APUNTES DE DERECHO TRIBUTARIOPROF. GORZIGLIA

PARTE I : CODIGO TRIBUTARIO

CAPITULO I

NOCIONES GENERALES

I. INTRODUCCIÓN

1. DERECHO FINANCIERO

1.1 Conceptos y Definición de Derecho Financiero

Para que el Estado, y los entes públicos que lo conforman, puedan cumplir. Los fines que de acuerdo a su propia naturaleza y ordenamiento ha sido llamado a satisfacer, requiere de múltiples recursos económicos. Estos recursos pueden provenir de una doble fuente generadora de riqueza. La primera la constituyen aquellas actividades industriales, comerciales o explotación de recursos naturales o patrimoniales que el Estado obtiene como un agente económico tal como podría hacerlo cualquier particular y que se rigen por el Derecho Privado. La segunda, se origina en el ejercicio de la potestad de imperio del Estado en virtud de la cual obtiene recursos de los ciudadanos restando riquezas de la actividad privada, y que se rige por el Derecho Público. De lo anterior nace la fundamental distinción entre recursos patrimoniales del Estado o de Derecho Privado y los recursos de Derecho Público denominados, genéricamente, tributos.

Para regular, administrar, determinar y recaudar estos recursos económicos que conforman el patrimonio que el Estado destinará al cumplimiento de sus fines, se requiere que éste efectúe un complejo número de actos que no sólo se refieren a la obtención y administración de los recursos sino que también a su destino final a través del gasto público que mira a la satisfacción de las necesidades públicas y colectivas, que miran a su control, etc.. Este conjunto de actos constituyen la "actividad financiera del Estado".

Es una exigencia fundamental del Estado moderno, que la "actividad financiera" del mismo sea ordenada dentro de un

1

estado de derecho, por un sistema de normas que constituyen el "Derecho Financiero".

El profesor Fernando Sáenz de Bujanda, citado por Héctor B. Villegas1 define el Derecho Financiero del modo siguiente:

"Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de las riquezas y de ordenación de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos".

Más simple es la definición del profesor italiano A.D. Giannini2 que lo define como: "El conjunto de las normas que disciplinan las recaudaciones, la gestión y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente público".

En otros términos, el Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado. Así lo define Giuliani Founrouge3 al señalar "El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos y órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina".

1.2 Autonomía y Clasificación del Derecho Financiero

Hoy en día no se discute que el Derecho Financiero es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del Derecho Público, cualquiera que sea el criterio que se utilice para distinguir el Derecho Público del Privado.

Ello es así aun cuando el Derecho Financiero no constituya un sistema orgánico de relaciones absolutamente homogéneas, sino más bien un conjunto de las relaciones de diversa naturaleza que sólo tienen en común el hecho de referirse a las múltiples actividades que el Estado realiza en el campo financiero y a la finalidad que persiguen dichas actividades.

De aquí que se haya discutido arduamente si el Derecho Financiero es autónomo en relación a otras ramas del Derecho, discusión que se mantiene.

1 Villegas, Héctor B.: Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Edic. Depalma, B. Aires, 1972.

2 Giannini, A.D.: Instituzioni di Diritto Tributario. Edizioni Guiffré, Milano, 1956.3 Founrouge, Giuliani: Derecho Financiero. Edic. Depalma, B. Aires, 1965. Volumen 1.

2

A. Según el profesor Ramón Valdés Costa4 el Derecho Financiero tiene una autonomía didáctica que justifica su estudio separado, pero dicha autonomía didáctica que hace conveniente su estudio en forma unitaria no implica que se trate de una diferente o nueva rama jurídica.

a. La autonomía didáctica del Derecho Financiero no es discutida por los autores, sin embargo, si se discute su autonomía científica, es decir, la que hace que una rama del Derecho se distinga de las restantes por tener principios, instituciones y conceptos propios exclusivos y homogéneos.

B. Algunos sostienen que el Derecho Financiero es parte del Derecho Administrativo y por ende niegan todo tipo de autonomía al Derecho Financiero.

b. Cabe señalar al efecto los siguientes autores citados por Villegas5: Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vechio aún cuando reconozcan la independencia del Derecho Tributario una de las ramas del Derecho Financiero.

C. Otros autores como Myrbach Rheinfeld, una parte importante de los autores italianos encabezados por Pugliere, Vanoni, D'Amelio, Ingrosso; españoles, como Fernando Sáenz de Bujanda y, sudamericanos, como Giuliani Founrouge, Rafael Bielsa y Villegas, sostienen plenamente la autonomía científica, y por ende la didáctica, del Derecho Financiero.

D. Finalmente una última posición niega la autonomía científica del Derecho Financiero, pero sí reconoce la didáctica, señalando, sin embargo, que el Derecho Tributario goza de la autonomía científica y didáctica que carecería el Derecho Financiero. En esta posición se encuentran el italiano Giannini y autores lati-noamericanos como Horacio García, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui, Francisco Martínez, Ramón Valdés Costa, J.C. Peirano, Giampietro, Trotabas, etc..

Cabe destacar que esta última posición fue la que triunfó en las primeras jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario de Montevideo en 1956.6

4 Valdés, Ramón: Obra Citada.5 Villegas, Héctor: Obra Citada.6 Villegas, Héctor: Obra Citada.

3

Nos hemos extendido en esta materia sólo porque lo hemos creído conveniente para una mejor apreciación del por qué en nuestra Universidad el "Derecho Financiero" como ramo separado fue suprimido y sus materias diseminadas entre los cursos de Derecho Administrativo, Derecho Económico y Derecho Tributario, sin perjuicio del Derecho Constitucional. Se ha desconocido pues, entre nosotros, la autonomía no sólo científica del Derecho Financiero sino también la autonomía didáctica a que hacía referencia el autor Valdés Costa.

Nos inclinamos por la autonomía restringida del Derecho Financiero, esto es creemos que carece de una autonomía científica' r si tiene una didáctica.

1.3 Ramas del Derecho Financiero

Es tan vasto el campo o ámbito del Derecho Financiero, que dentro de su contenido encontramos varias ramas, algunas de las cuales tienen autonomía científica y desde luego didáctica. Por ello los autores que niegan autonomía científica al Derecho Financiero, prefieren denominarlo Ciencias de las Finanzas, e incluso otros, Hacienda Pública.Las ramas más importantes son:

a. El Derecho Presupuestario: constituido por el conjunto de normas jurídicas que regulan la preparación del presupuesto fiscal, que es el instrumento legal que fija las prioridades, calcula y autoriza anticipadamente la realización de los gastos y obtención de los recursos para la gestión anual del Estado. Se preocupa asimismo del control del gasto, inversiones y recaudaciones.

b. Gestión Patrimonial Administrativa del Estado: se preocupa de la "gestión , que el Estado realiza y de las normas para su administración y control.

c. Crédito Público: tiene atingencia con las normas que regulan los recursos extraordinarios que el Estado obtiene de los múltiples prestamistas de éste, sean nacionales o extranjeros, públicos o privados, etc.

d. Derecho Monetario: es considerado como una disciplina independiente que dice relación con la moneda y la formulación de la política monetaria.

4

e. El Derecho Tributario: que está conformado por las normas que regulan la tributación en general y el cual goza de una reconocida autonomía científica y didáctica.

2. DERECHO TRIBUTARIO

2.1 Concepto y Amplitud

Este es el aspecto del Derecho Financiero que interesa a nuestro curso y será objeto de nuestro estudio.

Como rama del Derecho Financiero, se preocupa esta disciplina jurídica de estudiar los principales recursos que el Estado obtiene para la consecución de sus fines, y, concretamente, de aquellos recursos que provienen del ejercicio de la potestad de imperio del Estado que en virtud de ese ejercicio, se imponen a la ciudadanía y que se conocen como tributos.

Escapan pues del campo del Derecho Tributario aquellos recursos provenientes de la actividad patrimonial del Estado que se rigen por el Derecho Privado y que de acuerdo a ciertas clasificaciones de los autores se denomina "recursos originarios". Entre estos recursos cabe citar:

a. Recursos patrimoniales propiamente tales o de dominio: son ingresos o rentas obtenidos por el Estado de la gestión o disposición de su propiedad patrimonial tanto mueble como inmueble, por ejemplo las rentas que obtiene el Estado en sus participaciones financieras (como accionista o socio de empresas privadas, como prestamista de dinero, etc..) o por concesiones mineras, por arrendamiento de tierras, de bosques, etc.. Pueden ser ordinarias tratándose de ingresos o rentas derivadas de la administración de la propiedad o extraordinarias y en caso de enajenación de esos bienes.

b. Recursos de las empresas estatales: en este caso, el Estado es dueño de empresas o unidades económicas de producción, normalmente servicios públicos amparados o no por monopolios, y en la generalidad de los casos con cierta autonomía financiera y administrativa. Normalmente estos recursos para distinguirlos de los precios de los bienes y servicios de las empresas privadas se denominan tarifas. (i.e. Correos, Agua Potable, Ferrocarriles).

En cambio sí interesan al Derecho Tributario los recursos que el Estado se procura, como se ha dicho, en el ejercicio de su potestad

5

de imperio y que los autores suelen denominar "recursos derivados".

Entre los recursos derivados de mayor importancia están los tributos y de ellos se preocupa el Derecho Tributario.La terminología para distinguir a esta disciplina jurídica que se preocupa de los tributos, no es uniforme, pues corno lo hace notar Giuliani Founrouge la doctrina italiana y española usa la denominación "Derecho Tributario", los alemanes emplean la expresión "Derecho Impositivo" y los franceses "Derecho Fiscal". En América Latina, incluyendo Brasil, predomina la denominación de "Derecho Tributario", y la más importante entidad especializada a nivel internacional en Latinoamérica es el "Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario", mientras que su asociado en Chile es el Instituto Chileno de Derecho Tributario.

La expresión "Derecho Fiscal" usada también en el Derecho Anglosajón la encontrarnos en la más importante institución internacional, la "International Fiscal Association" (IFA).

Está fuera de dudas que el término "Derecho Tributario" es el más exacto ya que el término "Fiscal" puede dar lugar a equívocos por la denominación de "Fisco" que denota la actividad que, como persona de Derecho Privado, realiza el Estado más que el ejercicio de su imperio que es el origen o fuente de la imposición.

2.2 Definición

Para Founrouge7, el "Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones; corno actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que suscitan entre estos últimos.

Para Héctor Villegas8: "Es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos regulándolos en sus distintos aspectos".

Giannini9 lo define corno."Aquella rama del Derecho Administrativo que expone los principios y las normas relativas a la imposición y la recaudación de tributos y analiza las consiguientes relaciones jurídicas entre los entes públicos y los ciudadanos".Como puede apreciarse y si se desea hacer una crítica de las definiciones de los tratadistas puede señalarse que ellas son en

7 Founrouge, Giuliani: Obra Citada.8 Villegas, Héctor: Obra Citada.9 Giannini, A.D.: Obra Citada.

6

cierto sentido tautológicas, pues incluyen en la definición el término que se trata de definir.

Sin pretender agregar nosotros una nueva definición, intentaremos dar un concepto que creemos pueda resultar más comprensivo, de la manera siguiente:

“El Derecho Tributario es la disciplina que dentro del Derecho Público se ocupa de los principios y de las normas legales que regulan aquellos vínculos jurídicos en virtud de los cuales los particulares o ciudadanos se ven en la obligación de dar sumas de dinero al Estado y éste en el derecho de exigirla, aun coercitivamente, y que éste ha de emplear en el cumplimiento de sus fines".

Decimos que es una disciplina jurídica pues es una rama autónoma del Derecho Público que estudia los principios de la tributación, los ordena y tutela. Estos principios son previos a la norma positiva, pues esta última se inspira o debiera fundamentarse en ellos. Estudia las normas legales, pues los tributos sólo pueden imponerse por ley como se estudiará más adelante.

Por otra parte el tributo es la cosa que se debe, es el objeto de la obligación tributaria y, la obligación tributaria es la materia de la que se ocupa el Derecho Tributario. Dicha obligación, no obstante originarse por ley, en su contenido, exigibilidad, extinción y demás aspectos sustantivos no difiere mayormente de las obligaciones del Derecho Común, como se verá al referirse a la teoría de la obligación tributaria.

Se ha discutido si el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público o si participa tanto de las características del Derecho Público como del Derecho Privado. Según el profesor Gustavo Serrano10 participa de ambos caracteres, pues es Derecho Público en cuanto se preocupa de un aspecto básico de la actividad del Estado, su financiamiento. El Estado actúa, en este caso, en ejercicio del poder tributario a través de la ley. Dicho parecer estaría avalado por el Art. 2° del Código Tributario en cuanto hace supletorio de sus normas los preceptos del Derecho Común, con lo cual se acercaría al Derecho Privado.Otros autores como Giannini, Villegas y otros no comparten esta dualidad y se inclinan por considerarlo como Derecho Público.

10 Serrano Mahns, Gustavo: Apuntes de Derecho Tributario. U. Católica-1964. Edición Mecanografiada.

7

Creemos que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público, ya que, como se verá, no reconoce otra fuente que la potestad de imperio propia del Estado y rige la relación jurídica entre el Estado como tal y los ciudadanos o particulares. Las relaciones de estos últimos entre sí, aún cuando complementan o acceden a la relación principal de éstos con el Estado (sujeto activo), se rigen en nuestro concepto única y exclusivamente por el Derecho Privado y no le alcanza el Derecho Tributario, a menos que la relación entre los sujetos pasivos importe el nacimiento de una nueva obligación para con el Estado, la que se regirá por el Derecho Tributario. Así por ejemplo la acción de repetición que el arrendatario pueda tener contra el propietario si aquel ha pagado las contribuciones de bienes raíces, se rige por el Derecho Privado y no por el Derecho Tributario. Si, por el contrario, no existe dicha acción o ella no prospera porque el contrato privado de arriendo obligaba a dicho pago al arrendatario, nacerá una obligación regida por el Derecho Tributario pues siendo el sujeto pasivo de la obligación el propietario, al asumirla el arrendatario habrá aumentado la renta de arrendamiento gravada por la ley impositiva.

2.3 Autonomía del Derecho Tributario

Como se ha analizado ni aun aquellos que niegan autonomía científica al Derecho Financiero, se la niegan al Derecho Tributario, que constituye una rama de aquel. Dicha independencia y auto-nomía no implica desconocer la sustancial unidad del ordenamiento jurídico que implica la necesaria y lógica interrelación entre las distintas disciplinas jurídicas. El Derecho Tributario no es ajeno a la interrelación entre las que podemos recordar las más notables, señaladas por Giannini.11

a) Desde luego, el Derecho Tributario como rama de Derecho Público, se atiene a sus principios fundamentales y de allí su interrelación con el Derecho Constitucional y demás normas de Derecho Público que regulan la organización y funcionamiento del Estado.

b) Con el Derecho Privado su relación presenta características muy particulares que se manifiestan en dos aspectos principales:

b.1) La obligación jurídica tributaria, hace que el sujeto activo (Estado o ente público) se constituya en titular de un derecho de crédito, es decir, en acreedor de una

11 Giannini, A.D: Obra Citada.

8

obligación frente a un sujeto pasivo, es decir, deudor de dicha obligación, y que como se verá más adelante, en su intrínseca estructura jurídica no se diferencia de cualquiera otra obligación, según el esquema tradicional del Derecho Privado. De ello resulta que las disposiciones de Derecho Civil sobre contenido, efectos, exigibilidad y extinción de las obligaciones, entre otros aspectos sustantivos, son en principio aplicables, en la medida que no sean modificadas o alteradas por las normas de Derecho Tributario.

b.2) En otros casos las normas de Derecho Privado deben ser tomadas en cuenta para la determinación de la existencia de la obligación. Ello ocurre cuando el presupuesto de hecho, que según la Ley Tributaria da origen a la obligación tributaria, está constituido por una relación jurídica privada, como por ejemplo: la compraventa, permuta, donación, etc..

c) Con el Derecho Penal. Hay una vasta zona del Derecho Tributario que se relaciona con el Derecho Penal. Ella se refiere fundamentalmente a las sanciones de carácter corporal que la ley impone a las más graves transgresiones de las normas tributarias.

d) Con el Derecho Procesal. Ello en un doble sentido, ya que es innegable el nexo con el Derecho Procesal Común, aplicable como supletorio de los procedimiento establecidos en la Ley Tributaria, que regulan el proceso civil (tributario) o penal tributario. Por otra parte, el desarrollo del proceso civil y penal está vinculado y subordinado a la observancia de algunas normas tributarias, como entre nosotros lo acreditaba el DL 619 (Ex. Ley de Impuesto de Timbres, Estampillas y Papel de Sellado).

e) Con el Derecho Internacional. La potestad tributaria del Estado puede estar vinculada por normas de Derecho Internacional que nacen de los tratados, o impuestas por costumbres.

2.4 Importancia del Derecho Tributario

La importancia del Derecho Tributario puede ser analizada desde varios puntos de vista y cada autor insiste o da énfasis en uno u otro aspecto según la época y circunstancias. Sin pretender analizar todos los aspectos, nos referiremos a los principales, y ello no porque creamos necesario destacar o probar la importancia de

9

nuestro ramo, sino porque deseamos despertar conciencia en nuestros alumnos de su obligación profesional como abogados de mañana, de conocer, advertir y tener presente en cada una de sus gestiones los aspectos tributarios de la misma. De allí la importancia profesional del ramo.

a) Importancia Profesional para el Abogado. Es lamentable, a veces, presenciar cómo una brillante labor de un abogado puede verse totalmente empañada porque no advirtió a tiempo las consecuencias tributarias que determinado acto jurídico en que asesoró o aconsejó, produjo a su cliente. A veces un consejo jurídico aparentemente conveniente y perfecto desde el punto de vista del Derecho Privado, puede llegar a ser perjudicial sino se ha advertido sus consecuencias tributarias.

Basta lo anterior para comprender la importancia profesional del Derecho Tributario para el abogado. No olvidemos que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público, es en fin parte del Derecho y ningún profesional mejor que el abogado para incursionar en él. No queremos con esto señalar que el Derecho Tributario sea patrimonio de los abogados, es necesario en su estudio y aplicación la intervención de otros profesionales como contadores, contadores-auditores, ingenieros comerciales, economistas, etc.. Pero no debe olvidarse que la legislación tributaria es Derecho; que sólo en virtud de la ley puedan establecerse impuestos según lo señala la Constitución Política; que el tributo importa una exacción de recursos a las economías privadas de donde se deriva que deben armonizarse intereses generales y particulares potencialmente en conflicto, siendo misión del Derecho asumir y permitir que se dirima ese conflicto en forma justa y pacífica. De ello resulta que los abogados tienen un rol destacado y preponderante en el estudio y desarrollo de esta rama del Derecho.

b) Como Ciencia Jurídica. De lo anterior se desprende que el Derecho Tributario tiene importancia como ciencia jurídica específica. La tributación encierra una problemática jurídica, pues de acuerdo al principio de la legalidad ya señalado y sobre el que volveremos (artículos 60 N° 14, 62 y 19 N° 20 de la Constitución Política), sólo en virtud de la ley es posible establecer los tributos. Ahora bien, la legislación tributaria está en continuo y permanente cambio; tanto porque como se verá uno de los principales fines de tributación es proveer recursos al Estado y obviamente el Estado moderno impone

10

una dinámica de necesidades que ocasiona una sucesión de fuertes presiones en la obtención de recursos, como porque las economías privadas de las que los recursos son obtenidos están sujetas a cambios continuos y veloces, propios de la moderna evolución de los negocios. Esta presión fiscal en obtener mayores recursos para afrontar las nuevas responsabilidades de una parte y la evolución del mundo económico de la otra, impone una sucesión de continuos cambios en la legislación tributaria.

Basta señalar que mientras los códigos y las leyes del Derecho Común pueden permanecer sin cambios a veces por varios años o con mínimos cambios, no transcurre un solo año ni en nuestro país, ni en otros, en que no hayan cambios en el Derecho Tributario.

El Derecho Tributario tiene pues, una enorme importancia como "Ciencia Jurídica" pues es necesario que esa incesante sucesión de cambios en la ley, cumpla con los principios generales del Derecho Tributario y se verifique en armonía con el conjunto orgánico de las normas jurídicas que lo conforman.

Es más, el Derecho Tributario suele transformarse en este sentido en un catalizador que prepara instituciones o concepciones jurídicas que después de adoptadas por este Derecho se incorporan al Derecho Común. Así por ejemplo, mientras nuestro Derecho Comercial aún vacilaba sobre venta del derecho de llaves, la Ley Tributaria contemplaba su comercialización como hecho gravado con el Impuesto a la Renta; mientras se interpretaba nuestra legislación bajo el prisma de la teoría nominalista en las obligaciones de dinero, ya la Ley Tributaria imponía el criterio valorista; la Ley Tributaria trató el contrato de Leasing y ha regulado ciertos ingresos tributarios, mucho antes que nuestro Derecho Común, etc.

c) Como Herramienta Eficaz del Desarrollo Económico. La tri-butación plantea, además de una necesidad jurídica que la transforma en ciencia, un problema económico, pues como se verá, aun cuando la finalidad más importante de los impuestos es proveer de recursos al Estado, esta finalidad puede cumplirse logrando otros importantes objetivos económicos.

11

Es problema económico porque la tributación entraña diversos efectos en la economía, al grado que no puede existir una planificación económica adecuada sin una política tributaria definida. Al efecto podemos señalar entre los efectos de la imposición en la economía, el fenómeno de la redistribución de la riqueza nacional, ya analizado desde antiguo.12

Es interesante la cita que hace M. Fuster13 del pensamiento de Russeau contenido en su Contrato Social, libro III, capítulo VIII, al señalar "...todos los gobiernos no tienen la misma naturaleza; los hay más o menos devoradores. Las diferencias se fundan sobre el principio que, cuanto más las contribuciones públicas se alejan de su fuente, más onerosas son. No es sobre la cantidad de impuestos que hay que medir esta carga, sino sobre el camino que deben recorrer para volver a su punto de partida. Cuando esta circulación es rápida y bien establecida, no importa que se pague poco o mucho; el pueblo siempre está rico y las finanzas marchan siempre bien. Al contrario, por poco que el pueblo entregue, cuando este poco no le vuelve, dando siempre, pronto se agota; el Estado nunca está rico y el pueblo siempre pordiosero".

Este pensamiento es de validez universal y aplicable, por cierto, a nuestro país, siendo numerosos los tributaristas que han reparado en este fenómeno redistribucional de los impuestos. No basta detener la atención en cuan altas son las tasas de los impuestos para decidir su justicia ni el comportamiento del sistema en el campo económico, tampoco basta para justificar un sistema demostrar que en otros países existe un sistema tributario más oneroso, pues lo uno y lo otro nada prueban, ya que existen innumerables factores de trascendencia que considerar, factores que no pueden considerarse aislados, si se desea evitar apreciaciones superficiales o equivocadas.Tampoco es un problema de la sola redistribución del ingreso como pudiera desprenderse del pensamiento de Russeau, anteriormente planteado, ya que bien pudiera ser preferible una gran torta injustamente repartida que un famélico pedazo de pan repartido con extraordinaria justicia, pues es posible que en el primer caso hasta el menos favorecido, podría salir ganando, como lo señala Fuster.

12 Gorziglia B., Arnaldo: "La Legislación Tributaria ante la Realidad Económica Nacional", Escuela Derecho, 1969.13 Fuster, M.: "El Espejismo de una Política de Ingresos", Revista Empresa, febrero-marzo de 1969, pág. 24.

12

El problema de la evolución del sistema tributario adoptado por un país, es complejo y envuelve el análisis de aspectos económicos, financieros, sociológicos, administrativos y políticos y, por tanto, va más allá, como se ha dicho, de un simple enfoque del monto de los impuestos y de su redistribución. Las razones de ello residen en que los impuestos no son un simple medio de procurar recursos al Estado, para la satisfacción de sus necesidades que se identifican con los de la colectividad, sino que producen innumerables efectos en la actividad económica, en la hacienda pública, en el desarrollo social, en el campo político y administrativo.

2.5 Planificación Económica y Política Tributaria

Desde antiguo se constató que el sistema tributario producía importantes efectos en la economía. Sin embargo, el examen que de ello se hacía era negativo, apriorístico y en suma equivocado. Se afirmaba que la imposición es un mal necesario para procurar recursos al Estado, necesarios para cumplir su cometido, mal que ciertamente desalentaba el ahorro, la inversión y la iniciativa privada. El examen más optimista afirmaba que en cierto modo los impuestos estimulaban la economía privada aumentando la eficiencia de las empresas con el propósito de aumentar sus rentas y procurarse el alivio tributario.

El nuevo análisis de los efectos de la imposición en la economía nacional se fundamenta en que el Estado a través de la imposición resta a la economía privada poder para tomar decisiones económicas, poder que pasa a sumarse al del Estado para la realización de sus objetivos económicos de nivel nacional, a través de gasto público, procediendo en esta forma a redistribuir el ingreso nacional. En otras palabras el esfuerzo de la economía privada junto con el esfuerzo del Estado contribuye a formar el ingreso nacional, que redunda en beneficio total de sus habitantes.

La importancia de este enfoque moderno se puede visualizar mejor, al comentar brevemente algunos aspectos:

a) Imposición Anticíclica o Compensatoria14

14 En este punto hemos seguido de cerca algunos conceptos de los apuntes de Derecho Financiero del profesor Enrique Piedrabuena, y el Libro de Finanzas Públicas de Manuel Matus.

13

Las finanzas funcionales en contraposición de las clásicas, plantearon el abandono y ruptura de equilibrio presupuestario como medida efectiva en la lucha contra los ciclos económicos. Así en períodos de depresión económica y de desempleo se aconseja al estímulo del consumo y la inversión, lo que puede lograrse a través de medida de reducción de impuesto, exenciones, liberaciones, etc..

El menor rendimiento fiscal no debe tener como consecuencia una disminución del gasto público sino por el contrario, el gasto debe ser aumentado mediante la inversión en obras de largo aliento que deben paliar el desempleo. El desequilibrio presupuestario no debe preocupar en este caso, pues será transitorio. En cambio, la búsqueda del equilibrio acrecentará la crisis, frenará el consumo, la inversión y el desempleo.

En cuanto a las rentas que deben ser desgravadas, lo serán en mayor grado las más bajas, por cuanto son percibidas por grupos de mayor propensión al consumo, y, por tanto, en condición de acelerar el proceso de recuperación. Las rentas altas también deben ser desgravadas, aun cuando en menor grado, ya que ellas servirán para financiar inversiones que se trata de estimular.

En el proceso inverso, esto es de auge económico, pleno empleo y pequeña inflación, deberá aumentarse la carga impositiva desalentando ciertos consumos no esenciales, proceder a efectuar economías en el gasto público y terminar el presupuesto en superávit, que deben paliar los déficits de los períodos de depresión. En cuanto al aumento de la presión tributaria, ésta debe efectuar en mayor grado a las rentas altas o superrentas, e incluso, un impuesto a los beneficios excesivos puede ser aconsejable. En cambio las rentas bajas no debieran ser afectadas con esta alza, sino que tal vez y según las circunstancias, podría ser aconsejable el establecimiento de un ahorro forzoso que cíclicamente cumpliría la misma finalidad, pero que implicaría la formación de una reserva por estos grupos económicamente más débiles.

Taylor15 señala "El objetivo principal de la imposición anticíclica es estimular el consumo o la inversión privada cuando la economía se encuentra bajo el nivel del empleo total y disminuir el consumo o las inversiones cuando el

15 Taylor: "The Economist of Public Finance". New York, 1948, citada por Matus (op. cit., supra).

14

empleo total ha sido alcanzado y los nuevos gastos sólo pueden traducirse en inflación".

b) Pleno Empleo. Sintetizando medidas propuestas por Henry Wallace (Full Employment in Free Society), ellas se reducen a los siguientes para el empleo total:

El gasto público debe ser suficiente para el empleo total.

El gasto debe ser dirigido según las prioridades sociales.

Los medios para los objetivos anteriores deben ser proporcionados por los impuestos.

c) Redistribución del Ingreso. La redistribución del ingreso recabado a través del impuesto opera y debe operar a través del gasto público. El gasto debe encaminarse a atender servicios que favorecen a grupos que en la distribución primaria del ingreso económico no alcanzaron una cuota que les permitiera obtener los bienes o servicios que ahora se les redistribuye: La atención médica gratuita, socialización de la medicina, instrucción gratuita, programas habitacionales, subsidios, etc.., son algunos ejemplos.

d) Redistribución del ingreso en el sentido de la conducción de la inversión. En la redistribución se puede y se debe estudiar el destino que los sectores de mayores rentas dan a sus ingresos primarios y, especialmente, a través de la política impositiva, que esos ingresos primarios se distraigan en simples ahorros inmovilizados o en gastos de consumo superfluos o socialmente inútiles o inconvenientes, obligando desviados hacia inversiones pro-ductivas o socialmente aconsejables.

e) El sistema impositivo en la regulación de la distribución primaria del ingreso. Puede suceder y sucede, que la redistribución del ingreso no sea por sí sola eficaz y sea necesaria la actuación preventiva o anticipatoria del Estado, el cual en vez de esperar para hacer justicia en el momento de redistribución, se adelante y proceda a paliar la distorsión en la distribución primaria del ingreso económico. Ello se puede lograr a través de medidas drásticas de aumento considerable de los salarios y sueldos. Clásicamente se ha dicho que esta medida es abiertamente inflacionaria e incide directamente en los

15

precios y en la pérdida de competitividad en los mercados internacionales. Es un problema de mucha actualidad en nuestro país en que se ha preconizado abiertamente esta tesis, proponiendo reajustes de remuneraciones a veces inferiores al costo de la vida. Si se procediera recurriendo a correctivos de índole tributaria con pleno conocimiento del efecto regulador del sistema impositivo en la política de sueldos y salarios y en la de precios, se podría comprobar que este fantasma puede ser alejado. En efecto, los impuestos permiten que el costo de las remuneraciones no incida con intensidad en los precios. Las medidas son innumerables y dependerán de las circunstancias.

Basta citar las siguientes entre muchas otras:

1. Alivio de los impuestos indirectos que inciden en los precios (Impuesto al Valor Agregado y otros a las ventas o servicios, etc..) de bienes y servicios cuyo consumo se desea alentar.

2. Plena aceptabilidad como gasto deducible en el cálculo de las rentas imponibles de las empresas, de todas las remuneraciones y beneficios al personal, incluso las de carácter voluntario, planes de jubilación y otros.

3. Alivio de la tributación de las rentas del trabajo en los impuestos, que le afectan a objeto de aumentar su capacidad de consumo, etc.. Ello beneficia también a las empresas que contarán con mayor poder consumidor y, por ende, tendrán un mayor incentivo para aumentar la producción y crear mayor posibilidad de trabajo.

Naturalmente que ello debiera estudiarse de modo que la disminución de los impuestos indirectos no cause una disminución sensible del rendimiento fiscal. Esto último no podría aparecer difícil de realizar, especialmente si se aconseja disminuir los impuestos indirectos que en Chile tienen gran trascendencia en el rendimiento fiscal. No presenta grandes problemas si el menor rendimiento se compensa con un aumento de otros impuestos como son los de la renta, y por otra parte la disminución de los tributos suele traer aparejado un aumento del rendimiento fiscal, pues importa una disminución de la evasión.

16

f) Estrategias de Desarrollo. La definición de éstas incide en materia tributaria. Una estrategia de desarrollo "puertas afuera" presupone incentivar la actividad exportadora confiriendo drawbacks, eliminando los impuestos aduaneros que gravan la producción nacional vendida en el exterior, neutralizar el impacto de impuestos indirectos al consumo que afecten bienes y servicios que se insuman en la actividad exportadora, pues resulta evidente que un país debe propender a exportar productos y no los impuestos que afecten la producción del bien exportado. Una estrategia de desarrollo "puertas adentro" presupone una protección aduanera al productor nacional llamada a competir internamente con el proveedor extranjero. Como estas estrategias no se dan en forma pura, el manejo de la variable tributaria es normalmente ecléctico y apunta, con mayor o menor énfasis, en ambos sentidos.

2.6. Otras Finalidades de los Tributos

No se puede cerrar el capítulo de la importancia de Derecho Tributario sin mencionar aun someramente otras finalidades que se pueden lograr a través de los impuestos, al margen de los efectos económicos ya mencionados.

En efecto, a través de los tributos se pueden conseguir finalidades de tipo político: tanto política interna (redistribución de la riqueza, debilitamiento o fortalecimiento de la actividad privada, etc..) o de política externa como favorecer desarrollo de zonas geográficas estratégicas o en disputa; de tipo sanitario: desalentando ciertos hábitos nocivos como el uso del alcohol, tabaco, ciertos cultivos, etc..; de tipo cultural: desalentando ciertos vicios y alentando actividades culturales, eximiendo ciertos espectáculos; de tipo social: alentando la inversión social sea directamente por el Estado o indirectamente a través de las economías privadas, como exonerar de impuestos o incentivar ciertos beneficios al personal, donaciones a ciertas obras comunitarias; ejemplo de las famosas fundaciones de EE.UU. con múltiples propósitos benéficos, etc.. La construcción de viviendas al personal, el incentivo a las viviendas económicas, fines demográficos, alentando o desalentando el aumento demográfico nacional o racionalizando la distribución entre las ciudades, regiones o provincias, etc.. Como puede apreciarse a través de los tributos se puede intervenir en cualquier aspecto de la vida de una nación.

II. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DEFINICIONES

17

1. CONCEPTO DE LOS TRIBUTOS

Tributo se puede definir como "aquel ingreso público que se origina de la obligación o vinculo jurídico creado por la ley y por el cual personas determinadas se encuentran en el deber de entregar al Estado ciertas cantidades de dinero también determinadas para el cumplimiento de las finalidades que éste se ha propuesto".

Para Villegas16 "Tributos son las prestaciones, comúnmente en dinero, que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines".

Blumenstein17 los define como 'las prestaciones pecuniarias que el Estado o un ente público autorizado por aquel, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma".

De las definiciones anteriores y de otras que señalan los autores pueden destacarse las características de los tributos

a) Nace de la Ley. De acuerdo al principio universalmente aceptado, no hay tributo sin ley previa que lo establezca, es el principio de la legalidad de la imposición, pues la obligación tributaria reconoce como única fuente capaz de generarla a la ley. Al igual que ocurre con todas las obligaciones que nacen de la ley, la tributaria encuentra vida concreta cuando ocurre el hecho generador previsto en ella como presupuesto de la obligación.

b) La prestación de lo que se debe es en dinero o comúnmente en dinero. Como lo veremos al estudiar la obligación tributaria, la prestación en cuanto a su objeto se clasifica como una obligación de dar, aun cuando a veces conlleva obligaciones de hacer o no hacer, las que son siempre accesorias a la obligación principal que es la de dar, entregar una suma cierta de dinero. La prestación exigida en la ley es una suma de dinero, ello constituye una característica de los tributos modernos que descansan sobre la base de economías monetarias. Sin embargo, como bien lo señala Villegas18 ello no es forzoso que así suceda, y

16 Villegas, Héctor B.: Curso Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1972.17 Citado por Founrouge. Obra Citada.18 Villegas, Héctor B.: Obra Citada.

18

sin necesidad de referirnos a tiempos pretéritos, en la época actual existen tributos fijados en especies o que de modo alternativo pueden pagarse en especie como ocurre con el Código Fiscal de México que en ciertos casos lo permite. Recuerda Giuliani Founrouge que en Rusia se exigía el pago de gravámenes con parte de las cosechas; en Inglaterra, el impuesto sucesorio puede pagarse con tierras, muebles u otros objetos de valor artístico, etc.. En nuestro país no existe, al igual que en la mayoría de los países, la posibilidad de pagar tributos en especie.

c) Son exigidas en el ejercicio del poder de imperio. Un elemento particular y característico del tributo es la coacción por parte del Estado en la exigencia de la prestación que fue creada por la ley por voluntad del Estado y con prescindencia de cualquier concurso de voluntades.

d) Su finalidad es el cumplimiento de los fines del Estado. Este elemento de suyo obvio y aparentemente innecesario de destacar, es el que nos advierte la diferencia fundamental que existe entre el tributo y la multa como sanción pecuniaria. En efecto, la finalidad hace la diferencia, pues el resto de los elementos son comunes y, si bien en la sanción pecuniaria hay un ingreso económico para el Estado o ente público autorizado por éste, la ventaja económica o ingreso no es la finalidad de ella sino que otra completamente distinta cual es la de aplicar un castigo al transgresor de la norma, sanción que debe ser entendida como la consecuencia jurídica del obrar ilícitamente.

No olvidemos, sin embargo, lo ya dicho sobre los efectos de los tributos al analizar la importancia del Derecho Tributario, pues si bien la finalidad primordial del tributo es el recurso económico para satisfacer las necesidades del Estado, los tributos persiguen y deben perseguir fines conexos con el principal, pero extrafiscales, esto es ajeno al ingreso económico como políticos (franquicias a una zona del país que se desea promover), demográficos (incentivo o desincentivo al aumento de población), económicos (efectos económicos de los tributos).

2. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Muchas son las clasificaciones de los tributos, pero al respecto no existen clasificaciones absolutas o, como lo señala Luigi Einaudi19

toda clasificación es arbitraria, no siendo preciso exagerar su 19 El Sistema Tributario Italiano

19

importancia más allá de la que realmente corresponda a un útil instrumento de estudio y aclaración.

Ello es plenamente aplicable entre nosotros, especialmente desde que la Constitución Política sólo admite por excepción los tributos con finalidad específica, esto es, las contribuciones, haciendo perder importancia a la clasificación.

Siguiendo la clasificación más aceptada por la doctrina, no siempre seguida por el Derecho Positivo, los tributos se clasifican en:

Tasas, Contribuciones e Impuestos.

Recordemos que s ingresos de Derecho Público del Estado s los tributos y que de éstos, los más importantes son los impuestos, luego vienen las contribuciones y por último las tasas. Algunos autores agregan los "derechos", pero éstos se suelen confundir con el resto de los tributos.

En nuestro Derecho Positivo al igual que ocurre en el de otros países se han confundido distintos tipos de tributos en cuanto a su denominación y que desde el punto de vista doctrinario se distinguen y diferencian claramente. Así la Constitución Política de 1925 señalaba en su Art. 44 Nº 1 que sólo en virtud de una ley se puede imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, etc.., cuando en realidad se estaba refiriendo genéricamente a los tributos y no a una especie de ellos que son las contribuciones. La misma impropiedad se encontraba en el Art. 44 que también se refería en forma genérica a contribuciones y el Art. 10 N° 9 que hacía aparecer como un sinónimo al impuesto y la contribución. La Constitución Política de 1980 ha subsanado este error, y así en su Art. 19, 20 establece que la Constitución asegura a todas las personas la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión que fije la ley, etc.. Sin embargo, en otros casos son leyes y autoridades las que hacen sinónimos los términos impuesto y contribución, como ocurre con el impuesto territorial que prácticamente no se le conoce como tal, pero sí se le conoce como "contribución de bienes raíces".En otras ocasiones se habla de "derechos", que doctrinariamente pueden tener características muy particulares que los diferencian de otros tributos, pero en nuestro Derecho Positivo dicha denominación es más frecuentemente empleada para señalar ciertos impuestos como ocurre con los Aduaneros y los impuestos Municipales.

20

Lo anterior ocurre porque el legislador ha caracterizado de distintas formas tributos que a su arbitrio denomina de una forma y en otro país de otra, de lo que resultan confusiones que conducen a discrepancias entre los autores, los que si aclaran entre sí los distintos elementos de legislación interna y de denominación que han tenido en cuenta, bien sería posible lograr una mayor uniformidad doctrinaria sobre el particular.

2.1 Las Tasas

Este es el tributo que probablemente mayores discrepancias ha causado y el que más dificultades ha presentado para su carac-terización. Su caracterización, aun cuando la tasa tiene poca signi-ficación económica actualmente como fuente de ingresos, es importante pues el C. Tributario y otros cuerpos legales que estu-diaremos no son aplicables a las tasas, pero sí a los impuestos y a las contribuciones. En el orden internacional, las mutuas y recíprocas exenciones que se otorgan entre sí los Estados con respecto a diplomáticos y agentes consulares, tienen vigencia con relación a los impuestos, pero no suelen tenerla en cuanto a las tasas. En otros países la importancia del distingo es aún mayor pues, como en Uruguay, los gobiernos departamentales están facultados para crear tasas, pero no impuestos.

Las tasas se definen como:

"Las prestaciones pecuniarias que el Estado exige a quien hace uso actual de ciertos servicios públicos".20

Para Enrique Piedrabuena, las tasas son "simplemente el precio de un servicio público".21

Para Jaime Ross "tasa es un ingreso ordinario de Derecho Público que obtiene el Estado y que representa la compensación que da el particular al Estado por el uso de un servicio determinado".22

Lo que caracteriza a la tasa y la diferencia sustancialmente del impuesto está en el hecho de que cuando el Estado cobra una tasa proporciona por su parte, un servicio individual y personal a quien se lo paga, esto es, se considera la idea de equivalencia o contra-posición más o menos proporcionada entre lo que es particular pa-ga (prestación) y el servicio que rece e a cambio en este instante (contraprestación), idea que no se encuentra en el

20 Matus B., Manuel: Finanzas Públicas, Edit. Jurídica de Chile.21 Piedrabuena R., Enrique: Apuntes de Derecho Financiero. U. Católica de Chile, 1953.22 Ross B., Jaime: Apuntes de Derecho Tributario. U. Católica de Chile, 1968.

21

impuesto en el que no hay correlación ni secuencia entre el pago y el servicio. El impuesto aparece como una carga general sin una finalidad específica, pero sí con finalidad general, el financiamiento de las necesidades del Estado que son también las de la colectividad.

Otra característica, es en ésta donde se producen las mayores divergencias doctrinarias, es la coacción del Estado. Ella no aparece en las tasas tan de manifiesto como en el impuesto, dado que las tasas se cobran sólo a quien hace uso de ciertos servicios públicos. Por ejemplo en el caso del Servicio de Registro Civil o del Servicio de Correos sólo paga aquel que voluntariamente requiere una inscripción o certificado o requiere el servicio. Si no desea hacer uso de esos servicios, no deberá pagar tasa alguna.

Sin embargo, si bien es cierto que la coacción del Estado aparece más atenuada en la tasa que en el impuesto, ella existe y es igual-mente efectiva si atendemos a las circunstancias de que está en presencia del uso de un servicio público y en éstos el Estado actúa en forma exclusiva.

En todo caso hay que advertir que a quienes niegan esta coacción a las tasas y, por ende, sostienen que las tasas no son tributos, suelen confundirlas con las tarifas que son ingresos del Estado de derecho privado propio de su actividad patrimonial y que nada tienen que ver con los tributos, como ya se ha dicho, y que son los precios de los bienes o servicios de empresas del Estado que actúan bajo las normas del Derecho Privado. Ej. tarifa de ferrocarriles.

Finalmente agreguemos que la tendencia actual en materia de ser-vicios públicos del Estado es la coexistencia en su financiamiento entre la tasa y los impuestos, pues como se sabe la tasa de un servicio público no lo financia y debe por tanto el Estado contribuir a su financiamiento mediante sus recursos generales que provienen fundamentalmente de los impuestos. Aún más se nota una tendencia cada vez mayor del pago de servicio público financiado por tasa a uno financiado por impuestos.

2.2 Las Contribuciones

Como se ha dicho se encuentran en el terreno intermedio entre la tasa y el impuesto, más importante en cuanto a su rendimiento fiscal que las tasas, pero de menor importancia que los impuestos. No plantean las discusiones que suscitan las tasas, pues no se discute que son de derecho público y aquí la coacción del Estado

22

está presente de la misma forma como lo está en el impuesto, su punto de similitud con la tasa está en que como aquella no tiene un destino general como el impuesto, sino específico aunque más amplio que la tasa.

Mario y Héctor Fernández Provoste dicen que "Son los gravámenes que tienen por objeto distribuir entre ciertos contribuyentes los gastos de realización de obras de mantenimiento de servicios que los benefician colectivamente de alguna manera más especial que el resto de las personas que integran la sociedad".

Para Founrouge23 es la "prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales de grupos sociales derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado".

Villegas24 señala que "son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o ciertos grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o especiales actividades del Estado".

De lo anterior, se desprende que este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio actual o futuro, debido a la realización de una obra pública o bien de ciertos servicios o actividades especiales que pueden beneficiar a grupos determinados, pero que al mismo tiempo benefician intereses generales.

En la tasa se produce una relación muy específica entre el Estado y un beneficiario particular que es el usuario del servicio público, que lo paga y lo disfruta casi simultáneamente. En la contribución también encontramos un destino específico, esto es, se da esa relación, pero más amplia respecto de un grupo de beneficiarios y, en todo caso a la colectividad en general. Como lo señala Valdés Costa, la actividad estatal satisface en la contribución intereses generales que simultáneamente proporcionan ventajas a personas o grupos de personas determinadas. Así, si se paga una contribución de mejora como alcantarillado, pavimentación, etc.., es indudable que se benefician determinadamente los que habitan en los inmuebles pavimentados, hay plusvalía de sus propiedades, pero también toda la colectividad que transita por esa calle y potencialmente los que no transitan, pero pueden hacerlo un día.

Tradicionalmente algunos autores han limitado la "contribución" a la "contribución de mejora" como Seligman y parcialmente Einaudi aunque este último reconoce su extensión a campos más vastos.

23 Founrouge, Giuliani: Obra Citada.24 Villegas, Héctor B.: Obra Citada.

23

Coincidimos con lo que opinan que es amplísima la gama de tributos que deben tener esta calificación.

En efecto, lo importante para que exista contribución en nuestro concepto, es que reuniéndose los mismos requisitos que concurren para los impuestos, a diferencia de éstos que tienen un destino general, tengan un destino específico. Es por eso que en nuestro país existen varios tributos de variada finalidad que deben calificarse como contribuciones.

Entre las contribuciones podemos citar los derechos de faros y balizas a favor de los aeropuertos; ciertos impuestos especiales a la bencina cuyo producto se destina a construcción y pavimentación de caminos, puentes, etc. Creemos, aun cuando puede ser discutible, que el peaje que se cobra en caminos es una contribución y no una tasa, pues el destino de ese pago es una construcción de caminos o pavimentación que beneficia no sólo a los usuarios actuales o potenciales sino a la colectividad toda, aun cuando podría pensarse que se asemeja a la tasa, pues pagado el precio el usuario se beneficia del uso inmediato del servicio, sin embargo, en nuestro concepto falta, además, la idea de servicio público.

Cabe también señalar que estas ideas se encuentran incorporadas en el Modelo de Código Tributario para América Latina al señalar el artículo 17 a propósito de las contribuciones "que el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o actividad que constituye el presupuesto de la obligación". Algunos autores niegan este requisito como esencial, como lo hace Villegas, pero a nosotros nos parece más atinado el criterio de quienes consideran la importancia del destino como Valdés Costa25 y como prevaleció por lo demás en el proyecto de Código Tributario citado.

Finalmente debemos señalar que las contribuciones en nuestro país se encuentran limitadas por la actual Constitución, la que en el artículo 19 N° 20, prohibe en general el establecimiento de tributos con destino específico (contribuciones) permitiéndoles solamente en los casos de defensa, bienes o actividades de clara identificación local y pueden ser establecidos por las autoridades comunales y destinados a obras de desarrollo comunal (Art. 19 Nº 20 C.P.). Como puede apreciarse, el marco constitucional ha limitado la posibilidad de leyes que establezcan contribuciones a los casos indicados por la propia norma.

25 Valdés Costa, Ramón: Curso de Derecho Tributario, Montevideo, 1970.

24

2.3 Los Impuestos

Como lo señala Valdés Costa, "El impuesto es el tributo típico por excelencia y el que mejor lo representa" y también representa el género que llega a confundirse con él. En efecto, el Derecho Tribu-tario, rama del Derecho Financiero que estudia los tributos, carecería de importancia si no comprendiera a los impuestos, en otros términos con la sola tasa y contribución no tendría razón de ser, pues la importancia de los impuestos como fuente generadora de recursos para el Estado es inmensa.

No es fácil definir los "impuestos", pues su definición es la misma que los tributos, el impuesto reúne todos los elementos de la definición del tributo y tal como se señala en la exposición de motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina se señaló como elemento propio del impuesto el de total independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolla con su producido, esto es, entre obligación y destino.

Por eso Villegas26 los define como: "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al contribuyente".

También podemos definirlo como: "el tributo que el Estado exige de otras economías sin proporcionarle por ello a quien lo paga un servicio o prestación determinada, sino que lo destina a financiar sus ingresos".

No nos referimos a otras definiciones, pues sería entrar a repetir literalmente las definiciones que hemos dado de 'Tributo".

En cuanto a las características de los impuestos, son similares a las de los tributos en general, pero agregan otras que los diferencian del resto de los tributos:

a) Es una obligación de dar una suma de dinero. Entre nosotros no es posible cumplir la obligación en modo alternativo, debe pagarse en dinero.

b) Coerción del Estado en su establecimiento, es decir, se imponen y emanan del poder del imperio del Estado, facultad de imperio que requiere ser ejercida con sujeción

26 Villegas, Héctor B.: Obra Citada.

25

a la ley y que emana de ella según lo establecen los Arts. 60, N4 14 y 62 de la Constitución Política.

c) Existe en los impuestos un destino general. En efecto, ya se ha explicado que el destino o finalidad de este recurso del Estado es financiar el gasto público, es decir, satisfacer a través de la inversión de esos recursos las necesidades colectivas de acuerdo a los planes que el Estado se ha trazado. No existe en consecuencia, como ocurre con la tasa y con la contribución, un destino específico más particular en la primera, menos en la segunda; el destino del impuesto es general, impersonal si se prefiere, consti-tuyen los ingresos del Estado que éste destina a cumplir su labor. El impuesto a la renta que ustedes pagan, el IVA que soportan al comprar una mercadería, el Estado puede estar gastándolo en múltiples objetivos, salud, desarrollo social, fomento de la economía, inversión en obras públicas, defensa o incluso pagándoles a ustedes una remuneración o una indemnización de perjuicios a que ha sido condenado por los tribunales.

d) Se advierte una carencia de equivalencia de prestaciones, es decir, que en el momento de pago del impuesto el Estado no otorga una contraprestación que se mire como equivalente, traducida en bienes o servicios, como ocurre con la tasa.

e) Complementa la financiación no lograda por tasas y contri-buciones. Advertíamos al analizar las tasas que ellas suelen no ser suficientes para financiar los servicios públicos y que la tendencia era un desplazamiento en su financiación hacia los impuestos. El mismo fenómeno suele ocurrir con las contribuciones, las que suelen no resultar suficientes, sea porque el destino específico resultó ser más exigente en recursos que lo previsto por el legislador al crearlos, sea porque el tributo no produjo el rendimiento preestimado, con el cual el Estado recurre a sus entradas sin fin especial, esto es, a los impuestos.

f) Están destinados a alcanzar finalidad de orden económico, político y social. Recordemos que su fin principal es obtener recursos al Estado para cumplir sus variadas y múltiples finalidades, pero recordemos también lo dicho sobre el enfoque moderno del Derecho Tributario, que plantea nuevas finalidades extrafiscales, tales como la regulación de la inversión, consumo y ahorro; la

26

regulación del ciclo económico, efectos demográficos, sociológicos, redistributivos.

2.4 ¿Los Derechos son una clase de Tributos?

Algunos autores incluyen los Derechos entre los Tributos y logran a veces con éxito en el campo puramente teórico distinguirlos de la tasa, contribución e impuesto.

Fernández Provoste27, entre otros, señala que los derechos son “ciertos tributos en virtud de cuyo pago el contribuyente queda autorizado para hacer algo que de otra manera la ley prohíbe. Se llaman también tributos habilitantes”. Ej. patentes municipales, para ejercer una profesión, oficio, comercio o industria, etc.

Discrepamos como ya hemos señalado con este pensamiento. En efecto, creemos que estos derechos son tasas en la mayor parte de las veces, en otras ocasiones son impuestos o contribuciones.

En efecto, creemos que hay una confusión producto del lenguaje, pues creemos que una patente municipal para ejercer una profesión es un impuesto municipal; los derechos de Aduana, son impuestos aduaneros; los derechos de los conservadores y archiveros son, en nuestro concepto, tasas; los derechos de almacenamiento a favor de la empresa portuaria, constituyen una tarifa, etc..

Es indudable que pueden ser muchos los impuestos habilitantes, pues por ejemplo sin comprobante de contribución por bienes raí-ces, el notario no autorizaría una compraventa de inmueble y sin embargo el impuesto territorial es un impuesto y no una clase de tributo diferente como los derechos.

3. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

Son varias las clasificaciones de los impuestos que en los textos de los autores se suelen encontrar. Además de las clasificaciones tradicionales, existen otras que no siempre tienen utilidad práctica. En nuestro curso adoptaremos aquellas clasificaciones que, junto con incluir las de mayor valor doctrinario, presentan, utilidad frente a nuestro Derecho Positivo.

Dichas clasificaciones son:

1) Impuestos Directos e Indirectos, 27 Fernández Provoste, María y Héctor.

27

2) Impuestos Reales y Personales,

3) Impuestos Únicos e Impuestos Múltiples,

4) Impuestos Internos y Externos o Aduaneros,

5) Impuestos de Suma fija, proporcionales y progresivos,

6) Impuestos a la Renta y al capital o patrimonio,

7) Impuestos Ordinarios y Extraordinarios,

8) Impuestos a la Renta e Impuestos al Consumo.

3.1 Impuestos Directos e Indirectos

Es esta una de las clasificaciones más importantes, tanto doctrinariamente como desde un punto de vista práctico, sin embargo, debe advertirse que la clasificación es imprecisa y que los criterios utilizados por la doctrina para distinguirlos y delimitarlos son muy dispares.

3.1.1 Algunos Criterios de Distinción

Señalaremos los principales criterios con el sólo propósito de ir aclarando a través del énfasis que los autores han dado a los distintos criterios: las características de unos y otros.

a) El criterio administrativo, señala que lo que diferencia los impuestos directos de los indirectos, es la circunstancia de que los primeros se cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que se conoce la persona del contribuyente afectado por los impuestos directos, mientras que los indirectos se perciben con ocasión de ciertos actos- de la vida económica y que el Estado ignora la individualización del contribuyente. Este criterio, aun cuando es en alguna medida cercano a la realidad no es satisfactorio, pues no es dable sujetar la distinción a un acto de administración de los impuestos, pues ello dependerá en alto grado del sistema que en cada caso haya adoptado la ley.

En Chile, en que un caso típico de impuesto indirecto es el IVA, ex impuesto a la compraventa y a los servicios, ocurre que desde un punto de vista administrativo existe rol para los impuestos

28

mencionados. El contribuyente de derecho está individualizado en roles numerados en los que se inscribe automáticamente el diputado o delegado para el pago. En lo que sí se acerca a la realidad es en cuanto a la imposibilidad de identificar al contribuyente de hecho o sea al que soporta el gravamen.

Si se piensa que el contribuyente de derecho - enrolado de estos impuestos no es sino que el diputado para el pago, y que el contribuyente de hecho es el adquirente, el cual no está enrolado y por ende resulta imposible de identificar, se debería concluir que el criterio administrativo se acerca parcialmente a la realidad, tratándose del contribuyente de hecho -no enrolado- mas se aleja de la realidad tratándose del contribuyente de derecho, que sí está enrolado.

b) El criterio de la traslación. Es el que goza con el favor de la doctrina desde antiguo. Conforme a este criterio, el impuesto directo se caracteriza por su difícil traslación, en otros términos el sujeto pasivo o contribuyente de la obligación tributaria paga el impuesto y, al mismo tiempo, lo soporta patrimonialmente en su economía.

Dicho de otro modo, determinado el contribuyente, éste paga el impuesto (contribuyente de derecho) porque la ley lo ha llamado a cumplir la obligación tributaria, pero al mismo tiempo dicho contribuyente soporta en el hecho dicho gravamen, (contribuyente de hecho), no puede traspasarlo aotro. Es decir, tratándose de impuestos directos, se reúne en una sola persona la calidad de contribuyente de derecho y de contribuyente de hecho. El contribuyente impactado o percutido (contribuyente de derecho) es también incidido (contribuyente de hecho).

Los impuestos indirectos, en cambio, son por sus especiales características trasladables o de fácil traslación. La traslación ocurre sea porque el legislador lo ordena explícitamente o porque implícitamente lo impone o lo tolera. En ellos el contribuyente impactado o percutido no es el incidido, es decir, el contribuyente que paga el impuesto no es el que soporta el gravamen patrimonialmente. En otros términos el contribuyente de derecho, (Ej. en el IVA, el comerciante) entera el impuesto, pero lo ha trasladado a otras economías que sí lo soportan en su patrimonio, que es el contribuyente de hecho. (Ej. el consumidor en el IVA, soporta el impuesto en el precio). Como veremos después, se llama traslación del impuesto al acto por el cual el contribuyente de derecho traspasa la carga tributaria al contribuyente de hecho.

29

La traslación se llama legal, cuando está autorizada u ordenada por la ley como en el IVA, impuesto de ley de alcoholes, impuestos a la bencina, etc..

Consideramos que la traslación de hecho no es propiamente traslación, pues puede también darse en los impuestos directos, como puede ocurrir si se aumentan los precios para absorber el mayor impuesto a la renta, etc..

c) Otro criterio de distinción es el de la capacidad tributaria o contributiva, elaborado por Griziotti28. Este autor señala que las manifestaciones de la capacidad contributiva en relación a la riqueza se observan en distintos momentos, tales como en el momento de la adquisición, de la posesión, del gasto, de la producción, de la transferencia de la riqueza. El primer momento se revela cuando la riqueza se adquiere, es decir, cuando se comprueba que un patrimonio es mayor que al finalizar el ano precedente. Este ingreso, que es renta neta conseguida en aquel período de tiempo "constituye una manifestación directa de la capacidad contributiva y de ahí que se llamen directos los impuestos que lo graven". Los impuestos indirectos aparecen vinculados al tercer momento que debe tenerse en cuenta para determinar la capacidad contributiva, es decir, aquel en que la riqueza es consumida, o sea, el momento del gasto. El gasto resulta ser así una manifestación indirecta de la capacidad contributiva y el Estado, con los impuestos llamados precisamente indirectos, grava esa capacidad contributiva. Cabe advertir que este autor sostiene que no todos los ingresos ni todos los gastos son signos de capacidad contributiva, excluyendo por ejemplo los gastos de explotación, el costo de producción y las remuneraciones necesarias. Tampoco son signos de capacidad contributiva el consumo indispensable de las personas para vivir.

Basado en lo anterior, es posible concluir que para Griziotti los impuestos directos extraen el tributo en forma inmediata del réditos tomado como expresión de capacidad contributiva. En cambio los impuestos indirectos gravan ciertos actos vinculados al momento del gasto o consumo aun en forma indisciplinada y aunque no sea ese gasto o consumo necesariamente una evidencia de una real capacidad contributiva.

d) Criterio Pragmático. Su principal defensor es Cesare Cosciani29 y sostiene que el impuesto directo grava las rentas del

28 Griziotti, Benvenuto: Principio de la Ciencia de las Finanzas. Depalma Editor. B. Aires, 1959.29 Cosciani, Cesare.

30

contribuyente o su patrimonio al tanto que el indirecto grava la transferencia de bienes o servicios o su producción o consumo directos. ;Sin embargo, en cuanto a su importancia desde el punto de vista de fuente de recursos para el Estado, en todos los países prevalece la importancia de los impuestos indirectos. Los últimos antecedentes estadísticos en nuestro país demuestran que del total del rendimiento tributario del Estado, los impuestos indirectos representan cerca del 70% y los directos apenas un 30%. Situación que era inversa en la década del 30 y en todo caso la primacía en el rendimiento de los impuestos se mantuvo hasta el año 1953.

5.1.2 Ventajas y Desventajas de los Impuestos Directos

A. VENTAJAS

a) Permiten determinar con precisión el gravamen en relación a la capacidad contributiva o tributaria. Esto es al gravar en forma directa la renta o patrimonio del contribuyente en ciertos porcentajes o progresión determina una obligación tributaria que guarda relación con esa renta o patrimonio, es decir, con su capacidad económica.

b) Responden a un ideal de justicia tributaria, al permitir el gravamen según la capacidad económica del contribuyente, no pudiendo éste traspasar su carga impositiva a otras economías.

c) Estabilidad en rendimiento. El rendimiento de los impuestos directos es más o menos estable; incluso en períodos de crisis económica o depresión, el rendimiento decrece lentamente y no en forma brusca, como ocurre con los indirectos. En efecto, la circulación de los bienes y servicios cae bruscamente, en tanto que las rentas y patrimonios declinan más lentamente.

d) La traslación ocurre sólo difícilmente. Según se ha estudiado, la traslación no ocurre o es muy difícil en los impuestos directos, lo que es una ventaja, pues se impide el traspaso de la carga tributaria a economías más débiles.

e) Presentan ventajas en la obtención de los fines extrafiscales. Recordemos lo ya dicho sobre los fines extrafiscales. Indudablemente que esas finalidades económicas, sociales, políticas, demográficas, se obtendrán mejor a través de impuestos en que se conoce el contribuyente percutido e incidido. Se considera que la traslación hace difícil el manejo de los factores destinados a la consecución de esos fines.

31

f) Constituyen un factor de educación cívica. Al ser llamado el contribuyente al sostenimiento del Estado, crea conciencia tributaria y social, pero también ello implica un desarrollo de su capacidad crítica sobre la inversión de los caudales públicos, empleo de recursos, etc..

B. INCONVENIENTES DE LOS IMPUESTOS DIRECTOS

a) Si bien son más estables que los indirectos, esa misma estabilidad los hace más inflexibles, pues en épocas de auge económico crecen con lentitud, cosa que no ocurre con los indirectos.

b) Suelen ser impopulares y odiosos. Esto es, tiene un carácter demasiado ostensible a los ojos del contribuyente, pues en forma obligatoria le plantean sus obligaciones tributarias en forma violenta, sin permitirle traslación, en cambio los indirectos son menos odiosos, permitiendo disimular el tributo a través de precios o remuneraciones, etc..

c) Requieren de un avanzado grado de cultura tributaria en la población.

C. VENTAJAS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Surgen de lo ya examinado, pero conviene resumirla.

a) Elasticidad y Flexibilidad en su rendimiento. Se adaptan rápidamente a la realidad económica del país, en épocas de crisis disminuyen notoriamente su rendimiento, pero lo aumentan violentamente en períodos de auge.

b) Son menos odiosos o impopulares. Al ser menos ostensibles o como lo señalan algunos autores, son una verdadera "anestesia fiscal", pues el contribuyente los paga sin darse cuenta, al estar ellos incluidos en los precios o valores de los bienes o servicios. Como lo señala el autor Tainne, en forma jocosa "en el impuesto indirecto el Fisco despluma al ganso sin hacerlo gritar'.

c) Se pagan en múltiples y pequeñas fracciones. Lo que constituye una comodidad para el contribuyente y un caudal regular para el Fisco.

d) Son pagadas por toda la población y hacen contribuir al mantenimiento del Estado, incluso a aquellos a quienes no afectó el impuesto directo o lograron escabullirse de él.

32

D. DESVENTAJAS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

a) Son menos adecuados al establecimiento de un sistema tributario justo. En efecto, no gravan la capacidad tributaria del contribuyente sino indiscriminadamente a todos sin distinguir capas sociales o capacidad económica.

b) En tiempo de crisis, su rendimiento baja bruscamente dejando en difícil posición las finanzas del Estado.

c) La traslación. Que hace recaer el gravamen en la masa consumidora y sin consideración a la capacidad económica del contribuyente, afectando en mayor grado a las economías más débiles.

5.2 Impuestos Reales y Personales

Esta clasificación es propia de los impuestos directos. Son impues-tos reales aquellos que consideran en forma exclusiva la renta o el monto del patrimonio del contribuyente de manera objetiva, sin tomar en cuenta su situación personal. Como ejemplo podemos señalar el Impuesto a la Renta, el Impuesto de Primera Categoría, el Impuesto Territorial (más conocido como Contribuciones de Bienes Raíces).

Personales, en cambio, son aquellos en que además de considerar el monto de la riqueza, renta o patrimonio, considera la situación personal y particular de cada contribuyente, con el objeto de determinar en mejor forma su capacidad tributaria. Al efecto, los impuestos personales consideran situaciones de familia como acontecía con el Global Complementario, o el Impuesto Unico de los Trabajadores, en que se consideraba si el contribuyente era o no casado y si tenía cargas de familia. Otros, como el de herencias y donaciones, consideran el grado de parentesco.

Algunos autores señalan que esta distinción ha perdido importancia, como Giuliani Founrouge al destacar que en el Derecho Tributario moderno, incluso impuestos clásicamente reales como el que grava la propiedad raíz, suele considerar situaciones personales, como si el contribuyente tiene una única vivienda, o si ésta es una vivienda económica o de mayor calidad.

Coincidimos en que la clasificación tiende a perder importancia, pero aún es válida.

33

5.3 Impuestos Unicos y Múltiples

Esta, que era una clasificación de valor meramente doctrinario en el pasado, está adquiriendo validez actualmente en el Derecho Tributario moderno. Impuesto Único es el que se aplica en sustitución de todos los impuestos que pueden aplicarse normalmente en el sistema impositivo, en forma excluyente a determinada renta o acto. Es decir, es aquel que por su aplicación excluye la de cualquier otro impuesto del mismo género que de ordinario habría debido aplicarse. En Chile, entre otros, tiene carácter de Impuesto Unico a la Renta, el que grava las rentas de Segunda Categoría, obtenidas por la prestación de trabajo bajo dependencia o subordinación. Este Impuesto Unico de Segunda Categoría excluye la aplicación respecto de rentas del trabajo del Impuesto Global Complementario que, de acuerdo a las normas generales, debería concurrir a gravar dicha renta. En ciertos casos, el Impuesto Adicional tiene carácter de Impuesto Unico, excluyéndose la aplicación respecto de las rentas gravadas con dicho impuesto, de cualquier otro impuesto a la renta. El mayor valor obtenido en la enajenación no habitual de ciertos bienes, está efecto a Impuesto Unico de Primera Categoría. Los premios de Lotería y Polla están afectos también a un Impuesto Unico a la Renta.

El Impuesto Múltiple es aquel que admite la aplicación concurrente de otros impuestos a una misma fuente imponible. En otros térmi-nos, una misma renta o patrimonio son gravados con más de un impuesto. Es normal que la renta afecta a Primera Categoría, se grave además con Global Complementario o Adicional.

En todo caso es lento el proceso por el cual los sistemas tributarios van incorporando impuestos únicos y, por tanto, la clasificación tiene importancia relativa.

5.4 Impuestos Internos y Externos

Los impuestos externos son aquellos que se establecen en relación al tráfico internacional de mercaderías y los internos son los demás, o sea los que gravan rentas, patrimonios o circulación de bienes dentro del país, sea que la fuente de la renta gravada se encuentra en Chile o bien se encuentre en el exterior, siempre en este último caso que la obtenga un domiciliado o residente en Chile.

Lo usual es que los impuestos externos estén constituidos por los Impuestos Aduaneros, es decir, por los impuestos que gravan la

34

internación o importación de mercancías y cuyo propósito es, en la mayoría de los casos, proteger el desarrollo de la industria nacional resguardándola de la competencia de los productos importados.

Sólo excepcionalmente se establecen impuestos que gravan exportaciones. Ello sólo cuando transitoriamente se desea desalentar la exportación de ciertos productos que se desea retener en el país, que son necesarios al consumo interno, o por razones de estrategia económica o política. Lo esencial es, por el contrario, legislaciones que fomenten las exportaciones sea devolviendo o eximiendo de IVA y otros impuestos a los mismos.

Como veremos, el Código Tributario sólo se aplica a los impuestos internos y no a los externos, los que se rigen por la Ordenanza de Aduanas.

5.5 Impuestos de Suma Fija, Proporcionales y Progresivos

Son impuestos de suma fija aquellos en que la prestación debida se mide por una cantidad determinada que permanece igual: Impuesto de Timbre que grava a los cheques.

Proporcionales son aquellos impuestos que se determinan mediante la aplicación de un porcentaje que permanece fijo, cualquiera que sea la base imponible. (Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Impuesto Adicional).

Progresivos son aquellos impuestos en que la tasa va aumentando a medida que aumenta la base imponible. (Impuesto Global Complementario, Impuesto Unico de Rentas del Trabajo, Impuesto de Herencia, etc..).

Los primeros han sido reemplazados gradualmente aun cuando existen algunos ejemplos actuales, como timbres, peaje, ciertas patentes, etc..

Los segundos proporcionales, lentamente han ido dando paso a los progresivos. En un primer tiempo fueron muy resistidos, hoy se les reconoce su especial aptitud para lograr en mejor forma la contri-bución a la carga pública y/o capacidad tributaria.

5.6 Impuestos a la Renta e Impuesto al Capital o Patrimonio

35

Los impuestos a la renta, como su nombre lo indica, gravan el montode la riqueza que se genera, es decir la base imponible está consti-tuida por la utilidad, beneficio o incremento de patrimonio que se obtenga, sin afectar a la fuente que ha gravados esa riqueza. Dicho de otra forma, grava la generación de la riqueza y no e c i que la- 3 produce. Impuestos al capital o patrimonio son los que afectan la fuente generadora de riqueza, constituida por el capital o el patrimonio, sin atender a los frutos de éste, causándole, en consecuencia, un detrimento. (Ejemplos lo constituyen el Impuesto al Patrimonio, hoy derogado en Chile, pero vigente hasta 1974; nuestro actual Impuesto Territorial).

5.7 Impuestos Ordinarios y Extraordinarios

Ordinarios son los impuestos que pertenecen al sistema tributario normal y permanente en un país. Tienen cierta permanencia o fijeza por lo que rigen por períodos largos de tiempo.

Extraordinarios son los que se establecen en forma excepcional, no forman parte del sistema tributario normal. En general nacen con motivo de circunstancias especiales o extraordinarias (guerras, calamidades, etc..). Son ingresos o recursos extraordinarios del Estado. A veces pasan a ser definitivos y se transforman en ordinarios, como ha ocurrido con el recargo al Impuesto Territorial y otros. Lo normal, sin embargo, es que sean esencialmente transitorios y desaparezcan al terminar las circunstancias excepcionales que justificaron su establecimiento.

5.8 Impuestos a la Renta e Impuestos al Gasto o Consumo30

El primero grava, como se ha dicho, el incremento del patrimonio o utilidad percibida o devengada por el contribuyente. Atiende a la generación de la riqueza.

El segundo grava el gasto o el consumo, es decir, no se aplica el gravamen al momento de generarse una renta, sino que al momento de consumirse dicha renta o gastarse. Su objeto es facilitar la capitalización y ahorro posponiendo el gravamen hasta que la renta es consumida. Una forma de determinar su base imponible es partiendo del ingreso, descontar las inversiones y sobre el saldo aplicar el impuesto, al considerarlo consumo:

IngresoInversión

30 Véase el Impuesto al Gasto de Nicolás Kaldor.

36

Consumo o gasto

Otra forma es gravando derechamente el retiro de utilidad por el propietario final, en el caso en que ese retiro no sea reinvertido.

En general podemos señalar que el impuesto al consumo o al gasto no ha desplazado en el derecho comparado al impuesto a la renta, ello principalmente debido a las dificultades que plantea la fiscalización de su cumplimiento y la facilidad en su evasión. Conocemos dos tentativas en el derecho comparado, la de la India y la de Ceylán, en ambos países el tributo fue un fracaso y ambos países lo derogaron al corto tiempo de establecerlo, reponiendo el impuesto a la renta.

Debe admitirse sin embargo que el impuesto al consumo es desde el punto de vista puramente teórico muy atractivo y plantea grandes ventajas, a lo menos en teoría. Sin embargo, como ya lo señalara Adam Smith, es "teóricamente perfecto pero prácticamente imposible".

Como se verá, nuestro actual impuesto a la renta constituye una verdadera aproximación al impuesto al consumo al desgravar con los impuestos aplicables al propietario final la inversión o reinversión y gravar sólo los retiros.

CAPITULO II

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

En este capítulo nos proponemos tratar los medios generadores que dan w ? v nacimiento al Derecho Tributario, es decir cómo se forman las distintas normas jurídicas que integran esta rama del Derecho. Como lo señala Giannini (1) las fuentes de producción de la norma tributaria no difiere mayormente de las fuentes de las otras ramas del Derecho.

1) La Constitución Política

Alcances a los principios constitucionales que dicen relación con el ordenamiento tributario.

La enorme trascendencia que en el orden público económico plantea el adecuado ejercicio de la potestad tributaria, de parte

37

del Estado, supone un justo compromiso entre la obtención de los recursos que en cantidades suficientes requiere para la consecución de sus fines por una parte y, por la otra, el necesario respeto a los derechos esenciales de los individuos, en especial el de propiedad y el de libertad, y sobre cuya importancia pareciera innecesario insistir, hace indispensable en el ordenamiento jurídico moderno la jerarquización constitucional de ciertos principios que deben enmarcar el ejercicio de esa potestad.

Por lo anterior estimo de gran interés puntualizar, aun cuando sea someramente, ciertos aspectos que dicen relación con estos principios no sólo porque significan, en mi opinión, un avance en relación a las normas de la Constitución de 1925, sino porque se incorporan ciertos conceptos que en mi opinión son representativos de las más modernas doctrinas sobre la materia.

1.1 Principio de la Legalidad o Reserva

Un primer aspecto que quisiera destacar, es el que resulta, a propósito de la consagración del principio de la imposición en la nueva Constitución Política, o principio de "reserva de Ley" como prefieren denominarlo algunos para realzar la limitación a la potestad tributaria del Estado al entregar su imposición a la ley.

Como se sabe, de acuerdo a dicho principio, universalmente aceptado, los tributos sólo pueden imponerse en virtud de una ley, lo que también era reconocido por la Constitución de 1925 (Nullum Tributo Sine Lege).

La Constitución de 1980 contempla el principio en las siguientes disposiciones: artículo 60 en su Nº 14 señala "Sólo son materia de ley: 14) Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República.

Por su parte el artículo 62, inciso cuarto, señala que le "Correspon-derá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1º Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión;".

Otra disposición que contempla el principio de la legalidad, aun cuando de más vasto alcance, es el artículo 7, al condicionar el actuar de la administración tributaria a la Constitución y a la ley y al impedir a toda persona, magistratura, etc., ni aun a pretexto de circunstancias excepcionales otra autoridad o derechos que no

38

sean los que emanan de la Constitución o la ley. Es decir la autoridad tributaria debe atenerse a ella. Todo acto que contravenga lo anterior es nulo.

Este principio se conoce como legalidad del acto administrativo y, es especialmente aplicable a la administración tributaria, esto es, al Servicio de Impuesto Internos, Servicio de Aduanas y Servicio de Tesorería.

La disposición comentada es prácticamente idéntica a la contenida en la Constitución del año 1925.

Sin embargo, dos aspectos difieren sustancialmente de la situación imperante en el texto anterior de la Constitución del año 1925, el primero relativo a la iniciativa de las leyes tributarias y el segundo concerniente al destino de los tributos.

a) En cuanto a la iniciativa, el artículo 62 N° 1 del nuevo texto reserva en forma exclusiva al Presidente de la República la iniciativa para: "1) Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión".

En nuestro concepto esta innovación del texto constitucional es altamente positivo si se considera, por una parte, que armoniza perfectamente con las limitaciones de la iniciativa parlamentaria en materia de gasto público, lógico es que también afecte al recurso para cubrirlo y, por la otra, porque termina con la nefasta política del pasado de la iniciativa de leyes tributarias con destinos específicos o finalidades particulares, franquicias a entidades, etc.., hoy contraria a la Constitución. Finalmente se justifica porque los tributos, entendidos en su concepción moderna, constituyen una herramienta eficaz al manejo de la economía cuya conducción por mandato constitucional compete al Presidente de la República.

Los artículos 142 y 152 del Código Penal sancionan respecti-vamente a las personas o empleados públicos que bajo cualquier pretexto requieren contribuciones.

Un aspecto interesante que desgraciadamente por falta de tiempo no puede tratarse en profundidad es si la Cámara de Diputados, indicada como cámara de origen, en estas materias tiene o no iniciativa para reducir tasas de impuestos, creemos que esta ini-

39

ciativa no la tendría el Congreso, sino sólo el Presidente de la República.

Lo anterior no significa, a nuestro juicio, que el Congreso carezca de toda iniciativa en materia tributaria, ya que podrá presentar proyectos que digan relación con las materias no expresamente reservadas a la iniciativa presidencial, como podrían ser, entre otras, las normas relativas a procedimientos tributarios, sanciones, administración y fiscalización de los tributos, etc..

b) Un segundo aspecto que vale la pena destacar siempre en relación al principio de la legalidad es el relativo a la finalidad de la imposición o mejor dicho en relación al destino de los tributos.

No es permitido por mandato constitucional establecer tributos con finalidades específicas, en otros términos, deben ingresar al patrimonio de la nación para que el Estado pueda hacer uso de ellos libremente para el financiamiento de sus múltiples fines.

Sólo hacen excepción a esta norma tratándose de impuestos fiscales, los que puedan destinarse a fines de defensa nacional y . como es natural, aquellos tributos de carácter municipal que se conocen más bien como Derechos Municipales.

En efecto, el artículo 19 Nº 20 del texto constitucional en su tercer inciso señala "Los Tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado. Sin embargo la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional o autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación local pue-den ser establecidos dentro de los marcos que la misma ley señala por las autoridades comunales y destinados a obras de desarrollo comunal".

1.2 Principio de la Igualdad

También este principio doctrinario es consagrado por la Constitución del año 80,' y también la del 25 lo contemplaba. Doctrinariamente este principio no es otro que el que ha de inspirar en su esencia toda norma jurídica y que es la igualdad del hombre frente a la ley, principio que es anterior al derecho positivo, es decir, es de derecho natural. Es de derecho natural el principio según el cual los hombres cualesquiera sea su condición social y raza son iguales y libres, y que en forma explícita

40

reconoce el primer artículo del texto constitucional. También lo es como consecuencia la igualdad ante la ley, de la cual se deriva lógica y consecuencialmente el principio que nos ocupa.

Esta igualdad ante la ley y para nuestro tema ante la ley impositiva implica e importa el igualitario trato que frente al impuesto regido por la ley ha de tener el contribuyente, trato que se manifiesta no sólo en el ámbito del alcance de la normativa jurídica de un modo meramente abstracto o dogmático sino en lo concreto en su aplicación práctica, en que el ente que por mandato constitucional ejerce la potestad tributaria, realice con el sujeto pasivo o contribuyente; es decir, esta igualdad tendrá también necesariamente un alcance empírico y pragmático.

Lo anterior conlleva también la igualdad de trato en la interpretación, de la ley que han de efectuar las autoridades administrativas o judiciales, conlleva de igual modo el mismo tratamiento igualitario de la autoridad que ejerce la potestad tributaria y de los delegados de la administración de la Ley Tributaria, como fiscalizadores, administradores, etc..

En suma el principio no pretende ni ha pretendido que todos pa-guen igual, la igualdad es ante la Ley Tributaria, ante el hecho gra-vado, la base imponible, la tasa, la aplicación de la norma impositiva o procesal, la determinación de la obligación y la exención tributaria.

Cada cual de acuerdo a su situación de hecho y, mejor aún como veremos, a su capacidad tributaria, y por tanto a iguales situaciones podrán eso sí resultar iguales tributos.

Este principio lo consagra la Constitución fundamentalmente en los artículos 19 Nº 20 y 19 Nº 22. El primero atiende a la garantía de la igual distribución de los tributos y demás gravámenes y el segundo a la no discriminación en materias económicas.

Otro aspecto que me parece interesante destacar a propósito del principio de la igualdad ante la Ley Tributaria, sólo porque en algunos ha causado la expectativa de creer que implica la prohibición de establecer impuestos al patrimonio, es el nuevo texto del Nº 20 del Art. 19:

"La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley y la igual repartición de las demás cargas públicas".

41

Es claro que la circunstancia de no haber empleado el término "haberes" del antiguo texto de ningún modo implica el alcance que se pretende, ya que es claro del propio texto, que la Ley de Impuesto cuya igualdad se asegura, puede revestir cualquier forma que la ley fije y porque, por último, toda duda se disipa en el texto del artículo 62 Nº 1 ya mencionado al reservar al Presidente de la República imponer tributos de "cualquier clase" y es obvio que "cualquier clase" significa precisamente eso, incluyendo los tributos al capital o al patrimonio.

El principio de la igualdad tributaria, encuentra también una clara explicitación en la disposición del Nº 22 del Art. 19, tantas veces mencionado, que se refiere a la garantía de la no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus Organismos en materia económica.

Señala el texto "Nº 22 la no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus Organismos en materia económica".

"Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discrimi-nación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o in-directos en favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a unos u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en Ley de Presupuestos".

La norma anteriormente reproducida incide en el principio de igualdad en cuanto a que garantiza la no discriminación arbitraria, es decir a contrario senso permite que la ley discrimine para lograr justamente equiparar e igualar a los contribuyentes, pero impide que ello sea arbitrario pues vulneraría tal igualdad.

Como se vera nuevamente, más adelante, se refuerza el principio que nos ocupa al permitirse franquicias tributarias sectoriales o geográficas en tanto cuanto no importen una discriminación arbitraria. La exención o franquicia puede tener precisamente como meta obtener una igualdad en el beneficio tributario como también una incentivación igualitaria para todos.

1.3 Principio de la Equidad o Justicia Tributarla o de no Confiscatoriedad

Resulta novedoso y especial mención merece, a mi juicio, el principio de la Equidad y/o Justicia Tributaria que constituye una novedad de la nueva Constitución. El artículo 19 N° 20, inciso 2º,

42

consagra este principio garantizando que "en ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos". Como lo señalara anteriormente la adopción de esta norma significa incorporar al texto constitucional el más moderno criterio doctrinario sobre la materia. Al efecto estimo injustas las críticas que se han formulado a la disposición. La misma idea se encuentra, a mi juicio, en el N° 26 Art. 19 al asegurar la Constitución que la ley no puede afectar los derechos en su esencia ni imponer condición y tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio. El principio de la imposición que comentamos arranca y encuentra su fundamentación en la garantía del derecho de propiedad, pilar básico de todo sistema democrático; mientras más respetuoso sea el Estado de este derecho una mayor libertad quedará garantizada a la persona. Los tributos en su esencia implican restar capacidad económica al individuo, restarle una cantidad de su patrimonio, si la potestad tributaria del Estado no se limita y al derecho de propiedad puede verse afectado. No es suficiente la garantía de la legalidad, ya que una ley tributaria podría llegar a ser confiscatoria, de allí la necesidad tan largamente planteada por la doctrina de buscar una fórmula nueva que no sólo imponga el Estado en su potestad tributaria, un marco legal, sino un marco o límite cuantitativo en cuanto al monto de riqueza que reclamará de los contribuyentes.

Repito, resulta, a mi juicio, injusta y errónea la crítica formulada incluso por especialistas en la materia, en el sentido que resultaría vaga e imprecisa y, en definitiva, no aplicable la norma constitucional que comentamos.

Basta para justificar su existencia, recordar las expropiaciones que por la vía tributaria se sucedieron en el pasado en que la con-currencia simultáneamente de impuestos al capital (como el Impuesto Territorial), junto con el Impuesto Patrimonial de carácter progresivo y junto al Impuesto a la Renta cuyo Impuesto Global Complementario es también de carácter progresivo producían el efecto de tributaciones efectivas superiores a la renta obtenida o muy similares, generando una expropiación o confiscación por la vía tributaria.

Muchos abogados recordarán la indefensión provocada práctica-mente por la carencia de una norma constitucional que limitara la capacidad de la potestad tributaria del Estado y protegiera el derecho de propiedad y de libertad de la persona, derechos que son anteriores a la norma positiva y que hacen a la esencia misma de la naturaleza del hombre.

43

No creo que los que critican esta norma recuerden con serenidad las exigencias del tipo tributario que se le imponía al que deseara abandonar el país o simplemente viajar al extranjero, ello junto a la existencia del impuesto a los viajes y sin-perjuicio de otras situa-ciones análogas, conculcaba seriamente los: derechos fundamen-tales del hombre.

Tampoco quienes critican esta norma están en condiciones, estoy cierto, de señalar qué fracción o monto debería contener esa norma, es decir, una referencia concreta de cómo habría que complementarla o precisarla.

Estimo que la jurisprudencia está llamada a dilucidar en cada caso la correcta aplicación de esta norma, con el buen criterio que siempre ha caracterizado a nuestros jueces. Sin embargo, nosotros al plantear la defensa de la norma, no sostenemos ni lo pretendemos, por cierto, que se trata de una norma perfecta que está exenta de defectos. Es evidente que los tiene, pero la norma constitucional está estableciendo como garantía a favor de todos los ciudadanos. El bien protegido es el de la justicia o equidad y en efecto establecer que los tributos deban ser justos y equitativos es el principio más recordado por la doctrina, esto es recomendar, prohibir por mandato constitucional que la ley pueda atentar a tal justicia o equidad.

Sin perjuicio de estimar que es la jurisprudencia la llamada a precisar en cada caso que conozca si un tributo o el conjunto de ellos en un caso particular es confiscatorio o no, declarando la inaplicabilidad de la norma atentoria o disponiendo lo que corresponda en derecho, es posible, "a mi juicio¡ establecer ciertos criterios orientadores que en doctrina puede a mi juicio, sostenerse y, en su caso, servir para fundamentar o ilustrar la apreciación del tribunal que se vea avocado al conocimiento de un planteamiento de inconstitucionalidad por atentar la ley o leyes tributarias al principio que estudiamos.

Al efecto y desde un punto de vista teórico y doctrinario parecieran criterios válidos que sería adecuado adoptara mi juicio y sólo a título enunciativo, los siguientes:

a) La necesaria relación armónica que ha de existir entre base imponible y tasa, en consideración al hecho gravado, establecido en la ley, al grado que la ruptura de esa relación armónica sería una señal de afectarlos derechos protegidos.

44

b) Los promedios de las tasas efectivas que gravitan sobre una renta o patrimonio a niveles internacionales entre países de similar desarrollo. En otros términos se trata de recurrir al derecho tributario comparado en entornos económicos similares.

c) Promedios de rentabilidad de ciertos negocios o actividades en relación a otras y sus tratamientos en el derecho comparado.

d) Los tratados de doble tributación internacional existentes entre países de similar desarrollo.

e) Pareciera a mi juicio existir cierto consenso en que es excesiva toda tasa efectiva que supere el 50% de la renta neta, en la teoría del socio igualitario, según el cual si el socio que es el Fisco, que no ha invertido ni trabaja, se lleva el 50%, pareciera que es más que suficiente, todo lo que lo excediera ese porcentaje sería excesivo y confiscatorio.Este criterio pareciera haberse acogido en nuestro Impuesto Global Complementario e Impuesto Unico, cuyos tramos de tasa superior es de un máximo de 50% sobre la renta líquida. Final-mente, el principio no pretende ni describir la tributación ideal porque a ello no está llamada la Constitución, sólo pretende salvar - como lo indica su texto las situaciones manifiestamente despro-porcionadas o injustas.

Lo que se pretende entonces es que mediante el mecanismo del recurso de inaplicabilidad, se puedan corregir las situaciones "manifiestamente" desproporcionadas. o injustas lo que elimina de la discusión todo aspecto subjetivo, elimina todo aquello que depende del sujeto desde que no se visualiza que puede llegar a tratarse de norma más o menos injusta Por el contrario mantiene u n criterio objetivo al referirse a aquellas leyes que lleguen a ser manifiestamente injustas o desproporcionadas, esto es, que cual-quiera puede apreciar lo injusto, es decir, que ser trata de la 1 injusticia clara, grande, manifiesta. Lo anterior no significa que la 1 norma ha de ser injusta en sí, sino frente a situaciones concretas, individuos determinados ley puede operar perfectamente pero aplicada a un individuo en la situación especial que este puede encontrarse, llegar a ser manifiestamente injusta o despro-porcionada para el, para su caso particular y entonces será para ese caso que ha de declararse inaplicable la ley por el mecanismo constitucional.

1.4 No Discriminación en Materia Tributaria

Como se ha dicho es una derivación del principio de igualdad.

45

El principio de no discriminación arbitraria en materia económica es frente al Estado y sus organismos.

Al efecto el Nº 22 del artículo 19, señala que "sólo en virtud de una ley y siempre que no signifique tal discriminación se podrá autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividades o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a unos y otras.

En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de estos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presu-puestos".

Esta norma significa una limitación importante al otorgamiento de franquicia lo incentivos tributarios que tanto proliferaron en el pasado y tanta gravitación han causado en el contribuyente sin franquicia. La limitación en franquicias tributarias dice relación con los siguientes aspectos:

a) No pueden existir franquicias personales, o a favor de empresas del Estado o pertenecientes a organismos del Estado.

b) Sólo pueden existir franquicias sectoriales o regionales.

c) El presupuesto de la nación debe incluir la estimación del costo de las franquicias o beneficios indirectos lo que se produce con to-dos los casos en que la franquicia no conste en un subsidio.

2. LA LEY (INCLUIDO EL D.F.L. Y EL D.L.)

No resulta difícil desprender de lo ya dicho sobre la Constitución Política del Estado, la importancia de la ley como fuente de Derecho Tributario, si recordamos que es la única forma por mandato constitucional de establecer, suprimir o modificar los tributos, como lo estudiamos al analizar los principios de la legalidad y la igualdad de la imposición. No podía ser de otra manera si como lo señalamos los bienes protegidos y respecto a los cuales el tributo constituye una limitante, son la libertad y la propiedad individual; es natural que una limitación a bienes tan preciados sólo se pueda realizar en el ejercicio de la potestad legislativa como fuente integrante del poder del imperio del tado! sea la llamada a regular tal limitación. ; En el Art. 14 del Código Civil, se define a la ley como una declaración de la voluntad soberana que, manifestada en la forma prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o permite.

46

Recordemos que dentro de la ley estamos analizando también el D.F.L. y el D.L., el primero dictado por el Poder Ejecutivo en materias propias de la ley por una delegación expresa de la ley, y el segundo emanado también del Poder Ejecutivo, pero que, por especiales circunstancias, ha asumido sobre sí en forma plena las facultades legislativas. Nadie discute en la doctrina sobre el valor de ley de estos tipos de decretos.

2.1 Las Leyes Tributarias en Chile

Considerando la clasificación que distingue entre impuestos internos y externos o aduaneros, los primeros admiten, en cuanto a la finalidad de su rendimiento, en cuanto a la autoridad que los administra, fiscaliza y controla, ser clasificados en Municipales y Fiscales; en tanto que la administración y fiscalización de los segundos está entregada al Servicio de Aduanas.

2.1.1 Impuestos Fiscales Internos

Los Impuestos Fiscales Internos se rigen por el Código Tributario, según su artículo 1°, que dispone que "Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos".

2.1.2 Interpretación de las Leyes Tributarias31

Interpretar la ley es determinar su significado, alcance, sentido o valor frente a las situaciones concretas a que ella debe aplicarse. Como todas las leyes, los preceptos legales de carácter tributario se deben interpretar; puede observarse hoy día el fenómeno quede los recursos de casación que conoce la Corte Suprema, un gran porcentaje, está formado por asuntos impositivos. Una nueva expresión de la importancia de nuestra disciplina. La circunstancia que en nuestra jurisdicción tributaria, la primera instancia se verifique ante el propio S.I.I., implica la necesidad de que una enorme cantidad de juicios tributarios deban ser resueltos por las Cortes de Apelaciones y Corte Suprema.

Acerca de este punto nos vamos a referir a los organismos que intervienen en la interpretación de las leyes tributarias, a los

31 Sobre este tema se puede consultar "La interpretación de la Ley Tributaria", H. A. García B. Abeledo-Perrote. Buenos Aires, 1959.

47

criterios de interpretación, a lo acordado sobre el particular en las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, a la interpretación de nuestras leyes tributarias y a la interpretación auténtica.

2.1.3 Organismos que Intervienen en la Interpretación de las Leyes Tributarias

En este sentido debe citarse, en primer término, el Servicio de Impuestos Internos que puede interpretar las leyes tributarias en un doble carácter. Administrativamente (Art. 6, A, 1 y B, 1 y 5 del C.T.), ejerciendo así sus facultades de aplicación y fiscalización de los tributos fiscales internos. Las circulares, informes y otros documentos oficiales que emita en esta capacidad no son susceptibles de reclamo alguno de los contribuyentes (Art. 124 C.T.) pero sí tienen el importante valor que les atribuye, bajo ciertas condiciones, el Art. 26 del C.T. que estudiaremos más adelante. Además, el Director Regional actúa como juez de primera instancia, resolviendo las reclamaciones que se interpongan de acuerdo a las normas de los Arts. 123 y ss. del C.T. La sentencia firme o ejecutoria) emitida por el funcionario indicado tiene el valor relativo que indica el Art. 3 del C. Civil, junto al procedimiento general de las reclamaciones del C.T., establece ciertos procedimientos especiales; el procedimiento de reclamos de los avalúos de bienes raíces (tribunal especial de alzada); el procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones; el procedimiento de reclamo del Impuesto de Timbres, Estampillas y Papel Sellado, y el procedimiento de reclamo de los coeficientes de producción de viñas.

Deben mencionarse también una serie de tribunales especiales como los Tribunales Aduaneros, administradores de Aduanas, Superintendente de Aduanas y Junta General de Aduanas, que establecen en la Ordenanza de Aduanas; y el Alcalde en la Ley de Rentas Municipales D.L. 3063 del 29 de diciembre de 1979.

También hay un serie de organismos públicos que constantemente aplican y, en cierto modo, interpretan las leyes tributarias, como las Tesorerías, Dirección del Registro Civil e Identificación, etc. Estos organismos están sometidos a la Contraloría General de la República que está encargada de fiscalizar el ingreso y la inversión de los fondos del Fisco, de las Municipalidades, y de los demás organismos y servicios que determinan las leyes (Art. 87 C. Política). Sobre este particular vale la pena tener presente que el Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, consagra

48

que las facultades de interpretación y aplicación de las leyes fiscales internas que compete a dicho organismo tiene el carácter de exclusiva. Estableciendo que las contiendas de competencia que pudieran suscitarse con otras autoridades serán resueltas por la Corte Suprema. Esta norma tuvo por objeto fijar particularmente la acción de Impuestos Internos y la Contraloría. No conocemos de ninguna contienda que se haya suscitado.

Finalmente, debemos mencionar a las Cortes de Apelaciones y a la Corte Suprema que conocen de los recursos de apelaciones en contra de las sentencias del D.R. en reclamaciones y de casación en contra de los fallos de las Cortes, respectivamente.

2.1.4 Criterios de interpretación

Se pueden mencionar los siguientes:

a) Las leyes tributarias son normas de excepción, y como tales, tienen normas de interpretación propias. En este sen-tido se plantean dos criterios opuestos "in dubio contra Fisco" (las leyes que imponen tributos son oprobiosas y como tales son restrictivas) y "in dubio pro Fisco" (el interés fiscal debe prevalecer en caso de duda).

El criterio del in dubio pro Fisco, ha sido sostenido por parte de la doctrina, que señala que debe primar la finalidad social del tributo, es decir, el interés común debe prevalecer sobre el interés individual. El criterio contrario, sustentado principalmente por la escuela liberal, se fundamenta en el carácter de excepcional que tiene el tributo que lo hace de interpretación estricta en especial porque afecta a los dere-chos de propiedad y libertad del individuo.

b) Las leyes tributarias son leyes ordinarias y como tales deben interpretarse de acuerdo a las normas generales.

c) La doctrina alemana particularmente ha desarrollado ciertos métodos especiales de interpretación de las leyes finan-cieras que tienen particularmente en cuenta el significado económico y la evolución de las circunstancias. Dos bases se tienen aquí presente:

1. El contenido o naturaleza económica del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, es decir, el contenido económico del Derecho Tributario; y

49

2. La prescindencia del formalismo jurídico respecto de las relaciones que el Derecho Tributario regula, para atender a la realidad de las mismas.

El Art. 108 del C. Tributario es quizás una expresión de esta última idea, al señalar expresamente que las infracciones a las normas tributarias no afectan a la validez de los actos o contratos en que . id

d) Las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tri-butario, celebradas en México en 1958, adoptaron sobre esta materia el siguiente acuerdo, que me parece de interés reproducirlo:

1) En virtud del principio de la legalidad no podrá, por vía de interpretación o de integraciones analógicas, crearse obligaciones tributarias ni modificarse las existentes;2) Respetando este principio son aplicables para fijar el sentido de la norma tributaria, los distintos métodos reconocidos por la ciencia jurídica.3) Deben excluirse los criterios apriorísticos de interpretación, tanto a favor del Fisco como del contribuyente.4) Las teorías de interpretación de la ley recomendadas por la doctrina, podrán aplicarse no en forma exclusiva, cuando así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados que deben regir la interpretación.

2.1.5 Interpretación de Nuestras Leyes Tributarlas

Sobre este particular podemos decir:

a) Que las leyes tributarias son leyes ordinarias sin perjuicio de que su contenido sea específico o particular. Esta idea fluye también de las garantías constitucionales que hemos estudiado;

b) Como tales leyes ordinarias están sometidas a las normas que sobre la interpretación de la consagran los Arts. 19 al 24 del C. Civil. El C.T. no da reglas especiales sobre esta materia y así rige su Art. 2 que ordena que en la revisto por dicho Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común, contenida en leyes generales o especiales. Nuestros Tribunales y el Servicio de Impuestos

50

Internos recurren con frecuencia a las citadas normas para interpretar los preceptos impositivos;

c) Las reglas anteriores, sin embargo, se ven influidas por el principio de la legalidad de la imposición. Lo anterior indica que los elementos de interpretación, particularmente el sis-temático, no pueden crear por la vía analógica nuevos tributos, no sólo en sí mismos (lo que es obvio), sino que configurando nuevos hechos gravados a nuevos sujetos pasivos; una excepción relativa la encontramos en la Orde-nanza de Aduanas (Art. 39, c), que autoriza a la Junta General de Aduanas para fijar por analogía a proposición del Superintendente de Aduanas y de acuerdo con el Regla-mento de Derechos de Importación de las mercaderías no expresamente enunciadas en el arancel, asimilando dichas mercaderías a algunas de sus partidas o creando subpar-tidas con los derechos y unidades que determina

Estas asimilaciones aduaneras regirán desde la fecha, que lo ordene la resolución correspondiente. No obstante, no tendrán efecto sino después de 30 días contados desde la publicación de la resolución en el D. Oficial, cuando signifiquen un alza respecto a los derechos fijados por dictámenes o resoluciones de aforo del acuerdo al precepto indicado. Hemos dicho que se trata de una excepción relativa por cuanto la misma ley establece la facultad de la Junta General de Aduanas. Además, cabe señalar que es de toda lógica por cuanto el avance industrial y económico del mundo haría necesario estar dictando constantemente leyes que modificaren el Arancel Aduanero, incluyendo los productos no considerados previamente;

d) Los métodos especiales pueden tener cabida en cuanto se refiere a un mejor entendimiento de los "hechos econó-micos" a que el Derecho Tributario se refiere.

2.1.6 Interpretación Auténtica

Interpretación auténtica o legislativa es la realizada por medio de una ley. El legislador mismo señala el sentido en que debe entenderse una ley anterior. En otras ocasiones la ley entrega a un reglamento la determinación de ciertos aspectos que clarifican y perfeccionan la norma legal. Sobre este particular se puede consultar un interesante fallo de la Excelentísima Corte Suprema del 14-12-1964 (rol 6278 "Enrique Dueñas con 1. Internos", publicada en los fallos del mes). Es interesante destacar que es

51

frecuente en el Derecho Tributario este tipo de interpretación y, como lo veremos más adelante, es aún más frecuente la delegación que suele hacer la ley impositiva a los decretos reglamentarios sobre diversos aspectos que hacen a la interpretación como ocurre en el D.L. 825 sobre IVA y su reglamento.

2.2 Los Efectos de las Leyes Tributarias en cuanto al Tiempo

Recordemos los principios del Derecho Común; vigencias d e las leyes (Arts. 2 y 6 C. Civil), en materia penal (Art. 11 C. Política) ley sobre efecto retroactivo de las leyes, derogación de las leyes (Arts. 52 y 53 del C. Civil).

En materia tributaria del, Código Tributario (leyes fiscales internas) da normas especiales de vigencia (Art. 3) que estudiaremos más adelante. Sin embargo, con frecuencia las leyes regidas por el C.T. contienen plazos especiales de vigencia normalmente debido a la necesidad del Fisco de contar rápidamente con nuevos recursos financieros. Las demás leyes tributarias (no regidas por el C.T.) rigen desde su publicación en el Diario Oficial, sin perjuicio de que puedan contener normas especiales de vigencia.

2.3 Los Efectos de las Leyes Tributarias en cuanto al Territorio

Recordemos nuevamente las normas del Derecho Común; terri-torialidad de la ley, sin perjuicios de las excepciones reconocidas por el Derecho Internacional (Art. 14 C.C.); equiparación del chileno y del extranjero en la adquisición y goce de los derechos, salvo algunas excepciones (Art. 57 C.C.); extraterritorialidad de la ley es excepcional: leyes procesales (Art. 15 C.C.), leyes reales (Art. 16 C.C.) y excepciones (Arts. 955 y 16 inc. 2) y contraexcepcionales (Arts. 998 y 16 inc. 3), leyes relativas a los Actos y Contratos` (la que rige la forma de los mismos, Art. 17 C.C. y ley que rige los efectos internos, (Art. 16 inc. 3); leyes penales (Arts. 5 y 6 C. Penal).

En principio y como regla general las leyes tributarias, como leyes ordinarias, se rigen por el principio de la territorialidad de la ley, aunque con algunas características especiales:

1) En la Ley de la Renta. Como norma general toda persona domiciliada o residente en Chile pagará un impuesto sobre sus rentas de cualquier origen sea que la fuente de entrada; está situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre, sus rentas cuya fuente

52

esté dentro del país (Art. 3 Ley Rentas). Las fuentes de la Renta están consideradas en los artículos 11 y 12 de la misma ley. El Art. 4 determina que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de dicha ley. En este sentido, entonces, prevalece el domicilio o residencia y la Ley de la Renta tiene carácter extraterritorial, en cuanto afecta rentas de fuentes extranjeras. En cambio el no residente, ni domiciliado en Chile sólo queda afecto a impuesto por las rentas de fuente chilena que obtenga;

2) La misma Ley de la Renta (Art. 3 inc. 2) declara que el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país estará sólo afecto a impuesto sobre sus rentas de fuentes chilenas durante los tres primeros años contados desde su ingreso al país, plazo que puede ser prorrogado. Al efecto es necesario señalar que para efectos tributarios la residencia tiene un alcance distinto al que surge del Derecho Común, desde el momento que se encuentra definido en el Código Tributario. El Código en el artículo 8 N° 8 señala: "Para los efectos del presente Código y demás leyes tributarias salvo que de su texto se desprenda un significado diverso, se entenderá: N° 8 por residente toda persona natural que permanezca en chile mas de seis meses en un año calendario o mas de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos".

En cambio no se define el concepto de domicilio y por tanto debe citarse el concepto que se contiene en el Código Civil, que todos conocemos, por la aplicación supletoria del Derecho Común que ordena el Art. 2 del C. Tributario.

Continuamente la Ley de la Renta se refiere a los contribuyentes domiciliados o residentes y, por tanto, es de trascendencia la claridad en estos conceptos. Se trata entonces de una regla que adopta el principio de residencia o domicilio. También la Ley de la Renta reconoce una regla del Derecho Internacional según la cual no sufrirán impuestos las rentas oficiales u otras procedentes del país que los acredite de los Embajadores, Ministros, etc.., con la condición de reciprocidad (Art. 10);

3) La Ley de la Renta consagra una excepción a la norma según la cual una persona no domiciliada ni residente en Chile, sólo quedaría afecta a impuestos sobre rentas de fuentes chilenas que obtenga. Se trata del Impuesto Adicional que se aplica a las rentas pagadas o abonadas, en cuenta, a personas no residentes ni domiciliadas en Chile en razón de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Estas rentas son de fuente extranjera,

53

toda vez que allí se ha prestado los servicios. No influye, en este sentido, la circunstancia de que se paguen desde Chile. La justi-ficación de esta excepción se encuentra en el hecho de que tales rentas son gasto para la empresa que las paga desde Chile y disminuyen el Impuesto a la Renta pagadero por la empresa. Esta regla puede ocasionar graves injusticias si se tiene en cuenta que el extranjero puede también ser gravado con impuesto en el país donde reside o es domiciliado.

En general podemos señalar que nuestra Ley de la Renta en el afán de ampliar el ámbito de aplicación de los tributos que ella contempla, ha combinado tanto el principio de la territorialidad de la ley, que en materia tributaria se conoce como el principio de la fuente, con el del domicilio.

Según el principio de la fuente compete gravar la renta a la legislación que rige en el territorio en que está ubicada la fuente que genera la renta. El principio del domicilio propicia, en cambio, el gravamen por la legislación del lugar en que el contribuyente tiene su domicilio, con prescindencia del lugar de la fuente. La aplicación de ambos principios, como ocurre con nuestra ley, a objeto que si no se logra el gravamen por uno se obtiene por el otro, hace difícil la consecución de tratados internacionales y hace frecuente la doble tributación.

El punto podría ser solucionado según las atribuciones que al Presidente de la República concede el Art. 4 del Código Tributario;4) Las leyes tributarias mantienen como regla general la norma de la equiparación del chileno y del extranjero. Incluso existe un esta-tuto especial (D.L. 600, 1974) para la internación de capitales extranjeros que consulta garantías o franquicias especiales para estos;

5) Los bienes situados en Chile, están sujetos a todas las leyes tributarias vigentes en el territorio nacional, sea que su dueño sea chileno o extranjero, residentes o no residentes. Así sucede por ejemplo con la contribución de bienes raíces. En este sentido, en el D.L. 825 sobre Impuesto al Valor Agregado, se contienen algunas reglas especiales que es de interés recordar:

En general, el vendedor es responsable del pago del impuesto, pero hace excepcionalmente responsable al comprador cuando adquiere de personas no residentes bienes situados en el país;

6) Cuando se celebra en el extranjero un contrato sobre bienes situados en Chile, el impuesto se devenga al momento de lega-

54

lizar, protocolizar, presentar en juicio o en la actuación judicial no contenciosa o tomar razón del respectivo contrato cualquiera autoridad fiscal, semifiscal o municipal. En armonía con lo dis-puesto en el inc. 3 del Art. 16 del C. Civil los actos y contratos que surtan efectos en Chile deberán pagar el impuesto correspondiente de la ley de Timbres y Estampillas, que se devenga al momeo en que se respectivo instrumento se protocolice o presente a un ministro de fe para su legalización. Tal ocurre con los poderes, autorización o contratos que se celebren en el extranjero y que surtan efectos en Chile;

7) Aunque la sucesión se abra en el extranjero, y no obstante lo dispuesto en el Art. 955 del C. Civil, deberá pedirse en Chile la posesión efectiva de la herencia respecto de los bienes situados en el territorio chileno, para los efectos del pago del impuesto de la ley, sobre impuesto a las asignaciones por causa de muerte y donaciones.

Al tratarse de los efectos de las leyes tributarias en cuanto al territorio no puede eludirse la importante cuestión de la doble tributación internacional, problema de enorme actualidad si tene-mos presente que las facilidades de transporte y comunicación del mundo moderno han reducido considerablemente las barreras que separaban a los países y la integración internacional es un imperativo de nuestros tiempos. No es posible desconocer muchas situaciones en que una misma renta puede quedar gravada en dos países. Por ejemplo, sabemos que un domiciliado o residente en Chile deberá pagar en el país Impuesto a la Renta sobre sus rentas de fuente extranjera, como sería por ejemplo el caso de dividendos sobre acciones de sociedades extranjeras. Lo más probable será que el país donde la sociedad esté domiciliada imponga tributos sobre tales dividendos. Así tendremos una renta gravada con impuestos en dos países. Los ejemplos podrían multiplicarse. El Presidente de la República tiene al respecto las facultades que le otorga el Art. 4 del Código Tributario que no se han ejercido hasta ahora. El problema, sin embargo, es más amplio y sólo puede ser solucionado a través de tratados sobre doble Tributación Internacional, sobre esta materia volveremos luego, al referirnos a los tratados internacionales como fuentes del Derecho Tributario.

2.4 Efectos de las Leyes Tributarlas en cuanto al Tiempo: Vigencia de la Ley Tributarla

El principio general que las leyes rigen desde la publicación de la ley, si la misma no establece una vigencia distinta, sufre una

55

alteración tratándose de las leyes tributarias en que existe una norma especial en el Código Tributario, que se contiene en el artículo 3.

Las leyes tributarias por lo general siempre y casi invariablemente señalan en la propia ley su vigencia. Es frecuente que en una misma ley se encuentren normas de distinta vigencia para las distintas normas de la misma ley. Podría decirse que la regla general es que la vigencia es la que indique la propia ley. Sin embargo, en los casos en que la ley nada dice, en el silencio de la propia Ley Tributaria, se aplica el artículo 34 del C.T., que es por tanto una norma supletoria de vigencia, aplicable sólo y exclusivamente en los casos en que la Ley Tributaria no establece una vigencia especial en forma expresa.

El Art. 3° establece que en general la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. Esta es la regla general, la que se aplica sólo si la ley no ha señalado una vigencia especial.

Esta norma general del artículo 3° tiene las siguientes excepciones:

a) La ley que modifica la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos, entrará en vigencia al 1º de enero del año siguiente a su publicación. Cabe advertir que esta norma excepcional sólo se aplica a leyes que modifiquen la tasa o los elementos que conforman la base imponible de los impuestos anuales y no a otros aspectos de estos impuestos.

b) Tratándose de normas sobre infracciones y sanciones se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia cuando los exima de toda pena o les aplica una menos rigurosa y,

c) La tasa del interés moratorio es la que rige al momento del pago de los impuestos, no importa la fecha en que se genere la obligación tributaria, es decir, cualesquiera que sea la fecha en que hayan ocurrido los hechos gravados por la ley.

2.5 Autoridades que Intervienen en la Aplicación y Fiscalización de los Tributos y en su Recaudación

56

En relación a la clasificación que hiciéramos de los impuestos, distinguiendo según su fuente en externos e internos y subdistinguiendo en este último caso, según su destino, entre fiscales y municipales, tenemos a su vez, que a cada uno de los impuestos corresponde una diferente autoridad encargada de su administración y control.

De esta manera, tenemos, que en lo que respecta a los ingresos externos, su administración y fiscalización se ha entregado al Servicio Nacional de Aduanas. Enseguida, en cuanto a los impuestos internos fiscales, su fiscalización y control se ha entregado al Servicio de Impuestos Internos. Por último, lo referente a los impuestos internos de destino municipal, está a cargo, en forma amplia, de la autoridad administrativa municipal.

A continuación trataremos la organización y atribuciones de cada uno de los organismos relacionados con los impuestos señalados y en el caso de los impuestos municipales, la forma en que éstos se aplican.

2.5.1 Impuestos Fiscales Internos - Servicio de Impuestos Internos

El organismo rector en materia de tributación interna fiscal es el Servicio de Impuestos Internos. Autoridad cuyo estatuto orgánico se contiene en el D.F.L. N° 7 del Ministerio de Hacienda del año 1980, dictado en conformidad a la atribución concedida al Presidente de la República por el D.L. 3409, del mismo año 80.

Dos disposiciones definen el objeto del Servicio de Impuestos Internos, la primera de ellas, el artículo 66 del Código Tributario, se refiere a la aplicación y fiscalización de las disposiciones tributarias, y la segunda, es la Ley Orgánica, dispone sobre la aplicación y fiscalización de los Impuestos Internos. En consecuencia, se infiere de estas normas que el objeto del Servicio de Impuestos Internos, tanto se refiere al control y supervigilancia del correcto y fiel cumplimiento de las leyes tributarias, como a las resoluciones dictadas para la aplicación de los impuestos.

En el sentido anotado, el artículo 6º del Código Tributario determina el objeto amplio del Servicio, al establecer que corresponde en forma especial al Servicio de Impuestos Internos, "la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias".

57

Por otra parte, más específico, el artículo 14 del D.F.L. N° 7, expresa que "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales, de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad distinta.

En relación con esta norma cabe sacar el siguiente alcance, vinculado precisamente al ámbito de competencia del Servicio de Impuestos Internos y a la clasificación que algunos han hecho de los tributos. En efecto, la norma citada señala que corresponde a la tuición del Servicio de Impuestos Internos todos aquellos impuestos fiscales "cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente, situación que manifiestamente se produce respecto de los impuestos internos fiscales y aquellos internos de destino municipal, casos en los cuales la administración y control respectivo corresponde a actividades distintas del Servicio que nos ocupa y a las cuales nos referiremos más adelante.

La Organización del Servicio de Impuestos Internos se ha es-tructurado en torno a la idea de descentralización administrativa y como un organismo jerarquizado.

Descentralización administrativa que se manifiesta en la in-dependencia que se les ha otorgado a las Direcciones Regionales, en cuanto dentro de sus respectivos territorios jurisprudenciales constituyen la misma autoridad tributarias correspondiéndole, en forma exclusiva velar por el cumplimiento de las leyes tributarias sometidas al control del Servicio de Impuestos Internos y, especialmente, resolver las reclamaciones y denuncias por infracciones a las leyes de impuesto que se produzcan en su jurisdicción.

También hemos dicho que es un organismo jerarquizado, por tanto se ha estipulado como un Servicio dependiente del Ministerio de Hacienda, a su vez,' internamente, relacionado' desde la Dirección Nacional a las Direcciones Regionales, supeditadas administrativamente a la Dirección Nacional.

En consecuencia, veremos que el Servicio de Impuestos Internos está constituido por una Dirección Nacional, con asiento en Santiago y por las Direcciones Regionales, existiendo una por cada Región y cuatro en Santiago.

58

La Dirección Nacional, por su parte, está conformada por cinco subdirecciones, las que se dividen en departamentos, una Secretaría General y una Contraloría Interna, órganos los dos, que se hayan a cargo de un Director Nacional que es Jefe del Servicio, Subdirectores, Jefes de Departamentos, un Secretario General, un Contralor Interno, respectivamente. Subdirecciones de Operaciones: Normativa; Jurídica: de Estudios y Estadísticas y de Personal.

A su vez, las Direcciones Regionales están a cargo de un Director Regional que tiene señalada por D.S. una jurisdicción determinada.

A continuación, estudiaremos las principales atribuciones del Director Nacional y de los Directores Regionales.

El Director Nacional es el Jefe Superior del Servicio. Es nombrado por el Presidente de la República y es de aquellos cargos de su exclusiva confianza. Además, debe ser subrogado por un Subdirector o Director Regional en la procedencia que el mismo establece.

Sus principales atribuciones se encuentran establecidas en los artículos 7° del D.F.L. N° 7 y 6° letra a) del Código Tributario, destacándose las siguientes:

a) En primer lugar, el estatuto orgánico concede en forma amplia las atribuciones y deberes inherentes que son for-mas de todo Jefe Superior de Servicio. En este sentido cabe mencionar que puede remover a todos los funcionarios del Servicio sin limitación alguna y cualquiera que sea el cargo que desempeñan. En la legislación anterior el Director carecía de esta facultad en la amplitud actual;

b) Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias. Respecto de esta facultad cabe señalar que esta interpretación traduce la posición oficial del Servicio sobre una determinada materia, siendo de obligación general, esto es obligatorio para los Directores Regionales y demás funcionarios del Servicio, A su vez debe relacionarse esta facultad con la presunción de buena fe que establece el artículo 26 del Código, en favor de los contribuyentes, por otra parte la facultad de interpretar las normas tributarias se ha concedido en forma exclusiva al Servicio de Impuestos Internos, ya sea para hacerlo en forma general a través del Director Nacional o para casos particulares a través de los Directores Regionales, sin embargo, el único

59

que puede interpretar libremente las normas tributarias, en el sentido de modificar doctrinas o interpretaciones sustentadas por el Servicio o referente a materias sobre las cuales no hay precedentes es el Director Nacional, en los demás casos se requiere su autorización conforme al artículo 15 del estatuto. En el mismo sentido, el inciso segundo del artículo 45 señala que el Director Nacional no está, por regla general, obligado a ceder su facultad de interpretación y aplicación de leyes tributarias, sino en beneficio de otros Jefes de Servicio, demás autoridades públicas. Debe destacarse que esta facultad interpretativa tiene imperio sólo en el ámbito administrativo, siendo inoponible a los tribunales de justicia-de acuerdo con los propios términos en que la ley ha definido esta atribución, al expresar en el N91 de la letra a, del Art. 6º del Código Tributario, que es una interpretación administrativa. Por último el artículo 74 del Código Tributario dispone que si en el ejercicio de las facultades exclusivas de interpretación y aplicación de las leyes tributarias que tiene el Director, se originan contiendas de competencia con otras autoridades, ellas serán resueltas por la Corte Suprema;

c) Dictar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos bajo su control;

d) Dirigir, organizar y planificar el funcionamiento del Servicio;

e) La representación del Fisco en la aplicación y fiscalización de los impuestos bajo su control, sin perjuicio de la que corresponda al Presidente del Consejo de Defensa del Estado, como se verá;

f) Concordante con la atribución precedente, tiene en los casos de investigación de delitos tributarios sancionados con pena corporal, la facultad de decidir si debe seguirse acción penal ante la Justicia del Crimen, caso en el cual puede comparecer personalmente a ejercer la acción penal en la calidad que inviste, deduciendo la pertinente querella o recurrir al Consejo de Defensa para que lo haga. Vincu-lado a esta materia se haya el artículo 162 del Código Tributario;

g) Puede delegar sus facultades discrecionalmente, sin más limitaciones que las que él mismo determine, autorizando al efecto a los Subdirectores, Directores Regionales o a

60

otros funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus atribuciones actuando por orden del Director. Debe tenerse presente, que también se aplica en estos casos el artículo 7º del Código, para el efecto de que en el ejercicio de facultades delegadas se produjera alguna contienda de competencia;

h) Preceden al nombramiento del personal del Servicio y poner término a sus funciones en cualquier momento. Como explicaremos al referimos al personal, el estatuto les califica de funcionarios de exclusiva confianza del Director;

i) Asesorar e informar al Ministro de Hacienda cuando sea requerido en materias de competencia del Servicio y pro-gramar las reformas legales y reglamentarias que estime convenientes;

j) Por último, tiene todas aquellas atribuciones y deberes que le imponen la misma Ley Orgánica del Servicio, el Código Tributario y demás disposiciones legales;

Los Directores Regionales se hayan a cargo de las Direcciones Regionales y constituyen la máxima autoridad del Servicio dentro de sus respectivos territorios jurisdiccionales. Dependen directamente del Director Nacional y, en general, deben ejercer sus atribuciones de acuerdo a las instrucciones que aquel les imparte. Sus atribuciones más características dicen relación con el ejercicio de actividades jurisdiccionales y de fiscalización.

Sus atribuciones más destacadas las encontramos en el artículo 19 del D.F.L. Nº 7 y artículo 6º letra b) del Código Tributario, a saber:

a) Supervigilar el cumplimiento de las leyes tributarias dentro de su territorio jurisdiccional. Es esta una labor de control y fiscalización;

b) Resolver las reclamaciones tributarias de los contribuyentes de acuerdo al Libro III del Código Tributario;

c) Resolver las denuncias por infracciones a las leyes tribu-tarias;

d) Responder las consultas que los contribuyentes hagan sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias. A este respecto deben tenerse presente los alcances que hiciéramos al referirnos a la facultad

61

interpretativa del Director Nacional y especialmente a la necesidad de requerir la autorización de éste, cuando se absolvieren consultas en que se modifican criterios oficiales del Servicio o no existieren precedentes sobre la materia;

e) Resolver administrativamente los asuntos de carácter tribu-tario que se generen en la gestión de las funciones de la Dirección, pudiendo corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en liquidaciones o giros de impuestos;

f) Aplicar, resolver o condonar las sanciones administrativas fijas o variables. Esta facultad debe relacionarse con los artículos 161 y 165 del Código, sobre procedimientos es-peciales para la aplicación de ciertas multas por infracciones tributarias, cuya resolución está entregada en primera instancia al Director Regional;

g) Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos expresa-mente autorizados por la ley. La facultad de condonar intereses y sanciones a que se refieren estas dos últimas letras puede ser total cuando se deben a un error del Servicio al determinar un impuesto, o cuando a juicio del Director Regional, provengan de causa no imputable al contribuyente, (Art. 6°, b, N4 4º).

Al referirnos a la ley como Fuente del Derecho Tributario advertimos que las leyes internas pudiesen ser de carácter fiscal y entonces hablamos de "leyes fiscales internas", pero que además de las leyes fiscales internas regidas por el Código Tributario y cuya administración, fiscalización y aplicación compete al Servicio de Impuestos Internos, debemos referirnos a las que establecen los Impuestos Internos Municipales, a las que nos referimos a continuación, para luego referirnos a los Impuestos Externos o Aduaneros.

2.5.2 Impuestos Municipales

Estos tributos se encuentran contenidos en la Ley de Rentas Municipales, D.L. 3063 de 29 de diciembre del 979.

Al efecto se pueden distinguir aquellos derechos o tasas que son cobros que obedecen al pago de servicios públicos municipales, que pueden calificarse doctrinariamente como tasas, de aquellos impuestos municipales propiamente tales.

62

Algunos autores como Mario y Héctor Fernández Provoste consideran a los derechos que los denominan -derechos habi-litantes como una retribución distinta a la tasa, y les denominan derechos habilitantes porque permiten o habilitan al que lo paga a hacer algo que de lo contrario no podría efectuarlo, como ocurre con las patentes comerciales, industriales, mineras, etc..

No concordamos con esta destinación y pensamos que se trata de tasas y por lo tanto verdaderos tributos; en efecto constituyen el precio de un servicio público municipal, como ocurre con la cuota de aseo municipal, etc..

Derechos por Concesiones, Permisos o Pagos de Servicios

Entre los derechos o tasa cabe mencionar:

i) El Derecho Trimestral de Aseo

Por cada vivienda inmueble, local o unidad habitacional. El costo total anual lo determina la Municipalidad y lo debe repartir entre los beneficiarios, Art. 2. Se incluyen en las contribuciones de bienes raíces.

ii) Permisos de Edificación

Ampliación, obra nueva, etc.., Art. 42.

iii) Concesiones, permisos de instalación de letreros y otros de propaganda, Art. 42.

iv) Exámenes de conductores y otorgamientos de licencias para conducir, Art. 42.

v) Ocupaciones de la vía pública, con mantención de escombros, materiales, etc.., Art. 42.

Impuestos:

a) Permisos de Circulación

No obstante la denominación de "permisos" que emplea el artículo 12, dicha disposición se encuentra dentro del Título IV, que se denomina "De los Impuestos Municipales". Es un

63

impuesto sin duda y así lo aclara el artículo 21 y se determina mediante la aplicación de una tasa progresiva al valor de la tasación del vehículo, no pudiendo ser inferior a media unidad tributaria mensual (aprox. $ 3.500 para 1988) (Arts. 12 a 22 inclusive).

Las exenciones se mencionan en el artículo 20, entre las que se encuentran los vehículos de cuerpo de bomberos; cuerpo diplomático y consular; fuerzas armadas, etc..

c) Contribución de Patentes

El ejercicio de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquiera otra actividad lucrativa, secundaria o terciaria cual fuere su naturaleza o denominación está sujeta a la contribución de patentes.

En general el tributo anual es de 2,5% a un 5% del capital propio de cada contribuyente, el que no podrá ser inferior a una unidad tributaria mensual ni superior a 1.000 unidades tributarias mensuales. (Arts. 23 a 34 ambos inclusives). La ley señala la forma como se determina el capital propio, y la forma como se prorratea la patente en caso de empresas con sucursales u oficinas en varias localidades o comunas; el prorrateo se hace en función del número del personal en cada localidad.

d) Contribución de Bienes Raíces o Impuesto Territorial

El Impuesto Territorial que analizamos al final de nuestro curso, está destinado en cuanto a su rendimiento en un 80% a las Municipalidades y en un 20% al Fisco. Del aporte municipal, 50% a favor de la Municipalidad en que se encuentra ubicado el inmueble, y el otro 50% de la parte municipal formar* un fondo común que se prorrateará entre todas las municipalidades en la forma que establece el artículo 36.

Sobre esta materia se recomienda leer la Ley de Rentas Munici-pales en su integridad, esto es el D.L. 3063 (D. Oficial de 29 de diciembre de 1979).

2.5.3 Leyes sobre Impuestos Externos o Impuestos Aduaneros:

Fundamentalmente esta materia se rige por dos cuerpos legales principales, a saber:

64

I) La Ordenanza de Aduanas que constituye el cuerpo legal normativo y que es un verdadero Código Aduanero, que cumple el mismo rol del Código Tributario en lo que a tributación Interna se refiere, y

II) El Arancel Aduanero que es el cuerpo legal que contiene respecto a cada mercancía el tributo aplicable y en su confección y forma se ha seguido la nomenclatura de la Convención de Bruselas.

La Ordenanza de Aduanas se encuentra contenida en el Decreto con Fuerza de Ley Nº 30 de Hacienda de 13 de octubre de 1982, publicado en el D.O. de 13 de abril de 1983. Este D.F.L. fue dictado por el Presidente de la República en uso de las facultades que le confiere la Ley 18.127, publicada en el D.O. de 10 de junio de 1982.

De acuerdo a la Ordenanza la aplicación y fiscalización de los tributos establecidos en el arancel corresponde al Servicio de Aduanas, que es un servicio público que se relaciona con el poder ejecutivo a través del Ministerio de Hacienda.

Las aduanas se clasifican en Marítimas, Terrestres, o de Aero-puertos. Pueden además, según la categoría del puerto que sirven, clasificarse en mayores o menores (Art. 5º).

La regla general es que por los puertos menores no pueden desembarcarse mercancías extranjeras. Sin embargo las exportaciones pueden efectuarse por cualquier aduana.

Infracciones a la Ordenanza

Las infracciones a la Ordenanza o a otras disposiciones de carácter tributario, cuya fiscalización corresponde a Aduanas, pueden ser reglamentarias o constitutivas de los delitos de fraude y de contra-bando.

Infracciones Reglamentarias

Las normas pertinentes a éstas, se encuentran en los Arts. 180 a 183 de la Ordenanza. Las sanciones a las infracciones, contem-pladas en las disposiciones aludidas, consisten en multas, cuyo producido ingresa a Rentas Generales de la Nación.

Contrabando y Fraude Aduanero

65

Contrabando es el hecho de introducir o extraer del territorio nacional mercancías, eludiendo el pago de los derechos, impuestos, tasas y demás gravámenes que pudiera corresponderle o el ejercicio de la potestad que sobre ella tiene la Aduana.

Constituye también contrabando, el hecho de hacer pasar mer-cancías extranjeras de un régimen tributario especial a otro de mayores gravámenes o al resto del país en la forma antes señalada eintroducir o extraer del territorio nacional mercancías cuya impor-tación o exportación se encuentre prohibida.

Fraude Aduanero

Es todo acto que elude o infringe las disposiciones aduaneras con el ánimo de perjudicar los intereses fiscales en cualquier forma.

En ambos casos, las sanciones consisten en multas que pueden llegar hasta 5 veces el valor de las mercancías y en el comiso de las mismas. Se aplican además penas privativas de libertad si el valor de las mercancías excede de 25 UTM.

Tanto el contrabando como el fraude se castigan como consumados desde que se encuentran en grado de tentativa.Tribunales Aduaneros

I. COMPETENCIA CIVIL

a) Junta General de Aduanas

Con asiento en Santiago, compuesto por el Ministro de Hacienda, el Director Nacional de Aduanas, el Director General del Territorio Marítimo y Marina Mercante, el Director de la Empresa Portuaria de Chile y cinco consejeros nombrados por el Presidente de la República.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 37 de la Ordenanza, la junta resuelve en conciencia los juicios o contiendas sometidos a su conocimiento.

Entre otras materias, de acuerdo a lo establecido en los artículos 196 y 202 de la Ordenanza, conoce de las implicancias y recusaciones del Director Nacional y de la de sus miembros, con exclusión de los afectados, y constituye el Tribunal de Segunda Instancia de las causas que en primera instancia son resueltas por el Director Nacional de Aduanas.

66

b) Administradores de Aduanas

i) En única instancia conocen de los juicios en que la imposición de multas o la cuantía del juicio no exceden de 2,5 UTM.

ii) En primera instancia, los mismos juicios cuando las cuantías referidas exceden de la suma antes indicada y no excedan de 100 UTM.

Para estos efectos se aplican la Ordenanza de Aduanas y en general los reglamentos y leyes aduaneras.

Se definen en los artículos 16 a 20 diversos conceptos, a saber:

Mercancías: Todos los bienes corporales muebles sin excepción al-guna.

Extranjera: La que proviene del exterior y cuya importación no se ha consumado legalmente.

Nacional: La producida o manufacturada en Chile con materias primas nacionales o nacionalizadas.

Nacionalizada: La mercancía extranjera cuya importación se ha consumado legalmente, esto es, cuando terminada la tramitación fiscal queda la mercancía a la libre disposición de los interesados.

Importación: Es la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso o consumo en el país.

Exportación: Es el envío legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior.

Potestad Aduanera

En el artículo 2º de la Ordenanza se establece tal potestad, la que se ha definido en el Compendio de Normas Aduaneras, cuyo texto fue fijado por Resolución N° 2.400 del Servicio Nacional de Aduanas, como el "Conjunto de atribuciones que tiene el Servicio para controlar el ingreso y salida de mercancías hacia y desde el territorio nacional y para hacer cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que regulen las actuaciones aduaneras. Quedan también sujetas a la potestad aduanera las personas que pasen o hagan pasar mercancías por los límites del Territorio Nacional".

67

Las mercancías responden directamente y preferentemente al Fisco por los derechos, impuestos, tasas, gastos y sanciones a que dieren lugar.

Las aduanas pueden retener las mercancías si están en su poder y en caso contrario pueden perseguirlas y secuestrarlas, sin perjuicio que la responsabilidad por hechos punibles pueda, además, hacerse efectiva sobre el patrimonio de los infractores.

Las mercancías importadas con exclusión total o parcial de gravá-menes, por regla general, quedan a libre disposición de los dueños una vez transcurridos cinco años desde la fecha de su importación.

Si se quieren enajenar antes del plazo señalado, debe pagarse la diferencia de los gravámenes e impuestos entre los pagados al momento de la importación y los vigentes a la fecha en que se presenta la solicitud respectiva al Director Nacional de Aduanas.

Zonas de Jurisdicción

La jurisdicción de cada aduana comprende 2 zonas: primaria y secundaria.

La primaria, es el espacio de mar o tierra en el cual se cargan, des-cargan o reciben las mercancías; constituye recinto aduanero.

La secundaria, es la parte del territorio nacional que le corresponde a cada aduana para los efectos de ejercer la competencia.

Desaduanamiento

Las mercancías deben ser entregadas a los recintos de depósito aduaneros a más tardar dentro de las 24 horas siguientes de su descarga y, sea que ellas causen o no derechos, impuestos, tasas y gravámenes, permanecerán bajo potestad de la aduana hasta su retiro.

En la declaración de destinación aduanera que se presenta por un despachador de aduana, el dueño debe indicar el régimen aduanero que debe darse a las mercancías (importación definitiva o temporal, en tránsito, etc..).

Entre otras menciones en esa declaración se consignan las canti-dades de mercancías y sus valores.

68

Estos últimos serán los que correspondan al momento de aceptarse esta declaración.

La aplicación de derechos, impuestos, tasas y gravámenes no puede ser efectuada por valores y cantidades inferiores a los declarados.

Valorización de las Mercancías

Los Arts. 5° a 92 de la Ley Nº 18.525, de 1986, reglan el valor aduanero, el que considera, en lo fundamental, el costo de la mercancía y todos los gastos que origina su traslado hasta su lugar de entrada al país.

El objetivo principal del sistema de valoración vigente es permitir el cálculo de los derechos de aduana sobre la base del precio real al que las mercancías importadas o las similares se venden u ofrecen en venta en operaciones comerciales normales en condiciones de mercado libre. Lo normal debería ser que el valor factura sea también la base del valor aduanero; sin embargo ello no siempre ocurre, pues la aduana está facultada para ajustar el valor de factura cada vez que la operación no refleje un valor de libre mercado, como podría ocurrir en una transacción de una empresa en el exterior con su filial en Chile si el precio pactado es un precio preferente. Se entiende por precio de libre mercado el que alcanzarían las especies en una transacción normal entre un comprador y vendedor independientes entre sí. Se acepta, por supuesto, las variaciones que suelen producirse por hechos normales del mercado como pueden ser un descuento por volumen de ventas, por pronto pago, etc.. En esta materia rigen en Chile las normas sobre valorización aduanera aprobadas en la Convención de Bruselas.

Aceptada a trámite la declaración antes mencionada, aduanas procede a realizar el "aforo". El aforo es una operación que realiza el vista de aduanas y que consiste en reconocer y verificar la mercancía, calificarla en el arancel en cuanto a su cantidad, peso o volumen dejando en un documento consignada esta operación y en condiciones de liquidar los tributos.

En esta operación un funcionario del Servicio, verifica y determina que la declaración y la mercancía cumplan los requisitos de clasi-ficación arancelaria y avaluación. Asimismo, que la fijación de la cuota de los derechos e impuestos y la aplicación de las leyes correspondientes hayan sido correctamente propuestas por el

69

declarante. La liquidación es la determinación del monto a pagar, en el documento del mismo nombre.

Con posterioridad, tratándose de destinaciones que generen dere-chos, impuestos y demás gravámenes, se emite el "Giro Compro-bante de Pago". Dicho documento se emite en dólares, y en él se consignan el monto de los derechos, impuestos y tasas o gravá-menes que corresponda pagar. El pago puede efectuarse en el Servicio de Tesorerías o en los bancos comerciales, en dinero efec-tivo, vale vista, cheque, letra, etc.., dentro del plazo de cinco días. En la actualidad, corresponde pagar un 15% por concepto de derechos y el 16% de IVA, según ya veremos.

El "Giro Comprobante de Pago" cancelado y la declaración debida-mente tramitada, habilitan al interesado para requerir el retiro de las mercancías desde los recintos de depósito.

Debe acreditar, además, el pago de las tasas de almacenaje y movilización. En tal caso, el Tribunal de Segunda Instancia, Ir la junta general de aduanas.

II. COMPETENCIA PENAL

a) Administradores de Aduana

Los de Arica, Iquique, Antofagasta, Valparaíso, Santiago, Talcahuano, Puerto Montt, Puerto Aysén y Punta Arenas conocen en primera instancia las causas por contrabando y fraude aduanero, si el valor de las mercancías no excede de 50 UTM.

b) Los Tribunales Ordinarios de Justicia conocen también en primera instancia de estas causas si el valor de las mercancías excede de 50 UTM.

c) En ambos casos el Tribunal de Segunda Instancia es la Corte de Apelaciones respectiva.

3. REGLAMENTOS Y DECRETOS

Como se sabe se dictan en virtud de la potestad reglamentaria del Presidente de la República y muy especialmente por mandato de la propia Ley Tributaria: Su límite como fuente del Derecho Tributario es la ley. En efecto, ellos tienen un objeto, hacer aplicable la ley a los casos particulares que deben resolverse, pero

70

no pueden extender o limitar la aplicación de los preceptos del cuerpo legal que reglamentan.

Hay numerosos reglamentos en materia tributaria, por ejemplo el Reglamento de Contabilidad Agrícola, el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, etc.. Hay ciertos decretos de uso frecuente como los que se dictan sobre plazos para el pago de ciertos impuestos. Ver: Art. 36 del C. Tributario que faculta al Presidente de la República para fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos y establecer los procedimientos administrativos que juzgue más adecuados a su expedita y correcta percepción.

Tanto los Decretos como los Reglamentos tienen importancia como fuente del Derecho Tributario, pues la Ley Tributaria requiere una serie de actos administrativos para su cabal cumplimiento y fiscalización como tendremos ocasión de estudiarlo más adelante, lo que hace necesario e indispensable que un reglamento pase a regular todo aquel conjunto de actos llamados a perfeccionar la norma legal.

4. LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Merecen especial mención los tratados sobre doble tributación internacional. Los multinacionales, son de carácter excepcional y se refieren más bien a materias aduaneras, como ocurre con el Sistema Liberación. Programada dentro Pacto Andino; ALALC; el Gatt, promulgado tratado marcó en su Art. 18 y Cláusula de Tratamiento de la Nación más favorecida 'los productos originarios del territorio de una parte contratante tendrán un trato no menos favorable que el que se aplique a productos originarios de otras naciones, etc..".

En todo caso conviene señalar cuáles han sido las tendencias de Latinoamérica como doctrina en materia de tratados internacionales sobre doble tributación. Al efecto, los modelos del tratado del "Pacto Andino" y "ALALC" son los que mejor reflejan la posición tradicional de América Latina, como lo señala el profesor uruguayo don Ramón Valdés Costa, en su obra "Estudios de Derecho Tributario Internacional". En efecto, en ellos se nota una clara y genuina defensa del principio de la "Fuente" en oposición a los principios del "Domicilio" o del ya gastado principio de la "Nacionalidad".

Los modelos citados como lo anota Valdés Costa en la obra citada, (pág. 176), representan no sólo una defensa del principio de la

71

fuente sino una radicalización del mismo, lo que hace difícil o imposible todo entendimiento con los países desarrollados. La rigidez del modelo del "Pacto Andino" conduce al mismo resultado, el que más que un modelo de tratado constituye un conjunto de declaraciones de principios que por su inflexibilidad plantea dificultades insalvables y conduce a la imposibilidad de entendimiento con los países desarrollados, ya que excluye todo tipo de soluciones negociadas y de recíprocas concesiones. Como se sabe nuestro país se ha marginado del "Pacto Andino" y por cierto no ha adoptado el modelo en cuestión. Lo anterior no significa que esté allanado el camino para un entendimiento con los países desarrollados, pues la rigidez del modelo está sustituida por la rigidez de la Ley de la Renta en la adopción del mismo principio de la fuente, agravado como ya lo hemos manifestado por la combinación de este principio con el del domicilio..., que en cierto sentido apreciamos también en los modelos de tratado que hemos mencionado.

La doble tributación internacional suele atenuarse a veces por normas internas de los países, como ocurre con ciertas disposiciones de nuestra legislación interna. Por ejemplo el Art. 9 de la Ley de la Renta exime a las rentas oficiales, remuneraciones y otras procedentes del país que los acredite a los Embajadores, y representantes Diplomáticos o Consulares de naciones extranjeras bajo condición de reciprocidad. Otros casos se encuentran en el Art. 12 del D.L. 825 sobre Impuesto al Valor Agregado, en que se eximen del impuesto las importaciones que pagan de sus efectos personales y otros bienes que tengan los funcionarios indicados y los viajeros respecto a efectos personales, etc.. Tal vez el artículo 5º del Código Tributario es una expresión de esta intención de disminuir o aliviar los efectos de la doble imposición internacional al facultar al Presidente de la República para dictar normas que eviten la doble tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos.

Sin embargo, como ya se ha explicado en el mundo moderno en que la velocidad, complejidad y multinacionalidad de los negocios es una realidad palpable, sólo a través de los tratados internacionales puede lograrse de un modo real, eficiente y efectivo el propósito de evitar o al menos disminuir los efectos de la doble imposición internacional.

En la actualidad estos tratados han permitido no sólo reparar los nocivos efectos de este fenómeno que hemos mencionado, sino pueden permitir evitar o minimizar los efectos de la evasión

72

internacional de tributos muchas veces por el empleo de los llamados paraísos tributarios, cuyo éxito se debe muchas veces no al deseo de escabullirse de los tributos sino que a la necesidad de evitar la injusticia que la doble imposición o tributación internacional acarrea.

Como lo hemos señalado en varias ocasiones, la causa de este fenómeno se debe principalmente a la adopción por los países de principios de jurisdicción de la legislación muy diferentes entre sí, pues si se adoptara el mismo, desaparecería el conflicto.

En esta materia recomendamos analizar la Decisión N° 40 del Pacto Andino; además consultar la obra ya citada del profesor Ramón Valdés Costa.

Más frecuentes son los tratados bilaterales tendientes a evitar o disminuir los efectos de la doble tributación internacional entre los dos países que lo suscriben.

En un sentido amplio, se entiende que hay doble imposición internacional, cuando el mismo o semejante impuesto, es percibido por varios estados en virtud de un mismo hecho generador y para un mismo período. Cuando se añade "de la misma persona", se obtiene el concepto en sentido estricto. (Principios de Derecho Tributario, Pedro Massone).

4.1 Tratados sobre doble tributación suscritos por Chile

En este último tiempo hemos sido testigos de cómo Chile está negociando y firmando Tratados de Libre Comercio (TLC) con diversos países, tales como Canadá, Estados Unidos, México, Unión Europea, Corea del Sur, entre otros.

Las negociaciones se centran en materias aduaneras, y los temas concernientes a la tributación de las rentas quedan fuera de este tipo de negociaciones.

Las materias aduaneras negociadas se refieren, principalmente, a comercio de bienes, de servicios, disciplinas comerciales, solución de controversias y otros temas varios: la propiedad intelectual, compras de gobierno, comercio electrónico, asuntos ambientales, medidas sanitarias y fitosanitarias, transparencia respecto de la aplicación de medidas relacionadas con los temas negociados.

73

Los temas relacionados con el impuesto a la renta quedan fuera de las negociaciones de los Tratados de Libre Comercio, considerándose en una negociación diferente, que es la de los acuerdos para evitar la Doble Tributación. Estos acuerdos fijan, por ejemplo, las reglas para la determinación del Estado que tiene derecho a gravar las rentas obtenidas, los sujetos del impuesto, el tipo de impuesto, las tasas de impuesto que se aplicarán, entre otros puntos.

Las reglas claras que otorgan los acuerdos para evitar la doble tributación, facilitan el flujo de las inversiones, ya que es sabido de antemano cuáles serán los costos tributarios que deberán soportar los inversionistas por las rentas generadas, lo que implica una mayor certeza frente al escenario en el país extranjero.

En cuanto a los acuerdos sobre doble tributación vigentes y en desarrollo, podemos resumirlos en el siguiente cuadro:

Convenios para evitar doble tributación Vigentes Argentina (D.O. de 7 de Marzo, 1986) Argentina (Protocolo Modificatorio N°1, Protocolo

Modificatorio N°2) Canadá (D.O. de 8 de Febrero, 2000) México (D.O. de 8 de Febrero, 2000) Brasil (D.O. de 24 de Octubre, 2003) Noruega (D.O. de 20 de Octubre, 2003) Corea del Sur (D.O. de 20 de Octubre, 2003) Ecuador (D.O. de 5 de Enero, 2004) Perú (D.O. de 5 de Enero, 2004) Perú Protocolo Modificatorio España (D.O de 24 de Enero, 2004) Polonia (10 de Marzo, 2000)

Convenios para evitar doble tributación aprobados por el Congreso Chileno

Dinamarca (21 de Septiembre, 2001) Croacia (24 de junio, 2003) Reino Unido (12 de Julio de 2003) Nueva Zelandia (10 de Diciembre de 2003)

4.2 Séptimas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

El Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ha ido desa-rrollando una doctrina latinoamericana a través de sus jornadas de

74

carácter científico. Especial mención sobre el tema que nos ocupa merecen las VII Jornadas de Caracas en el año 1975 que prensaron las conclusiones de las VI Jornadas, realizadas en 1970 en Punta del Este. Al efecto, las recomendaciones de estas jornadas pueden resumirse como sigue:

1. Ratificar las recomendaciones anteriores sobre la aclaración de la imposición territorial del país en el cual se generan los ingresos imponibles (principio de la Fuente del Territorio), con procedencia del domicilio, residencia o nacionalidad del titular.

2. Declarar que la fuente de las rentas analizadas en las jornadas, debe localizarse según los siguientes criterios:

a) Dividendos, en el lugar donde funciona la sociedad que los distribuye.

b) Intereses, en el lugar en que el prestamista coloca su dinero (domicilio del deudor, Convenio de México); lugar en que se hace el pago (Convenio Pacto Andino).

c) Regalías, lugar donde se utilizan o explotan.

d) Honorarios, lugar donde el asesor desarrolla su actividad.

3. Las rentas deben ser gravadas previa deducción de los gastos necesarios para obtenerlas y conservar la fuente productora.

4. Recomendar la celebración de los tratados entre países y con los países desarrollados que, inspirados en el principio de la Fuente, tengan por objeto coordinar la gestión tributaria, etc..

4.3 Modelo O.C.D.E.

La O.C.D.E. ha desarrollado una enorme labor a través de la creación de un modelo que en general ha sido adoptado por todos los países que integran el Mercado Común Europeo, pero también es indudable que sus soluciones responden fundamentalmente a los intereses de los países desarrollados. Aun cuando en materia de rentas de bienes raíces respetan la Fuente y coinciden con lo señalado, se inclinan por la residencia o domicilio en materias de dividendos, de regalías, del domicilio del acreedor en los intereses, etc.. En materia de rentas industriales o comerciales aceptan el principio de la Fuente, pero sólo en cuanto las generen establecimientos permanentes.

75

4.4 Algunas Soluciones Doctrinarias Tendientes a Aminorar o Eliminar la Doble Tributación Internacional

a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior total o parcial. Significa aplicación plena o parcial principio de la Fuente, esto es el principio de la Territorialidad, según ya lo hemos analizado en la doctrina latinoamericana, pero es muy resistido por los países desarrollados.

b) Tax Credit, es una atenuación del principio del domicilio y resi-dencia. Cada país grava según su legislación, pero los impuestos pagados en el país se pueden deducir de los impuestos que se han de pagar en el otro país, o sea, en el país receptor. Este sistema contemplado en la legislación interna de varios países desarrollados como EE.UU., Alemania; tiene el inconveniente que tiende a anular o eliminar las rebajas otorgadas por el país receptor de la inversión. Por ello es criticado por los países en desarrollo. En efecto, si por ejemplo la tasa efectiva en EE.UU. es de 36% y la tasa efectiva en Chile es 32,5%, se podrá descontar el impuesto de 32,5% pagado en Chile, pero se terminará pagando un 3,5% con lo que el costo tributario para la Empresa fue 36%, pero en Chile se cobra sólo 32,5%.

Siguiendo con el ejemplo si para atraer inversiones de EE.UU. se decide rebajar aún más la tasa y se decide cobrar sólo 26%, esa ventaja no beneficia a la empresa, ya que en EE.UU. deberá pagar 36% rebajado el 26% pagado en Chile, pero enterando el 10% restante. El sacrificio del Fisco chileno benefició las áreas del Fisco americano y no a la empresa inversora, desapareciendo completa-mente el incentivo o franquicia tributaria otorgada.

c) Tax Sparing (Crédito por Impuestos Exonerados)

Los países en vía de desarrollo han propiciado la adopción de la cláusula del Tax Sparing, según esto se aplica el mismo principio del Tax Credit pero con un agregado, no sólo se rebaja el impuesto efectivamente pagado, sino que también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de una exención o reducción tributaria. Los países desarrollados se han negado a reconocer este sistema.

d) Descuentos por Inversiones en el Exterior

EE.UU. desde 1962, Alemania desde 1968, contemplan normas tendientes a deducir de los impuestos a pagar en el país un porcentaje de las inversiones que se hagan en otro país en vías de

76

desarrollo y en ciertas actividades, generalmente de interés económico del país receptor de capitales.

5. OFICIOS, DICTAMENES U OTROS DOCUMENTOS OFICIALES EMANADOS DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Recordemos que el Director Nacional del S.I.I. realiza a través de circulares la interpretación oficial de la Ley Tributaria, interpretación que es de carácter administrativo, pero de alcance general. Los Directores Regionales, en cambio, tienen entre sus funciones la de absolver las consultas que le formulen los contribuyentes en cada caso particular, respuestas que se denominan oficios. Por su parte estas instrucciones emanadas de la Dirección Nacional dirigidas a los propios funcionarios del Servicio y que también pueden contener interpretaciones administrativas de las normas tributarias.

Esta interpretación oficial de la Ley Tributaria tiene importancia como fuente no sólo porque es la interpretación que el Fisco o sujeto activo realiza de la norma tributaria, sino también porque el contribuyente que se ajusta a ella queda protegido en el sentido que cualquier cambio de criterio del Fisco no le afectará sino a futuro, pero no en forma retroactiva.

En efecto, el Art. 26 del Código Tributario señala que no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias, sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.

El inciso segundo de esta disposición presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas según lo dispone el Art. 15, esto es en el Diario Oficial, sea en extenso o en extracto.

Para que el contribuyente pueda quedar protegido, es necesario que se haya acogido a la interpretación del S.I.I. de buena fe. Ello significa que debe existir una plena coincidencia entre la situación de hecho contemplada en la interpretación y aquella en que se encuentre efectivamente el contribuyente. Es decir que el contribuyente no haya hecho uso de artificios u otras maniobras

77

tendientes a quedar incluido o excluido de la situación descrita en la interpretación.

6. LA JURISPRUDENCIA

Tiene, como se sabe, el valor relativo que le confiere el Código Civil al otorgarle validez sólo en las causas en que la sentencia se pronuncia.

Sin embargo las sentencias reiteradas de los Tribunales Superiores de Justicia tienen un indudable valor como interpretación jurisprudencial y, por tanto, aptas para constituir importantes precedentes a ser invocadas con éxito en situaciones conflictivas en que se apliquen las mismas disposiciones legales.

Es importante destacar cómo, en los últimos años, los fallos de los Tribunales Superiores han corregido excesos o simplemente erradas interpretaciones en que ha incurrido el Servicio de Impuestos Internos, que en nuestro país por desgracia no sólo fiscaliza y aplica la Ley Tributaria sino que es Tribunal de Primera instancia y como tal por carecer de la imparcialidad necesaria por ser juez y parte, de dudoso resultado equitativo para el contribuyente.

7. LA DOCTRINA

La doctrina por cierto no puede ser considerada fuente directa o generadora por razones obvias. Sin embargo es indudable su influencia en la gestación y formación de los principios y normas que inspiran al Derecho Tributario. Los grandes progresos en materia legislativa tributaria se deben casi siempre a una elaboración doctrinaria. El Impuesto al Valor Agregado es propuesto primero como una solución doctrinaria a los defectos del impuesto de compraventa en cascada y lentamente es asimilado por las distintas legislaciones de los países.

Podemos decir sin temor a equivocarnos que es difícil que el legislador pueda crear algo que con mucha antelación ya no haya sido analizado y estudiado en la doctrina.

Debemos lamentar en nuestro país la falta de autores en materias tributarias, al grado que podemos decir que los textos nacionales son escasísimos y ya muy antiguos, es indudable que la vertiginosidad de los cambios que experimenta esta legislación conspiran en contra de toda empresa al efecto.

78

CAPITULO III

LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1. GENERALIDADES Y DEFINICION

Hemos señalado anteriormente que en virtud del ejercicio de la potestad del Estado, éste exige de las personas que conforman la comunidad en él organizada sumas de dinero, es decir recursos que contribuyan a su sostenimiento y financiamiento, necesario a la satisfacción de las necesidades colectivas. Asimismo señalábamos que el tributo, en general, por significar una limitación a la libertad y propiedad individual, sólo puede establecerse por norma constitucional en virtud de la ley.

La ley al crear o establecer el tributo e imponer otros gravámenes origina una relación jurídica tributaria, cuyo contenido importa un deber patrimonial para la persona que conforma la comunidad y por otra parte un derecho para el Estado. Esta relación jurídica gobernada por la ley, es la obligación tributaria. Para una parte de la doctrina, es preciso distinguir entre la relación jurídica tributaria y la obligación tributaria. Así para don Manuel Vargas V.32 la potestad tributaria da origen a una relación política tributaria cuyo fin último es obtener de los particulares el pago de los tributos. Pero esta relación es más amplia que la relación de obligación tributaria, siendo ésta una especie circunscrita a la deuda por impuesto nacida de la ocurrencia del hecho gravado. Así, se argumenta, que la relación jurídica tributaria importa un conjunto de deberes jurídicos, normalmente independientes aunque conexos a la obligación tributaria, que no tienen evaluación patrimonial o económica y que no constituyen una obligación intrínseca. La emisión de una factura, el deber de inscribirse en un determinado registro, llevar un determinado libro de contabilidad son simplemente deberes jurídicos que nacen de la relación tributaria que se crea entre el ente Estado con capacidad de imperio y el contribuyente o terceros. La obligación tributaria viene a ser una relación dentro de otra más amplia que es la relación jurídica de impuesto.

32 Vargas V., Manuel: "Obligación Civil y Obligación Tributaria". Apuntes curso de magister de Derecho Tributario, U. de Chile, 1985, (mecanografiados).

79

Con este alcance que como veremos, a nuestro juicio, no es relevante, podemos decir, en conclusión, que la relación jurídico-tributaria está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra.

Así las cosas, podemos definir la obligación tributaria como "el vínculo jurídico establecido en la ley al verificarse el supuesto de hecho descrito en ella en virtud del cual una persona (sujeto pasivo o deudor) se encuentra en la necesidad de dar una prestación pecuniaria determinada a otra persona que ejerce la potestad tributaria (sujeto activo o acreedor) y éste se encuentra en la situación de exigirla aun coercitivamente". Para Founrouge33

la obligación tributaria se define como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa eje-cutando el poder tributario (acreedor) sumas de dinero determinadas por la ley". A su vez, el profesor Mario Fernández Provoste enseñaba que la obligación tributaria "es aquella de dar una suma de dinero a pagarse al Estado que éste destina a satisfacer las necesidades generales de la nación, cuya fuente mediata es la ley y cuya fuente inmediata es la ocurrencia del hecho gravado".

2. CARACTERISTICAS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

De las definiciones que hemos dado se coligen las características de la obligación tributaria (OT), que por cierto no difieren mucho de la obligación general del Derecho Privado (Derecho Civil), pero que tiene características diferentes.

a) Es un vínculo jurídico. Liga jurídicamente a dos entes en el ejercicio del poder tributario, creando deberes y derechos, como ocurre con la obligación civil. Derechos y deberes que son recíprocos aun cuando por cierto sea difícil u odioso encontrar tal reciprocidad.

b) En cuanto a su fuente. La OT es un vínculo jurídico que nace de la ley. Recordemos que la ley es la fuente del Derecho Tributario. Aquí surge desde luego una importante diferencia con la obligación civil, pues el Derecho Privado reconoce como fuente u origen de la obligación a los contratos, los cuasicontratos, los

33 Founrouge, Giuliani: Obra Citada.

80

delitos, los cuasidelitos y la ley. La obligación tributaria en cambio nace de la ley y ello por mandato constitucional.

Ignoramos conscientemente en este análisis las disquisiciones doc-trinales en torno a si el vínculo jurídico expresado en la obligación tributaria es una relación jurídica compleja de la que resultan dere-chos y obligaciones de la autoridad financiera, por una parte, y también derechos en las personas sujetas a su potestad, por la otra, que los lleva a distinguir entre "la deuda tributaria" de la expresión más genérica de "derechos y obligaciones tributarias". La primera nace de la realización del hecho gravado descrito en la ley y la segunda de actos administrativos, decretos, instrucciones y/o de la ley (Giannini). Otros niegan esta complejidad (Pugliese, Jarach, etc..).

Estamos con Giuliani Founrouge que el asunto no interesa, pues no conduce a nada. Nos explicamos, la obligación tributaria nace de la ley, tiene un objeto preciso como veremos, pero para llevarlo a término puede ser necesario recurrir a obligaciones accesorias o a ciertos actos administrativos, u obligaciones que subsisten por sí solas, como inscribirse en el RUT, etc.., pero que a su vez también han sido dados en virtud de la ley, con lo que llegamos a lo mismo.

c) Verificación del Supuesto de Hecho Previsto en la Ley

En suma, la fuente "mediata" en la O.T. es la ley y la inmediata el "Hecho Gravado". Llamamos "hecho gravado" o "hecho imponible" o "hipótesis de incidencia" a la situación descrita por la ley como generadora de la obligación, o simplemente el hecho tipificado en la Ley Tributaria. (Gianpietro en su obra "Las Tasas en la Hacienda Pública", Montevideo, 1959, pág. 45, define el Hecho Gravado como el hecho o acto jurídico típico descrito expresa o implícitamente por la ley cuya verificación sujeta al tributo establecido en ella a quien le fuera atribuido el mismo).

El supuesto de hecho o hecho gravado, o hecho imponible, puede consistir en:

i) un hecho económico, como obtener una utilidad, beneficio o incremento de patrimonio,

ii) un acto jurídico, como podría ser un contrato de sociedad, de arrendamiento, una relación procesal como un juicio, etc..,

81

iii) un hecho puramente material, como pasar un radiorreceptor o grabadora por la Aduana, etc.. A veces, y es lo más frecuente, el hecho gravado es complejo y encierra hechos materiales seguidos de actos jurídicos que tienen un contenido económico, como ocurre en la sucesión por causa de muerte, etc..

Lo anterior lleva nuevamente a los autores a discutir, innecesaria e infundadamente, a nuestro juicio, si hay o no obligación legal en ciertos impuestos, como los aduaneros, en que señalan que no hay obligación sino una carga a la que se somete la mercadería al nacionalizarse y que dicha carga afecta la cosa y no el sujeto. Parecido análisis hacen en relación al Impuesto Territorial que grava la propiedad inmobiliaria.

Decimos que estas teorías son infundadas, pues nos parece que se confunde el vínculo jurídico que es la obligación tributaria cuya fuente mediata es la ley, con el hecho gravado o fuente inmediata. El vínculo nace entre Estado y persona, hay por ende, claro, dos sujetos. Tanto es así que la Ordenanza de Aduanas señala como contribuyente al dueño, consignatario, etc.. y a cualquier persona que haga pasar cosas importadas por las fronteras y si no lo creen pregúntenle al contrabandista que lo sorprendieron, si la pena de privación de libertad y multas se la impusieron a él o a las merca-derías, aunque éstas pueden caer en comiso; al propietario de un inmueble si no paga el impuesto se lo cobran y a él lo demandan y puede salir a remate la propiedad.

En cada impuesto aparece descrito el hecho gravado. Así, la Ley de la Renta grava con Impuesto Unico de Segunda Categoría, los sueldos, salarios, gratificaciones y, en general, las remuneraciones de fuente chilena, que se perciban por un residente o domiciliado en el país, por el trabajo que éste desarrolle bajo un vínculo de dependencia.

En cambio las rentas de fuente chilena, percibidas por una persona natural no residente ni domiciliada en el país, provenientes del ejercicio de actividades técnicas, científicas, deportivas o culturales, se gravan con Impuesto Adicional -único- de acuerdo al Art. 60, inciso segundo, de la Ley de la Renta. Las ventas de cosas corporales muebles, producidas o adquiridas con la intención de revenderlas, se gravan con Impuesto al Valor Agregado y los intereses, primas o cualquier otra forma de remuneración que se obtenga por la prestación de ciertos servicios constituye el hecho gravado con Impuesto a los Servicios.

82

El otorgamiento de letras o pagarés y documentos públicos o privados que contengan operaciones de crédito de dinero, informes de importación y cheques, constituyen hechos gravados con Impuesto de Timbres.

d) Sujetos en la Obligación Tributaria

Existen fundamentalmente dos sujetos, uno pasivo o contribuyente, que es la persona que se encuentra ante el deber de realizar una prestación pecuniaria y es a quien se le limita su libertad y propiedad particular, restándole una porción de riqueza a favor de otra persona que es el sujeto activo, quien tiene derecho a exigir la prestación en virtud de su poder de imperio.

Veremos al analizar los elementos de la obligación tributaria que pueden haber otros sujetos.

e) En cuanto a su Objeto, es de DarLa O.T. es una obligación de dar una suma de dinero en general y sólo en forma accesoria puede conllevar obligación de hacer o no hacer. Estas son accesorias a la de dar que es la obligación principal.

f) La potestad del Estado se manifiesta en su poder de coacción.

3. CALIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Siguiendo las clasificaciones de la teoría general de las obligaciones de Derecho Común, podemos señalar que la obligación tributaria es:

i) Una obligación civil o perfecta, en contraposición a las obligaciones naturales. En su virtud el acreedor no sólo tiene derecho a retener lo dado o pagado en razón de ella (excepción), sino además tiene acción para exigir -aun forzadamente- su cumplimiento.Parte de la doctrina cuestiona la existencia de obligaciones de hacer o no hacer, por tratarse de nuevos deberes nacidos de la relación jurídica tributaria. En tal sentido véase Vargas, V. Manuel: obra citada. Se cuestiona además la accesoriedad de dichas obligaciones ya que subsisten, se argumenta con independencia de que haya o no pago de impuestos y aun de una obligación tributaria. Si bien compartimos dicha apreciación, por razones metodológicas y teniendo presente que estos deberes tienen su fuente en la ley hemos considerado necesario mantener la distinción

83

entre obligación principal de dar y accesorias de hacer o no hacer.

ii) Es una obligación normalmente pura y simple, que se devenga cuando se verifica el hecho gravado, no sujeta a condición o a modo, aunque su exigibilidad se encuentra generalmente sujeta a un plazo.

iii) Por regla general es de ejecución instantánea. Excepcionalmente es de tracto sucesivo como acontece en virtud del artículo 15 de la Ley de la Renta, con las operaciones generadoras de renta que abarquen más de un período anual, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y las remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo.

En estos casos se puede distribuir las rentas entre los distintos ejercicios, sin perjuicio de practicar un ajuste o liquidación final, todo ello de acuerdo a criterios técnicos.

iv) Por regla general es positiva. Recuérdese que la obligación principal es de dar y las accesorias -normalmente de hacer- se traducen en la ejecución de hechos (presentación de declaraciones, inscripciones de registros, iniciación de actividades, etc..). Excepcionalmente puede ser negativa. Tal situación se presenta con las obligaciones que el Código Tributario y otras leyes imponen a ciertos servicios y funcionarios públicos; así, no se autorizará ninguna disolución de sociedad sin el Certificado de Término de Giro otorgado por el Servicio de Impuestos Internos, el Servicio de Investigaciones no puede autorizar la salida del país de personas investigadas por presuntas infracciones a disposiciones tributarias sancionadas con pena corporal sin un certificado del Servicio de Impuestos Internos, ni los Notarios y demás Ministros de Fe pueden autorizar instrumento sin que se les acredite el pago de los impuestos que se causen, etc.. (Artículos 70, 72, 74 y 75 -entre otros- del Código Tributario).

v) La obligación principal es de género, dar una suma de dinero y jamás en nuestro país de especie o cuerpo cierto.

vi) En contraposición a las obligaciones facultativas o alternativas, es decir de objeto múltiple, la obligación tributaria es normalmente de objeto único. Una excepción

84

la constituía, hasta la dictación del D.L. 1509 de 1976 hoy derogado, el Impuesto Habitacional (CORVI) que permitía pagar el impuesto no sólo en dinero, sino también mediante otros medios libertarios como la adquisición o construcción de viviendas económicas, etc..

4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Como en toda obligación podemos apreciar que los elementos son sujeto, objeto y causa. Ya veremos que este último elemento es el que presenta mayores dificultades y divide a los autores entre causalistas, que realizan un análisis similar a la causa de la obligación en el Derecho Privado que sería distinta a la ley que genera la obligación, y los anticausalistas, que señalan que en el caso de la tributaria la causa de la obligación es sólo la ley.

4.1 Sujetos

En la obligación tributaria distinguimos claramente dos tipos de sujetos, el sujeto activo o acreedor, que ejerce el poder tributario y el sujeto pasivo, deudor o contribuyente. Refirámonos separadamente a cada uno de ellos.

4.1.1 Sujeto Activo o Acreedor

El sujeto activo o acreedor es el que ejerce la potestad tributaria por mandato de la ley, es a quien se le debe la prestación monetaria. Normalmente es el Fisco, término que expresa la capacidad patrimonial del Estado, pero también en otros impuestos pueden ser otros entes como las Municipalidades. En ciertos países que tienen régimen federal de gobierno, encontramos un sujeto activo que es el Fisco o Estado Federal en los impuestos federales y cada Estado federado en los impuestos estatales. En Chile, con régimen unitario, no tenemos esta multiplicidad de sujetos activos.

4.1.2 Sujeto Pasivo, Deudor o Contribuyente

El es el deudor de la obligación tributaria, esto es, el que debe cumplir la obligación, el que debe satisfacer la prestación del sujeto activo. Este deudor se denomina en la obligación tributaria "contribuyente". El Art. 84 del C.T. en su N° 5 lo define como "las personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos". La misma disposición en su N° 7 entiende por "persona", las personas naturales o

85

jurídicas y los representantes. En otros términos dentro de la denominación de contribuyente se comprenden:

i) Las personas naturales y jurídicas;

ii) Los representantes, por estar incluidos en la definición de personas;

iii) Los administradores y tenedores de bienes ajenos afec-tados por impuestos.

Por una parte el término "representante" se encuentra definido en el Nº 6 del Art. citado como "los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica.

Como puede apreciarse no sólo se incluye dentro del concepto representante y, por ende, contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria, al mandatario que tiene una representación que proviene del contrato, de la ley, del testamento o de la resolución judicial, sino al mandatario de hecho o agente oficioso, al señalar la ley como representante a la persona natural o jurídica que actúa "por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica".

Naturalmente que la amplitud que en definitiva deba darse a esta disposición está condicionada a lo que disponga la Ley Tributaria en cada caso, respecto del sujeto pasivo o contribuyente de la obligación tributaria que regula. Así, por ejemplo, la Ley de la Renta destina un párrafo completo al contribuyente de ese impuesto, contemplando y solucionando ciertos casos que no resuelven las definiciones contempladas en el C.T. que analizamos, como ocurre con el caso de la comunidad hereditaria sociedad de hechos, comunidades que no tienen origen en la sucesión por causa de muerte o la disolución de la sociedad conyugal, etc.

Por ello debe recordarse que las definiciones del Art. 84 del Código Tributario, tienen eficacia en la medida que del texto de la Ley Tributaria no se desprenda un significado diverso. Todo ello sin perjuicio de la primacía de la especialidad de la norma (Art. 84, inciso primero del Código Tributario).

86

Cabe hacer presente que también el Estado por sí o a través de sus entes públicos y, desde luego, a través de sus empresas puede ser sujeto pasivo de la obligación tributaria, como ocurre en el Derecho Aduanero; y en ciertos impuestos. Lo normal, en cambio, es que tenga exención, pero en general ellos no benefician a sus empresas, al menos a contar del 1 de enero de 1975 en nuestro país.

Hasta aquí nos hemos referido al contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria, de jure o derecho o contribuyente propiamente tal. En efecto, como lo adelantamos al ver la clasificación de los impuestos en directos o indirectos, tratándose de estos últimos suele ocurrir el fenómeno de la traslación tributaria. Ello nos conduce a distinguir entre "el contribuyente propiamente tal, de jure o derecho o también directo" que es el llamado por la ley a satisfacer la obligación tributaria y el contribuyente de hecho, de facto o también indirecto que es "aquel que no habiendo sido llamado por la ley a cumplir con la obligación tributaria, la soporta en su patrimonio como consecuencia de la traslación que le ha efectuado el contribuyente de derecho".

Recordemos que la traslación o traspaso de la carga tributaria del contribuyente de derecho al de hecho es de difícil ocurrencia en los impuestos directos y de haberla es siempre de hecho, esto es no legal o autorizada por la ley. En los impuestos indirectos esta traslación suele ser legal, esto es autorizada e incluso ordenada por la ley, como en el IVA, Impuesto a los Servicios, etc.. De allí la distinción de los anteriores entre traslación legal y de hecho.

Ahora bien, para la obligación tributaria interesa el sujeto pasivo propiamente tal, directo, de derecho, pues él es el deudor en la obligación tributaria, es él a quien el sujeto activo va a perseguir si no se le ha satisfecho la prestación, a él se dirige la ejecución forzada en caso de incumplimiento, etc.. El contribuyente de facto, indirecto, no tiene responsabilidad alguna y no puede ser obligado a responder por el cumplimiento, sin perjuicio de ciertas figuras penales o del cumplimiento de obligaciones accesorias, en su caso. Al respecto cabe recordar la norma del Art. 97, N° 19 del Código Tributario que sanciona al contribuyente de hecho por no exigir el otorgamiento de boletas o facturas y/o por no retirarlas del local o establecimiento del emisor. La sanción en caso de boletas es 1 UTM y de hasta 20 UTM en caso de facturas, pudiendo el funcionario requerir el auxilio de la fuerza pública para obtener la identificación del infractor.

87

Además del contribuyente de derecho y de hecho, ciertos casos especiales pueden aparecer en la obligación tributaria otros sujetos pasivos, que tienen importancia, que son el sustituto y el tercero responsable.

4.1.2.1 El Sustituto

Es la persona que por disposición de la ley asume el lugar del sujeto pasivo o contribuyente de la obligación tributaria, al grado que este último queda exonerado de la obligación o pasa a tener una responsabilidad subsidiaria. Como señala Massone, la figura de la sustitución tributaria se tiene toda vez que, por efecto de una norma excepcional, la obligación tributaria que debería nacer a cargo de una persona, nace en cambio a cargo de un tercero que toma el lugar del primero y que queda, en consecuencia, obligado -no junto, sino en lugar de aquel- al cumplimiento de las obligaciones que derivan del vínculo jurídico del impuesto.

En virtud de esta sustitución, quien de acuerdo a los preceptos generales, debió ser el único sujeto pasivo de la O.T., o queda exento de dicha obligación o queda sólo por vía subsidiaria con respecto al tercero.

Algo parecido, aunque no igual a una sustitución de deudor, por mandato legal.

El caso más frecuente es el del "agente retenedor" o "retenedor" de impuestos; existen múltiples ejemplos en la Ley de la Renta. Así tenemos el caso del empleador que paga una remuneración, debe retener el Impuesto Unico, empresas que paguen regalías o royalties al exterior por asistencias técnica, uso de marcas, patentes, etc.., tienen que retener el Impuesto Adicional, lo mismo si pagan al exterior intereses y otras remuneraciones. En estos casos el agente retenedor sustituye, ocupa el lugar, del contribuyente y, por mandato legal, cumple la obligación, así el empleador deberá enterar en arcas fiscales el Impuesto Unico de Segunda Categoría, retenido a sus empleados al pagarles el sueldo, la empresa deberá cancelar al Fisco el Impuesto Adicional retenido al pagar regalías por asistencia técnica, al licenciador extranjero, intereses por créditos otorgados desde el exterior, etc..

Los autores distinguen entre sustitución total o parcial, según el contribuyente quede liberado de toda responsabilidad en la obligación tributaria a consecuencia de la sustitución o quede con una responsabilidad subsidiaria.

88

Para seguir con el ejemplo de remuneraciones es interesante lo que al respecto dispone el Art. 83 de la Ley de la Renta al señalar que "la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio de Impuestos Internos, pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el Art. 73. De esta manera, acreditándose que el empleador o retenedor efectuó la retención, cesa toda responsabilidad del beneficiario de la venta o contribuyente, siendo sustituido -totalmente- por el "agente retenedor". En cambio, si la retención no se hubiere efectuado, la sustitución no opera sino parcialmente. En este evento, el "agente de retención" subsiste como responsable de pago de la obligación tributaria, pero subsidiariamente el Estado puede también exigir el pago al contribuyente. Ambos pues, contribuyente y sustituto, en este último caso pueden ser requeridos de pago por el Sujeto Activo.

4.1.2.2 El Tercero Responsable

Es la persona a quien la ley declara responsable del pago del tributo o también de otras obligaciones accesorias, además del contribuyente.

Aquí no hay sustitución de uno por otro, no hay reemplazo del contribuyente por un tercero, sino que hay un responsable más. Es, por tanto, una extensión de la responsabilidad del sujeto pasivo a un tercero, de manera que responden los dos.

En otros términos son personas que sin ser contribuyentes deben responder por disposición de la ley, ello con el propósito de hacer más seguro para el sujeto activo el cobro de la obligación (interés fiscal).

El tercero responsable en cuanto a su responsabilidad puede serlo subsidiariamente del deudor principal o contribuyente, esto es, responde cuando dejó de hacerlo el primero, es un fiador, o bien puede serlo solidariamente que es la regla general.

Como ejemplo del primer caso podemos citar el Art. 71 del C.T. que dispone que cuando una persona cese en sus actividades por venta, cesión o traspaso a otros de sus bienes, negocios o

89

industrias, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto a las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor. En este caso, el tercero responsable goza del beneficio de excusión.

La ley, sin embargo, impone con mayor frecuencia al tercero responsable la solidaridad. Así, por ejemplo, el Art. 78 del Código Tributario señala que los Notarios serán solidariamente responsables del pago del Impuesto de Timbres, Estampillas y Papel Sellado.

El Art. 83 del D.L. 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, impone al comerciante de vehículos motorizados que actúe como mandatario del vendedor, responsabilidad solidaria del pago del Impuesto de Compraventa. Otros ejemplos se encuentran en el inciso 6 del Art. 170 del Código Tributario, Art. 85 del D.L. 825 en relación con el Art. 75 del Código Tributario, etc..

4.1.3 Representación del Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria

El sujeto pasivo de la obligación tributaria o contribuyente, propiamente tal, o contribuyente de derecho, puede actuar personalmente o representado para efectos tributarios.

Sin perjuicio de las normas comunes sobre representación, que son aplicables en lo que no se opongan a las normas especiales, esta materia está reglamentada fundamentalmente por el Art. 9 y el Art. 129 de C.T., que se refieren respectivamente a la representación administrativa y judicial.

Recordemos que la representación puede ser legal como el caso del padre con el hijo de familia, el marido respecto a su mujer no separada de bienes, el Gerente o Presidente del Directorio de una Sociedad Anónima o el Gerente o Administrador de una Sociedad de Personas o Cooperativa, según lo dispone el Art. 14 del C.T.

4.1.3 Representación del Sujeto Pasivo de la Obligación Tributarla

El contribuyente de derecho, sujeto pasivo de la obligación tributaria, puede actuar personalmente o representado para efectos tributarios.

90

En esta materia, rigen las normas generales sobre organización establecidas en el Derecho Común, en lo que no se opongan a las normas tributarias, de acuerdo al criterio que señala el artículo 2 del Código Tributario.

Dos son las normas básicas que regulan la representación en materia tributaria, el Art. 9 y el Art. 129 del Código Tributario, las que se refieren, respectivamente, a la representación admi-nistrativa y judicial.

En materia administrativa, los contribuyentes pueden actuar personalmente o representados, recordando que la representación puede ser legal, como en el caso del padre con el hijo de familia, el marido respecto de la mujer no separada de bienes, del Gerente o Administrador de Sociedades o Cooperativas, según lo disponga el Art. 14 del Código Tributario.

Puede también ser voluntario, en cuyo caso se requiere un mandato. A diferencia del mandato civil, todo mandato para actuar frente al Servicio de Impuestos Internos es solemne. La regla general, en que la solemnidad consiste en que debe constar por escrito, sin embargo, excepcionalmente, el mandato para la venta de un vehículo motorizado debe ser autorizado por un funcionario competente de dicho Servicio si no contara con escritura pública.

En materia administrativa, cabría la fianza de rato, sin perjuicio que el Servicio exija la ratificación del representado dentro del plazo que fija bajo apercibimiento de tener por no presentada solicitud o por no practicada la actuación correspondiente (Art. 9, inciso 24 del Código Tributario).

A la representación en materias judiciales se refiere el Art. 129 del Código Tributario. En este caso a la reclamación deberá acompañarse el mandato que acredite la representación, el cual se deberá acreditar ante el Secretario-Abogado del Servicio. Cabe señalar que esta materia rige supletoriamente las normas del Código de Procedimiento Civil. Por ello podemos señalar que la representación ante los Tribunales Superiores de Justicia se rigen, en materia tributaria, por el Derecho Común. A propósito de la disposición del inciso 32 del Art. 9, es necesario tener en cuenta su alcance, ya que el representante del contribuyente o sujeto pasivo, se entenderá autorizado para ser notificado a nombre del representado mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación mediante aviso por escrito, dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponde.

91

Es necesario tener en cuenta esta norma, pues la falta del aviso señalado podría dejar legalmente emplazado al sujeto pasivo habiéndose revocado el mandato, sino no se hubiera dadp el aviso por escrito que se exige en la norma.

También es necesario recordar la disposición del Art. 14 de acuerdo a la cual el Gerente o Administrador de Sociedades o Cooperativas, o el Presidente o Gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas.

En nuestra opinión, en materia de representación judicial no cabe la fianza de rato, en virtud de la norma especial del Art. 129, que como tal, impide aplicar, en este caso, las normas comunes del Código de Procedimiento Civil.

4.1.4 Emplazamiento del Sujeto Pasivo. Notificación

A esta materia se refieren los artículos 11 al 15 inclusive. Entre las notificaciones que considera el Código Tributario está la noti-ficación personal, la notificación por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra forma de notificación (Art. 11).

Respecto a la notificación con carta certificada que en materias tributarias ha pasado ser la regla general, se debe tener presente que tiene la particularidad que en las notificaciones efectuadas por este medio los plazos empezarán a correr tres días después de su envío (Art. 11). Esto es muy importante tomarlo en cuenta para el concepto de los plazos, pues éstos empiezan a correr tres días después del envío de la carta certificada. Es importante entonces conservar el sobre en el que consta el timbre de recepción del Correo o en caso necesario se puede solicitar la certificación correspondiente.

La carta certificada será entregada por el funcionario de Correo en el domicilio del notificado a cualquiera persona adulta que se encuentre en él, debiendo firmar ésta el recibo respectivo.

En los casos en que una notificación se efectúe por cédula ésta como es lógico debe contener copia íntegra de la resolución o actuación de que se trata con los demás datos necesarios para su acertada inteligencia. La cédula es entregada por el funcionario del Servicio que corresponda en el domicilio del notificado a

92

cualquiera persona adulta y si no la hay, se dejará la cédula en ese domicilio (Art. 12 inciso primero).

Su notificación se hará constar por escrito por el funcionario indicando día, hora, lugar en que se practicó y nombres de la persona a quien se entregó la cédula o deberá dejar constancia de la circunstancia de no haber encontrado persona adulta que la recibiera. En este último caso el Código señala que deberá enviarse el mismo día aviso por carta certificada al notificado, pero agrega que la omisión o extravío de la carta no anulará la notificación (Art. 12 inciso primero).

La notificación personal por su parte consta en entregar perso-nalmente al notificado copia íntegra de la resolución o del documento que debe ser puesto en su conocimiento.

En materia de domicilio el artículo 13 del Código Tributario señala que se tendrá por domicilio para los efectos de las notificaciones el que indique el interesado de la presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración al impuesto respectivo. De aquí la importancia de comunicar al Servicio de Impuestos Internos todo cambio de domicilio pues de lo contrario es válida la notificación efectuada en el indicado en la última declaración.

Finalmente el artículo 15 se refiere a la notificación por avisos y las resoluciones o los avisos relativos a actuaciones de carácter general que deben publicarse, se insertarán por una vez en el Diario Oficial, pudiendo disponerse su publicación en extracto, por el Director, Subdirectores o Directores Regionales.

4.2 El Objeto de la Obligación Tributaria

Se trata de establecer el objeto de la obligación tributaria, cuestión distinta del objeto del tributo.

El legislador al establecer un determinado gravamen atiende a la necesidad de financiar el gasto público recurriendo a la elección de diversos hechos, posesión de la riqueza (capital-renta), realización de un acto, condición de las personas mismas, etc.., como presu-puestos de hecho susceptibles de generar un tributo. Es decir, sanciona legalmente la ejecución de un supuesto de hecho elegido como generador del tributo, con la ocasión de una obligación tribu-

93

taria, en cuya virtud el sujeto pasivo de dicha obligación se convierte en deudor del Fisco.

El objeto del impuesto es pues, siguiendo a Founrouge, "el presu-puesto de la obligación tributaria". Es decir, constituye el hecho gravado.

En cambio, configurada la obligación tributaria, su objeto es la prestación a que se encuentra obligado el sujeto pasivo, es "la cosa debida ".

Recordando conceptos anteriores, el objeto de la obligación tributaria principal consiste en el pago de una suma de dinero determinada. Es pues una obligación de dar. En el objeto de la obligación de dar, es necesario distinguir la base imponible y la tasa. La base imponible es "el monto o valor del hecho gravado"; como la suma que representa la renta líquida imponible en el Impuesto de Primera Categoría y la renta neta global en el Impuesto Global Complementario de la Ley de la Renta, el precio de venta tratándose del Impuesto de Compraventa de Vehículos Motorizados (D.L. 825), el monto, si fuera susceptible de evaluación pecuniaria, del acto o contrato para la aplicación del Impuesto de Timbres, etc.

La tasa puede ser fija (ciertos tributos de la Ley de Timbres y Estampillas), proporcional (regla general) o progresiva (Impuesto Unico de Segunda Categoría y Global Complementario). En las obligaciones tributarias accesorias, el objeto puede ser una prestación de hacer, generalmente, o excepcionalmente de no hacer.

Cabe señalar que importantes tratadistas discrepan de que existan obligaciones accesorias que formen parte integrante de la obligación tributaria. Entre ellos, Founrouge, quien sostiene que la única prestación, objeto de la obligación tributaria, es de dar. Las otras exigencias que la ley impone al deudor y aun a los terceros, no integran la obligación tributaria; con referencia al primero (deudor) forma parte integrante de la relación jurídico-tributaria, pero son extrañas -paralelas o complementarias- a la obligación, y en cuanto a los terceros (responsables o no), son cargas públicas destinadas a facilitar la determinación y recaudación de los tributos.

4.3 La Causa de la Obligación Tributaria

94

Es esta una materia sumamente controvertida en materia tributaria, como lo ha sido, por lo demás, desde antiguo en el Derecho Civil y Administrativo. En la doctrina tributaria, numerosos autores, como Grizziotti, Jarach, Vannoni, Trotabas, Bielsa, Bünler -por citar algunos- consideran que la causa constituye un elemento integrante de la obligación tributaria. No menos numerosos, ni menos importantes, son los autores que niegan tal concepción y concluyen que la noción de causa inoperante (Ingrosso), que carece de importancia jurídica ya que la obligación tributaria deriva de la ley (Giannini, Zanoni, Founrouge, entre otros) y que sólo sirve para crear confusiones.

El problema se complica al constatar que entre los causalistas, es decir quienes sostienen que ella forma parte integrante de la obli-gación tributaria, la noción de causa es diversa, al extremo de hacer concluir a Founrouge que "no es posible saber a ciencia cierta qué es o en qué consiste la causa en el Derecho Financiero (Tributario)".

En efecto, históricamente el concepto nació como una limitación de orden moral a la arbitrariedad del príncipe en épocas que no conocieron del principio de reserva o legalidad, elaborándose la doctrina que distingue entre la causa final, vinculada con el bien común, interés público a que debe destinarse el tributo; causa eficiente consistente en el poder tributario actuando dentro de sus limitaciones; causa formal o sea la relación entre el tributo y la capacidad contributiva del sujeto pasivo y la causa material que indica las cosas susceptibles de imposición.

Luego diversos autores admitieron la causa como integrante de la obligación tributaria. Para Grizziotti la causa de la obligación tributaria se encuentra en el beneficio que el contribuyente obtiene del Estado (causa mediata) y como capacidad contributiva (inmediata). Para Dino Jarach es la circunstancia o el criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para constatar que de verificarse un determinado presupuesto de hecho, deriva la obligación tributaria". Otros señalan que "el presupuesto de hecho puede ser considerado como la causa jurídica de la obligación tributaria".

Entre nosotros, don Gustavo Serrano es de opinión que siendo en nuestro Derecho la obligación tributaria, de carácter legal, la causa de ella se confunde con su fuente. Entendida así la causa de la obligación tributaria, deberá encontrarse en la voluntad del legislador exteriorizada en la ley misma. La causa remota será la necesidad de financiar el gasto jurídico público y la más inmediata

95

será la existencia de transacciones, bienes o servicios de contenido económico que soporten la imposición.

5. DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

5.1 Concepto y Definiciones

Determinar una obligación tributaria, consiste en establecer si se verificó o no el hecho gravado descrito en la ley y consiguiente-mente, si ha nacido y a cuánto asciende la deuda por impuesto. En virtud de la determinación de la O.T. que la doctrina italiana denomina "accertamento", se precisa la deuda por impuesto a que se encuentra obligado el sujeto pasivo. Correlativamente, se conoce el crédito del Estado.

Hemos visto que las leyes tributarias señalan el hecho imponible y la tasa del tributo, amén de sus sujetos activos y pasivos, se trata, en cierto modo, de una obligación teórica, toda vez que depende de ciertos presupuestos de hecho que deben establecerse. De vínculo hipotético o posible debe convertirse en real y concreto. Es necesario, entonces, particularmente la norma de la ley. Como dice Founrouge, adoptando la terminología administrativa: "La situación objetiva contemplada por el acto-regla se subjetiviza y concreta en un caso particular". Mediante la determinación se establece que el hecho imponible se ha verificado, se valora la base imponible y se aplica la tasa respectiva, quedando así "acertada" la deuda tributaria. La relación impositiva se convierte de potencial en actual.

El profesor Giannini expresa que "el accertamento es un sentido lato de la serie de actos necesarios para la comprobación y valorización tributaria de los diversos elementos constitutivos del débito por impuestos, con la consiguiente aplicación del tipo y, por ende, la concreta determinación cuantitativa del débito del contribuyente.”

¿Cuál es la naturaleza jurídica de este acto? Para algunos sería declarativo y para otros constitutivo de la obligación tributaria. Entre nosotros, el profesor cree que no puede discutir que es declarativo, Soda vez que las obligaciones tributarias sólo reconocen como ente a la ley; prueba de ello es que si, por ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos reliquidó un impuesto a un contribuyente, la diferencia deberá enterarse con los intereses penales correspondientes a la mora en su pago. La determinación ha venido sólo a declarar una obligación tributaria preexistente. Se trata de un acto jurisdiccional de carácter declarativo.

96

5.2 Procedimiento de Determinación

Entre nosotros la determinación puede efectuarse en alguna de las tres siguientes formas:

5.2.1 Por la ley

Tal sucede en una serie de impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas. La administración no queda extraña a esta determinación toda vez que podrá determinar cualquiera deficiencia de impuestos, dentro naturalmente de los plazos de prescripción.

5.2.2 Por la Justicia

Recordemos que el impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones debe ser aprobado por el juez previo informe de Impuestos Internos.

De acuerdo al Art. 117 del C.T., el juez competente para conocer en primera instancia de todo asunto relacionado con la determinación de las asignaciones por causa de muerte y donaciones, de la aprobación del pago de estos impuestos y de la aplicación de las sanciones, es el Juez de Letras que haya concedido o deba conceder la posesión efectiva de la herencia del causante o el del domicilio del donante, en caso.

En caso de denuncias por infracción de estos impuestos, y en que estas infracciones tengan influencia en la determinación del mismo, el Director Regional debe pedir al juez competente, además de la liquidación del impuesto, la aplicación de las sanciones que correspondan. El fallo que dicta el juez, deberá comprender tanto la determinación del impuesto como la aplicación de las sanciones que correspondan.

En este caso se aplican, en lo que sean pertinentes, las normas generales sobre aplicación de sanciones, contenidas en el Párrafo 14 del Título IV Libro III del Código Tributario.

Si la infracción no diera lugar a liquidación o reliquidación de impuestos, la denuncia se tramitará de acuerdo al procedimiento

97

general para la aplicación de sanciones señaladas precedentemente.

5.2.3 Determinación por el Propio Contribuyente. La Declaración de Impuestos

Es la más importante de las obligaciones de hacer, accesoria o complementada, de la obligación principal, que nace de la obligación tributaria.

Antes de analizar, sin embargo, la declaración de impuestos propiamente tal, nos referiremos a tres tipos de declaración:

i) La declaración de inscripción en el Rol Unico Tributario; ii) La declaración de iniciación de actividades, y iii) La declaración de término de giro.

i. Declaración de inscripción en el Rol Unico Tributario

El R.U.T. es un registro numérico a nivel nacional, en el cual se identifican todos los contribuyentes del país. En la actualidad, las personas naturales en posesión de una cédula de identidad con dígito verificador, hace las veces de R.U.T., sin embargo la ins-cripción y el comprobante es siempre necesario. La obligación de inscribirse en el R.U.T. rige también para las sociedades, de cualquier clase, y empresas individuales; las personas jurídicas o entidades tienen un R.U.T. que se distingue por tener otra numeración e incluso otro color. En cambio el de las personas naturales coincide con el número de carné de identidad.

El artículo 66 del Código Tributario señala que todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin perso-nalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo.

Coincidentemente, el Reglamento del R.U.T., señala que el Servicio de Impuestos Internos identificará, incorporando el R.U.T., a las personas naturales y jurídicas, comunidades, patrimonios fidu-ciarios y aquellos sin título, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones o entes de cualquier especie, con o sin personalidad jurídica, siempre que causen y/o deban causar impuestos en razón de las actividades que desarrollan.

98

También, señala la norma, deberán identificarse las personas o entes mencionados en este artículo, cuando así lo disponga el Director de Impuestos Internos, en razón de que puedan causar y/o llegar a tener la obligación de retener impuestos.

Enorme es la importancia práctica de estar en posesión del R.U.T. o, tratándose de personas naturales, de tener el R.U.T. con dígito verificador, al extremo que no habría gestión ante los servicios públicos en la cual no se requiera exhibir la tarjeta que acredite esta inscripción.

Inscripción en Registros Especiales. Además de la inscripción en el R.U.T. a que se refiere el Art. 66 del C.T., el contribuyente debe inscribirse en registros especiales que señala la ley, que se cumplen normalmente al efectuarse la declaración de iniciación de actividades a que alude el Art. 68 y que examinaremos luego, como ejemplo podemos citar el registro especial de IVA.

Sin perjuicio de estos registros especiales establecidos por la ley, el Art. 62 del C.T. faculta al Director Regional para exigir a las personas que desarrollan determinadas actividades, la inscripción en registros especiales, para lo cual la propia Dirección Regional deberá indicar los datos y antecedentes que deberán proporcionarse y plazo en que debe verificarse la inscripción.

ii. Declaración de Iniciación de Actividades

El Código Tributario en su Art. 68 señala que las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gra-vadas en la Primera y Segunda Categorías, a que se refieren los números 39, 4° y 54 de los artículos 20 y 42 N4 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación.

¿Quienes son los obligados a presentar iniciación de actividades? Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números 1º, letras a) y b), 3º, 4º y 5º de los artículos 20, 42 Nº 2º y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

No están obligados a presentar declaración de actividades, los que obtengan rentas del N’ 1 del Art. 20, es decir renta de bienes raíces, que no sean obtenidas a través de personas jurídicas; los que obtienen renta del N° 2 del Art. 20, es decir rentas de capitales mobiliarios como intereses y otras rentas similares, y los

99

trabajadores cuyas rentas están calificadas en Segunda Categoría como rentas que provienen de trabajos dependientes.

El plazo para presentar iniciación de actividades es dentro de los dos meses siguientes aquel en que se dió inicio a la actividad. (La redacción del Art. 68 difiere del Art. 69 sobre término de giro, que establece también un plazo de dos meses, pero en este caso, contados desde la cesación del giro o actividad).

La declaración se hace en un formulario único que contiene todos los antecedentes de identificación del contribuyente, actividad, capital, etc..; en general todo lo necesario para poder inscribir a los contribuyentes en todos los registros en que deban figurar como contribuyentes inscritos. Por esta declaración auto-máticamente el S.I.I. inscribirá al contribuyente en todos los registros que correspondan, sin necesidad de otro trámite, como por ejemplo registro I.V.A., etc.

Finalmente debe tenerse en cuenta la disposición del inciso final del Art. 68 por el cual las sociedades deben poner en conocimiento del S.I.I. toda modificación que realicen del centro social. También dentro del plazo de dos meses siguientes a la fecha en que ella se efectúe.

iii. Declaración o Aviso de Término de Giro o de Actividades

Esta materia tiene una extraordinaria importancia práctica y está regulada en los Arts. 69, 70 y 71 del C.T. La regla general es que toda persona natural o jurídica, que, por término de giro comercial o industrial, o de actividades, deje de estar afecta a impuestos, debe dar aviso por escrito al Servicio de Impuestos Internos acompañando su balance final y deberá pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de sus actividades. Lo anterior significa que este aviso es obligatorio aunque no se liquide la empresa, pero ésta deja de estar afecta a impuestos por haber terminado sus actividades habituales. En otros términos, dentro del plazo de los dos meses contados desde la cesación de actividades o término de giro, debe presentar la declaración de término de giro, acompañar el balance final, declarar los impuestos que resulten del balance final anotado y pagar los tributos correspondientes, ello como se ha dicho dentro de los dos meses indicados.

En los casos en que hay cesación de actividades y no se disuelve ni liquide la sociedad o empresa que termina su giro, como se ha

100

dicho, debe presentarse la declaración que estamos analizando. Hay sin embargo casos en que la sociedad o empresa mantiene cierta actividad.

El problema es a veces complejo de resolver, a veces prestan servicios o bien pueden terminar sus trabajos en curso y mantener viva su organización social para abordar otros trabajos en el futuro. En estos casos en el que hay un simple cambio de giro no se requiere del aviso de término de giro, pues éste continúa en otra forma y la empresa continúa afecta a impuestos.

En todos estos casos, sin embargo, suele asistir una modificación de estatutos para adecuar el objeto de la sociedad a la nueva o nuevas actividades que se propone efectuar. Al efecto, el artículo 68 inciso final señala que los contribuyentes deberán poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades.

Debe tenerse presente esta norma, pues un incumplimiento puede dar origen a sanciones pecuniarias según el artículo 97 del Código Tributario.

Esta forma es del todo lógica si se tiene presente que el término de giro y/o actividades implica normalmente el cierre de las oficinas, despido de empleados, con lo que el Fisco podría verse en situación de no poder obtener cumplimiento de los impuestos que se hubieren devengado. En armonía con lo anterior, el Art. 70 del C.T. establece que no se autorizará la disolución de una sociedad sin que ésta acredite encontrarse al día en el pago de los tributos de la Ley de la Renta.

Sin embargo, este aviso de término de giro no será necesario en los siguientes casos:

1º. Cuando una empresa, sin poner término a su giro o actividad, se transforma de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza;

2°. Cuando tratándose de personas jurídicas, se transforman en sociedades de cualquier naturaleza. Esta última excepción, es de mucha aplicación práctica en la actualidad en que numerosas sociedades de personas se están transformando, por razones tributarias, en sociedades anónimas o viceversa.

101

3 º Cuando una sociedad aporta a otra u otras todo su activo o pasivo, continuando su giro o actividad en las subsistentes, esto es un caso de fusión de sociedades. También se incluyen otros tipos de fusión a nuestro juicio, aun cuando la disposición en comentario pareciera a primera vista referirse a la fusión por absorción a través del aporte del activo y pasivo. Sin embargo creemos que alcanza a toda fusión.

Además cabe recordar que para los tres primeros casos mencio-nados es necesario, para que no se requiera el aviso de término de giro, que la nueva firma o las sociedades que se creen o subsisten, se hagan responsable en la escritura de sociedad de todos los impuestos que se adeudaron por la primitiva o primitivas empresas. En esta disposición encontramos también un antecedente sobre la consagración en nuestro régimen jurídico de la doctrina de que la transformación de una sociedad implica solamente un cambio del contrato social y no la muerte de una persona jurídica y el posterior nacimiento de una nueva. (Sobre esta materia se recomienda el trabajo del profesor Raúl Varela V., publicado en la Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo LX, 12 parte, pág. 1 y sgtes.). La Ley 18.046 establece claramente este principio, señalando que es la misma personalidad jurídica la que continúa. Estas excepciones a la obligación de presentar declaración de término de giro, con la exigencia de que la empresa que subsista o continúe se haga responsable de los impuestos de la primitiva o primitivas empresas, responsabilidad que debe ser pactada en forma solidaria, tienen sin embargo otro alcance en relación a la declaración y pago de los impuestos.

En efecto dispone el artículo 69 que las empresas que desapa-recen o se disuelven deben efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se crean o subsisten deben pagar los impuestos de la Ley de la Renta dentro de los dos meses ya señalados y los demás impuestos dentro de los plazos legales.

Al respecto debemos entonces señalar que en estas fusiones se puede evitar la declaración de término de giro y la revisión exhaustiva que ello conlleva, siempre que exista la cláusula de responsabilidad solidaria ya indicada, pero no se evita que se efectúe la declaración de los impuestos que surgen del balance final, respecto a las empresas que desaparecen. Esta declaración se genera sólo creando hoy empresas que desaparecen o se disuelvan en nuestro concepto, y no como lo ha pretendido el Servicio de Impuestos Internos en las transformaciones de socie-

102

dades en que es la misma persona jurídica que continúa y no hay entonces disolución o desaparición de empresas.

Sin embargo debe tenerse presente lo que dispone la parte final del artículo 69, en el sentido que en todos los casos de trans-formación o cambio de giro, el contribuyente quede afecto a otro régimen tributario distinto en el mismo ejercicio tributario, debe-rán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio.

Finalmente el inciso final, disposición que muchos olvidan, dispone que no podrá efectuarse disminución de capital en las sociedades, sin autorización del S.I.I. Aquí no se trata del simple aviso dentro de los dos meses que el Art. 68 exige para la modificación de sociedad, sino que en caso de disminución de capital, se requiere autorización previa del S.I.I.

La norma, como es obvio, pretende impedir que el Fisco pueda verse impedido de cobrar por haberse disminuido el patrimonio de una sociedad.

Un aspecto interesante es dilucidar si la falta de esta autorización previa, por tratarse de una prohibición de la ley, podría acarrear nulidad del acto o contrato. Al efecto estimamos que ello no ocu-rrirá de ninguna manera, pues el artículo 4° del Código Tributario, en forma expresa señala que las normas del Código y otros tributos sólo tienen validez para los efectos tributarios y de sus disposiciones no se pueden inferir consecuencias jurídicas que afecten la eficacia o validez de los actos o contratos. La sanción aplicable a la falta de autorización es una multa del Art. 97 N° 1 o N° 2, según el caso.

Disolución de Sociedad

En esta materia cabe recordar lo preceptuado por el artículo 70 del Código Tributario que afecta especialmente a los Notarios. Señala la disposición citada que no se autorizará ninguna disolución de sociedad sin un certificado del Servicio de Impuestos Internos en el cual conste que la sociedad se encuentra al día en el pago de sus impuestos.

Este certificado no es otro que el de término de giro.

Enajenación de Negocios, Industrias o Actividades

103

Ya se ha mencionado la disposición del Art. 71 del Código Tri-butario que citamos a propósito de un ejemplo de un caso de tercero responsable. Recordemos que esa disposición señala que en los casos en que una persona natural o jurídica cese en sus actividades por venta, cesión o traspaso a otros de sus bienes, negocios o industrias, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor o cedente.

Ordena el inciso final que la citación, liquidación, giro y demás actuaciones administrativas correspondientes a los impuestos indicados, deberán notificarse en todo caso al vendedor o cedente y al adquirente.

Creemos que si no se cumple con la notificación del adquirente no se produce el efecto de hacer valer la responsabilidad subsidiaria de fiador que a éste le atribuye la norma.

Finalmente señala la disposición que para gozar del beneficio de excusión dentro del juicio ejecutivo de cobro de los respectivos impuestos, el adquirente debe cumplir con lo dispuesto en los artículos 2358 y 2359 del Código Civil. Las disposiciones exigen entre otros requisitos que no se haya renunciado la excusión, que el fiador no se haya obligado solidariamente; que la obligación principal produzca acción; que la fianza no se haya ordenado por el juez; que se oponga el beneficio luego que sea requerido el fiador, salvo que el deudor al tiempo del requerimiento no tenga bienes y después los adquiere, y que se señalen al acreedor los bienes del deudor principal.

El Art. 2359 señala los bienes que no se tomarán en cuenta para la éa, como son los bienes situados en el extranjero, los embargados, o litigiosos cuyo dominio están sujetos a condición resolutoria, los hipotecados, etc..

La Declaración de Impuestos Propiamente Tal

Esta declaración, desde luego, puede ser periódica (en el caso de un contribuyente normal) o esporádica en el caso de un contri-buyente ocasional. El Código regula detalladamente lo relativo a la presentación de las declaraciones (Arts. 29 a 33, 35 y 36). Es necesario tener presente que la fecha de presentación de las mismas se encuentra fijada en cada ley particular, que el Director Regional puede ampliar el plazo para su presentación, que el contribuyente deberá cumplir con la obligación accesoria de presentar junto con sus declaraciones los antecedentes y

104

documentos que la ley, los reglamentos y las instrucciones que la Dirección Regional les exija. A este respecto todos Uds. recordarán las publicaciones que el Servicio de Impuestos Internos efectúa en el mes de abril en todos los diarios de Chile, proporcionando antecedentes detallados sobre los requisitos que debían cumplir las declaraciones de renta.

El artículo 29 del Código Tributario señala que la declaración, esto es la determinación que de la obligación tributaria hace el contribuyente debe efectuarse de acuerdo a las normas de la ley de impuestos respectiva y a las normas reglamentarias e instrucciones que imparta el Servicio de Impuestos Internos.

Forma de las declaraciones: Son solemnes, pues deben presentarse por escrito, bajo juramento, en los lugares habilitados para hacerlo; actualmente están facultados los Bancos para recibirlas. El Servicio de impuestos Internos podrá autorizar a los contribuyentes para que presenten los informes y declaraciones en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante medios tecnológicos. (Art. 30).

Formularios: El artículo 32 ordena que el Servicio de Impuestos In-ternos proporcione los formularios para efectuar las declaraciones. Sin embargo se encarga de aclarar que la falta de formularios no libera al contribuyente de la obligación de presentarla, dentro de plazo (Art. 32).

Junto a las declaraciones deben los contribuyentes presentar los documentos y antecedentes que la ley, los reglamentos o las ins-trucciones de la Dirección les exijan (Art. 33).

Plazo para Presentar las Declaraciones

En primer término debe señalarse que cada ley de impuestos establece en forma precisa el plazo para declarar y jurar cada tributo. Sin embargo el Presidente de la República podrá fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos y establecer los procedimientos administrativos que considere adecuados; estas modificaciones son de alcance general y sustituyen el plazo legal (Art. 36 del C. Tributario).

Pero también el Director Regional (Art. 31 del C.T.) puede ampliar el plazo para la presentación de declaraciones, siempre que a su juicio existan razones fundadas para ello y debe dejar constancia escrita de la prórroga y fundamento.

105

Estas prórrogas no pueden ser concedidas por más de cuatro meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones se refieran al Impuesto a la Renta.

Cabe señalar que en estos casos de prórroga por el Director Re-gional el contribuyente no se libera de los reajustes e intereses penales a que alude el artículo 53 del Código. Es decir lo único que ocurre en beneficio del contribuyente es que no incurrirá en la infracción de no presentar declaración sancionada con multa, especificada en el artículo 97 N°s. 1 y 2 del Código Tributario.

Es diferente entonces a la modificación o prórroga por decreto del Art. 36 en cuanto a sus efectos, pues en este caso no proceden intereses penales.

También son de importancia las obligaciones que deben cumplir al respecto los contribuyentes sujetos a la obligación de llevar contabilidad que es hoy día la regla general, ya que la Ley de la Renta está constituida sobre la base en que los contribuyentes declaran, salvo algunas excepciones, sus rentas efectivas.

Las declaraciones están sujetas al análisis e investigaciones de Im-puestos Internos, naturalmente dentro de los plazos de prescripción.

Esta materia está regulada en los Arts. 59 a 62 del Código Tributario que se refieren a examen de los libros u otros antecedentes contables y secretos de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones de carácter confidencial. En este sentido, por último, cabe considerar que dentro de estas facultades de investigación el Servicio podrá notificar o apercibir al contribuyente para que le proporcione las informaciones que requiera (Art. 63, inc. 12).

Finalmente en materia de plazo para presentar las declaraciones, debe tenerse muy presente la norma del inciso final del artículo 36 del Código Tributario que se refiere a los casos en que el plazo de declaración y/o pago de un impuesto venga en día sábado o en día feriado, disponiendo que en estos casos el plazo se prorrogara hasta el primer día hábil siguiente.

Se está en presencia prórroga automática por vencimiento de plazo en día feriado.

La misma disposición ordena que la prórroga automática citada no se considerará para los efectos de determinar los reajustes que

106

procedan, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 53 del Código Tributario. Esto quiere decir que al aumento de plazo que genera la prórroga automática no genera reajustes de impuesto para el contribuyente, es decir el pago efectuado dentro del plazo prorrogado se considera como si hubiera sido hecho dentro del plazo primitivo. En cambio si el contribuyente paga fuera de plazo, como se verá, se generan intereses por cada mes o fracción de mes de retardo y se generan reajustes. Sin embargo los impuestos pagados fuera de plazo pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento no generan reajustes. En este caso para determinar el mes calendario de vencimiento no se considera la prórroga automática que estamos estudiando si el impuesto no se paga oportunamente. Así, por ejemplo, si el plazo de declaración y pago vence el día 30 de abril y ese día es sábado, opera la prórroga automática hasta el lunes 2 de mayo. El pago el día 2 de mayo no genera ningún reajuste adicional ni interés moratorio alguno; pero si el contribuyente paga el día 3 de mayo, es decir fuera de plazo, tiene que pagar con el interés moratorio de 1,5%, es decir por un mes completo, porque la fracción de mes se considera mes completo y en relación al reajuste deberá pagarse éste, pues no se considera que el contribuyente pagó dentro del mismo mes calendario del vencimiento sino que en un mes distinto. El impuesto vencía en abril y se pagó en mayo, la prórroga automática no operó, por no haber cumplido la obligación dentro de ella.

Sobre el particular volveremos al tratar del pago como modo de extinguir la obligación tributaria.

Personas Obligadas a Declarar bajo Juramento acerca de las Declaraciones

El artículo 34 del C. Tributario señala las personas obligadas a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, ellos son: los contribuyentes, los que la hayan firmado; los técnicos y asesores que hayan intervenido en la confección o preparación de ella o sus antecedentes, como son los contadores que han llevado la contabilidad, etc. Si se trata de sociedades, los socios o administradores y en las sociedades anónimas su Presidente, Vicepresidente, Gerente, Directores o Socios gestores que determine la Dirección Regional.

Junto a sus declaraciones, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad presentarán los balances y copia de los inventarios con la firma de un contador. (Art. 35 del C. Tributario).

107

Se autoriza, sin embargo, al contribuyente cumplir dicha obligación acreditando que lleva un libro de inventario, debidamente foliado y timbrado u otro sistema autorizado por la Dirección Regional. A esta materia nos referiremos luego al tratar de la contabilidad.

Secreto de las Declaraciones u Obligación de Reserva

El artículo 35 en su inciso segundo y siguientes, se refiere al secreto de las declaraciones que protege al contribuyente u obligación de reserva que afecta a los funcionarios.

Señala el inciso segundo de la norma citada que el Director y demás funcionarios del S.I.I. no podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, pérdidas, gastos o cualesquiera de los datos contenidos en las declaraciones obligatorias de los contribuyentes. También se prohíbe permitir que las declaraciones, sus copias, libros, extractos o antecedentes sean conocidos por personas ajenas al Servicio salvo en cuanto ello fuera necesario para dar cumplimiento a las disposiciones del Código Tributario u otras disposiciones legales.

Esta norma tiene la excepción lógica contenida en el inciso tercero del artículo 35, en el sentido que la obligación de reserva no obsta para el examen de las declaraciones por los jueces o a la entrega de la información que éstos soliciten sobre datos contenidos en ellas, cuando ello sea necesario para la prosecución de los juicios sobre alimentos, o procesos sobre delitos comunes.

Tampoco es obstáculo el secreto referido para la publicación de datos estadísticos, siempre que no puedan identificarse las declaraciones, informes o datos respecto a contribuyentes en particular.

RENTAS EFECTIVAS Y RENTAS PRESUNTAS

Las declaraciones de impuestos suelen consignar la renta del contribuyente determinada de acuerdo al resultado real o verdadero que arrojen sus operaciones, en este caso se habla de la obligación de declarar renta efectiva. Esta constituye la regla general en la Ley de la Renta.

En otras ocasiones, la ley establece un sistema especial de determinación de la renta imponible, por el cual la determinación se efectúa por la aplicación de funciones establecidas en la propia

108

ley y, en estos casos, se habla de renta presunta, mecanismo que es excepcional y aplicable en general a bienes raíces, pequeños contribuyentes y otros casos especiales.

Por su parte el artículo 17, en el inciso primero señala que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. La regla general en esta materia, es que el contribuyente debe llevar contabilidad completa, que permita determinar un resultado veraz y adecuado al negocio de que se trata. En forma excepcional la ley permite, en los casos expresos autorizados por ella, que se acredite la renta efectiva mediante "contabilidad simplificada", esto es mediante un mecanismo contable que la propia ley señala y que es más simple, generalmente destinado a establecer los resultados de negocios pequeños.

Normas Contables

Se entiende por contabilidad completa, aquella:

a) que comprende los Libros de Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances y Libro Copiador de Cartas, establecidos por el artículo 25 del Código de Comercio y los libros auxiliares, establecidos en otras leyes, como por ejemplo el Libro de Compras y Ventas, establecido en el DL 825, el Libro Auxiliar de Remuneraciones a que se refiere el artículo 61 del Código del Trabajo, o en resoluciones del Servicio de Impuestos Internos como el Libro Fondo de Utilidades Tributarias (FUT).

b) es llevada por un Contador y que además reúne los otros requisitos a que más adelante aludiremos. Lo anterior nos conduce a analizar las normas contables.

Ellas se contienen en los artículos 16, 17, 18, 19 y 20 del Código.

En primer lugar, creo adecuado aclarar como asunto previo, para entender adecuadamente esta materia y nos pueda servir también para entender las normas sobre determinación de la base imponible en la Ley de la Renta, que la contabilidad financiera o el resultado de una actividad difiere de las normas que se aplican para determinar la renta imponible para los efectos de la Ley de la Renta, es decir no es igual, en un ejercicio determinado, el resultado contable que el tributario.

Esta diferencia entre el resultado tributario y financiero de una actividad, se produce por el distinto tratamiento que la Ley de la

109

Renta establece especialmente para ciertos gastos, como por ejemplo las depreciaciones aceleradas de los bienes del activo fijo de una empresa, las provisiones de indemnizaciones por años de servicios, la imputación de pérdidas tributarias de arrastre, etc..

Por otra parte, organismos fiscalizadores, como la Superintendencia de Sociedades Anónimas y Compañías de Seguros, en el último tiempo han impartido instrucciones de orden contable a las sociedades y entidades por ellas fiscalizadas, que no producen efectos desde el punto de vista tributario, como, por ejemplo, posibilidad de efectuar retasaciones técnicas a los bienes de estas empresas, para adecuarlos a su valor de mercado.

El Código Tributario establece determinados requisitos que debe cumplir toda contabilidad. Ello en consideración a que para establecer la utilidad tributaria se debe partir de la utilidad financiera o contable, para luego efectuar los agregados y deducciones ordenadas por la ley, en consecuencia es lógico que el C.T. se haya preocupado de los requisitos generales.

Principios que Informan la Contabilidad

1) Sistema Contable Generalmente Reconocido o Principio de Veracidad

Art. 16 incisos primero y cuarto. Los contribuyentes deben ajustar los sistemas de contabilidad y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el resultado de los negocios; el inciso 44 señala que si el contribuyente no hubiere seguido un sistema generalmente reconocido, o si el sistema adoptado no refleja adecuadamente sus ingresos o su renta tributables, ellos serán determinados de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta líquida.

2) Consistencia

Este principio está establecido en los incisos 34 y 64 del artículo 16 del Código. Salvo norma en contrario los ingresos y rentas serán determinados por el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta según sus libros de contabilidad. El inciso 611 citado, confirmando el principio de consistencia, dispone que no es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, sin aprobación del Director Regional.

110

La excepción a las normas mencionadas, se contiene en el inciso 5° de la misma disposición, en que se faculta al contribuyente que explote más de un negocio, comercio o industria de distinta natu-raleza, para calcular su renta líquida con diferentes sistemas de contabilidad en cada uno de tales negocios, comercios o industrias.

3) Anualidad

Incisos 7° y 84 del Art. 16. Los balances comprenden un período de doce meses; salvo las siguientes excepciones: a) En el caso del primer ejercicio del contribuyente en que el balance comprende el número de meses transcurridos desde la iniciación de actividades hasta el 31 de diciembre, y b) En el caso de término de giro, en que el balance comprende el número de meses transcurrido entre el mes de enero y aquel en que se practique el balance final.

En el inciso 7º referido, se comprende una tercera excepción, la que es sólo teórica, relacionada con la autorización de cambio de fecha del balance, la que no tiene aplicación práctica, según se verá.

Fecha de cierre balance: De acuerdo al inciso 84 los balances deben practicarse al 31 de diciembre de cada año, lo que significa que el ejercicio comercial es de doce meses a contar del 1 de enero al 31 de diciembre, es decir coincide con el año calendario. El Código en el inciso 84 del Art. 16 que estamos analizando, confiere a los Directores Regionales la facultad para, en casos particulares, que los balances se practiquen al 30 de junio, es decir comprenden un período de doce meses a contar del 1 de julio de inicio al 30 de junio del año siguiente. Sin embargo esta facultad no puede ser ejercida en estos momentos por existir una instrucción del Director Nacional que prohíbe a los Directores Regionales hacer uso de esta facultad y, al mismo tiempo, se derogaron todas las autorizaciones antes conferidas.

4) Principio de la Devengación

De acuerdo a lo dispuesto en el inciso 94 del Art. 16, los ingresos o cualesquier otros rubros de la venta deben ser contabilizados en el año que se devenguen. En otros términos, basta que el contri-buyente adquiera un título o derecho sobre un determinado ingreso, aun cuando éste no sea exigible, para que deba contabilizarlo, sin atender a la circunstancia de que dicho ingreso se haya o no percibido.

111

Este principio informa la computación de los ingresos por parte de los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley de la Renta, a diferencia de lo que ocurre con los contribuyentes de la Segunda Categoría de la misma ley, que sólo computan los ingresos per-cibidos.

Por otra parte, la relación con la contabilización de los gastos, se dispone en el inciso 104, que las rebajas o deducciones deben ser deducidas en el año en que corresponda, de acuerdo con el sistema de contabilidad seguido por el contribuyente para computar su renta líquida. Por regla general, los contribuyentes de Primera Categoría de la Ley de la Renta deducen los gastos en el ejercicio en que ellos se adeuden o paguen.

5) Idioma de los Libros: Lengua Castellana

Señala el Código en el inciso 24 del Art. 17 que los libros de contabilidad deben ser llevados en lengua castellana. Esto es reiterado por el Art. 26 del C. Comercio.

Art.12 inciso 2º y Art.26 C.Comercio.

6) Moneda en que se Expresa la Contabilidad

Asimismo los valores deben ser expresados en moneda corriente nacional Art. 18 del C.T., moneda en la cual también se efectuarán las declaraciones, y pagarán los impuestos.

El Director Regional podrá exigir el pago de los impuestos en la misma moneda en que el contribuyente perciba los ingresos.

Autorización para llevar la contabilidad en moneda extranjera

Por excepción, en casos calificados el Director Regional puede autorizar que la contabilidad se lleve en moneda extranjera, ello cuando concurren los siguientes supuestos: a) cuando el capital de la empresa se haya aportado en moneda extranjera o que la mayor parte del movimiento sea en esa moneda, y b) siempre que con ello no se desvirtúe o disminuya la base imponible.

Art. 18 del C.T.

7) Conservación de los Libros de Contabilidad y Demás Documentos Soportantes

112

El artículo 17 inciso 2° del C.T. señala que deben ser conservados por el contribuyente mientras esté pendiente el plazo que tiene el S.I.I. para la revisión de las declaraciones, esto es el plazo de prescripción tributaria del Art. 200 de 3 años o 6 años, 3 años por regla general y 6 años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, si no se presentó declaración o la presentada fuese maliciosamente falsa.

Sin embargo esta norma es incompleta, pues sólo cubre el aspecto tributario; debe en esta materia tenerse en cuenta el Art. 44 del C. Comercio, que señala que los libros deben conservarse hasta que termine la liquidación de los negocios, y la misma obligación pesará sobre los herederos.

Por otra parte, la Ley 18.046 sobre sociedad anónima dispone que los libros se conservan durante toda la vida de la sociedad, asig-nando la responsabilidad al Gerente de la custodia de los mismos.

El artículo 19 de la Ley General de Bancos establece normas simi-lares a las comentadas sobre conservación de los libros.

Finalmente, hay que tener presente la sanción contemplada en el N° 16 del artículo 97 del Código Tributario en relación con la pérdida de los libros de contabilidad.

5.2.4 Determinación de la Obligación Tributaria Realizada por la administración, Servicio de impuestos internos (o sea Sujeto Activo de la Obligación Tributaria)

Se realiza a través de la labor fiscalizadora del S.I.I., labor que es de la esencia de la administración tributaria, es una de las principales que se le ha otorgado. Recordemos que el artículo 6º del Código Tributario señala que al Servicio de Impuestos Internos corresponde, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las leyes tributarias.

La labor de fiscalización es una de las más importantes, es tal vez la razón de ser de este organismo. La fiscalización es una labor que tiene como propósito velar por el correcto cumplimiento de la obligación por parte del sujeto pasivo y, desde luego, lo primero es velar porque la obligación tributaria se haya determinado y la determinación se haya hecho correctamente.

Dentro de esta labor está la determinación de la obligación tributaria: cuando el sujeto pasivo lo ha dejado de hacer estando

113

obligado a ello, o bien cuando la determinación efectuada por el sujeto pasivo no es correcta y adecuada, es decir, no cumple con todos los requisitos.

a) La Citación del Contribuyente

El S.l.l. dispone de mecanismos para realizar su la Por fiscalizadora. A ellos se refiere el Título 4° sobre "medios e4anciales de fiscalización", artículo 59 y siguientes. Uno de estos medios o mecanismos es el trámite de la citación que estudiaremos a continuación.

TRAMITE DE LA CITACION

Es uno de los trámites importantes. Está reglamentada por el Art. 63 y otras normas relacionadas con este trámite o medios de fisca-lización.

"Es una notificación al contribuyente para que éste concurra al S.I.I. a presentar una declaración que no ha presentado, a rectificar una declaración presentada o a aclarar, ampliar o confirmar su declaración".

Consiste en notificar al contribuyente para que concurra a dar explicaciones, forma parte de la fiscalización tendiente a determinar la exactitud de la determinación de la obligación tributaria realizada por el contribuyente. Esta notificación, que se hace por regla general por carta certificada, otorga por mandato del Art. 63, un plazo de un mes para que el contribuyente concurra a cumplir lo solicitado en la notificación. Este plazo es prorrogable hasta por otro mes a solicitud del contribuyente y por una sola vez. La prórroga es de hasta un mes, es decir podría ser por un plazo menor.

El contribuyente debe cumplirla en el plazo de un mes con o sin su prórroga según el caso.

Este trámite de la citación es por regla general voluntario, ya que es una facultad del Servicio que constituye un medio de fiscalización o trámite voluntario. Sin embargo excepcionalmente es obligatorio. En estos casos, el Servicio no puede omitir este trámite, debe cumplirlo como una etapa previa a la determinación tributaria. Así lo señala el artículo 63, ya citado, del Código Tributario al señalar que la citación deberá practicarse en los casos en que la ley lo establezca como un trámite previo.

114

CASOS EN QUE LA CITACION ES UN TRAMITE OBLIGATORIO

1) En los casos en que el contribuyente no ha presentado decla-ración estando obligado a hacerlo (Art. 22 C.T.). Esta disposición indica que en los casos en que el contribuyente no presenta declaración estando obligado a hacerlo, el Servicio hará la determinación de la base imponible, pero previa citación del contribuyente.

Si el Servicio no cumple con la citación previa del contribuyente la determinación de la obligación tributaria, hecha por el Servicio, puede ser atacada de nulidad, ya que se habría omitido un trámite obligatorio, establecido en la ley, como requisito previo para trazar la base imponible.

2) En los casos en que la declaración presentada por el contri-buyente o los documentos, libros de contabilidad o antecedentes en que se funde no sean fidedignos, Art. 21 C.T., inciso 24.

Es decir, en este caso la declaración ha sido presentada por el contribuyente, pero esa declaración o antecedentes en que se funda, carecen de veracidad, no merecen fe. Nace el derecho para que el Servicio determine la obligación tributaria, previa citación del contribuyente. Esta disposición es muy importante porque está establecida por el legislador a raíz de las disposiciones sobre el peso de la prueba.

Según el Art. 21 inciso primero, el peso de la prueba de la declaración tributaria recae sobre el propio contribuyente. Debe probar naturaleza, monto de la obligación, o sea, todos los ele-mentos que configuran la obligación tributaria, con los docu-mentos, libros de contabilidad y otros medios que la ley establece en cuanto sean necesarios u obligatorios para él. Al contribuyente, en consecuencia, corresponde probar la verdad de sus declaraciones.

Como contrapartida de esta norma, el Código en el inciso 24 del Art. 21 indica que el Servicio no puede prescindir de las decla-raciones, de los libros de contabilidad y de los antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y determinar otro impuesto que no sea el que resulte de estos antecedentes, a menos que estos libros o antecedentes no sean fidedignos. En otros términos, el hecho de que el peso de la prueba sobre la veracidad de la declaración se haga recaer sobre el contribuyente, tiene como contrapartida la circunstancia que el Servicio no puede prescindir de los antecedentes presentados por el contribuyente

115

para determinar un tributo diferente de aquel que de ellos resulte a menos que los antecedentes no sean fidedignos, lo que debe ser declarado así.

Si considera que no son fidedignos, es obligación para el Servicio citar al contribuyente. Sin este trámite no es posible que el S.I.I. desconozca esos antecedentes y no podrá determinar la obligación tributaria, prescindiendo de ellos. Al cumplir con la citación, podrá prescindir de ellos y podrá, en consecuencia, tasar la base imponible.

El contribuyente siempre tendrá derecho a reclamar sobre la determinación de la obligación tributaria que haga el S.I.I., y en este caso, como se verá, la determinación la hará la justicia.

3) El caso indicado en el Art. 27 inc. 24 del Código Tributario que indica que para los efectos tributarios, cada vez que sea necesario separar o hacer un prorrateo de diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una conta-bilidad separada, el Servicio podrá hacer la separación o prorrateo con los antecedentes que tenga a su disposición pero previa citación al contribuyente a objeto de obtener de él los antece-dentes para hacer esta separación o prorrata de los diversos tipos de gastos.

¿Cuándo será necesario hacer un prorrateo en diversos gastos?

Se refiere a aquellos casos en que un mismo contribuyente tiene ingresos y gastos con diferentes tratamientos tributarios y que por disposición de la ley no está obligado a llevar una contabilidad separada, Ej. un agricultor que explota bienes agrícolas puede declarar renta presunta (10% del avalúo fiscal del predio agrícola), pero además puede tener intereses de depósitos en bancos, in-gresos no constitutivos de renta. Estos, los primeros, están exen-tos de la categoría pero afectos a Global Complementario y los segundos quedarán al margen de la tributación. Pero la renta del bien raíz si está afecta a la categoría y al Global Complementario, habrá que separar los ingresos y para esto tendrá que citar al contribuyente, pues la contabilidad del contribuyente no permitiría separar estos ingresos.

Como se puede apreciar los casos de citación obligatoria seña-lados en el Código son los tres indicados, los de los artículos 22, 21 y 27.

116

En todos los demás casos, el S.I.I. actúa voluntariamente, o sea, si estima más adecuado para su labor de fiscalización efectuar la citación, la efectúa, de lo contrario procede lisa y llanamente a determinar la obligación tributaria según los antecedentes que tenga en su poder, es decir pasa a tasar la base imponible.

b) Efectos de la Citación

La citación produce dos efectos:

1). El de aumentar el plazo de prescripción por el término de tres meses, de acuerdo a lo que se señala en el Art. 200 inc. 3º del Código Tributario.

Si el contribuyente solicita prórroga del plazo para contestar la citación (1 mes) hasta por otro mes, en este caso el plazo de tres meses se ve incrementado por la prórroga concebida por el S.I.I.

La prescripción extintiva. Plazo de prescripción, es decir, el término dentro del cual el S.I.I. puede revisar las declaraciones de los contribuyentes, detectar y determinar cualquier diferencia en relación a la determinación hecha por el contribuyente en su declaración o, en su caso, en los casos en que el contribuyente no presentó declaración estando obligado a hacerlo, el Servicio puede determinar los impuestos a que haya lugar.

La regla general es de tres años contados desde la expiración del plazo legal de pago del tributo. Excepcionalmente el plazo puede ser de seis años, plazo extraordinario contado en la misma forma.Extraordinario. Seis años para aquellos impuestos sujetos a declaración , pero siempre que ocurra uno de estos dos casos:

1 º Que la declaración no se haya presentado, pues deja al S.I.I. en un caso más difícil de determinar que cuando se presenta.

2º Que la declaración presentada fuera maliciosamente falsa, es decir, dolosa.

En cualesquiera de estos dos casos el plazo de prescripción es de seis años, en cambio en todos los demás es de tres años, o regla general.

Estos plazos de tres y seis años se entienden aumentados por el término de tres meses desde que se cita al contribuyente en conformidad a las normas del Art. 63, del Código Tributario.

117

Este aumento del plazo de prescripción ocurre respecto de los impuestos derivados de las operaciones que indiquen determi-nadamente en la citación.

La citación debe tratar sobre puntos específicos, Ej. la citación para que aclare el por qué al determinar la renta de Primera Categoría incluyó como gasto el sueldo del corredor. Se trata de un punto específico. No lo sería si la citación pide sólo aclarar el monto de los ingresos ni referencia a los gastos; en este caso, no se ha producido un aumento del plazo de prescripción en torno a los gastos. (Art. 63 y Art. 200, inc. 34 Art. 63). La citación producirá los efectos de aumentar los plazos, respecto de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.

2). Habilita al S.I.I., (Art. 64) para tasar la base imponible con los antecedentes que tiene en su poder. Habilita al S.I.I. para hacer él la determinación de la obligación tributaria, si el contribuyente no ha concurrido a la citación o no ha subsanado los errores que se le indicó en relación a la declaración de éste. Si rectifica o aclara, será el contribuyente el que determine la obligación tributaria.

Terminado el trámite de la citación en los casos en que ésta es procedente, o cuando no procede la citación la administración al examinar las declaraciones, está facultada de acuerdo al Art. 60 del C.T., para poder examinar toda la contabilidad del contri-buyente, sus balances, los inventarios, los antecedentes que sirven de fundamento para dicha contabilidad, incluso disponer que se tomen inventarios nuevos y presenciar con funcionarios al hacerse los nuevos inventarios, todo ello dirigido a examinar la exactitud de la determinación tributaria, efectuada por el contri-buyente.

Si de esta rendición resultan discrepancias, la administración tiene la facultad para determinar la obligación tributaria.

Determinación de la Obligación Tributaria Hecha por la Adminis-tración.

Esta se verifica mediante el documento llamado liquidación.

Liquidación de Impuestos

Liquidar un impuesto, es determinarlo por la administración (S.I.l.) mediante los antecedentes que el S.I.I. dispone, ya sea que estos

118

se hayan producido por el propio contribuyente o por otras personas o por el propio Servicio de Impuestos Internos.

Esta liquidación puede haber sido precedida de una citación o no.

Hay ciertos casos, sin embargo, en que el S.I.I. procede simplemente a girar el impuesto sin que exista liquidación. Es decir, hay casos en que el giro hace las veces también de liquidación, lo normal es que el S.I.I. practique una liquidación a la cual posteriormente seguirá un giro.

El giro no es otra cosa que una orden de pago a Tesorería.

En el Código Tributario y en otras disposiciones tributarias se suele encontrar la expresión liquidación y reliquidación de impuestos. La reliquidación no es otra cosa que una nueva liquidación, es decir, lo que quiere significarse es que hubo una liquidación o determinación de la obligación tributaria efectuada por la administración y, luego, el mismo Servicio efectúa una nueva determinación de la obligación tributaria. Ello es perfectamente factible, pues toda liquidación de impuestos tiene el carácter de provisional, mientras no se cumplan los plazos de prescripción. En consecuencia siempre es posible que el Servicio vuelva a revisar una determinación de la obligación tributaria y hacer una reliquidación (Art. 25).

Casos en que el S.I.I. no practica liquidación sino que hace directamente el giro. Art. 24 inciso final. Impuestos sujetos a retención, recargo o traslación.

1. En general en los impuestos indirectos en los cuales no es necesario realizar un cálculo complicado de la base imponible, como ocurre con los impuestos a la renta, Ej. IVA.

También en los casos de los demás impuestos sujetos a recargo, traslación o retención, el S.I.I. puede girar sin que haya una liquidación, lo dispone el inciso final del Artículo 24.

El Art. 24 C.T. también se coloca en el caso de la determinación de la obligación tributaria que se hace por medio de liquidación cuando el contribuyente no hizo la declaración, debiendo hacerlo, en esta situación el Servicio practica una liquidación determinando la obligación tributaria.

Se refiere también al caso del contribuyente que habiendo declarado, el S.I.l. le encuentra deficiencias o diferencias. El S.I.I.

119

liquida dejando constancia de las partidas que se agregan a la determinación de la obligación tributaria y los impuestos que resulten, etc. El inciso primero del artículo 24 señala que a los contribuyentes que no presenten declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinen diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en la declaración o liquidación, deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes o intereses por mora en el plazo.

Esta liquidación es reclamable y el contribuyente, (Art. 124), tiene derecho a reclamar de la totalidad o de alguna de las partidas o ítem de la liquidación.

Para ello el contribuyente dispone de un plazo de 60 días. Este plazo aumenta a un año cuando dentro de los 60 días que tiene para reclamar, paga el tributo. En estos casos la determinación se deberá efectuar por la justicia, determinación que se hace por sentencia y una vez ejecutoriada es inamovible.

A la liquidación sigue la emisión del giro que como se ha dicho es una orden de pago a Tesorería. Cabe ahora examinar en qué oportunidad debe emitirse el giro.

Ello se trata a continuación:

1. El giro sólo podrá ser emitido una vez que ha transcurrido el plazo de 60 días que tiene el contribuyente para reclamar de la liquidación y siempre que no se haya interpuesto el reclamo dentro de ese plazo.

En aquellos casos en que sólo hay un giro sin liquidación. El contribuyente también tiene 60 días para reclamar del giro, contado desde la notificación del mismo.

2. La otra oportunidad para emitir los giros, en los casos en que ha habido reclamo, es solamente una vez que el Director Regional haya dictado sentencia de primera instancia, o sea, una vez que se haya notificado la sentencia del Director Regional. Esto es así sea que se interponga o no recursos contra ella.

3. También se puede emitir el giro cuando el reclamo deba entenderse rechazado de acuerdo al Art. 135 C.T., el que establece que, una vez que el expediente de primera instancia

120

esté en estado de fallo, se puede pedir al Director Regional que fije un plazo para dictar sentencia, transcurrido el cual sin que la sentencia se dicte se solicita se tenga por rechazado, pudiendo en el mismo evento apelar para ante la Corte de Apelaciones.

Al solicitar al Director Regional que fije un plazo para dictar sentencia, está obligado a hacerlo y el plazo que fije no puede ser superior a tres meses.

Toda liquidación, como se ha dicho, hecha por el S.I.I., de acuerdo al Art. 25, tiene el carácter de una determinación provisional, mientras no transcurran los plazos de prescripción establecidos en el Art. 200.

Carácter provisorio. El S.I.I. en cualquier momento puede volver a revisar y determinar nuevas diferencias. Esta liquidación no es definitiva, no es cosa juzgada. Sólo se tendrá extinguida la obligación cuando por haber transcurrido los plazos de prescripción la obligación se extinga por prescripción (Art. 200).

Hay ciertas determinaciones que sí tienen carácter de definitiva (Art. 25). Cuáles son estas determinaciones definitivas:

1. Se refieren a aquellas materias o puntos que han sido comprendidos expresa y determinadamente sobre una revisión en la cual el Director Regional se ha pronunciado en virtud de una sentencia dictada en un reclamo. La sentencia va a hacer la determinación, es decir, estamos en presencia de la determinación judicial, de ella nace la determinación y esta determinación es definitiva, una vez ejecutoriada la , sentencia, aunque ya para el Fisco lo es desde que se dictó fallo de primera instancia, pues ya no puede modificarla por su iniciativa, sin perjuicio de lo que se resuelva en segunda instancia, pero esta última es a iniciativa del contribuyente. Naturalmente que de la determinación de la Corte de Apelaciones (fallo de segunda instancia) la iniciativa para inter-poner los recursos de casación competen tanto al contribuyente como al Fisco.

En efecto, se hace la determinación una vez que se dicta sentencia de primera instancia aunque no esté ejecutoriada. No existe la apelación en materia tributaria de parte del S.I.I. para una sentencia dictada por él mismo, pues, desgraciadamente, en nuestro sistema el Director Regional es juez y parte, no puede apelar el Director de un fallo dictado por sí mismo.

121

Esta sentencia podrá ser modificada por la Corte de Apelaciones o la Corte Suprema, pero no por el S.I.I., el cual eso sí deberá cumplir la sentencia de los Tribunales Superiores y efectuar la determinación que de la sentencia de ellos resulte.

2. Caso del término de giro. En los casos en que el S.I.I. tiene que liquidar el impuesto con ocasión del término de giro del contribuyente, se considera la determinación, en este caso, como definitiva para todos los efectos legales.

En la práctica en los términos de giro el S.I.I. en el certificado hace agregado señalando al final que la determinación no es provisoria. Ello no está contraviniendo a la ley, y la determinación es igualmente definitiva. No es el S.I.I. quien puede decidir si es definitivo o provisorio. La determinación en el término de giro, es la ley la que lo dice y ella dice que es definitiva (Art. 25).

Las liquidaciones deben ser notificadas al contribuyente, nos remitimos a las normas sobre notificaciones del C.T., la regla general es la notificación por carta certificada. Desde la notificación de la liquidación al contribuyente le corre el plazo para reclamar, 60 días hábiles contados desde la notificación de la liquidación o giro. Si es carta certificada el plazo empieza a correr 3 días después de su envío, como ya se ha estudiado.

Giro de Impuestos

El giro del impuesto es una orden de pago a Tesorería, que emite el Servicio de Impuestos Internos o, en su caso, el Servicio de Tesorerías. Toda liquidación de impuestos es seguida por un giro que emite el Servicio de Impuestos Internos, en las oportunidades que veremos luego. Pero, como ya lo hemos adelantado, hay casos en que no existe liquidación sino sólo giro, ello ocurre en todas aquellas retenciones en que no es necesario proceder a hacer una determinación o un cálculo complicado como es la determinación del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, el Impuesto Global Complementario, etc.., en que debe realizarse una serie de operaciones para llegar a la base imponible. Así ocurre por ejemplo en el IVA, si se omite de aplicar el impuesto en una venta, el S.I.I. lo que hará será notificar un giro y no efectuar una liquidación, pues se puede obviar ésta ya que basta aplicar un 20% sobre el precio de venta y se tiene el tributo que se girará con sus reajustes, intereses y sanciones. Por lo demás así lo establece el artículo 24 inciso segundo, al establecer sólo giro para los impuestos sujetos a retención, traslación o recargo.

122

Por su parte el Servicio de Tesorerías puede girar un tributo y determinar los intereses, reajustes y sanciones que deban adicio-narse al tributo en el momento del pago.

El giro u orden de pago a Tesorería hace la función de control de las personas que adeudan tributos y de los montos adeudados, es decir, permiten a Tesorería llevar adelante su función de recaudación y cobro de los tributos.

El artículo 37 del C. Tributario se refiere a esta materia indicando que el Director del S.I.I. dictará las normas administrativas que estime convenientes para el correcto y expedito giro de impuestos, los que si alteran el método de trabajo de las Tesorerías o imponer a éstos nuevas obligaciones deberán ser aprobadas por el Ministerio de Hacienda.

Por decreto supremo se puede disponer, se omita el giro respecto a determinados impuestos, en esos casos la declaración que procede se efectúa directamente en la Tesorería que corresponda efectuar el pago incluyendo los antecedentes para que la Tesorería proceda al giro y a recibir el pago simultáneo. En estos casos el giro lo hace Tesorería. Aquí se está en presencia de la declaración y pago simultáneo que es la regla general.

La liquidación que ya estudiamos contiene todos los datos para llegar a la base imponible, tasa e impuesto, es parecida a una declaración y normalmente no contiene intereses, reajustes o sanciones y todo esto último, como se ha dicho, se determina en el giro.

Hay muchos casos en que el giro toma una forma más rutinaria y mecanizada y se llama rol. En general, en lo referente a las con-tribuciones de bienes raíces, este tributo está enrolado, hay roles hechos en los cuales ya se identifica al contribuyente, su domicilio, RUT y su carácter de propietario o usufructuario. Afecta a bienes raíces de la primera y segunda serie, agrícolas y no agrícolas.

La liquidación del Impuesto Territorial cuya base imponible es el avalúo fiscal, se hace por un sistema mecanizado, computarizado, no se hace un giro cada vez, sino que al estar contenido en roles se facilita su confección mediante este sistema automático.

Todas las normas de cómo deben confeccionarse los giros, requi-sitos que deben cumplir los giros, formas en que deben ser hechos, están en las instrucciones emanadas del Director Regional. Sin embargo si las normas dictadas por éstos alteraran

123

el método de trabajo a la Tesorería o le impusieran nuevas obligaciones, estas normas deberán ser aprobadas por el Ministerio de Hacienda.

Oportunidad en que se deben emitirse los giros

1 Cuando hay liquidación y no hay reclamo. Notificada la liqui-dación, se emite el giro una vez transcurrido el plazo que tiene el contribuyente para reclamar, según lo ordena el Art. 24 inciso segundo del C.T., plazo que es de 60 días según el Art. 124, inciso 3°, C.T. O sea transcurridos los 60 días, sin que haya reclamo se emite el giro y la Tesorería entra en escena, con lo cual empieza a moverse todo el aparato recaudador. La Tesorería se preocupa que se cobre el giro. Si no se paga dentro del plazo señalado en el giro habrá un juicio de cobro ejecutivo iniciado por la Tesorería, según el procedimiento de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero del Título V (Art. 168 y sgtes.).

2 Cuando hay reclamo. Si el contribuyente reclama dentro del plazo, en ese caso los impuestos y multas respectivas, solamente serán giradas una vez que el Director Regional haya dictado sentencia de primera instancia (Art. 24 C.T.), o bien desde el momento en que el reclamo debe entenderse rechazado de acuerdo al Art. 135 del Código Tributario. Se refiere esta última disposición al derecho del contribuyente para pedirle al Director Regional que éste fije un plazo para dictar sentencia, que no puede ser superior a 3 meses. Si no dicta sentencia, puede pedir que se tenga por rechazada la reclamación y podrá apelar ante la Corte de Apelaciones. Luego de esto, se pueden emitir los giros. Si se emiten los giros una vez que se ha dictado sentencia, aunque esta no esté ejecutoriada e incluso se encuentren pendientes los recursos de reposición y apelación"

Cómo veremos después, el plazo para interponer los recursos citados es de días hábiles contados desde la notificación de la sentencia y si se interponen ambos deben interponerse en conjunto y la apelación deberá ser en subsidio de la reposición; el plazo para apelar no se suspende por la solicitud de reposición.

Dado que el giro se practica una vez dictada sentencia de primera instancia, si ésta no produce cosa juzgada, por existir recursos pendientes, ocurrirá que el Servicio de Tesorerías frente al giro impago, inicie el procedimiento de cobro. En este caso se puede

124

pedir suspensión del procedimiento ante la Corte de Apelaciones o Director Regional, depende frente a quien esté pendiente el recurso. La suspensión suele ser de 60 días. Art. 147 del C.T. Esta disposición no señala un plazo sino que sólo indica que la suspensión se dará por un plazo determinado. En la práctica el plazo de suspensión es de 60 días y puede renovarse indefinidamente, mientras se encuentre pendiente el reclamo.

Si el juicio está en segunda instancia en la Corte de Apelaciones, se le pedirá la suspensión del juicio de cobro ejecutivo.

Estos giros pueden ser totales o parciales, se puede girar una parte del tributo y dejar pendiente el resto. Esto ocurre cuando el contribuyente reclama de una parte de la determinación hecha por el Fisco.

Reclamación Parcial

Por la parte no reclamada, pasados los 60 días el S.I.I. emite el giro, por la parte reclamada habrá que esperar sentencia del Director Regional.

Giro a Solicitud del Contribuyente

Un contribuyente puede solicitar que el, giro se haga antes del plazo que señala el Art. 24, esto es antes de los 60 días, que se tienen para reclamar transcurrido se pide el giro y se puede pagar en Tesorería. Esto produce dos efectos: (Art. 24 C.T.).

1 º Aumenta el plazo para reclamar a un año. (Art. 124). El aumento del plazo se produce, como se ha dicho, si se pide el giro y se paga el mismo antes de que venzan los 60 días que se tienen para reclamar; ese plazo de 60 días se aumenta a un año.

2º Los intereses penales, multas y demás sanciones, sólo se aplican hasta la fecha de la liquidación. Se ahorran los que van desde la fecha de la liquidación hasta la fecha de pago. (Art. 54 C.T.)

Pendiente el reclamo tributario, se podría pedir que se giraran los impuestos y pagarlos. Esto es porque un reclamo puede durar muchos años, si lo pierde se acumulan todas las multas e intereses y reajustes.

Impuestos Sujetos a Retención, Recargo o Traslación

125

Señala el artículo 24 inciso final del C. Tributario que tratándose de impuestos sujetos a retención, recargo o traslación que no hayan sido declarados oportunamente el Servicio de Impuestos Internos podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo los impuestos correspondientes.

Es lógica esta norma desde que en estos casos no hay cálculos que hacer y, además, el agente retenedor o en su caso el contribuyente de derecho se hace fuerte con una suma de dinero que la ha soportado otro.

Para finalizar el capítulo concerniente a la determinación de la obligación tributaria efectuada por la administración, o sea, por el sujeto activo o acreedor, nos referimos a ciertas normas contenidas en el Código Tributario que favorecen o ayudan a la ¡aborde fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, ello con el objeto de facilitar la determinación de la obligación tributaria, ello naturalmente dentro de los plazos de prescripción.

Facultades de Revisión de Documentos, Libros, etc.

El artículo 60 del C.T. faculta al S.I.I. para examinar la contabilidad, inventarios y documentos del contribuyente, que se relacionen con los elementos que deban servir de base para la determinación de los impuestos o con otros puntos que figuran o debieran figurar en sus declaraciones.

Puede solicitar inventarios de bienes, a excepción de los de uso personal entre los que se excluyen los vehículos.

El S.I.I. puede presenciar los inventarios, puede solicitar nuevos inventarios y puede efectuar inventarios de bienes de los contri-buyentes.

Para todas estas diligencias puede requerir el auxilio de la fuerza pública que le será concedida con la sola resolución del Director Regional que ordena la medida.

Facultad para Citar a Prestar Declaraciones

Está facultado para pedir declaraciones juradas por escrito o estar a declarar no sólo al contribuyente sino a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción respectiva para que declare bajo juramento sobre hechos, datos, antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. Están exceptuados el cónyuge, los parientes con consanguinidad en la línea recta y en

126

la colateral hasta el cuarto grado inclusive, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del 2º grado de la colateral de esos terceros (Art. 60 inciso 8º). Se aplica la misma salvedad del Derecho Común respecto a personas que en razón del cargo debe solicitarse declaración jurada por escrito Art. 191 C.P.P.

Secreto Profesional y Bancario

El artículo 61 del C.T. señala que, salvo disposición contraria, las normas del C. Tributario no modifican las normas vigentes sobre el secreto profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a los que la ley dé carácter confidencial.

Naturalmente que en materia de secreto bancario, se dispone la lógica excepción de que la justicia ordinaria puede disponer el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias (Art. 62).Es más, el mismo artículo 62 faculta al Director para disponer el examen de las cuentas corrientes, por resolución fundada cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal.

Normas que Obligan a Otras Autoridades o Funcionarios en los Actos que Autorizan u Otorgan a Velar por el Cumplimiento de la Obligación Tributaria o a Colaborar con el Servicio de Impuestos Internos

Pasaportes

El Art. 72 del C.T. obliga a las Oficinas de Identificación a exigir el RUT o RUN para otorgar pasaportes.

El Servicio de Investigaciones no puede permitir la salida del país a las personas con arraigo por estar investigadas r presunta infracciones a las leyes tributarias que pena corporal, sin que se acredite con certificado del S.I.I. que se ha otorgado caución suficiente a juicio del Director Regional.

El S.I.I. envía nóminas de los contribuyentes investigados por presuntos delitos tributarios, estas nóminas son recibidas por el Departamento de Policía Internacional y constituyen las medidas de arraigo.

127

Nos parece inconveniente esta norma ya que la sola circunstancia de que el contribuyente se encuentre investigado por el S.I.I., no es suficiente para estimar que proceda esta medida; nos parecería más adecuado que la medida se solicitara por el S.I.I. al juez del crimen. (Art. 72 inciso 3º).

Aduanas

Las aduanas están obligadas a informar al S.I.I. acerca de las importaciones y exportaciones cursadas mensualmente (Art. 73).

Notarios y Conservadores

Los notarios deben insertar en los documentos sobre ventas, permutas, hipotecas, traspasos o cesión de bienes raíces, el recibo que acredita el pago del impuesto de contribuciones y a la renta del último período. Los conservadores no pueden inscribir en sus registros ninguna transmisión o transferencia e dominio, constitución de hipotecas, usufructos, fideicomisos, arrendamientos, sin que se compruebe el pago de todos los impuestos que afecten a la propiedad raíz objeto de los contratos. (Art. 74). Además deben dejar constancia de este hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el contrato respectivo.

El Art. 75 establece que la misma obligación pesa a los notarios respecto a las convenciones que den cuenta de operaciones afec-tas a IVA. En estos casos no regirán los plazos de declaración y pago contemplados en la ley del IVA. Sin embargo el Director Regional puede autorizar se cumpla en esos plazos si estima que está debidamente resguardado el interés fiscal.

En los casos de promesa de venta o de venta de bienes corporales inmuebles o de un contrato general de construcción, la obligación se entenderá cumplida dejando constancia del número y fecha de la factura (Art. 75 inciso final).

Esta última norma fue agregada armonizando con la incorporación al Impuesto al Valor Agregada actividad de la construcción, de suerte que la venta o promesa de venta de inmuebles construidos por una empresa constructora por contrato general de construcción está afecta a IVA (Ley 18.630).

En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente del

128

impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta norma se aplica también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de pertenencia mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre.

Los Notarios no deben autorizar las escrituras públicas o documentos en los que falte la declaración a que se refiere el inciso anterior.

Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación contemplada en el inciso primero o que hagan una declaración falsa respecto a su régimen tributario, serán sancionados en conformidad con el artículo 97 Nº 1, y además deberán indemnizar los perjuicios causados al arrendatario o cesionario.

Los notarios y conservadores y otros funcionarios encargados de registros públicos enviarán al S.I.I., una lista de los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencias de bienes u otros actos susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente (Art. 76).

Esta información es usada con gran frecuencia en las inves-tigaciones de la justificación de ingresos.

También cabe recordar la norma del artículo 78 que se refiere a la obligación de los notarios de velar por el cumplimiento de los tributos de la Ley de Timbres por los actos o contratos que autoricen o que protocolicen o en que intervengan y responderán solidariamente con los obligados al pago del impuesto. Esta responsabilidad cesa si el tributo se enteró de acuerdo a la determinación efectuada por la justicia según el Art. 158.

También es importante la obligación del Art. 89 inciso 2° que exige a los notarios que en las escrituras públicas o privadas relativas a convenciones o contratos de carácter patrimonial, comprueben que quienes los inscriban estén al día en el pago del Impuesto Global Complementario o Impuesto Unico de Segunda Categoría.

Funcionarios con Obligación de Informar o Colaborar

Los alcaldes y tesoreros comunales están obligados a proporcionar al Servicio las informaciones que se les solicite sobre patentes concedidas a contribuyentes; rentas de las personas de la comuna respectiva; o bienes situados en la comuna. (Art. 80).

129

Deben enviar los Tesoreros Municipales al Servicio copia del rol de patentes industriales, comerciales, profesionales, etc.. (Art. 81).

Las Municipalidades deben cooperar en los trabajos de tasación de bienes raíces. (Art. 83).Los Bancos e Instituciones Financieras o de crédito están obligados a enviar al S.I.I. una copia de los balances o estados de situación que el Servicio de Impuestos Internos les soliciten.

Los funcionarios fiscales, semifiscales, de instituciones de ad-ministración autónoma, municipales, etc.., deben proporcionar al S.I.I. los datos o antecedentes que éste les solicite. (Art. 82).

Solicitudes de Crédito

Los Bancos, el Banco Central, la Corfo y otras instituciones de crédito, para tramitar cualquier solicitud de crédito deben exigir que el solicitante compruebe estar al día en el pago del ImpuestoGlobal Complementario en su caso del Impuesto a las Rentas del Trabajo contemplados también en la Ley del Impuesto a la Renta.

Los notarios, como se ha dicho, tienen igual obligación respecto de las escrituras públicas que se otorguen ante ellos, relativas a convenciones o contratos de carácter patrimonial, excluyéndose los testamentos, los que se refieren a capitulaciones matrimo-niales mandatos, modificaciones de contratos que no aumenten , su cuantía primitiva, etc.. (Art. 89 inciso 2º).

En relación a las personas jurídicas la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones tributarias se exigirá el cumplimiento respecto a los impuestos a la renta de Primera Categoría de los Nºs. 3, 4 y 5 del Art. 20 de la Ley de la Renta, con exclusión de agentes de aduanas y corredores de propiedades afectos a estos tributos. (Art. 89 inciso 3º).

Banco Central. Autorización de Remesas

Al Banco Central le está prohibido autorizar la adquisición de divisas correspondientes a las remesas de utilidades, a retiros o repartición de capitales o utilidades sin que se acredite el pago de los tributos que correspondan o un certificado del S.I.I. que acredite la exención y/o, en su caso, el comprobante del término de giro según el Art. 69 del Código Tributario. (Art. 89 inciso final).

130

Carácter de Ministros de Fe de los Funcionarios del Servicio de Impuestos Internos

Los funcionarios del S.I.I. nominativa y expresamente autorizados por el Director tendrán el carácter de Ministros de Fe para todos los efectos de este código y de las demás leyes tributarias en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. (Art. 86).

Sobre esta materia, se recomienda el análisis de las disposiciones contenidas entre los artículos 72 a 92, ambos inclusive del Código Tributario.

Facultad de Tasación del Servicio de Impuestos Internos

El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63º o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.

Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2º del artículo 21 y del artículo 22.

Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.

Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de

131

negocios, en que subsista la empresa portante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.

En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse simultáneamente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de la notificación de este último.

La reclamación que se deduzca se sujetará al procedimiento general establecido en el Título II del Libro III del Código Tributario.

6. Extinción de la Obligación Tributaria

Nos referimos a los medios de extinción de las obligaciones del Derecho Común para analizar su procedencia y aplicación en materias tributarias.

1. Remisión de la Deuda

Por el principio de legalidad, sólo por una ley se puede condonar tributos. Puede hacerse por ley, una remisión de un impuesto o tributo, nunca por voluntad del sujeto activo o por acuerdo de ésta con el contribuyente o deudor. Sólo opera por ley en forma muy excepcional y, en general, las normas legales que se han dictado en nuestro país han sido espaciadas, pero también muy notorias. Ha sido frecuente la dictación de estas leyes llamadas también de blanqueo en los cambios de gobierno, en el pasado con frecuencia aproximada de 6 años o a veces con mayor frecuencia, en algunos períodos hasta 2 veces. Esta práctica fue muy nociva, pues fomentaba la evasión ya que se daba por descontado que luego vendría una ley de regularización o blanqueo que permitía

132

regularizar la situación del contribuyente. Afortunadamente esta mala práctica se ha abandonado.

2 La Confusión

Opera la confusión cuando se reúne en el Fisco la doble calidad de acreedor y deudor. Opera en forma muy excepcional. Un ejemplo es el caso del Estado, como heredero que a falta de herederos es heredero final del causante. El Fisco como heredero es sujeto pasivo del Impuesto a las Asignaciones por Causa de Muerte y, por otro lado, es sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria. En estos casos en que el Fisco pasa a ser heredero de un contribuyente se extingue también por este medio otros tributos que el difunto pudo adeudar en vida.

3. La Compensación

Es más frecuente. El contribuyente que tiene por cualquier con-cepto el carácter de acreedor del Fisco, tiene el derecho a solicitar que las cantidades que el Fisco le adeude a estos efectos, le sean imputadas al pago de obligaciones tributarias pendientes y si no tiene obligaciones pendientes, que se le imputen esas cantidades para futuras obligaciones que puedan aparecer. Para esto es necesario que se emitan por Tesorería las respectivas órdenes de pago. (Art. 177 inciso final y Art. 51 inciso 2°). El artículo 177 del C.T. contempla la compensación como una excepción a interponer por el contribuyente ejecutado en el juicio ejecutivo que el Fisco siga en su contra para perseguir el pago de un tributo adeudado, en los casos en que el contribuyente sea a su vez acreedor del Fisco. En estos casos la Tesorería procederá a compensar extinguiéndose la obligación hasta concurrencia de lade menor valor.

Se requiere orden de pago a favor del contribuyente. Si no existe orden de pago pero se acredita la calidad de acreedor el contribuyente puede obtener la suspensión de hasta 60 días de la ejecución y de la aplicación de medidas de apremio.

El artículo 51 inciso 2° por su parte, faculta al contribuyente que sea acreedor del Fisco para que la Tesorería le acredite estas cantidades para que puedan ser imputadas a futuros impuestos o a impuestos adeudados. La orden de pago de Tesorería es suficiente para ello.

Por su parte la misma disposición en su inciso final faculta al Fisco para que aquellas cantidades que el contribuyente haya pagado

133

en forma indebida o en exceso sean imputadas a la cancelación de cualquier impuesto pendiente.

Es frecuente que el contribuyente a quien corresponde la devo-lución de P.P.M., porque excedieron el impuesto a la renta a pagar y que se hace en el mes de mayo, se vea privado de ella si adeuda a Tesorería impuestos a los cuales se pueden aplicar dichos P.P.M. que correspondería devolver.

4. Pago o Solución

Las obligaciones tributarias se extinguen normalmente por el pago o solución. Es la concreción de todo lo buscado por el legislador al establecer el vínculo jurídico del tributo. Es el objeto de la obligación tributaria, que como se recordará es el de dar una suma de dinero y, por lo mismo, es la concreción de la obligación misma. Se hace efectiva la finalidad buscada por el legislador, de procurar recursos al Estado para cumplir sus finalidades.

Cómo se hace este pago, (Art. 18) moneda en que deben pagarse los impuestos

Los impuestos deben pagarse en moneda corriente nacional, y, en casos calificados, el Director Regional puede exigir el pago del impuesto en la misma moneda en que se obtienen las rentas. (Art. 18).

Esta facultad se usa sólo cuando el contribuyente tiene moneda extranjera de libre disponibilidad y no tiene obligación legal de liquidarla en el Banco. Es decir, en aquellos casos en que no se requiere que el contribuyente recurra al mercado oficial de divisas para efectuar la compra para cumplir con la obligación.

Forma de pago en moneda nacional.

El pago de los impuestos se hará en Tesorería por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el pago se acreditará con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies valoradas.

El Tesorero General de la República podrá autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para estos efectos, el Tesorero deberá impartir las

134

instrucciones administrativas necesarias que, a su vez, resguarden el interés fiscal.

Los contribuyentes podrán igualmente hacer el pago por medio de vale vistas, letras bancarias o cheques extendidos a nombre de la respectiva tesorería y remitidos por carta certificada al tesorero correspondiente, indicando su nombre y dirección. El Tesorero ingresará los valores y enviará los recibos al contribuyente por carta certificada en el mismo día en que reciba dichos valores.

Todo error u omisión cometido en el vale vista, en la letra o en el giro del cheque, o el atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida el pago de todo o parte de los impuestos en arcas fiscales dentro del plazo legal, hará incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes por la parte no pagada oportunamente.

En caso que el pago se haga por carta certificada, los impuestos se entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba dicha carta para su despacho.

Para acogerse a lo dispuesto en este artículo será necesario enviar la carta certificada con tres días de anticipación, a lo menos, al vencimiento del plazo.

Con todo, corresponderá al Director autorizar los procedimientos por sistemas tecnológicos a través de los cuales se pueda realizar la declaración y pago de los impuestos que deban declararse y pagarse simultáneamente. Lo anterior, sin perjuicio de las atribuciones del Servicio de Tesorerías para instruir sobre los procedimientos de rendición de los ingresos por concepto de estos impuestos que deban efectuar las instituciones recaudadoras.

Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto deberá extenderse colocando en su reverso una especificación del impuesto que con él se paga, del período a que corresponda, del número de rol y nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los requisitos anteriores, el Fisco no será responsable de los daños que su mal uso o extravío irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de los que hagan uso indebido de ellos.

Las letras bancarias dadas en pago de impuestos deberán girarse "a la orden" de la Tesorería respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso, deberán extenderse nominativamente o "a la orden" de la Tesorería correspondiente. En todo caso, dichos

135

documentos sólo podrán cobrarse mediante su depósito en la cuenta bancaria de la Tesorería.

¿Cómo se aplican por la Tesorería estas cantidades que paga el contribuyente cuando no son completas?

El pago es inferior al monto del impuesto adeudado.

Si paga una cantidad inferior, este pago se considera un abono a la deuda, procediendo la Tesorería a fraccionar el gravamen o la obligación tributaria entre lo pagado y adeudado y liquidar la parte que corresponde a capital y la parte que corresponde a reajustes, intereses y sanciones, si el pago es insuficiente se entenderá que es un abono. En efecto, ordena el Art. 50 que lo pagado debe imputarse a capital, reajuste, multas e intereses, para lo cual debe fraccionarse el monto de lo adeudado.

A la Tesorería le está prohibido rechazar el pago por la circunstancia de adeudarse períodos anteriores del mismo impuesto. (Antes se podía rechazar el pago, lo cambió la Ley 18.110). El Art. 49 dice que los tres últimos comprobantes de pago de un determinado tributo, no harán presumir el pago de los períodos anteriores del mismo tributo. Esto lo contempló por lo que dice el Código Civil en relación al pago de los últimos tres períodos de pago.

El pago es superior o excesivo en relación al monto de impuesto adeudado.

Si por cualquier razón el contribuyente hace un pago indebido o un pago en exceso de lo adeudado a título de impuestos, y el contribuyente no ejercita el derecho para solicitar la devolución de lo pagado en forma indebida o en exceso a título de impuestos, la Tesorería ingresará estos montos a título de impuesto como pagos provisionales de impuesto. Para ello es necesario que el contribuyente acompañe a la Tesorería copia autorizada de la resolución del Servicio de Impuestos Internos en la que consta que tales cantidades pueden ser imputadas (Art. 51 inciso 1°).

Ocurre que frente a un pago indebido o en exceso, como se estudiará más adelante, el contribuyente tiene el plazo de 3 años para solicitar que se le reconozca ese pago indebido o en exceso a título de impuestos y esta petición no constituye un reclamo, es

136

decir, no es contencioso, sino una simple petición administrativa (Art. 126). Si se niega lugar en contra de la resolución denegatoria, podrá reclamarse. Al obtener este reconocimiento el contribuyente puede pedir o la devolución o bien la imputación como P.P.M. que estamos analizando.

Igualmente la Tesorería acreditará a petición del contribuyente lo que el Fisco le adeude a cualquier título. En este caso se necesita orden de pago de Tesorería, como ya se ha estudiado.

Facultad de Imputación de Tesorerías. Las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso pueden ser imputadas de oficio por la Tesorería a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período, cuyo pago se encuentre pendiente.

Limitación. Art. 51 inciso penúltimo. Deben producirse en virtud de una dictación de ley que signifique una predeterminación del tributo. En efecto, ello podría ser por modificación de la base imponible, elementos para determinar el tributo y que impliquen una rectificación de una declaración ya presentada.

Esto es sólo de laboratorio, pues la ley no debe tener efecto retroactivo.

Es posible ceder los créditos que el contribuyente tenga en contra del Fisco.

Art. 52. Se pone en el caso de que existan cesionarios de créditos fiscales, estos cesionarios no pueden oponer la confirmación o imputación a que alude el artículo 51.

La ley impide que éstos apliquen créditos adquiridos a impuestos pendientes que ellos tengan.

6.5 Prescripción

Prescripción extintiva de la obligación tributaria. (Art. 200 del C. Tributario)

Es la extinción del derecho del Fisco para poder revisar a un contribuyente sus declaraciones y practicarle a consecuencia de ello una liquidación o un giro.

Esta facultad la debe ejecutar el S.I.I. dentro del plazo de tres años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió

137

efectuarse el pago del impuesto. Para el contribuyente tiene una gran importancia, porque cualquier deficiencia en una declaración que implicará una diferencia de impuesto, queda extinguida por la prescripción.

Por el transcurso del plazo de prescripción pasa a ser definitiva la determinación de la obligación tributaria efectuada ya sea por el contribuyente en sus declaraciones como también la efectuada por el S.I.I. en una liquidación o giro.

Al efecto cabe recordar que el artículo 25 del C.T. señala que toda liquidación de impuestos, practicada por el Servicio de Impuestos Internos, tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción. La excepción la constituye la determi-nación efectuada por el Director Regional en el fallo de primera instancia y los casos de término de giro.

Este plazo es de seis años en aquellos impuestos sujetos a declaración siempre que ocurran algunas de las siguientes dos situaciones:

a) Que la declaración no se haya presentado.

b) Cuando la declaración presentada es maliciosamente falsa, es decir, dolosa.

Estos plazos, tres o seis, se aumentan en tres meses desde que el contribuyente sea citado según el Art. 63 del C.T. o de cualquiera otra disposición legal que establezca el trámite de la citación.

Este plazo de tres meses se puede extender si el contribuyente ha pedido que se le prorrogue el plazo para contestar la citación (un mes), en ese caso la extensión del plazo es por el mismo tiempo conferido para la prórroga. En otros términos los plazos de prescripción de 3 ó 6 anos, desde que hay citación se amplían en tres meses más el período de la prórroga para contestar en citación si se ha pedido. La prórroga es hasta por un mes, por lo que el aumento total máximo podrá ser de hasta cuatro meses, o sea, tres meses más la prórroga.

Esto ocurre sólo respecto de aquellas materias que han sido específicamente contenidas en la citación. En efecto, el aumento del plazo por la citación, prorroga la prescripción de aquellos impuestos que nacen de operaciones que se indiquen determina-damente en la citación, si no es así no se produce el efecto de la prórroga.

138

El plazo de prescripción que extingue la obligación tributaria se suspende durante todo el período que el Servicio de Impuestos Internos se ha encontrado impedido de girar el impuesto o parte de él comprendido en una liquidación, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 24 del Art. 24.

Esto es en los 60 días que tiene el contribuyente para reclamar y durante toda la primera instancia hasta la dictación de la sentencia de esa instancia si el contribuyente ha presentado reclamación (inciso final del artículo 201). Esa es la prescripción que extingue la obligación tributaria.

Prescripción de la acción de cobro o acción ejecutiva

El Art. 201 se refiere a la prescripción de la acción de cobro, acción ejecutiva que tiene el sujeto activo para perseguir el pago del impuesto. Los plazos son iguales a los del artículo 200, esto es tres y seis anos, y contados en la misma forma. En otros términos es el mismo plazo, dentro del cual el S.I.I. debe efectuar el cobro de los tributos, intereses, multas demás recargos.

Estos plazos que se refieren a la prescripción de la acción de cobro se interrumpen en los siguientes casos:

1 Desde que intervengan reconocimiento u obligación escrita. Aquí a la prescripción del Código Tributario le sucede la ordinaria de largo tiempo del artículo 2515 C.C. Esto es, empieza a correr el plazo de cinco años. Tres como acción ejecutiva y a su vencimiento se trasforma en ordinaria y como tal debe dos años más.

2 Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación (caso más frecuente). En este caso comienza a correr un nuevo plazo que será de tres años y el que sólo puede ser interrumpido por el reconocimiento u obligación escrita o por el re-querimiento judicial.

3 Desde que intervenga requerimiento judicial.

Suspensión de los plazos de prescripción. Art. 201

Según esta disposición la prescripción se suspende durante todo el período que el S.I.I. está impedido de practicar el giro de acuerdo al inciso 2 del Art. 24, esto es mientras no transcurra el plazo de 60 días que tiene el contribuyente para reclamar. Durante este

139

período la prescripción se suspende, porque el Fisco está impedido de girar el impuesto. Transcurrido el plazo de 60 días, si el contribuyente no ha reclamado el S.I.I. puede girar el impuesto y, por tanto, se reinicia el plazo de prescripción. Si el contribuyente dentro de los 60 días reclama, el plazo de prescripción continuará suspendido hasta la dictación de la sentencia de primera instancia, pues en todo ese período el S.I.I. está impedido de girar. Dictada la sentencia se reinicia el transcurso del plazo de prescripción, pues ya el S.I.I. puede girar.

Se faculta al contribuyente por el artículo 147 el C.T. para pedir la suspensión de la acción ejecutiva de cobro ante el Tribunal que está conociendo de ella, y cuando venza la suspensión hay que renovarla, una vez pedida la suspensión no procede pedir el aban-dono de instancia, mientras subsista la suspensión.

Otro caso de suspensión es el mencionado en el artículo 97 N° 16 del Código Tributario, que se refiere a la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad. Esta pérdida suspende el plazo de prescripción hasta que los libros queden en poder del S.I.I.Prescripción en el caso del Impuesto a las Asignaciones por Causa de Muerte y Donaciones

Art. 202. Se refiere a la prescripción para la acción de cobro del Impuesto a las Asignaciones por Causa de Muerte y Donaciones. Aquí el plazo de la acción de cobro por parte del Fisco es de seis años si el contribuyente no hubiera solicitado la determinación provisoria o definitiva de los impuestos. En los demás casos será de tres años. Se solicita ante el tribunal que se le pide la posesión efectiva.

Prescripción y caducidad

Se ha señalado por algunos que la disposición del Art. 200 del Código Tributario se refiere más bien a un plazo de caducidad del derecho del Fisco para revisar a un contribuyente y determinarle diferencias de impuestos, al tanto que el Art. 201 se refiere al plazo de prescripción. (Pablo Massone: Principios de Derecho Tributario, página 259).

7. DERECHOS DEL ACREEDOR

Al acreedor de la obligación tributaria le asisten todos los derechos que tienen los acreedores en las obligaciones del Derecho Común.

140

Es un sujeto activo con ciertos privilegios que giran en torno a la seguridad en la obtención del cumplimiento de la obligación del contribuyente y a la eficacia en lograrlo.

Cuáles son los derechos principales de este especial acreedor que es el Fisco:

1. El primer derecho que tiene como acreedor, el Fisco, es el de obtener el cumplimiento forzado de la obligación. Para ello la ley le otorga al sujeto activo Fisco un procedimiento especial contenido en el Título V del C.T. Art. 168 y siguientes sobre "Cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero".

2. Pero además de este derecho también tiene derecho a obtener la indemnización de perjuicios que se traduce en general en el cobro de los reajustes e intereses moratorios.

Los intereses moratorios aparecen más bien como una sanción para el deudor que se encuentra en mora, más que un resarcimiento de daños ocasionados al sujeto activo. Sin embargo, tiene ambas características, pues es indudable que el solo reajuste no es otra cosa que reflejar el valor actual la obligación que quedó incumplida por el sujeto pasivo y, por tanto, el interés penal o moratorio devuelve el interés del capital al Fisco y, al mismo tiempo, por su monto implica una sanción al contribuyente moroso.

Reajustes e Intereses Moratorios (Art. 53 y sgtes.)

Todo impuesto o contribución que se pague fuera del plazo legal, deberá pagarse con intereses y reajustes. El reajuste está deter-minado por la variación del IPC, experimentado entre el último día delsegundo mes que antecede al vencimiento del plazo legal para el pago y el último día del segundo mes que precede al de su pago. Aquí el desfase es de dos meses.

El reajuste procede sobre la base mensual, es decir, no hay un reajuste diario, es por eso que el inc. 2° del Art. 53 C.T., aclara que no procederá la aplicación de reajuste cuando el tributo se paga fuera de plazo pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento. Pero si tiene intereses, como se verá en seguida, se aplican por cada mes o fracción de mes de retardo.

141

Para determinar el mes calendario del vencimiento no se consi-dera la prórroga del Art. 36 inciso 3°, si el impuesto no se paga oportunamente. Al efecto cabe recordar que de acuerdo a la disposición citada en los casos en que el plazo de pago de un impuesto venza en día feriado o sábado, el plazo se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Esta prórroga no se considera para determinar el reajuste si el impuesto no se pagara oportu-namente. En otros términos si la prórroga automática implica cambiar de mes calendario y el contribuyente no paga en el plazo, el impuesto se entiende que no se ha pagado dentro del mes de vencimiento, sino dentro del siguiente y, por tanto, cabe aplicar el reajuste de un mes.

Los intereses moratorios son procedentes por cada mes o fracción de mes de retardo.

El interés moratorio es de un 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes de retardo.

De ahí que cuando los contribuyentes en el IVA con las declaraciones que se tienen que hacer en los primeros doce días de mayo en relación a abril, se incurre en interés moratorio del 1,5% y no se reajusta si se paga en mayo. Todos pagarán al 30 de mayo, por supuesto.

La tasa de 1,5% fue establecida por la Ley 18.682 del 31 de diciembre de 1987, que rebajó la tasa anterior que era de 3,5%.

El interés se calcula sobre el valor reajustado, o sea a lo adeudado por impuestos se aplica el reajuste respectivo y luego sobre el tributo ya reajustado se aplica el interés. No procede la aplicación de reajuste ni interés cuando el atraso en el pago sea imputable al S.I.I. o a los Servicios de Tesorerías, lo cual debe ser declarado así por el Director Regional o Tesorero, en su caso (Art. 53).

En los casos de convenios de pago cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, por tanto, las cuotas pagadas, como es lógico, no seguirán devengando reajustes ni intereses, sin perjuicio que por las cuotas impagas se sigan devengando intereses y reajustes. (Art. 53 inciso fina).

Como se ha dicho los intereses se devengan por todo el período de la mora, considerándose la fracción de mes como mes completo. Recordemos que la tasa del interés a aplicar es la vigente al momento del pago, aun cuando en el período de la mora hubiera cambiado varias veces la tasa. La tasa aplicable es la que rige al

142

momento del pago y esa tasa se aplicará a todo el período de la mora. (Art. 34 del C.T.).

Norma Especial (Art. 54)

Si el contribuyente entera en arcas fiscales el impuesto determinado en una liquidación dentro del plazo de 60 días que tiene para reclamar (contados estos 60 días desde la notificación de la liquidación), pagará el interés moratorio calculado solamente hasta la fecha de la liquidación.

Hay otro efecto que produce este pago dentro de los 60 días, que está en el Art. 124, y es que el plazo para reclamar se extiende a un ano.

La ventaja que tiene el contribuyente para pagar dentro de los 60 días está en los casos de reclamo tributario, en los que no se sabe si va a ganar o no, no se seguirán acumulando intereses y reajustes por el monto de lo pagado. Estos dos efectos del pago dentro de los 60 días que el contribuyente tiene para reclamar ya se analizaron al estudiar la determinación de la obligación tribu-taria por la administración y más concretamente al analizar el giro de los impuestos.

Todo interés moratorio, como se ha dicho, se aplica con la tasa vigente al momento del pago, según lo reitera el artículo 55 del Código Tributario, en relación al artículo 32, ya estudiado, al analizar la vigencia de las leyes tributarias.

El Director Regional tiene facultad para condonar los intereses penales, sanciones y multas, condonación que la otorgará cuando resultan impuestos adeudados a favor del Fisco en virtud de una determinación de oficio practicada por el Servicio de Impuestos Internos y el contribuyente probar que ha procedido con antecedentes que hagan excusable las omisiones en que hubiere incurrido (Art. 56).

Lo mismo ocurre en todos aquellos casos en que el contribuyente voluntariamente (o sea sin que haya una determinación de oficio por el S.I.I.) se da cuenta que ha incurrido en un error u omisión y hace voluntariamente una declaración de la cual resultan mayores impuestos a favor del Fisco. Si este contribuyente también prueba que ha obrado con antecedentes que hagan excusable las omisiones, procederá la condonación de intereses penales por el Director Regional. (Art. 56 inciso 2º).

143

La condonación de estos intereses, sanciones, multas, puede ser hasta por un 100%. Es necesariamente total la condonación si el Servicio ha incurrido en error al girar un impuesto y deba emitir nuevos giros de reemplazo. Se está refiriendo aquí el Código al caso en que el giro es efectuado de oficio o a petición del contribuyente por el Servicio de Impuestos Internos y este giro adolece de errores cometidos por el propio S.I.I. que es necesario rectificar, en esta situación el Director Regional está obligado a conceder la condonación total hasta el último día del mes en que se cursare el giro definitivo. (Art. 56 inciso 3º).

El Director Regional puede conceder condonación total cada vez que la causa que ha originado la mora no sea imputable al contribuyente. (Art. 56 inciso final).

En todos los demás casos, el Director Regional es libre de condonar total o parcialmente según proceda. Recordemos que la facultad de condonación es privativa de los Directores Regionales y a ello se refiere, además del artículo 56 del C.T. que estamos analizando, el Art. 6º N° 4 del mismo Código que se refiere a esta facultad, señalando que a los Directores Regionales les corresponde condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley. Dicha disposición repite la idea que la condonación de intereses y sanciones podrá ser total si el Servicio incurriese en error al determinar un impuesto, o cuando a juicio del Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubiesen originado por causa no imputable al contribuyente.

La condonación no es reclamable por el contribuyente. Es de juicio exclusivo del Director Regional y el contribuyente no puede alegar acerca del empleo de esa facultad.

El Director Regional no tiene facultad para condonar los reajustes nunca, sólo los intereses, sanciones y multas, pues el reajuste es la indemnización del daño emergente y no es condonable.

Pagos Indebidos o en Exceso - Devolución o Imputación

Puede ocurrir que para el contribuyente que haya hecho un pago indebido o en exceso, o pague dos veces un impuesto, el contribuyente tiene derecho a solicitar la devolución o la impu-tación a otras obligaciones tributarias pendientes. Toda devolución que el Fisco deba hacer al contribuyente se debe efectuar reajustada. Aquí también el reajuste es por el IPC y hay un desfase de dos meses. (Art. 57).

144

El Fisco siempre devuelve en caso de pago de lo no debido o en exceso con reajustes, pero por regla general no devuelve con intereses.

Excepcionalmente el Fisco está obligado a efectuar la devolución con intereses.

En los casos en que los pagos indebidos o en exceso se hayan efectuado en virtud de una liquidación o reliquidación de oficio practicada por el S.I.I. y que el contribuyente haya reclamado de ella. En este caso lo pagado en exceso se devuelve reajustado y con intereses. El interés que devuelve el Fisco es de 0,5% mensual por cada mes completo, contado desde su integro en arcas fiscales.

Como puede apreciarse es bastante diferente este interés al que el Fisco cobra 1,5%, es decir, la tercera parte y, además, el Fisco no paga el interés del 0,5% por fracciones de mes, sino sólo por cada mes completo en que los dineros han estado en arcas fiscales.

Estos intereses y reajustes se liquidan por Tesorería al momento de efectuar la devolución o imputación conforme a la resolución respectiva.

Multas por la Circunstancia de No Presentar Declaración o Pagar con Retardo el Tributo

El sujeto activo de la obligación tributaria, acreedor, el Fisco, además del derecho a ser resarcido del daño emergente (rea-justes) del daño por el interés del capital (intereses), la ley le otorga la facultad de sancionar al deudor o contribuyente moroso con multas, cuyo carácter sancionatorio es indiscutible.

Al efecto cabe distinguir las siguientes situaciones de incum-plimiento:

1º Simple retardo en las declaraciones que son obligados a hacer, los contribuyentes, pero que no constituyen la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, la sanción es una multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (Art. 97 N4 1 del C.T.).

145

En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado.

2º Retardo u omisión de aquellas declaraciones que constituyen la base inmediata de la obligación tributaria. La infracción del contribuyente por una omisión de una declaración que constituya la base inmediata para la determinación o liquidación de la obligación tributaria, tiene una multa de un 10% de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que el retardo no supere los cinco meses. Si supera este plazo se aumenta en un 2% por cada mes o fracción de mes de retardo, hasta un máximo de 30% de los impuestos omitidos. (Art. 97 Nº 2).

Cabe señalar que esta multa no se aplicará en los casos en que proceda también la multa del N° 11 del Art. 97 por atraso en el pago en los casos en que la declaración no se haya podido efectuar por tratarse de impuestos en que no se acepta la declaración ni el pago. Esto ocurre con los impuestos sujetos a retención o recargo.

3º Omisión más grave. Se trata de una declaración incompleta o errónea o la omisión de documentos o la omisión de los balances o la presentación incompleta de éstos o los anexos que sirven para determinar el impuesto o lleven a una determinación menor de la que corresponde, la sanción es una multa del 5% al 20% de las diferencias que resulten, salvo que el contribuyente pueda probar que ha actuado con la debida diligencia.

Las multas referidas son también condonables por el Director Regional del mismo modo a la norma ya estudiada respecto de los intereses.

Al efecto el artículo 106 del C.T. establece que las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas a juicio exclusivo del Director Regional si el contribuyente probare que ha

146

procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado sea denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.

Cumplimiento Forzado de la Obligación

El Segundo Derecho del Acreedor. Es perseguir el cumplimiento forzado de la obligación.

Iniciar un cobro ejecutivo de las obligaciones de dinero (Art. 168 C.T. y sgtes.).

El procedimiento está radicado y entregado a la Tesorería. El Servicio de Tesorerías actúa como un tribunal substanciador. Sin perjuicio que en la ejecución misma, que consiste en el remate de los bienes, intervengan los tribunales ordinarios.

Art. 169. Por el solo ministerio de la ley constituye título ejecutivo la lista o nómina de deudores morosos, para lo cual basta la firma del tesorero respectivo.

Estas nóminas tendrán que contener todos los datos para indivi-dualizar completamente al contribuyente moroso, el domicilio de él, también el tipo de tributo que adeuda y monto de lo adeudado. En su caso, esta nómina tendrá que señalar el número del giro, si lo hubo por parte del S.I.I., o el número del rol (en el Impuesto Territorial). Esta lista con la sola firma del tesorero tiene el carácter de título ejecutivo por ministerio de la ley.

El tesorero comunal genera con esta lista firmada, lo primero que hace es despachar mandamiento de ejecución y embargo (Art. 170). Aquí el tesorero actúa como juez substanciados procede a estampar la providencia del mandamiento de ejecución embargo en la misma lista de deudores morosos. Puede hacerlo colectivamente para todos, no es necesario que lo haga para cada uno de los contribuyentes que figuran en la lista de morosos. Esta providencia hará de autocabeza del proceso.

Este mandamiento que puede ser dirigido contra todos los deudores, deberá ser notificado por funcionarios denominados recaudadores fiscales los que tienen el carácter de Ministro de Fe. Frente al mandamiento de ejecución y embargo proceden a notificar a cada uno de los deudores y junto con la notificación los requieren de pago, y si no pagan proceden de inmediato a la traba del embargo. (Art. 170 C.T.).

147

Los recaudadores fiscales pueden solicitar todos los informes necesarios y tienen derecho a examinar las declaraciones que el deudor haya presentado, estando obligados a guardar secreto sobre el particular. Esto tiende a determinar bienes del deudor para lograr una más efectiva labor en la traba del embargo.

Art. 170. Pueden trabar embargo sobre la remuneración del contribuyente, para lo cual tendrán que notificar por cédula a la empresa o institución que haga las veces de pagador de las rentas o empleador del contribuyente moroso, que ahora ha pasado a ser ejecutado. Es embargable la parte de la remuneración que excede a 5 U.T.M.

Para ello se procede a ordenar que esas cantidades se mantengan retenidas por el empleador o se manden a una cuenta provisoria a la Tesorería.

La notificación y requerimiento de pago debe ser hecho personal-mente por el recaudador fiscal, esto es la regla general (Art. 171).

Si el contribuyente no fuere habido y no pudiera practicarse la notificación y requerimiento el recaudador dejará constancia y procederá a notificar por el Art. 44, pero omitiéndose el cumplimiento de los requisitos del inciso primero de ese artículo, esto es la necesidad de acreditar su morada y acreditar que se encuentra en el lugar del juicio. Sin necesidad de nueva resolución se procede a dejar la cédula, que tiene todas las menciones necesarias para que el requerido tome cabal conocimiento porque se le requiere de pago.

Si el recaudador fracasa en notificar personalmente al ejecutado, puede emplear el procedimiento del Art. 44 sin necesidad de obtener del tesorero una providencia especial. Como Ministro de Fe deja constancia de lo que ocurre y que hará la notificación por el Art. 44 del C.P.C., notificado y practicado el requerimiento de pago procede a trabar el embargo si no le pagan, y deja constancia en el expediente de los bienes sobre los cuales ha trabado embargo. (Art. 71).

Si hay bienes raíces es necesario que se inscriba la traba del embargo en el Conservador de Bienes Raíces. Si no se hace no produce efecto alguno el embargo respecto de tercero.

Será necesario proceder a la inscripción también cuando se trata de otros bienes que la ley exige su inscripción en registros especiales, Ej. acciones.

148

Respecto al lugar en que debe practicarse la notificación del mandamiento y efectuarse el requerimiento de pago es el domicilio del contribuyente y demás lugares indicados en el artículo 41 del C.P.C. Respecto a los impuestos a la renta y otros impuestos el domicilio del contribuyente es el indicado como tal en la última declaración de los impuestos que se le cobran.

Excepciones: cuando se trata de bienes raíces, esta notificación y requerimiento se puede practicar también en el lugar donde se encuentre el bien raíz.

En estos procesos, el recaudador fiscal puede, en caso que no s efectuar las diligencias por oposición, requerir el auxilio de la fuerza pública, la que se prestará con la sola exhibición de la resolución del Tesorero o del Juez Ordinario. (Art. 172).

Practicado el requerimiento, como se ha dicho, si no se obtiene el pago, el recaudador procede a trabar embargo, para lo cual tiene que efectuar una relación detallada de los bienes bajo su firma y sello, y firmada por el ejecutado o persona adulta del domicilio o, dejará constancia de la negativa a firmar. Una copia se dejará al ejecutado o persona adulta y si se practicó en ausencia se le enviar por carta certificada. En todo momento puede el tesorero ordenar una ampliación del embargo si no alcanzan los bienes a cubrir la deuda. (Art. 174).

Cada Tesorería debe mantener los expedientes en forma y clasifi-cados para facilitar su examen y consulta, debe recibir todas las presentaciones que se le hagan, debiendo timbrar original y copias con indicación de fechas. (Art. 175).

Oposición del Ejecutado

El ejecutado puede, frente al requerimiento, pagar y se termina la ejecución archivándose los antecedentes. Puede no hacer defensa alguna ni pagar y seguirá la ejecución. Sin embargo, puede no pagar y oponerse. (Art. 176).

La oposición del ejecutado debe presentarse ante la Tesorería dentro del plazo de 10 días hábiles contados desde la fecha del requerimiento de pago. Si se practica en lugares apartados se tiene como interpuesta la oposición en la fecha de recepción por el Servicio de Correos. (Art. 176).

Causales que fundamentan la oposición. (Art. 177)

149

La oposición sólo será admisible cuando se funde en alguna de las siguientes excepciones:

1. Pago de la deuda.2. Prescripción.

3. No empecerle el título al ejecutado. En virtud de esta excepción no puede discutirse la existencia de la obligación tributaria y para que sea sometida a tramitación debe fundarse en algún antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento plausible, de lo contrario se rechaza de plano.

4. Compensación. El ejecutado que fuere a su vez acreedor del Fisco puede solicitar administrativamente la compensación de las deudas respectivas extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor. Para ello es necesario que se haya emitido la orden de pago correspondiente por la Tesorería. La Tesorería procede a hacer una liquidación y si hay una diferencia a favor del Fisco el ejecutado debe proceder a pagarle o si es a su favor se le devolverá o acreditará en cuenta el saldo positivo. (Art. 177).

Las demás excepciones del Art. 464 del C.P.C. se entienden reser-vadas para el juicio ordinario.

El tesorero no puede pronunciarse respecto de la oposición sino sólo cuando ésta se fundamente en el pago de la deuda y sólo para acogerla íntegramente, caso en el cual dicta resolución y termina el proceso. También puede acoger las alegaciones que se fundamenten en errores manifiestos del cobro.

El tesorero sólo puede acoger la oposición, de lo contrario las excepciones son resueltas por el abogado provincial o por la justicia en su caso. El plazo que tiene el tesorero para pronunciarse es de 5 días, al cabo de los cuales si no ha acogido las excepciones se entienden reservadas para el abogado provincial. (Art. 178).

El abogado provincial frente a las excepciones puede tomar dos actitudes:

a) Encontrar que el contribuyente tiene razón y que deben ser acogidas.

150

b) Encontrar que no puede acoger las excepciones. Tampoco puede rechazarlas y debe remitir el expediente al Tribunal Ordinario, Juez de Letras de Mayor Cuantía del departamento que corresponde al domicilio del ejecutado.

Cuando no hay oposición también se remiten los antecedentes al abogado provincial

El abogado tiene cinco días para acoger las excepciones o remitir el expediente al juez. (Art. 179). El abogado provincial dispone de 5 días también para pronunciarse sobre las excepciones, es decir, para acogerlas.

El abogado provincial si no ha podido acoger las excepciones o bien si no hubo oposición del ejecutado debe presentar un escrito al Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil del domicilio del ejecutado (Art. 180), adjuntando el expediente y solicitando, en su caso, orden de retiro y remate de las especies embargadas o en su caso se resuelvan las excepciones, exponiendo en este caso lo que estime oportuno sobre ellas. (Art. 179).

El plazo para la remisión del expediente con el escrito es de 5 días. El juez resuelve las excepciones opuestas de acuerdo a las normas del Derecho Común. El tribunal, falladas las excepciones si las acoge termina la ejecución sin perjuicio que el tesorero pueda apelar y en este caso lo representa el abogado provincial. El ejecutado también tiene derecho a apelar y el Art. 182 dispone que el recurso de apelación que se interponga en contra de la sentencia puede suspender la ejecución. El plazo para apelar es el establecido en el C.P.C., esto es de 10 días y conoce del recurso la Corte de Apelaciones de la jurisdicción del tribunal de primera instancia (Art. 186 C.P.C.). Esta suspensión es absoluta cuando el apelante es el tesorero.

Cuando es el contribuyente no se suspende salvo que el apelante consigne a la orden del tribunal dentro del plazo de 5 días, contados desde la notificación de la aceptación de la apelación, la cuarta parte de lo adeudado, sólo por concepto de tributo, es decir, sin considerar los intereses y multas, salvo que la ejecución sea por multas o sanciones, caso en el cual debe consignarse la cuarta parte de dichas multas o sanciones. En segunda instancia se tendrá como parte al abogado provincial. (Art. 191).

151

Este tribunal, una vez fallada la apelación y estando firme el fallo de las excepciones, sigue la ejecución y se aplican las normas del Derecho Común. (Art. 182 C.T.).

Es necesario tener presente que el tribunal de primera instancia que es el Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil, tanto para la tramitación y fallo de las excepciones como para la substanciación del proceso aplica las normas comunes del C.P.C., principalmente los Arts. 462, 468, 469, 470, 472, 473 y 474 de dicho C.P.C.

En contra del fallo, como se ha dicho, procede el recurso de apelación como todos los demás recursos según las normas ordinarias, con la particularidad de la consignación si el apelante es el ejecutado y desea suspender la ejecución. (Arts. 181, 182 y 183 C.T.).

Si no ha habido oposición del ejecutado o si la hubo ésta afirma la sentencia que le negó lugar o en los casos que habiendo apelación pendiente ésta no suspendió la ejecución (por falta de consignación ante el tribunal que debe conceder el recurso), el tribunal ordenará el retiro de las especies embargadas y el remate de las mismas, designándose, depositario a un recaudador fiscal con el carácter de definitivo a menos que se solicite recaiga en el deudor u otra persona. (Art. 184).

La diligencia de retiro de especies inmuebles embargadas la realiza el recaudador fiscal dejando certificado del retiro al ejecutado y las especies serán entregadas a una casa de remates que se designe para su subasta. Si el traslado resulta difícil u oneroso el juez autorizará que el remate se efectúe en el lugar de origen. (Art. 184).

Tratándose de bienes raíces, la subasta será decretada por el juez de la causa a solicitud del abogado de Tesorerías cualesquiera que sean los embargos o prohibiciones que les afecten decretadas por otros juzgados.

Los avisos se reducen en estos juicios a dos avisos en un diario de los de mayor circulación, en los que se indicará a lo menos el nombre del dueño del inmueble, ubicación, número del rol, tipo de impuesto y período. (Art. 185).

Consignado el precio del remate, el Fisco se hace pago de los tributos adeudados y de los intereses, sanciones y multas y el saldo lo dejará a disposición del ejecutado. Sin embargo, el saldo se dejará a disposición de los otros jueces que hayan decretado

152

embargos o prohibiciones para responder de ellos, después de pagados los impuestos y acreedores propietarios, en su caso.

En los casos de subasta de bienes raíces en que no hayan concurrido interesados a dos subastas distintas decretadas por el tribunal, el abogado de Tesorería puede solicitar que el bien raíz sea adjudicado al Fisco por un avalúo fiscal, debiéndose, en este caso, pagar al ejecutado el saldo que resulte a su favor previo a la suscripción de la escritura de adjudicación. (Art. 199 del C.T.).

El Código Tributario prohíbe a los tesoreros, recaudadores fiscales para adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos los bienes o derechos en cuyo embargo o realización interviniesen. (Art. 199 inciso 2°).

Aun cuando nada se dice en el Código, estimamos que esta prohi-bición alcanza también a los abogados de Tesorería.Convenios de Pago

Las Tesorerías pueden celebrar convenios de pago por las sumas que se adeuden por tributos, otorgando facilidades hasta de un año en cuotas periódicas respecto a los contribuyentes que acrediten la imposibilidad de cancelarlos al contado. (Art. 192 C.T.).

No procede celebrar convenio en el caso de impuestos sujetos a retención o recargo. (Art. 192 inciso 2° C.T.).

Los convenios producen el efecto de suspender la ejecución y los apremios, en su caso. En caso de convenio, el deudor no puede invocar el abandono de la instancia en relación al juicio ejecutivo de cobro de los tributos incluidos en el convenio. (Art. 192).

Declaración de Incobrabilidad

El Art. 196 del Código Tributario faculta al Tesorero General de la República para declarar incobrables los tributos morosos que se hubiesen girado y se encuentren en algunas de las situaciones que establece esta disposición y que se refieren a:

1) Deudas de pequeño monto, entendiendo como tales las deudas semestrales de monto no superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que haya transcurrido más de un semestre desde que se hubieren hecho asignables, o deudas superiores al monto citado, pero respecto a las cuales i) haya transcurrido 2 años desde que se hicieron asignables; ii) se haya practicado

153

judicialmente el requerimiento de pago; iii) no se conozcan bienes en qué hacer efectivo el cobro.

2) Deudas de contribuyentes cuya insolvencia haya quedado comprobada;

3) Deudas tributarias de contribuyentes fallidos que quedaron impagas después de liquidarse totalmente los bienes;

4) Las de contribuyentes fallecidos sin dejar bienes;

5) Las de contribuyentes ausentes del país por más de 3 años y respecto a los que no se conozcan bienes en qué hacerlas efectivas, y

6) Las deudas de impuestos territoriales que no hayan alcanzado a serpagadas con el precio de la subasta del bien raíz correspondiente.

Los Apremios

Medidas de apremio. Consisten en el arresto del infractor hasta por 15 días a objeto que el sujeto pasivo cumpla las obligaciones tributarias respectivas, ordenado por la justicia ordinaria.

Esta medida procede sólo en los casos taxativos que señala el Código Tributario en los artículos 93 a 96.

En general las medidas de apremio no se aplican para obtener el pago de los tributos, es decir, para obtener el cumplimiento de la obligación principal de dar.Hay un caso, sin embargo, en que el apremio puede decretarse en el caso que no se pague oportunamente un impuesto sujeto a retención o recargo. Es un caso excepcional en que se está en presencia de una infracción tributaria. Como se ha dicho, el apremio es una medida de excepción y sólo procede en los casos taxativos señalados en la ley. Estas medidas son siempre decretadas por la Justicia Ordinaria, por el Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil o por el Juez de Mayor Cuantía en lo Criminal en ciertos casos.

Los casos en que es procedente el apremio son los siguientes:

154

1. Infracción Nº 11 Art. 97. Se refiere a que el contribuyente no enterase oportunamente en arcas fiscales los impuestos de retención o recargo. El legislador toma en cuenta que el contribuyente es agente retenedor o es vendedor y, por tanto, ha cobrado o recibido el tributo y no lo paga al Fisco, el contribuyente en estos casos no lo soporta en su patrimonio, y es poseedor de dineros ajenos. Ej. impuesto único en las rentas del trabajo que se ha retenido a los trabajadores y no se entera en arcas fiscales.

Lo mismo ocurre con los impuestos sujetos a recargo, es decir, impuestos indirectos en que el sujeto pasivo de derecho traslada la carga tributaria al sujeto de hecho, Ej. IVA. En estos casos puede solicitar el apremio el Tesorero o en su caso el Director Regional. El juez competente para conocer del apremio, en este caso, es el Juez Civil de Mayor Cuantía del domicilio del contribuyente.

El requerimiento que exige el Código se efectuará por el Servicio de Tesorerías por cédula (Arts. 96 y 12 del C.T.). El plazo del aper-cibimiento debe ser de a lo menos 5 días.

2. Apremio en contra de personas que habiendo sido citadas por segunda vez para que concurran a declarar al S.I.I. durante la investigación administrativa de un delito tributario, no lo hicieren sin causa justificada. Estos casos son dos, el del artículo 34 y el del artículo 60 inciso penúltimo. Estas disposiciones señalan:

a) Art. 34. Establece que están obligados a declarar bajo juramento sobre cualquier punto de la declaración, el contribuyente, sus representantes legales, todas las personas que han intervenido en la preparación de la declaración de impuestos o han asesorado en la preparación citada o asesorado en la confección de los balances que sirven de base a la declaración.

No se puede pedir el apremio cuando hay declaración o cuando sólo se trata de aclarar sobre un punto de la declaración. La ley sólo se refiere al caso en que se está investigando sobre un su-puesto delito tributario, y hay negativa por segunda vez a con-currir a la citación. En otros términos no es la simple citación del Art. 63 como manera de aclarar o rectificar puntos de la declara-ción, debe necesariamente tratarse de investigaciones de delitos tributarios.

b) Art. 60 (inc. penúltimo). También podrá proceder el apremio en los casos de la citación para declarar en un proceso administrativo de investigación de delito tributario, respecto a los terceros que de alguna manera han tenido relaciones comerciales con la persona a

155

quien se le está investigando, y que citados por segunda vez no concurren a declarar.

Estas citaciones será necesario que se efectúen por carta certi-ficada y a lo menos para quinto día contado desde la fecha en que ésta se entienda recibida. Cabe recordar que en las notificaciones por carta certificada los plazos empiezan a correr después de tres días contados desde el envío. (Art. 95 inciso 22 y Art. 11 inciso 3º).

Entre una y una de las dos citaciones debe mediar a lo menos un plazo de cinco días. (Art. 95 inciso 2º).

El apercibimiento debe en este caso efectuarse por el Servicio de Impuestos Internos y el Director Regional solicitarlo al Juez del Crimen de Mayor Cuantía del domicilio del infractor.

3. Infracción de! Nº 7 del Art. 97. Se refiere al hecho de no llevar contabilidad estando obligado a hacerlo o de llevar los libros atrasados o llevarlos en una forma distinta a la ordenada por la ley. En ese caso el S.I.I. tendrá que darle un plazo al contribuyente para que subsane la deficiencia dentro del plazo que el S.I.I. indique, que no puede ser menor de 10 días. Si no se cumple, además de la multa que puede aplicarse, también el Director Regional puede solicitar apremio. Es competente el Juez del Crimen de Mayor Cuantía.

4. Negativa a exhibir los libros o documentos de contabilidad o entrabar el examen de los mismos. Este es otro caso en que el Art. 95 del C.T. faculta el apremio, con tal que habiendo sido apercibido se niega a cumplir.

También aquí corresponde al Director Regional solicitar el apremio al Juez del Crimen de Mayor Cuantía del domicilio del infractor, al igual que en el caso anterior.

El apremio consiste en el arresto del infractor hasta por un plazo máximo de 15 días a fin de obtener el cumplimiento de la obligación tributaria. El apremio es renovable, cuando se mantienen las circunstancias que lo motivaron.

Es necesario acreditar ante los tribunales las circunstancias que lo hacen procedente.

Es necesario acreditar ante el tribunal que el infractor ha sido apercibido en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo determinado. El Art. 93 exige que este plazo sea razonable.

156

El juez frente a la solicitud del Director Regional o Tesorero, tiene que citar al infractor a una audiencia y con el solo mérito de lo que en ella se exponga o en rebeldía resolverá sobre la aplicación del apremio solicitado y puede suspenderlo si se alegan motivos plausibles.

Las resoluciones que dicte el juez son inapelables. (Arts. 93-94 C.T.).

Cesa el apremio apenas el sujeto cumpla la obligación tributaria de que se trata.Recordemos que las medidas pueden renovarse cuando se man-tienen las circunstancias que las justifican.

En general estas medidas excepcionales no son empleadas con frecuencia por los Tesoreros o por los Directores Regionales y, además, en general los jueces por tratarse de medidas de privación de libertad son, con toda razón, cuidadosos en conceder los apremios.

****************

157