IŞIK ÜNİVERSİTESİ

SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİNİN

HİLE DENETİMİNDE KULLANILMASI

YÜKSEK LİSANS PROJESİ

İŞLETME ANABİLİM DALI

İŞLETME TEZSİZ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI

GÖRKEM GÜVEN

(214MAC9191)

YRD. DOÇ. DR. ALİ ALTUĞ BİÇER

İSTANBUL ARALIK 2015

i

İÇİNDEKİLER

SAYFA NO

İçindekiler i

Özet iii

Abstract iv

1-Giriş 1

2- Hile 2

2.1 Hile Kavramı 2

2.2 Hilenin Unsurları 2

2.3 İşletme Odaklı Hile Türleri 5

2.4 Hilelerin Ortaya Çıkartılması ve Denetçinin Rolü 7

3- Hile Denetiminde Analitik İnceleme Teknikleri 9

3.1 Analitik İnceleme Teknikleri 9

3.1.1 İşletme Verileri İle Sektör Verilerinin Karşılaştırılması 10

3.1.2 İşletme Verileri İle Önceki Yıllara Ait Benzer

Verilerin Karşılaştırılması 11

3.1.3 İşletme Verileri İle İşletme Tarafından Belirlenmiş Beklenen

Sonuçların Karşılaştırılması 11

3.1.4 İşletme Verileri İle Denetçi Tarafından Belirlenmiş Beklenen

Sonuçların Karşılaştırılması 12

3.1.5 İşletme Verileri İle Finansal Olmayan Verilerin Ortaya Koyduğu

Beklenen Sonuçların Karşılaştırılması 13

ii

3.2 Analitik İnceleme Tekniklerinin Hile Denetiminde

Kullanılmasında Yararlanılan Analizler 13

3.2.1 Trend Analizi 14

3.2.1.1 Basit Trend Analizleri 14

3.2.1.2 Regresyon Analizleri 16

3.2.2 Karşılaştırmalı Tablolar 13

3.2.3 Dikey Analiz 17

3.2.4 Oran Analizleri 18

3.2.4.1 Likidite Oranları 19

3.2.4.2 Finansal Yapı Oranları 21

3.2.4.3 Mali Oranlar 21

3.2.4.4 Faaliyet Oranları 23

3.1.4.5 Karlılık Oranları 24

3.1.5 Ussallık Testleri 25

4-Sonuç 27

Kaynakça 28

Özgeçmiş 30

iii

ÖZET

ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİNİN HİLE DENETİMİNDE

KULLANILMASI

Hile birçok işletmenin maruz kaldığı ve işletme tarafından tespiti son derece

güç olan, tespit edildiğinde yalnızca bireysel yaptırımlar yapıldığı için ilerleyen

dönemlerde tekrar karşılaşılan ve ciddi zararlara yol açan bir sorundur. Muhasebe

hileleri, finansal tablolarda kasıtlı olarak yanıltıcı bilgiler yer verilmesi, bazı

usulsüzlükleri gizlemek ve farklı kazanımlar elde etmek amacıyla yapılan işlemler

olarak tanımlanır. Hile sonucu değişen finansal tablo sonuçları duruma göre devleti,

işletme tepe yönetimini ve finansal tablolara bakarak karar veren dış bilgi

kullanıcılarını yanıltarak zarara uğratır.

Bu çalışmada öncelikle hile ve hile türleri hakkında kısa bilgi verilip, bu

hilelerin tespitinde kullanılan analitik inceleme teknikleri hakkında bilgi verilmiş

olup bunların nasıl uygulandığı anlatılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Hile, Hile Denetimi, Analitik İnceleme, Analitik İnceleme

Teknikleri.

iv

ABSTRACT

USING ANALYTICAL TECHNIQUES FOR FRAUD DETECTION

Fraud is a problem that many busineses experience and is extremely difficult

to detect. When fraud is detected, it causes serious damages. Accounting frauds

are define as intentionally giving misstatement in the financial statements,

concealing some irregularities and transactions carried out to make some different

profits. Resuts of financial statements that change according to the result of fraud

damage the state, business top management and the ones who decides by

considering the financial states.

In this study, firstly, information is given about the fraud and the types of

fraud, the procedures used for fraud detection and it is also stated how to use these

tecnques.

Key Words: Fraud, fraud detection, analytical review technique

1

1-GİRİŞ

İnsanlık tarihinde uzun bir geçmişe sahip olan hileler, bugün insanların içinde

olduğu ticari hayatın maalesef vazgeçilmez bir parçası haline gelmiştir. Hileler ne

yazık ki; işletmeye çok büyük zararlar vermektedir. İşletmelerde meydana gelen bu

hileler zamanında tespit edilip ortaya çıkartılamazsa çok büyük sorunlar meydana

getirebilir. Ortaya çıkartılamayan bu hileler işletmelerin ticari hayattan yok

olmasına bile neden olabilmektedir.

Bu projenin amacı; işletmelerde meydana gelen hilelerin kimler tarafından ve

nasıl yapıldığı, hilenin gerçekleşmesi için gerekli olan unsurların incelenmesi,

hilelerin tespitinde kullanılan analitik inceleme tekniklerinin incelemesi ve

uygulanmasında çıkan sonuçların nasıl yorumlanabileceğini anlatmaktır.

Çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde çalışmanın kısa özeti,

ikinci bölümde işletmelerde meydana gelen hile kavramı, unsurları ve hile türleri,

üçüncü bölümde analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasıyla elde edilen

sonuçlarının hileyi tespit etmede nasıl yorumlanabileceği konuları yer almaktadır.

2

2- HİLE

2.1. Hile Kavramı

Hile, bir şahsın yanlış olduğunu bildiği veya doğruluğuna inanmadığı bir kısım

uygunsuzlukların ve gayri kanuni hareketlerin maksatlı kandırma veya yanlış

sunma niyetiyle yapılmasını kapsar.1

Hile, İşletme içindeki veya dışındaki kişiler tarafından varlıkların zimmete

geçirilmesi veya başka kazançlar için finansal tablolarda ya da diğer kayıtlarda

yapılan kasıtlı tahrifatlardır.2

Hile kavramının daha iyi anlaşılabilmesi için şu özellikleri sıralayabiliriz:3

Hile faaliyeti, hileyi yapan tarafından gizlice devam ettirilen bir eylemdir.

Hilede, hile yapanın kendisine fayda sağlama esası bulunmaktadır.

Hilede kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.

Hilede kurban bir şekilde aldatılmaktadır.

Her durumda hile faaliyetlerinden kurban kişi veya işletme bir şekilde zarar

görmektedir.

2.2. Hilenin Unsurları

Hilenin unsurları literatürde hile üçgeni olarak ifade edilmekte olup; fırsat,

baskı ve haklı gösterme bileşenlerinden oluşmaktadır. Bir işletmede hilenin nasıl

meydana geldiği bu unsurların incelenmesiyle anlaşılabilmektedir.

Ateşlemenin gerçekleşmesi için nasıl üç temel element gerekli ise (oksijen,

yakıt ve ısı) hilenin gerçekleşmesinde de baskı, fırsat ve haklı göstermenin

bulunması gerekmektedir. Hile üçgenini unsurunu oluşturan unsurlardan birinin

olmaması durumunda da hilenin ortaya çıkmama durumu vardır.4

1 Murat Emir, ‘’Hile Denetimi’’, Mali Çözüm’’, S:86 (Mart-Nisan 2008), s.109-121 2 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, 1.Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık,

2012, s.26 3 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, 2. Baskı, İstanbul: Alfa Yayınları,

2011, s.60 4 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.32

3

Şekil 1: Hile Üçgeni5

Baskı

Fırsat Haklı Gösterme

Baskı: Her hile yapan kişi, bir çeşit baskı hissetmektedir. Bir çok baskı finansal

ihtiyaçlardan kaynaklanmasına rağmen, işletmenin faaliyet sonuçlarının

olduğundan da daha iyi göstermek gibi finansal olmayan baskılardan

kaynaklanabilmektedir.

Finansal tablo hilelerinde baskı unsurunun azaltılabilmesi için;

Erişilmesi mümkün olmayacak finansal hedeflerin belirlenmemesi,

Belirlenen hedeflere erişilmesi konusunda çalışanlar üzerinde baskı

uygulanmaması,

Piyasa koşullarına göre gerekli durumlarda belirlenen hedeflerin revize

edilmesi,

5 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, 1.Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık,

2011, s.3

4

Ücretlendirme sisteminde adil olunması gerekmektedir.6

Fırsat: Hile üçgeninin bir diğer unsuru fırsattır. Fırsat unsuru işletmelerde hile

yapılmasının en önemli sebebidir olabilir. Baskı unsuru fırsat ile birleştiğinde hileye

başvurma olasılığı çok yüksek olabilir.

Etkisiz kontrol veya kontrol eksikliği, gözetim ve denetim yokluğu veya

görevlerin uygunsuz dağıtımı hile için uygun fırsatlar sağlayabilir.

Haklı Gösterme: Hile üçgeninin son unsuru olan haklı gösterme, hilenin

vazgeçilmeyen bir unsurudur. Çalışanların hak ettiklerini alamama duygusu veya

terfi beklentilerinin karşılıksız kalması gibi nedenlerle hileli işlemleri kendileri için

haklı gösterme duygusudur.7

2000’li yılların ortalarında finans sektöründe açgözlülük nedeniyle gerçekleşen

hileler, hile üçgeninde çeşitli değişikliklere neden olmuştur. Hile unsurlarına

dördüncü bir unsur eklenmiş ve buna yetkinlik adı verilmiştir. Yetkinlik kavramı

hile üçgenini bir hile karosuna dönüştürerek kişisel özellik ve yeteneklerin diğer üç

unsurun varlığı durumunda ne derece önemli bir rol oynadığını göstermektedir.8

6 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.37 7 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.4 8 Banu Tarhan Mengi, ‘’Hile Denetiminde Yetkinliklerin Değerlendirilmesi – Hile Karosu,’’ Mali

Çözüm Dergisi, S:114 (2012), s.113-128

5

Şekil 2: Hile Karosu9

2.3. İşletme Odaklı Hile Türleri

Hile ile ilgili işlemler birçok şekilde sınıflandırılabilmektedir. Hile türlerinin

işletme odaklı sınıflandırılması genel olarak işletmeye karşı yapılabilecek hile

türlerini kavradığından dolayı önemli bir sınıflandırma olarak kabul edilmektedir.10

9 Banu Tarhan Mengi, Mali Çözüm Dergisi 10 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.65

6

Tablo:1 İşletme Odaklı Hile Türleri11

Çalışan Hileleri: Bir çalışanın, işletmenin varlıklarına el koyarak veya kural

dışı kullanarak işverenini dolandırmasıdır. Çalışan hileleri iki yolla

yapılabilmektedir. Doğrudan yapılan hilelerde, çalışan işletmeden nakit para, stok,

demirbaş ve buna benzer varlıkları çalmaktadır. Bu çalma işlemini de hayali bir

işletme kurarak gerçekleştirir. Dolaylı hilelerde ise arada üçüncü bir taraf vardır.

Çalışan burada alıcı ve satıcıyla anlaşarak kendisine yarar sağmaya çalışır.12

Yönetim Hileleri: Yönetim hilelerinde hedef kitle tablo ilgilileridir. Bu hileyi

yapan kesim ise işletmenin tepe yönetimidir. Yönetim hilesindeki amaç yanıltıcı

bilgiler sunup, tablo ilgililerini yanıltmaktır. Yönetim hileleri çalışan hileleri ile

11 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.65 12 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.64

Hile Türü Kurban Hileyi Yapan Açıklama

Çalışan Hileleri İşveren Çalışanlar Çalışanlar

hırsızlık

yapmaktadır.

Yönetim Hileleri

(Finansal Tablo

Hileleri)

Finansal

Tablo

İlgilileri

Tepe

Yöneticileri

Finansal tablolar

olduğundan daha

farklı

gösterilmektedir.

Yatırım Hileleri Yatırımcılar Bireyler Yatırıma para

yatırılmaktadır.

Satıcı Hileleri Alım Yapan

İşletmeler

Satıcılar Fiyatlar

şişirilmekte, sevk

olmadan para

alınmaktadır.

Müşteri Hileleri Satış Yapan

İşletmeler

Müşteriler Satıcı

aldatılmaktadır.

7

karşılaştırıldığında yapılma sıklığı az ancak verdiği zarar çok daha fazladır.13

Bunun sebebi yönetim hilesi tutarlarının çok yüksek değerde olabilmesidir.

Yatırım Hileleri: Değersiz veya hiç yapılmayan yatırımların olaydan şüphe

duymayan yatırımcılara satılmasıdır. Yatırım hileleri ile yönetim hileleri birbiriyle

ilişkilidir. Charles Ponzi, yatırım hilelerinin en bilineni olarak kabul edilmektedir.14

Satıcı Hileleri: İşletmeye mal veya hizmet satan satıcıların, yaptıkları

hilelerdir. Satıcı hilelerini satıcı tek başına gerçekleştirebileceği gibi, işletme

içinden bir çalışanla iş birliği yaparak da gerçekleşebilir. Satıcı hilelerine özellikle

kamu kurumlarında karşılaşılabilir.15

Müşteri Hileleri: İşletmeden mal veya hizmet satın alan müşterilerin yapmış

olduğu hilelerdir. Müşteri hilesi tek başına veya işletme çalışanıyla beraber

gerçekleşebilir. Müşteri hilesinde müşteriler, satın alınan mallar için ödeme

yapmamakta veya olmayan şeyler için bazı şeyler almakta ya da sahip olmadıkları

şeyleri vererek şirketleri dolandırabilir.16

2.4 Hilelerin Ortaya Çıkartılması ve Denetçinin Rolü

Hile belirleme teknikleri bütün hileleri tanıyamasa da sağlam tekniklerin

kullanımı, hileli beyanat veya zimmetine para geçirmenin zamanında ortaya

çıkarılma ihtimalini artırır. Hileleri, özellikle bütün finansal tabloların %2’sinde

görülen maddi finansal hata içeren hileleri belirlemek zordur olabilir. Hileler

genelde gizli tutulur ve ancak gizli planlar sonucu ortaya çıkabilir. Normalde,

atlanan işleri destekleyen belgeler şirket dosyalarında tutulmaz. Yanlış belgeler

oluşturulur ya da kurallar, uygun belgelerin hayali işleri desteklemesi için

değiştirilebilir.17

Nereye bakacağını bilmek hile belirlemede ilk aşamadır. Hile yapanların

motivasyonunu anlamak ve risk değerlendirmesine dayanarak hangi hesapta hile

yapıldığı ihtimalini bilmek, en fazla inceleme gerektiren alanları belirlemede

13 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.45 14 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.46 15 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.66 16 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.47 17 Selahattin Karabınar ve Nermin Akyel, ‘’Hileler ve Muhasebe Denetiminde Yeri’’ , 1.

Uluslararası Balkanlarda Tarih ve Kültür Kongresi, s.691-704

8

yardımcı olacaktır. Benzeri şekilde, ayrıntılı inceleme gerektiren işlerin türünden

haberdar olmak ve diğer potansiyel risk göstergelerini bilmek, daha titizlikle

araştırılacak alanlar konusunda denetçiyi uyarır. Bu durumda uygulanacak

teknikler, analitik teknikler uygulama, tahmin edilemeyen denetim testlerini

kullanma, gözlemleme ve yoklama, sorgulama yapma ve görüşmeler yapmayı

içerir. Bu teknikler şüpheci bir bakış açısı ve hileli finansal tabloları tanıyabilmek

suretiyle yaklaşım, yolsuzluğu belirleme ve belirleyememe açısından fark

oluşturur.18

İşletmede denetim görevini icra eden denetçiler işletme içinden olabileceği gibi

işletme dışından da olabilmektedir. İşletme içinden olan denetçiler işletme

yönetimine bağlı iken, işletme dışından olanlar ise bağımsızdırlar. Ancak her iki

denetçinin de hileli finansal raporlama bağlamında sorumlulukları vardır. Bu

sorumluluklar hem kurallarla hem de etik değerlerle sabittir. Ancak şunu belirtmek

gerek ki; hileli finansal raporlama ile ilgili temel sorumluluk denetim

standartlarında da belirtildiği üzere yönetime aittir. Bu temel sorumluluğun yanında

denetçilere de bir takım sorumluluklar düşmektedir.19

18 Selahattin Karabınar ve Nermin Akyel, 1. Uluslararası Balkanlarda Tarih ve Kültür

Kongresi. 19 İdiris Varıcı, ‘’Hileli Finansal Raporlama Açısından Denetçinin Sorumluluğu: İMKB’de

Faaliyet Gösteren İşletmelerin Denetim Raporlarının İncelenmesi’’, Gümüşhane Üniversitesi

Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi, S:5, (2012), s.124-144.

9

3- HİLE DENETİMİNDE ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİ

3.1. Analitik İnceleme Teknikleri

Kamu Gözetim Kurumu tarafından yayınlanan 520 No’lu Bağımsız Denetim

Standardı analitik inceleme tekniklerinin tanımı; finansal ve finansal olmayan

veriler arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla, finansal bilgilerin

değerlendirilmesi şeklinde yapmıştır.20

Analitik inceleme teknikleri hile denetiminde bir hayli önemlidir. Bunun

nedeni hile denetçisine hem zaman kazandırır, hem de hileye ulaşmada başarı

sağlar. Yapılan çalışmalar, hileli finansal raporlamanın analitik inceleme

tekniklerinin kullanımı ile ortaya çıkartılmasında, denetim firmasındaki tecrübesi

5-10 yıl arasında değişen denetim müdürlerinin, kıdemli denetçilerden daha başarılı

olduğunu göstermektedir.21

Hile denetiminde önemli olan hileyi bulmada amaca en uygun analitik

inceleme tekniklerinin seçilmesidir. Hile denetçisinin durumuna göre

uygulayabileceği analitik inceleme tekniklerinin uygulama aşamaları beş ana

grupta toplanabilir. Bunlar:22

İşletme verileri ile sektör verilerinin karşılaştırılması,

İşletme verileri ile önceki yıllara ait benzer verilerin kullanılması,

İşletme verileri ile işletme tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların

karşılaştırılması,

İşletme verileri ile denetçi tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların

karşılaştırılması,

İşletme verileri ile finansal olmayan verilerin ortaya koyduğu beklenen

sonuçların karşılaştırılması.

20 Bağımsız Denetim Standardı 520, Kamu Gözetim Kurumu,

http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_520.pdf , (ET: 30.11.2015) 21 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama, 1.Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık, 2013,

s.121 22 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 6.Baskı, İstanbul: Alfa Yayınları, 2012, s.155

10

3.1.1. İşletme Verileri İle Sektör Verilerinin Karşılaştırılması

Bu karşılaştırma işleminde amaç, işletmenin kayıtlarından elde edilen veya

hesaplamalar sonucu elde edilen bilgiler ile işletmenin faaliyet gösterdiği sektörün

verilerini karşılaştırarak değerlendirmeler yapabilmektir. Yapılan bu tür

karşılaştırmalar. İşletmenin sektördeki başarısını görmede oldukça yararlıdır

olabilir. Bu karşılaştırmada özellikle işletmenin stok devir hızı oranı ve kar marjı

oranlarının sektör oranları ile karşılaştırılması işletmenin sektör karşısındaki

durumuna ilişkin yararlı bilgiler verebilir.23

Tablo 2: Yıllara Göre İşletme ve Sektör Ortalamalarının Karşılaştırılması

İŞLETME SEKTÖR

2010 2011 2010 2011

Cari Oran 1,80 0,90 1,70 1,50

Satış Karlılığı 0,20 0,08 0,18 0,14

Cari oranda ve satış karlılığı oranında meydana gelen bu büyük düşüş hile

denetçi açısından önemli belirti göstergesi sayılabilir. Bu tablo ile karşılaşan hile

denetçisi dönen varlıklar grubunda ya da kısa vadeli yabancı kaynaklar hesaplarını

ayrıntılı incelemeye girebilir.

Hile denetiminde işletme veriler ile sektör verilerinin karşılaştırılması

yönteminde etkin sonuç alınabilmesi için, sektör verilerinin sağlıklı ve güvenilir

olması temel esastır. Sağlıklı olmayan sektör verileriyle karşılaştırıldığında hile

denetçisi boşa zaman harcamış olup, hataya düşebilir.

23 Dönmez Adnan ve Ersoy Ayten, ‘’Bağımsız Denetim Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri:

Türkiye’de SPK’dan Yetki Almış Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma’’, Bilig, S:56 (2011),

s.121-142

11

3.1.2. İşletme Verileri İle Önceki Yıllara Ait Benzer Verilerin

Karşılaştırılması

Bu tür karşılaştırmalarda işletmenin geçmiş yıllara ait verileri ile denetlenen

verileri karşılaştırılır. Değişimlere dikkat edilerek çeşitli sonuçlar çıkartılması

temel amaçtır. Bu karşılaştırmaların ve değerlendirmelerin hile denetiminde başarılı

olabilmesi için karşılaştırma verilerinin birbirleri ile ilişkili olmaları ön koşuldur.

Örneğin; İşletmenin satışları ile ticari alacakları arasında anlamlı bir ilişki vardır.

Ancak ticari alacaklar ile maddi duran varlıklar arasında bir ilişki kurabilmek

zordur24. Karşılaştırma işlemlerinde farklı yollar deneme olanakları bulunabilir.

Hile denetçisi bir hesabın ya da hesap grubunun geçmiş yıllardaki bakiyeleri

ile ilgili yıldaki bakiyesini karşılaştırabilir. Örneğin hile denetçisi işletmenin

satışlarında geçmiş yıllara göre belirlemiş olduğu önemlilik eşiğinin üstünde bir

azalma olması işletmenin faturasız satışa başladığı gibi ipucu verebilir. Yine stok

hesaplarını incelediğinde stoklarda önemli bir azalma var ve bu azalma satış

belgeleri kanıtlanamıyorsa hile denetçisi stok hesaplarını ayrıntılı incelemeye

alabilir.

İşletme verileri ile önceki yıllara ait benzer verilerin karşılaştırılması hile

denetiminde en yaygın olarak kullanılan analitik inceleme tekniği olarak

gösterilebilir. Bunun nedeni işletmenin önceki yıl verilerinin bağımsız denetimden

geçtiği için bu verilerin güvenli sayılabilmesidir.

3.1.3. İşletme Verileri İle İşletme Tarafından Belirlenmiş Beklenen

Sonuçların Karşılaştırılması

Bugün birçok işletme faaliyetleri ve mali sonuçları ile ilgili bir takım bütçeler

hazırlar. İşletme yönetiminin beklentisini bütçeler yansıtır. Bu yüzden gerçekçi

hazırlanmış bir bütçe ile işletme verilerinin karşılaştırılması hile denetiminde çok

faydalı olabilir. Örnek vermek gerekirse faaliyet giderlerinin bütçede belirtilen

tutarlardan çok yüksek çıkması hile denetçisinin dikkatini çekebilir. Bu durumun

nedeni gerçek olmayan gider belgelerinin kayıtlara alındığının göstergesi

24 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.157

12

olabileceği gibi şirket çalışanlarından birinin ya da birkaçının kurmuş olduğu bir

işletme üzerinden şirkette hile yaptıklarının göstergesi de olabilir.

Fiili durum ile bütçe tutarlarının karşılaştırılması sırasında hile denetçi

açısından dikkate alınması gereken iki farklı sakınca vardır:25

Bütçe hazırlanırken gerçekçi davranılmamış olabilir. Bütçeyi hazırlayanlar

çeşitli nedenlerle tutarları yüksek veya düşük tutmuş olabilirler. Bu

durumda bütçenin kanıt etkisi ortadan kalkmıştır.

Fiili tutarlar, bütçeye uygunluk kaygısıyla uygulayıcılar tarafından

değiştirilmiş olabilir. Denetçi bu durumda bütçe tutarları ile fiili durum

arasında önemli fark görememe durumunda kalır.

Hile denetçi bu yöntemle hile üzerinde çalışırken bu iki etkeni dikkate

almalıdır. Hatta bu iki etkenin riskini azaltmak için yönetimle görüşebilir ya da

geçmiş bütçe raporlarını inceleyebilir.

3.1.4. İşletme Verileri İle Denetçi Tarafından Belirlenmiş Beklenen

Sonuçların Karşılaştırılması

Bir diğer teknik şekli de işletme verileri ile denetçinin hesaplayarak bulduğu

beklenen sonuçların karşılaştırılmasıdır. Hile denetçisi bu yöntemde daha önce

yaptığı teknikler sonucu şüphelendiği hesapların bakiyelerinin aslında olması

gereken tutarı tahmin etmeye çalışır. Bunun için hile denetçi şüphelendiği

hesaplarla ilişkili olan hesaplardan yararlanabilir veya geçmiş yıllardaki bakiyelerin

trendini kullanabilir. Örneğin işletmenin finansman giderleri kısa ve uzun vadeli

borçları arasında doğal ilişki bulunmaktadır. Bu noktada borçların aylık

ortalamalarını ve kullanılan faiz oranlar ile işletmenin yüklenmesi gereken faiz

giderini tahmin ederek, fiili faiz gideri ile karşılaştırabilir. Ayrıca denetlenen

hesabın geçmiş yıllardaki bakiyelerine regresyon Analizi veya Markow Zinciri

Analizi yöntemlerini uygulayarak ilgili yılda olması gereken tutarı tahmin edip, fiili

durumla karşılaştırarak hileyle ilgili bulgulara ulaşabilir.26

25 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.159 26 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.159

13

İşletme verileri ile denetçi tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların

karşılaştırılması son derece güvenilir sayılabilir. Çünkü hile denetçisi alacağı ilişkili

hesapların incelenmesinden kendi bilgi ve beceresini kullanabilecektir.

3.1.5. İşletme Verileri İle Finansal Olmayan Verilerin Ortaya Koyduğu

Beklenen Sonuçların Karşılaştırılması

İşletmenin finansal olmayan faaliyet verilerinin kullanılarak bulunan olması

tahmin edilen tutarlarla, fiili verilerin karşılaştırılması işlemleridir. Örneğin

işletmenin üretimde kullandığı enerji miktarı ve makine kullanma saatlerinden

üretilen mamul miktarının tahmin edilmesi, çalışan işçi sayısından ve aldıkları saat

ücretlerinden işletmenin üretim miktarının ve maliyetlerinin tahmin edilmesi,

otellerdeki oda sayısından ve doluluk oranlarında hasılatın tahmin edilmesi, ulaşım

işletmelerinde taşınan yolcu sayılarından ortalama gelirlerin tahmin edilmesi gibi.

Bu karşılaştırma biçiminde kullanılan finansal olmayan faaliyet verilerin

sağlıklı olması esastır. Ayrıca bu karşılaştırma işleminin hedefi, bilanço

bilgilerinden çok gelir tablosunda yer alan bilgilere yöneliktir.27

3.2. Analitik İnceleme Tekniklerinin Hile Denetiminde Kullanılmasında

Yararlanılan Analizler

Hile denetçisinin, hile denetiminde kullandığı analitik inceleme tekniklerini

uygulayabilmesi için bazı analiz yöntemlerinden yararlanması gerekebilir. Bu

analizleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:28

Trend Analizleri

Karşılaştırmalı Tablolar Analizi

Dikey Analiz

Oran Analizleri

Ussallık Testleri

27 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.159 28 Gökhan Çözeli, ‘’Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları: Analitik Prosedürler’’, Mali

Ufuklar, S:43, (2008), s.-23-35

14

3.2.1. Trend Analizleri

Trend analizi, analitik inceleme teknikleri içinde en yaygın olarak kullanılan

yöntem olarak gösterilebilir. Bu analiz bir zaman serisi yöntemi olup gözlem

sonuçlarının, yıl, ay, hafta ve gün gibi bir zaman özelliğinin şıklarına göre

sıralanmasıyla elde edilen seriler olarak tanımlanır.29

Finansal tablolarda belli bir yıl başlangıç yılı olarak kabul edilir. Ardından o

yıla ait tutar 100 kabul edilerek izleyen dönemlere ilişkin tutarların başlangıç yılına

göre değişimi hesaplanır.30

Trend analizi hile denetçileri tarafından iki farklı amaçla kullanılabilir:

İlgili hesabın geçmiş dönemlere ait verilerinden yararlanarak denetlenen

dönemde olması beklenen bakiyeyi tahmin edebilmek ve bu doğrultuda hile

denetiminde devam edebilmek.

İlgili hesabın geçmiş dönem verileri ile denetlenen döneme ait tutarın

karşılaştırarak, olağan olmayan değişimleri tespit edebilmektir.

Trend Analizleri kendi içerisinde iki bölüme ayrılabilir:31

Basit Trend Analizi

Regresyon Analizleri

3.2.1.1. Basit Trend Analizleri

Basit trend analizleri basit aritmetik hesaplamalarla uygulanabilen, istatistik bir

temele dayanmayan tekniklerdir. Trend analizi incelenen hesabın birbirini izleyen

dönemlerdeki bakiyelerine uygulanabilir. Hile denetçisinin trend analizinde

güvenilir sonuç elde etmesi için dönem sayısı oldukça çok olmalıdır. Analizin

anlamlı olabilmesi açısından baz kabul edilecek yılın tüm anlamıyla işletme

faaliyetlerini yansıtacak bir yıl olması gerekmektedir.32

29 Kardeş Seval, Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında Analitik İnceleme Prosedürlerinin

Kullanımı ve Türkiye’de Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, Anadolu Üniversitesi

Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Doktora Tezi, Eskişehir, 1995, s.31 30 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.62 31 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.165 32 Bozkurt Zeynep, Muhasebe Denetimi Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri, Marmara

Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2007, s.81

15

Trend eğilimi hesaplama formülü aşağıdaki gibidir:

Trend Eğilimi = (Hesabın İzleyen Dönemdeki Tutarı / Hesabın Baz Dönemdeki Tutarı) *100

Tablo 3: Trend Analizi Örneği33

TL 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Faaliyet Giderleri 500,00 950,00 1.700,00 2.900,00 5.000,00 13.000,00

Tablo 3’te görüldüğü üzere faaliyet giderleri birbiriniz izleyen dönemler

itibariyle artış göstermiştir. Fakat burada hile denetçisi için önemli olan denetlediği

yıl olan 2009 ‘da faaliyet giderleri diğer yıllara göre çok daha fazla artış

göstermesidir. Hile denetçisi bu durumda 2009’daki faaliyet giderleri hesabını daha

detaylı incelemeye alabilir. Çünkü 2009 yılındaki faaliyet giderlerinde bir hile söz

konusu olabilir.

Trend hesabı ile bulunan eğilimlerin iki farklı biçimde

yorumlanabilmektedir:34

Tek bir hesabın dönemler itibariyle bulunan eğilimlerinin yorumlanması,

Arasında ilişki bulunan hesapların eğilimlerinin karşılaştırılarak yorum

yapılması.

Trend analizlerinde ikinci yorum biçimi daha yararlı ve faydalı olabilmektedir.

Çünkü tek bir hesabı izleyerek o hesapla ilgili yorum yapmak doğru olmayabilir.

Oysa birbiriyle ilişkili hesapların değişimini izleyerek, bundan sonuç çıkarmak hile

denetçisine daha kesin sonuçlar verebilir.

33 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.167 34 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.167

TL 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Faaliyet Giderleri 100 190 340 580 1000 2600

16

3.2.1.2. Regresyon Analizleri

Hile denetiminde bir hesabın bakiyesinin denetçi tarafından beklenen değerinin

bulunması istendiğinde kullanılabilecek en iyi yöntemlerden biri regresyon

analizleridir. Tekniğin esası tahmini yapılacak hesabın etkilenebileceği değişkenler

üzerine kurulmuştur. Örneğin bir işletmenin satış gelirleri, ekonomik koşullar,

pazarlama ve üretim politikalarından etkilenebilir. Regresyon analizinde bu

değişkenlerden yararlanılarak kurulacak bir denklem yardımıyla denetlenen yılın

satış gelirleri tahmin edilebilir.35

Tahmin edilen satış gelirleri, işletmenin verileriyle karşılaştırılarak ilgili

hesapta olağan olmayan bir fark olup olmadığına bakılabilir.

3.2.2. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi

Finansal tablolarda yer alana kalemlerin zaman içinde göstermiş olduğu

değişikliklerin incelenmesine yönelik oranlar hesaplanır. Bunun içinde öncelikle

işletmenin iki veya daha fazla döneme ilişkin finansal tabloların, birbirini izleyen

dönemlerle karşılaştırılmasıdır.36

Hile denetimi açısından bu tekniğin uygulanmasının nedeni şüphelenilen

hesabın dönemler itibariyle değişimini inceleyerek denetlenen dönemdeki durumu

hakkında bir yorumda bulunabilmektir.

Karşılaştırmalı tablolar, cari dönemdeki hesaplarla, bir önceki dönem veya

önceki dönemlerde hesapların karşılaştırılması biçiminde düzenlenebilir.

Karşılaştırmalı tablolar analizinde; değişim tutarı ve değişim yüzdesi olmak

üzere iki formül vardır:

Değişim Tutarı = Cari Dönem Tutarı – Temel Dönem Tutarı

Değişim Yüzdesi = [(Cari Dönem Tutarı – Temel Dönem Tutarı) / 100] *100

35 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi 36 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.61

17

Tablo 4: Karşılaştırmalı Tablolar Analizi37

Hile denetiminde; geçmiş yıllardan farklı olarak normalin üstünde artan veya

azalan kalemler hile belirtesi olarak kabul edilmektedir. Örneğin; geçmiş yıla oranla

işletmenin bilanço büyüklüğü ve satışları %20 oranında artmasına rağmen stok

kalemleri toplamı %40 oranında artış göstermişse stoklarla ilgili ayrıntılı araştırma

yapılabilir.38

3.2.3. Dikey Analiz

Mali tablolarda yer alan kalemlerin, içinde bulundukları toplamlara olan

oranlarının bulunarak analiz edilmesine ‘’Dikey Analiz’’ adı verilir. Örneğin, stok

tutarının dönen varlıklara oranı gibi.39

37 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.61 38 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.61 39 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.170

2004 2005

Değişim

(TL) Değişim (%)

Dönen Varlıklar 100 120 20 20

Hazır Değerler 10 15 5 50

Menkul Değerler 25 20 -5 -20

Ticari Alacaklar 40 50 10 25

Stoklar 25 35 10 40

18

Tablo 5: Dikey Analiz Örneği40

Gelir tablosu kalemleri örneğin net satışlar tutarına oranlanmaktadır. Gelir tablosu

verileri arasında da sıklıkla satışlar ile satışların maliyeti arasında bir ilişki

kurulmaktadır. Örneğin hile denetimin yapıldığı işletmenin, sektöründeki satışların

maliyeti kaleminin satışlara oranı ortalama olarak bilinmekteyse; işletme verileri ile

sektör ortalamalarına dikey analiz uygulayarak olası hileli işlemler ortaya

çıkarılabilir.

Dikey analizde kullanılan formüller aşağıdaki gibidir:

Grup Toplamına Göre Dikey Analiz = (Hesabın Tutarı / Grup Toplamı) * 100

Genel Toplama Göre Dikey Analiz = (Hesabın Tutarı / Aktif veya Pasif Toplamı) *100

3.2.4. Oran Analizleri

Finansal tablolarda yer alan verilerin finansal tablolarda yer alan toplamlar ya

da finansal tablolarda yer alan diğer veriler ile ilişkilendirmesine dayalı bir

yöntemdir.41

Hile denetiminde oran analizlerinden yoğun bir şekilde yararlanılmaktadır.

Hem denetimin planlama aşamasında hem de kanıt toplama aşamasında oran

40 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.62 41 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama, s.121

TL %

Dönen Varlıklar 7.500,00 100,00

Hazır Değerler 1.200,00 16,00

Ticari Alacaklar 3.000,00 40,00

Stoklar 3.300,00 44,00

Duran Varlıklar 12.000,00 100,00

Demirbaşlar 8.500,00 70,80

Binalar 3.500,00 29,10

19

analizleri yardımıyla nitelikli bilgiye ulaşmak mümkün olabilmekte ve çok temel

risk önceliklendirmesi yapılabilmektedir.42

Oran analizleri ile elde edilen sonuçların sektör ortalamasıyla karşılaştırılması

veya işletmenin geçmiş yıl verileriyle karşılaştırılması hile denetiminde önemli bir

araçtır.

Hile denetiminde en çok kullanılan oranları beş başlık altında

sınıflandırabiliriz.

Likidite oranları,

Finansal yapı oranları,

Mali oranlar,

Faaliyet oranları,

Karlılık Oranları

3.2.4.1. Likidite Oranları

Likidite analizinde kullanılan oranlar, bir işletmenin kısa vadeli borç ödeme

gücünü ölçmeye, işletme sermayesinin yeterli olup olmadığını saptamaya yardım

eder. Bu oran dönen varlıklar ile işletmenin kısa vadeli yabancı kaynakları

arasındaki ilişkiyi tespit eder.43

Likidite oranları kendi içerisinde üç başlık altında toplanabilir:

Cari Oran

Asit-Test Oranı

Hazır Değerler Oranı

Cari Oran: Cari Oran, dönen varlıklar ile kısa vadeli yabancı kaynaklar

arasındaki ilişkiyi göstermektedir. Cari oran aşağıdaki formülle hesaplanır:

Cari Oran = Dönen Varlıklar / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

42 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.63 43 Yılmaz Uğur, İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi ve Bir

Uygulama, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi,

İstanbul, 2009, s.58

20

Finansal tablo analizlerinde kısa vadeli borç ödeme gücünün analizinde

kullanılan cari oran hile denetiminde sıklıkla kullanılabilir. Örneğin zimmete para

geçirme durumunda cari oran düşecektir. Cari oran geçen yıl 2,80 ve bu yıl 1,50

hesaplamasından hareketle hile denetçisi bu düşüşün bir hile belirtesi olabileceği ve

ayrıntılı incelenmesi gerektiğini söyleyebilir.44

Hile denetçisi yine cari orandaki bozulmadan hareketle işletmede hayali dönen

varlıklar yaratıldığının, dönen varlıkların uygun olmayan biçimde

değerlendirildiğinin göstergesi olabileceği gibi gizlenen veya yüksek gösterilen

kısa vadeli yükümlülüklerin de göstergesi olabilir. Hayali dönen varlıkların

yaratılması, yüksek değerlenmesi ve kısa vadeli yükümlülüklerin düşük

gösterilmesi, cari oranı doğru olmayan biçimde arttıracağı gibi mevcut dönen

varlıkların kayıt altına alınmaması, düşük değerlenmesi ve kısa vadeli

yükümlüklerin yüksek gösterilmesi oran düşürmektedir.45

Asit-Test Oranı: Likidite oranı hesaplanırken işletmenin nakdini, alacaklarını

ve stoklarını göz önünde bulundurarak hesaplama yapar ve şirketin likiditesini cari

orana kıyasla daha keskin ölçme yeteneğine sahiptir.46 Asit-Test oranı aşağıdaki

formülle hesaplanır:

Asit-Test Oranı = (Dönen Varlıklar-Stoklar) / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Finansal açıdan asit-test oranının 1 olması yeterli görülmektedir. İşletmenin

nakit varlıkları ile kısa vadeli yabancı kaynaklarını karşılayabilme gücünü gösterir.

Örneğin asit-test oranı tek başına kullanıldığında geçen yıl 2,10 ve bu yıl 1 olarak

hesaplandığında bu hile denetçisi açısından bir hile belirtisi olarak yorumlanabilir.

Bu olağan olmayan düşüşün nedeni borç hesaplarında yapılan bir hileden

kaynaklanabilir.

Asit-Test Oranı, cari oranla birlikte kullanıldığında hile denetçisi açısında çok

daha faydalı olabilir. Çünkü bu iki oran birlikte uygulandığında stoklarla ilgili

44 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.64 45 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama, s.123 46 Yılmaz Uğur, İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi ve Bir

Uygulama, s.62

21

durum ortaya çıkacaktır. Stok hesaplarının hileye çok fazla maruz kaldığı

düşünüldüğünde, hile denetçisi buradan önemli sonuçlar elde edebilir.

3.2.4.2. Finansal Yapı Oranları

Finansal yapı oranları ile işletmenin kaynak-pasif yapısının anali

gerçekleştirilmektedir. Bu çerçevede, kaynak-pasif kalemlerinin toplam kaynak-

pasif yapısı içerisindeki payı araştırılmaktadır.

Toplam Borç Oranı = (Toplam Yabancı Kaynaklar / Toplam Kaynaklar)

Örneğin hile denetçisi geçen yıl 0,70 olan toplam borç oranını bu yıl 1,74 olarak

hesapladığında bu durum sahte faturalama ve diğer borç hile şemalarının

gerçekleştiği yorumunu yapabilir.47

Faiz karşılama oranı, işletmenin faaliyet sonuçlarını faiz giderleriyle

ilişkilendirmektedir.

Faiz Karşılama Oranı = Faiz ve Vergiden Önceki Kar / Faiz Giderleri

Bu oranın yüksek çıkması işletmenin finansal gücünün gayet iyi olduğu

şeklinde yorumlanabilir.48 Bu oran geçmiş yıllara göre önemli bir düşüş gösterdiyse

hile denetçisi işletmenin yüklenmiş olduğu faizlerde ayrıntılı inceleme yapabilir.

3.2.4.3. Mali Oranlar

Mali oranlar, işletmenin finansmanında yabancı kaynaklardan yararlanma

düzeyini göstermeye yararlar. Bu tür oranlar işletmenin taşıdığı riski ölçmede

kullanılırlar.49

Borçların Öz Kaynaklara Oranı: Bu oran işletmenin öz kaynaklarının yüzde

kaçı kadar borçlandığını gösterir. Bu oranın yüksek olması riskin de o kadar arttığını

47 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.65 48 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.65 49 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.175

22

gösterir ve genel olarak 1 ve 1’den küçük olması tercih edilir.50 Amaç işletmenin

öz kaynaklarının yüzde kaçı kadar borçlandığı görebilmektir. Oranın %100’ün

üzerinde olması işletmenin borçlarının öz kaynaklarından fazla olduğunu gösterir.

Borçların öz kaynaklara oranı aşağıdaki formülle hesaplanır:

Borçların Öz Kaynaklara Oranı = (Toplam Borçlar / Öz Kaynaklar) * 100

Hile denetçisi bu oranın geçmiş yıllarda belli bir yüzdede seyredip, denetim

yaptığı yıl olağan olmayan bir yükselme söz konusuysa öz kaynak ve yabancı

kaynaklarda denetimini ayrıntılı yapabilir.

Kısa Vadeli yabancı Kaynakların Öz Kaynaklara Oranı: Bu oran,

işletmenin kısa vadeli yabancı kaynaklarının öz kaynaklarla olan ilişkisini gösterir.

Amaç işletmenin öz kaynaklarının yüzde kaçı kadar kısa vadeli borcu olduğunu

ortaya koymaktır. Aşağıdaki formülle hesaplanır:51

KVYK Öz Kaynaklara Oranı = (Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar / Öz Kaynaklar) *100

Hile denetçisi bu oranı işletmenin verileri ile sektör verilerini karşılaştırarak

veya işletmenin geçmiş yıl verileriyle karşılaştırarak olağan olmayan sonuçlar

bulmaya çalışır.

Maddi Duran varlıkların Öz Kaynaklara Oranı: İşletmenin maddi duran

varlıkları ile öz kaynakları arasında bir ilişki kurulur. Amaç maddi duran varlıkların

finansmanında kullanılan kaynakların içeriğini belirleyebilmektir. Aşağıdaki

formülle hesaplanır:

Maddi Duran Varlık Öz Kaynak Oranı = (Maddi Duran Varlıklar / Öz Kaynaklar)*100

Hile denetçisi incelemelerinde özellikle bu oranın yıllar itibariyle seyrine

bakar. Önemli artışlar ve azalışlar dikkate alınır. Yabancı kaynaklarda meydana

gelen önemli artışlar, gerçek olup olmama ve kullanım alanları açısından hile

50 Gemici Çiğdem Gençer, Mali Oranların Firma Değerine Etkisinin Analizi, Ankara

Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2010, s.15 51 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.175

23

denetçisi inceleme yapabilir. Hayali borç yaratılarak yapılan hile bu oran sayesinde

bulunabilir.52

3.2.4.4. Faaliyet Oranları

Faaliyet oranları işletme aktiflerinin verimli bir biçimde kullanıp kullanılmadığı

ölçmeye yarar. Özellikle işletmenin satışları ile stokları ve alacaklar arasında ilişki

kurularak hile denetçisi önemli bilgiler elde edilebilir.53

Alacak Devir Hızı Oranı: Alacak devir hızı veya alacakların paraya dönüşüm

çabukluğu, bir işletmenin alacaklarının tahsil kabiliyetini ve likiditesini gösteren bir

ölçüttür. Başka bir deyişle, Alacak devir hızı, alacakların dolaşım yeteneği ve tahsil

süresinden oluşur. Alacak dönme çabukluğu alacak hesaplarının yılda kaç kez tahsil

edildiğini gösterir.54 Aşağıdaki formülle hesaplaması yapılır:

Alacak Devir Hızı = (Net Satışlar / Ortalama Alacaklar) * 100

Hile denetçisi bu oranı hile denetiminde ele alırken bu oran eğer geçmiş yıl

verilerine göre incelerken önemli bir artışa uğramışsa hayali satışların meydana

geldiği ya da diğer satış hilelerinin yapıldığından şüphelenebilir.

Stok Devir Hızı Oranı: İşletmenin satışları ile stokları arasında ilişki kurar.

Stokların bir dönemde kaç defa satıldığını ortaya koyabilir.

Yalnız stok devir hızının yüksek olması, her zaman yüksek kar sağlayacağı

anlamına gelmez. Satış hacminin gelişmesiyle işletmede yönetim ve satış giderleri

artacak ve daha düşük kar sağlanabilecektir.55 Aşağıdaki formülle hesaplanır:

Stok Devir Hızı = (Net Satışlar / Ortalama Stoklar) * 100

Hile denetçisi bu oranın geçmiş yıl verileri ile sektör ortalamasıyla

karşılaştırarak bu orandaki olağan olmayan değişimlere göre hile tespiti yapabilir.

İşletmenin stoklarının hileler nedeniyle yok olması sonucunda satışların maliyeti

52 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.176 53 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.176 54 Yılmaz Uğur, İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi ve Bir

Uygulama, s.81 55 Ertuğrul Çetiner, İşletmelerde Mali Analiz, İstanbul: Tutibay Yayınları, 1996, s.144

24

artacak, bu durum stok devir hızının artmasına neden olacaktır. Stokların yapay bir

biçimde yüksek gösterilmesi de oranı düşürecektir.56

Stokta Kalma Süresi: Ticari malların işletmenin stoklarında ortalama kaç gün

kaldığı göstermede yardımcı olur. Aşağıdaki formülle hesaplanır:

Stokta Kalma Süresi = 360 / Stok Devir Hızı

Stokta kalma süresi stok hırsızlıkları ve satın alma hilelerinin meydana geldiği

işletmede direkt etkilenir. Aynı zamanda bu oranın satışların maliyetinden

etkilenebileceği dikkate alınarak oranın analizi stoklara ilişkin hile denetçine

önemli ipuçları verir.

3.2.4.5. Karlılık Oranları

Karlılık oranları analiziyle farklı finansal tablo kalemleri kar tutarlarıyla

ilişkilendirerek işletme karlılığını değerlendirmektir.

Hile denetimi açısında önemli sonuçlar ortaya çıkarabilir. Genellikle gelir

tablosunda yer alan kalemlere uygulanabilir.

Brüt Kar Oranı: Bu oran brüt satış tutarının net satışlara oranlanmasıyla

hesaplanır. Formülü aşağıdaki gibidir:

Brüt Satış Kar Oranı = (Brüt Satış Karı / Net Satışlar) * 100

Hile denetçisi, hile denetimi yaptığı yıldaki brüt kar tutarını işletmenin geçmiş

yıl brüt kar oranıyla veya sektördeki ortalamayla karşılaştırabilir. Bu karşılaştırma

sonucunda olağan olmayan dalgalanmalar veya farklar varsa hile denetiminde

ayrıntılı incelemeye girebilir.

Net Kar Oranı: İşletmenin her 1 TL’lik satışı içindeki net kar yüzdesini

gösteren orandır. Bu oran, işletme faaliyetlerinin net verimliliği hakkında bilgi

verir. Net kar oranında işletmenin kuruluş amacı dışında kalan faaliyetlerinden

doğan tüm faaliyet dışı gelir ve kar unsurları ile faaliyet dışı gider ve zarar unsurları

dikkate alınmış bulunmaktadır. İşletme bir sermaye şirketi ise net karın

56 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama s.123

25

hesaplanmasında, ödenecek vergiler de dikkate alınmakta ve net kar, vergiden

sonraki karı yansıtmaktadır.57 Aşağıdaki formülle hesaplanır:

Net Kar Oranı = (Dönem Net Karı / Net Satışlar) *100

Net kar oranının düşmesi harcamaların ve maliyetlerin arttığı bir düğer ifadeyle

hileli harcamaların gerçekleşmiş olabileceğini gösterir.58

Faaliyet Karı Oranı: İşletmenin faaliyet karının net satışlara oranlanmasıyla

bulunur. Formülü aşağıdaki gibidir.

Faaliyet Karı Oranı = (Faaliyet Karı / Net Satışlar ) *100

Bu oranda hile denetçisi açısından ele alınacak durum faaliyet giderlerinin etkisi

olabilir. Çünkü; işletmenin tepe yönetimi kar planlaması yapabilmek amacıyla

gerçek olmayan faaliyet gideri belgeleri kullanıp, bu kalemi şişirmiş olabilir. Bu

oranı geçmiş yıl verileri ve sektör ortalamasıyla karşılaştırıp olağan olmayan

değişimleri bulmak hile denetçisine yardımcı olabilir.

3.1.5. Ussallık Testleri

Ussallık testleri işletmenin mali nitelikli olmayan faaliyet verilerinden

yararlanarak bir hesap kaleminin denetçi açısından beklenen tutarın tahmin

edilmesidir. Örneğin bir taşımacılık işletmesinin, taşıdığı yolcu sayısından, kat

edilen yol uzunluğundan yola çıkarak taşıma giderlerinin tahmin edilmesi. Oda

sayısından, doluluk yüzdelerinden yola çıkarak otel hasılatının tahmin edilmesi

gibi.59

Ussallık testlerinde bağımsız değişkenlerden yararlanarak, bir bağlı

değişkendeki değişikliğin analizi yoluna gidilir. Örneğin işçilik maliyetleri bağlı

değişkeninin tahmin edilmesi için işçi sayısı, ortalama ücretler ortalama çalışan

işçilik saatleri gibi bağımsız değişkenlerden yararlanılır.60

57 Nalan Akdoğan ve Nejat Tenker, Finansal Tablolar Analizi, 9. Baskı, Ankara: Gazi

Üniversitesi Teknik Eğitim Fakültesi Matbaası, 1988 , s.636 58 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.66 59 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.178 60 Bozkurt Zeynep, Muhasebe Denetimi Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri, s.93

26

Ussallık testleri üç aşamalı olarak yapılırlar. Bu aşamalar:61

1- Test edilecek hesapla ilgili değişkenlerin tanımlanması

2- Hesap ve değişkenler arasındaki ilişkilere ait uygun modelin oluşturulması

3- Değişkenlerin bir araya getirilerek hesaba ilişkin tahminin yapılmasıdır.

Hile denetçisi açısından en güvenilir olan yöntemlerden biri sayılabilir. Çünkü

denetçi bu testte kendi bilgi ve deneyimini konuşturarak hileyle ilgili bir ipucu

yakalayabilir.

61 Kardeş Seval, Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında Analitik İnceleme Prosedürlerinin

Kullanımı ve Türkiye’de Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, s.41

27

4- SONUÇ

Ekonomik yaşamın hızlı bir şekilde gelişmesi ve küreselleşmenin etkisiyle

ekonomik yaşam karmaşık bir hal almıştır. Bu karmaşık sistemde işletme

çalışanlarının kolay yoldan daha çok para kazanma hırsı, hileye başvurmalarına

neden olmakta ve bu sayede işletme çok ciddi zararlara uğrayabilmektedir. Hile

unsurlarının, bir araya gelmesi sonucu oluşan hile uzun süre boyunca tespit

edilemeyebilir.

İşletmelerde meydana gelen hilelerin tespiti ile görevli hile denetçileri, çeşitli

teknikler ve yöntemlerle bu hileleri ortaya çıkarmaya çalışır. Bu teknik ve

yöntemlerden biri de analitik inceleme teknikleridir. İşletmeye ait finansal

tablodaki hesaplar başta olmak üzere işletmeye ait tüm verilerin karşılaştırılması ve

aralarındaki ilişkilerin araştırılması sayesinde hile denetçisi meydana gelen hileyi

bulmaya çalışılır. Hile denetçisi şüphelendiği hesapların tespiti için işletme verileri

ile işletmeye ait geçmiş yıl verilerinin cari oranlarını karşılaştırabilir ya da trend

analizini kullanarak işletmenin verilerini sektör ortalamasıyla karşılaştırabilir.

Kullandığı bu ve benzeri tekniklerle elde ettiği sonuçlar sonucu şüphelendiği

hesaplara regresyon veya ussallık testleri uygulayarak bu hesapların aslında olması

gereken tutarlarını tespit ederek hileyi ortaya çıkarma konusunda önemli sonuçlar

elde edebilir.

Hile denetçisinin analitik inceleme tekniklerini kullanması denetçiye bazı

faydalar sağlayabilir. Bunları; zaman faydası, maliyet faydası ve işgücü faydası

olarak sıralayabiliriz. Analitik inceleme teknikleri genellikle basit matematiksel

işlemler olduğundan dolayı; hile denetçisi, hileyi düşük maliyet ile ekibinde daha

az personel görevlendirerek, daha kısa sürede ortaya çıkarabilir.

Sonuç olarak; işletmelere büyük zararlara uğratan hilenin tespitinde hile

denetçisinin kullanabileceği birçok teknik varken analitik inceleme tekniklerinin

hile denetiminde kullanılması hileyi ortaya çıkarmada daha basit ve kullanışlı bir

yöntem olarak karşımıza çıkabilir.

28

KAYNAKÇA

Kitaplar

Akdoğan, Nalan ve Tenker, Nejat (1988), Finansal Tablolar Analizi, Gazi

Üniversitesi Teknik Eğitim Fakültesi Matbaası.

Bozkurt, Nejat (2012), Muhasebe Denetimi, Alfa Yayınları.

Bozkurt, Nejat (2011), İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, Alfa

Yayınları.

Çetiner, Ertuğrul (1996), İşletmelerde Mali Analiz, Tutibay Yayınları.

Mengi, Banu Tarhan (2013), Hileli Finansal Raporlama, Beta Yayıncılık.

Pehlivanlı, Davut (2011), Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, Beta

Yayıncılık.

Terzi, Serkan (2012), Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, Beta

Yayıncılık.

Dergiler

Çözeli, G. (2008), ‘’Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları: Analitik

Prosedürler’’, Mali Ufuklar Dergisi.

Dönmez, A. ve Ersoy, A. (2011) ‘’Bağımsız Denetim Sürecinde Analitik İnceleme

Prosedürleri: Türkiye’de SPK’dan yetki Almış Denetim Firmaları Üzerine Bir

Araştırma’’, Bilig.

Emir, M. (2008) ‘’Hile Denetimi’’ , Mali Çözüm Dergisi.

Mengi, Banu Tarhan (2012), ‘’Hile Denetiminde Yetkinliklerin Değerlendirilmesi

– Hile Karosu’’, Mali Çözüm Dergisi.

Varıcı, İ. (2012), ‘’Hileli Finansal Raporlama Açısından Denetçinin

Sorumluluğu: İMKB’de Faaliyet Gösteren İşletmelerin Denetim Raporlarının

İncelenmesi’’, Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi.

29

Doktora ve Yüksek Lisans Tezleri

Bozkurt, Z. (2007), ‘’Muhasebe Denetimi Sürecinde Analitik İnceleme

Prosedürleri’’, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler

Enstitüsü, İstanbul.

Gemici, G. Ç, (2010), ‘’Mali Oranların Firma Değerine Etkisinin Analizi’’,

Yüksek Lisans Tezi, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara.

Kardeş, S. (1995), ‘’Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında Analitik İnceleme

Prosedürlerinin Kullanımı ve Türkiye’de Denetim Firmalarına Yönelik Bir

Araştırma’’, Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,

Eskişehir.

Yılmaz, U. (2009), ‘’İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi

ve Bir Uygulama’’, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler

Enstitüsü, İstanbul.

Kongreler

Karabınar, S. ve Akyel, N. ‘’Hileler ve Muhasebe Denetimindeki Yeri’’, 1.

Uluslararası Balkanlarda Tarih ve Kültür Kongresi.

İnternet

Kamu Gözetim Kurumu, ‘’Bağımsız Denetim Standardı 520’’,

http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_520.pdf , Erişim Tarihi:

30.11.2015.

30

ÖZGEÇMİŞ

Görkem GÜVEN 1985’te Bandırma’da doğdu. 2009 yılında Anadolu

Üniversitesi İşletme bölümünden mezun oldu. 2013 yılından bu yana bir yazılım

firmasının muhasebe departmanında çalışmakta. 2013 yılında Serbest Muhasebeci

Mali Müşavir Staj Başlatma Sınavı’nı kazanarak stajını başlattı.