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HACIENDA CANARIA
CONSEJO ASESOR
PRESIDENTE
José Juan Ferreiro Lapatza
VOCALES
CONSEJO DE REDACCIÓN
DIRECTOR
Diego López Tejera
VOCALES
SECRETARIA
Esther Guimerá Alfaras
Edita:
Consejería de Economía y HaciendaGobierno de Canarias
Fotocomposición, Fotomecánica e Impresión:
Litografía Gráficas Sabater. S.L.Polígono Industrial San Isidro. El Rosario38109 Santa Cruz de TenerifeTelfs.: 922 623 555Fax: 922 620 427
ISSN: TF. 1696-6945
Depósito Legal: TF. 1.926-2001
Hacienda Canaria no se responsabiliza de las opiniones de los autores.
†César Albiñana García-QuintanaJosé Barea Tejeiro
José Miguel Bravo de Laguna BermúdezAugusto Brito Soto
†Eugenio Domingo SolansRamón Falcón y Tella
José Miguel González HernándezManuel Lagares Calvo
Manuel Medina OrtegaCándido Muñoz CidadFernando Rodríguez TuñasJuan José Rubio GuerreroJerónimo Saavedra AcevedoJosé Sabaté FornsEduardo Sanz GadeaEugenio Simón Acosta
Inmaculada Aguiar DíazJesús Álvarez Hernández
José Andrés González SánchezFrancisco Hernández González
Miguel Angel Herrero HernándezDiego Jiménez García-Alzorriz
Murli Kessomal KaknaniSonsoles Mazorra Manrique de Lara
Helmuth Moya MeyerMiguel Ángel Navarro PiñeroGuillermo Núñez PérezMargarita Pérez SantanaCarlos Portugués CarrilloJosé Luis Rivero CeballosCarmen Socorro QuevedoJosé María Vázquez González
ÍNDICE
Veinticinco primeros números de la revista “Hacienda canaria”: recopila-ción de los trabajos publicados ........................................................DIEGO LÓPEZ TEJERA
ESTUDIOS:
La reforma del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores ................CÉSAR GARCÍA NOVOA
Aplicación práctica de los incentivos fiscales en el Impuesto sobreSociedades en Canarias. Estudio de su utilización individual y conjunta..MURLI KESSOMAL KAKNANI
La naturaleza tributaria de los ingresos procedentes de los servicios públi-cos de abastecimiento domiciliario de agua. Autonomía tributaria local ycontrol de precios autonómico ........................................................ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA ..
Contestaciones a consultas ............................................................MARGARITA PÉREZ SANTANA Y CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos ..................MARGARITA PÉREZ SANTANA Y MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES
Jurisprudencia ..............................................................................HELMUTH MOYA MEYER
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRU-DENCIA......................................................................................
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Algunos aspectos del nuevo régimen de la exención del artículo 25 de laLey 19/1994 ................................................................................FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
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COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
La Reserva para Inversiones en Canarias en los supuestos de autoliquida-ción fuera de plazo (Comentario a la Sentencia de la Audiencia Nacionalde 2 de junio de 2008) ..................................................................VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ
UNIÓN EUROPEA ........................................................................CARLOS PORTUGUÉS CARRILLO (COORDINADOR)
Una estrategia europea renovada para las RUP a partir de la Comunicaciónde la Comisión Europea “Las regiones ultraperiféricas: una ventaja paraEuropa” ......................................................................................ESTHER GUIMERÁ ALFARAS
Relación bibliográfica sobre el estatuto jurídico de las regiones ultraperi-féricas ........................................................................................JULIÁN ZAFRA DÍAZ
DOCUMENTACIÓN ......................................................................
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN SOBRE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA
PARA EUROPA. COM(2008) 642 FINAL, DE 17.10.2008 ..............................
ANÁLISIS Y ARGUMENTOS ........................................................
Globalización, crisis económica de 2008 y políticas nacionales anticíclicas:la situación de España y Canarias ....................................................JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
OPINIONES:
JOSÉ BAREA TEJEIRO ..........................................................................
JOSÉ MIGUEL BARRAGÁN CABRERA ..........................................................
CONFEDERACIÓN PROVINCIAL DE EMPRESARIOS DE SANTA CRUZ DE TENERIFE (CEOE) ....
JOSÉ LUIS RIVERO CEBALLOS ................................................................
ROSA RODRÍGUEZ DÍAZ ......................................................................
JORGE RODRÍGUEZ GUERRA ..................................................................
SERGIO ROQUE GONZÁLEZ ..................................................................
EDUARDO VERDÚN FRAILE ....................................................................
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5haciendacanaria
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN
DE LOS TRABAJOS PUBLICADOS1
DIEGO LÓPEZ TEJERA
Director del Consejo de Redacción
SUMARIO
I. Introducción.
II. Secciones de la revista.
III. Índice de trabajos publicados.
A) Derecho Financiero y Tributario
B) Régimen Económico y Fiscal de Canarias
1. REF - Trabajos Históricos
2. REF - Constitución Española y Estatuto de Autonomía
3. REF - Derecho Comunitario
4. REF - Fiscalidad Indirecta
a) Impuesto General Indirecto Canario
b) Arbitrio sobre la Importación y Entrega de Mercancías
en las Islas Canarias (AIEM)
c) Otros Trabajos de Fiscalidad Indirecta – REF
5. REF – Fiscalidad Directa
a) Reserva para Inversiones en Canarias
b) Zona Especial Canaria
c) Otros Trabajos de Fiscalidad Directa – REF
6. REF – Aduanas
7. REF – Estudios Económicos
8. REF – POSEICAN/REA
9. REF – Canarias como Región Ultraperiférica
1 Los trabajos de tratamiento de textos de esta recopilación han sido llevados a cabo por Alberto M.
Rodríguez Rodríguez y Patricia J. Perera Amador, ambos funcionarios de la Dirección General de Tributos
del Gobierno de Canarias.
DIEGO LÓPEZ TEJERA
6 haciendacanaria
10. REF – Otros Trabajos
C) Financiación y Presupuestos
D) Estudios Económicos
E) Otros Trabajos
IV. Índice de autores.
V. Otras obras publicadas por “Hacienda Canaria”.
I. INTRODUCCIÓN
Probablemente con mayor celeridad de
lo que uno desearía, han pasado ya seis años
desde que -siendo Director General de
Tributos José María Vázquez González- viera
la luz el primer número de la revista y, casi sin
darnos cuenta, editamos este mes el número
25 de dicha publicación. Sin caer en estériles
autocomplacencias, pero huyendo asimismo
de falsas modestias, creo que es legítimo que
nos felicitemos por haber llegado a esa cifra -
siempre simbólica- que ciertamente no sé si
al principio confiaba en alcanzar alguno de
aquellos pocos entusiastas que echamos a
andar este proyecto y que los otros compa-
ñeros me permitirán que personalice en
Francisco Clavijo Hernández (Director de la
revista) y en Pedro Pacheco González
(quien por entonces era Viceconsejero de
Economía). Si no es sencillo poner en marcha
una publicación, constituye desde luego una
ardua y laboriosa tarea mantenerla viva, con
la necesaria exigencia de calidad, máxime si
no se cuenta con una estructura estable y se
dispone de un exiguo equipo humano.
Llegados a este punto, hemos conside-
rado conveniente echar la vista atrás y efec-
tuar una recopilación de los trabajos publi-
cados en la misma durante estos seis años:
de una parte, por la utilidad que pueda tener
para los lectores de la revista y estudiosos
en general de nuestro régimen económico-
fiscal, y de otra, porque puede ser una buena
vara de medir a efectos de valorar si la publi-
cación ha alcanzado aquellos objetivos para
los que nació en su día; resulta sabido que,
para saber adónde vamos, es de suma
importancia no perder la referencia de
dónde venimos.
Dicha recopilación ha sido básicamente
efectuada a través de dos índices: un índice
de trabajos y otro de autores (cuadros núme-
ros 2 y 3).
En relación con el primero de dichos
índices, a efectos de su complementariedad,
he tratado de mantener y respetar la siste-
mática seguida por Marcos M. Pascual
González, quien en el nº 1 de la Revista efec-
tuó una relación bibliográfica sobre el
Régimen Económico y Fiscal de Canarias. No
obstante, como quiera que, sin dejar de ser
nuestro principal objeto de análisis, los tra-
bajos publicados no se han centrado exclu-
sivamente en el Régimen Económico Fiscal
canario, ha resultado necesario introducir
nuevos apartados sistemáticos a efectos de
clasificar aquéllos, entre los cuales, por otra
parte, no sólo he incluido los artículos doc-
trinales (publicados en el apartado
“Estudios” de la revista) sino también los
comentarios de novedades legislativas, de
doctrina administrativa o de jurisprudencia
y asimismo las colaboraciones incluidas en
los diversos foros de debate organizados en
la sección “Análisis y Argumentos”. El méto-
do utilizado y la sistemática elegida hacen
inevitables determinadas duplicidades que
asumo en aras de la claridad.
Lógicamente no hemos incluido en dicha
recopilación las reseñas de jurisprudencia ni
las de doctrina administrativa (tanto en lo que
se refiere a contestaciones a consultas tribu-
tarias como a resoluciones económico-admi-
nistrativas), sin perjuicio de que sí hemos
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
7haciendacanaria
querido dejar constancia en el cuadro núme-
ro 1 de quiénes han sido los responsables de
todas las secciones de la revista a lo largo de
estos años. A todos y cada uno de ellos que-
remos expresar nuestro agradecimiento por
su buen hacer y por su implicación en el pro-
yecto; testimonio de gratitud que queremos
hacer también extensivo a los miembros del
Consejo Asesor y del Consejo de Redacción.
De otra parte, el citado Índice de
Autores (cuadro número 3) revela que en los
veinticinco números publicados hasta la
fecha han participado hasta 172 autores, de
procedencia académica y profesional diversa,
lo cual -creemos- debe también llenarnos de
satisfacción: uno de los objetivos definidos
desde el primer momento ha sido el que
nuestra revista se trate de una publicación
abierta, en la cual, partiendo de un enfoque
multidisciplinar, tengan cabida todas las opi-
niones y los diversos enfoques de la proble-
mática objeto de nuestra atención y en la que
se impliquen y se sientan partícipes todos los
sectores de nuestra sociedad.
Desgraciadamente, en la corta vida de la
revista han sido publicadas tres notas in
memóriam. La primera, incluida en el nº 9 y
escrita por algunos de sus compañeros y ami-
gos en la Administración, con motivo del ines-
perado fallecimiento de Agustín Alemán
Hernández, quien, además de por su bonho-
mía, dejó imborrable huella por su riguroso
trabajo y por su inestimable contribución a la
consolidación de la Hacienda Autonómica
Canaria. Las otras dos, incluidas en los núme-
ros 11 y 19 y escritas ambas por Francisco
Clavijo Hernández, rindieron homenaje a dos
señeras figuras de la Hacienda Pública y del
Derecho Tributario (D. Eugenio Domingo
Solans y D. César Albiñana García-Quintana),
con los que esta revista tuvo el honor de con-
tar entre los miembros de su Consejo Asesor
y cuya desaparición también hubimos de
lamentar en dicho periodo.
Por último, hemos considerado oportu-
no asimismo incorporar en esta recopilación
otro cuadro (el número 4) en el que se reco-
gen las obras monográficas publicadas por el
proyecto editorial HACIENDA CANARIA al margen
de la revista.
Únicamente me quedaría expresar
públicamente el deseo de que dentro de
algunos años podamos seguir sintiéndonos
satisfechos del trabajo llevado a cabo. La
incuestionable consolidación de este pro-
yecto no debería interpretarse como garan-
te de su continuidad y de su pervivencia. Se
debe tratar de mantener el interés y apoyo
que han permitido que se llegue al punto
donde nos encontramos; sólo una decidida
apuesta y la implicación de todos los secto-
res posibilitará la continuidad de un proyec-
to, ya realidad, que creo sinceramente que a
todos nos interesa.
DIEGO LÓPEZ TEJERA
8 haciendacanaria
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
9haciendacanaria
II. SECCIONES DE LA REVISTA
III. ÍNDICE DE TRABAJOS PUBLICADOS EN LA REVISTA HACIENDA CANARIA
Clasificación Sistemática:
A) Derecho Financiero y Tributario
B) Régimen Económico y Fiscal de Canarias
B.1.- REF - Trabajos Históricos
B.2.- REF - Constitución Española y Estatuto de Autonomía
B.3.- Derecho Comunitario
B.4.- REF - Fiscalidad Indirecta
a) Impuesto General Indirecto Canario
b) Arbitrio sobre la Importación y Entrega de Mercancías en las Islas Canarias (AIEM)
c) Otros Trabajos de Fiscalidad Indirecta - REF
B.5.- REF – Fiscalidad Directa
a) Reserva para Inversiones en Canarias
b) Zona Especial Canaria
CUADRO Nº 1: SECCIONES DE LA REVISA HACIENDA CANARIA
DIEGO LÓPEZ TEJERA
10 haciendacanaria
c) Otros Trabajos de Fiscalidad Directa – REF
B.6.- REF – Aduanas
B.7.- REF - Estudios Económicos
B.8.- REF – POSEICAN/REA
B.9.- REF – Canarias como Región Ultraperiférica
B.10.- REF – Otros Trabajos
C) Financiación y Presupuestos
D) Estudios Económicos
E) Otros Trabajos
CUADRO Nº 2: ÍNDICE DE TRABAJOS
A) DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LOS PRINCIPIOS RESULTANTES DE LAJURISPRUDENCIA COMUNITARIA EN MATERIA DEIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I)
CALDERÓN CARRERO, J. M. YMARTÍN JIMÉNEZ, A.
3 2003
INGRESOS FUERA DE PLAZO SIN INDICACIÓN DE SUCARÁCTER EXTEMPORÁNEO (COMENTARIO PARCIAL ALA SENTENCIA DEL TSJ DE CANARIAS DE 26 DEFEBRERO DE 2002)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 4 - VOL. 1 2003
LOS PRINCIPIOS RESULTANTES DE LAJURISPRUDENCIA COMUNITARIA EN MATERIA DELIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Y II)
CALDERÓN CARRERO, J. M. YMARTÍN JIMÉNEZ, A.
4 - VOL. 1 2003
DOS EJEMPLOS EN TORNO AL PAPEL DE LOSASPECTOS FORMALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO:FACTURA COMPLETA VERSUS DEDUCCIÓN DE CUOTASEN EL IGIC Y DECLARACIÓN ADUANERA VERSUSEXENCIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECÍFICO DEABASTECIMIENTO (REFLEXIONES AL HILO DE VARIAS SENTENCIAS DEL TSJ DE CANARIAS)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 5 2003
EL SECTOR PÚBLICO COMO OBLIGADO TRIBUTARIO QUINTERO PADRÓN, M.A. 9 2004
LA FACTURA EN LA TRIBUTACIÓN INDIRECTA YDIRECTA
DORTA VELÁZQUEZ, J.A. YRODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A.
9 2004
LAS JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DELAS COMUNIDADES EUROPEAS EN MATERIA DEEXENCIONES TRIBUTARIAS
PASCUAL GONZÁLEZ, M. M. 9 2004
ANÁLISIS DE LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA GARCÍA HERNÁNDEZ, M. YGONZÁLEZ ROIZ, J.
10 2005
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
11haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
12 haciendacanaria
B.1) REF-TRABAJOS HISTÓRICOS
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
DOS HITOS EN LA HACIENDA DE LOS CABILDOSINSULARES: LA CARTA INTERMUNICIPAL DE 1941 YLAS NUEVAS FUNCIONES SOCIALES DESEMPEÑADAS CON LOS ARBITRIOS SOBRE LA GASOLINA DE 1927 YSOBRE EL TABACO DE 1937
MIRANDA CALDERÍN, S. 13 2005
B.2) REF-CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA Y ESTATUTO DE AUTONOMÍA
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LA FINANCIACIÓN DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DECANARIAS EN EL MARCO DEL SISTEMA DEFINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN
CASTELLANO CABALLERO, V. J. 3 2003
ALGUNA REFLEXIÓN SOBRE LA SENTENCIA DELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30 DE ENERO DE2003
SÁNCHEZ-SIMÓN MUÑOZ, J. 4 - VOL. 2 2003
DOCTRINA CONSTITUCIONAL SOBRE EL RÉGIMEN FISCAL Y ECONÓMICO DE CANARIAS
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C. 4 - VOL. 2 2003
EL REF. CARÁCTER DEL INFORME DEL PARLAMENTODE CANARIAS
BRAVO DE LAGUNA BERMÚDEZ, J. M. 4 - VOL. 2 2003
EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL CARICATURIZA ELREF
RUBIO DE URQUÍA, J. I. 4 - VOL. 2 2003
LA FRANQUICIA FISCAL SOBRE EL CONSUMO ENCANARIAS: CRÓNICA DE UNA MUERTE ANUNCIADA
MAURICIO SUBIRANA, S. 4 - VOL. 2 2003
LA FRANQUICIA FISCAL SOBRE EL CONSUMO EN LASENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL16/2003, DE 30 DE ENERO
ÁLVAREZ HERNÁNDEZ, J. 4 - VOL. 2 2003
POR UN NUEVO PACTO CANARIAS-ESTADO RÍOS PÉREZ, V. Y RÍOS RULL, F. 4 - VOL. 2 2003 UN COMENTARIO DE URGENCIA A LA STC DE 30 DEENERO DE 2003
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 4 - VOL. 2 2003
UNA CUESTIONABLE SUPREMA INTERPRETACIÓN DELRÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS:COMENTARIO DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNALCONSTITUCIONAL Nº 16/2003, DE 30 DE ENERO
LÓPEZ TEJERA, D. 4 - VOL. 2 2003
UNA VISIÓN EMPRESARIAL DE LA STC 16/2003 MARTEL CÁRDENES, LIZARDO 4 - VOL. 2 2003
UN NUEVO CAPÍTULO DE UNA HISTORIA DEINCOMPRENSIÓN DEL REF CANARIO: SENTENCIA DELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 156/2004, DE 23 DESEPTIEMBRE DE 2004
LÓPEZ TEJERA, D. 11 2005
SENTENCIA CONSTITUCIONAL SOBRE EL ÓRGANO DEREVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS DICTADOS POR EL ARBITRIO SOBRE LA PRODUCCIÓNE IMPORTACIÓN EN LAS ISLAS CANARIAS
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C. 11 2005
ACERCA DE LOS OBSTÁCULOS PARA QUE LOS TRIBUTOS REF PUEDAN SER CONSIDERADOSTRIBUTOS PROPIOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMADE CANARIAS
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. 17 2006
ANÁLISIS DE COMPETENCIAS AUTONÓMICAS SOBRELOS TRIBUTOS DE ORIGEN ESTATAL INHERENTES ALREF Y SU CONTROL JURISDICCIONAL, SEGÚN LAPROPUESTA DE REFORMA DEL ESTATUTO DEAUTONOMÍA DE CANARIAS
OROZCO MUÑOZ, M. 17 2006
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
13haciendacanaria
B.2) REF-CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA Y ESTATUTO DE AUTONOMÍA
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
BREVE COMENTARIO A "LA REFORMA DE LOS ASPECTOS FISCALES DEL ESTATUTO DE AUTONOMÍA DE CANARIAS"
SÁNCHEZ-SIMÓN MUÑOZ, J. 17 2006
CONSIDERACIONES DE CEOE - TENERIFE SOBRE LOS ASPECTOS ECONÓMICOS Y FISCALES DE LAPROPUESTA DE REFORMA DEL ESTATUTO DEAUTONOMÍA DE CANARIAS
CONFEDERACIÓN PROVINCIAL DEEMPRESARIOS DE SANTA CRUZ DETENERIFE (CEOE)
17 2006
LA REFORMA DE LOS ASPECTOS FISCALES DELESTATUTO DE AUTONOMÍA DE CANARIAS
CURBELO CURBELO, C., 17 2006
LA REFORMA DE LOS ASPECTOS FISCALES DELESTATUTO DE AUTONOMÍA DE CANARIAS
MAMBRILLA HERNÁNDEZ, E. 17 2006
LA REFORMA DE LOS ASPECTOS FISCALES DELESTATUTO DE AUTONOMÍA DE CANARIAS
MAURICIO SUBIRANA, S. 17 2006
LA REFORMA DE LOS ASPECTOS FISCALES DELESTATUTO DE AUTONOMÍA DE CANARIAS
TADEO TEJERA, A. 17 2006
LA RENOVACIÓN DEL PACTO CON EL ESTADO A TRAVÉS DEL NUEVO ESTATUTO
RÍOS RULL, F. 17 2006
PERO ¿CUÁL ES EL CONTENIDO ESENCIAL DELRÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS?
NÚÑEZ PÉREZ, G. 17 2006
POSIBLES ENMIENDAS A LOS ARTÍCULOS DEL REFCONTENIDOS EN LA PROPUESTA DE REFORMA DELESTATUTO DE AUTONOMÍA DE CANARIAS
CONFEDERACIÓN CANARIA DEEMPRESARIOS (CCE)
17 2006
UNA PREGUNTA: ¿RESULTA NECESARIO ENTERRAR LAFRANQUICIA ADUANERA?
LÓPEZ TEJERA, D. 17 2006
B.3) REF-DERECHO COMUNITARIO
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
DOCUMENTOS DE INTERÉS Y NOVEDADESLEGISLATIVAS Y JURISPRUDENCIALES RELATIVAS ALRÉGIMEN DE INTEGRACIÓN DE CANARIAS EN LAUNIÓN EUROPEA
SOCORRO QUEVEDO, I. 8 2004
DOCUMENTOS DE INTERÉS Y NOVEDADESLEGISLATIVAS Y JURISPRUDENCIALES RELATIVAS ALRÉGIMEN DE INTEGRACIÓN DE CANARIAS EN LAUNIÓN EUROPEA
SOCORRO QUEVEDO, I. 9 2004
DOCUMENTOS DE INTERÉS Y NOVEDADESLEGISLATIVAS Y JURISPRUDENCIALES RELATIVAS ALRÉGIMEN DE INTEGRACIÓN DE CANARIAS EN LAUNIÓN EUROPEA
SOCORRO QUEVEDO, I. 11 2005
EL ARTÍCULO III-167.3.A) DE LA CONSTITUCIÓNEUROPEA Y SUS IMPLICACIONES SOBRE EL FUTURODE LOS INCENTIVOS FISCALES DE LA LEY 19/1994
CASAS CABELLO, E. 12 2005
CANARIAS EN LA UNION EUROPEA (EL ESTATUTOECONÓMICO ESPECIAL DE CANARIAS)
CONSEJO ECONÓMICO Y SOCIAL DECANARIAS (PRESENTACIÓN: RIVEROCEBALLOS, J.L.)
13 2005
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.a) IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
EL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS YSU TRIPLE CONCEPTO DE FISCALIDAD EXTERIOR(PRIMER PREMIO "HACIENDA CANARIA" AÑO 2000)
LÓPEZ TEJERA, D. 1 2002
DIEGO LÓPEZ TEJERA
14 haciendacanaria
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.a) IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LA FISCALIDAD EN LAS TRANSACCIONES DE BIENES YSERVICIOS Y EL COMERCIO ELECTRÓNICO. ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LA REALIDAD CANARIA
CARBAJO VASCO, D. 1 2002
EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IGIC(CONSULTA DE 12/11/2002)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 3 2003
EL PAGO DE LAS MENSUALIDADES DEL RENTING Y LAS EXCLUSIONES AL DERECHO DE DEDUCCIÓN DEL IGIC SOPORTADO (CONSULTA DE 18/07/2002)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 3 2003
LOS DERECHO DE APROVECHAMIENTO POR TURNO YMULTIPROPIEDAD (CONSULTA DE 04/07/2002)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 3 2003
NOVEDADES LEGISLATIVAS PARA 2003 EN MATERIADE ASPECTOS FISCALES DEL REF
HERRERO HERNÁNDEZ, M. A. 3 2003
APROXIMACIÓN CONCEPTUAL A LOS HECHOSIMPONIBLES POR OPERACIONES INTERIORES DELIMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
BLASCO ARIAS, L. M. 4 - VOL. 1 2003
CESIÓN POR UNA ENTIDAD COMPRADORA DE UNAVIVIENDA DE LOS DERECHOS DEL CONTRATOPRIVADO DE COMPRAVENTA CON LA PROMOTORA (CONSULTA DE 20/02/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 4 - VOL. 1 2003
LAS EJECUCIONES DE OBRAS MOBILIARIAS (CONSULTA DE 06/02/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 4 - VOL. 1 2003
NOVEDADES NORMATIVAS EN MATERIA DE IGIC YAIEM
HERRERO HERNÁNDEZ, M. A. 4 - VOL. 1 2003
IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (RESEÑABIBLIOGRÁFICA DEL LIBRO "IMPUESTO GENERALINDIRECTO CANARIO", DE ÁLVAREZ CARMONA,MANUEL)
MESA GONZÁLEZ, M.J. 4 - VOL.1 2004
DOS EJEMPLOS EN TORNO AL PAPEL DE LOSASPECTOS FORMALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO:FACTURA COMPLETA VERSUS DEDUCCIÓN DE CUOTASEN EL IGIC Y DECLARACIÓN ADUANERA VERSUSEXENCIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECÍFICO DEABASTECIMIENTO (REFLEXIONES AL HILO DE VARIAS SENTENCIAS DEL TSJ DE CANARIAS)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 5 2003
LA CONSIDERACIÓN DE MINORISTA DE UNA ENTIDADQUE DESARROLLA SU ACTIVIDAD EN LA PENÍNSULA YDESEA INSTALARSE EN CANARIAS (CONSULTA DE08/04/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 5 2003
LA DEDUCCIÓN DEL IGIC Y DEL RECARGO SOBRE LASIMPORTACIONES NO COMPUTADOS EN ELINVENTARIO DEL MODELO 424 (CONSULTA DE10/04/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 5 2003
VENTA DE SOLAR CON PAGO APLAZADO Y OPCIÓN DECOBRO EN DINERO O EN ESPECIE (CONSULTA DE08/04/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 5 2003
COLABORACIÓN DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS ENLA GESTIÓN DEL IGIC
DÍAZ MORA, L. 6 2003
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
LÓPEZ FAJARDO, M. 6 2003
EL IGIC EN LA FINANCIACIÓN DE LASCORPORACIONES LOCALES CANARIAS
CASTELLANO CABALLERO, V. J. 6 2003
EL MODELO CONTABLE DEL IGIC Y EL PRINCIPIO DENEUTRALIDAD IMPOSITIVA
DORTA VELÁZQUEZ, J. A. Y LEÓNLEDESMA, J. DE
6 2003
EL RÉGIMEN FISCAL INDIRECTO DE CANARIAS ESTABLECIDO EN LA LEY 20/1991
LAGARES CALVO, M. J. Y CASTELLANO REAL, F.
6 2003
IGIC Y FRAUDE FISCAL BLÁZQUEZ MÚREZ, J. A. 6 2003
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
15haciendacanaria
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.a) IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
INSERCIÓN DEL IGIC EN EL MARCO CONSTITUCIONALY ESTATUTARIO
OROZCO MUÑOZ, M. 6 2003
LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LAS ENTREGAS DEBIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAGENERAL
MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S. 6 2003
LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC EN LASIMPORTACIONES
PEÑA LINARES, F. 6 2003
LA INCIDENCIA DE LAS SUBVENCIONES EN LA REGLA DE PRORRATA. UNA VISIÓN TEÓRICA Y PRÁCTICA
NAVARRO PIÑERO, M. A. 6 2003
LA RELACIÓN ENTRE EL IGIC Y LOS PRECIOS DECONSUMO. PROBLEMAS DE CUANTIFICACIÓN
RODRÍGUEZ FEIJOÓ, S., GONZÁLEZCORREA, C., Y RODRÍGUEZ CARO, A.
6 2003
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 6 2003
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTESMINORISTAS
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. 6 2003
EL "TIME- SHARING" EN EL IMPUESTO GENERALINDIRECTO CANARIO
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. 7 2004
LAS EJECUCIONES DE OBRA Y LAS INSTALACIONES DE AIRE ACONDICIONADO (CONSULTA DE01/09/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 7 2004
LOS AUTOMÓVILES DE TURISMO Y LA EXENCIÓN DELARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994 POR BIENES DEINVERSIÓN (CONSULTA DE 08/07/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 7 2004
LOS ENTES CARENTES DE PERSONALIDAD Y EL IGIC(CONSULTA DE 16/10/2003)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 7 2004
NOVEDADES LEGISLATIVAS PARA 2004 EN MATERIADE ASPECTOS FISCALES DEL RÉGIMEN ECONÓMICO YFISCAL DE CANARIAS
HERRERO HERNÁNDEZ, M. A. 7 2004
EL IGIC EN LAS AGENCIAS DE VIAJES MINORISTAS EMISORAS
MELIÁN DE LA ROSA, P. R. 8 2004
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOSGRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOSDERIVADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓN DELA IMPORTACIÓN DE BIENES EN CANARIAS
CAMPO HERNANDO, A. 8 2004
EL SECTOR PÚBLICO COMO OBLIGADO TRIBUTARIO QUINTERO PADRÓN, M.A. 9 2004
EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IGIC(CONSULTA DE 16/03/2004)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 9 2004
LOS INTERESES POR APLAZAMIENTO EN EL PAGO DELPRECIO DE LA OPERACIÓN (CONSULTA DE18/03/2004)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 9 2004
CESIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRATO PRIVADODE COMPRAVENTA CON UNA PROMOTORA ANTES DELA FINALIZACIÓN DE LA CONSTRUCCIÓN
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 11 2005
LAS EJECUCIONES DE OBRA DE BIENES DEINVERSIÓN Y LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LALEY 19/1994
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 11 2005
CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS SOBRE ELARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES
LÓPEZ FAJARDO, M. 12 2005
LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994 YLA IMPORTACIÓN DE UN BUQUE EN CANARIAS
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 12 2005
LAS OPERACIONES DE REPARACIÓN DE VEHÍCULOS EN EL IGIC
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 12 2005
LOS ORGANISMOS AUTÓNOMOS EN EL IGIC CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 12 2005
DIEGO LÓPEZ TEJERA
16 haciendacanaria
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.a) IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LA IMPORTACIÓN DE BIENES SEPARADOS Y LAEXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 13 2005
LAS EJECUCIONES DE OBRA EN EL IGIC CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 13 2005
LOS VEHÍCULOS DE TURISMO Y EL ARTÍCULO 25 DELA LEY 19/1994
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 13 2005
DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS PORINCUMPLIMIENTO DEL DERECHO COMUNITARIO: SUBVENCIONES, PRORRATA E IGIC (COMENTARIO ALA STJCE DE 6 DE OCTUBRE DE 2005)
CALATAYUD PRATS, I. 15 2006
LAS ACTIVIDADES DIFERENCIADAS EN EL IGIC(CONSULTA DE 09/09/2005)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 15 2006
LAS OPERACIONES DE REORGANIZACIÓNEMPRESARIAL Y EL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994 (CONSULTA DE 20/02/2006)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 15 2006
NOVEDADES LEGISLATIVAS (2006) NAVARRO PIÑERO, M. A. 15 2006
EL ACONDICIONAMIENTO DE UN LOCAL COMERCIAL YEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994 (CONSULTA DE03/01/2006)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 16 2006
LA ENTREGA DE BIENES INMUEBLES POR UNCOMERCIANTE MINORISTA (CONSULTA DE11/01/2006)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 16 2006
EL "CONFIRMING" Y LA EXENCIÓN DEL IGIC POR OPERACIONES FINACIERAS ( CONSULTA DE14/03/2006)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 17 2006
EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE YLAS OBRAS DE CONSTRUCCION (CONSULTA DE15/03/2006)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 17 2006
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LASRELACIONES ENTRE IVA, IGIC Y DERECHO COMUNITARIO. (COMENTARIO A LA SENTENCIA DELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL 194/2006 DE 19 DEJUNIO)
CALATAYUD PRATS, I. 17 2006
LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC Y LOS DESCUENTOS ENLOS PRECIOS DE LOS BIENES Y SERVICIOS (CONSULTA DE 21/03/2006)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. 17 2006
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994NAVARRO PIÑERO, M. A. Y LÓPEZFAJARDO, M.
19 2007
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICADE DECLARACIONES DE IMPORTACIÓN YEXPORTACIÓN Y ADUANERAS EN CANARIAS
CAMPO HERNANDO, A. Y DÍEZMATEO, L.
19 2007
ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES
CALATAYUD PRATS, I. 20 2007
EL CONCEPTO DE COMERCIANTE MINORISTA EN ELPRIMER AÑO DE LA ACTIVIDAD
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. 20 2007
LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS A TRAVÉS DE UNA LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA PORUN SUJETO PASIVO SUSTITUTO DEL IGIC
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. 20 2007
EL NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DEENTIDADES EN EL IGIC. OPORTUNIDADES Y DUDAS
VIÑUELA LLANOS, A. Y CASTROBUENO, R.
21 2007
LA CONSIDERACIÓN DE LAS COMUNIDADES DEBIENES COMO PROMOTORAS INMOBILIARIAS Y LACOMPROBACIÓN DE VALORES EN EL ÁMBITO DELIGIC
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. 21 2007
LOS ENTES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA COMOSUJETOS PASIVOS DEL IGIC: ALGUNAS PECULIARIDADES
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. 22 2008
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
17haciendacanaria
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.a) IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
ANÁLISIS DE LA DIRECTIVA 2008/8/CE DEL CONSEJO, DE 12 DE FEBRERO DE 2008, POR LA QUE SEMODIFICA LA DIRECTIVA 2006/112/CEE EN LO QUE RESPECTA AL LUGAR DE LA PRESTACIÓN DESERVICIOS, Y SU INCIDENCIA EN EL IGIC
RODRÍGUEZ BAHAMONDE, D. 23 2008
ANALISIS Y COSTE DE LAS MEDIDAS FISCALESADOPTADAS POR EL GOBIERNO DE CANARIAS PARALA DINAMIZACIÓN DEL CONSUMO PRIVADO
LÓPEZ FAJARDO, M. Y NAVARRO PIÑERO, M. A.
23 2008
LA INAPLICABILIDAD DE LA SEXTA DIRECTIVA COMUNITARIA AL IGIC (COMENTARIO AL AUTO DELTRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS DE 16 DE ABRIL DE 2008)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 23 2008
LA REGLA ESPECIAL DE DEDUCCIÓN DEL IGICSOPORTADO EN EL SUPUESTO DE LIQUIDACIONES GIRADAS POR LA ADMINISTRACIÓN
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F. 23 2008
ALGUNOS ASPECTOS DEL NUEVO RÉGIMEN DE LAEXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F.25 2008
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEMERCADO DE VALORES
GARCÍA NOVOA, C.25 2008
MODIFICACIONES EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTAGENERAL INCLUIDAS EN LAS MEDIDAS ESTATALES ANTE LA SITUACIÓN ECONÓMICA
VERDÚN FRAILE, E.25 2008
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.b) ARBITRIO SOBRE LA IMPORTACIÓN Y ENTREGA DE MERCANCÍAS EN LAS ISLAS CANARIAS (AIEM)
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
NOVEDADES NORMATIVAS EN MATERIA DE IGIC YAIEM
HERRERO HERNÁNDEZ, M. A. 4 - VOL. 1 2003
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOSGRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOSDERIVADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓN DELA IMPORTACIÓN DE BIENES EN CANARIAS
CAMPO HERNANDO, A. 8 2004
ANÁLISIS COMPARATIVO DEL IGIC Y DEL AIEM HERRERO HERNÁNDEZ, M.A. 14 2006
ANÁLISIS DE LA TARIFA DEL AIEMMESANZA-ZUFIAURRE DE OCIO, J.I. Y RODRÍGUEZ RUIZ, S.
14 2006
ASPECTOS PRÁCTICOS DE LA APLICACIÓN DEL ANEXOIV DE LA LEY 20/1991
GARCÍA BRUGOS, P. Y PÉREZ GIL,J.J.
14 2006
EL CONOCIMIENTO DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS DERIVADAS DE LOS ACTOS DE GESTIÓN DEL AIEM POR PARTE DE LOS ÓRGANOS ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOSAUTONÓMICOS
TORRES LISTA, M. 14 2006
EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S. 14 2006
EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DELAIEM 2002-2004
MESANZA-ZUFIAURRE DE OCIO, J.I. 14 2006
INCIDENCIA DE LAS INFORMACIONES ARANCELARIAS VINCULANTES EN LA GESTIÓN DEL AIEM.COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TSJ DE CANARIAS
CAMPO HERNANDO, A. 14 2006
DIEGO LÓPEZ TEJERA
18 haciendacanaria
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.b) ARBITRIO SOBRE LA IMPORTACIÓN Y ENTREGA DE MERCANCÍAS EN LAS ISLAS CANARIAS (AIEM)
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LA ADAPTACIÓN A LA NORMATIVA COMUNITARIA DELAIEM
PORTUGUÉS CARRILLO, C. 14 2006
LA GESTIÓN DEL AIEM EN OPERACIONES INTERIORES DÍAZ MORA, L. 14 2006
LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM AFONSO GORRIN, V.M. 14 2006
NOTAS SOBRE EL ANEXO VI DE LA LEY 20/1991CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. Y MESA GONZÁLEZ, M.J.
14 2006
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICADE DECLARACIONES DE IMPORTACIÓN YEXPORTACIÓN Y ADUANERAS EN CANARIAS
CAMPO HERNANDO, A. Y DÍEZMATEO, L.
19 2007
B.4) REF-FISCALIDAD INDIRECTA
B.4.c) OTROS TRABAJOS DE FISCALIDAD INDIRECTA-REF
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
EL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS YSU TRIPLE CONCEPTO DE FISCALIDAD EXTERIOR(PRIMER PREMIO "HACIENDA CANARIA" AÑO 2000)
LÓPEZ TEJERA, D. 1 2002
ANÁLISIS, PROBLEMÁTICA E INCIDENCIA DELARTÍCULO 25 DE LA LEY DE MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS, EN ELIMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES YACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (SEGUNDOPREMIO "HACIENDA CANARIA" AÑO 2001)
HERNÁNDEZ BENTO, E. 2 2002
BIENES DE INVERSIÓN Y COMPROBACIÓN POR LASOFICINAS LIQUIDADORAS DEL ITPAJD: UN PASO MÁS EN LA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994 (COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TSJ DECANARIAS DE 16 DE DICIEMBRE DE 2002)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 3 2003
EL REGISTRO ESPECIAL DE BUQUES Y EMPRESAS NAVIERAS
MARTÍN CÁCERES, A.F. 12 2005
CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS SOBRE ELARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES
LÓPEZ FAJARDO, M. 12 2005
NOVEDADES LEGISLATIVAS (2006) NAVARRO PIÑERO, M. A. 15 2006 ANÁLISIS DE LAS OPERACIONES SOCIETARIAS EN ELARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
LÓPEZ FAJARDO, M. 17 2006
EL NUEVO ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994NAVARRO PIÑERO, M. A. Y LÓPEZFAJARDO, M.
19 2007
NOVEDADES LEGISLATIVAS NAVARRO PIÑERO, M. A. 19 2007 ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES
CALATAYUD PRATS, I. 20 2007
ANÁLISIS Y COSTE DE LAS MEDIDAS FISCALESADOPTADAS POR EL GOBIERNO DE CANARIAS PARALA DINAMIZACIÓN DEL CONSUMO PRIVADO
LÓPEZ FAJARDO, M. Y NAVARRO PIÑERO, M. A.
23 2008
EL INFORME DE VALORACIÓN A EFECTOS DELIMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES YACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Y DEL IMPUESTOSOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. EL ANÁLISIS DEMERCADO
VÁZQUEZ ASENJO, O. G. Y ÁLVAREZPÉREZ, I. N.
23 2008
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
19haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
20 haciendacanaria
B.5) REF-FISCALIDAD DIRECTA
B.5.a) RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LA MATERIALIZACIÓN DE LA RESERVA PARAINVERSIONES EN CANARIAS EN BIENES INMUEBLESPOSTERIORMENTE ARRENDADOS (COMENTARIO A LASENTENCIA DEL TSJ DE CANARIAS DE 11-05-2004)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 9 2004
CRÓNICA DE LA RIC EN 2004 MIRANDA CALDERÍN, S. 11 2005
LA RESERVA PARA INVERSIONES Y LAS COMUNIDADES DE AGUAS Y HEREDAMIENTOS DECANARIAS (COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TSJDE CANARIAS DE 26 DE OCTUBRE DE 2004)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V.M. 11 2005
LA ENTRADA EN FUNCIONAMIENTO Y LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (COMENTARIO ALA SENTENCIA DEL TSJ DE CANARIAS DE 4 DEFEBRERO DE 2005)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 12 2005
LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC)COMO FACTOR DEL CRECIMIENTO EMPRESARIAL:ASPECTOS CONCEPTUALES Y ANÁLISIS DESCRIPTIVODE LA MUESTRA (I) (PRIMER PREMIO "HACIENDACANARIA" AÑO 2005)
BLÁZQUEZ SANTANA, F. 15 2006
LA PLANIFICACIÓN FISCAL DE LA RESERVA PARAINVERSIONES EN CANARIAS (RESEÑA DE LA OBRADEL MISMO TÍTULO DE MIRANDA CALDERÍN, S.)
CALATAYUD PRATS, I. 15 2006
CRÓNICA DE LA RIC EN 2005 MIRANDA CALDERÍN, S. 16 2006
LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC)COMO FACTOR DEL CRECIMIENTO EMPRESARIAL:PLANTEAMIENTO Y CONTRASTE DE HIPÓTESIS (Y II)(PRIMER PREMIO "HACIENDA CANARIA" AÑO 2005)
BLÁZQUEZ SANTANA, F. 16 2006
LAS ÚLTIMAS RESOLUCIONES DEL TEAC SOBRE LARIC Y LA ENTRADA EN FUNCIONAMIENTO
KESSOMAL KAKNANI, M. 16 2006
LOS BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS Y LA DOTACIÓNA LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
MESA GONZÁLEZ, M.J. 16 2006
LOS INGRESOS FINANCIEROS Y LA DOTACIÓN A LARESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (COMENTARIO DE LA SENTENCIA DEL TSJ DECANARIAS DE 27 DE OCTUBRE DE 2005)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 16 2006
LA APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIONESEN LOS SUPUESTOS DE REGULARIZACIÓN DE LARESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TSJ DECANARIAS DE 12 DE ENERO DE 2006)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 17 2006
LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS Y LAFINANCIACIÓN PRIVADA DE INFRAESTRUCTURAS PÚBLICAS
DORTA VELÁZQUEZ, J.A. Y LEÓNLEDESMA, J. DE
17 2006
¿INTERESES SOBRE INTERESES EN LASREGULARIZACIONES ADMINISTRATIVAS DE LARESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS?(COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TSJ DECANARIAS DE 16 DE OCTUBRE DE 2006)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 19 2007
CRÓNICA DE LA RIC EN 2006 MIRANDA CALDERÍN, S. 19 2007
LA NUEVA RESERVA PARA INVERSIONES ENCANARIAS
PÉREZ SANTANA, M. 19 2007
LOS LÍMITES DEL REGLAMENTO VILLAR ROJAS, F.J. 20 2007
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
21haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
22 haciendacanaria
B.5.b) Zona Especial Canaria (ZEC)
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSOFISCAL?
MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, A. 1 2002
¿ES LA ZONA ESPECIAL CANARIA UN PARAÍSOFISCAL? (CONTINUACIÓN)
MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, A. 2 2002
REFLEXIONES SOBRE LA FUTURA NEGOCIACIÓN DELA RESERVA PARA INVERSIONES Y DE LA ZONA ESPECIAL CANARIA EN EL MARCO DE LA COMUNIDADEUROPEA
PASCUAL GONZÁLEZ, M. M. 4 - VOL. 1 2003
LA ZONA ESPECIAL CANARIA: DE 1994 A 2005 YANES SANTANA, E. 13 2005
EL "HECHO DIFERENCIAL CANARIO" Y SUSREPERCUSIONES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICOESPAÑOL Y DE LA UNIÓN EUROPEA (UNA BREVEREFLEXIÓN A PROPÓSITO DE LA ZEC)
CARBALLO ARMAS, P. 18 2004
EL CONSORCIO DE LA ZEC: ESTRUCTURAORGANIZATIVA Y FUNCIONAL
MARTÍN PASCUAL, O. 18 2006
EL RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA ZEC MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S. 18 2006
EVALUACIÓN DE LA ZEC. UN ESTUDIO COMPARATIVO CON OTROS REGÍMENES DE BAJA TRIBUTACIÓN
CAÑEQUE MARTÍNEZ, A. 18 2006
EVALUACIÓN ECONÓMICA DE LA ZEC FORTES CARRILLO, M. 18 2006 HISTORIA Y CREACIÓN DE LA ZONA ESPECIALCANARIA
GONZÁLEZ MARANTE, Y. Y GARCÍACABRERA, E.
18 2006
LA INSERCIÓN DE LA ZEC EN LA NORMATIVA COMUNITARIA SOBRE AYUDAS DE ESTADO DEFINALIDAD REGIONAL
PORTUGUÉS CARRILLO, C. Y YANESSANTANA, E.
18 2006
LA ZEC Y LA PLANIFICACIÓN FISCALINTERNACIONAL. PRESENTE Y FUTURO
ARENCIBIA RODRÍGUEZ, J. 18 2006
LA ZEC Y EL EMPLEO: ASPECTOS JURÍDICOS LABORALES
ÁLVAREZ DE LA ROSA, M. Y RAMOS QUINTANA, M. I.
18 2006
LA ZEC Y LA FISCALIDAD INTERNACIONAL FORTES CARRILLO, M. 18 2006 LAS ENTIDADES ZEC: ANÁLISIS DE SUPROBLEMÁTICA MERCANTIL
DÍAZ DE LEZCANO SEVILLANO, N. YLÓPEZ CURBELO, J.
18 2006
LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓNINDIRECTA EN LA ZEC
NAVARRO PIÑERO, M. A. 18 2006
RÉGIMEN FISCAL DE LA ZEC: ALCANCE, CONTENIDO YVALORACIÓN
VELASCO GARCÍA, D. Y GONZÁLEZPEÑUELA, J. M.
18 2006
RÉGIMEN JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LAZEC
HERRERO HERNÁNDEZ, M. A. 18 2006
VIABILIDAD DEL CONSORCIO DE LA ZECCONESA FONTES, A. Y SANTANA GALLEGO, M.
18 2006
LA POTESTAD SANCIONADORA DEL CONSORCIO DELA ZONA ESPECIAL CANARIA: EXAMEN DE SUS ASPECTOS MÁS RELEVANTES
ÚBEDA TARAJANO, F. E. 21 2007
B.5.C) OTROS TRABAJOS DE FISCALIDAD DIRECTA-REF
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
NOVEDADES LEGISLATIVAS PARA 2003 EN MATERIADE ASPECTOS FISCALES DEL REF
HERRERO HERNÁNDEZ, M. A. 3 2003
EFECTOS ECONÓMICOS DERIVADOS DE LOSBENEFICIOS FISCALES DE LA RESERVA PARAINVERSIONES EN CANARIAS Y SU ACUMULACIÓN CON LA BONIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 Y CON LADEDUCCIÓN POR INVERSIONES (ACCÉSIT "HACIENDA CANARIA" AÑO 2002)
ALEMÁN HERNÁNDEZ, A. 3 2003
2006
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
23haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
24 haciendacanaria
B.6) REF-ADUANAS
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
EL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS YSU TRIPLE CONCEPTO DE FISCALIDAD EXTERIOR(PRIMER PREMIO "HACIENDA CANARIA" AÑO 2000)
LÓPEZ TEJERA, D. 1 2002
DOS EJEMPLOS EN TORNO AL PAPEL DE LOSASPECTOS FORMALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO:FACTURA COMPLETA VERSUS DEDUCCIÓN DE CUOTASEN EL IGIC Y DECLARACIÓN ADUANERA VERSUSEXENCIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECÍFICO DEABASTECIMIENTO (REFLEXIONES AL HILO DE VARIAS SENTENCIAS DEL TSJ DE CANARIAS)
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 5 2003
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOSGRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOSDERIVADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓN DELA IMPORTACIÓN DE BIENES EN CANARIAS
CAMPO HERNANDO, A. 8 2004
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNA VENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICADE DECLARACIONES DE IMPORTACIÓN YEXPORTACIÓN Y ADUANERAS EN CANARIAS
CAMPO HERNANDO, A. Y DÍEZMATEO, L.
19 2007
B.7) REF-ESTUDIOS ECONÓMICOS
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
PRESIÓN FISCAL EN CANARIAS 1992-2000 CONSEJERÍA DE ECONOMÍA, HACIENDA Y COMERCIO (SERVICIO DE POLÍTICA ECONÓMICA) 1 2002
EFECTOS ECONÓMICOS DERIVADOS DE LOSBENEFICIOS FISCALES DE LA RESERVA PARAINVERSIONES EN CANARIAS Y SU ACUMULACIÓN CON LA BONIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 Y CON LADEDUCCIÓN POR INVERSIONES (ACCÉSIT "HACIENDA CANARIA" AÑO 2002)
ALEMÁN HERNÁNDEZ, A. 3 2003 EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y EL DIFERENCIAL FISCALDE CANARIAS 1982-2001 ESPINO ROMERO, R. 7 2004 FONDOS ESTRUCTURALES, INFRAESTRUCTURAS YCRECIMIENTO ECONÓMICO EN CANARIAS:REFLEXIONES PARA EL ESTATUTO PERMANENTE(PRIMER PREMIO EX AEQUO "HACIENDA CANARIA"AÑO 2003)
OLIVERA HERRERA, A. J. Y ROJASGONZÁLEZ, G. 7 2004
OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" ALCAIDE AZCONA, P. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" ALEMÁN HERNÁNDEZ, A. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
ÁLVAREZ GARCÍA, S. Y GUTIÉRREZ LOUSA, M. 7 2004
OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" DELGADO PERAL, L. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" DORTA ANTEQUERA, V. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" GONZÁLEZ HERNÁNDEZ, J. M. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" MANRIQUE DE LARA PEÑATE, C. 7 2004
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
25haciendacanaria
B.7) REF-ESTUDIOS ECONÓMICOS
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" ORTIZ UTRILLAS, F. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" RIVERO CEBALLOS, J. L. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" RODRÍGUEZ DE AZERO, J. F. 7 2004 OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001" SÁNCHEZ-SIMÓN MUÑOZ, J. 7 2004 CANARIAS Y LOS FONDOS ESTRUCTURALES EUROPEOS SOSVILLA-RIVERO, S. 8 2004 EL RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE CANARIAS Y SUS EFECTOS MACROECONÓMICOS
DÍAZ HERNÁNDEZ, J.J., GONZÁLEZMARRERO, R.M., LORENTE DE LASCASAS, A., MARTÍNEZ BUDRÍA, E.,NAVARRO IBÁÑEZ, M., RAMOS REAL,F. Y SOSVILLA RIVERO, S. 21 2007
B.8) REF-POSEICAN/REA
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
PROBLEMÁTICA COMPETENCIAL Y SANCIONADORA DEL RÉGIMEN ESPECÍFICO DE ABASTECIMIENTO A LAS ISLAS CANARIAS)
QUINTERO PADRÓN, M. A. 5 2003
DOS EJEMPLOS EN TORNO AL PAPEL DE LOSASPECTOS FORMALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO:FACTURA COMPLETA VERSUS DEDUCCIÓN DE CUOTASEN EL IGIC Y DECLARACIÓN ADUANERA VERSUSEXENCIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECÍFICO DEABASTECIMIENTO (REFLEXIONES AL HILO DE VARIAS SENTENCIAS DEL TSJ DE CANARIAS
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M. 5 2003
ANÁLISIS DE LA NORMATIVA COMUNITARIA SOBRE LAAPLICACIÓN DE MEDIDAS ESPECÍFICAS EN ELSECTOR AGRÍCOLA A FAVOR DE LAS REGIONESULTRAPERIFÉRICAS. ESPECIAL REFERENCIA A CANARIAS
PASCUAL GONZÁLEZ, M. M.24 2008
EL CONTROL SOBRE LAS AYUDAS ESTABLECIDAS ALAMPARO DEL POSEICAN
PEREIRA SAAVEDRA, L. Y OJEDA VEGA, A. 24 2008
EL IMPACTO DEL RÉGIMEN ESPECÍFICO DEABASTECIMIENTO SOBRE EL NIVEL DE PRECIOS ENCANARIAS. UNA APROXIMACIÓN TEÓRICA
OLIVERA HERRERA, A. J. Y PADRÓNMARRERO, D. 24 2008
EL NUEVO "PROGRAMA COMUNITARIO DE APOYO ALAS PRODUCCIONES AGRARIAS DE CANARIAS"
SEGURA CEBADA, F. Y BARRERAVERA, B. 24 2008
EL PLAN DE ABASTECIMIENTO DE CANARIAS EN 2007: BALANCES DE APROVISIONAMIENTO Y AYUDAS
MARTÍNEZ MUÑOA, A. 24 2008
IMPACTO DE LAS MEDIDAS AGRÍCOLAS DEL POSEI1993-2006
BARRERA VERA, B. Y SEGURACEBADA, F.
24 2008
LA BALANZA AGROALIMENTARIA DE CANARIAS NUEZ YÁNEZ, J.S. Y REDONDOZAERA, M.
24 2008
LA DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS ENTRE CANARIAS Y EL ESTADO EN MATERIA DEL RÉGIMENESPECIAL DE ABASTECIMIENTO
RÍOS RULL, F. Y EXPÓSITO SUÁREZ,I.
24 2008
DIEGO LÓPEZ TEJERA
26 haciendacanaria
B.8) REF-POSEICAN/REA
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LAS EXPORTACIONES Y EXPEDICIONES EN EL MARCO DEL RÉGIMEN ESPECÍFICO DE ABASTECIMIENTO DECANARIAS
DÍEZ MATEO, L. 24 2008
NUEVA AYUDA AL SECTOR DE PRODUCCIÓN DEPLÁTANOS DE CANARIAS
GONZÁLEZ COSSÍO, A. 24 2008
PROCEDIMIENTO DE GESTION DE LAS AYUDAS DELREA MOLINA PETIT, R. Y REY REY, M. L. 24 2008
VISIÓN GENERAL DE LA APLICACIÓN DE LA POLÍTICAAGRARIA COMÚN EN CANARIAS
PORTUGUÉS CARRILLO, C. 24 2008
B.9) REF-CANARIAS COMO REGIÓN ULTRAPERIFÉRICA
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
LOS COSTES DE ULTRAPERIFERIA DE LA ECONOMÍACANARIA
CENTRO DE ESTUDIOS ECONÓMICOSFUNDACIÓN TOMILLO
2 2002
EL MEMORÁNDUM CONJUNTO DE ESPAÑA, FRANCIA,PORTUGAL Y LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS SOBRE EL DESARROLLO DEL ARTÍCULO 299.2 TCE
SOCORRO QUEVEDO, I. 5 2003
LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS SOBRINO HEREDIA, J. M. Y SOBRIDOPRIETO, M.
5 2003
LOS COSTES DE LA ULTRAPERIFERIA EN CANARIAS:EL COSTE PÚBLICO
COLLADO CURIEL, J. C. Y MORENO-TORRES, B.
7 2003
FONDOS ESTRUCTURALES, INFRAESTRUCTURAS YCRECIMIENTO ECONÓMICO EN CANARIAS:REFLEXIONES PARA EL ESTATUTO PERMANENTE(PRIMER PREMIO EX AEQUO "HACIENDA CANARIA"AÑO 2003)
OLIVERA HERRERA, A. J. Y ROJASGONZÁLEZ, G.
7 2004
CANARIAS Y LOS FONDOS ESTRUCTURALES EUROPEOS
SOSVILLA RIVERO, S. 8 2004
LA CONSTITUCIÓN EUROPEA Y EL ESTATUTOJURÍDICO DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS
ASÍN CABRERA, M.A. 12 2005
¿HACIA UNA MODIFICACIÓN DEL ESTATUTO DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS?
SOBRIDO PRIETO, M. 13 2005
LA ULTRAPERIFICIDAD DE CANARIAS Y LOS PRINCIPIOS DE SUBSIDIARIEDAD Y MODULACIÓN
RÍOS RULL, F. Y EXPÓSITO SUÁREZ,I.
16 2006
LOS SERVICIOS DE INTERÉS ECONÓMICO GENERALEN LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: EL PROYECTOSIEGRUP
CASAS CABELLO, E 17 2006
ESTRATEGIA PARA LAS REGIONESULTRAPERIFÉRICAS: LOGROS Y PERSPECTIVAS
PORTUGUÉS CARRILLO, C. 21 2007
EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y LAFISCALIDAD DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS (ACCÉSIT PREMIOS "HACIENDA CANARIA" AÑO 2007)
FORNIELES GIL, A. 22 2008
EL RÉGIMEN DE INTEGRACIÓN ESPECIAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS EN LAJURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS
EXPÓSITO SUÁREZ, I. 23 2008
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
27haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
28 haciendacanaria
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
29haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
30 haciendacanaria
E) OTROS TRABAJOS
TRABAJO AUTOR/ESNº DE LAREVISTA
AÑO
ANÁLISIS DE LA DIRECTIVA 2008/8/CE DEL CONSEJO, DE 12 DE FEBRERO DE 2008, POR LA QUE SEMODIFICA LA DIRECTIVA 2006/112/CEE EN LO QUE RESPECTA AL LUGAR DE LA PRESTACIÓN DESERVICIOS, Y SU INCIDENCIA EN EL IGIC
RODRÍGUEZ BAHAMONDE, D. 23 2008
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA "HACIENDA CANARIA": RECOPILACIÓN DE LOS TRABAJOS PUBLICADOS
LÓPEZ TEJERA, D. 25 2008
IV. INDICE DE AUTORES
CUADRO Nº 3: ÍNDICE DE AUTORES
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
LA CONFIGURACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DEGESTIÓN TRIBUTARIA
10 2005 AFONSO GORRÍN, V.M.
LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM 14 2006 DOCTRINA CONSTITUCIONAL SOBRE EL RÉGIMENFISCAL Y ECONÓMICO DE CANARIAS
4 - VOL. 2 2003
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA,C.
SENTENCIA CONSTITUCIONAL SOBRE EL ÓRGANO DEREVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOSDICTADOS POR EL ARBITRIO SOBRE LA PRODUCCIÓNE IMPORTACIÓN EN LAS ISLAS CANARIAS
11 2005
ALCAIDE AZCONA, P.OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
7 2004
EFECTOS ECONÓMICOS DERIVADOS DE LOSBENEFICIOS FISCALES DE LA RESERVA PARAINVERSIONES EN CANARIAS Y SU ACUMULACIÓNCON LA BONIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 Y CON LADEDUCCIÓN POR INVERSIONES (ACCÉSIT"HACIENDA CANARIA" AÑO 2002)
3 2003 ALEMÁN HERNÁNDEZ, A.
OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
7 2004
ÁLVAREZ DE LA ROSA, M. YRAMOS QUINTANA, M. I.
LA ZEC Y EL EMPLEO: ASPECTOS JURÍDICOSLABORALES
18 2006
ÁLVAREZ GARCÍA, S. YGUTIÉRREZ LOUSA, M.
OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
7 2004
ÁLVAREZ GONZÁLEZ, J.A.GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 YPOLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS: LASITUACIÓN DE ESPAÑA Y CANARIAS
25 2008
NOVEDADES LEGISLATIVAS PARA 2003 EN MATERIADE ASPECTOS FISCALES DEL REF Y HACIENDASLOCALES CANARIAS
3 2003
LA LEY 9/2003, DE 3 DE ABRIL, DE MEDIDASTRIBUTARIAS Y DE FINANCIACIÓN DE LA HACIENDASTERRITORIALES CANARIAS
4 - VOL. 1 2003
LA FRANQUICIA FISCAL SOBRE EL CONSUMO EN LASENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL16/2003, DE 30 DE ENERO
4 - VOL. 2 2003
ÁLVAREZ HERNÁNDEZ, J.
NOVEDADES LEGISLATIVAS EN MATERIA DEHACIENDAS LOCALES CANARIAS (LEY 62/2003)
7 2004
IV. ÍNDICE DE AUTORES
CUADRO Nº 3: ÍNDICE DE AUTORES
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
31haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
32 haciendacanaria
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC)COMO FACTOR DEL CRECIMIENTO EMPRESARIAL:ASPECTOS CONCEPTUALES Y ANÁLISIS DESCRIPTIVODE LA MUESTRA (I) (PRIMER PREMIO "HACIENDACANARIA" AÑO 2005)
15 2006
BLÁZQUEZ SANTANA, F.
LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS (RIC)COMO FACTOR DEL CRECIMIENTO EMPRESARIAL:PLANTEAMIENTO Y CONTRASTE DE HIPÓTESIS (Y II)(PRIMER PREMIO "HACIENDA CANARIA" AÑO 2005)
16 2006
BONA SÁNCHEZ, C. Y DORTA VELÁZQUEZ, J.A.
LA RIC COMO INGRESO PLURIANUAL 9 2004
MANIPULACIÓN DEL BENEFICIO CONTABLE YESTRUCTURA DE PROPIEDAD DE LA EMPRESACANARIA
15 2006 BONA SÁNCHEZ, C., PÉREZALEMAN, J. Y SANTANA MARTÍN, D.J. RIESGO DE LITIGIO FISCAL Y CALIDAD DE LA
INFORMACIÓN CONTABLE EN LA EMPRESA CANARIA 20 2007
BRAVO DE LAGUNA BERMÚDEZ,J. M.
EL REF. CARÁCTER DEL INFORME DEL PARLAMENTODE CANARIAS
4 - VOL. 2 2003
CABRERA PADRÓN, C. EL RÉGIMEN DE LA DEDUCCIÓN POR INVERSIONESEN CANARIAS: UNA INTERPRETACIÓN
8 2004
COMENTARIO AL ARTÍCULO 15 DE LA NUEVA LEYGENERAL TRIBUTARIA. CONFLICTO EN LAAPLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
10 2005
DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS PORINCUMPLIMIENTO DEL DERECHO COMUNITARIO:SUBVENCIONES, PRORRATA E IGIC (COMENTARIO ALA STJCE DE 6 DE OCTUBRE DE 2005)
15 2006
LA PLANIFICACIÓN FISCAL DE LA RESERVA PARAINVERSIONES EN CANARIAS (RESEÑA DE LA OBRADEL MISMO TÍTULO DE MIRANDA CALDERÍN, S.)
15 2006
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA Y LASRELACIONES ENTRE IVA, IGIC Y DERECHOCOMUNITARIO (COMENTARIO A LA SENTENCIA DELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL 194/2006 DE 19 DEJUNIO)
17 2006
ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DELMERCADO DE VALORES
20 2007
CALATAYUD PRATS, I.
ESCISIÓN PARCIAL, APORTACIÓN DE RAMA DEACTIVIDAD Y MATERIALIZACIÓN DE LA RIC. LAMODIFICACIÓN DEL PROYECTO O LA FUTURAILEGALIDAD DEL REAL DECRETO POR EL QUE SEAPRUEBA EL REGLAMENTO QUE DESARROLLADETERMINADAS MATERIAS REGULADAS EN LA LEY19/1994
20 2007
LOS PRINCIPIOS RESULTANTES DE LAJURISPRUDENCIA COMUNITARIA EN MATERIA DEIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I)
3 2003 CALDERÓN CARRERO, J. M. YMARTÍN JIMÉNEZ, A. LOS PRINCIPIOS RESULTANTES DE LA
JURISPRUDENCIA COMUNITARIA EN MATERIA DELIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Y II)
4 - VOL. 1 2003
CAMARA OFICIAL DECOMERCIO, INDUSTRIA YNAGEGACIÓN DE LAS PALMAS
OPINIÓN S/ "EL DESARROLLO REGLAMENTARIO DELRÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS"
20 2007
CAMPO HERNANDO, A.
LA REPRESENTACIÓN EN EL MARCO DE LOSGRAVÁMENES ADUANEROS Y DE LOS TRIBUTOSDERIVADOS DEL REF DEVENGADOS CON OCASIÓNDE LA IMPORTACIÓN DE BIENES EN CANARIAS
8 2004
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
33haciendacanaria
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
CAMPO HERNANDO, A.
INCIDENCIA DE LAS INFORMACIONESARANCELARIAS VINCULANTES EN LA GESTIÓN DELAIEM. COMENTARIO A LA SENTENCIA DEL TRIBUNALSUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS
14 2006
CAMPO HERNANDO, A. Y DÍEZMATEO, L.
EL PROYECTO VEXCAN PARA LA CREACIÓN DE UNAVENTANILLA ÚNICA DE PRESENTACIÓN TELEMÁTICADE DECLARACIONES DE IMPORTACIÓN YEXPORTACIÓN Y ADUANERAS EN CANARIAS
19 2007
CAÑEQUE MARTÍNEZ, A.EVALUACIÓN DE LA ZEC. UN ESTUDIO COMPARATIVOCON OTROS REGÍMENES DE BAJA TRIBUTACIÓN
18 2006
CARBAJO VASCO, D.
LA FISCALIDAD EN LAS TRANSACCIONES DE BIENESY SERVICIOS Y EL COMERCIO ELECTRÓNICO.ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LA REALIDADCANARIA
1 2002
CARBALLO ARMAS, P.
EL "HECHO DIFERENCIAL CANARIO" Y SUSREPERCUSIONES EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICOESPAÑOL Y DE LA UNIÓN EUROPEA (UNA BREVEREFLEXIÓN A PROPÓSITO DE LA ZEC)
18 2006
EL ARTÍCULO III-167.3.A) DE LA CONSTITUCIÓNEUROPEA Y SUS IMPLICACIONES SOBRE EL FUTURODE LOS INCENTIVOS FISCALES DE LA LEY 19/1994
12 2005
LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA: UNAPOLÍTICA PARA EL ACERCAMIENTO DE LASREGIONES EUROPEAS ENTRE SI Y CON SUS PAISESVECINOS
13 2005
LA CONTRATACIÓN PÚBLICA EN EL DERECHOCOMUNITARIO
15 2006
CASAS CABELLO, E.
LOS SERVICIOS DE INTERÉS ECONÓMICO GENERALEN LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: ELPROYECTO SIEGRUP
17 2006
LA FINANCIACIÓN DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DECANARIAS EN EL MARCO DEL SISTEMA DEFINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMASDE RÉGIMEN COMÚN
3 2003 CASTELLANO CABALLERO, V. J.
EL IGIC EN LA FINANCIACIÓN DE LASCORPORACIONES LOCALES CANARIAS
6 2003
CASTELLANO REAL, F. YLAGARES CALVO, M.J.
EL RÉGIMEN FISCAL INDIRECTO DE CANARIASESTABLECIDO EN LA LEY 20/1991
6 2003
CASTRO BUENO, R. Y VIÑUELA LLANOS, A.
EL NUEVO RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DEENTIDADES EN EL IGIC. OPORTUNIDADES Y DUDAS
21 2007
CENTRO DE ESTUDIOSECONÓMICOS FUNDACIÓNTOMILLO
LOS COSTES DE ULTRAPERIFERIA DE LA ECONOMÍACANARIA
2 2002
EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IGIC(CONSULTA DE 12/11/2002)
3 2003
EL PAGO DE LAS MENSUALIDADES DEL RENTING YLAS EXCLUSIONES AL DERECHO DE DEDUCCIÓN DELIGIC SOPORTADO (CONSULTA DE 18/07/2002)
3 2003
LOS DERECHO DE APROVECHAMIENTO POR TURNO YMULTIPROPIEDAD (CONSULTA DE 04/07/2002)
3 2003
LAS EJECUCIONES DE OBRAS MOBILIARIAS(CONSULTA DE 06/02/2003)
4 - VOL. 1 2003
CESIÓN POR UNA ENTIDAD COMPRADORA DE UNAVIVIENDA DE LOS DERECHOS DEL CONTRATOPRIVADO DE COMPRAVENTA CON LA PROMOTORA(CONSULTA DE 20/02/2003)
4 - VOL. 1 2003
UN COMENTARIO DE URGENCIA A LA STC DE 30 DEENERO DE 2003
4 - VOL. 2 2003
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.
VENTA DE SOLAR CON PAGO APLAZADO Y OPCIÓNDE COBRO EN DINERO O EN ESPECIE (CONSULTA DE08/04/2003)
5 2003
DIEGO LÓPEZ TEJERA
34 haciendacanaria
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
LA CONSIDERACIÓN DE MINORISTA DE UNAENTIDAD QUE DESARROLLA SU ACTIVIDAD EN LAPENÍNSULA Y DESEA INSTALARSE EN CANARIAS (CONSULTA DE 08/04/2003)
5 2003
LA DEDUCCIÓN DEL IGIC Y DEL RECARGO SOBRELAS IMPORTACIONES NO COMPUTADOS EN ELINVENTARIO DEL MODELO 424 (CONSULTA DE10/04/2003)
5 2003
LOS SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DEL IGIC 6 2003 LOS AUTOMÓVILES DE TURISMO Y LA EXENCIÓN DELARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994 POR BIENES DEINVERSIÓN (CONSULTA DE 08/07/2003)
7 2004
LOS ENTES CARENTES DE PERSONALIDAD Y EL IGIC(CONSULTA DE 16/10/2003)
7 2004
LAS EJECUCIONES DE OBRA Y LAS INSTALACIONESDE AIRE ACONDICIONADO (CONSULTA DE01/09/2003)
7 2004
LOS INTERESES POR APLAZAMIENTO EN EL PAGODEL PRECIO DE LA OPERACIÓN (CONSULTA DE18/03/2004)
9 2004
EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL IGIC(CONSULTA DE 16/03/2004)
9 2004
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS 10 2005
CESIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRATO PRIVADODE COMPRAVENTA CON UNA PROMOTORA ANTES DELA FINALIZACIÓN DE LA CONSTRUCCIÓN
11 2005
LAS EJECUCIONES DE OBRA DE BIENES DEINVERSIÓN Y LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LALEY 19/1994
11 2005
LOS ORGANISMOS AUTÓNOMOS EN EL IGIC 12 2005 LAS OPERACIONES DE REPARACIÓN DE VEHÍCULOSEN EL IGIC
12 2005
LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994Y LA IMPORTACIÓN DE UN BUQUE EN CANARIAS
12 2005
LA IMPORTACIÓN DE BIENES SEPARADOS Y LAEXENCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994
13 2005
LOS VEHÍCULOS DE TURISMO Y EL ARTÍCULO 25 DELA LEY 19/1994
13 2005
LAS EJECUCIONES DE OBRA EN EL IGIC 13 2005 LAS ACTIVIDADES DIFERENCIADAS EN EL IGIC(CONSULTA DE 09/09/2005)
15 2006
LAS OPERACIONES DE REORGANIZACIÓNEMPRESARIAL Y EL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994(CONSULTA DE 20/02/2006)
15 2006
LA ENTREGA DE BIENES INMUEBLES POR UNCOMERCIANTE MINORISTA (CONSULTA DE11/01/2006)
16 2006
EL ACONDICIONAMIENTO DE UN LOCAL COMERCIALY EL ARTÍCULO 25 DE LA LEY 19/1994 (CONSULTADE 03/01/2006)
16 2006
EL "CONFIRMING" Y LA EXENCIÓN DEL IGIC POROPERACIONES FINACIERAS ( CONSULTA DE14/03/2006)
17 2006
EL CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE YLAS OBRAS DE CONSTRUCCION (CONSULTA DE15/03/2006)
17 2006
LA BASE IMPONIBLE DEL IGIC Y LOS DESCUENTOSEN LOS PRECIOS DE LOS BIENES Y SERVICIOS(CONSULTA DE 21/03/2006)
17 2006
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.
LA RECTIFICACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONESTRIBUTARIAS
22 2008
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
35haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
36 haciendacanaria
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
37haciendacanaria
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
GARCÍA NOVOA, C.LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DEMERCADO DE VALORES 25 2008
GIMENO FELIU, J.M.LOS ENTES INSTRUMENTALES EN LA CONTRATACIÓNPÚBLICA. ANÁLISIS DESDE LA ÓPTICA DEL DERECHOCOMUNITARIO
15 2006
GONZÁLEZ CORREA, C.,RODRÍGUEZ FEIJOÓ, S. YRODRÍGUEZ CARO, A.
LA RELACIÓN ENTRE EL IGIC Y LOS PRECIOS DECONSUMO. PROBLEMAS DE CUANTIFICACIÓN
6 2003
GONZÁLEZ COSSÍO, A.NUEVA AYUDA AL SECTOR DE PRODUCCIÓN DEPLÁTANOS DE CANARIAS 24 2008
GONZÁLEZ CORREA, C.ANÁLISIS CUANTITATIVO Y CUALITATIVO DE LOSPRESUPUESTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DECANARIAS Y DE SU EJECUCIÓN
11 2005
GONZÁLEZ DE COSSÍO, A. YVARONA BOSQUE, M.J.
EL PASO AL TARIFF ONLY EN EL RÉGIMEN DEIMPORTACIÓN DE PLÁTANO
11 2005
GONZÁLEZ HERNÁNDEZ, J. M.OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
7 2004
GONZÁLEZ MARANTE, Y. YGARCÍA CABRERA, E.
HISTORIA Y CREACIÓN DE LA ZONA ESPECIALCANARIA
18 2006
GONZÁLEZ MARRERO, R.M., DÍAZ HERNÁNDEZ, J.J.,LORENTE DE LAS CASAS, A.,MARTÍNEZ BUDRÍA, E., NAVARRO IBÁÑEZ, M.,RAMOS REAL, F. Y SOSVILLA RIVERO, S.
EL RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE CANARIAS YSUS EFECTOS MACROECONÓMICOS
21 2007
GONZÁLEZ PEÑUELA, J.M. YVELAZCO GARCÍA, D.
RÉGIMEN FISCAL DE LA ZEC: ALCANCE, CONTENIDOY VALORACIÓN
18 2006
GONZÁLEZ PÉREZ, A.L., YANES SANTANA, E. Y CORREA RODRÍGUEZ, A.
NOTAS SOBRE EL NUEVO RÉGIMEN ECONÓMICO YFISCAL DE CANARIAS
21 2007
ANÁLISIS DE LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA 10 2005 GONZÁLEZ ROIZ, J. Y GARCÍAHERNÁNDEZ, M. LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-
ADMINISTRATIVAS 10 2005
GORJÓN PALENZUELA, J. F.A VUELTAS CON LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA¿UN SISTEMA DEFINITIVO?
2 2002
GUIMERÁ ALFARAS, M.E.
UNA ESTRATEGIA EUROPEA RENOVADA PARA LASRUP A PARTIR DE LA COMUNICACIÓN DE LACOMISIÓN EUROPEA "LAS REGIONESULTRAPERIFÉRCIAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA"
25 2008
GUTIÉRREZ LOUSA, M. YÁLVAREZ GARCÍA, S.
OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
7 2004
HERNÁNDEZ BENTO, E.
ANÁLISIS, PROBLEMÁTICA E INCIDENCIA DELARTÍCULO 25 DE LA LEY DE MODIFICACIÓN DELRÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS, EN ELIMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALESY ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (SEGUNDOPREMIO "HACIENDA CANARIA" AÑO 2001)
2 2002
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTESMINORISTAS
6 2003
LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES 10 2005
ACERCA DE LOS OBSTÁCULOS PARA QUE LOSTRIBUTOS REF PUEDAN SER CONSIDERADOSTRIBUTOS PROPIOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMADE CANARIAS
17 2006
LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS SOPORTADAS A TRAVÉS DE UNA LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA PORUN SUJETO PASIVO SUSTITUTO DEL IGIC
20 2007
HERNÁNDEZ GONZÁLEZ, F.
EL CONCEPTO DE COMERCIANTE MINORISTA EN ELPRIMER AÑO DE LA ACTIVIDAD
20 2007
DIEGO LÓPEZ TEJERA
38 haciendacanaria
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
39haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
40 haciendacanaria
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
41haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
42 haciendacanaria
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
43haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
44 haciendacanaria
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
NOTAS SOBRE EL CONTEXTO ECONÓMICO DE LAMODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCALDE CANARIAS (RDL 12/2006)
20 2007
RIVERO CEBALLOS, J. L.
CRISIS Y POLÍTICAS ECONÓMICAS EN CANARIAS 25 2008
RODRÍGUEZ BAHAMONDE, D.
ANÁLISIS DE LA DIRECTIVA 2008/8/CE DELCONSEJO, DE 12 DE FEBRERO DE 2008, POR LA QUESE MODIFICA LA DIRECTIVA 2006/112/CEE EN LOQUE RESPECTA AL LUGAR DE LA PRESTACIÓN DESERVICIOS, Y SU INCIDENCIA EN EL IGIC
23 2008
RODRÍGUEZ CARO, A., RODRÍGUEZ FEIJOÓ, S. YGONZÁLEZ CORREA, C.
LA RELACIÓN ENTRE EL IGIC Y LOS PRECIOS DECONSUMO. PROBLEMAS DE CUANTIFICACIÓN
6 2003
RODRÍGUEZ DE AZERO, J. F.OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
7 2004
RODRÍGUEZ DÍAZ, R. (GRUPO PARLAMENTARIO POPULAR)
LAS COSAS COMO SON 25 2008
RODRÍGUEZ FEIJOÓ, S., GONZÁLEZ CORREA, C. YRODRÍGUEZ CARO, A.
LA RELACIÓN ENTRE EL IGIC Y LOS PRECIOS DECONSUMO. PROBLEMAS DE CUANTIFICACIÓN
6 2003
RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA, A.
LA NATULAREZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOSPROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS DEABASTECIMIENTO DOMICILIARIO DE AGUA.AUTONOMÍA TRIBUTARIA LOCAL Y CONTROL DEPRECIOS AUTONÓMICOS
25 2008
RODRÍGUEZ GUERRA, J. LAS MEDIDAS CONTRA LA CRISIS DE LOSGOBIERNOS DE ESPAÑA Y DE CANARIAS. UN PUNTODE VISTA SOCIOLÓGICO
25 2008
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. EL "TIME- SHARING" EN EL IMPUESTO GENERALINDIRECTO CANARIO
7 2004
RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, A. YDORTA VELÁZQUEZ, J. A.
LA FACTURA EN LA TRIBUTACIÓN INDIRECTA YDIRECTA
9 2004
RODRÍGUEZ RUIZ, S. YMESANZA-ZUFIAURRE DEOCIO, J. I.
ANÁLISIS DE LA TARIFA DEL AIEM 14 2006
RODRÍGUEZ TUÑAS, F. NOVEDADES EN EL ÁREA DE RECAUDACIÓN 10 2005
ROJAS GONZÁLEZ, G. YOLIVERA HERRERA, A. J.
FONDOS ESTRUCTURALES, INFRAESTRUCTURAS YCRECIMIENTO ECONÓMICO EN CANARIAS:REFLEXIONES PARA EL ESTATUTO PERMANENTE(PRIMER PREMIO EX AEQUO "HACIENDA CANARIA"AÑO 2003)
7 2004
ROQUE GONZÁLEZ, S.(GRUPO PARLAMENTARIO SOCIALISTA)
ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LAS MEDIDAS ECONÓMICAS Y FISCALES DE LOS GOBIERNO DEESPAÑA Y CANARIAS
25 2008
RUBIO DE URQUÍA, J. I. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL CARICATURIZA ELREF
4 - VOL. 2 2003
BIENES DE INVERSIÓN Y COMPROBACIÓN POR LASOFICINAS LIQUIDADORAS DEL ITPAJD: UN PASOMÁS EN LA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DELA LEY 19/1994 (COMENTARIO A LA SENTENCIA DELTSJ DE CANARIAS DE 16 DE DICIEMBRE DE 2002)
3 2003
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.
INGRESOS FUERA DE PLAZO SIN INDICACIÓN DE SUCARÁCTER EXTEMPORÁNEO (COMENTARIO PARCIALA LA SENTENCIA DEL TSJ DE CANARIAS DE 26 DEFEBRERO DE 2002)
4 - VOL. 1 2003
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
45haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
46 haciendacanaria
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
ALGUNOS REQUISITOS DE LA BONIFICACIÓN PORPRODUCCIÓN DE BIENES CORPORALES DELARTÍCULO 26 DE LA LEY 19/1994 (REFLEXIONES ALHILO DE LA SENTENCIA DEL TSJ DE CANARIAS DE 19DE NOVIEMBRE DE 2007)
21 2007
LA EXTENSIÓN DE EFECTOS DE SENTENCIAS Y ELLÍMITE DEL ACTO ADMINISTRATIVO FIRME(COMENTARIO DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNALSUPREMO DE 3 DE OCTUBRE DE 2007)
22 2008
LA INAPLICABILIDAD DE LA SEXTA DIRECTIVACOMUNITARIA AL IGIC (COMENTARIO AL AUTO DELTRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADESEUROPEAS DE 16 DE ABRIL DE 2008)
23 2008
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V. M.
LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS ENLOS SUPUESTOS DE AUTOLIQUIDACIÓN FUERA DEPLAZO (COMENTARIO A LA SENTENCIA DE LAAUDIENCIA NACIONAL DEL 2 DE JULIO DE 2008)
25 2008
ALGUNA REFLEXIÓN SOBRE LA SENTENCIA DELTRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30 DE ENERO DE2003
4 - VOL. 2 2003
OPINIÓN S/ "EL NIVEL DE IMPOSICIÓN Y ELDIFERENCIAL FISCAL DE CANARIAS 1982-2001"
7 2004 SÁNCHEZ-SIMÓN MUÑOZ, J.
BREVE COMENTARIO A "LA REFORMA DE LOSASPECTOS FISCALES DEL ESTATUTO DE AUTONOMÍADE CANARIAS"
17 2006
SANTANA GALLEGO, M. YCONESA FONTES, A.
VIABILIDAD DEL CONSORCIO DE LA ZEC 18 2006
MANIPULACIÓN DEL BENEFICIO CONTABLE YESTRUCTURA DE PROPIEDAD DE LA EMPRESACANARIA
15 2006 SANTANA MARTÍN, D.J., PÉREZ ALEMAN, J. Y BONA SÁNCHEZ, C. RIESGO DE LITIGIO FISCAL Y CALIDAD DE LA
INFORMACIÓN CONTABLE EN LA EMPRESA CANARIA 20 2007
IMPACTO DE LAS MEDIDAS AGRÍCOLAS DEL POSEI1993-2006
24 2008 SEGURA CEBADA, F. YBARRERA VERA, B. EL NUEVO "PROGRAMA COMUNITARIO DE APOYO A
LAS PRODUCCIONES AGRARIAS DE CANARIAS" 24 2008
SOBRIDO PRIETO, M. YSOBRINO HEREDIA, J. M.
LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS 5 2003
SOBRIDO PRIETO, M. ¿HACIA UNA MODIFICACIÓN DEL ESTATUTO DE LASREGIONES ULTRAPERIFÉRICAS?
13 2005
SOBRINO HEREDIA, J. M. YSOBRIDO PRIETO, M.
LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS 5 2003
EL MEMORÁNDUM CONJUNTO DE ESPAÑA, FRANCIA,PORTUGAL Y LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICASSOBRE EL DESARROLLO DEL ARTÍCULO 299.2 TCE
5 2003
DOCUMENTOS DE INTERÉS Y NOVEDADESLEGISLATIVAS Y JURISPRUDENCIALES RELATIVAS ALRÉGIMEN DE INTEGRACIÓN DE CANARIAS EN LAUNIÓN EUROPEA
8 2004
DOCUMENTOS DE INTERÉS Y NOVEDADESLEGISLATIVAS Y JURISPRUDENCIALES RELATIVAS ALRÉGIMEN DE INTEGRACIÓN DE CANARIAS EN LAUNIÓN EUROPEA
9 2004
SOCORRO QUEVEDO, I.
DOCUMENTOS DE INTERÉS Y NOVEDADESLEGISLATIVAS Y JURISPRUDENCIALES RELATIVAS ALRÉGIMEN DE INTEGRACIÓN DE CANARIAS EN LAUNIÓN EUROPEA
11 2005
VEINTICINCO PRIMEROS NÚMEROS DE LA REVISTA “HACIENDA CANARIA”: RECOPILACIÓN DE LOS...
47haciendacanaria
DIEGO LÓPEZ TEJERA
48 haciendacanaria
AUTOR TITULONº DE LAREVISTA
AÑO
YANES SANTANA, E.,GONZÁLEZ PÉREZ, A.L. YCORREA RODRÍGUEZ, A.
NOTAS SOBRE EL NUEVO RÉGIMEN ECONÓMICO YFISCAL DE CANARIAS
21 2007
ZAFRA DÍAZ, J.RELACIÓN BIBLIOGRÁFICA SOBRE EL ESTATUTOJURÍDICO DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS 25 2008
VI. OTRAS OBRAS PUBLICADAS POR HACIENDA CANARIA
CUADRO Nº 4: MONOGRAFÍAS PUBLICADAS
OBRA AUTOR Otros datos
Las Ayudas de Estado decarácter fiscal. Su incidenciaen el Régimen Económico y
Fiscal de Canarias
PASCUAL GONZÁLEZ, MARCOS
M.
Primer Premio deInvestigación Hacienda
Canaria (Mejor tesis doctoral, 2002). Editada en 2003 y
reeditada en 2006.
Los hechos imponibles poroperaciones interiores del
Impuesto General IndirectoCanario. Teoría general y
régimen jurídico
BLASCO ARIAS, LUIS MIGUEL Primer Premio deInvestigación Hacienda
Canaria (Mejor tesis doctoral, 2003). Editada en 2004.
Los puertos francos deCanarias y otros ensayos.
José Miranda Guerra. Retazosde su obra y de su vida
MIRANDA GUERRA, JOSÉ Y
MIRANDA JUNCO, ANTONIO
Editada en 2006
La RIC y el comportamientoempresarial
DORTA VELÁZQUEZ, JOSÉ
ANDRÉS Y CORREA RODRÍGUEZ, ALICIA (DIR).
Editado en 2007
Código Tributario. ComunidadAutónoma de Canarias (2
Tomos)
CLAVIJO HERNÁNDEZ, FRANCISCO Y OTROS.
Primera edición, 2008.
Pérdida y regularización de laReserva para Inversiones en
Canarias
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, VÍCTOR
MANUEL
Primer Premio deInvestigación “Hacienda
Canaria” año 2007, ex aequo(modalidad de artículos
doctrinales). Obra coeditada por Hacienda Canaria y
Thomson Aranzadi en 2008.
VI. OTRAS OBRAS PUBLICADAS POR HACIENDA CANARIA
CUADRO Nº 4: MONOGRAFÍAS PUBLICADAS
49haciendacanaria
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
CÉSAR GARCÍA NOVOA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Santiago de Compostela
Miembro de AEDAF
SUMARIO
I. Naturaleza del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores.
II. El artículo 108 en el ámbito de la imposición indirecta.
III. Fijación del presupuesto de aplicación del artículo 108 de la LMV.
El concepto de valores.
IV. Especial referencia a la transmisión de valores en mercados
secundarios.
A) Mantenimiento de la exención en el supuesto de transmisión
de valores admitidos a negociación en un mercado oficial
B) Transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los
inmuebles para su amortización
V. Presupuesto de la cláusula. Activo y titularidad de inmuebles.
A) Concepto de bienes inmuebles y de activo a efectos del artí-
culo 108 de la LMV
B) Concepto de activo y titularidad sobre los inmuebles
C) Fijación del activo a efectos de determinar si más del 50 %
del mismo está integrado por inmuebles
VI. El presupuesto de la cláusula. La obtención del control.
A) Adquisición directa del control
B) Un nuevo supuesto: el aumento del porcentaje de control
VII. Obtención indirecta del control.
VIII. Cómputo de los valores de las demás entidades pertenecientes
al grupo.
IX. Transmisión de acciones o participaciones recibidas por la apor-
tación de bienes inmuebles a sociedades.
X. Base Imponible.
I. NATURALEZA DEL ARTÍCULO 108 DE
LA LEY DE MERCADO DE VALORES
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
medidas de prevención contra el fraude, que
ha entrado en vigor el 1 de diciembre de
2006, es una norma con un contenido hete-
rogéneo, que tiene como antecedente el Plan
de Prevención del Fraude Fiscal, de 29 de
noviembre de 2004. Entre estas medidas se
incluye una amplia reforma del artículo 108
de la Ley 24/1988, de 28 de julio, de Mercado
de Valores (LMV)1.
La cuestión de la naturaleza del art. 108
de la Ley LMV no es un tema baladí, pues del
concepto que tengamos de esta disposición
se van a derivar importantes consecuencias
referidas a su aplicación práctica2. Se trata de
una excepción a la exención. Es una constan-
te circunscribir la aplicación del art. 108 de la
LMV al dato de que se trata de una excepción
a la exención de la transmisión de valores en
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. De
manera que el art. 108 de la LMV proclama-
ría primero la exención en Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y en el IVA de las
transmisiones de valores para después esta-
blecer ciertos supuestos en los cuales esta
exención no se aplica.
Esta afirmación requiere algunos mati-
ces. Por un lado, el art. 108,1 de la LMV dis-
pone la excepción de los valores en las tres
modalidades del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, pues dice que “la transmisión
de valores, admitidos o no a negociación en
un mercado secundario oficial, estará exenta
del Impuesto sobre el Valor Añadido y del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados”. Por eso, la
CÉSAR GARCÍA NOVOA
50 haciendacanaria
Resumen del contenido:
La Reforma del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores por la Ley 36/2006 ha supues-to una clara ampliación de los supuestos en que la misma resulta aplicable. La norma resultaincompatible con el Derecho comunitario en cuanto se aplica a casos que no son de elusión.
Palabras clave: Valores, inmuebles, Derecho Comunitario, IVA, Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales.
1 La Ley 24/1988, de 28 de julio, de Mercado de Valores ha sido modificada por a Ley 47/2007, de 19 de diciembre, en
vigor desde el 21 de diciembre, para incorporar al ordenamiento jurídico español las siguientes Directivas europeas: la Directiva
2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros,
la Directiva 2006/73/CE de la Comisión, de 10 de agosto de 2006, por la que se aplica la Directiva 2004/39/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo en lo relativo a los requisitos organizativos y las condiciones de funcionamiento de las empresas de inver-
sión y términos definidos a efectos de dicha Directiva y la Directiva 2006/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14
de junio de 2006, sobre la adecuación del capital de las empresas de inversión y las entidades de crédito. Esta norma, sin embar-
go, no afecta al artículo 108 que mantiene su redacción, incorporada por la Ley 36/2006. 2 Véase al respecto, F. A. Pozuelo Antoni, “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores por la Ley de Medidas
de Prevención del Fraude Fiscal”, Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 286, 2007, págs. 37-43.
sujeción a Transmisiones Patrimoniales
Onerosas es, fundamentalmente, un efecto
de la eliminación de las ventajas fiscales, que
justifica la cláusula.
Pero, aun admitiendo que se esté
exceptuando una exención, la conclusión que
establece el precepto no es, como correspon-
dería a un supuesto de excepción a la exen-
ción, la sujeción al tributo, sustrayendo el
supuesto de la modalidad exenta para situar-
lo en la modalidad sujeta. Esto es, si se tra-
tase de una verdadera excepción a la exen-
ción procedería establecer que en los
supuestos en los que se excepciona la exen-
ción de la transmisión de valores o transmi-
siones se aplica el IVA o Transmisiones
Patrimoniales Onerosas. Por el contrario, lo
que hace el art. 108 de la LMV es crear un
presupuesto de hecho distinto; cuando se
excepciona la exención se grava la transmi-
sión de los valores en la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Lo
que está operando el art. 108 de la LMV es
una extensión del hecho imponible de la
modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas, recurriendo a la técnica de los
hechos imponibles complementarios. Esta
visión del art. 108 de la LMV deja su finalidad
como instrumento antielusorio en un segun-
do plano. Con frecuencia se olvida que, por
medio de estos presupuestos complementa-
rios, lo que se intenta es integrar legalmen-
te “zonas no gravadas”, y evitar las denomi-
nadas “economías de opción implícitas”3.
La actuación elusoria que se pretende
evitar no es otra que el aprovechamiento
indebido o abusivo de una exención; la de la
transmisión de acciones o participaciones en
el IVA y en Transmisiones Patrimoniales
Onerosas prevista en el art. 108 de la LMV. Por
tanto, el único fin del art. 108 de la LMV es evi-
tar que, a través de la transmisión de accio-
nes o participaciones sociales, se transmitan
en realidad inmuebles, y se evite la tributa-
ción al amparo de la exención de la transmi-
sión de tales acciones o participaciones4. Se
trata, por tanto, de hacer frente a una elusión
clásica5; la de interponer sociedades para,
mediante la transmisión del control de las
mismas, transmitir la titularidad del activo de
tales sociedades sin que el negocio tenga
como objeto directo esos bienes del activo.
II. EL ARTÍCULO 108 EN EL ÁMBITO DE
LA IMPOSICIÓN INDIRECTA
Como queda dicho, el art. 108 de la LMV
constituye un supuesto especial de sujeción a
la modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas a través de una excepción a la
exención. El art. 108,1 refiere esta exención
a TPO, pero haciendo expresa mención al
IVA; incluso tras la reforma del art. 108 LMV
por Ley 36/2006, se menciona al IVA en pri-
mer lugar al decir que “la transmisión de valo-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
51haciendacanaria
3 P. Pistone, Abuso del Diritto ed elusione fiscale, Cedam, Padova, 1995, pág. 8. También, A. Martínez Lafuente, Manualdel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 264 y 265.
4 L. M. Alonso González, “La cláusula antielusión del art. 108 de la Ley de Mercado de Valores y las sociedades conce-
sionarias de aparcamientos subterráneos”, Revista de Contabilidad y Tributación, nº 266, 2005, pág. 45.5 Véase al respecto, C. Palao Taboada, “La elusión fiscal mediante sociedades”, Civitas, REDF, nº 15-16, pág. 776. J.
A. Viboras Jiménez, “La elusión fiscal mediante sociedades”, Civitas, REDF, nº 15-16, 1977, pág. 795.
res, admitidos o no a negociación en un mer-
cado secundario oficial estará exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido y del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados”. Por tanto,
parece que la norma configura la exención de
la transmisión de valores en TPO como una
consecuencia más de la exención de las trans-
misiones de valores en el IVA y, por tanto,
como una derivación de una exención
impuesta por la normativa comunitaria.
Muestra de ello es que el propio Texto
Refundido del ITPAJD no efectúa una declara-
ción propia de exención de la transmisión de
valores, sino que se remite (art. 45, I, B, 9) al
art. 108 de la LMV, que, por su parte, refleja
la exención en TPO como una consecuencia
de la exención en IVA.
La exención en el IVA no puede configu-
rarse al margen de su regulación comunita-
ria, puesto que conceptos relativos al IVA tie-
nen un significado propio en este tributo,
como ha señalado la sentencia del TJCE
Finanzamt Uelzen vs. Dieter Ambrecht de 4
de octubre de 1995 (As. C-291/92). En este
sentido, originariamente, la Directiva
77/388/CEE, de 17 de mayo, (Sexta
Directiva) en su art. 13, B, d, 5, establecía la
exención de las operaciones, incluida la nego-
ciación, pero exceptuados el depósito y la
gestión, relativas a acciones, participaciones
en sociedades o asociaciones, obligaciones y
demás títulos–valores, con la excepción de
los… títulos representativos de mercaderías y
los derechos o títulos enunciados en el apar-
tado 3 del artículo 5”., precepto este que, a su
vez, permite a los Estados, “…considerar
como bienes corporales…las participaciones y
acciones cuya posesión asegure, de derecho
o de hecho, la atribución de la propiedad o del
disfrute de un inmueble o de una parte del
mismo…”. En la actualidad, se expresa en tér-
minos similares la Directiva 2006/112/CE, de
28 de noviembre, en su art. 135,1, f). Por su
parte, el art. 15,2 de la Directiva 2006/
112/CE, permite calificar como bienes corpo-
rales cuya transmisión puede gravarse como
entrega de bienes las participaciones y accio-
nes cuya posesión asegure de derecho o de
hecho la atribución de la propiedad o del dis-
frute de un inmueble o parte del mismo.
Esta exención, recogida en el art. 20,
Uno, 18 de la Ley 37/1992, reguladora del
IVA, se integra dentro de la exención de las
operaciones financieras que incluye la exen-
ción de las operaciones relativas a títulos
valores. El alcance de esta exención ha sido
precisado la sentencia del TJCE Financial
Services Ltdde 13 de diciembre de 20016. Así,
la exención abarca (y eso se desprende del
art. 20, Uno, 18, l), los servicios relacionados
con los títulos valores y la transmisión de los
mismos. Aunque la exención a la que aquí
hacemos referencia no hace mención a los
servicios consistentes en operaciones con
valores sino a una clase concreta de operacio-
nes, las transmisiones, la sentencia del TJCE
de 5 de junio de 1997, (C-2/95, Rec. p. I-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
52 haciendacanaria
6 Según el parágrafo 37 de la Sentencia “procede señalar que el artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta
Directiva no define el concepto de negociación relativa a títulos valores en el sentido de la mencionada disposición”.
Añadiéndose en el parágrafo siguiente que “del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva se deduce que la
expresión incluida la negociación no pretende definir el contenido principal de la exención prevista por dicha disposición, sino
que tiene por objeto ampliar el ámbito de aplicación de ésta a las actividades de negociación.
3017) define las transmisiones como inte-
grantes del comercio de títulos valores y éstos
como aquellos “actos que cambian la situa-
ción jurídica y financiera de las partes, com-
parables a los que existen en el caso de una
transferencia o un pago”, no incluyendo las
meras prestaciones materiales, técnicas o
administrativas que no implique modificacio-
nes jurídicas ni financieras.
Y aunque la viabilidad de las exenciones
referidas a las operaciones financieras es
objeto de cuestionamiento (y la Disposición
Adicional Sexta de la Ley 36/2006 conmina al
Gobierno a que en el plazo de doce meses
remita a las Cortes Generales un proyecto de
ley para la reforma del tratamiento en el IVA
de las operaciones financieras) la normativa
comunitaria determina su sujeción con exen-
ción. Y la Propuesta de Directiva de la
Comunidad Económica Europea relativa a los
impuestos indirectos sobre las transacciones
de valores (cuya armonización se ha venido
tratando conjuntamente con la de los impues-
tos que gravan la concentración de capitales,
como la tercera pata de la armonización de la
imposición indirecta, junto al IVA y las acci-
sas7) proponía, como recuerda la Exposición
de Motivos de la Ley de Mercado de Valores,
que la exención prevista en el Impuesto sobre
el Valor Añadido para las operaciones sujetas
al mismo se haga extensiva a otras figuras de
la imposición indirecta. En concreto, se pro-
pugnaba que se extendiese al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados. Por lo que, respecto a este
tipo de operaciones, se plantea, en el ordena-
miento interno español, un nuevo problema
de “delimitación” entre el IVA y la modalidad
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En efecto, el art. 108, introduce un
supuesto especial en el “juego” de las relacio-
nes entre IVA y TPO8, recogido en el art. 4,
Cuatro, b) de la Ley del IVA, y completado por
el art. 7,5 del TR de la Ley reguladora del
ITPAJD. Esta regla general se traduce en un
régimen de exclusión que preside las relacio-
nes entre IVA y TPO, según la cual no estarán
sujetas al concepto de TPO las operaciones
realizadas por empresarios o profesionales y
tampoco aquéllas que supongan entregas de
bienes sujetas al IVA. Frente a esta regla
general se prevén diversas excepciones,
todas relativas a operaciones inmobiliarias9;
la excepción de las entregas o arrendamien-
tos de inmuebles y de la constitución y trans-
misión de derechos reales de uso y disfrute
cuando gocen de exención en el IVA y las
transmisiones de inmuebles incluidos en la
totalidad del patrimonio empresarial no suje-
to a IVA.
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
53haciendacanaria
7 El núcleo normativo de esta armonización se localiza en la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969,
relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada en su apartado segundo por la Directiva
74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974. La Propuesta de refundición de la Directiva 69/335/CEE propone limitar
al 0,5 % el tipo del impuesto sobre las aportaciones para 2008, y eliminar dicho gravamen en 2010, a más tardar, en sintonía con
la estrategia de Lisboa. El año 2010 parece una fecha adecuada para la abolición del impuesto sobre las aportaciones.8 F. A. Pozuelo Antoni, “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores por la Ley de Medidas de Prevención
del Fraude Fiscal”, cit., pág. 41.9 J. Rodríguez Márquez, El Impuesto sobre el Valor Añadido en las Operaciones Inmobiliarias, Aranzadi Editorial,
Pamplona, 2002, pág. 44.
En este marco constituido por una regla
general y por una excepción singular, el art.4,
Cuatro, b) de la Ley del IVA, junto con el art.
17,2 del TR (desarrollado por el art. 17 del
Reglamento) introduce una novedad. Y ello
porque en la regulación general del ITPAJD, a
la que pertenece el art. 108 de la LMV en tanto
es una cláusula antielusión articulada como un
hecho imponible subrogatorio de TPO, no hay
ninguna referencia a que un hecho sujeto pero
exento de IVA, como la transmisión de valores
efectuada por un empresario o profesional
sujeto pasivo del impuesto, pueda tributar por
la modalidad de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas. Por tanto, la consecuencia lógica
tendría que ser el respeto a la naturaleza y tri-
butación de la operación que se grava10. Si nos
hallamos ante una operación sujeta a IVA
(aunque en su modalidad exenta) no procede-
rá el gravamen por TPO, regla que cuenta con
excepciones tasadas; arrendamientos, trans-
misiones de inmuebles, constitución de dere-
chos reales de uso y disfrute y bienes inclui-
dos en la totalidad del patrimonio empresarial.
De manera que la cláusula sólo se aplicaría
cuando quien transmite las acciones o partici-
paciones es un particular, puesto que si es un
empresario o profesional no procedería en
modo alguno aplicar TPO11.
Por el contrario, la vigente redacción del
art. 4, Cuatro, b) de la Ley 37/1992, regula-
dora del IVA, dispone un caso especial de apli-
cación de TPO a una operación sujeta, aun-
que exenta, a IVA.
Ante ello se plantea la cuestión de si esta
decisión legislativa cuenta con respaldo en la
normativa comunitaria. Es verdad que la
norma comunitaria permite que los Estados
miembros incluyan una excepción a la regla
general de la exención de las transmisiones
de acciones o participaciones en sociedades
cuando el patrimonio de las mismas estuvie-
se constituido total o parcialmente por
inmuebles situados en el territorio del Estado.
Así lo disponía la Propuesta de Directiva de la
Comisión relativa a los impuestos indirectos
que gravan las transacciones de valores, de
31 de marzo de 1976 (disposición comunita-
ria que invoca la Exposición de Motivos de la
Ley de Mercado de Valores12) , y así puede
derivarse del hecho de que la propia Directiva
2006/112/CE permita, en su art. 15,2, cata-
logar como bienes corporales cuya transmi-
sión puede gravarse como entrega de bienes
las participaciones y acciones cuya posesión
asegure, de derecho o de hecho, la atribución
de la propiedad o del disfrute de un inmueble
o parte del mismo.
Por tanto, del ordenamiento comunita-
rio se desprende la posibilidad de inaplicar la
exención en el IVA, gravando la transmisión
de acciones o participaciones como entrega
de bienes, cuando la enajenación de las mis-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
54 haciendacanaria
10 J. E. Varona Alabern, “Comentario al nuevo art. 7.5 del nuevo Texto refundido del ITPyAJD: ámbito de aplicación del
ITPO y del IVA”, en Revista Técnica Tributaria, núm. 26, pág. 84.11 J. E. Varona Alabern, El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cit., pág.79. 12 Dice la Exposición de Motivos que “con objeto de atender la propuesta de Directiva de la Comunidad Económica
Europea relativa a los impuestos indirectos sobre las transacciones de valores, la exención prevista en el Impuesto sobre el Valor
Añadido para las operaciones sujetas al mismo se hace extensiva al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados”.
mas suponga transmitir la propiedad de un
inmueble. Señala además la Propuesta de
Directiva de 1976 que, en estos casos, la base
del impuesto vendría constituida por el valor
de los bienes inmobiliarios, calculándose éste
de conformidad con la legislación nacional13.
La cuestión es si es posible que esta inaplica-
ción conlleve la exigencia de un impuesto
indirecto diferente, como Transmisiones
Patrimoniales Onerosas14.
La afirmación del Tribunal catalán (que
probablemente se extralimita al interpretar
por sí mismo el sentido de una Directiva y sin
que se acredite la existencia de acto claro o
aclarado15) encierra un sofisma; no es posible
argumentar que la norma comunitaria, por un
lado regula, el alcance de la exención en el
IVA de la transmisión de acciones y participa-
ciones sociales, permitiendo a los Estados
excluir tal exención en la transmisión de
aquellos títulos que supongan la propiedad o
el disfrute de bienes inmuebles, para después
afirmar que “consecuentemente”, tales
transmisiones pueden quedar sujetas en esa
medida a otras figuras impositivas”. Este non
sequitur es evidente; si el régimen del IVA
determina la exención de la transmisión de
acciones y participaciones y permite exclusio-
nes a la exención cuando tal transmisión
suponga la obtención de la propiedad de un
inmueble, tal exclusión supondría la aplica-
ción excepcional del IVA, y por tanto, la posi-
bilidad de que el adquirente de las acciones o
participaciones deduzca el IVA soportado.
En suma, la normativa comunitaria ad-
mite exclusiones de la exención en el IVA de
las entregas de acciones o participaciones
sociales. Y admite que estas exclusiones se
justifiquen por motivaciones antielusorias. Lo
que no admite es que en un supuesto en que
nos encontramos ante una operación sujeta y
exenta a IVA, se aplique un impuesto indirec-
to diferente, no deducible y que supone
someter a otro gravamen una operación ya
sujeta al IVA, aun en su modalidad exenta.
Y no parece que ello pueda verse legiti-
mado por el hecho de que, en la legislación
interna española y, en concreto, en el art. 108
de la LMV, la exención de las transmisiones de
acciones o participaciones en TPO se presen-
te como una especie de “extensión natural”
de la exención en el IVA. Ello no legitima a
entender que es posible que la excepción a la
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
55haciendacanaria
13 J.L. Muñoz del Castillo, M. Villarin Lagos, C. de Pablo Varona, Comentarios al Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Thomson, Civitas, Madrid, 2004, pág. 188.
14 .JT 2004/1133. Aello se ha referido el TSJ de Cataluña, en sentencia de 28 de mayo de 2004 al rechazar el planteamien-
to de una cuestión prejudicial sobre el artículo 108 de la LMV, en relación con el art. 17,2 del TR de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas que somete a este impuesto la transmisión de participaciones que suponga el disfrute de un bien inmueble.15 Para denegar el planteamiento de la cuestión prejudicial deben darse algunas circunstancias: cuando no condicione el
sentido del fallo (irrelevancia de la cuestión), de manera que, cualquiera que sea la respuesta del TJCE, ésta no tendría ninguna
influencia en la decisión del proceso en que la cuestión se suscita (SSTJCE de 22 de noviembre de 1978, Mattheus y 16 de diciem-
bre de 1981, FogliaINovello, entre otras); cuando pueda afirmarse la evidencia en la respuesta porque no existe duda razonable
y fundada relativa a la interpretación y validez de la disposición comunitaria aplicable, teniendo en cuenta, como ha puesto de
relieve el TJCE, tanto el contexto como el conjunto normativo al que pertenece la norma a interpretar (sentido claro); y cuando
se encuentra “aclarada” la duda objeto del litigio, dada la identidad de la cuestión con algún litigio resuelto por el TJCE, de mane-
ra que pueda invocarse la doctrina del precedente o, incluso, de la jurisprudencia comunitaria, como señaló ya la STJCE de 27
de marzo de 1963, Da Costa, 28 a 30162, y se hace referencia en el artículo 104.3 del Reglamento de Procedimiento del propio
Tribunal, de 19 de junio de 1991 “.
exención que admite la normativa comunita-
ria se refiera, no al IVA, como parece dispo-
ner la normativa comunitaria, sino a la moda-
lidad de TPO, por mucho que la Propuesta de
Directiva de la Comisión relativa a los impues-
tos indirectos que gravan la transmisión de
títulos, hiciese mención a que esta excepción
a la exencióndebería articularse según la nor-
mativa interna de cada Estado. O lo que es lo
mismo, la normativa comunitaria en materia
de IVA no avala, a nuestro juicio, que el art.
108 LMV sea, al mismo tiempo, una excep-
ción a la exención en IVA y en TPO, que lleve
a gravar por TPO supuestos sujetos y exentos
en IVA.
Y ello parece ser consecuencia de su
naturaleza de cláusula antielusoria. Aunque
volveremos sobre este tema al hablar de las
consecuencias de la aplicación del art. 108
LMV, lo cierto es que la aplicación de esta cláu-
sula conlleva el gravamen en Transmisiones
Patrimoniales Onerosas de la transmisión de
participaciones como si fuesen entregas de
inmuebles. Sin embargo, a efectos de recon-
ducir las operaciones que se pretenden ata-
car por su pretendido carácter elusorio a su
tributación natural, el gravamen por Transmi-
siones Patrimoniales Onerosas como conse-
cuencia de la aplicación de la cláusula espe-
cial del art. 108 de la LMV, sólo debería tener
lugar en los mismos casos en que la entrega
de aquéllos estuviese exenta del IVA y no
pudiese ser renunciada la exención.
No es así y por ello, la aplicación del art.
108 de la LMV provoca algunas incoheren-
cias. Así, en el supuesto de que las acciones
o participaciones transmitidas procedan de
una ampliación de capital y de la suscripción
de la misma a cambio de la aportación de un
inmueble, existirá, por un lado, un gravamen
por Operaciones Societarias de un 1 por 100
a cargo de la sociedad sobre una base inte-
grada por el nominal del capital aumentado,
si la sociedad limita el capital de los socios
(art. 25,1 del TR del ITPAJD). Si la aportación
la efectuó un empresario o profesional sujeto
pasivo del IVA, la misma, además de estar
gravada por la modalidad de Operaciones
Societarias, si respondía a la constitución,
aumento del capital o reposición de pérdidas
(art. 19,1, 1º y 2º del TR del ITPAJD), tribu-
taría por IVA (art. 8, Dos, 2º de la Ley del
IVA). Por tanto, en la constitución o aumento
de capital la sociedad, además, soportará el 7
por 100 de IVA, aunque quien efectuó la ope-
ración podrá deducir el IVA soportado, apli-
cándose las consecuencias fiscales de una
transmisión empresarial. Si la efectuó un par-
ticular, la operación tributaría exclusivamen-
te en concepto de Operaciones Societarias,
no aplicándose IVA porque no se trata de
empresario o profesional. Pero a la hora de
efectuar la transmisión, en especial si el que
transmite las acciones recibidas es el mismo
socio que aportó el inmueble a la sociedad,
esta operación, cualquiera que sea su condi-
ción (empresario, profesional o particu-
lar/consumidor final), y cualquiera que sea la
condición del adquirente, supondrá que el
que recibe las acciones resultará gravado por
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y
soportará definitivamente este impuesto.
El TEAC ha avalado esta posibilidad,
desconectando este gravamen por Trans-
misiones Patrimoniales Onerosas de los efec-
tos de la aplicación, de la cláusula. Así, el
TEAC, en su resolución de 10 de marzo de
CÉSAR GARCÍA NOVOA
56 haciendacanaria
1994, defendió que la cesión de participacio-
nes sociales, al no tratarse de operación rea-
lizada por empresarios en desarrollo de su
actividad, estaría sujeta a Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y no a IVA16. Pero el
efecto, es que, por ejemplo, cuando un
empresario o profesional acude a una amplia-
ción aportando un inmueble y transmite las
acciones o participaciones recibidas, a la obli-
gación de repercutir el IVA y al deber de la
sociedad de soportarlo y de pagar Ope-
raciones Vinculadas, se unirá la obligación del
adquirente de soportar Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, aunque se trate de
un empresario o profesional17. El cual, a estos
efectos, no será considerado como tal, sino
como consumidor final, pues soportará la
imposición indirecta de forma definitiva. Con
lo que podemos observar un panorama de
absoluta incoherencia en la imposición indi-
recta, donde un mismo sujeto puede ser con-
siderado empresario al transmitir el inmueble
a una sociedad y dejar de ser considerado tal
al transmitir las acciones a un particular.
Además, tratándose de un instrumento
antielusorio, lo cierto es que, como ha seña-
lado GUEZURAGA UGALDE, la aplicación 108
del LMV está desplegando sus efectos en
transacciones económicas que no incurren en
el supuesto de elusión que trataba de atajar-
se con la promulgación de la norma18.
Pensemos en que existen importantes
sectores de actividad económica en los cua-
les la importancia porcentual de los inmue-
bles en la formación del activo de las empre-
sas es muy alta. Sin ir más lejos en el sector
de la actividad sanitaria, la exhibición cine-
matográfica y, en especial, en el sector de la
hotelería. Así, siempre que se transmitan los
valores de una entidad que explote una acti-
vidad hotelera será de aplicación esta cláu-
sula, infligiendo una penalización a la deci-
sión económica de transmitir un paquete de
acciones19. Lo cual resulta contradictorio con
la política reciente de la Administración
Tributaria orientada a tratar fiscalmente de
forma más favorable los inmuebles incorpo-
rados al activo de las entidades hoteleras.
Recordemos que a través de la Respuesta a
Consulta de 6 de julio de 2006 (V-1355-06),
la Administración ha admitido que los edifi-
cios de las actividades hoteleras pueden
amortizarse aplicando el coeficiente máximo
del 3 por 100, en un período máximo de 68
años que corresponde a los edificios indus-
triales, en lugar del coeficiente de 2 por 100,
en un plazo de 100 años, como corresponde
a los edificios administrativos comunes,
comerciales, de servicios y de vivienda20. Es
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16 JT 1994/587.17 J. E. Varona Alabern, El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cit., pág. 79. 18 A. Guezuraga Ugalde, “La cláusula antielusión del art. 108,2 de la Ley del Mercado de Valores y su aplicación prác-
tica”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nº 17, 2005, pág. 3. 19A. Plaza Vázquez, “Tráfico inmobiliario y elusión impositiva”, cit., pág. 13. 20 Esta Consulta cambia el criterio de la Administración a partir del contenido del art. 3 de la Ley 21/1992, de 16 de julio,
de Industria. Para el Centro Directivo, “como puede desprenderse de este precepto, las actividades turísticas se encuadran en el
ámbito de aplicación de la Ley de Industria junto con otras actividades de indudable calificación industrial, lo cual permite otor-
gar a la actividad del turismo esta calificación de industrial, al menos a los efectos de la consideración que han de tener los edi-
ficios destinados a la explotación hotelera, en cuanto a su adecuada identificación entre los elementos que se integran en las tablas
de amortización oficialmente aprobadas que contempla la normativa del Impuesto sobre Sociedades”.
evidente que este nuevo criterio va a facilitar
la amortización de los activos en un menor
período de tiempo. No tiene sentido que si
esta es la orientación del tratamiento de los
inmuebles en el sector de la hotelería (consi-
derándolos activo industrial en lugar de
inmuebles en sentido estricto) se mantenga
un tratamiento penalizador de las transmi-
siones de sociedades que explotan estableci-
mientos hoteleros, a través de la aplicación
cuasi-automática del art. 108 de la LMV.
Pero es que esta aplicación automática,
además, deviene absurda desde una pers-
pectiva teleológica, que atienda al espíritu y
fin de la norma (a lo que hay que atenerse en
la exégesis de la norma por tratarse de crite-
rios recogidos en el art. 3,1 del Código Civil,
a los que se remite el art. 12,1 de la LGT).
Como señala POZUELO ANTONI, “posible-
mente, atendiendo a esa voluntad del legis-
lador, y por similitud con el tratamiento favo-
rable de promotoras y constructoras,
existiera campo para ampliar la exención a
otro tipo de empresas, por ejemplo, las hote-
leras. Y atender a la voluntas legislatoris, y al
fin de la norma puede exigir apartarse de la
literalidad del precepto, sin que ello pueda
significar que esta forma de interpretar
(como dice el autor anteriormente citado),
por ser contraria al tenor literal, tenga que
implantarla (sic) el legislador, “y no un órga-
no de revisión o judicial”21.
Pero no se trata sólo de extender la
exención. Tan improcedente es una expan-
sión de la exención como un recorte de la
misma que no responda a una justificada
ratio legis. Y en el presente caso, ante lo que
estamos es ante la aplicación de una norma
excepcional creada por evidentes motivos
antielusorios, y que, de acuerdo con la lógica
que preside la implementación de técnicas
antiabuso, sólo debe aplicarse a casos que
realmente permiten inferir un ánimo abusivo.
Este razonable criterio hermenéutico está
presente en algún pronunciamiento del TEAC,
como la resolución de 25 de junio de 199922,
según la cual, el desconocimiento en el
momento de adquisición de las acciones de la
composición mayoritariamente inmobiliaria
del activo, ha sido admitida como causa de
discrepancia razonable.
Lo que obliga a reprobar la aplicación en
supuestos en que no existe un ánimo de vul-
nerar indirectamente la norma, como, por
ejemplo, ha defendido la resolución del Tri-
bunal Económico-Administrativo Foral de
Guipúzcoa, de 28 de febrero de 200723. Y
mucho más, cuando, además de no existir
ese ánimo defraudatorio, la operación se
mueve por estrictas razones de cumplimien-
to de la norma misma. Es lo que ocurre, por
ejemplo, con los supuestos de transmisiones
de participaciones de sociedades profesiona-
les, en las cuales, como ocurre frecuente-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
58 haciendacanaria
21 F. A. Pozuelo Antoni., “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores por la Ley de Medidas de
Prevención del Fraude Fiscal”, cit., pág. 49. 22 JT 1999/1284.23 JT 2007/937
mente, el principal elemento del activo es el
local en el que se desarrolla la actividad.
Dichas transmisiones pueden ser fruto de la
necesidad de adaptar la distribución de las
participaciones en el capital de la sociedad a
lo establecido en la Ley 2/2007, de 15 de
marzo, de sociedades profesionales, que
entró en vigor el 16 de junio de 2007. Y en
concreto, a su artículo 4,2, que exige que las
tres cuartas partes del capital y de los dere-
chos de voto habrán de pertenecer a socios
profesionales. Si en cumplimiento de este
precepto, el socio profesional adquiere parti-
cipaciones de los socios no profesionales,
tomando el control de la sociedad que pasará
a ser profesional, y el activo de ésta se inte-
gra mayoritariamente por el inmueble, sería
aplicable el art. 108 de la LMV. Y ello es, sen-
cillamente absurdo.
A todas estas interpretaciones literalis-
tas del precepto se opone una exégesis fina-
lista del art. 108 de la LMV. El fin último de la
disposición es evitar que se beneficien de la
exención en TPO las transmisiones sociales
de participaciones de sociedades patrimo-
niales, cuyo activo está mayoritariamente
integrado por inmuebles, al dotar al adqui-
rente del poder de disposición sobre bienes
inmuebles (Res. de la DGT de 20 de junio de
2000). Y la razón es que esta operación equi-
vale, en términos económicos, a la transmi-
sión del propio inmueble. Como dice la
Resolución del TEAC de 23 de noviembre de
1995 (JT 1995, 1711), “detrás del gravamen
de la transmisión de acciones subyace el
objetivo de gravar propiamente la transmi-
sión de inmuebles”.
Si este es el objetivo de un precepto de
finalidad prioritariamente antileusoria, no
tiene sentido extender su aplicación a toda
transmisión de participaciones sociales de
entidades cuyo activo está mayoritariamente
integrado por inmuebles. Recordemos que el
TEAC viene defendiendo (por ejemplo, en
resolución de 31 de mayo de 1995)24 que la
cláusula se aplicará “al ser el patrimonio de la
sociedad eminentemente inmobiliario”, y el
concepto eminentemente no hace referencia
exclusivamente a una connotación cuantita-
tiva. Eminente, según el Diccionario de la Real
Academia Española de la Lengua, es lo “alto,
elevado, que descuella”, y ello hace mención,
no tanto a la cantidad, como a la sustancia.
Lo eminentemente inmobiliario es lo sustan-
cialmente inmobiliario; aplicado a una socie-
dad, es sustancialmente inmobiliaria aquella
cuya razón de ser es detentar un patrimonio
inmobiliario. No es eminentemente inmobi-
liario el activo de una sociedad, cuando tal cir-
cunstancia no puede considerarse una situa-
ción querida por los intervinientes en la
operación. Recordemos el ejemplo expuesto
de las sociedades de profesionales, donde los
elementos intangibles no adquiridos a título
oneroso no se computan en el activo y éste
está integrado, casi exclusivamente, por los
inmuebles.
La cláusula no debería ser de aplicación
cuando las acciones o participaciones trans-
mitidas constituyen el capital de sociedades
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
59haciendacanaria
24 JT 1995/951.
plenamente operativas que llevan a cabo una
actividad económica. Por lo que, parecería
lógico, garantizar que la transmisión que
determina la aplicación de la cláusula tuviese
como objeto participaciones de sociedades
patrimoniales, en el sentido de instrumenta-
les para la titularidad de un determinado
inmueble. Por el contrario, la redacción del
art. 108 de la LMV ni siquiera exige que los
inmuebles detentados por la sociedad cuyas
acciones o participaciones se transmiten
sean inmuebles no afectos al ejercicio de una
actividad económica. Dándose la paradoja de
que las participaciones a cuya transmisión se
aplica la cláusula pueden incluso ser partici-
paciones exentas del Impuesto sobre el
Patrimonio, por cumplir los requisitos del art.
4, 8, dos de la Ley 19/1991 de 6 de junio, del
Impuesto sobre el Patrimonio. La transmisión
gratuita de estas participaciones se quiere
incentivar o tratar benévolamente desde el
punto de vista fiscal, puesto que se les podría
aplicar las bonificaciones previstas en el art.
20, 2 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre,
del Impuesto sobre Sucesiones, y sin embar-
go resultar gravadas en Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, vía art. 108 de la
LMV.
Frente a ello, la Administración ha pro-
puesto en ocasiones alguna interpretación
flexible de la cláusula. Destaca la resolución
del TEAC de 15 de julio de 2004 (RG
7054/03), que se enfrentaba a la transmisión
de un parque de atracciones, cuyo activo se
sustentaba principalmente en inmuebles25.
Para el TEAC, “en el presente expediente,
resulta muy relevante el objeto de la explo-
tación misma; pues al tratarse de un parque
de atracciones, irremediablemente su activo
ha de sustentarse principalmente en inmue-
bles, e instalaciones que unidas a los anterio-
res, sirvan para el ocio al que está destinada
la exploración, sin que del balance de la
sociedad se infiera un volumen de terrenos y
edificaciones que hagan sospechar que bajo
la apariencia de una transmisión de valores
se esconce una transmisión inmobiliaria que
es, en definitiva, lo que persigue el artículo
108 de la Ley del Mercado de Valores…”. A lo
que añade que “…la realidad del mundo mer-
cantil impone hoy día otros objetos sociales
que requieren atemperar la aplicación de la
norma si no se quiere atentar contra el pro-
pio espíritu de la misma”. En suma, el TEAC
entiende que, si de la documentación apor-
tada se deduce que se ha producido la entre-
ga de un negocio en funcionamiento, que no
una transmisión encubierta de inmuebles, la
cláusula no debe resultar aplicable.
Esta resolución fue, sin embargo, una
rara avis, puesto que el propio TEAC ha regre-
sado a la ortodoxia de una interpretación
rigurosa del art. 108 de la Ley de Mercado de
Valores en su posterior resolución de 16 de
CÉSAR GARCÍA NOVOA
60 haciendacanaria
25 En efecto, según la resolución “no cabe duda de que en el presente caso la calificación jurídica de las instalaciones
para el uso del parque, tales como las piscinas, toboganes, bombas de impulsión y filtración del agua, equipos de cloración, equi-
pos de aire acondicionado, toldos, líneas de alimentación de las distintas zonas, farolas etc., hay que hacerla conforme al artícu-
lo 334.5 del Código Civil, que contempla “las máquinas, vasos instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca
a la industria o explotación que se realice de un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de
la explotación misma”. Es decir, estamos en presencia de unos bienes inmuebles por destino, pero es destacable el hecho de que
la norma tributaria, en el mencionado artículo 6.3 de la Ley del IVA antes trascrito, quiere dar a este tipo de bienes un tratamien-
to distinto e independiente del inmueble al que se hallan unidos”.
febrero de 2005, cercenando la posibilidad de
una interpretación teleológica de la cláusula
antielusión. La tradición de la Administración,
expuesta resumidamente, es entender apli-
cable el art. 108 de la LMV a partir de la sim-
ple constatación de que en el momento en
que tenga lugar la transmisión de los valores,
el activo de la sociedad está compuesto, en
más de un 50 por 100, por bienes inmuebles.
Esta situación debe referirse al último balan-
ce cerrado, de manera que se desbaratará la
aplicación del art. 108 de la LMV si la mayoría
de los inmuebles se han enajenado con ante-
rioridad a este momento (sentencia del TSJ
de Andalucía, Málaga, de 11 de julio de
200326), pero no por otras circunstancias. La
mera constatación de que en esa fecha el acti-
vo está compuesto en más de la mitad por
bienes inmuebles desplegará el efecto de
aplicación del hecho complementario del art.
108 de la LMV, al margen de la concurrencia
de cualquier ánimo defraudatorio, como ha
defendido la citada resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Foral de Guipúz-
coa, de 28 de febrero de 200727.
No obstante, mantener esta interpreta-
ción puede contravenir la doctrina del
Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas (TJCE) sobre cláusulas especiales
antielusión internas, expuesta en sentencias
Lankhorst-Hohorst GhbH, de 12 de diciembre
de 2002, C-324/2000, Cadbury Schweppes,
12 de septiembre de 2006, C-196/04, y Test
Claimants in the Thin Cap Group Litigation, de
13 de marzo de 2007, C-524/04. La jurispru-
dencia comunitaria en materia de cláusulas
antiabuso, con origen en algunas resolucio-
nes como las Vestergaard de 28 de octubre de
1999 (As. C-55/98), o Baxter de 8 de julio de
1999 (As. C-254), ha aceptado la compatibi-
lidad abstracta con las libertades comunita-
rias de las cláusulas antielusión internas con
la condición de que las mismas fuesen pro-
porcionadas. Esta doctrina jurisprudencial
resulta contrariada con la existencia de nor-
mas internas antiabuso configuradas de
forma muy amplia y que resulten aplicables o
proyecten sus efectos sobre estructuras u
operaciones que poseen una realidad econó-
mica genuina (actividad económica real y
sustancia económica)28. Lo que conlleva la
necesidad de aceptar sin ambages que el con-
tribuyente pueda demostrar que la operación
que realiza no tiene carácter abusivo o total-
mente artificial.
Por el contrario, la aplicación del art. 108
de la LMV se sigue llevando a cabo con rigor,
frente a una doctrina que aconseja que las
cláusulas antielusión se apliquen sólo en
casos en que los contribuyentes recurran a
instrumentos artificiosos. En el supuesto en
que se interponga un instrumento societario,
tanto en su constitución como en la transmi-
sión de sus participaciones, el carácter artifi-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
61haciendacanaria
26 JUR 2003/810. Por su parte, la sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de junio de 2003 (JUR 2004/35032), llega a admi-
tir que esa fecha de referencia sea la del devengo del último Impuesto sobre Sociedades cerrado.27 JT 2007/937. aunque el desconocimiento en el momento de adquisición de las acciones de la composición mayorita-
riamente inmobiliaria del activo ha sido admitida como causa de discrepancia razonable, aunque a efectos estrictamente sancio-
nadores (res. del TEAC de 25 de junio de 1999 (JT 1999/1284).28 V. Ruiz Almendral, El fraude a la ley tributaria a examen, Aranzadi, Pamplona, 2006, pág. 32.
cioso vendrá determinado por el dato de que
tal sociedad carezca de actividad económica.
La concurrencia de un motivo económico en
la operación debe poder ser siempre acredi-
tado por los obligados tributarios.
Y, como veremos, la reforma llevada a
cabo por la Ley 36/2006 no ha profundizado
en el perfil de la cláusula en el sentido que
hemos señalado, sino en la obsesión de
cerrar vías de escape, aumentando su poten-
cialidad recaudatoria. Y ello, bajo los auspi-
cios de las Comunidades Autónomas que son
quienes la aplican el art. 108 de la LMV. La Ley
de medidas para la prevención del fraude lo
que ha tratado fundamentalmente es, como
apuntamos, de ampliar las posibilidades de
aplicación del art. 108 de la LMV. Por ejem-
plo, pretendiendo enervar algunas vías a los
que los particulares estaban acudiendo con el
fin de eludir esta aplicación casi automática
(como la transmisión de valores de socieda-
des en cuyo activo no se incluían inmuebles
sino participaciones de otras sociedades titu-
lares de los inmuebles o la inyección previa
de liquidez vía préstamos a corto plazo para
reducir la importancia porcentual de los
inmuebles en el activo), o creando un nuevo
hecho imponible complementario (transmi-
sión de acciones o participaciones recibidas
por la aportación de bienes inmuebles a
sociedades). En suma, ampliando las posibi-
lidades de liquidación por Transmisiones
Patrimoniales, incluso cuando el negocio elu-
dido estuviese gravado por IVA, por ejemplo,
cuando en el activo de la sociedad cuyas par-
ticipaciones se transmiten hay solares y
terrenos edificables y el transmitente tiene la
condición de empresario o profesional.
Téngase en cuenta que no se trata de
“subjetivizar” la cláusula del art. 108 de la
LMV ni de tener en cuenta supuestas inten-
cionalidades o motivaciones, más allá de los
puros propósitos comerciales que son inhe-
rentes a un control de business purpose test,
el cual debe estar presente en las cláusulas
antielusión. De lo que se trata realmente es
de no aplicar la cláusula cuando nos encon-
tremos ante sociedades con verdadera activi-
dad económica y en las que una composición
inmobiliaria del activo no responde a un
ánimo de interposición de la sociedad.
III. FIJACIÓN DEL PRESUPUESTO DE
APLICACIÓN DEL ART. 108 DE LA
LMV. EL CONCEPTO DE VALORES
Para la aplicación del art. 108 de la LMV
se exige la concurrencia de un doble presu-
puesto; un negocio transmisivo que conlleve
la adquisición de tales valores y la consiguien-
te obtención del control de una entidad. A
diferencia del texto del art. 40, dos de la Ley
50/1977 de 14 de noviembre que, como diji-
mos es el antecedente legislativo inmediato
del art. 108 LMV, no se dice que la adquisición
deba ser a título oneroso, pero ello se presu-
pone por la propia naturaleza y ratio de la
cláusula.
Estamos, por tanto, ante un presupues-
to de hecho tributario complejo, compuesto
por dos elementos, ambos de necesaria con-
currencia; la adquisición de un control (que
comúnmente se fija en la toma de un más del
50 por 100 del capital) y la exigencia de que
tal adquisición provenga de una negocio tras-
lativo. A nuestro juicio, ambos elementos for-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
62 haciendacanaria
man parte del presupuesto de hecho. No se
trataría de un supuesto de hecho complejo en
el cual la norma reguladora del presupuesto
prevé una circunstancia de hecho externa o
hecho legitimador29, sino de dos elementos
integrantes del hecho imponible subrogatorio
y que forman parte de él; adquisición del con-
trol y negocio traslativo.
El primer elemento del presupuesto de
la cláusula antielusiva del art. 108 de la LMV
es que tenga lugar una transmisión de valo-
res. Existirá, por tanto, un negocio transmisi-
vo y, consiguientemente, un objeto de ese
negocio, que habrán de ser siempre valores.
El concepto valor tiene un significado
jurídico, que es al que habría que acudir (art.
12,2 de la LGT). Cierto es que no existe un
concepto legal de valor en nuestro ordena-
miento jurídico, definición que, por otro lado
es difícil, como reconoce la Exposición de
Motivos de la propia LMV. Dicha Exposición
señala que “la ley reposa sobre el concepto de
valores o, para mayor precisión, de valores
negociables, concepto difícil de definir de
forma escueta en el articulado de un texto
legal, pero no por ello carente de realidad”.
El concepto de valor se ha desvinculado
de la dependencia casi absoluta con el con-
cepto de título-valor, sobre todo a partir de la
circunstancia de que los títulos pueden for-
malizarse en anotaciones en cuenta. Ese vín-
culo conceptual se explicaba partiendo del
presupuesto de que las acciones se conside-
raban títulos-valores, en tanto ello permitía la
incorporación de la condición de socio a un
título y lo que facultaba su transmisibilidad.
La transmisibilidad sería, por tanto, la nota
distintiva de los títulos valores, lo que sin
embargo, tropezaba con la dificultad de refe-
rir esta característica a las acciones nomina-
tivas y, en mayor medida, a las participacio-
nes de sociedades limitadas30. La idea de
transmisibilidad va íntimamente unida a la
condición de negociable.
Para ceñirnos a las notas definitorias del
concepto valor, éstas serían básicamente el
tratarse de un documento que atribuye de
modo automático la titularidad de un derecho
al propietario del mismo31 y su condición de
documento negociable. A partir de estas dos
notas se construye la categoría de valor, que
está haciendo referencia a la existencia de un
valor económico, derivado la susceptibilidad
de negociación de un título.
Pero además disponemos de un concep-
to positivo de valor que es, en principio, al que
debemos acudir, y que se contiene en la pro-
pia LMV. Así, la LMV, en su art. 2, modificado
por la Ley 47/2007, dispone que “quedan
comprendidos en el ámbito de la presente ley
los valores negociables emitidos por personas
o entidades, públicas o privadas y agrupados
por emisiones”. Por su parte, el propio art. 2
de la LMV define el valor negociable como
“cualquier derecho de contenido patrimonial,
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
63haciendacanaria
29 C. Lozano Serrano, Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pág. 55.30 A. Bergamo, Sociedades Anónimas (las acciones), Madrid, 1970, t. I, pág. 115.31 M. Broseta, Pont, Manual de Derecho Mercantil, 6ª ed., Madrid, 1985, pág. 550.
cualquiera que sea su denominación, que por
su configuración jurídica propia y régimen de
transmisión, sea susceptible de tráfico gene-
ralizado e impersonal en un mercado financie-
ro”. En la línea de la idea de título-valor que se
sustentaba en su transmisibilidad como ele-
mento determinante de su valor económico, la
negociabilidad en mercados financieros pare-
ce ser una nota distintiva del concepto de
valor, siendo los mercados en los que tales
valores se negocian y en las que se realizan las
operaciones de colocación, parte del sistema
financiero, tal y como ha señalado el Tribunal
Constitucional en sentencia 133/1997, de 16
de julio32. En resumen los rasgos definitorios
del concepto jurídico de valor, será el tratarse
de un activo negociable y agrupado en emisio-
nes, como insistía la sentencia del TSJ de
Valencia de 27 de abril de 200033.
En este concepto positivo deben incluir-
se, además, todos aquellos supuestos en que
la normativa mercantil atribuya a un título el
concepto de valor. Por ejemplo, en el caso de
las participaciones, la Ley 35/2003, de 4 de
noviembre, de Instituciones de Inversión
Colectiva, dice en su art. 7,1 que las participa-
ciones en los fondos de inversión “tendrán la
condición de valores negociables” (Consulta V
916-05). La Ley del 2003 mantiene un criterio
que ya estaba presente en el Real Decreto
1393/1990, de 2 de noviembre, que desarro-
lla el Reglamento de la Ley 46/1984, de 26 de
diciembre, reguladora de las Instituciones de
Inversión Colectiva. Esta norma, en su artícu-
lo 12.2, afirmaba que “las participaciones en
los Fondos de Inversión tendrán iguales carac-
terísticas, serán considerados valores nego-
ciables y podrán ser representados en cual-
quiera de las formas siguientes…”. En
consecuencia, y a los efectos del artículo 108
de la Ley del Mercado de Valores, las partici-
paciones en los fondos de inversión mobiliaria
se consideran valores negociables y, por lo
tanto, su transmisión puede resultar exenta
del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales y Actos Jurídicos Documentados.
Aunque las participaciones de Socie-
dades de Responsabilidad Limitada no son
“valores” en sentido estricto, y así lo señala
de forma expresa el artículo 5,2 de La Ley
2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de
Responsabilidad Limitada, cuando dice que
“las participaciones sociales no tendrán el
carácter de valores, no podrán estar repre-
sentadas por medio de títulos o de anotacio-
nes en cuenta, ni denominarse acciones”. No
obstante, la Disposición Adicional Cuarta de
esta misma norma establece que el régimen
de tributación de la transmisión de las parti-
cipaciones sociales será el establecido para la
transmisión de valores en el artículo 108 de la
Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de
Valores.
Lo mismo cabría decir de otros títulos
que no tendrían la condición de valor, como
los resguardos nominativos determinantes
de una participación en una Sociedad Agraria
de Transformación (SAT), como reconoce la
jurisprudencia de forma constante; valgan
CÉSAR GARCÍA NOVOA
64 haciendacanaria
32 RTC 1997/133.33 JT 2000/1316.
como ejemplo las sentencias del TSJ de
Valencia de 27 de abril de 200034 y del TSJ de
26 de enero de 200435. Las SAT, reguladas en
el RD 1776/1981, de 3 de agosto, son socie-
dades civiles, cuyo artículo Octavo, Uno, dis-
pone que los resguardos no tendrán el carác-
ter de título valores y su transmisión no
otorgará la condición de socio adquirente.
Frente a una interpretación literal, se
viene propugnando una exégesis finalista del
art. 108 de la LMV, atendiendo a la verdade-
ra voluntas legislatoris, que es la que propug-
na el Código Civil en su art. 3,1, según el cual
las normas se interpretarán atendiendo fun-
damentalmente al espíritu y finalidad de
aquellas, criterio al que se remite el art. 12,1
de la LGT de 2003, y teniendo en cuenta su
contexto.
Desde una perspectiva teleológica, la
finalidad antielusoria del art. 108 de la LMV
es, sin duda, un elemento de interpretación.
Cierto que es que la pretendida naturaleza
antielusoria, instrumentada a través de un
hecho imponible subrogatorio, puede llevar-
nos a entender que el art. 108 de la LMV debe
interpretarse en su sentido estricto, en tanto
la cláusula, como dijimos, sólo se podrá apli-
car a los supuestos expresamente previstos
en la misma. Pero ello no legitima una inter-
pretación necesariamente restrictiva, sino
que simplemente veda la extensión analógi-
ca, pero no excluye una interpretación teleo-
lógica, que debe prevalecer. Por el contrario,
su naturaleza conlindante con la del hecho
imponible, puede llevar a entender que un
hecho subrogatorio como el art. 108 de la
LMV, al igual que el hecho imponible, no “pier-
de sus límites naturales, los de la definición
legal”, los cuales “no se ensancharán” pero
“tampoco reducirán su ámbito”, por lo cual, el
problema es conseguir demostrar que “algo
que excede las fronteras del hecho imponible,
debe entrar en el territorio que lógicamente
comprende el hecho imponible”36.
La cuestión es, por tanto, demostrar que
no sólo los valores en sentido estricto son el
objeto de las transmisiones gravadas en el
art. 108 de la LMV. Y a esta conclusión hay que
llegar atendiendo al contexto normativo del
art. 108 de la LMV.
Por el contrario el criterio de la Ad-
ministración, harto discutible, viene siendo
entender aplicable el precepto cuando la enti-
dad se encuentre dotada de personalidad
jurídica y sujeta al Impuesto sobre Socie-
dades. La teoría de que el art. 108 de la LMV
no se aplica a la transmisión de cuotas o de
participaciones de una comunidad de bienes
o sociedad civil es consecuencia de que la pro-
pia Administración entiende que a la transmi-
sión de partes alícuotas del patrimonio de
estas entidades no le es referible la exención
en Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Así, la resolución de la DGT de 28 de septiem-
bre de 200537 sobre transmisión de participa-
ciones de una sociedad civil, asume que las
participaciones de entidades sin personalidad
jurídica propia, distinta de la de sus titulares,
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
65haciendacanaria
34 .JT 2000/1316.35 JUR 2004/234375.36 M. Cortes Domínguez, Ordenamiento Tributario Español, Civitas, Madrid, 1977, pág. 126.37 Num. 1883/2005; JUR 2005/227303.
no se pueden considerar como valores a efec-
tos de este precepto. Para esta resolución no
cabe plantearse la aplicación del art. 108 de
la LMV a la transmisión de una cuota de par-
ticipación en una comunidad de bienes, por-
que tampoco es posible referir a la enajena-
ción de este tipo de participaciones la
exención del art. 45, I, B.9, que afecta exclu-
sivamente a la transmisión de valores. Y ello
porque “tal argumentación descansa en la
diferente naturaleza jurídica de la cuota en el
condominio y del valor participativo mercan-
til, y en la prohibición contenida en el artícu-
lo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
de 17 de diciembre, que descarta la aplicación
de la analogía para extender más allá de sus
términos estrictos el ámbito de las exencio-
nes o bonificaciones”. Con base en similares
argumentaciones, la DGT niega la aplicación
del art. 108 de la LMV a la transmisión de
“acciones de un club social”, en la Con-
testación vinculante a Consulta de la DGT de
14 de abril de 200538.
Para la contestación de 28 de septiem-
bre de 2005, las participaciones de este tipo
de entidades no son valores de una entidad
con su propio patrimonio sino partes alícuo-
tas de un condominio en el cual, y según el
art. 399 del Código Civil, cada condómino
tiene la plena propiedad de su parte, pudien-
do enajenarla, cederla o hipotecarla. Por ello,
la transmisión onerosa de esa parte alícuota
supone la transmisión de un bien o derecho
que integra el patrimonio de una persona, y
por tanto, supone el realizar el hecho imponi-
ble del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados, en la modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, como lo prevé el art.
7, 1, a) del R.D-Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre. Y, por tanto, cuando se transmi-
tan participaciones en una sociedad civil o en
una comunidad de bienes o similares “se gra-
varán las transmisión de todos y cada uno de
los bienes que se correspondan con las parti-
cipaciones transmitidas”39.
Es más, incluso de esta afirmación se
suele extraer la conclusión de que la transmi-
sión de participaciones a las que se aplica el
art. 108 de la LMV son las de entidades suje-
tas al Impuesto sobre Sociedades. O, que la
sujeción de la entidad al Impuesto sobre
Sociedades es un requisito para la aplicación
del art. 108 de la LMV40. Según este criterio,
las participaciones que darían lugar a la apli-
cación de la cláusula serían las que corres-
pondiesen a sociedades previstas en el art.
7,1 del TR de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, y, en concreto, a “las personas
jurídicas, excepto las sociedades civiles”.
Sin embargo, estas conclusiones no son
fácilmente aceptables. En primer lugar, por-
que contrastan con el tenor literal del art.
108, 2, a), según le cual la cláusula se aplica-
rá “cuando los valores o participaciones
transmitidos o adquiridos representen partes
alícuotas del capital social o patrimonio de
CÉSAR GARCÍA NOVOA
66 haciendacanaria
38 V0625-05.39 J. J. Pérez-Fadon Martínez, “Análisis de la nueva regulación del art. 108 de la ley del Mercado de Valores”, cit., pág. 6.40 Este parece ser el criterio que sigue J. J. Pérez-Fadon Martínez, “Análisis de la nueva regulación del art. 108 de la ley
del Mercado de Valores”, cit., pág. 6, para quien son “valores” a afectos de la exención las acciones y participaciones, las parti-
cipaciones en los fondos de inversión y a demás “todas las participaciones de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades”
sociedades, fondos, asociaciones y otras enti-
dades”, por tanto la redacción vigente del
precepto no limita su ámbito de aplicación a
los valores sino a las participaciones en otras
entidades.
En segundo lugar, porque parecen ser
ajenas a la finalidad del art. 108 de la LMV.
Como veremos más adelante, es una cons-
tante configurar la aplicación del art. 108 de
la LMV tomando en consideración su carácter
de excepción a la exención de la transmisión
de valores en Transmisiones Patrimoniales
Onerosas. Por tanto, en la medida en que la
transmisión de participaciones de una socie-
dad civil no estaría exenta de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, tampoco sería posi-
ble articular una excepción a una exención
que la ley no establece. No obstante, la refor-
ma del art. 108 de la LMV ha reforzado el
carácter de hecho imponible complementario
de este precepto, en tanto los hechos impo-
nibles complementarios suelen ser instru-
mentos para la formulación de cláusulas
especiales antielusión.
De igual manera cabría plantearse si la
cláusula se aplica a la transmisión de partici-
paciones de entidades situadas en el extran-
jero. Dada la delimitación normativa que hace
el propio art. 108 LMV, se excluirá la exigen-
cia cuando los inmuebles de la sociedad estén
situados en el extranjero (la única salvedad
que se establece al respecto es la concernien-
te a que los inmuebles sí han de estar situa-
dos en territorio español), por lo que se apli-
cará la cláusula siempre que tales inmuebles
se encuentren en territorio español.
Partiendo de este principio, parece obvio que
el art. 108 de la LMV se aplicará a transmisio-
nes de participaciones de entidades residen-
tes en el exterior cuyos inmuebles se encuen-
tren en territorio español. Por tanto, si una
entidad tiene su activo integrado en, al menos
un 50 por 100 por bienes inmuebles situados
en España, será de aplicación el art. 108 de la
LMV aunque se haya constituido o tenga su
residencia en otro Estado.
Además, como presupuesto de la aplica-
bilidad del art. 108 de la LMV debe existir un
negocio a través del cual se produce un des-
plazamiento de acciones o participaciones
que desemboca en el control de una sociedad,
cuyo activo está integrado fundamentalmen-
te por bienes inmuebles. El negocio oneroso
tendrá como objeto acciones o participacio-
nes de sociedades y entidades titulares de
fondos propios de base patrimonial. Tales
entidades, además, no tienen necesariamen-
te que desarrollar una actividad económica.
Si la desarrollasen, no es necesario que el
adquirente continúe desarrollando la misma
actividad. El Tribunal Supremo ha dejado
claro que el negocio adquisitivo que funda-
menta la aplicación de esta cláusula no tiene
que ser un negocio con virtualidad sucesoria,
o, lo que es lo mismo, que resulta indiferente
que la actividad económica que, eventual-
mente, se desarrolle en la entidad cuyas
acciones o participaciones se transmiten haya
continuado desarrollándose por adquirente
(sentencia de 30 de abril de 2004).
IV. ESPECIAL REFERENCIA A LA TRANS-
MISIÓN DE VALORES EN MERCADOS
SECUNDARIOS
Una vez aclarado el tipo de valor que
puede ser objeto de una enajenación suscep-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
67haciendacanaria
tible de dar lugar a la aplicación del art. 108
de la LMV, la segunda cuestión a tratar es qué
tipo de cauce negocial es apropiado para que
tenga lugar esa enajenación.
Se trata de una de las cuestiones en la
que la Ley de Prevención del Fraude ha intro-
ducido novedades en el art 108 de la LMV.
Dado que, tradicionalmente, la propia
Administración, a través por ejemplo, de la
Contestación a Consulta de 22 de noviembre
de 1991, venía reconociendo que la interpre-
tación del art. 108 de la LMV debía ser “estric-
ta” o “no extensiva” (en función de su natu-
raleza entre un hecho imponible subrogatorio
y una excepción a una exención), cualquier
intento de que la cláusula se aplique a otros
supuestos pasa por modificar su ámbito nor-
mativo, ya que la misma no puede ser objeto
de extensión analógica. Y, por ello, del pre-
cepto se deduce una concepción muy amplia
de los negocios aptos para desplegar la apli-
cación de la cláusula, pues lo único que se
exige es que exista una transmisión o adqui-
sición de las acciones o participaciones.
Y así, siendo determinante el efecto eco-
nómico de la adquisición, podemos señalar
tres tipos de negocios relevantes a efectos de
aplicación de la cláusula con relación al cita-
do efecto adquisitivo.
Así, en primer lugar, se aplica la cláusu-
la cuando los activos se adquieren de forma
inmediata a través de algún negocio traslati-
cio. La reforma de la LMV por Ley 36/2006 no
afecta a los distintos negocios que pueden dar
lugar a la aplicación de la cláusula antielusión.
Por tanto, al igual que con anterioridad a esta
reforma, se puede seguir afirmando que el
art. 108 LMV puede desplegar sus efectos
cualquiera que sea el negocio traslativo a tra-
vés del que se va a llegar al efecto de la adqui-
sición de las acciones o participaciones (se
habla de “transmisiones realizadas en el mer-
cado secundario”). E incluso, se incluyen
como supuestos de hecho gravados por
Transmisiones Patrimoniales Onerosas ope-
raciones que, como vimos, no constituyen en
sentido estricto, transmisión de valores,
como las citadas adquisiciones en el mercado
primario. Por tanto, con carácter general la
cláusula se aplicará ante lo que podríamos
denominar adquisiciones derivativas de
acciones o participaciones, normalmente por
medio de compraventa pero también ante
cualquier negocio con efecto traslativo, inclu-
yendo operaciones de adquisiciones o ventas
públicas. Y siempre y cuando el efecto trasla-
tivo recaiga sobre el derecho de propiedad y
no sobre otros derechos como el usufructo. Y,
a sensu contrario, es evidente que no proce-
dería aplicar lo previsto en el art. 108 de la
LMV cuando la adquisición referida a los valo-
res lo es de derechos distintos del de propie-
dad, como ha señalado la DGT en contesta-
ción a consulta de 10 de mayo de 199441.
En segundo lugar, también se puede des-
plegar el efecto de la cláusula del art. 108 de
la LMV en ciertas adquisiciones de derechos de
suscripción y obligaciones convertibles. La
CÉSAR GARCÍA NOVOA
68 haciendacanaria
41 Véase sobre el tema J. Calvo Vergez, “En torno a la cláusula antielusión del art. 108 de la LMV: análisis de las princi-
pales modificaciones operadas en el proyecto de ley de medidas de prevención del fraude fiscal”, Quincena Fiscal, nº 17, 2006,
pág. 4.
redacción originaria del art. 108 de la LMV
hacia referencia exclusivamente al ejercicio de
los derechos de suscripción preferente y a la
conversión de obligaciones en accione adqui-
ridas en mercados primarios. Constituye una
novedad de la redacción introducida por la Ley
36/2006 la referencia a que se aplicará la cláu-
sula en las adquisiciones en los mercados pri-
marios como consecuencia del ejercicio de los
derechos de suscripción preferente y de con-
versión de obligaciones en acciones o median-
te cualquier otra forma, de valores.
Por último, es posible que el art. 108 de
la LMV se aplique en supuestos de operacio-
nes de constitución, ampliación de capital,
fusiones y disolución de sociedades. Todas
estas operaciones están gravadas por la
modalidad de operaciones societarias y algu-
na de ellas, como la ampliación de capitales,
muy relacionada con el ejercicio de derechos
de suscripción preferentes. Otras, como la
constitución de sociedades cuando conllevan
la aportación de inmuebles, son el antece-
dente inmediato de la ulterior transmisión de
las acciones o participaciones recibidas por tal
aportación y, por tanto, forman parte del
segundo presupuesto de la cláusula incluido
en el art. 108,2, b) de la LMV.
Pero la nueva redacción del art. 108 de
la LMV, al determinar la aplicación de la cláu-
sula “...mediante cualquier otra forma”, recu-
pera la polémica acerca de si las operaciones
sometidas a la modalidad de Operaciones
Societarias pueden dar lugar a la aplicación
del art. 108 de la LMV.
La citada expresión responde, como
acabamos de decir, a la voluntad de ampliar
el ámbito de incidencia de la cláusula, para
extender su aplicación a situaciones como los
supuestos en los cuales un accionista acaba
obteniendo o ampliando el control de una
sociedad tenedora de inmuebles como conse-
cuencia de exclusiones del derecho de sus-
cripción o renuncias al ejercicio de los mis-
mos. Y ello, porque las adquisiciones de
derechos de suscripción preferentes y la con-
versión de obligaciones en acciones venían
dando lugar a la aplicación del art. 108 de la
LMV cuando tuvieran lugar a través de su
adquisición en mercados originarios. Pero lo
cierto es que el hecho de que la Ley 36/2006
amplíe el ámbito de aplicación de la cláusula
cuando dice que su aplicación tendrá lugar
cuando la adquisición en dichos mercados pri-
marios sea “...mediante cualquier otra
forma”, es una muestra más de que la refor-
ma del art. 108 de la LMV tiene como objeti-
vo prioritario extender la aplicación de la cláu-
sula a todos los supuestos de transmisión de
las acciones y participaciones, cualquiera que
sea el negocio a través del cual tal transmi-
sión tenga lugar. Y entre esos negocios podrí-
an entenderse incluida la constitución,
ampliación y fusión.
Se puede intentar una negación aprio-
rística de esta inclusión si entendemos que la
expresión “...mediante cualquier otra forma”
responde exclusivamente a ese intento de
corregir un defecto de la norma anterior, que
no preveía otras alternativas al control de una
sociedad inmobiliaria que la adquisición de los
derechos de suscripción o la conversión de
obligaciones, como las fórmulas amparadas
en el art. 159 del TRLSA (limitaciones parcia-
les del derecho de suscripción con renuncias
y cesiones ulteriores…). Y ello porque en algu-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
69haciendacanaria
no de estos negocios no se plantean situacio-
nes que pudieran dar lugar a estas fórmulas
alternativas. Por ejemplo, en la constitución,
a diferencia de la ampliación, no existen unos
accionistas con unos derechos de suscripción
que pudieran ser renunciados o cedidos para
atribuir a los cesionarios la posibilidad de con-
trolar la sociedad. Pero si la constitución es
fruto de un proceso de fusión la cosa cambia.
Y además, la redacción del art. 108 de la LMV
introducida por la Ley 36/2006, no excluye
expresamente la situación de constitución, lo
que ha hecho que autores como PEREZ-
FADON MARTINEZ entiendan que, ante el
silencio de la ley resulta aplicable la cláusula
del art. 108 LMV42.
Si en este primer nivel elemental no
podemos descartar la aplicación del art. 108
de la LMV a operaciones de constitución,
ampliación o fusión, se suele fundar esa
negativa en el dato, mucho más concluyente,
de que estas operaciones están sujetas a la
modalidad de Operaciones Societarias.
Aunque volveremos sobre el tema, la
gran cuestión acerca de si el art. 108 de la
LMV se aplica cuando la adquisición de accio-
nes es fruto de la constitución de una socie-
dad, de la ampliación de capital con las con-
siguientes aportaciones de los socios a
cambio de nuevas acciones o participaciones
o de una operación de reestructuración como
la fusión, negocios todos ellos sujetos al
ITPAJD en su modalidad de Operaciones
Societarias, y previstos como tales en el art.
19 1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de
24 de septiembre, esto es, la constitución,
aumento y disminución de capital, fusión,
escisión y disolución de sociedades.
Por otro lado, el art. 108 de la LMV se
aplicará en transmisiones realizadas en el
mercado secundario, así como a las adquisi-
ciones en los mercados primarios como con-
secuencia del ejercicio de los derechos de sus-
cripción preferente y de conversión de
obligaciones en acciones o mediante cual-
quier otra forma. En segundo lugar, la nueva
redacción del art. 108 de la LMV incluye el
supuesto de que lo que se encuentre en el
activo de las sociedades cuyas participaciones
se transmiten no sean bienes inmuebles sino
valores que le permitan ejercer el control en
otra entidad cuyo activo esté integrado al
menos en un 50 por 100 por inmuebles radi-
cados en España, siempre que, como resulta-
do de dicha transmisión o adquisición, el
adquirente obtenga una posición tal que le
permita ejercer el control sobre esas entida-
des o, una vez obtenido dicho control, aumen-
te la cuota de participación. Ello nos coloca
ante una situación que puede darse con cier-
ta frecuencia en algunas de las operaciones
expuestas y que se encuentran gravadas por
la modalidad de Operaciones Societarias; sin-
gularmente en los procesos de fusión. En
efecto, como señala CALVO VERGEZ, ello
puede determinar la inclusión en el ámbito del
presupuesto del art. 108 de la LMV de la
adquisición de valores a través de operacio-
nes de fusión por absorción a la cual se acude
aportando acciones de otra entidad con un
activo integrado prioritariamente por inmue-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
70 haciendacanaria
42 J. J. Pérez-Fadon Martínez, “Análisis de la nueva regulación del art. 108 de la ley del Mercado de Valores”, cit., pág. 8.
bles; con ello, indudablemente, “se busca es
dar cabida a diversas situaciones excluidas al
amparo de la legislación anterior”43.
La crítica a esta ampliación del presu-
puesto del art. 108 de la LMV para incluir
estas operaciones no puede fundarse en que
tales operaciones no suponen la transmisión
o adquisición de valores o el posible control de
una entidad con un activo integrado por
inmuebles, porque es evidente que por medio
de estas operaciones de reestructuración,
incluidas las aportaciones no dinerarias espe-
ciales previstas en el artículo 94 del TR del
Impuesto sobre Sociedades, a las que resul-
taría aplicable el régimen de diferimiento,
puede llevarse a cabo la adquisición o aumen-
to del control de una entidad en cuyo activo
figuren mayoritariamente bienes inmuebles.
Más bien las dudas sobre la aplicación del art.
108 de la LMV en estos casos radica en que se
estas operaciones se incluyen dentro de
aquellas operaciones a las que se quiere dotar
de un régimen de neutralidad fiscal. Y esa
neutralidad quedaría en entredicho si las ope-
raciones de reestructuración pudieran verse
afectadas por la tributación por Transmi-
siones Patrimoniales Onerosas como conse-
cuencia de la aplicación de una cláusula como
el art. 108 de la LMV que, además, no se está
aplicando sólo en los supuestos en que con-
curre una construcción artificiosa, sino siem-
pre que las participaciones adquiridas corres-
pondan a entidades cuyo activo está
integrado, en más de un 50 por 100, por bie-
nes inmuebles.
En contra, puede afirmarse que lo que
realmente se gravaría en el caso de que se
aplicase la cláusula del art. 108 de la LMV a
operaciones comprendidas en el hecho impo-
nible de la modalidad de Operaciones Socie-
tarias no sería, por ejemplo, la ampliación de
capital, que es lo que se contempla como
hecho imponible de dicha modalidad, sino la
adquisición de valores en las condiciones
establecidas en el art. 108 de la LMV, que
pudieran tener como causa próxima o remo-
ta, una ampliación de capital. Nadie duda,
como ha dicho el TEAC en la citada resolución
de 19 de julio de 2000, que no habrá aplica-
ción del art. 108 de la LMV si no hay transmi-
sión de valores, y si lo que hay es solamente
un negocio sujeto a Operaciones Societarias.
Pero, por el contrario, la exclusión de la cláu-
sula no puede basarse en esta simple apre-
ciación, sino en el hecho de que no hay trans-
misión de valores y de que es necesario
preservar el régimen de neutralidad.
Siguiendo esa regla, y a modo conclusi-
vo, en primer lugar, respecto a la constitución
de una sociedad, no parece que la cláusula del
art. 108 de la LMV pueda aplicarse, ni siquie-
ra cuando su activo está mayoritariamente
integrado por inmuebles, y aunque, como
consecuencia de tal constitución, se atribuya
el control de la misma a un socio o partícipe.
En estos casos, y a pesar de que la operación
desemboca en el control de una entidad
inmobiliaria por un socio o partícipe, falta el
requisito de la transmisión de acciones o par-
ticipaciones, pues la constitución de una enti-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
71haciendacanaria
43 J. Calvo Vergez, “En torno a la cláusula antielusión del art. 108 de la LMV: análisis de las principales modificaciones
operadas en el proyecto de ley de medidas de prevención del fraude fiscal”, cit., pág. 4.
dad y la consiguiente asignación de un núme-
ro de acciones o participaciones no puede
equipararse nunca a la transmisión de los
títulos. Cuestión distinta es que tras la cons-
titución, en la que se han aportado inmue-
bles, el aportante transmita a terceros los
títulos o participaciones que determinan el
control de la entidad, supuesto compatible,
como veremos, con lo previsto en el art. 108,
2, b) de la LMV, tras la reforma por Ley
36/2006, según el cual cuando los valores
transmitidos hayan sido recibidos por las
aportaciones de bienes inmuebles realizadas
con ocasión de la constitución o ampliación de
sociedades, o la ampliación de su capital
social, siempre que entre la fecha de aporta-
ción y la de transmisión no hubiera transcu-
rrido un plazo de tres años. Aunque este pre-
cepto constituye una especificación del
régimen general según el cual el art. 108 de
la LMV se aplicará siempre que se transmitan
acciones o participaciones de una entidad en
cuyo activo se encuentren mayoritariamente
bienes inmuebles, el mismo no exige que el
activo de la entidad que recibe la aportación
esté constituido en el momento de la trans-
misión, al menos en su 50 por ciento por
inmuebles situados en territorio nacional44 ni
que el adquirente de las acciones o participa-
ciones adquiera el control de la entidad cuyos
valores se transmiten, por lo que el ámbito de
aplicación de ambos presupuestos es distin-
to. Pero en cualquier caso la aportación es
fruto de una constitución o ampliación de
capital (o de una ampliación de sociedad para
entidades que no tienen capital social) y
resulta ser un componente más de un nego-
cio elusorio complejo. La norma sigue la doc-
trina del step transaction, que faculta a cata-
logar como una única operación compleja
aquel conjunto de operaciones vinculadas
entre sí por la persecución de un fin de aho-
rro fiscal.
Lo que demuestra la irrelevancia de la
constitución o ampliación del capital como
negocios determinantes de la aplicación del
art. 108 de la LMV, ya que la aplicación de la
cláusula será siempre consecuencia de la
transmisión de las acciones y participaciones
y no de la eventual constitución o ampliación
que pudiera ser la causa de la propiedad de
los títulos transmitidos.
Un tratamiento diferente merecen otras
operaciones que pueden derivar en el control
de una entidad titular de bienes inmuebles,
como las contempladas en el régimen espe-
cial del Capítulo VIII, el Título VII del TR de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, entre
ellas las fusiones y los canjes de valores.
A) MANTENIMIENTO DE LA EXENCIÓN
EN EL SUPUESTO DE TRANSMISIÓN
DE VALORES ADMITIDOS A NEGO-
CIACIÓN EN UN MERCADO OFICIAL
El art. 108, 2 de la LMV exceptúa de la
excepción a la exención, esto es, consagra la
exención sin que se aplique la cláusula antie-
lusoria, a las transmisiones realizadas en el
mercado secundario, así como a las adquisi-
ciones en los mercados primarios como con-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
72 haciendacanaria
44 En contra, J.L. Muñoz del Castillo, M. Villarin Lagos, C. de Pablo Varona, Comentarios al Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cit., pág. 669.
secuencia del ejercicio de los derechos de
suscripción preferente y de conversión de
obligaciones en acciones.
En tanto la adquisición y transmisión de
participaciones y acciones en estos mercados
presupone la admisión de las mismas a nego-
ciación (lo que respecto a los mercados
secundarios supone, además, la cotización de
los títulos, salvo la excepción de los Segundos
Mercados para pequeñas y medianas empre-
sas) se reproduce de nuevo respecto al art.
108 de la LMV una tendencia habitual en
muchos instrumentos antielusorios. Esa ten-
dencia no es otra que la de dejar fuera de las
previsiones contra la elusión a las operacio-
nes realizadas, por o respecto, a sociedades
que cotizan en mercados organizados, lo que
llega a aceptarse como una verdad apodícti-
ca, porque “en condiciones normales estas
operaciones no se hacen con una finalidad
elusoria del gravamen de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas”45. En este sentido, el
art. 108, 4 de la LMV excluye la aplicación de
la cláusula en los supuestos de transmisiones
de valores admitidos a negociación en un
mercado secundario oficial, siempre que la
transmisión se produzca con posterioridad al
plazo de un año desde la admisión a negocia-
ción de dichos valores.
B) TRANSMISIÓN DE VALORES A LA
PROPIA SOCIEDAD TENEDORA DE
LOS INMUEBLES PARA SU AMOR-
TIZACIÓN
La nueva redacción introducida por Ley
36/2006 prevé expresamente la aplicación de
la cláusula del art. 108 de la LMV a los supues-
tos de transmisión de valores a la propia
sociedad tenedora de los inmuebles para su
posterior amortización por ella, siempre y
cuando, como consecuencia de la operación,
uno de los accionistas adquiera el control de
la sociedad. Ese accionista será, precisamen-
te, el obligado tributario al que se le aplicará
la cláusula. Y se le aplicará en los supuestos
en los que la adquisición de las participacio-
nes suponga alcanzar, no ya el control de la
misma, sino que, habiéndolo obtenido con
anterioridad, la operación le permita aumen-
tar su cuota de participación. Se trata, una
vez más, de una reacción legislativa ante
supuestos cuyo encaje en la cláusula del art.
108 de la LMV era dudoso de acuerdo con la
normativa anterior.
Nos encontramos pues, ante lo que
podemos denominar venta a la propia socie-
dad para su amortización, negocio que el TR
de la LSA admite, incluso como vía previa a la
reducción de capital con amortización de los
títulos adquiridos (art. 77, a) TR de la LSA)46.
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
73haciendacanaria
45 F. A. Pozuelo Antoni, “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores por la Ley de Medidas de Prevención
del Fraude Fiscal”, cit., pág. 62. 46 En concreto, el art. 170, 1 del TR de la LSA, dispone que “cuando la reducción de capital hubiera de realizarse median-
te la compra de acciones de la sociedad para su amortización, deberá ofrecerse la compra a todos los accionistas”. La amortiza-
ción prevista deberá verificarse en el mes siguiente a la terminación del plazo del ofrecimiento de compra (art. 170, 6). Cuando
se haya efectuado la oferta que manda la ley, si las acciones ofrecidas en venta excedieran del número previamente fijado, se
reducirán las ofrecidas por cada accionista en proporción al número de acciones cuya titularidad ostente y si no alcanzaran el
número previamente fijado, el capital queda reducido en la cantidad correspondiente a las acciones adquiridas (arts. 170, 4 y 5
del TR de la LSA).
La finalidad perseguida no es otra que elimi-
nar una de las operaciones que daban lugar a
la adquisición del control de la entidad sin que
fuese posible la aplicación de este procedi-
miento anti-elusorio y, por tanto, la intención
es la tantas veces citada tendencia de “cerrar
vías de escape”. Pero, si nos atenemos a una
interpretación razonable del texto, habrá que
concluir que el hecho imponible consistente
en la tributación en TPO como si de la trans-
misión de inmuebles se tratase se produce,
no por el hecho de la transmisión de los títu-
los a la propia sociedad, sino por la posterior
amortización de los mismos, que conlleva una
reducción de capital y el posible control o
aumento de control por un socio. Y ello por-
que sólo el acuerdo de amortización, que
supone una reducción del capital social,
puede provocar que un accionista o partícipe
adquiera una mayoría de participaciones que
antes no tenía. Este nuevo supuesto debe
interpretarse con arreglo a la naturaleza de
norma antielusoria que caracteriza al art. 108
de la LMV, y por lo tanto, aplicarse la cláusu-
la exclusivamente a los casos en que la adqui-
sición de acciones vaya destinada a la amor-
tización de las mismas, sin que ello suponga
exigir una intencionalidad expresa. La ten-
dencia a amortizar las acciones adquiridas
habrá de deducirse de cualquier evidencia
objetiva, tanto de una manifestación explíci-
ta proclamada a la hora de adoptar el acuer-
do de adquisición como de la falta de trans-
misión en el plazo requerido.
V. PRESUPUESTO DE LA CLÁUSULA.
ACTIVO Y TITULARIDAD DE INMUE-
BLES
La cláusula antielusión del art. 108 de la
LMV se aplicará “cuando los valores o partici-
paciones transmitidos o adquiridos represen-
ten partes alícuotas del capital social o patri-
monio de sociedades, fondos, asociaciones y
otras entidades cuyo activo esté constituido al
menos en un 50 por 100 por inmuebles situa-
dos en territorio español, o en cuyo activo se
incluyan valores que le permitan ejercer el
control en otra entidad cuyo activo esté inte-
grado al menos en un 50 por 100 por inmue-
bles radicados en España, siempre que, como
resultado de dicha transmisión o adquisición,
el adquirente obtenga una posición tal que le
permita ejercer el control sobre esas entida-
des o, una vez obtenido dicho control, aumen-
te la cuota de participación en ellas”.
Dos son pues los supuestos que se
toman en consideración; la adquisición direc-
ta de acciones y participaciones de entidades
cuyo activo esté integrado mayoritariamente
por inmuebles. Y, como novedad, la adquisi-
ción de acciones y participaciones de socieda-
des en cuyo activo se incluyan valores de
sociedades participadas cuyo activo, a su vez,
esté mayoritariamente integrado por inmue-
bles. Este segundo supuesto es lo que podrí-
amos denominar adquisición de la titularidad
indirecta de los inmuebles por la entidad
cuyos valores se transmiten.
Sin embargo, la adquisición, no de una
sociedad inmobiliaria sino de una sociedad
que posee una inmobiliaria y que puede per-
fectamente ser un holding, no es sólo una
cuestión relacionada con el tipo de valores
que están en el activo de la sociedad adquiri-
da, sino que es también una cuestión de cóm-
puto de la forma de obtener el control. Así se
CÉSAR GARCÍA NOVOA
74 haciendacanaria
prevé la aplicación de la cláusula cuando,
aunque los valores de la entidad adquirida no
representen más del 50 por 100 del capital de
la otra entidad tenedora de inmuebles, con
ellos y con los valores que directa o indirecta-
mente se puedan tener previamente en la
entidad inmobiliaria, el adquirente pueda lle-
gar a obtener el control de la inmobiliaria47.
A) CONCEPTO DE BIENES INMUEBLES Y
DE ACTIVO A EFECTOS DEL ARTÍCULO
108 DE LA LMV
Cuestión determinante para la aplica-
ción de la cláusula del art. 108 de la LMV es
que la mayor parte del activo de la entidad
cuyas acciones o participaciones se transmi-
ten sean inmuebles radicados en España. Por
tanto, una primera cuestión de interés es la
concerniente a qué se debe entender por
inmueble a efectos del cómputo del activo.
Entendemos por inmuebles, bienes inmue-
bles, por lo tanto, lo determinante es saber
qué bienes han de valorarse a efectos del
cómputo del activo, paso previo a la verifica-
ción de si tales bienes representan más del 50
por 100 del valor del mismo.
Aquí, como en tantas otras ocasiones,
nos encontramos ante un problema de inter-
pretación de los términos o vocablos incluidos
en las normas tributarias. La Ley General
Tributaria proclama en su art.7,2 el carácter
supletorio de “los preceptos del Derecho
Común”, dentro de los cuales hay que incluir
buena parte de las disposiciones del Código
Civil. Por tanto, a efectos de entender qué es
inmueble y qué es activo para la aplicación de
la cláusula del art.108 de la LMV, hay que
estar primero al concepto jurídico-tributario.
Respecto al concepto de inmueble, con-
viene recordar que el art. 108 de la LMV, aun-
que se incluya en una ley de carácter no tri-
butario, es una disposición que afecta al
régimen jurídico del ITPAJD, y que la norma-
tiva reguladora de este tributo, aunque reco-
ge una definición de inmueble como “instala-
ciones de cualquier clase establecidas con
carácter permanente, aunque sean transpor-
tables o el terreno sobre el que se hallen
situadas no pertenezca al dueño de las mis-
mas” (art. 3,2 del TR regulador del mismo),
fija, con carácter prioritario la regla de que
para la calificación jurídica de los bienes suje-
tos al impuesto por razón de su distinta natu-
raleza, destino, uso o aplicación, se estará a
lo que establezcan el Código Civil, o, en su
defecto del “Derecho Administrativo”. Ello nos
empuja a considerar que el concepto de
inmueble que se debe tener en cuenta a efec-
tos del art. 108 LMV ha de proceder del con-
cepto que se maneja en el Derecho Común.
Así, en nuestro ordenamiento prevalece
un concepto de inmueble derivado del Dere-
cho romano y del movimiento codificador que,
por ejemplo, excluye algunas categorías pro-
pias del Derecho anglosajón con cierto peso
en el Derecho Internacional Tributario como
los intereses de bienes inmuebles definidos en
el Foreign Investment in Real Property Act. Y
este concepto se encuentra reflejado en el
Código Civil, en su artículo 334. 1º, que atri-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
75haciendacanaria
47 F. A. Pozuelo Antoni., “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores por la Ley de Medidas de
Prevención del Fraude Fiscal”, cit., pág. 54.
buye el carácter de inmueble a “las tierras,
edificios, caminos y construcciones de todo
género adheridos al suelo”, “los árboles y
plantas y los frutos pendientes, mientras
estuvieran unidos a la tierra o formaren parte
integrante de un inmueble”…, a lo que habría
que añadir las estatuas, las máquinas, vasos,
instrumentos o utensilios destinados por el
propietario de la finca a la industria o explota-
ción y los viveros de animales, palomares,
colmenas. Estaríamos ante la categoría de
inmuebles por destino, para cuya cataloga-
ción se exige un acto de destinación de una
cosa mueble al inmueble. La cuestión de la
posible inclusión de los inmuebles por destino
en la previsión del art. 108 de la LMV es una
cuestión polémica, aunque una interpretación
teleológica del precepto puede aconsejar su
no inclusión. En efecto, no parece que en la
mens legislatoris, cuando optó por diseñar
una cláusula de este tipo, estuviese presente
la posibilidad de disuadir la entrega de bienes
inmuebles por destino mediante la transmi-
sión de las acciones o participaciones de las
sociedades en cuyo activo se encuentran. Por
ello, la ya mentada resolución del TEAC de 15
de julio de 2004, viene a afirmar que, para
determinar si una transmisión empresarial de
participaciones ha de conceptuarse como
transmisión inmobiliaria, no se computan
como inmuebles los que se califiquen como
inmuebles por destino, aunque en realidad
esta no es la razón última por la cual esta reso-
lución del TEAC dispone la no aplicación de la
cláusula sino, como vimos, que lo que se
transmite no es una sociedad tenedora de
inmuebles sino un negocio en funcionamien-
to. Aunque una interpretación literal puede
llevarnos a una solución diferente. De hecho,
el TR del ITPAJD maneja, como vimos, un con-
cepto propio de bienes inmuebles, según el
cual son inmuebles “las instalaciones de cual-
quier clase establecidas con carácter perma-
nente”, aunque por su forma de construcción
sean transportables y aun cuando el terreno
sobre el que se hallen situados no pertenezca
al dueño de los mismos, lo que podría incluir,
sin mayor problemas, algunas clases de
inmuebles por destino.
La presencia de un concepto propio de
inmueble en TR regulador del ITPAJD, resul-
ta, a nuestro juicio, determinante pues la nor-
mativa de este impuesto es la regulación que
el art. 108 de la LMV ha querido que se apli-
que para enervar un supuesto de elusión. Por
ello, la definición contenida en el Código Civil
será de aplicación en tanto la misma no resul-
te incompatible con la regulación contenida
en la norma tributaria. Y no parece que la
inclusión de los denominados inmuebles por
destino provoque tal incompatibilidad.
Más dudosa es la consideración como
inmuebles de los denominados inmuebles
“por incorporación”. Son inmuebles por incor-
poración, en palabras de DIEZ-PICAZO,
aquellos respecto a los cuales existe algo más
que una unión de carácter permanente, sien-
do exigible una fijeza física “que se aproxima
a la idea de adherencia o adhesión” y que es
a lo que estaría haciendo referencia el art.
334-1º del Código Civil al hablar de “cons-
trucción de todo género adherida al suelo”48.
CÉSAR GARCÍA NOVOA
76 haciendacanaria
48 La calificación puede afectar a ciertos bienes que la interpretación jurisprudencial (en concreto, desde la sentencia del
TS de 18 de marzo de 1961) vienen adjetivando de “inmuebles por accesión” como lavabos, inodoros, bañeras, calefacción...
Aun cuando la inclusión de esta categoría de
inmuebles en el presupuesto del art. 108 de
la LMV es dudosa, el hecho de que para apli-
car la cláusula del art. 108 de la LMV se tenga
en cuenta el valor contable relativiza esta
cuestión, pues estos elementos se contabili-
zan con el inmueble al estar incorporados al
coste de adquisición del mismo.
Por último, existe una última categoría
que puede denominarse “inmuebles por ana-
logía” que serían aquellos bienes de naturale-
za incorporal, que se asimilan a inmuebles a
efectos de aplicación de un régimen jurídico
determinado. Naturalmente esa analogía,
dispuesta por una determinada norma, no ha
de tener trascendencia a efectos de la aplica-
ción del art. 108 LMV, pues los bienes asimi-
lados a inmuebles a ciertos efectos –por
ejemplo, los buques, a efectos de facilitar su
hipoteca- no tienen porque conservar su
carácter en lo concerniente a su contabiliza-
ción, y por tanto, hay que aceptar que no se
tendrían en cuenta respecto a la aplicación
del art. 108 de la LMV.
Una especial mención merecen las con-
cesiones administrativas que puedan existir
en el activo inmaterial de la sociedad cuyas
acciones o participaciones se transmiten. La
aplicación de la regla de que la calificación
como mueble o inmueble de un bien es la que
deriva de su régimen civil podría suponer una
grave disfunción en el caso de ciertas conce-
siones administrativas.
Las concesiones se clasifican en conce-
siones demaniales, de servicios públicos y de
obras públicas. Respecto a las dos primeras,
el TR de Ley del ITPAJD en su art. 13, incluye
una previsión específica. Para este precepto,
resultan equiparados a las concesiones los
actos y negocios administrativos, cualquiera
que sea su modalidad o denominación, a tra-
vés de los cuales se otorguen facultades de
gestión de servicios públicos o se atribuya el
uso privativo o el aprovechamiento especial
de bienes de dominio o uso público, originan-
do un desplazamiento patrimonial en favor de
particulares. Se trata de dos modalidades de
negocios de Derecho Público a través de los
cuales se transmiten a un particular faculta-
des originariamente públicas. Por lo que se
puede concluir que, en el ámbito de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pre-
cepto que resulta de aplicación en tanto es a
este impuesto al que se remite la aplicación
de la cláusula del art. 108 de la LMV, se gra-
varán como concesiones todos los negocios
que supongan traslación a un particular de
facultades públicas. Y ello, aunque normal-
mente no se denominen concesiones49.
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
77haciendacanaria
49 Por eso no se gravarán en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ni tampoco en el IVA), las deno-
minadas concesiones de obras públicas según el modelo de iniciativa de financiación privada, en las que una empresa privada
construye a su costa y gestiona una infraestructura para la Administración Pública, llevando a cabo su conservación y manteni-
miento, siendo remunerada por los usuarios o por la propia Administración a través de pagos periódicos satisfechos por el ente
público atendiendo a criterios de frecuentación. En este caso, no existe una transferencia al concesionario de facultades inicial-
mente públicas, lo que supone que no hay ningún desplazamiento patrimonial del ente público a favor del concesionario. Y, por
tanto, no cabe sujetar la constitución de estas concesiones a ninguna modalidad de imposición indirecta. J. Calvo Vergez,
“Tributación de las Concesiones Administrativas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales”, Jurisprudencia TributariaAranzadi, nº 11, 2005, pág. 3; R. Falcón y Tella, “Las concesiones y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
(I): delimitación del hecho imponible”, Quincena Fiscal, nº 4, 2006, pág. 4.
Así, la DGT, en contestación a Consulta
de 14 de abril de 2005, entiende que, tanto
las concesiones administrativas de dominio
público como las de servicios públicos tienen
la calificación de bienes muebles, salvo que
comporten la posibilidad de efectuar obras
públicas, en cuyo caso tienen la calificación de
bien inmueble, según establecen los artículos
334,10, (las concesiones administrativas de
obras públicas son bienes inmuebles ) 335
(son bienes muebles los no comprendidos en
el art. 334) y 336 del Código Civil (tienen la
consideración de cosas muebles los contratos
de servicios públicos). Más recientemente, la
Consulta de 19 de junio de 200750, reconoce
el carácter de inmueble de una concesión de
obra pública, conservación, mantenimiento y
explotación de las instalaciones de un parque
recreativo situado sobre terrenos de titulari-
dad municipal durante treinta años, que figu-
ra contabilizado en la cuenta 2210, construc-
ciones y correspondiente a las obras de
acondicionamiento realizadas sobre dicho
terreno. En un sentido similar se ha pronun-
ciado el TS, en sentencia de 18 de diciembre
de 2001 (RJ 2002, 999) 51.
No obstante, esta consideración de un
bien como las concesiones administrativas de
obras públicas como inmuebles, a partir,
exclusivamente, de su calificación civil, supo-
ne ignorar que la toma en consideración de
las concesiones como las de cualquier bien lo
es a efectos de determinar si las mismas se
computan como bienes inmuebles, pero
siempre a partir de su condición de bienes
integrantes del activo de la entidad. Esto es,
como parte integrante de un concepto esen-
cialmente contable. Y al igual que este dato
debería ser determinante a la hora de fijar la
base imponible, que debería ser el valor con-
table del activo, también lo es a la hora de
determinar qué bienes se computan como
inmuebles52.
Así, las concesiones administrativas sólo
pueden ser incluidas en el activo empresarial
cuando se hayan adquirido a título oneroso.
Como recuerda el TSJ de Andalucía
(Granada) en sentencia de 5 de diciembre de
200553, “de acuerdo con los principios conta-
bles, las inversiones en intangibles no quedan
reflejadas en el balance social”, añadiendo
que “los intangibles no han venido a integrar-
se en los estados contables de las empresas”.
Por tanto, aquellas concesiones que no se
adquieran a título oneroso no integrarían un
concepto de extracción contable como el acti-
vo. Por otro lado, y como veremos, la exclu-
sión de los bienes integrantes del activo cir-
culante, debe interpretarse como que el art.
108 LMV, a la hora de cuantificar el porcenta-
je que representan los inmuebles del activo,
se está queriendo circunscribir al activo fijo
material, por lo que parece lógico que queden
CÉSAR GARCÍA NOVOA
78 haciendacanaria
50 V1308-07.51 Núm. 1308/2007 (JUR 2007/240258).52 Tanto el Nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por R.D 1514/2007, de 16 de noviembre como el Plan General
para Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por R.D 1515/2007, de 16 de noviembre, mantienen el concepto contable de
activo, e incluso, esta última norma lo utiliza como un criterio más para acceder a la aplicación del Plan General de Contabilidad
de las Pymes, ya que podrán aplicar este Plan las empresas Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ocho-
cientos cincuenta mil euros.53 .JT 2006/569.
fuera de este cómputo los elementos que for-
man parte del activo inmaterial o intangibles.
De la misma manera, deben quedar
excluidos aquellos bienes inmuebles que la
sociedad no ostente a título de propietaria. No
computan como inmuebles a los efectos de la
calificación de una entidad como inmobiliario,
los bienes adquiridos en régimen de arrenda-
miento financiero, que si computarán en sede
del arrendador.
B) CONCEPTO DE ACTIVO Y TITULARI-
DAD SOBRE LOS INMUEBLES
La cláusula se aplicará sobre la transmi-
sión de acciones o participaciones de las que,
con carácter general, podemos denominar
entidades tenedoras de inmuebles. Según el
art. 108, 2, a) de la LMV se tendrá esta con-
dición cuando los valores o participaciones
transmitidos o adquiridos representen partes
alícuotas del capital social o patrimonio de
sociedades, fondos, asociaciones y otras enti-
dades cuyo activo esté constituido al menos
en un 50 % por inmuebles situados en terri-
torio español. Lo fundamental será, por
tanto, computar el valor del activo para deter-
minar si más del 50 % corresponde o no a
bienes situados en territorio español.
Por tanto, a lo primero que obliga este
precepto es a computar el activo para deter-
minar la adquisición del control de la socie-
dad, esto es, los bienes propiedad de la
empresa, dedicados a la producción y distri-
bución de productos o servicios por ella ofre-
cidos, adquiridos con vocación de permanen-
cia y sin propósito de venderlos, entre los que
se integrarían, obviamente, los bienes
inmuebles. Incluso, las inversiones inmobilia-
rias, que también se computarán a efectos de
determinar si superan o no el 50 por 100 del
valor del activo.
C) FIJACIÓN DEL ACTIVO A EFECTOS DE
DETERMINAR SI MÁS DEL 50 % DEL
MISMO ESTÁ INTEGRADO POR
INMUEBLES
Un segundo elemento determinante
para verificar la producción del presupuesto
de hecho del art. 108 de la LMV, es que el valor
de los inmuebles, definidos en los términos
que hemos visto, constituya más del 50 por
100 del valor del activo.
A efectos de computar el valor de ese
activo, y al margen de cuestiones polémicas
como la sustitución del valor neto contable
por el valor real, y la duda sobre si este acti-
vo ha de integrar sólo bienes de carácter
material, o también los de carácter inmate-
rial, es decir, los bienes y derechos54, lo cierto
es que la norma del art. 108 de la LMV esta-
blece ciertas reglas, que se resumen en las
tres siguientes.
En primer lugar la regla según la cual no
se tendrán en cuenta aquellos inmuebles,
salvo los terrenos y solares, que formen parte
del activo circulante de las entidades cuyo
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
79haciendacanaria
54 Forma de proceder que ha sido catalogada, con frecuencia, de próxima a la confiscatoriedad; J. Calvo Vergez, “En
torno a la cláusula antielusión del art. 108 de la LMV: análisis de las principales modificaciones operadas en el proyecto de ley
de medidas de prevención del fraude fiscal”, cit., pág. 6.
objeto social exclusivo consista en el desarro-
llo de actividades empresariales de construc-
ción o promoción inmobiliaria.
Por actividades de construcción o pro-
moción inmobiliaria habría que entender
aquellas comprendidas en la División V,
Agrupación 50 de la Tarifas del IAE aprobadas
por Real Decreto-Legislativo 1175/1990, de
28 de septiembre. El epígrafe 501.1. de la
tarifas del IAE es de una gran amplitud al refe-
rirse a la construcción completa, reparación y
conservación de edificaciones. Es cierto que
no se habla expresamente de actividades de
promoción inmobiliaria, pero la promoción
puede entenderse como la actividad de la
persona física o jurídica que decide, progra-
ma y financia obras de edificación, bien con
recursos financieros propios o ajenos.
Por otro lado, sólo se excluirá el activo
circulante en aquellas entidades en las cuales
la construcción o promoción sea su objeto
social exclusivo. Como dice la res. de la DGT
de 15 de marzo de 2007, “dado que el concep-
to de exclusividad no queda definido ni en el
precepto en cuestión, ni en ningún otro de la
Ley 24/1988 o del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados, aprobado por el Real Decreto Legis-
lativo 1/1993, de 24 de septiembre ni en nin-
guna disposición tributaria de carácter
general, debe acudirse, para definir dicho con-
cepto, a su sentido propio (artículo 3,1 del
Código Civil) o usual (artículo 12,2 de la LGT
de 2003). A este respecto, el Diccionario de la
Real Academia de la Lengua, define el adjeti-
vo exclusivo como “único, sólo, excluyendo a
cualquier otro”. Por tanto, y en esta criticable
y restrictiva interpretación administrativa, no
se procederá a excluir del cómputo del activo
los bienes que integran el activo circulante
cuando la entidad incluya alguna actividad
más, además del desarrollo de actividades
empresariales de construcción o promoción
inmobiliaria. Esta parece ser la voluntad de la
ley, aunque lo más correcto sería evaluar la
entidad de esas otras actividades, pues si las
mismas tienen carácter residual o meramen-
te complementario (pensemos en la actividad
de comercialización de las edificaciones cons-
truidas) no tiene sentido que no se aplique el
mismo tratamiento que a las empresas que
sólo realizan actividades de construcción o
promoción. Entre otras cosas, porque, acredi-
tándose el objeto social con una simple refe-
rencia en la escritura de constitución, bastaría
con excluir cualquier otra mención distinta a la
construcción o promoción, para que no se
computasen los inmuebles del circulante.
En segundo lugar, la forma de cómputo
del activo, sobre el valor neto contable, en
lugar de tomar el valor real. Según el art. 108
de la LMV, “para realizar el cómputo del acti-
vo, los valores netos contables de todos los
bienes se sustituirán por sus respectivos
valores reales determinados a la fecha en que
tenga lugar la transmisión o adquisición”. El
cómputo deberá llevarse a cabo en la fecha en
que tenga lugar la transmisión o adquisición
de los valores o participaciones, a cuyos efec-
tos el sujeto pasivo estará obligado a formar
un inventario del activo en dicha fecha y ha
facilitarlo a la Administración tributaria a
requerimiento de ésta.
Se trata de una novedad frente a la
redacción anterior que guardaba silencio al
CÉSAR GARCÍA NOVOA
80 haciendacanaria
respecto. Tal novedad supone incorporar,
como ocurre con frecuencia en la reforma del
art. 108 LMV por Ley 36/2006, la doctrina
administrativa al texto de la ley. Y no es el
único ejemplo de ello en la Ley de Prevención
del Fraude. En este sentido, la DGT viene pos-
tulando desde hace ya tiempo que los inmue-
bles del activo se computasen por sus valores
reales. Así, en las contestaciones a Consultas
de 19 de febrero de 1997 y de 20 de febrero
de 1998 y, de una manera mucho más clara,
en las más recientes de 18 de octubre de 2000
y de 24 de septiembre de 2001). En todas
ellas la postura del Centro Directivo se resu-
mía en afirmar que la base imponible debería
determinarse por el valor real de todos los
inmuebles de la sociedad cuyas acciones
resulten adquiridas, con independencia del
valor teórico o contable de los mismos. Esta
filosofía es la recoge al reforma del art. 108
de la LMV por la Ley 36/2006, con la preten-
sión clara de ampliar los supuestos de aplica-
ción de la cláusula especial, que es el efecto
que se producirá en la práctica.
También el TEAC, en su resolución de 9
de mayo55 y 19 de diciembre de 200156 y de 28
julio de 200457, se mostró favorable a tomar
en consideración los valores reales de los
inmuebles. Para determinar si una entidad
tiene carácter inmobiliario deberán valorarse
a valorar real no sólo los inmuebles sino tam-
bién el resto de activos propiedad de la enti-
dad, incluidos los no incorporados a la conta-
bilidad58.
Al utilizarse el concepto de valor real se
puede acudir a la tasación pericial contradic-
toria, pero, curiosamente, para discutir la
procedencia de la aplicación de la cláusula.
Y, en tercer lugar, la eliminación en el
importe de la financiación ajena con venci-
miento igual o inferior a doce meses, siempre
que se hubiera obtenido en los doce meses
anteriores a la fecha en que se produzca la
transmisión de los valores.
Se trata de otra novedad añadida a la
LMV que pretende conjurar una práctica
supuestamente muy habitual, consistente en
disminuir el peso de los inmuebles en el con-
junto del activo a partir de operaciones de
endeudamiento previas al momento de la
transmisión de las acciones. De esta manera,
a fecha de la venta de las acciones o partici-
paciones, los balances puedan resultar infla-
dos con activos no inmobiliarios, que dismi-
nuyan la parte porcentual de los inmuebles.
Dos son los requisitos temporales a
tener en cuenta en esta financiación ajena
que no se computa; primero, se eliminará del
cómputo del activo aquella que tenga un ven-
cimiento igual o inferior a doce meses. En
segundo lugar, además de este requisito tem-
poral relativo al vencimiento, la deuda que se
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
81haciendacanaria
55 .JT 2002, 512.56 Según la Res. de 9 de mayo de 2001, “para evitar dicha elusión fiscal la valoración de los inmuebles, a efectos de com-
putar el porcentaje del 50 por 100 sobre el capital, debe realizarse a valores del mercado, ya que, en otro caso, se facilitaría una
venta real de inmuebles siempre que los mismos constasen en el balance a valores muy inferiores a los de mercado…”. 57 .00/3975/2003.58 A. Guezuraga Ugalde, “Aspectos problemáticos de la nueva redacción del art. 108 de la Ley de Mercado de Valores”,
Quincena Fiscal, septiembre, 2008, números 15 y 16, pág. 103.
eliminará será la concertada en los doce
meses anteriores a la fecha de transmisión de
los valores.
Pero para analizar la incidencia de esta
doble dimensión temporal, en primer lugar,
resulta necesario determinar cuándo nos
encontramos ante lo que la ley denomina
financiación ajena. Es obvio que la misma
incluirá todas las operaciones en que la enti-
dad titular de los inmuebles resulte cesiona-
ria de capitales ajenos (y por tanto, exista una
obligación de devolución de cantidades), nor-
malmente por vía de préstamo con o sin
garantía real, líneas de crédito, emisión de
letras o pagarés. Pero sólo la financiación que
figure en el balance de la fecha de la transmi-
sión, y no aquella información total o parcial-
mente amortizada59.
La “financiación ajena” no se computa
cuando tenga un vencimiento igual o inferior
a doce meses. Cuando la nueva redacción del
art. 108 LMV dice que tal financiación ajena
no se computa hay que entender que lo que
quiere decir es que no se tendrá en cuenta
para determinar el valor del activo, por lo que
será indiferente si ese préstamo integra el
pasivo en el importe de la obligación. Y no se
computará cuando concurran conjuntamente
ambos requisitos de índole; el referido al ven-
cimiento y el referido a la fecha de concerta-
ción. El primero porque la proximidad en el
tiempo es un indicio de artificiosidad y el
segundo porque lo que se quiere excluir es,
precisamente, la financiación a corto plazo.
Por tanto, la ley determina no computar
una financiación ajena en tanto la misma
haya sido concertada con un vencimiento
inferior a doce meses o en los doce meses
anteriores a la transmisión de los valores,
aunque es una medida que puede eludirse en
especial por el hecho de que la norma hace
referencia al vencimiento del préstamo y no a
su exigibilidad.
VI. EL PRESUPUESTO DE LA CLÁUSULA.
LA OBTENCIÓN DEL CONTROL
De todo lo expuesto hasta el momento
no es difícil deducir que el presupuesto de
hecho de la cláusula del art. 108 de la LMV es
la obtención del control de una entidad titular
de bienes inmuebles. Así, para la DGT, en Res.
de 11 de diciembre de 199860, lo se que pre-
tende gravar a través del mecanismo del art.
108 de la LMV es la transmisión de inmuebles
encubierta en una transmisión de acciones y
se estima, en general, que ésta se produce
cuando el adquirente de las acciones ostenta
una participación que le permita ejercer un
control real sobre la sociedad titular del
inmueble. Procede, por tanto, aclarar el con-
tenido del concepto toma de control.
La idea de obtención del control de una
sociedad es un concepto que nos remite a
varias situaciones que han sido descritas fre-
cuentemente en la legislación tributaria y,
sobre todo, en las cláusulas especiales antie-
lusión. Por ejemplo, en una cláusula antielu-
sión típica en la que se tiene en cuenta el con-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
82 haciendacanaria
59 A. Guezuraga Ugalde, “Aspectos problemáticos de la nueva redacción del art. 108 de la Ley de Mercado de Valores”,
cit., pág. 103. 60 .JUR 2001/204138.
trol, como la transparencia fiscal internacio-
nal, éste se define como “una participación
igual o superior al 50 por 100 en el capital,
fondos propios, resultados o derechos de
voto…” (art. 107,1, a) TR de la LIS). La cate-
goría de control, cuando recae sobre una enti-
dad, va ligada a la capacidad de decisión den-
tro de la misma y ello es una situación de
hecho que ha de ser probada por la
Administración (sentencia del TSJ Castilla-La
Mancha de 5 de febrero de 200261).
Pero en ningún caso hay que olvidar la
función de las acciones o participaciones
como instrumento de control. Y en este sen-
tido es evidente que para ejercer el control de
una sociedad capitalista hace falta poseer la
mayoría absoluta de las acciones o participa-
ciones con derecho de voto.
En el caso concreto de la obtención de
control que determina la aplicación del art.
108 de la LMV, y según este precepto “tratán-
dose de sociedades mercantiles, se entende-
rá obtenido dicho control cuando directa o
indirectamente se alcance una participación
en el capital social superior al 50 por 100. A
estos efectos se computarán también como
participación del adquirente los valores de las
demás entidades pertenecientes al mismo
grupo de sociedades”.
Por tanto, aunque el concepto control
viene determinado por diversas circunstan-
cias, cuando se trata de sociedades mercan-
tiles, se entenderá obtenido si directa o indi-
rectamente se alcanza una participación en el
capital social superior al 50 por 100.
Directamente cuando se adquiere más de la
mitad del capital. Indirectamente, cuando la
toma de control recae en una sociedad en
cuyo activo no se hallan inmuebles sino par-
ticipaciones que permiten controlar una enti-
dad que tiene inmuebles y ambas entidades
están incluidas en un grupo, que, como vere-
mos, será el grupo regulado en el art. 42 del
Código de Comercio.
Este segundo supuesto se denomina
adquisición indirecta del control en el seno del
grupo. Como veremos, y dada la regla de uni-
dad de decisión que rige la formación del
grupo desde el 1 de enero de 2005, el control
indirecto, al contrario de lo que se ha dicho
respecto a la adquisición del control, descan-
sa, además de en la circunstancia de tener
más de un 50 por 100 del capital social, en
que se disponga de medios para ejercer el
dominio. Por ejemplo, disponiendo de capaci-
dad para nombrar a la mayoría de los miem-
bros del Consejo de Administración.
A esta adquisición indirecta nos referire-
mos después; vamos a centrarnos ahora en
la adquisición directa.
A) ADQUISICIÓN DIRECTA DEL CON-
TROL
Recordemos que la adquisición del con-
trol directo en una sociedad mercantil que
tenga la mayor parte de su activo integrado
por inmuebles se produce por la mera cir-
cunstancia de la adquisición de más del 50 por
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
83haciendacanaria
61 JT 2002/502.
100 de su capital. La DGT aclaró en su
momento que la mera adquisición de la mitad
del capital de una entidad no determina la
aplicación de la exención de la transmisión de
valores (contestación de la DGT de 15 de julio
de 2003)62.
Ya la redacción anterior del art. 108 de
la LMV se refería a que el objeto de la cláusu-
la sería gravar la obtención de la titularidad
total de un patrimonio inmobiliario en poder
de una entidad cuyas acciones o participacio-
nes se transmiten o la adquisición de una
posición que permita ejercer el control sobre
dicha entidad. Desde el inicio de su vigencia,
para la cláusula del art. 108 de la LMV lo rele-
vante no es sólo la propiedad jurídica de los
inmuebles a través de la propiedad de la tota-
lidad de las participaciones, sino un control de
la sociedad cifrado, exclusivamente, en el
dato de la obtención de más de un 50 por 100
del capital.
Ello supone que no se tienen en cuenta
los pactos, acuerdos, sindicación de acciones
o participaciones (tan frecuentes en los pro-
tocolos familiares) contenido de los estatutos
u otras circunstancias que permitan alcanzar
determinados acuerdos en el seno del
Consejo de Administración u órgano de repre-
sentación y dirección “ni tampoco situaciones
de hecho en que determinadas personas ejer-
zan esas funciones”63, ni las fórmulas de con-
trol que pudieran derivarse de esos pactos.
Así, la Res. de la DGT de 19 de julio de 200464
señala que no puede entenderse que la posi-
ción de control absoluto ostentado por una
persona en virtud de poderes otorgados por
los socios para la administración de sus par-
ticipaciones sociales confiera el control a
efectos de la aplicación del art. 108 de la LMV,
si no se ha adquirido una participación por
encima del 50 por 100.
Obviamente, la adquisición de la mayo-
ría del capital debe significar que los valores
adquiridos han de permitir ejercer el control
de la sociedad, por lo que, si el criterio deter-
minante para entender que se produce un
acto de adquisición de control es la toma de
una participación superior al 50 por 100,
dicha toma de participación tiene que poner
de manifiesto la capacidad de decisión que se
tiene por medio de acciones o participaciones
con derecho de voto.
Ello plantea la duda de si la adquisición
de una participación superior al 50 por 100
que no suponga obtener la mayoría de las
acciones con voto determina la aplicación del
art. 108 LMV. Si nos atenemos al texto de la
ley, es evidente que tratándose de sociedades
mercantiles, “la norma atiende exclusiva-
mente al porcentaje de participación en el
capital social y no a la situación de control
efectivo sobre los órganos de gobierno de la
sociedad”65. Pero partiendo de que, según el
art. 12,1 de la LGT, las normas tributarias se
CÉSAR GARCÍA NOVOA
84 haciendacanaria
62 Num. 0983-2003.63 J. J. Pérez Fadon-Martínez, “Análisis de la nueva regulación del art. 108 de la LMV”, cit., pág. 12. 64 JUR 2004/263703.65 J. Calvo Vergez, “En torno a la cláusula antielusión del art. 108 de la LMV: análisis de las principales modificaciones
operadas en el proyecto de ley de medidas de prevención del fraude fiscal”, cit., pág. 4.
interpretarán de acuerdo con lo dispuesto en
el art. 3,1 del Código Civil, en relación con el
contexto, antecedentes históricos y legislati-
vos, y atendiendo a su espíritu y finalidad,
parece evidente que la finalidad antielusoria
del art. 108 de la LMV es evitar que a través
de la transmisión del control de una sociedad
que detenta inmuebles se produzca el efecto
económico de la propia transmisión de los
inmuebles. Por tanto, aunque el texto de la
norma liga la aplicación de la cláusula simple-
mente al hecho de que, tratándose de socie-
dades mercantiles, se adquiera, directa o
indirectamente, una participación superior al
50 por 100, hay que entender esta previsión
de acuerdo con la finalidad de la norma. Y se
establece esta previsión legal porque se con-
sidera que adquirir más de la mitad del capi-
tal es la forma de obtener una posición que
permite ejercer el control de tales entidades.
Lo que requiere que la mayoría de las accio-
nes o participaciones se refieran a acciones
con voto, pues son las únicas que atribuyen al
socio poder de decisión.
A nuestro juicio, esta es la conclusión a
la que hay que llegar, aunque de lege data,
pueda admitir dudas, en tanto que, tratándo-
se de sociedades mercantiles, la norma atien-
de exclusivamente a la adquisición de un por-
centaje de participación en el capital social66.
Sin embargo, cuando el art. 108 de la LMV
dice que tratándose de sociedades mercanti-
les, se entenderá obtenido dicho control
cuando directa o indirectamente se alcance
una participación en el capital social superior
al 50 por 100, está introduciendo un presun-
ción que, ante el silencio legal, deberá enten-
derse como iuris tantum (así se deduce del
art. 108,1 de la LGT). Por tanto, puede admi-
tirse que existan supuestos, como existen, en
que la adquisición de más del 50 por 100 del
capital no determine la obtención del control.
Así, puede entenderse que cuando se habla
de adquirir más del 50 por 100 de las accio-
nes de sociedades, una interpretación finalis-
ta del art. 108 de la LM, puede llevar a inter-
pretar que se trata de adquirir más de la
mitad de las acciones con voto. Esa interpre-
tación finalista sería acorde con la finalidad
antielusoria del precepto. Y es la interpreta-
ción por la que hay optar, sencillamente por-
que si aplicásemos la cláusula a situaciones
en las cuales no se transmite el poder de deci-
sión sobre la sociedad tenedora de los inmue-
bles, y, por tanto, no se transmite la capaci-
dad de disponer de tales inmuebles, se
estarían vulnerando las exigencias de propor-
cionalidad, en su vertiente de necesidad y
prohibición del exceso. El principio de propor-
cionalidad supone, como ha dicho el Tribunal
Constitucional, una relación ponderada de
medios a fines (sentencias 66/1985 – FJ
Primero- y 50/1995, de 23 de febrero –FJ 7º-
.). Y aplicando una cláusula especial a situa-
ciones en las que no se obtiene el control de
la sociedad y, por tanto, no hay peligro de elu-
sión, no se estaría interviniendo de la forma
más moderada posible sobre el patrimonio
jurídico del ciudadano ni ponderando adecua-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
85haciendacanaria
66 A. F. López Aldea, “Criterios de aplicación del art. 108 de la Ley de Mercado de Valores”, Revista de Contabilidad yTributación, CEF, nº 217, abril, 2001, pág. 79; J.L. Muñoz del Castillo, M. Villarin Lagos, C. de Pablo Varona, Comentarios alImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cit., pág. 665.
damente los beneficios derivados de la medi-
da y el sacrificio que implica para los derechos
del ciudadano. Y la proporcionalidad es una
de las exigencias de la jurisprudencia del TJCE
para que las cláusulas antielusión internas
resulten admisibles, como, por ejemplo, ha
señalado la sentencia Baxter de 8 de julio de
1999 (As. C-254) y Vestergaard, de 28 de
octubre de 1999 (As. C-55/98).
Y la exclusión de las acciones sin voto del
cómputo del porcentaje de participación que
legitima a obtener el control de la sociedad
parece aconsejable, entre otras cosas, por las
serias dudas que suscita la naturaleza de ver-
daderas acciones de este tipo de instrumen-
to financiero. Incluso en las nuevas NIC,s las
acciones sin voto, en la medida en que sean
acciones rescatables y la entidad no tenga el
derecho incondicional a negar el reembolso
(CINIIF nº 2), pasan a integrar el pasivo y
dejan de formar parte de los fondos propios.
Pero además, el requisito de la toma de
control parece exigir, por elementales razo-
nes lógicas, que tal control no se tenga con
anterioridad. Este era un criterio completa-
mente consolidado en la doctrina administra-
tiva respecto a la redacción anterior del art.
108 de la LMV, sirviendo como muestra la
emblemática contestación a consulta de la
DGT de 25 de marzo de 2004, que niega que
se pueda verificar la toma control cuando ese
control ya se viene poseyendo con anteriori-
dad, incluso cuando ya se dispusiese de más
de un 50 por 100 de forma indirecta. La
adquisición de una participación importante
no suponía la aplicación de la cláusula si el
adquirente ya disponía, con anterioridad, de
más del 50 por 100 de acciones o participa-
ciones, como también ha señalado el TEAC en
Resolución de 31 de mayo de 199567.
Ello se fundaba, no tanto en la lógica que
impide aplicar un presupuesto de hecho con-
sistente en adquirir el control a situaciones en
que ese control no puede adquirirse porque
ya se tiene sino, más bien, en la fórmula de
determinar la base imponible que la
Administración venía aplicando. Y ello se fun-
damentaba en la intención de intentar evitar
una duplicidad de gravamen al haberse tribu-
tado ya por la adquisición de todos los bienes
inmuebles incluidos en el activo de la socie-
dad participada. Así se pronunció la DGT en
contestación a Consulta de 18 de junio de
2003. En una línea similar se situaban las con-
testaciones del citado Centro Directivo a
Consultas de 10 de mayo de 1994, 26 de
diciembre de 1997 y 22 de octubre de 1999.
Sin embargo, la reforma del art. 108 de
la LMV por la Ley 36/2006 ha introducido una
importante novedad. Respecto al control indi-
recto, podemos seguir manteniendo como
válido el criterio de que no es posible aplicar
la cláusula del art. 108 de la LMV cuando, en
lugar de adquirir el control, ese control se
aumenta porque ya se poseía. Pero en los
supuestos de control directo, la cláusula ya va
a poder aplicarse en el aumento de control,
puesto que la Ley de medidas para la preven-
ción del fraude ha introducido una novedad,
que tiene relación directa con la determina-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
86 haciendacanaria
67 Jurisprudencia Tributaria, 1995, 951.
ción de la base imponible sobre la que se apli-
ca la modalidad de Transmisiones Patri-
moniales Onerosas como consecuencia del
art. 108 de la LMV.
En efecto; en tanto lo trascendente es
que el obligado tributario se haga con los títu-
los que le permitan obtener la titularidad total
del patrimonio o, al menos, una posición tal
que le faculte a ejercer el control sobre tales
entidades, la aplicación de la norma no
depende del tamaño de la participación que
se adquiera. Como ha reconocido el Tribunal
Supremo en su sentencia de 30 de abril de
2004, “es indiferente que la transmisión de
valores se refiera a pocas acciones, a muchas,
o a todas ellas, siendo esencial la asunción de
una posición dominante o de control sobre la
sociedad, aunque para ello baste la adquisi-
ción de una sola acción. No se está gravando
una parte alícuota del patrimonio social o del
capital, como dice la Sentencia recurrida, que
ficticiamente se supone transmitido con la
correspondiente acción. Se grava una trans-
misión de acciones que supone la asunción
del control de una Sociedad de tenencia de
bienes inmuebles, y ello con independencia
del volumen de acciones transmitidas”.
La transmisión de un pequeño paquete
de acciones puede desencadenar la aplica-
ción de la norma si ya se disponía de un cier-
to porcentaje de participación en el capital, de
manera que nos encontremos ante una
adquisición que complementa la participación
inicial, provocando que se tenga una partici-
pación por encima del 50 por 100. Y ello,
como veremos a continuación, porque se ha
introducido un nuevo presupuesto de aplica-
ción del art. 108 de la LMV, consistente en el
aumento del porcentaje de control.
B) UN NUEVO SUPUESTO: EL AUMENTO
DEL PORCENTAJE DE CONTROL
Pero la nueva redacción del art. 108 de
la LMV, ya no contempla exclusivamente el
caso de adquisición de una posición de con-
trol, sino que, como consecuencia de las
modificaciones en la base imponible, incluye
como nuevo presupuesto de aplicación del
art. 108 de la LMV el caso del aumento del
porcentaje de control.
Este nuevo presupuesto supone una
novedad respecto a la legislación anterior. En
efecto; la Administración venía interpretando
que en tanto el art. 108 de la LMV fija un pre-
supuesto de hecho consistente en la adquisi-
ción del control de una sociedad tenedora de
inmuebles y liga, como consecuencia, el gra-
vamen como si se tratase de la adquisición de
tales inmuebles, tal consecuencia sólo podría
desplegarse cuando se verificase la produc-
ción del presupuesto de hecho. Y ello sólo ten-
drá lugar cuando se alcance una participación
que suponga superar el 50 por 100 del capi-
tal. Por tanto, no darán lugar a la aplicación
de la cláusula las adquisiciones porcentuales
por debajo del 50 por 100. Al tiempo, se venía
interpretando la consecuencia jurídica (gra-
var la adquisición de participaciones de una
sociedad titular de inmuebles como si se
adquiriesen los inmuebles) en su sentido más
literal. Y ello significaba que el tipo de grava-
men de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas se giraba sobre el valor real de los
inmuebles. Sobre la totalidad de dicho valor
real y no de la proporción que podía represen-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
87haciendacanaria
tar la participación adquirida. Así, si se adqui-
ría una participación que suponía disponer de
más de un 50 por 100, se aplicaba la cláusu-
la gravando el 100 por 100 del valor real de
los inmuebles poseídos por la sociedad cuyo
control se había adquirido. Y, como conse-
cuencia de todo ello, cuando ya se tenía el
control de una entidad, se ampliaba ese con-
trol (se pasaba por ejemplo del 55 por 100 al
60 por 100 de participación) se entendía que
no se había realizado el presupuesto de la
cláusula y, por tanto, no se tributaba68.
Esta práctica administrativa contaba
con el handicap de una doctrina del Tribunal
Supremo contraria a la misma. La sentencia
de 30 de abril de 200469 establecía que la base
imponible debería ser la que resultase de apli-
car al valor de los inmuebles el porcentaje de
acciones que es objeto de adquisición70. Se
consideraba inadmisible por desmesurada y
alejada de la realidad el considerar como
hecho imponible la adquisición total de los
inmuebles con la obtención de una participa-
ción del 50’01 por 100.
La solución salomónica adoptada por la
Ley 36/2006 pasa por aceptar que la base,
como veremos, será la que resulte de aplicar
sobre el valor real de los inmuebles el porcen-
taje de capital que se pase a tener como con-
secuencia de la última adquisición. Y, junto,
con ello, la reforma prevé que el presupuesto
de aplicación de la cláusula será, no sólo la
adquisición del control de la entidad, sino
también el aumento del control, medido en
aumento porcentual de participación. Se
trata, en suma, de crear un nuevo hecho im-
ponible subrogatorio71, consistente en au-
mentar la participación una vez que ya se
tiene el control de la sociedad titular de los
inmuebles. La viabilidad de este nuevo presu-
puesto de hecho se defiende argumentando
que, en la medida en que ya no se tributa en
la primera adquisición por el 100 por 100 del
valor real de los inmuebles que posee la socie-
dad cuyas participaciones se adquieren, ya no
se podría esgrimir una supuesta doble impo-
sición que impidiese gravar el aumento del
control en una entidad.
No obstante, este argumento no es con-
vincente, porque no se trata de un problema
de doble imposición sino de congruencia con
la ratio del art. 108 de la LMV como instrumen-
to antielusoiro. Al emplearse la técnica del
hecho imponible subrogatorio se intenta dise-
ñar un hecho imponible al que se liga una con-
secuencia jurídica que ya está prevista en el
ordenamiento para otro hecho, que es el que
se ha eludido. Si la consecuencia es la tributa-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
88 haciendacanaria
68 Véanse contestaciones de la DGT de 26 de diciembre de 1997 (núm.2690-1997), 22 de octubre de 1999 (núm. 1907-
1999), y 18 de junio de 2003 (núm. 0829-2003). Véase F. A. Pozuelo Antoni, “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado
de Valores por la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal”, cit., pág. 54. 69 RJ 2004/4097.70 Por último, hay que acudir a la ratio legis del precepto que surgió frente a la conducta consistente en transmitir los
inmuebles mediante la transmisión de las acciones de la sociedad propietaria, pero existiendo una correlación sustancial, a modo
de desideratum, consistente en la adquisición del 100 por 100 del capital, o sea del 100 por 100 de la propiedad del inmueble.71 Como nuevo hecho imponible lo define F. A. Pozuelo Antoni, “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de
Valores por la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal”, cit., pág. 64.
ción como adquisición de un inmueble, el
único hecho subrogatorio que se puede prever
es la adquisición del control de una sociedad
titular de un inmueble. Lo que significa que
nunca se podrá prever esta consecuencia
cuando dicho control ya se posea y, por tanto,
la realización del presupuesto de hecho subro-
gatorio resulte imposible. Así lo puso de mani-
fiesto la resolución de la DGT de 13 de enero
de 1993, a la que hace referencia en obiter
dicta el Tribunal Supremo en sentencia de 21
de enero de 200372 según la cual la cláusula del
art. 108 de la LMV no resultaría aplicable
cuando se disfrutase del control previo de la
sociedad de la que se adquieren participacio-
nes. La reforma del art. 108 de la LMV por ley
36/2006 ha introducido un nuevo presupues-
to de hecho de que adolece de falta de cohe-
rencia en un cláusula que pretende equiparar
la adquisición del control con la adquisición de
la propiedad, y que sólo se justifica como con-
secuencia de la novedosa forma de cómputo
de la base imponible que se implanta.
Para determinar cuando se entiende
obtenido el control de la entidad por parte del
adquirente hay que computar acumulada-
mente los valores adquiridos con anteriori-
dad, cualquiera que sea la fecha de la adqui-
sición, pero no los adquiridos por terceras
personas aunque estén vinculadas familiar-
mente con el adquirente. No se acumulan las
participaciones poseídas por personas vincu-
ladas por lazos familiares, al no haberse
reproducido en el artículo 108 de la LMV tal
exigencia que, por el contrario, si figuraba en
la Orden de 14 de enero de 1978, anteceden-
te legislativo del artículo 108 de la LMV. Esta
disposición, establecía que, para el cómputo
del porcentaje de participación en el capital
social, debían acumularse las transmisiones
realizadas dentro del año inmediatamente
anterior en favor del cónyuge y de los hijos
menores no emancipados, cuando no se
acreditase la previa existencia en el patrimo-
nio de éstos de bienes suficientes para reali-
zar tales adquisiciones.
Es evidente que esta falta de previsión
expresa de la norma no puede ser suplida por
una interpretación administrativa que sería,
en todo caso, una interpretación extensiva
del presupuesto de hecho de una obligación
tributaria. Al encontrarnos ante un hecho
imponible subrogatorio, las reglas de inter-
pretación y aplicación del art. 108 de la LMV
deben ser las mismas que rigen la interpreta-
ción y aplicación del hecho imponible. Y, en
concreto, conviene recordar que el art. 14 de
la LGT prohíbe la analogía “para extender más
allá de sus términos estrictos el ámbito del
hecho imponible”. Sin entrar ahora en la dife-
rencia entre la analogía legis y la analogía
iuris, o interpretación “extensiva”73, lo cierto
es que la Administración no podrá determinar
el cómputo conjunto de las participaciones
con las de las personas unidas por ciertos gra-
dos de parentesco con el adquirente. Así lo
dejó claro, bajo la anterior redacción del art.
108 de la LMV, la contestación a consulta de
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
89haciendacanaria
72 RJ 2003/903.73 TIPKE, K., “Límites de la integración en el Derecho Tributario”, Civitas, REDF, nº 34, 1982, págs. 183-184; R.
Butragueño Sánchez, “Los fundamentos de la analogía en el Derecho Tributario”, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF,
nº 196, 1999, pág. 65.
9 de octubre de 200274, según la cual “para
determinar cuándo se entiende adquirido el
control de la entidad por parte del adquiren-
te hay que computar acumuladamente los
valores adquiridos con anterioridad, cual-
quiera que sea la fecha de adquisición, pero
no los adquiridos por terceras personas, aun-
que estén vinculadas familiarmente con el
adquirente”.
Ni tampoco podemos computar los valo-
res adquiridos por personas físicas distintas
del verdadero adquirente acudiendo a una
suerte de levantamiento del velo cuando la
adquisición se efectúa a favor de sociedades.
La doctrina anglosajona del levantamiento
del velo (to lift the veil), recogida por la juris-
prudencia del TS, es un ejemplo de mecanis-
mo antiformalista, basado en la equidad y
buena fe y por tanto, un instrumento contra
la elusión, paralelo a los previstos expresa-
mente en la ley (sentencias del TS de 28 de
mayo de 1984 y 31 de octubre de 1996), pero
que en nuestra reciente tradición legislativa,
como recuerda el TS en sentencia de 19 de
abril de 200375, se ha expresado en normas
legales ad hoc y no en su aplicación general
por la Administración. La DGT ha insistido en
diversos pronunciamientos en que, a efectos
de aplicación del art. 108 LMV, si una socie-
dad adquiere las acciones o participaciones,
hay que computar en cabeza de la sociedad y
no en la de los socios los porcentajes de par-
ticipación adquiridos.
Así lo deja claro la Resolución de la DGT
de 10 de diciembre de 1998, en que se plan-
teaba el supuesto de dos sociedades luxem-
burguesas y una persona física de nacionali-
dad francesa que pretendían adquirir la tota-
lidad de las acciones representativas del
capital social de una sociedad española cuyo
activo estaba constituido por bienes inmue-
bles, fundamentalmente rústicos, en un por-
centaje netamente superior al 50 por 100. La
adquisición se hacía en la siguiente propor-
ción: cada una de las dos sociedades indica-
das, hasta el 45 por 100 de las acciones cada
una de ellas, y la persona física el 10 por 100
restante, teniendo en cuenta que las dos
sociedades luxemburguesas estaban contro-
ladas, respectivamente, por un hijo y una hija
de la persona física que intervenía como ter-
cer adquirente de las acciones, sin que cada
uno de los hermanos tuviera participación
alguna en la sociedad controlada por el otro.
Con base en lo expuesto, el Centro Directivo
entendió que, como consecuencia de las
transmisiones de acciones descritas, ninguno
de los tres adquirentes obtenía una posición
de control de la sociedad, sin que influyera el
hecho de que las dos entidades adquirentes
estuvieran controladas, respectivamente, por
los hijos de la persona física que actuaba
como tercer adquirente, ya que, en ultimo ter-
mino, los adquirentes de las acciones eran las
sociedades con personalidad jurídica propia y
distinta de las de sus socios personas físicas.
Por otro lado, la Resolución de 17 de julio
de 1996 se refería a una sociedad española de
mera tenencia de bienes inmuebles cuyas
acciones eran propiedad de cuatro socieda-
des no residentes, ninguna de las cuales
CÉSAR GARCÍA NOVOA
90 haciendacanaria
74 N 1523-02.75 RJ 2003/7083.
poseía más del 50 por 100 de su capital social.
Las acciones de las cuatro sociedades no resi-
dentes eran propiedad de una misma perso-
na física. Se planteaba la cuestión de sí en el
caso de que las distintas sociedades no resi-
dentes transmitieran las acciones de la enti-
dad española a una sola de ellas que, por
tanto, quedaría como propietaria única de
dichas acciones, se debía entender que tal
entidad estaba adquiriendo una posición de
control o ya la tenía con anterioridad a la
transmisión. Para la DGT “en nada influía el
hecho de que la totalidad del capital social de
todas las sociedades no residentes corres-
pondiera a una única persona física”, siendo
en ultima instancia el titular de las acciones
de la sociedad española, ya que quien adqui-
ría las mismas era la sociedad con personali-
dad jurídica propia distinta de la del socio per-
sona física. En suma se entendió que la
sociedad no residente adquiría una posición
de control que no tenía con anterioridad, pero
ese efecto había que referirlo a la sociedad,
nunca presumirlo en los socios por su condi-
ción de tales.
No obstante, el hecho de que se compu-
te exclusivamente el porcentaje adquirido
por las personas físicas o jurídicas y no la
adquisición de terceros o la correspondiente
a los socios si la adquisición corresponde a
una sociedad, no supone que no se deba
tener en cuenta la verdadera titularidad jurí-
dica de los porcentajes adquiridos, y, en con-
creto el régimen económico-matrimonial de
los adquirentes.
La relación entre el régimen civil de la
sociedad legal de gananciales y el régimen
tributario es una cuestión manida. Destaca,
en este sentido, las aportaciones de la sen-
tencia del Tribunal Constitucional 146/1994,
de 12 de mayo, que señaló que la imputación
de rentas a efectos tributarios no puede ope-
rar mediante una remisión absoluta e incon-
dicionada de la normativa tributaria a la civil
(FJ 5º), lo que significa que la normativa tri-
butaria puede apartarse de la calificación
civil76. Aunque ello no supone que pueda
ignorar la verdadera titularidad jurídica de
las rentas o patrimonios, pues es esta titula-
ridad la que ordena la atribución de las mani-
festaciones de riqueza y desconocerla puede
contrariar las exigencias de capacidad contri-
butiva. Por ello, cuando se produce la adqui-
sición de una participación social en una enti-
dad tenedora de inmuebles, si el adquirente
compra para la sociedad de gananciales, es
imprescindible determinar cuál es su cuota
de participación en lo que se ha adquirido.
Así, el TEAC, en resolución de 26 de mayo de
200477 dispone que si se adquiere el 97 por
100 de una inmobiliaria por un matrimonio
en régimen económico de gananciales no se
produce el presupuesto de la adquisición del
control por cada uno de los cónyuges, que
sólo habrán adquirido individualmente el
48,5 por 100 cada uno.
Ello supone dejar una vía de escape
ante una medida adoptada por la reforma y
que veremos más adelante, consistente en
computar en el tanto por ciento de participa-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
91haciendacanaria
76 P. Benavente Moreda, Naturaleza de la sociedad de gananciales. Legitimación individual de los cónyuges, Centro de
Estudios Registrales, Madrid, 1993, pág. 194.77 RG 73/04.
ción el porcentaje que se tenga en otras enti-
dades pertenecientes al grupo de socieda-
des. Este cómputo, como buena parte de las
disposiciones de la reforma, está guiado por
la pretensión de cerrar vías de elusión que
permanecían con la anterior redacción del
art. 108 de la LMV, y evitar ciertos aprove-
chamientos de la exención en la transmisión
de valores, cuando se puede estar ocultando
la transmisión de un inmueble. Sin embargo,
la exención se seguirá aplicando cuando se
adquiera el 100 por 100 de una entidad
inmobiliaria por un grupo familiar y, en con-
creto, por un matrimonio en régimen legal de
gananciales, de manera que cada cónyuge
obtenga el 50 por 10078.
Como el presupuesto de hecho de la
cláusula se produce cuando se adquiere el
control o cuando la participación se incre-
menta, en el caso de la toma de control es
obvio que este se produce en el instante en
que se obtiene una participación de más del
50 por 100, para lo cual se computará, según
la contestación a consulta de 9 de octubre de
200279, “acumuladamente los valores adqui-
ridos con anterioridad, cualquiera que sea la
fecha de adquisición”, si los hay. Por lo que no
resulta trascendente que antes de ese instan-
te se tuviese un porcentaje determinado o no
se tuviese ninguna participación. A nuestro
juicio, no cabe hablar de efecto retroactivo
por la mera circunstancia de que el incremen-
to de participación sea un presupuesto que se
refiera a una situación que puede ser anterior
a la entrada en vigor de la Ley 36/2006. Pero
sí podrían darse casos de doble imposición
que deberían haberse solucionado con un
adecuado régimen transitorio80, especial-
mente cuando existan transmisiones anterio-
res gravadas bajo el criterio de que la base es
el valor de mercado de los inmuebles, sin
ponderarlo con el porcentaje de acciones
objeto de transmisión81. Por ejemplo, si se
adquiere el 51 por 100 del capital de una
sociedad titular de unos inmuebles valorados
en 100.000 euros, la base imponible serían
esos 100.000 euros y no 51.000. Aunque,
como veremos, el Tribunal Supremo se pro-
nunció en contra de este criterio en la conoci-
da sentencia de 30 de abril de 2004, lo cierto
es que esta regla se venía aplicando con nor-
malidad antes de la reforma introducida por
la Ley 36/2006.
Tras la reforma por Ley 36/2006, la
base imponible vendrá determinada por “la
parte proporcional sobre el valor real de la
totalidad de las partidas del activo
que…deban computarse como inmuebles”. Y
además, se grava el aumento de control, lo
que supone que se aplicará el art. 108 de la
LMV aunque se posea con anterioridad más
del 51 por 100 de una sociedad titular de
unos inmuebles. Pero si la adquisición de ese
51 por 100 ha estado gravada sobre la base
del 100 por 100, aplicando los criterios que
la DGT venía manteniendo sobre determina-
ción de la base, la tributación del incremen-
to de la participación supondrá una ostensi-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
92 haciendacanaria
78 J. J. Pérez-Fadon Martínez, “La aplicación del ITPAJD a las operaciones inmobiliarias”, cit., pág. 60. 79 N1523-02.80 A. Guezuraga Ugalde, “Aspectos problemáticos de la nueva redacción del artículo 108 de la Ley de Mercado de
Valores”, cit., pág. 103. 81 Así lo establece el TEAC en resolución de 28 de junio de 2007 (JUR 2007/328687).
ble doble imposición. Aunque la redacción de
la norma no excepciona la tributación en este
supuesto, creemos que la exclusión del gra-
vamen debe ser consecuencia de una inter-
pretación acorde con el principio constitucio-
nal de capacidad económica.
VII. OBTENCIÓN INDIRECTA DEL CON-
TROL
La redacción de la cláusula antielusión
modificada dice que “tratándose de socieda-
des mercantiles, se entenderá obtenido dicho
control cuando directa o indirectamente se
alcance una participación en el capital social
superior al 50 por 100”. Para añadir (y esto
constituye una novedad de la redacción
vigente a partir del 1 de diciembre de 2006)
que “a estos efectos se computarán también
como participación del adquirente los valores
de las demás entidades pertenecientes al
mismo grupo de sociedades”.
Como ya hemos dicho, en el caso de
sociedades mercantiles se entiende por
adquirir el control obtener más de un 50 por
100 de su capital. Pues bien; ese control
puede obtenerse tanto directa como indirec-
tamente. A la luz de la norma anterior a la
reforma por Ley 36/2006, la cuestión no era
tanto si se realizaba el presupuesto de la
cláusula a raíz de la obtención de un control
indirecto, pues la respuesta debía ser afirma-
tiva, sino cómo se interpretaba la obtención
de este control. Y ello porque era voluntad de
la LMV anterior a la reforma sujetar exclusi-
vamente la adquisición de participación de
entidades directamente poseedoras de
inmuebles.
Pero además, la reforma del art. 108 de
la LMV por la Ley 36/2006, introduce una
novedad en la definición de entidad inmobi-
liaria, considerando como tal aquella en cuyo
activo figuren “valores que le permitan ejer-
cer el control en otra entidad cuyo activo esté
integrado al menos en un 50 por 100 por
inmuebles situados en España”. Por tanto, se
extiende el presupuesto de hecho, que en la
redacción anterior se circunscribía a la adqui-
sición de la mayoría del capital de una socie-
dad directamente poseedora de inmuebles al
supuesto de adquisición de participaciones de
una sociedad en cuyo activo figuren partici-
paciones de otra entidad que, a su vez, posea
mayoritariamente inmuebles en su activo.
Sin embargo, no se exige que la participación
por medio de la cual se adquiera la mayoría
del capital social de la entidad con sustrato
inmobiliario constituya la mayor parte del
activo de la entidad directamente participa-
da. El único requisito es que la participación
permita tomar el control de la del sustrato
inmobiliario82.
Otras de las novedades significativas
que se incluyen en la nueva redacción del art.
108 de la LMV, operada por la Ley de
Prevención del Fraude, es la ampliación de las
operaciones que van a ser gravadas añadien-
do un punto 2, a) a las excepciones a la exen-
ción de la transmisión de valores. Se trata de
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
93haciendacanaria
82 A. Guezuraga Ugalde, “Aspectos problemáticos de la nueva redacción del artículo 108 de la Ley de Mercado de
Valores”, cit., pág. 104.
otra cuestión novedosa, que ha de ser exami-
nada en paralelo con los aspectos relativos al
cómputo del control directo o indirecto.
Lo que ha hecho la reforma del art. 108
de la LMV por Ley 36/2006 es incluir un nuevo
supuesto, según el cual también se aplicará la
cláusula en la transmisión de valores de
sociedades “en cuyo activo se incluyan valo-
res que le permitan ejercer el control en otra
entidad cuyo activo esté integrado al menos
en un 50 por 100 por inmuebles radicados en
España, siempre que, como resultado de
dicha transmisión o adquisición, el adquiren-
te obtenga una posición tal que le permita
ejercer el control sobre esas entidades o, una
vez obtenido dicho control, aumente la cuota
de participación en ellas”. En suma, de lo que
se trata es de aplicar la cláusula cuando la
mayoría del capital o participaciones de una
entidad no esté integrado en más de un 50
por 100 por bienes inmuebles sino por valo-
res que representan más del 50 por 100 del
capital de otra sociedad tenedora de inmue-
bles o que le permitan ejercer el control sobre
la misma.
Se trata, como en otros aspectos de la
reforma en el art. 108 de la LMV introducida
por Ley 36/2006, de hacer frente a lo que la
Administración calificaba como vías de frau-
de que se venían detectando con anteriori-
dad. Que en la redacción anterior del art. 108
de la LMV no se tuviese en cuenta el valor de
las participaciones que permitan controlar
entidades cuyo principal activo se inmobilia-
rio era un incentivo más a la constitución de
sociedades holding, de las que dependería
una sociedad puramente patrimonial titular
de los inmuebles. Al no preverse originaria-
mente el cómputo del valor de estas partici-
paciones, el mismo sólo podría tener lugar de
modo independiente y sólo si la ley lo preve-
ía de modo expreso.
Y esto es, en parte, lo que ha hecho la
reforma por Ley 36/2006, del art. 108 de la
LMV, a partir de la cual se dispone que el cóm-
puto de las participaciones que permitan con-
trolar entidades cuyo principal activo se
inmobiliario, se hace de manera independien-
te. Eso quiere decir que, a efectos de aplica-
ción del art. 108 de la LMV, primero se evalúa
el cómputo del activo integrado por inmue-
bles. Sólo si la entidad de la que se transmi-
ten las acciones o participaciones tiene un
activo en el cual los inmuebles representan
menos del 50 por 100 habrá que efectuar una
segunda evaluación: determinar si existen en
dicho activo valores que permiten controlar
entidades tenedoras de inmuebles. De esta
forma se hace frente a actuaciones consisten-
tes en sustituir la adquisición de participacio-
nes de una sociedad titular de bienes inmue-
bles que puede suponer superar el 51 por 100
de su capital, por la utilización de una socie-
dad instrumental que sería la que llevaría a
cabo esa adquisición.
Por tanto, se podrá aplicar el art. 108 de
la LMV cuando, por ejemplo, una sociedad A
ostente el 48 por 100 del capital de otra socie-
dad B en cuyo activo figuran mayoritariamen-
te inmuebles, pero en lugar de adquirir direc-
tamente un 3 por 100 adicional (en cuyo caso
pasaría a tener un 51 %, aplicándose el art.
108 de la LMV), ese 3 por 100 lo adquiere una
sociedad C, de la que A tiene el 100 por 100
de su capital. De esta manera, con la norma
anterior, la sociedad A no realizaría el presu-
CÉSAR GARCÍA NOVOA
94 haciendacanaria
puesto del art. 108 de la LMV al no adquirir el
control de una sociedad tenedora de inmue-
bles, sino de una sociedad en cuyo activo se
encuentran las participaciones de la tenedo-
ra de inmuebles.
VIII. CÓMPUTO DE LOS VALORES DE LAS
DEMÁS ENTIDADES PERTENE-
CIENTES AL GRUPO
El art. 108 de la LMV, además de referir-
se a la obtención del control cuando directa o
indirectamente se alcance una participación
en el capital social superior al 50 por 100,
establece que “se computarán también como
participación del adquirente los valores de las
demás entidades pertenecientes al mismo
grupo de sociedades”.
La aplicación del art. 108 de la Ley sigue
descansando sobre la adquisición de control
sobre una entidad, que se equipara a una
posición mayoritaria sobre los derechos de
voto, sin tener en cuenta, por ejemplo, los
cargos de administradores o la capacidad real
de decisión. Manteniéndose esta filosofía, la
reforma del art. 108 de la LMV procede a
extender el cómputo al resto de sociedades
de un mismo grupo a la hora de evaluar la
toma de control. Se trata, en suma, superar
lo establecido en la normativa anterior, en la
cual en el examen de toma de control se rea-
lizaba individualizado en cada sociedad. La
reforma introduce una agregación a nivel de
Grupo, que sólo afecta a sociedades y no a
personas físicas. Este cómputo agregado a
nivel de grupo influirá en la determinación del
sujeto obligado, puesto que tal condición
“deberá repartirse entre las entidades que
toman el control en virtud del porcentaje de
participación adquirido por cada una de
ellas”83.
En primer lugar, obviamente, tenemos
que dilucidar qué se entiende por grupo,
sobre todo porque, como es sabido, coexiste
un concepto mercantil de grupo a efectos de
consolidación, que se incluye en el art. 42 del
Código de Comercio, con un concepto pura-
mente fiscal construido en torno al régimen
de consolidación fiscal de los artículos 64 a 82
del TRLIS. Como señala PEREZ-FADON MAR-
TINEZ, dada la mención genérica que se hace
en la norma, el significado de este término no
puede ser otro que el de Grupo de Sociedades
regulado en el artículo 42 y siguientes del
Código de Comercio84. Aunque sólo sea por-
que si se estuviera haciendo referencia al
Grupo Fiscal del Impuesto sobre Sociedades
o al grupo a efectos de operaciones vincula-
das, previsto en el art. 16 del TR de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, “debería haber-
se precisado convenientemente”85.
Este precepto, en su redacción por la Ley
62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fis-
cales, administrativas y de orden social, y con
vigencia desde el 1 de enero de 2005, definía
el concepto de grupo a efectos de determinar
la obligación de consolidar cuentas, en torno
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
95haciendacanaria
83 A. Guezuraga Ugalde, “Aspectos problemáticos de la nueva redacción del artículo 108 de la Ley de Mercado de
Valores”, cit., pág. 104.84 J.J. Pérez-Fadon Martínez, “Análisis de la nueva regulación del art. 108 de la ley del Mercado de Valores”, cit., pág. 12. 85 F. A. Pozuelo Antoni., “Modificación del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores por la Ley de Medidas de
Prevención del Fraude Fiscal”, cit., pág. 62.
a la existencia de unidad de decisión. Pero la
reforma introducida por Ley 16/2007, de 4 de
julio, de reforma y adaptación de la legisla-
ción mercantil en materia contable, ha modi-
ficado el artículo 42 del Código de Comercio,
con el objetivo fundamental de suprimir el
concepto de unidad de decisión como deter-
minante de la obligación de consolidar. La
principal justificación para dicha reforma es la
gran complejidad que introducía la anterior
redacción del artículo. Según confirmó el
Instituto de Contabilidad y Auditoria de
Cuentas, dicho artículo podía dar lugar a la
obligación de formular dos juegos diferentes
de cuentas anuales consolidadas (uno hori-
zontal y otro vertical). En este sentido, la
nueva redacción del artículo 42 del Código de
Comercio se ocupa de eliminar el deber de
consolidación horizontal de grupos no organi-
zados mediante situaciones de control.
La referencia al grupo que hace la nueva
redacción del art. 108 de la LMV es una clara
apuesta por un criterio de determinación del
control indirecto de una entidad tenedora de
inmuebles, a efectos de la aplicación de la
cláusula, que no descansa exclusivamente en
el hecho de tener más de un 50 por 100 del
capital medido con mecanismos de grado de
dominio o tanto de interés. No se trata de
detentar más del 50 por 100 en la sociedad
tenedora de inmuebles a través de entidades
intermedias, sino de verificar el control que se
tiene sociedad por sociedad, porque sólo ese
control determinará la pertenencia al grupo.
Recordemos una vez más que la refor-
ma del art. 108 de la LMV por la Ley 36/2006
ha ampliado el presupuesto de la cláusula
para incluir en el mismo el aumento de con-
trol, y no sólo la obtención del mismo. En
estos casos, el presupuesto de hecho no será
la obtención del control sino el aumento del
mismo, pero sólo porque la reforma de la Ley
36/2006 ha incluido expresamente este pre-
supuesto de hecho. Así, por ejemplo, en el
ejemplo expuesto anteriormente, cuando se
posee una participación directa del 30 por 100
de una sociedad que, a su vez, posee el 70 por
100 de la tenedora de inmuebles (21 por 100
de participación indirecta en la inmobiliaria,
formando ambas sociedades parte de un
grupo) y se adquiere un 30 por 100 adicional
en la inmobiliaria, no se obtiene el control
porque éste ya se detentaba. Y ello porque se
poseía un 51 por 100 derivado del 30 por 100
de participación directa y el 21 por 100 de
indirecta. Pero se aumenta el control, esto es,
se realiza el nuevo presupuesto introducido
por la Ley 36/2006, por el 30 por 100 que se
adquiere.
IX. TRANSMISIÓN DE ACCIONES O PAR-
TICIPACIONES RECIBIDAS POR LA
APORTACIÓN DE BIENES INMUE-
BLES A SOCIEDADES
El segundo gran supuesto en el que la
norma reguladora del art. 108 de la LMV deter-
mina la tributación de las operaciones sobre
valores como si de una transmisión de inmue-
bles se tratara, es el relativo a la transmisión
de valores obtenidos en contraprestación a
aportaciones no dinerarias de inmuebles.
Así, la redacción actual del art. 108 de la
LMV dispone que la exención no se extiende
a las transmisiones de acciones o de partici-
paciones sociales recibidas por las aportacio-
nes de inmuebles realizadas con ocasión de la
CÉSAR GARCÍA NOVOA
96 haciendacanaria
constitución de sociedades o de la ampliación
de su capital social, siempre que entre la
fecha de aportación y la de transmisión no
hubiera transcurrido un plazo de tres años.
Para dotar de cierto sentido a este
segundo presupuesto de hecho de la cláusu-
la del art. 108 de la LMV habría que defender
que el mismo añade algo que no está incluido
en el supuesto general. Adquirir acciones o
participaciones de quien aportó un inmueble
a una sociedad es una especificación del
supuesto más general que consiste en adqui-
rir acciones o participaciones de una sociedad
tenedora de un inmueble. La razón de esa
especificación radicaría en las especiales cir-
cunstancias, objetivas y de tiempo, en que se
produce tal adquisición. Se trata de unas
acciones o participaciones que se transmiten
después de que el inmueble o los inmuebles
se hayan aportado por el transmitente a la
sociedad. De manera que la transmisión es un
correlato de la aportación. Y ello viene afirma-
do por la existencia de un lapso temporal rela-
tivamente breve entre aportación y transmi-
sión, que permite inducir que ambas son
fases de una misma actividad elusoria,
siguiendo la doctrina del step transaction,
que faculta a catalogar como una única ope-
ración compleja, aquel conjunto de operacio-
nes vinculadas entre sí por la persecución de
un fin de ahorro fiscal. Por tanto, la especiali-
dad de este segundo supuesto radica en que
la adquisición de acciones o participaciones
para controlar una sociedad forma parte de
un supuesto negocio elusorio complejo que
incluye la previa aportación de los inmuebles
por el transmiten de las acciones o participa-
ciones. Y el elemento que amalgama ambas
fases de ese negocio complejo es que entre
ambos existe un período de tiempo. Este perí-
odo era de un año antes de la reforma del art.
108 de la LMV por Ley 36/2006 y que ahora
pasa a ser de tres años.
Pero tratándose de una cláusula espe-
cial, esta segunda modalidad del presupues-
to de hecho del art. 108 de la LMV, como todas
las cláusulas especiales, sólo podrá aplicarse
cuando concurran los requisitos previstos en
la misma, que han de interpretarse en sus
términos estrictos. Por eso está claro que si la
transmisión y consiguiente adquisición de las
acciones recibidas por la aportación de los
inmuebles se produce pasado ese período de
tiempo, esta modalidad específica de la cláu-
sula del art. 108 de la LMV no se podrá apli-
car. Y por eso, esta segunda excepción no
exige que el activo de la entidad que recibe la
aportación esté constituido en el momento de
la transmisión, al menos en su 50 por ciento
por inmuebles situados en territorio nacio-
nal86. Tampoco se requiere que el adquirente
de las acciones o participaciones tome como
consecuencia de la adquisición, el control de
la entidad cuyos valores se transmiten.
Estamos, por tanto, ante un presupuesto
independiente que, incluso, resulta de aplica-
ción en aquellas situaciones en las que el
adquirente de los valores ya posea el control
sobre la entidad transmitente, como ha reco-
nocido el TEAC en Resolución de 19 de
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
97haciendacanaria
86 En contra J.L. Muñoz del Castillo, M. Villarin Lagos, C. de Pablo Varona, Comentarios al Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cit., pág. 669.
diciembre de 200187. Aunque ello resulta cri-
ticable desde la exigencia de que las cláusu-
las previstas en el art. 108 de la LMV se apli-
quen exclusivamente a supuestos que
expresen conductas elusorias.
Por todo lo dicho, se puede deducir que
el ámbito de aplicación de este presupuesto y
del presupuesto general del art. 108 de la
LMV es distinto. Lo que quiere decir que si no
se cumplen todos los requisitos para la apli-
cación de este segundo supuesto podrá apli-
carse el supuesto general.
Esos requisitos de necesaria concurren-
cia pueden resumirse en dos. En primer lugar,
que las acciones o participaciones enajena-
das se hubieran recibido como contrapresta-
ción de la aportación de inmuebles a socieda-
des que, a su vez, fuese consecuencia de una
constitución o ampliación del capital o
ampliación de sociedades. La referencia a la
ampliación de sociedad cubre el supuesto de
entidades societarias que no tienen capital en
sentido estricto, sino que ese supuesto capi-
tal es la adición de las aportaciones de los
socios o miembros. Es el caso de las SAT,
reguladas en el RD 1776/1981, de 3 de agos-
to, las demás sociedades civiles (art. 1665 del
Código Civil) o las cooperativas, cuyo capital,
según el art. 45 de la Ley 27/1999 de 16 de
julio, dan derecho a reembolso en caso de
baja, salvo que lo rehúse el Consejo Rector. Y
ello, porque en estas entidades, a diferencia
de lo que ocurre con las sociedades mercan-
tiles stricto sensu, “no se observa en qué
casos se amplía la sociedad, entregándose
acciones al que aporte bienes inmuebles, sin
ampliar capital social”88.
A pesar de que la norma no lo indica
expresamente, debe considerarse que este
presupuesto que excepciona la exención sólo
resulta aplicable a las transmisiones onero-
sas, ya que parece claro que las transmisio-
nes lucrativas de acciones recibidas por la
aportación de inmuebles a sociedades no per-
siguen eludir la imposición sobre el tráfico
patrimonial89. Y las acciones transmitidas one-
rosamente han de adquirirse de quien previa-
mente realizó la aportación del bien inmueble
y no de un tercero o persona interpuesta90.
Además, este segundo presupuesto
para la aplicación del art. 108 de la LMV úni-
camente resulta aplicable cuando se de una
previa aportación de inmuebles, aunque no
se exige, como ya hemos apuntado, que el
activo de la entidad que recibe la aportación
se encuentre constituido, en el momento de
la transmisión, al menos en un 50 por 100 %,
por inmuebles situados en territorio español.
CÉSAR GARCÍA NOVOA
98 haciendacanaria
87 JT 2002, 568. Esta resolución analizaba un supuesto en el que la entidad transmitente se encontraba íntegramente par-
ticipada por la adquirente.88 J .J. Pérez-Fadon Martínez, “La aplicación del ITPAJD a las operaciones inmobiliarias”, cit., pág. 15. 89 J. Calvo Vergez, “En torno a la cláusula antielusión del art. 108 de la LMV: análisis de las principales modificaciones
operadas en el proyecto de ley de medidas de prevención del fraude fiscal”, cit., pág. 6; J.L. Muñoz del Castillo, M. Villarin
Lagos, C. de Pablo Varona, Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cit.,
pág. 669.90 J. L. Martin Moreno, “Transmisiones inmobiliarias sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
y fraude fiscal”, cit, pág. 351.
En este plazo temporal, por lo tanto, ha
de producirse una transmisión onerosa de las
acciones o participaciones recibidas por la
aportación. Debe tener lugar un negocio jurí-
dico a título oneroso, con la correspondiente
traditio, como se desprende del art. 609 del
Código Civil. Para ello es requisito que el
negocio sea exigible y, por tanto, que se haya
pactado sin que medie ninguna condición,
puesto que, como señala el art. 1113 del
Código Civil, “será exigible desde luego toda
obligación cuyo cumplimiento no dependa de
un suceso futuro o incierto, o de un suceso
pasado que los interesados ignoren”.
Además, este segundo presupuesto del
art. 108 de la LMV únicamente resulta aplica-
ble cuando se dé una previa aportación de
inmuebles, aunque no se exige, como ya
hemos apuntado, que el activo de la entidad
que recibe la aportación se encuentre consti-
tuido en el momento de la transmisión en, al
menos, un 50 por 100, por inmuebles situa-
dos en territorio español, siendo además indi-
ferente que los inmuebles que se aportaron
pasaran a integrar el inmovilizado o el circu-
lante (sentencia del TSJ de La Rioja de 24 de
febrero de 200091. Ello supone que este
segundo supuesto del art. 108 de la LMV no
se aplicaría cuando la transmisión de acciones
o participaciones fuese consecuencia de la
aportación de bienes muebles92. Tampoco se
aplicaría este precepto, entendemos, cuando
lo aportado fuese un inmueble pero a través
de la aportación de la totalidad de las accio-
nes o participaciones de la sociedad titular del
mismo. El precepto, eso sí, no dejará de apli-
carse si los inmuebles no son el único objeto
de la aportación. De otro modo, y como ha
dicho el TEAC en resolución de 16 de noviem-
bre de 1999, sería suficiente con efectuar,
junto con la aportación inmobiliaria, una
reducida aportación en metálico para eludir la
aplicación de la norma93. Si junto con los
inmuebles se transmiten otros bienes mue-
bles o se hace una aportación en metálico
habrá que distinguir, a través de una técnica
de prorrateo, las acciones recibidas por la
aportación de los inmuebles, cuya transmi-
sión quedaría gravada por aplicación del art.
108 de la LMV si se transmiten en un plazo
inferior a tres años contados desde la aporta-
ción, de aquellas otras que fuesen entregadas
como contrapartida de la aportación en metá-
lico, cuya enajenación resultaría exenta.
En segundo lugar, y como estamos ade-
lantando, es preciso que las acciones o parti-
cipaciones recibidas en contrapartida de la
aportación se transmitan a un tercero en un
plazo inferior a tres años, computado este
plazo entre los momentos de la fecha de la
aportación y la de la transmisión.
Lo que ha hecho la reforma de la Ley
36/2006 es ampliar a tres años el plazo de un
año que fijaba la normativa anterior. Se ha
endurecido este requisito temporal, antes
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
99haciendacanaria
91 JT 2000/423.92 Lo que ya había sido criticado por J. Martín Queralt, “Análisis de las reformas introducidas por la Ley 50/1977, de 14
de noviembre en el régimen tributario de las transmisiones de acciones”, Civitas, REDF, nº 15.16, 1977, pág. 843. 93 J. L. Martín Moreno, “Transmisiones inmobiliarias sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
y fraude fiscal”, cit., pág. 351.
muy criticado por su supuesta corta duración,
pero ahora, a nuestro juicio, excesivamente
amplio94. Téngase en cuenta que operaciones
de un perfil elusorio más claro, como la venta
de bienes previa al fallecimiento de un suje-
to, se someten, mediante la regla de adición
de bienes del art. 11, 1, a) de la Ley 29/1987,
de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, a un plazo de
un año, por lo que un plazo de tres años de
cautela en un caso cómo este puede resultar
desproporcionado.
El nuevo plazo de tres años se aplicará
a aportaciones de inmuebles realizadas con
posterioridad al 1 de diciembre de 2006. Sería
el caso, por ejemplo, resuelto por la Consulta
Vinculante de 14 de mayo de 200795, referida
a la venta de participaciones recibidas por la
aportación no dineraria de un bien inmueble a
una sociedad, y que sienta una doctrina en la
que insiste la posterior resolución de 18 de
junio de 200796. En tanto la transmisión se
produce en el plazo superior a un año, que era
el fijado por el art. 108 de la LMV antes de la
reforma por la Ley 36/2006, no hay ninguna
duda de que se trata de una situación ya con-
sumada, por lo que existe derecho a la aplica-
ción de la exención prevista en la normativa
reguladora de Transmisiones Patrimoniales
Onerosas. Y no cabe aplicar el plazo de tres
años, introducido en la reforma del art. 108 de
la LMV por Ley 36/200697.
X. BASE IMPONIBLE
Como se recordará, tradicionalmente se
ha planteado la duda acerca del contenido de
este art. 108 LMV en lo relativo a la base del
Impuesto. En coherencia con la intención de
gravar la transmisión de acciones o participa-
ciones como si se tratase de la transmisión de
un inmueble, señala concretamente este pre-
cepto en su último inciso que “en los casos
anteriores, se aplicará el tipo correspondien-
te a las transmisiones onerosas de bienes
inmuebles sobre el valor de los referidos bie-
nes calculados de acuerdo a las reglas conte-
nidas en la normativa vigente del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados”. En la medida en
que en la modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas del ITPAJD, la base
se fija, según el art. 10,1 del TR del ITPAJD,
en el valor real del bien transmitido o del
derecho que se constituya o ceda, la previsión
del art. 108 LMV parece razonable y coheren-
te. Al margen, obviamente, de admitir que
CÉSAR GARCÍA NOVOA
100 haciendacanaria
94 J. L. Martín Moreno, “Transmisiones inmobiliarias sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
y fraude fiscal”, cit., pág. 351.95 Nº V0948-07.96 Nº V1253-07.97 Según la respuesta a Consulta de 14 de mayo de 2007, “a la transmisión de valores adquiridos en contraprestación de
la aportación no dineraria de bienes inmuebles a una sociedad, si la adquisición se produjo antes del día 1 de diciembre de 2006,
fecha de la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal –y, por tanto,
del nuevo plazo de tres años regulado en el artículo 108.2.b) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores–, y en
esa fecha ya se había cumplido el plazo de un año desde su adquisición, regulado en el artículo 108.2.2º de la Ley 24/1988, en
su redacción anterior a la de la Ley 36/2006, no le resulta aplicable el nuevo plazo de tres años exigido en dicho número 2º del
artículo 108.2 a efectos de la aplicación de la exención prevista para su transmisión en dicho precepto” y no le resultaría aplica-
ble “por tratarse de una situación jurídica iniciada y ya consumada –consolidación del plazo de un año– con anterioridad a la
entrada en vigor del nuevo precepto”.
ese valor real sea el de mercado y no el con-
table, lo cual, como vimos, puede ser discuti-
ble en tanto nos estamos refiriendo a socie-
dades mercantiles.
Pero la duda viene motivada por el sig-
nificado que debe atribuirse a la expresión
relativa a que el tipo se aplique ”sobre el valor
de los referidos bienes”. Y por la postura que
venía sosteniendo la Administración tributa-
ria históricamente, a la hora de interpretar
esta previsión. Pareciendo claro que esos
bienes a los que se refiere la norma son los
inmuebles, no las acciones; así, la Res. del
TEAC de 17 de diciembre de 199298. Pero el
epicentro de la duda estaría en si la expresión
valor de los referidos bienes, hace mención al
valor total de los bienes inmuebles que for-
man el activo o al valor real de participación
transmitida, tomando en consideración el
porcentaje sobre los referidos inmuebles. O,
lo que es lo mismo, a si esa base imponibles
(valore real o de mercado de los inmuebles)
debe ponderarse o no con el porcentaje de
acciones que se estuviera transmitiendo.
La Administración venía descartando
esta ponderación, Fundamentalmente se
argumentaba que si la finalidad antielusoria
del art. 108 de la LMV consistía en equiparar
una transmisión de participaciones determi-
nante del control de una sociedad tenedora
de inmuebles con la transmisión de los
inmuebles, realizado el presupuesto (esto es,
producido el control) debía de producirse la
consecuencia; el gravamen sin matices ni
excepciones como si lo realmente transmiti-
do fuesen los bienes inmuebles. Así se mani-
festó el TEAR en resolución de 23 de julio de
199899. Es decir, habría que tener en cuenta
una base imponible equivalente a la que se
tomaría en consideración si se transfiriesen
los bienes inmuebles controlados con la
adquisición de los títulos. Como se ha señala-
do, “el legislador, de forma consciente ha que-
rido gravar como si la transmisión del inmue-
ble se hiciera en su totalidad”. Y, por tanto, la
base imponible, a la hora de aplicar el art. 108
de la LMV, debería fijarse no sólo tomando en
cuenta el valor real de los inmuebles de que
es titular la sociedad cuyo control se transmi-
te (el art. 10,1 del TR de la Ley del ITPAJD, fija
como base imponible en la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas el
valor real del bien transmitido o del derecho
que se constituya o ceda) sino teniendo en
cuenta el 100 por 100 de ese valor100.
O lo que es lo mismo, si se tenía el 40 por
100 de una sociedad en cuyo activo se encon-
traba mayoritariamente un inmueble valora-
do en 100.000 y se adquiría un 20 por 100
adicional, el gravamen se aplicaría sobre una
base de 100.000 expresiva del valor total de
los inmuebles, pues con ese 20 por 100 se
obtenía el control de la sociedad y debían
entenderse adquiridos los inmuebles. No se
fijaría la base en 20.000, esto es, el 20 por
100 del valor de los inmuebles, que es real-
mente lo que se adquiere.
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
101haciendacanaria
98 JT 1992/738.99 JT 1998/1681.100 J.L. Muñoz del Castillo, M. Villarin Lagos, C. de Pablo Varona, Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cit., pág. 188.
En este sentido se habían pronunciado la
contestación a Consulta de la DGT de 2 de
febrero de 1998 y las resoluciones del TEAC de
23 de noviembre de 1995101, 23 de julio de
1998102, 25 de junio de 1999103 y 9 de mayo de
2001104. El TEAC, en estos pronunciamientos
defendía la idea de que “detrás del gravamen
de la transmisión de acciones subyace el obje-
tivo de gravar propiamente la transmisión de
bienes inmuebles, por lo que el objetivo de la
norma es corregir posibles situaciones fraudu-
lentas”. En concreto, en la resolución de 23 de
noviembre de 1995, que puede ser tenida por
arquetípica, el TEAC dispuso que “el legislador,
de forma consciente, ha querido gravar como
si la transmisión del inmueble se hiciera en su
totalidad, y ello no es sino una medida caute-
lar tendente a evitar la elusión fiscal que
pueda producirse por el propio mecanismo de
la exención previsto en el artículo. Así, podría
ocurrir que gravándose sólo la transmisión por
el porcentaje adquirido sobre el valor total del
bien, llegara éste a adquirirse en su totalidad,
no soportando gravamen alguno por el resto
de la adquisición, al realizarse ésta mediante
una sucesiva compra de acciones cuya trans-
misión resulta exenta por el propio juego del
art. 108”105. En una línea muy similar se pro-
nunciaron las Sentencias del TSJ de Navarra
de 18 de diciembre de 2002 y del TSJ de
Cataluña de 24 de febrero de 2000.
Las críticas a esta forma de computar
la base imponible fueron muy importantes.
El cambio de criterio administrativo se pro-
duce con la fijación de la doctrina del
Tribunal Supremo a partir de la sentencia
de 30 de abril de 2004106, al preferir como
base imponible la que resulta de aplicar al
valor de los inmuebles, el porcentaje de
acciones que es objeto de adquisición. Esta
línea jurisprudencial es confirmada por las
posteriores sentencias del Tribunal Su-
premo de 25 de enero de 2005 y de 17 de
mayo de 2006107. Según esta última reso-
lución, la transmisión de valores represen-
ta una parte alícuota del capital social o
patrimonio de la sociedad transmitente, o
su correspondencia cuantitativa. Por eso
“…el art. 108.2, segundo párrafo, se ha de
interpretar en el sentido de que el tipo
correspondiente a las transmisiones one-
rosas de bienes inmuebles se ha de aplicar,
como establece el propio precepto, sobre
el valor de los referidos bienes calculado de
acuerdo a las reglas contenidas en la nor-
mativa vigente del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-
rídicos Documentados”. Por ello, el pre-
cepto no se está refiriendo al valor total del
capital social o del patrimonio de la socie-
dad, sino al valor concerniente a la trans-
misión de las acciones que representan
partes de los mismos.
CÉSAR GARCÍA NOVOA
102 haciendacanaria
101 JT 1995, 1711.102 JT 1998, 1681.103 JT 1999, 1284.104 JT 2002, 512.105 .JT 1995, 1711.106 NFJ017026.107 RJ 2006/6387.
El Tribunal Supremo insiste en distinguir
entre adquisición de acciones y obtención del
control de la sociedad, “que son hechos dis-
tintos y cuya concurrencia produce efectos
diferentes”.
Con anterioridad a este cambio de orien-
tación jurisprudencial, la base se fijaba sobre
el valor real de los bienes inmuebles presen-
tes en el activo de la sociedad que resultaba
controlada mediante la adquisición de una
serie de acciones y participaciones. No se
ponderaba por el número de acciones o par-
ticipaciones realmente adquiridas, lo que
daba lugar a situaciones realmente sorpren-
dentes. Con el cambio de criterio por la juris-
prudencia del Tribunal Supremo, y con la
determinación de la base a partir del porcen-
taje del valor de los inmuebles que represen-
ten las acciones realmente transmitidas, se
producían también resultados indeseables a
partir de la combinación de diversos factores
legislativos presentes en la regulación del art.
108 de la LMV anterior a la reforma por Ley
36/2006. No porque se fijase la base imponi-
ble en el 100 por 100 del valor de los inmue-
bles desde el momento en que se obtuviese
el control de la sociedad titular de los mismos
(control que se podía obtener adquiriendo un
1 por 100 del capital, y pasando de una par-
ticipación del 50 por 100 al 51 por 100). Sino
por el hecho de que, obviamente, no se apli-
caba la cláusula cuando no se obtenía el con-
trol (y por tanto, no se aplicaría en las adqui-
siciones porcentuales por debajo del 51 por
100), pero tampoco se aplicaba, porque no
estaba expresamente previsto entonces
como presupuesto de hecho, en los incre-
mentos de control, una vez que el control se
hubiese adquirido por haber obtenido un 51
por 100 del capital social.
Ello suponía que resultase muy fácil elu-
dir la aplicación de la cláusula. Quien tenía un
20 por 100 de una sociedad mercantil que
controlaba activos inmobiliarios por valor de
1.000.000 de euros y adquiría un 30 por 100
más no tributaba, por no darse el presupues-
to de hecho de la cláusula, ya que tratándo-
se de una sociedad mercantil la toma del con-
trol depende de adquirir un 51 por 100 del
capital. Si se adquiría un el 1 por 100 adicio-
nal, que permitía pasar de un porcentaje del
50 por 100 al 51 por 100, ya se controlaba la
entidad inmobiliaria y ya era posible aplicar
la cláusula. Pero por aplicación de la doctrina
del Tribunal Supremo que fija como base
imponible la que resulta de aplicar al valor de
los inmuebles el porcentaje de acciones que
es objeto de adquisición, la base imponible
sobre la que se aplicaría el tipo de gravamen
correspondiente a los bienes inmuebles sería
el 1 por 100 de 1.000.000 de euros. De
manera que se tributaría por 10.000 euros,
aunque se controlarían inmuebles por impor-
te de un millón. Posteriormente, las ulterio-
res adquisiciones de participaciones por
encima del 51 por 100 no se gravaban por-
que, con anterioridad, el único presupuesto
de la cláusula era la toma del control, no su
ampliación, y este control ya se tendría por
lo que no podría adquirirse.
La nueva redacción del art.108 de la
LMV, fruto de las modificaciones introducidas
por la Ley 36/2006, determina que, para fijar
la base imponible, se tomarán en considera-
ción las partidas del activo computadas como
inmuebles, esto es, la totalidad del patrimo-
LA REFORMA DEL ARTÍCULO 108 DE LA LEY DE MERCADO DE VALORES
103haciendacanaria
nio inmobiliario, aun cuando únicamente se
adquiera indirectamente una parte del
mismo. Pero se tomará en consideración sólo,
en la parte proporcional del valor real de los
inmuebles que figuran en el activo de la enti-
dad a la fecha de la última adquisición deter-
minante del control y que, porcentualmente,
represente el volumen de acciones adquiridas
respecto al capital social.
A este respecto, precisa el apartado ter-
cero del art. 108 LMV, que la base imponible
se concretará en la parte proporcional sobre
el valor real de la totalidad de las partidas del
activo que, a los efectos de la aplicación de la
norma, deban computarse como inmuebles.
Esto es; primero se determinará el valor real
de esos inmuebles. Y sobre este valor real se
calculará, para fijar la base imponible resul-
tante de la aplicación de la cláusula del art.
108 de la LMV, la proporción que representen
los títulos adquiridos respecto al total de capi-
tal o patrimonio de la entidad. De manera tal
que si únicamente llegara a adquirirse el 51
por 100 de los títulos de una entidad, la base
imponible quedaría integrada por el 51 por
100 del valor real de los inmuebles.
Y como la reforma por Ley 36/2006 del
art. 108 de la LMV ha introducido como nuevo
presupuesto el aumento en el control por
medio del incremento del porcentaje de par-
ticipación, esta misma regla se aplicará al
porcentaje en el que aumente la cuota de par-
ticipación; ese porcentaje constituirá la pro-
porción que se aplicará sobre el valor real de
los bienes del activo que deban ser computa-
dos como inmuebles. La nueva redacción
tiene la virtud de evitar que un fracciona-
miento de la adquisición suponga eludir la
cláusula, pues su aplicación depende de la
obtención del control, pero la base imponible
se fija teniendo en cuenta el porcentaje que
se obtiene en la última adquisición. Esto es,
los efectos del art. 108 se despliegan con la
adquisición determinante del control, con lo
que, como mínimo, la base va a ser el 51 por
100 del valor real de los inmuebles controla-
dos por la sociedad tenedora. Y los fracciona-
mientos ulteriores resultan fiscalmente neu-
tros, porque se tributa por una base integrada
por los porcentajes que se van adquiriendo,
de manera que quien fracciona la adquisición
del 100 por 100 de los valores de una entidad
en varios momentos, acaba tributando por
ese valor.
CÉSAR GARCÍA NOVOA
104 haciendacanaria
105haciendacanaria
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN ELIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN CANARIAS. ESTUDIO DE SU
UTILIZACIÓN INDIVIDUAL Y CONJUNTA
MURLI KESSOMAL KAKNANI
Asesor Fiscal
SUMARIO
I. Introducción.
II. La deducción por inversiones en activos fijos en Canarias.
III. La bonificación para las empresas productoras de bienes corpora-
les.
IV. La Reserva para Inversiones en Canarias.
V. Aplicación conjunta de los incentivos fiscales anteriores.
VI. Conclusiones.
I. INTRODUCCIÓN
Antes de estudiar cada uno de los
incentivos fiscales señalados, creo que es
importante señalar que en Canarias tene-
mos además otros incentivos fiscales en el
Impuesto sobre Sociedades distintos al
resto del territorio nacional como la Zona
Especial Canaria y la aplicación de porcenta-
jes de deducción y límites sobre la cuota
incrementados en las deducciones para
incentivar la realización de determinadas
actividades.
La aplicación de las ventajas de la Zona
Especial Canaria, no la vamos a desarrollar
en este trabajo ya que de cumplirse los
requisitos para estar en ella, está claro que
sería el incentivo fiscal más ventajoso (tipo
impositivo del 4%, sin ningún compromiso
para la sociedad correspondiente).
En relación a la aplicación de porcen-
tajes incrementados así como sus límites de
aplicación en la cuota en las deducciones
para incentivar la realización de determina-
das actividades, tampoco las vamos a
incluir en este trabajo al ser perfectamente
compatible con los incentivos a desarrollar,
y no influir generalmente, por lo tanto, en
las decisiones a tomar sobre que beneficios
aplicar.
Entrando ya en los incentivos a estu-
diar, señalemos primeramente que en este
trabajo no vamos a desarrollar de forma
exhaustiva dichos beneficios, sino de lo que
se trata es de comentar algunas cuestiones
relativas a cada uno de ellos y analizar por
cuáles deberíamos optar en determinadas
situaciones elegidas, a nuestro criterio, en
base a su aplicación y sin ánimo de resol-
ver la totalidad de las situaciones que se
puedan plantear. Y en segundo lugar, citar
algunas de las diferencias más importantes
existentes entre ellos:
a) La deducción por inversiones en
activos fijos así como la Reserva
para Inversiones en Canarias, están
MURLI KESSOMAL KAKNANI
106 haciendacanaria
Resumen del contenido:
La aplicación en Canarias de incentivos fiscales distintos a los aplicados en el resto delterritorio nacional en el Impuesto sobre Sociedades y su posible aplicación conjunta hacenecesario el estudio de la conveniencia en la aplicación de éstos de forma individual o en lacombinación de algunos o, incluso, de todos ellos; en este trabajo vamos a observar en quécircunstancias es recomendable aplicar cada uno de ellos o que combinación es la más ade-cuada para el contribuyente, ciñéndonos únicamente en los tres incentivos principales al res-pecto: deducción por inversiones en activos fijos, bonificación a las empresas productorasde bienes corporales y la Reserva para Inversiones en Canarias.
relacionadas con inversiones realiza-
das o a realizar por el contribuyente,
mientras que la bonificación a las
empresas productoras de bienes
corporales, no tiene nada que ver
con las inversiones sino con el obje-
to realizado por la sociedad, lo que
limita el número de posibles empre-
sas beneficiarias.
b) Los beneficios fiscales obtenidos en
la utilización de la deducción por
inversiones y/o en la bonificación a
las empresas productoras de bienes
corporales se aplican sobre la cuota
íntegra, mientras que la reserva
para inversiones se aplica sobre la
base imponible del impuesto.
c) Como consecuencia de lo señalado
anteriormente resulta mejor al
menos desde un punto de vista teó-
rico, la aplicación conjunta de la
deducción por inversiones y la boni-
ficación a las empresas productoras
de bienes corporales, al no ser
incompatibles entre sí y operar
ambas sobre la cuota íntegra (siem-
pre que se hayan realizado inversio-
nes suficientes).
En el estudio que se presenta, se reali-
za, en primer lugar, una breve descripción
de cada uno de los incentivos fiscales cita-
dos así como de sus características más
importantes, para proceder a continuación a
analizar su aplicación conjunta bajo diversas
hipótesis, presentando en diversos cuadros
los cálculos realizados y las conclusiones de
éstos.
II. LA DEDUCCIÓN POR INVERSIONES
EN ACTIVOS FIJOS EN CANARIAS
La regulación normativa de este incen-
tivo fiscal (como incentivo específico aplica-
ble en Canarias), la podemos encontrar en la
Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación
de los Aspectos Fiscales del Régimen
Económico Fiscal de Canarias, en su artículo
94, en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
Modificación del Régimen Económico Fiscal
de Canarias en su Disposición Transitoria
Cuarta, y en la disposición adicional duodéci-
ma de la ley 43/95.
Consiste este incentivo en la aplicación
de una deducción del 25% de las inversio-
nes realizadas en elementos nuevos del
inmovilizado material, excluidos los terre-
nos, y que estén afectos al desarrollo de la
explotación económica de la entidad.
También se permite la aplicación de este
incentivo en elementos usados, que no
hubieran gozado anteriormente de esta
deducción y supongan una evidente mejora
tecnológica para la empresa.
El derecho a la deducción nace con la
puesta a disposición del contribuyente de los
elementos en que haya realizado la inversión.
Otro de los requisitos para la aplicación
del incentivo es que los elementos perma-
nezcan en funcionamiento en la empresa
durante un período de cinco años, excepto
que su vida útil sea inferior.
La base de la deducción la formará el
precio de adquisición o coste de producción.
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
107haciendacanaria
La deducción se aplicará en la cuota
íntegra minorada en el importe de las
deducciones por doble imposición y en las
bonificaciones previstas en la ley del
impuesto, y tendrá como límite el 50%. La
aplicación de este límite ha sido objeto de
una gran controversia, existiendo diversos
criterios al respecto, si bien podemos afir-
mar que la aplicación más extendida y
admitida por la administración tributaria, es
la aplicación de límites independientes de
hasta un 70%, de la cuota íntegra minorada
en las deducciones por doble imposición y
bonificaciones, de las deducciones pendien-
tes de aplicación de años anteriores (las
deducciones generadas y no aplicadas por
insuficiencia de cuota, pueden ser aplicadas
en los cinco ejercicios siguientes, si bien
individualmente las de cada año no pueden
superar el 50%) y de un 50% de las corres-
pondientes a este año.
III. LA BONIFICACIÓN PARA LAS EM-
PRESAS PRODUCTORAS DE BIENES
CORPORALES
Viene regulada en el Real Decreto-ley
12/2006, de 29 de diciembre, por el que se
modifica la ley 19/94, de 6 de julio, de
Modificaciones del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, en su artículo primero.
Dos.
Consiste en una bonificación del 50%
de la cuota correspondiente a los rendi-
mientos derivados de la venta de bienes
corporales producidos en Canarias por ellos
mismos, propios de actividades agrícolas,
ganaderas, industriales y pesqueras, siem-
pre que en este último caso, la pesca de
altura se desembarque en los puertos
canarios y se manipule o transforme en el
archipiélago.
Como se observa tiene como limitación
la actividad desarrollada por la empresa.
No resulta incompatible con ningún otro
beneficio fiscal de forma directa, si bien
como veremos más adelante la aplicación
conjunta con la Reserva para Inversiones en
Canarias hace que los efectos conseguidos
sean contradictorios entre sí, es decir, a
mayor dotación a la RIC, menor base impo-
nible, menor cuota y por lo tanto menor
importe de bonificación, y al contrario, si
dotamos un importe inferior a la RIC, dará
lugar a una mayor base imponible, y con ello
a una mayor cuota íntegra y por lo tanto una
cuantía mayor de la bonificación a aplicar.
IV. LA RESERVA PARA INVERSIONES
EN CANARIAS
Viene regulada en el Real Decreto-ley
12/2006, de 29 de diciembre, por el que se
modifica la ley 19/94, de 6 de julio, de
Modificaciones del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias en su artículo 27.
Consiste en una reducción en la base
imponible de hasta el 90% del resultado
contable que no sea objeto de distribución y
proceda de establecimientos situados en
Canarias. A estos efectos, la norma señala
determinados resultados como no aptos
para la dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias, por no considerarlos
MURLI KESSOMAL KAKNANI
108 haciendacanaria
como beneficios no distribuidos (resultados
extraordinarios de elementos no afectos a la
actividad, ingresos financieros, si bien en
este supuesto la norma no es muy clara, el
beneficio obtenido en la transmisión de ele-
mentos afectos a la actividad económica
cuya adquisición hubiera determinado la
materialización de la Reserva para Inversio-
nes en Canarias, ...).
El importe dotado (y reducido de la
base imponible del impuesto) a la Reserva
para Inversiones en Canarias deberá inver-
tirse (materializarse) en un plazo máximo
de tres años a contar desde la fecha del
devengo del impuesto correspondiente al
ejercicio en que se ha dotado la misma, y se
permite además la realización de inversio-
nes anticipadas como materialización de la
reserva para inversiones que se dote con
cargo a beneficios obtenidos en el período
impositivo en el que se ejecuta la inversión
o en los tres posteriores, siempre que se
cumplan, necesariamente, el resto de los
requisitos.
Esto viene a decir que una sociedad en
que el período impositivo coincida con el año
natural y que realice una dotación a la
Reserva para Inversiones en Canarias con
cargo a los resultados del año 2007, podrá
materializarlo desde el uno de enero del
propio año 2007 hasta el 31 de diciembre
del año 2011, y que una empresa que reali-
ce una inversión en el año 2010, podrá uti-
lizarla como materialización de cualquier
año comprendido entre el 2006 y el 2013.
Por último, señalar que las inversiones
habrán de realizarse en elementos del inmo-
vilizado intangible (en algunos supuestos),
en inmovilizado material, en creación de
empleo en determinados supuestos y en
ciertos títulos valores si se cumplen carac-
terísticas específicas.
En la comparación con la deducción por
inversiones en activos fijos, en los apartados
siguientes, solo nos vamos a referir a las
inversiones en el inmovilizado material y en
títulos valores de deuda pública de la Co-
munidad Autónoma de Canarias y de las
Corporaciones Locales canarias. Es impor-
tante señalar que también se permite la
materialización en bienes usados cumplien-
do determinadas condiciones y que no se
admite, salvo en determinadas circunstan-
cias, la materialización en actividades de
arrendamiento de bienes inmuebles (sí, en
explotaciones turísticas, pero no en arren-
damientos).
V. APLICACIÓN CONJUNTA DE LOS
INCENTIVOS FISCALES ANTERIORES
Como es lógico, no podemos resolver
en este trabajo todas las situaciones posi-
bles, pero sí aquéllas que más se prodigan
en la realidad, que son las que vamos a
exponer y estudiar seguidamente.
Antes de comenzar a presentar las dis-
tintas situaciones a analizar, es preciso
comentar que además de las variables que
intervienen en cada una de ellas, existen
unas diferencias importantes a resaltar en
cuánto a la aplicación de la deducción por
inversiones en activos fijos y la dotación a la
Reserva para Inversiones en Canarias, que
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
109haciendacanaria
sin ánimo de ser exhaustivos, podemos citar
las siguientes:
a) La dotación a la Reserva para Inversiones
en Canarias está limitada en función de
donde proceda el beneficio (en Canarias
o fuera de ella) y del tipo de beneficio
obtenido (procedente de actividad econó-
mica, financiera,…).
b) La inversión en inmovilizado intangible es
apta para la materialización de la Reserva
para Inversiones en Canarias, pero no
para la deducción por inversiones en acti-
vos fijos.
c) La inversión en activos usados es válida
para ambos incentivos, pero en el caso de
la deducción por inversiones en activos
fijos se le exige además el requisito de
“mejora tecnológica”, requisito de difícil
cumplimiento en muchísimas ocasiones
(ejemplo: inmuebles).
d) El plazo de mantenimiento de las inver-
siones es más favorable en la deducción
por inversiones en activos fijos (cinco
años, o menor sí así se recoge de la apli-
cación de las tablas de amortización
aprobadas en el reglamento del impues-
to sobre sociedades) que en la Reserva
para Inversiones en Canarias (cinco
años).
e) La Reserva para Inversiones en Canarias
tiene ventajas adicionales al admitir
como válidas las inversiones en deuda
pública de la Comunidad Autónoma de
Canarias o de sus Corporaciones Locales.
f) La Reserva para Inversiones en Canarias
tiene también la posibilidad de aplicar su
ventaja fiscal, al poder compensar con
bases negativas en el supuesto de que no
haya invertido el importe total de su dota-
ción al cabo de los cuatro años (pense-
mos, ahora en tiempo de crisis, que em-
presas que pierdan dinero en el 2008,
pueden compensar dichas pérdidas con
dotaciones del año 2004).
g) El derecho a la aplicación de la deducción
por inversiones nace cuando se realiza la
inversión, mientras que el derecho a la
aplicación de la Reserva para Inversiones
en Canarias nace simplemente con el
compromiso futuro de realizarlas.
h) Las inversiones en inmuebles destinadas
al arrendamiento no son aptas en la Re-
serva para Inversiones en Canarias y sí,
aunque con determinados requisitos, en
la deducción por inversiones en activos
fijos.
i) El ahorro fiscal en la aplicación de la de-
ducción por inversiones en activos fijos es
del 25% de la inversión, mientras que en
la Reserva para Inversiones en Canarias
está entre el 25% y el 30%.
j) La deducción por inversiones en activos
fijos no aplicada por insuficiencia de cuota
puede ser aplicada en los cinco años si-
guientes, mientras que las inversiones
anticipadas en la Reserva para Inver-
siones en Canarias, solo son válidas para
los tres años siguientes.
k) La aplicación de la deducción por inversio-
nes en activos fijos no lleva consigo nin-
gún otro requisito formal, mientras que la
dotación a la Reserva para Inversiones en
Canarias lleva aparejado el cumplimiento
MURLI KESSOMAL KAKNANI
110 haciendacanaria
de diversas obligaciones formales (plan
de inversiones, información en la memo-
ria, plan de inversiones anticipado,…), cu-
yo incumplimiento o simples errores en su
confección daría lugar a sanciones impor-
tantes.
l) La inversión en terrenos no es válida para
la deducción por inversiones en activos
fijos nuevos y, sin embargo, en determi-
nados casos se admite para la Reserva
para Inversiones en Canarias.
m) El importe correspondiente a subvencio-
nes percibidas por inversiones en inmovi-
lizado material se descontaría del impor-
te de éstas para la materialización en la
Reserva para Inversiones en Canarias,
pero no para la base de deducción en
activos fijos.
n) La Reserva para Inversiones en Canarias
permite su materialización de manera
indirecta y la deducción por inversiones
en activos fijos, no.
o) En la tributación consolidada, las deduc-
ciones por inversiones en activos fijos se
generan por cualquier empresa del grupo
y se utiliza por éste a través de la decla-
ración consolidada de la dominante, en la
Reserva para Inversiones en Canarias la
dota cada sociedad del grupo y cada una
de ellas es la responsable de su materia-
lización, no pudiendo trasladar al grupo
esta obligación.
Comentadas las diferencias más impor-
tantes entre éstos dos incentivos, pasamos
seguidamente a estudiar los diferentes casos
que hemos resumido en los doce supuestos
siguientes:
1) Supongamos una entidad que no es
de reducida dimensión y obtiene un
beneficio anual de 100 u.m., con
una inversión anual de 90 u.m. en
inmovilizado material (apto para la
deducción por inversiones en acti-
vos fijos nuevos y para la Reserva
para Inversiones en Canarias.
a) En este primer caso, suponemos
que destina su inversión a materia-
lizar la Reserva para Inversiones en
Canarias, que dota al máximo, y lo
que le sobra de inversión lo destina
a la deducción por inversión en acti-
vos fijos. La liquidación del impues-
to para un período de seis años,
sería la que se recoge en el siguien-
te cuadro:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
111haciendacanaria
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) se ha calculado me-
diante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,3 (100-RIC) – 0,25 (90-RIC)
En este supuesto, no hay obligaciones
pendientes de inversión y se habrá pagado
una cuota total en los seis años de 3,14x6=
18,84.
b) Supongamos, ahora, que una vez
dotada al máximo la Reserva para
Inversiones en Canarias, la inver-
sión se destina en todo lo posible a
la deducción por inversiones en
Canarias y el resto a la Reserva para
Inversiones en Canarias. La liquida-
ción del impuesto para un período
de seis años, sería la que se recoge
en el siguiente cuadro:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
112 haciendacanaria
Como se observa quedan obligaciones
pendientes de materializar por importe de
71,40 u.m.; el total pagado en los seis
años asciende a 1,73 u.m. y quedaría una
deducción por inversiones en activos fijos
pendiente de aplicar, correspondiente al
año 6 de 1,5 u.m. que se corresponde con
una inversión de 6 u.m.
c) Supongamos ahora que la totalidad
de la inversión se aplica a la deduc-
ción por inversiones en activos
fijos. La liquidación del impuesto
para un período de seis años, sería
la que se recoge en el siguiente
cuadro:
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) del primer año se
ha calculado mediante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,3 (100-RIC) x 0,5
En el resto de los años el impuesto sería
cero, al aplicar el máximo de inversión a la
deducción por inversiones en activos fijos.
En este supuesto, al destinarse las
inversiones en primer lugar a la deducción
por inversiones en activos fijos y luego a la
Reserva para Inversiones en Canarias, que-
darían pendientes de materializar determi-
nadas obligaciones, que se recogen el
siguiente cuadro:
En este caso, no hay obligaciones pen-
dientes de materializar, el total pagado en el
período de los seis ejercicios asciende a 52,5
u.m. y queda pendiente de aplicar, corres-
pondiente al último ejercicio, una deducción
por inversiones en activos fijos de 7,5 u.m.
equivalente a una inversión de 30 u.m.
Conclusión de este primer supues-
to:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
113haciendacanaria
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) se ha calculado
mediante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,3 (100-RIC) – 0,25 (90-RIC)
Simplemente observando el cuadro,
descartaríamos la tercera opción (compáre-
se con la primera), debiendo elegir entre las
dos primeras: la diferencia de cuota entre
ellas asciende a 17,11 u.m. y las obligacio-
nes netas de invertir en el segundo caso son
de 65,40 u.m., lo que significa que el ahorro
representa respecto a las obligaciones pen-
dientes un 26,16%, inferior al 30% que
habría que pagar por el incumplimiento de la
inversión, por lo que podemos afirmar que
en estos supuestos sería mejor escoger la
primera de las soluciones planteadas.
2) Repitamos el supuesto anterior en
sus tres modalidades, con la diferencia de
que, manteniendo el importe invertido de 90
u.m., en vez de realizar la inversión en su
totalidad en inmovilizado material, se hace
en deuda pública (apta para la Reserva para
Inversiones en Canarias) hasta el 50% de la
dotación y el resto en inmovilizado material.
a) En el primer caso, la liquidación del
impuesto para un período de seis
años, sería la que se recoge en el
siguiente cuadro:
En este supuesto, no hay obligaciones
pendientes de inversión y se habrá pagado
una cuota total en los seis años de 3,14x6=
18,84 de la que habrá que restar la remune-
ración neta de impuestos obtenida de la
inversión en deuda pública.
b) Apliquemos la inversión tal como se
ha descrito en el apartado b) del pri-
mer caso. La liquidación del impues-
to para un período de seis años,
sería la que se recoge en el siguien-
te cuadro:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
114 haciendacanaria
Como se observa quedan obligaciones
pendientes de materializar por importe de
71,40 u.m.; el total pagado en los seis años
asciende a 1,73 u.m. de la que habrá que
restar la remuneración neta de impuestos
obtenida de la inversión en deuda pública,
quedando una deducción por inversiones en
activos fijos pendiente de aplicar, correspon-
diente al año 6 de 1,5 u.m. que se corres-
ponde con una inversión de 6 u.m.
c) Veamos como quedaría la liquidación
del impuesto si el total invertido en
inmovilizado material (46,42 u.m.),
del primer apartado, se destinase
exclusivamente a la deducción por
inversiones en activos fijos nuevos:
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) del primer año se
ha calculado mediante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,3 (100-RIC) x 0,5
En el resto de los años el impuesto sería
cero, al aplicar el máximo de inversión a la
deducción por inversiones en activos fijos.
En este supuesto, al destinarse las
inversiones en primer lugar a la deducción
por inversiones en activos fijos y luego a la
Reserva para Inversiones en Canarias, que-
darían pendientes de materializar determi-
nadas obligaciones, que se recogen el
siguiente cuadro:
En este caso, no existirían obligaciones
pendientes de materializar; el total pagado
en los seis ejercicios sería de 110,34 u.m. y
habría un ahorro neto de inversión en cada
año de 43,58 u.m. con su correspondiente
rentabilidad.
Conclusión de este segundo supuesto:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
115haciendacanaria
Simplemente observando el cuadro,
descartaríamos la tercera opción (compáre-
se con la primera), ya que la diferencia de
cuota entre ellas asciende a 91,50 u.m. y lo
que supone la no realización de inversiones
por 261,48 u.m., lo que significa que el aho-
rro de cuota respecto al de inversión repre-
senta un 34,99%, superior al 30% que es el
tipo de gravamen. La comparación entre las
dos primeras alternativas, tal como se indi-
có en el primer supuesto se inclina a favor
de la primera.
A la misma conclusión llegaríamos uti-
lizando la inversión en inmovilizado material
del segundo apartado del supuesto anterior
(45,78 u.m. el primer año y 45 u.m. los res-
tantes años) en la deducción por inversiones
en activos fijos.
3) Estudiemos ahora el caso de una
empresa, de no reducida dimensión con un
beneficio antes de impuestos de 100 u.m.
anuales, que no invierte nada:
a) Su cuota íntegra sería igual a la
líquida de 30 u.m. anuales.
b) Veamos ahora el mismo caso ante-
rior pero suponiendo que dote la
cuantía máxima a la Reserva para
Inversiones en Canarias, y solo
materializa el 50% en títulos de
deuda pública que financia en una
entidad financiera. Admitamos para
el supuesto que el diferencial entre
el tipo de interés obtenido en la
deuda pública y el pagado a la enti-
dad financiera es de 5 puntos por-
centuales. La liquidación del impues-
to para un período de diez años
(para hacer más real el supuesto se
ha ampliado el período de estudio
para así dar cabida a la regulariza-
ción por el resto de la dotación no
invertida), sería la que se recoge en
el siguiente cuadro:
Para la obtención del beneficio antes de
impuestos, se ha partido de un importe de
100 u.m., al que se le ha restado el coste
financiero neto de la inversión en deuda
pública (5%) de cada uno de los años, supo-
niendo que éstos se amortizan en un plazo
de 5 años desde su adquisición que enten-
demos ha tenido lugar el mismo año de la
dotación, así como los intereses de demora
a pagar por la regularización de la dotación
no materializada.
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) se ha calculado
mediante la siguiente fórmula para los cua-
tro primeros ejercicios:
RIC= 0,9 (BAI-I)
I= 0,3 (BAI-RIC)
Y mediante la siguiente fórmula para
los ejercicios siguientes:
RIC (año n)= 0,9 (BAI-I)
I= 0,3 (BAI-RIC (año n)+RIC (año n-
4)/2)
La base imponible de los cuatro prime-
ros años se ha obtenido restando al benefi-
cio antes de impuestos la dotación a la
Reserva para Inversiones en Canarias y la
de los siguientes de la misma manera pero
añadiéndole la dotación a la Reserva para
Inversiones en Canarias de 4 años antes, no
invertida.
Conclusión de este tercer supues-
to:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
116 haciendacanaria
La Reserva para Inversiones en Cana-
rias pendiente de materializar se ha obteni-
do aplicando el 50% de la dotación respec-
tiva en cada uno de esos años, al haberse
invertido solamente el 50% en deuda públi-
ca y haberse regularizado ya las dotaciones
de los seis primeros años.
La carga financiera se ha calculado
tomando un interés de demora medio del
6% anual.
Los intereses netos pendientes de la
deuda pública se han calculado en base a
aplicar el coste neto (5%) a la deuda viva en
cada ejercicio.
Como se observa el ahorro neto (88,98
u.m.) es superior al coste pendiente (71,55
u.m.) al que habría que disminuir el ahorro
impositivo correspondiente a los intereses.
Por todo ello, podríamos afirmar que
aunque una empresa no vaya a realizar nin-
guna inversión le sería recomendable dotar
el máximo a la Reserva para Inversiones en
Canarias e invertir el 50% correspondiente
en deuda pública, siempre que el coste
financiero neto de dicha adquisición sea
inferior o igual al 5% (téngase en cuenta
que no se ha tenido en cuenta además el
coste de oportunidad del ahorro en los pri-
meros años que se paga en parte después).
Realizados los mismos cálculos, incluso
con un coste financiero neto entre la finan-
ciación y la rentabilidad de la inversión en
deuda pública de 6 puntos porcentuales, lle-
garíamos a la misma conclusión, como pode-
mos ver con los cuadros a continuación:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
117haciendacanaria
4) Supongamos, en este supuesto, que
se trata de una empresa de no reducida
dimensión, que obtiene un beneficio de 100
u.m. (en su totalidad en la producción de
bienes corporales), que invierte 90 u.m. en
inmovilizado material apto para la deducción
por inversiones en activos fijos y para la
Reserva para Inversiones en Canarias, y que
además cumple los requisitos para aplicar
los beneficios previstos en el artículo 26 del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
(REF):
a) En primer lugar, aplicaremos solo
los beneficios del artículo 26 citado
y las inversiones en la deducción por
inversiones en activos fijos. La liqui-
dación del impuesto para un período
de diez años, sería la que se recoge
en el siguiente cuadro:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
118 haciendacanaria
Tampoco habría obligaciones pendien-
tes, y el total de cuotas pagadas en los diez
años sería de 13,80 u.m.
Conclusión de este cuarto supuesto:
Sin necesidad de calcular las cuotas
que resultarían a pagar; aplicando las inver-
siones primero a la deducción por inversio-
nes en activos fijos y el resto a la Reserva
para Inversiones en Canarias, para hacer las
cuotas igual a cero, a excepción del primer
año (ver caso c) del primer supuesto) se
conseguiría pagar algo menos de cuota, el
exceso de inversiones a realizar hace clara
la decisión a tomar: la alternativa a), o sea,
No quedarían obligaciones pendientes,
se habría pagado cuotas por un total de 7,5
u.m. y quedarían inversiones con deducción
pendientes de aplicar que irían venciendo
sin poder aplicarse en su totalidad.
Si la inversión realizada anualmente
fuera de 60 u.m., llegaríamos a las mismas
liquidaciones recogidas en el cuadro.
b) En segundo lugar, aplicamos las
inversiones realizadas a la Reserva
para Inversiones en Canarias, y lo
que sobre a la deducción por inver-
siones en activos fijos, además de
utilizar los beneficios del artículo 26
del REF. La liquidación del impuesto
para un período de diez años, sería la
que se recoge en el siguiente cuadro:
aplicar la bonificación del artículo 26 del REF
junto con la deducción por inversiones en
activos fijos.
5) Repitamos el supuesto anterior, con
una inversión inferior a las 60 u.m., por
ejemplo 20 u.m. de inversión:
a) En primer lugar, aplicaremos solo
los beneficios del artículo 26 citado
y las inversiones en la deducción por
inversiones en activos fijos. La liqui-
dación del impuesto para un período
de diez años, sería la que se recoge
en el siguiente cuadro:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
119haciendacanaria
No hay obligaciones pendientes, y las
cuotas pagadas en el período de diez años
ascienden a 120 u.m.
Conclusión del quinto supuesto:
Aún cuando las inversiones disminu-
yan, siempre que sea de aplicación la boni-
ficación del artículo 26 del REF, ésta debe
utilizarse, si no se realizan inversiones o
conjuntamente con la deducción por inver-
siones en activos fijos y no con la Reserva
para Inversiones en Canarias, con indepen-
dencia del monto de la inversión.
6) Intentando cerrar el círculo, vamos
a estudiar que ocurriría si con los datos del
cuarto supuesto, se invierte solo 30 u.m.,
pero se dota a la Reserva para Inversiones
en Canarias 60 u.m., materializando las res-
tantes 30 u.m. en títulos valores de deuda
pública que se financian con un coste finan-
ciero neto de cinco puntos porcentuales:
No hay obligaciones pendientes, y las
cuotas pagadas en el período de diez años
ascienden a 100 u.m.
b) Si aplicamos las inversiones realiza-
das a la Reserva para Inversiones
en Canarias, además de aplicar los
beneficios del artículo 26 del REF, La
liquidación del impuesto para un
período de diez años, sería la que se
recoge en el siguiente cuadro:
a) Veamos en primer lugar, el cuadro
que recogería la liquidación del im-
puesto para los próximos diez años,
si las 30 u.m. invertidas se aplican a
la deducción por inversiones en acti-
vos fijos:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
120 haciendacanaria
El beneficio antes de impuestos se ha
obtenido partiendo de 100 u.m., disminu-
yéndose en el coste financiero neto de la
deuda pública, que permanece constante a
partir del año sexto pues, si bien, se vuelve
a adquirir deuda, también se amortiza la
adquirida cinco años antes.
En este supuesto, no hay obligaciones
de inversión pendientes, pero sí cargas
financieras por la deuda sin amortizar,
ascendiendo solo las cuotas pagadas y la
carga financiera en esos diez años a un
importe de 105,3 u.m.
Conclusión del sexto supuesto:
Sin tener en cuenta como se ha dicho
la carga financiera pendiente, el total paga-
do, si dotamos a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (105,3 u.m.), ya supera
a si no lo hacemos (75 u.m.), por lo que
podemos afirmar una vez más que en caso
de cumplir los requisitos para poder aplicar
la bonificación prevista en el artículo 26 del
REF, ésta debe combinarse con la deducción
por inversiones en activos fijos y no con la
Reserva para Inversiones en Canarias. A
idéntica conclusión llegaríamos aún cuando
No habría obligaciones pendientes y el
total de cuotas pagadas en el período ascen-
dería a 75 u.m.
b) Veamos seguidamente, el cuadro
que recogería la liquidación del im-
puesto para los próximos diez años,
si se dota a la Reserva para Inver-
siones en Canarias 60 u.m. y se
materializa la mitad con inversiones
en el inmovilizado material y la otra
mitad en títulos valores de deuda
pública que se financian con un
coste financiero neto de cinco pun-
tos porcentuales:
el coste financiero neto correspondiente a la
adquisición de la deuda pública fuese tan
solo de dos puntos porcentuales.
7) Vamos a estudiar a continuación los
supuestos anteriores, en el caso de empre-
sas de reducida dimensión, suponiendo para
ellas una tributación fija del 25%. Comen-
cemos con una entidad que obtiene un
beneficio anual de 100 u.m., con una inver-
sión anual de 90 u.m. en inmovilizado mate-
rial (apto para la deducción por inversiones
en activos fijos nuevos y para la Reserva
para Inversiones en Canarias).
a) En este primer caso, suponemos que
destina su inversión a materializar la
Reserva para Inversiones en Ca-
narias, que dota al máximo, y lo que
le sobra de inversión lo destina a la
deducción por inversión en activos
fijos. La liquidación del impuesto para
un período de seis años, sería la que
se recoge en el siguiente cuadro:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
121haciendacanaria
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) se ha calculado me-
diante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,25 (100-RIC) – 0,25 (90-RIC)
En este supuesto, no hay obligaciones
pendientes de inversión y se habrá pagado
una cuota total en los seis años de 2,50x6=
15 u.m.
b) Supongamos, ahora, que una vez
dotada al máximo la Reserva para
Inversiones en Canarias, la inver-
sión se destina al límite a la deduc-
ción por inversiones en Canarias y el
resto a la Reserva para Inversiones
en Canarias. La liquidación del im-
puesto para un período de seis
años, sería la que se recoge en el
siguiente cuadro:
La dotación a la Reserva para Inversio-
nes en Canarias (RIC) del primer año se ha
calculado mediante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,25 (100-RIC) x 0,5
En el resto de los años el impuesto sería
cero, al aplicar el máximo de inversión a la
deducción por inversiones en activos fijos.
En este supuesto, al destinarse las
inversiones en primer lugar a la deducción
por inversiones en activos fijos y luego a la
Reserva para Inversiones en Canarias, que-
darían pendientes de materializar determi-
nadas obligaciones, que se recogen el
siguiente cuadro:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
122 haciendacanaria
En este caso, no hay obligaciones pen-
dientes de materializar, el total pagado en el
período de los seis ejercicios asciende a 25
u.m. y queda pendiente de aplicar, corres-
pondiente al último ejercicio, una deducción
por inversiones en activos fijos de 10 u.m.
equivalente a una inversión de 40 u.m.
Conclusión del séptimo supuesto:
Como se observa quedan obligaciones
pendientes de materializar por importe de
59,37 u.m., el total pagado en los seis años
asciende a 1,41 u.m. y restaría una deduc-
ción por inversiones en activos fijos pendien-
te de aplicar, correspondiente al año 6 de
1,25 u.m. que se corresponde con una inver-
sión de 5 u.m.
c) Supongamos ahora que la totalidad
de la inversión se aplica a la deduc-
ción por inversiones en activos fijos.
La liquidación del impuesto para un
período de seis años, sería la que se
recoge en el siguiente cuadro:
Observando los datos del cuadro, po-
dríamos afirmar que la primera y tercera
alternativa son iguales, pues la diferencia de
cuotas pagadas (10 u.m.) se corresponde
con el 25%, tipo aplicable a las inversiones
sin aplicar e igual al tipo de gravamen; si
comparamos con la segunda alternativa
propuesta, llegaríamos a la misma conclu-
sión, pues las obligaciones pendientes, me-
nos las inversiones sin aplicar, se correspon-
den también con el 25% de la diferencia
existente en las cuotas.
Podríamos afirmar que al ser el tipo de
gravamen igual al porcentaje de deducción
aplicable a la deducción por inversiones en
activos fijos, las tres alternativas coincidirí-
an, dependiendo la decisión a tomar, por lo
tanto, del importe de las inversiones a rea-
lizar por la entidad.
8) Repitamos el supuesto anterior en
sus tres modalidades, con la diferencia de
que, manteniendo el importe invertido de 90
u.m., en vez de hacerlo en su totalidad en
inmovilizado material, se invierte en deuda
pública (apta para la Reserva para Inver-
siones en Canarias) hasta el 50% de la
dotación y el resto en inmovilizado material.
a) En el primer caso, la liquidación del
impuesto para un período de seis
años, sería la que se recoge en el
siguiente cuadro:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
123haciendacanaria
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) se ha calculado
mediante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,25 (100-RIC) – 0,25 (90-RIC)
En este supuesto, no hay obligaciones
pendientes de inversión y se habrá pagado
una cuota total en los seis años de 2,50x6=
15 u.m. de la que habrá que restar la remu-
neración neta de impuestos obtenida de la
inversión en deuda pública.
b) Supongamos, ahora, que una vez
dotada al máximo la Reserva para
Inversiones en Canarias, la inver-
sión se destina en su totalidad a la
deducción por inversiones en Cana-
rias y el resto a la Reserva para In-
versiones en Canarias. La liquida-
ción del impuesto para un período
de seis años, sería la que se recoge
en el siguiente cuadro:
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) del primer año se
ha calculado mediante la siguiente fórmula:
RIC= 0,9 (100-I)
I= 0,25 (100-RIC) x 0,5
En el resto de los años el impuesto sería
cero, al aplicar el máximo de inversión a la
deducción por inversiones en activos fijos.
En este supuesto, al destinarse las
inversiones, en primer lugar a la deducción
por inversiones en activos fijos y luego a la
Reserva para Inversiones en Canarias, que-
darían pendientes de materializar determi-
nadas obligaciones, que se recogen el si-
guiente cuadro:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
124 haciendacanaria
Como se observa quedan obligaciones
pendientes de materializar por importe de
59,37 u.m., el total pagado en los seis años
asciende a 1,41 u.m. del que habrá que res-
tar la remuneración neta de impuestos obte-
nida de la inversión en deuda pública y que-
daría una deducción por inversiones en
activos fijos pendiente de aplicar, correspon-
diente al año 6 de 1,25 u.m. que se corres-
ponde con una inversión de 5 u.m.
c) Veamos como quedaría la liquida-
ción del impuesto si el total inverti-
do en inmovilizado material (46,12
u.m.), en el primer apartado, se
destinase exclusivamente a la
deducción por inversiones en acti-
vos fijos nuevos:
En este caso, no existirían obligaciones
pendientes de materializar, el total pagado
en los seis ejercicios sería de 80,82 u.m. y
habría un ahorro neto de inversión en cada
año, de 43,88 u.m. con su correspondiente
rentabilidad.
Conclusión del octavo supuesto:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
125haciendacanaria
Observando los datos del cuadro,
podríamos afirmar que la primera y tercera
alternativa son iguales, pues la diferencia de
cuotas pagadas (65,82 u.m.) se correspon-
de con el 25%, tipo aplicable a las inversio-
nes sin aplicar e igual al tipo de gravamen,
si comparamos con la segunda alternativa
propuesta, llegaríamos a la misma conclu-
sión, pues las obligaciones pendientes me-
nos las inversiones sin utilizar se correspon-
den también con el 25% de la diferencia
existente en las cuotas.
Podríamos afirmar que al ser el tipo de
gravamen igual al porcentaje de deducción
aplicable a la deducción por inversiones en
activos fijos, las tres alternativas coincidirí-
an, dependiendo la decisión a tomar, por lo
tanto, del importe de las inversiones a rea-
lizar por la empresa.
A la misma conclusión llegaríamos uti-
lizando la inversión en inmovilizado material
del segundo apartado del supuesto anterior
(45,64 u.m. el primer año y 45 u.m. los res-
tantes años) en la deducción por inversiones
en activos fijos.
9) Estudiemos ahora el caso de una
empresa de reducida dimensión con un
beneficio antes de impuestos de 100 u.m.
anuales, que no invierte nada:
a) Su cuota íntegra igual a la líquida
sería de 25 u.m. anuales.
b) Veamos el mismo caso anterior, pero
en el supuesto que dote la cuantía
máxima a la Reserva para Inversio-
nes en Canarias, y como no invierte
nada, materializa el 50% en títulos
de deuda pública que financia en una
entidad financiera. Suponemos para
el supuesto que el diferencial entre
el tipo de interés obtenido en la
deuda pública y el pagado a la enti-
dad financiera es de 5 puntos por-
centuales. La liquidación del impues-
to para un período de diez años,
sería la que se recoge en el siguien-
te cuadro:
Para la obtención del beneficio antes de
impuestos, se ha partido de un importe de
100 u.m., al que se le ha restado el coste
financiero neto de la inversión en deuda pú-
blica (5%) de cada uno de los años, supo-
niendo que éstos se amortizan en un plazo
de 5 años desde su adquisición que enten-
demos ha tenido lugar el mismo año de la
dotación, así como los intereses de demora
a pagar por la regularización de la dotación
no materializada.
La dotación a la Reserva para Inver-
siones en Canarias (RIC) se ha calculado
mediante la siguiente fórmula para los cua-
tro primeros ejercicios:
RIC= 0,9 (BAI-I)
I= 0,25 (BAI-RIC)
Y mediante la siguiente fórmula para
los ejercicios siguientes:
RIC (año n)= 0,9 (BAI-I)
I= 0,25 (BAI-RIC (año n)+RIC (año n-
4)/2)
La base imponible de los cuatro prime-
ros años se ha obtenido restando al benefi-
cio antes de impuestos la dotación a la
Reserva para Inversiones en Canarias y la
de los siguientes de la misma manera pero
añadiéndole la dotación a la Reserva para
Inversiones en Canarias de 4 años antes, no
invertida.
Conclusiones del noveno supuesto:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
126 haciendacanaria
La Reserva para Inversiones en Ca-
narias pendiente de materializar se ha obte-
nido aplicando el 50% de la dotación res-
pectiva en cada uno de esos años, al haber-
se invertido solo el 50% en deuda pública,
y haberse regularizado ya las dotaciones de
los seis primeros años.
La carga financiera se ha calculado
tomando un interés de demora medio del
6% anual.
Los intereses netos pendientes de la
deuda pública se han calculado en base a
aplicar el coste neto (5%) a la deuda viva en
cada ejercicio.
Como se observa el ahorro neto (64,81
u.m.) es superior al coste neto pendiente
(58,37 u.m., obtenidos restando a 66,67
u.m. el ahorro impositivo correspondiente a
los intereses, un 25% sobre 33,22 u.m. que
ascendería a 8,30 u.m.).
Por todo ello, podríamos afirmar que
aunque una empresa no vaya a realizar nin-
guna inversión le sería recomendable dotar
al máximo a la Reserva para Inversiones en
Canarias e invertir el 50% correspondiente
en deuda pública, siempre que el coste
financiero neto de dicha adquisición sea infe-
rior o igual al 5% (téngase en cuenta que no
se ha tenido en cuenta además el coste de
oportunidad del ahorro en los primeros años,
que se paga en parte, después).
Realizados los mismos cálculos, con un
coste financiero neto entre la financiación y
la rentabilidad de la inversión en deuda
pública de 6 puntos porcentuales, ya no lle-
gamos a la misma conclusión, como pode-
mos ver con los cuadros a continuación:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
127haciendacanaria
Considerando el ahorro impositivo de
los intereses correspondiente al último cua-
dro (25% / 37,64 = 9,41 u.m.), el ahorro
(53,87) sería inferior al coste pendiente
(70,50 – 9,41 = 61,09), por lo que podemos
afirmar que con este coste neto de financia-
ción para la adquisición de deuda pública
(seis puntos porcentuales), no interesaría al
contribuyente dotar a la Reserva para Inver-
siones en Canarias, si no piensa realizar
inversión alguna.
10) Supongamos, en este supuesto,
que se trata de una empresa de reducida
dimensión, que obtiene un beneficio de 100
u.m. (en su totalidad en la producción de
bienes corporales), que invierte 90 u.m. en
inmovilizado material apto para la deducción
por inversiones en activos fijos y para la
Reserva para Inversiones en Canarias, y que
además cumple los requisitos para aplicar
los beneficios previstos en el artículo 26 del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
(REF):
a) En primer lugar, aplicaremos solo
los beneficios del artículo 26 citado
y las inversiones en la deducción por
inversiones en activos fijos. La liqui-
dación del impuesto para un período
de diez años, sería la que se recoge
en el siguiente cuadro:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
128 haciendacanaria
No quedarían obligaciones pendientes,
se habría pagado cuotas por un total de 6,25
u.m. y quedarían inversiones con deducción
pendientes de aplicar que irían venciendo sin
poder aplicarse en su totalidad.
Si la inversión realizada anualmente
fuera de 50 u.m., llegaríamos a las mismas
liquidaciones recogidas en el cuadro.
b) Si aplicamos las inversiones realiza-
das a la Reserva para Inversiones en
Canarias, y lo que sobre a la deduc-
ción por inversiones en activos fijos,
además de aplicar los beneficios del
artículo 26 del REF, la liquidación del
impuesto para un período de diez
años, sería la que se recoge en el
siguiente cuadro:
Tampoco habría obligaciones pendien-
tes, y el total de cuotas pagadas en los diez
años sería de 11,20 u.m.
Conclusión de este décimo supues-
to:
Sin necesidad de calcular las cuotas
que resultarían a pagar aplicando las inver-
siones, primero a la deducción por inversio-
nes en activos fijos y el resto a la Reserva
para Inversiones en Canarias, para hacer las
cuotas igual a cero; a excepción del primer
año (ver caso c) del primer supuesto) con lo
que conseguiríamos pagar algo menos de
cuota, el exceso de inversiones a realizar
determina la decisión a tomar, la alternati-
va a), o sea, aplicar la bonificación del artí-
culo 26 del REF junto con la deducción por
inversiones en activos fijos.
11) Repitamos el supuesto anterior,
con una inversión inferior a las 50 u.m., por
ejemplo 20 u.m. de inversión:
a) En primer lugar, aplicaremos solo
los beneficios del artículo 26 citado
y las inversiones en la deducción por
inversiones en activos fijos. La liqui-
dación del impuesto para un período
de diez años, sería la que se recoge
en el siguiente cuadro:
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
129haciendacanaria
No hay obligaciones pendientes, y las
cuotas pagadas en el período de diez años
ascienden a 100 u.m.
Conclusión del undécimo supuesto:
Aún cuando las inversiones disminu-
yan, siempre que sea de aplicación la bonifi-
No hay obligaciones pendientes, y las
cuotas pagadas en el período de diez años
ascienden a 75 u.m.
b) Si aplicamos las inversiones realiza-
das a la Reserva para Inversiones en
Canarias, además de aplicar los be-
neficios del artículo 26 del REF, La
liquidación del impuesto para un
período de diez años, sería la que se
recoge en el siguiente cuadro:
cación del artículo 26 del REF, ésta debe uti-
lizarse si no se realizan inversiones o con-
juntamente con la deducción por inversiones
en activos fijos y no con la Reserva para
Inversiones en Canarias, con independencia
del monto de la inversión.
12) Por intentar cerrar el círculo, tam-
bién en las empresas de reducida dimen-
sión, vamos a estudiar que ocurriría si con
los datos del décimo supuesto, se invierte
solo 25 u.m., pero se dota a la Reserva para
Inversiones en Canarias 50 u.m., materiali-
zando las restantes 25 u.m. en títulos valo-
res de deuda pública que se financian con
un coste financiero neto de cinco puntos
porcentuales:
a) Veamos, en primer lugar el cuadro
que recogería la liquidación del
impuesto para los próximos diez
años, si las 25 u.m. invertidas se
aplican a la deducción por inversio-
nes en activos fijos:
MURLI KESSOMAL KAKNANI
130 haciendacanaria
El beneficio antes de impuestos se
ha obtenido partiendo de 100 u.m., dis-
minuyéndolo en el coste financiero neto
de la deuda pública, que permanece
constante a partir del sexto año, pues, si
bien, se vuelve a adquirir deuda, también
se amortiza la adquirida cinco años
antes.
No habría obligaciones pendientes y el
total de cuotas pagadas en el período ascen-
dería a 62,50 u.m.
b) Veamos seguidamente, el cuadro
que recoge la liquidación del im-
puesto para los próximos diez años,
si se dota a la Reserva para Inver-
siones en Canarias por un importe
de 50 u.m. y se materializa la mitad
con inversiones en el inmovilizado
material y la otra mitad en títulos
valores de deuda pública que se
financian con un coste financiero
neto de cinco puntos porcentuales:
En este supuesto, no hay obligaciones
de inversión pendientes, pero sí cargas fi-
nancieras por la deuda sin amortizar, ascen-
diendo solo las cuotas pagadas y la carga
financiera en esos diez años a un importe de
100,78 u.m.
Conclusión del duodécimo supues-
to:
Sin tener en cuenta como se ha dicho
la carga financiera pendiente, el total paga-
do si dotamos a la Reserva para Inversiones
en Canarias (100,78 u.m.), ya supera a si
no lo hacemos (62,50 u.m.), por lo que po-
demos afirmar una vez más que en caso de
cumplir los requisitos para poder aplicar la
bonificación prevista en el artículo 26 del
REF, ésta debe combinarse con la deducción
por inversiones en activos fijos y no con la
Reserva para Inversiones en Canarias. A
idéntica conclusión llegaríamos aún cuando
el coste financiero neto correspondiente a la
adquisición de la deuda pública fuese tan
solo de dos puntos porcentuales.
VI. CONCLUSIONES
Antes de presentar las conclusiones del
estudio realizado, quiero señalar nuevamen-
te que éstas serán aplicables únicamente a
los supuestos planteados y no a la diversi-
dad de casos con los que nos podemos
encontrar en la realidad, aunque se ha tra-
tado de elegir aquéllos que se suelen dar
con más frecuencia.
Uno de los supuestos que también se
origina aunque con menos frecuencia y que
no se contempla en el estudio es el corres-
pondiente a aquellas empresas que produ-
cen bienes corporales y además tienen otro
tipo de actividad a la que no le es de aplica-
ción la bonificación prevista en el artículo 26
del REF, obteniendo además, resultados que
se consideran beneficios distribuidos en la
Reserva para Inversiones en Canarias, como
es lógico estos supuestos deben analizarse
de manera individual.
LLegando, ahora sí, a las conclusiones
del trabajo, vamos a presentarlas en dos
grupos, según se trate de empresas de
reducida dimensión o no:
A) EMPRESAS QUE NO SON DE REDUCI-
DA DIMENSIÓN
1. Podemos afirmar que si la empresa
no realiza producción de bienes corporales,
le es más propicio utilizar el incentivo de la
Reserva para Inversiones en Canarias que la
deducción por inversiones en activos fijos,
con independencia del monto de la inversión
que realice (a pesar de las obligaciones for-
males de la utilización de la Reserva para
Inversiones en Canarias), teniendo además
la ventaja, en una época de crisis como la
actual, de si no invierte poder compensar
con bases negativas futuras. Ello no es óbice
para aplicar conjuntamente ambos incenti-
vos siempre que sea posible.
2. En el supuesto de empresas que
cumplan los requisitos para aplicar la bonifi-
cación prevista en el artículo 26 del REF, le
es más favorable compatibilizar ésta con la
deducción por inversiones en activos fijos.
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES...
131haciendacanaria
B) EMPRESAS DE REDUCIDA DIMEN-
SIÓN
1. Podemos afirmar que si la empresa no
realiza producción de bienes corporales, y
realiza inversiones significativas respecto al
total del beneficio obtenido, le es indiferente
utilizar como incentivo fiscal la deducción por
inversiones en activos fijos, la Reserva para
Inversiones en Canarias o una combinación
de ambos, ya que el tipo de gravamen (aho-
rro en la Reserva para Inversiones en Cana-
rias) es el mismo aplicable a la deducción por
inversiones en activos fijos, por lo que en cada
caso se optará por uno u otro, o ambos ( a
estos efectos si debiera tenerse en cuenta las
obligaciones formales en el incentivo de la
Reserva para Inversiones en Canarias).
2. Ahora bien, si en la conclusión ante-
rior, cambiamos una de sus variables, por
ejemplo, que la inversión no sea significati-
va o que ésta sea nula, sería más recomen-
dable aplicar la Reserva para Inversiones en
Canarias, dotando una cantidad igual al
doble de la inversión o la máxima posible,
materializando el 50% en títulos valores de
deuda pública, siempre que el coste neto de
financiación de la misma sea de cinco pun-
tos porcentuales o menor.
3. En el supuesto de empresas que
cumplan los requisitos para aplicar la bonifi-
cación prevista en el artículo 26 del REF, le
es más favorable compatibilizar ésta con la
deducción por inversiones en activos fijos.
MURLI KESSOMAL KAKNANI
132 haciendacanaria
133haciendacanaria
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOSPROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS DE
ABASTECIMIENTO DOMICILIARIO DE AGUA. AUTONOMÍATRIBUTARIA LOCAL Y CONTROL DE PRECIOS AUTONÓMICO
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
Interventor – Tesorero de Administración Local, categoría superior
Tesorero General del Consorcio de Tributos de la Isla de Tenerife
SUMARIO
I. Introducción: la discutida naturaleza jurídica de los ingresos
procedentes de los servicios públicos de abastecimiento domici-
liario de agua.
II. Tasas, tarifas y su relación con los modos de gestión de los ser-
vicios públicos. Evolución doctrinal, legislativa y jurisprudencial.
III. La indiscutible naturaleza tributaria del servicio de abasteci-
miento domiciliario de agua. Los recientes pronunciamientos del
Tribunal Supremo y la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda.
IV. Autonomía tributaria local y potestad de control de precios auto-
nómica.
V. Algunas reflexiones sobre la potestad autonómica de control de
precios.
VI. Conclusiones.
I. INTRODUCCIÓN: LA DISCUTIDA NA-
TURALEZA JURÍDICA DE LOS INGRE-
SOS PROCEDENTES DE LOS SERVI-
CIOS PÚBLICOS DE ABASTECIMIENTO
DOMICILIARIO DE AGUA
La naturaleza jurídica de la contra-
prestación que debe abonarse por parte de
los usuarios de los servicios públicos es una
cuestión que ha generado durante décadas
un intenso debate doctrinal, que Tomás-
Ramón Fernández1 llegó a calificar de
auténtica “historia interminable”, y que ha
tenido su reflejo en una jurisprudencia osci-
lante y sobre todo en la disparidad de crite-
rios seguidos por los operadores jurídicos,
Administraciones Públicas incluidas.
En particular, este debate doctrinal
alcanza un extraordinario interés en el caso
de los servicios públicos locales, en la medi-
da que gozan de una vocación de generali-
dad de acceso, dirigidos como están a
satisfacer las necesidades y aspiraciones de
la comunidad vecinal, en la expresión utili-
zada por el art. 25.1 de la Ley 7/1985, de 2
de abril, de Bases del Régimen Local.
El caso del suministro domiciliario de
agua potable, al que se unen, en virtud de la
unidad de gestión los servicios de alcantari-
llado y depuración, es sin duda un caso para-
digmático, sujeto a una intensa litigiosidad
(política y administrativa) y en él encontra-
mos los dos planteamientos que, como vere-
mos, han polarizado la cuestión. Por un lado,
aquellas Entidades Locales que han regulado
los ingresos producto de dicho servicio como
tasa, y aquellos que lo han configurado como
un precio de carácter privado. A título de
ejemplo, dada la ausencia de estudios globa-
les sobre la materia en nuestra Comunidad
Autónoma, podemos indicar que, de los vein-
tiséis municipios integrados dentro del
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
134 haciendacanaria
Resumen del contenido:
En el presente artículo, el autor repasa el estado de la cuestión relativa a la contra-prestación por el servicio público local de abastecimiento domiciliario de agua potable, par-tiendo de la distinción clásica entre potestad tributaria y potestad tarifaria de laAdministración, haciendo un recorrido por la evolución legislativa y doctrinal de la cues-tión, y analizando los más recientes pronunciamientos sobre el particular. Tras concluir quelos ingresos del servicio deben tener la consideración de tasa, analiza los efectos prácticosde su configuración como tributo y las tensiones entre la autonomía tributaria local y lapotestad de control de precios autonómico.
1 T. R. Fernández Rodríguez, “La tasa como contraprestación de los servicios públicos locales a la luz de la nueva Ley
General Tributaria” en El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados nº 19, (Quincena 15 - 29 Oct. 2004), Ref.º 3125/2004,
pág. 3125, Tomo 3.
Esta diversidad de opciones está pre-
sente en todo el territorio del Estado y ha
atraído la atención de algunas instituciones.
En relación con este punto, podemos desta-
car el Informe Especial elaborado por el
Defensor del Pueblo Andaluz, sobre “Los
Servicios Domiciliarios de Agua en Anda-
lucía”2, en donde revela que, según las
encuestas efectuadas para su confección,
existía una notoria disparidad en dicha
Comunidad, pero con una presencia mayo-
ritaria de sistemas de tarificación entendi-
dos o calificados como tasa (203 munici-
pios, un 67% de la muestra).
Las razones de esta disparidad obede-
cen a diversos orígenes. Tomás-Ramón Fer-
nández3 no duda a afirmar que la elección
de un instrumento u otro se establece
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
135haciendacanaria
2 Defensor del Pueblo Andaluz, Los servicios domiciliarios de agua en Andalucía, Defensor del Pueblo Andaluz, - 1ª
ed. - Sevilla: 2005, pág. 33.3 T. R. Fernández Rodríguez, “La tasa como contraprestación de los servicios públicos locales a la luz de la nueva
Ley General Tributaria”, cit., pág. 3125.
CUADRO 1.
RELACIÓN POR MUNICIPIOS DE LOS PADRONES DE LA TASA DE
SUMINISTRO DE AGUA POTABLE. EJERCICIO 2007
Fuente: Elaboración propia.
Consorcio de Tributos de Tenerife, quince tie-
nen establecida una tasa por el servicio de
abastecimiento domiciliario de agua, de los
cuales catorce tienen encomendada su ges-
tión recaudatoria a este organismo. En el
siguiente cuadro se muestran los datos de los
Padrones municipales de los Ayuntamientos
que han encomendado la gestión de dicha
tasa, lo que nos da una idea de la importan-
cia económica de este servicio.
según sean “los intereses de las empresas
gestoras de los servicios y el mayor o
menor afán intervencionista de las propias
Comunidades Autónomas, que, de calificar-
se tales contraprestaciones como precios,
públicos o privados, tienen asegurada su
intervención en la determinación del quan-
tum de aquéllas a través de las Comisiones
de Precios”. Sin menospreciar esta opinión,
por su autorizada procedencia, lo cierto es
que para comprender el trasfondo del asun-
to debemos remontarnos un poco en el
tiempo. Intentemos pues clarificar, nueva-
mente, la cuestión, centrándonos en los
aspectos prácticos para las Haciendas
municipales, y arrojar un poco de luz en el
asunto.
II. TASAS, TARIFAS Y SU RELACIÓN
CON LOS MODOS DE GESTIÓN DE
LOS SERVICIOS PÚBLICOS. EVO-
LUCIÓN DOCTRINAL, LEGISLATIVA Y
JURISPRUDENCIAL
Para proceder al adecuado enfoque de
la cuestión tenemos que hacer una breve
mención a los modos de gestión de los ser-
vicios públicos, sin cuya referencia no se
puede entender adecuadamente la evolu-
ción legislativa del concepto de tasa, en
cuanto una de las tres clases de tributos de
nuestro ordenamiento jurídico, junto a los
impuestos y las contribuciones especiales.
Habida cuenta que la teoría clásica del ser-
vicio público se desarrolla en torno al servi-
cio público local, debemos partir de la regu-
lación del art. 85 de la Ley 7/1985, de 2 de
abril, de Bases del Régimen Local, que
practica, en su apartado 2, la siguiente cla-
sificación de los modos de gestión:
A. Gestión directa:
a) Gestión por la propia entidad local.
b) Organismo autónomo local.
c) Entidad pública empresarial local.
d) Sociedad mercantil local, cuyo capi-
tal social sea de titularidad pública.
B. Gestión indirecta, mediante las distintas
formas previstas para el contrato de ges-
tión de servicios públicos en la Ley de
Contratos del Sector Público
Evidentemente, la redacción de la nor-
ma procede de la propia Ley 30/2007, de 30
de octubre, de Contratos del Sector Público,
pero, a los efectos de analizar sus conse-
cuencias tributarias es plenamente aplicable,
puesto que la normativa anterior, en cual-
quiera de sus versiones es equiparable, a los
efectos que nos ocupan. Al respecto sólo
cabe añadir que la Ley de Contratos del
Sector Público, en términos similares a la
anterior Ley de Contratos de las Adminis-
traciones Públicas, señala en su artículo 253
como modalidades de contratación las
siguientes:
a) Concesión, por la que el empresario
gestionará el servicio a su propio
riesgo y ventura.
b) Gestión interesada, en cuya virtud
la Administración y el empresario
participarán en los resultados de la
explotación del servicio en la pro-
porción que se establezca en el
contrato.
c) Concierto con persona natural o
jurídica que venga realizando pres-
taciones análogas a las que consti-
tuyen el servicio público de que se
trate.
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
136 haciendacanaria
d) Sociedad de economía mixta en la
que la Administración participe, por
sí o por medio de una entidad públi-
ca, en concurrencia con personas
naturales o jurídicas.
Para un estudio pormenorizado de la
cuestión de si los ingresos a percibir por la
prestación de servicios públicos locales res-
ponden a la naturaleza de las tasas sería
necesario remontarse a los antecedentes
históricos de la legislación de régimen local.
Sin embargo, nos podemos limitar a expo-
ner que la doctrina administrativista clásica,
tal como exponen De Vicente y Adame4, se
mostró desde un primer momento dividida
entre aquellos que, siguiendo a García de
Enterría5, entendían que dichas contrapres-
taciones tenían naturaleza tributaria y
aquellos que, como Ariño Ortiz6, represen-
tando una posición mayoritaria, entendían
que la contraprestación del usuario se inte-
graría dentro de la categoría de precio pri-
vado, puesto que derivaría del contrato sus-
crito para poder acceder al servicio, por lo
que la tarifa (precio del servicio) sería un
ingreso propio del concesionario con el que
se equilibra financieramente la gestión del
mismo. Y es que, como señala Villar Rojas7,
la doctrina tradicional española ha distin-
guido tres tipos de potestades administrati-
vas que tienen relación, directa o indirecta,
con el establecimiento y exigencia a los ciu-
dadanos de una contraprestación por deter-
minados bienes o servicios:
– la potestad de fijación de precios, en
las actividades privadas reglamentadas,
que tiene su fundamento en la legislación
sectorial correspondiente, como pudiera ser
el caso de los medicamentos.
– la potestad tarifaria, que ostenta la
Administración titular de un servicio público
en razón a la cual puede establecer, y en su
caso, exigir de los usuarios una contrapres-
tación económica por la utilización de aquel
y que tiene como finalidad asegurar la via-
bilidad económica de un servicio, es decir,
en atención al principio de la legislación
contractual de garantía del equilibrio econó-
mico-financiero del contrato.
– la potestad tributaria, sujeta al prin-
cipio de reserva de ley y que tiene como fin
primordial el obtener los ingresos necesa-
rios para el sostenimiento de los gastos
públicos.
Frente a estas potestades, aparece el
control de precios como una potestad que,
con fundamento en el control de la infla-
ción, dentro de los parámetros de la políti-
ca económica general, se interrelaciona con
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
137haciendacanaria
4 J. de Vicente García y F. Adame Martínez, Régimen Fiscal del Agua: Tributos Estatales, Autonómicos y Locales,
Comares, Barcelona 2008, pág. 329. Esta magnífica obra está llamada a convertirse en una obra de referencia y consulta obli-
gada para todos los operadores jurídicos relacionados con el sector del agua. La Tercera Parte de su obra, dedicada a los tri-
butos locales, ha tenido notable influencia en el presente artículo. 5 E García de Enterria, “Sobre la naturaleza de las Tasas y las Tarifas de los Servicios Públicos”, en Revista de
Administración Pública, nº 12 (1953), pág. 29 y ss. Tal y como es citado por De Vicente y Adame.6 G. Ariño Ortiz, “Las tarifas de los servicios públicos”, Ediciones del Instituto García VOiendo, Sevilla, 1976, pág.
88. Tal y como es citado por De Vicente y Adame.7 F. J. Villar Rojas, “Tarifas, Tasas, Peajes y Precios Administrativos. Estudio de su naturaleza y régimen jurídico”,
Comares, Granada, 2000, pág. 18 y ss. Nuevamente, otra obra extraordinaria y de lectura obligada, por su vocación científi-
ca, para comprender un tema tan complejo, del que el problema que estamos estudiando es una mera arista.
las tres potestades anteriores, lo que, como
veremos, ha implicado determinadas situa-
ciones de conflicto.
La doctrina ha pretendido delimitar
nítidamente la frontera entre el producto de
la potestad tributaria y el producto de la
potestad tarifaria, esto es, tasa y tarifa,
cuando ambas venían vinculadas a la pres-
tación de un servicio público. Dicho debate,
además, estuvo alimentado por la redac-
ción, un tanto confusa, del art. 155 del
Reglamento de Servicios de las Entidades
Locales, que, partiendo de una distinción
entre los modos de gestión, entendía que
“cualquiera que fuere la forma de presta-
ción tendrán el carácter de tasa las tarifas
correspondientes a los servicios monopoli-
zados y a los que fueran de recepción obli-
gatoria”. En todo caso, la Jurisprudencia,
desde un principio fue consolidando una
doctrina también clásica y reiterada que
podemos extraer, por todas, de la Sentencia
del Tribunal Supremo de 10 de mayo de
1988, según la cual, “las tasas y los precios
de servicios públicos no son confundibles
entre sí, sino claramente diferenciables en
atención a que sus respectivos regímenes
de implantación, modificación e impugna-
ción, conceptos integradores y finalidades,
atribuyen a cada uno de ellos una naturale-
za y normatividad específicas, correspon-
diendo a las tarifas la calificación de precio
de la que carecen las tasas fiscales. Lo que
en definitiva importa destacar es que las
tarifas de determinados servicios públicos
–entre ellos el abastecimiento de aguas-
están sometidas en nuestro derecho positi-
vo a una regulación distinta de la que afec-
ta a los tributos locales. En este terreno, de
puro derecho positivo, cobra sentido la
expresión precios de servicios públicos”.
Pero pese a este intento de delimitación
sustancial, lo cierto es que, en la práctica,
haciendo un análisis crítico de la doctrina
jurisprudencial y aún a riesgo de parecer
simplistas, el único criterio diferenciador váli-
do para distinguir una tasa y una tarifa en los
servicios públicos locales ha sido la condición
del ente gestor de los mismos. Y es que
como hemos señalado, las Entidades locales
pueden gestionar los servicios públicos loca-
les a través de numerosas formas, ya sea
directa o indirectamente. En base a este cri-
terio, si la corporación municipal gestiona
directamente, sin ningún tipo de delegación,
el servicio público del agua debía exigir una
tasa, con su correspondiente aprobación y
regulación mediante ordenanza fiscal. Ello
implicaría que se encuentra sometida inex-
cusablemente al principio de reserva de ley y
al resto de los principios tributarios como el
de capacidad económica, de justicia, de
generalidad, de igualdad, entre otros. Por el
contrario, en aquellos supuestos en los que
la entidad que lo gestiona sea una sociedad
privada municipal o una empresa privada
que efectúa la prestación en virtud de un
contrato administrativo de gestión del servi-
cio público (supuestos de gestión indirecta),
las contraprestaciones no pueden ser califi-
cadas como ingresos de derecho público al
dimanar de una relación jurídico privada
nacida del contrato de gestión y no ser per-
cibidas directamente por una Administración
pública que actúa como tal. De ahí que,
según esta doctrina, las cantidades pagadas
por los usuarios cuando el servicio de abas-
tecimiento de agua se presta a través de la
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
138 haciendacanaria
gestión indirecta no puedan ser calificadas
como tasas ni como precios públicos ni como
prestaciones patrimoniales de carácter públi-
co sino que son ingresos de derecho privado
y, por tanto, precios privados.
La distinción entre tasa y tarifa o pre-
cio privado no es baladí ni se residencia en
el plano puramente teórico, porque resulta
trascendente, por ejemplo, por lo que se
refiere al procedimiento a seguir en caso de
impago por el usuario del servicio prestado.
Así, las tasas serán exaccionables por vía
de apremio, pero si el servicio se presta con
arreglo a las formas del derecho privado,
las tarifas estarán sometidas a las prescrip-
ciones civiles y mercantiles, y su cobro en
caso de impago por el usuario deberá ajus-
tarse a las normas de estos ordenamientos.
Frente a esta tesis jurisprudencial, un
sector de la doctrina entendía que aún en
los supuestos de gestión indirecta, las can-
tidades que abonan los usuarios por el ser-
vicio prestado debían ser calificadas como
tasas por cuanto, con independencia del
modelo de gestión por el que la entidad
local haya optado para prestar el servicio, la
obligación de su prestación y su titularidad
sigue estando en manos del ente local, que
asume el control sobre el mismo, control
que se extiende a la facultad de disponer,
ordenar y organizar el servicio, estando
ante una auténtica dirección de la actividad.
En este punto de la cuestión debemos
hacer una precisión terminológica. La doc-
trina administrativa emplea el término tari-
fa para aludir a los precios, de carácter pri-
vado, que abonan los usuarios de los
servicios públicos y que son consecuencia
del ejercicio de la potestad tarifaria. Pero el
Legislador utiliza en numerosas ocasiones
el término tarifa para referirse a una de las
técnicas de cuantificación de la deuda tribu-
taria, es decir, una tabla de precios o dere-
chos, para que, mediante operaciones sen-
cillas, se cuantifique la obligación tributaria
principal, como puede observarse en el art.
24.3 del Texto Refundido de la Ley Regu-
ladora de las Haciendas Locales: “La cuota
tributaria consistirá, según disponga la
correspondiente ordenanza fiscal, en: a) La
cantidad resultante de aplicar una tarifa”.
El ejemplo paradigmático es precisamente
el servicio de abastecimiento de agua, en el
que, habitualmente, según una distribución
en tramos, se establecen los precios unita-
rios de las unidades de consumo. Sin duda,
esta imprecisión terminológica también ha
contribuido a la confusión en torno a la
cuestión que estamos analizando.
Este panorama doctrinal se vio afec-
tado por la promulgación de la Ley 8/1989,
de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos,
que vino precedida por la Ley 39/1988, de
28 de diciembre, Reguladora de las
Haciendas Locales (LRHL). Estas leyes
introdujeron una nueva categoría, la de los
precios públicos, que respondía a la finali-
dad de facilitar a las Administraciones
Públicas la obtención de recursos. La base
de esta reforma se basaba en el carácter
coactivo de determinadas actividades, ser-
vicios y prestaciones públicas, que vendrían
sometidas al rigor del principio de reserva
de ley, y el carácter contractual y voluntario
de otras, ajenas para la que no se exigiría
su establecimiento por Ley y que integrarí-
an la nueva figura de los servicios públicos.
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
139haciendacanaria
El resultado fue un mayor grado de confu-
sión, como apuntan De Vicente y Adame8,
máxime cuando obviaba toda referencia al
concepto de ingreso de derecho privado, en
la que la Jurisprudencia encajaba las con-
traprestaciones de los servicios públicos. No
es objetivo de este estudio detenerse en el
estudio de esta Ley, sobre la que mucho se
ha escrito, pero sí debemos recordar que el
Tribunal Constitucional, al analizar la citada
Ley de Tasas y Precios Públicos, estableció
una doctrina de fundamental importancia
para el Derecho Tributario español, a través
de la STC 185/95, de 14 de diciembre, y
que sí afectaría fundamentalmente a la
cuestión que estamos estudiando.
En esta Sentencia, al estudiar las figu-
ras de la tasa y el precio público, el Tribunal
entendió que debía abordar previamente la
categoría constitucional de la prestación pa-
trimonial de carácter público, recogida en el
artículo 31.3 de la Constitución en virtud del
cual sólo podrán establecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carácter pú-
blico con arreglo a la Ley. De esta categoría
resalta la nota de la coactividad como su
elemento sustancial básico. Así, considera
que lo decisivo, a la hora de determinar si
una prestación patrimonial es coactivamen-
te impuesta, radica en averiguar si el hecho
que da lugar a la obligación ha sido realiza-
do o no de forma libre y espontánea por el
interesado, y si ha concurrido también su
libre voluntad al solicitar el bien de dominio
público, el servicio a la actuación adminis-
trativa de que se trate. Ello implica que
dichas prestaciones patrimoniales de carác-
ter público han de estar sujetas al principio
de reserva de ley. El Tribunal Constitucional
es claro al respecto: “Como hemos declara-
do en múltiples resoluciones, el principio de
legalidad en materia tributaria responde en
su esencia a la vieja idea, cuyo origen se
remonta a la Edad Media, de garantizar que
las prestaciones que los particulares satisfa-
cen a los Entes públicos sean previamente
consentidas por sus representantes; la
reserva de ley se configura como una garan-
tía de autoimposición de la comunidad sobre
sí misma y, en última instancia, como una
garantía de la libertad patrimonial y perso-
nal del ciudadano (STC 19/1987). En el
Estado social y democrático de derecho la
reserva cumple sin duda otras funciones,
pero la finalidad última, con todos los mati-
ces que hoy exige el origen democrático del
poder ejecutivo, continúa siendo la de ase-
gurar que cuando un ente público impone
coactivamente una prestación patrimonial a
los ciudadanos cuente para ello con la
voluntaria aceptación de sus representan-
tes. Por ello mismo, cuando la obligación
que lleva aparejada el pago de la prestación
es asumida libre y voluntariamente por el
ciudadano, la intervención de sus represen-
tantes resulta innecesaria, puesto que la
garantía de la autoimposición y, en definiti-
va, de su libertad patrimonial y personal
queda plenamente satisfecha. La imposición
coactiva de la prestación patrimonial o, lo
que es lo mismo, el establecimiento unilate-
ral de la obligación de pago por parte del
poder público sin el concurso de la voluntad
del sujeto llamado a satisfacerla es, pues,
en última instancia, el elemento determi-
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
140 haciendacanaria
8 J. De Vicente García y F. Adame Martínez, cit., pág. 335.
nante de la exigencia de reserva de ley; por
ello, bien puede concluirse que la coactivi-
dad es la nota distintiva fundamental del
concepto de prestación patrimonial de
carácter público”.
Para precisar cuándo puede considerar-
se que una prestación patrimonial resulta
coactivamente impuesta, el Tribunal Cons-
titucional hace referencia a los siguientes cri-
terios que por su interés reproducimos:
“a) Lo decisivo a la hora de dilucidar si
una prestación patrimonial es coactivamen-
te impuesta radica en averiguar si el
supuesto de hecho que da lugar a la obliga-
ción ha sido o no realizado de forma libre y
espontánea por el sujeto obligado y si en el
origen de la constitución de la obligación ha
concurrido también su libre voluntad al soli-
citar el bien de dominio público, el servicio
o la actuación administrativa de cuya reali-
zación surge dicha obligación.
Estaremos en presencia de prestacio-
nes coactivamente impuestas cuando la
realización del supuesto de hecho resulta
de una obligación impuesta al particular por
el ente público —por ejemplo cuando surge
de la prestación de servicios o actividades
de solicitud o recepción obligatoria— y tam-
bién cuando, siendo libre la realización del
supuesto de hecho, éste no consiste en la
demanda de un bien, un servicio o una
actuación de los entes públicos, sino que la
obligación de pagar la prestación nace sin
que exista actividad voluntaria del contribu-
yente dirigida al ente público, encaminada
por ello mismo, siquiera sea mediatamente,
a producir el nacimiento de la obligación.
En estas circunstancias, el hecho de
que los entes públicos tengan una posición
determinante en la configuración del con-
tenido o las condiciones de la obligación e
incluso el hecho de que esos entes se
reserven determinadas potestades exorbi-
tantes en caso de incumplimiento de la
obligación —como son ciertas facultades
derivadas de la ejecutoriedad y la autotu-
tela—, tiene un relieve secundario en orden
a determinar el grado de coactividad de las
prestaciones pecuniarias, dado que ha sido
el particular el que ha decidido libremente
obligarse, sabiendo de antemano que los
entes públicos de quienes ha requerido la
actividad, los bienes o los servicios goza-
ban de esas prerrogativas. El sometimien-
to de la relación obligacional a un régimen
jurídico de Derecho público no es suficien-
te por sí solo para considerar que la pres-
tación patrimonial así regulada sea una
prestación de carácter público en el senti-
do del art. 31.3 CE.
b) Con todo, debe precisarse que la
libertad o la espontaneidad exigida en la
realización del hecho imponible y en la deci-
sión de obligarse debe ser real y efectiva.
Esto significa que deberán considerarse
coactivamente impuestas no sólo aquellas
prestaciones en las que la realización del
supuesto de hecho o la constitución de la
obligación es obligatoria, sino también
aquéllas en las que el bien, la actividad o el
servicio requerido es objetivamente indis-
pensable para poder satisfacer las necesi-
dades básicas de la vida personal o social
de los particulares de acuerdo con las cir-
cunstancias sociales de cada momento y
lugar o, dicho, con otras palabras, cuando
la renuncia a estos bienes, servicios o acti-
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
141haciendacanaria
vidades priva al particular de aspectos
esenciales de su vida privada o social. La
dilucidación de cuándo concurren estas cir-
cunstancias deberá atender a las caracte-
rísticas de cada caso concreto sin que sea
procedente añadir ahora mayores precisio-
nes. Aquí debemos limitarnos a comprobar
si los criterios utilizados en el art. 24 LTPP
para definir los precios públicos se refieren
a prestaciones fruto de una opción real-
mente libre o se trata de una libertad mera-
mente teórica y en consecuencia estamos
en presencia de prestaciones patrimoniales
de carácter público sometidas a la reserva
de ley. Antes, sin embargo, debemos hacer
todavía una tercera precisión.
c) También deben considerarse coacti-
vamente impuestas las prestaciones pecu-
niarias que derivan de la utilización de bie-
nes, servicios o actividades prestadas o
realizadas por los entes públicos en posición
de monopolio de hecho o de derecho.
Aunque el nivel de coactividad que deriva
del monopolio público sea ciertamente
menor que el que resulta del carácter
imprescindible de los bienes, servicios y
actividades que generan la prestación, no
por ello puede considerarse irrelevante, ni
subsumirse en este requisito, pues, aunque
los servicios o las actividades no sean obli-
gatorias, ni imprescindibles, lo cierto es que
si sólo son los Entes públicos quienes los
prestan, los particulares se ven obligados a
optar entre no recibirlos o constituir nece-
sariamente la obligación de pago de la pres-
tación. La libertad de contratar o no contra-
tar, la posibilidad de abstenerse de utilizar
el bien, el servicio o la actividad no es a
estos efectos una libertad real y efectiva”.
La principal consecuencia que podría-
mos extraer, a los efectos de nuestro estu-
dio, es que según esta doctrina, la condición
pública o privada del ente perceptor de la
contraprestación que el usuario de un servi-
cio público debe satisfacer es irrelevante a
los efectos de la calificación de esa obliga-
ción. Lo relevante será que en el servicio se
den las notas que el Tribunal Constitucional
señala como identificadoras para poder cali-
ficar dicha obligación de pago como una
prestación patrimonial de carácter público.
Sin embargo, la Jurisprudencia, curiosamen-
te, no se vio afectada por dicha doctrina, y
siguió distinguiendo entre potestad tributaria
y tarifaria, como podemos observar en la
Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de
enero de 1998.
A raíz de la citada Sentencia, el Le-
gislador procedió a la reordenación del sis-
tema de Tasas y Precios Públicos, a través
de la Ley 25/1998, de 13 de julio, recogien-
do la doctrina constitucional y dando nueva
redacción a los preceptos afectados de la
Ley General Tributaria, la Ley de Haciendas
Locales y la Ley de Tasas y Precios Públicos.
Dicha redacción ha pervivido hasta la
actualidad y se encuentra recogida en el
art. 20 del vigente Texto Refundido de la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales:
“1 Las entidades locales, en los térmi-
nos previstos en esta ley, podrán establecer
tasas por la utilización privativa o el apro-
vechamiento especial del dominio público
local, así como por la prestación de servi-
cios públicos o la realización de actividades
administrativas de competencia local que se
refieran, afecten o beneficien de modo par-
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
142 haciendacanaria
ticular a los sujetos pasivos. En todo caso,
tendrán la consideración de tasas las pres-
taciones patrimoniales que establezcan las
entidades locales por:
A) La utilización privativa o el aprove-
chamiento especial del dominio público
local.
B) La prestación de un servicio público
o la realización de una actividad administra-
tiva en régimen de derecho público de com-
petencia local que se refiera, afecte o bene-
ficie de modo particular al sujeto pasivo,
cuando se produzca cualquiera de las cir-
cunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recep-
ción voluntaria para los administrados. A
estos efectos no se considerará voluntaria
la solicitud o la recepción por parte de los
administrados:
Cuando venga impuesta por disposi-
ciones legales o reglamentarias.
Cuando los bienes, servicios o activi-
dades requeridos sean imprescindibles para
la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el
sector privado, esté o no establecida su
reserva a favor del sector público conforme
a la normativa vigente.
2. Se entenderá que la actividad admi-
nistrativa o servicio afecta o se refiere al
sujeto pasivo cuando haya sido motivado
directa o indirectamente por este en razón
de que sus actuaciones u omisiones obli-
guen a las entidades locales a realizar de
oficio actividades o a prestar servicios por
razones de seguridad, salubridad, de abas-
tecimiento de la población o de orden urba-
nístico, o cualesquiera otras”
Cuando en el caso de los servicios o
actividades no concurriese ninguna de las
circunstancias del art. 20.1.B, esto es cuan-
do concurran simultáneamente las notas de
voluntariedad y concurrencia del sector pri-
vado, estaríamos ante la figura de los pre-
cios públicos, ingreso de carácter público no
tributario que, pese a la confusión que a
veces existe, no tiene nada que ver con las
tarifas que, reiteramos, son precios priva-
dos del concesionario.
III. LA INDISCUTIBLE NATURALEZA
TRIBUTARIA DEL SERVICIO DE
ABASTECIMIENTO DOMICILIARIO
DE AGUA. LOS RECIENTES PRO-
NUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL
SUPREMO Y LA DIRECCIÓN GENE-
RAL DE TRIBUTOS DEL MINISTE-
RIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA
Expuesto el régimen jurídico de aplica-
ción, debemos analizar a continuación si el
servicio de abastecimiento domiciliario de
agua puede subsumirse en el supuesto de
hecho de la tasa. De acuerdo con la norma,
la primera nota a analizar es el carácter no
voluntario de la prestación del servicio,
estableciéndose el criterio de que no será
voluntario cuando venga impuesto por dis-
posiciones legales o reglamentarias o bien
cuando el servicio sea imprescindible para
la vida privada o social del solicitante. Lo
cierto es que cuesta imaginarse un servicio
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
143haciendacanaria
público en el que se ponga más de mani-
fiesto la imprescindibilidad presente en el
servicio de aguas. Aunque pueda parecer
obvio, habida cuenta de su íntima ligazón
con los más elementales procesos biológi-
cos, la esencialidad del servicio de abaste-
cimiento de agua potable, como cualquier
otro servicio público, puede sustentarse
también en el propio ordenamiento jurídico.
El art. 86.3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril,
Reguladora de las Bases del Régimen
Jurídico de las Entidades Locales declara la
reserva en favor de las Entidades locales de
las siguientes actividades o servicios esen-
ciales: abastecimiento y depuración de
aguas […]. Dicho servicio además, incluido
en el catálogo de competencias municipa-
les, en el art. 25.2 l) del citado texto legal,
tiene asimismo la configuración de mínimo
y obligatorio, es decir, de imperativa presta-
ción en todos los municipios, en su modali-
dad de abastecimiento domiciliario de agua
potable, tal como impone el art. 26.1 a).
Dicha esencialidad viene refrendada asimis-
mo en la Exposición de Motivos de la Ley
Territorial 12/1990, de 26 de julio, de
Aguas, que reza que el agua en Canarias es
un recurso natural escaso y valioso, indis-
pensable para la vida y para la mayoría de
las actividades económicas. Podemos afir-
mar por tanto el carácter coactivo de dicho
servicio, puesto que resulta indispensable
para satisfacer las necesidades básicas de
los particulares. Este carácter coactivo tam-
bién se deriva de la prestación del servicio
en régimen de monopolio, siquiera de
hecho, no de derecho, aspecto que se
observa en la práctica totalidad de los
municipios españoles.
Pero aunque con fundamento en la
doctrina constitucional y la legislación posi-
tiva, ya parece indudable la naturaleza tri-
butaria de las contraprestaciones de dicho
servicio, lo cierto es que los poderes públi-
cos siguieron actuando siguiendo la tesis
clásica de la distinción entre tasa y tarifa en
función del criterio del ente perceptor,
basándose veladamente en el argumento
de que cuando el servicio se ejercía
mediante gestión indirecta no estábamos
utilizando un régimen de derecho público.
Precisamente por ello, el Legislador dio una
nueva vuelta de tuerca al proceso, a través
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. Según su artículo 2.2,
“tasas son los tributos cuyo hecho imponi-
ble consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio
público, la prestación de servicios o la rea-
lización de actividades en régimen de dere-
cho público que se refieran, afecten o bene-
ficien de modo particular al obligado
tributario, cuando los servicios o activida-
des no sean de solicitud o recepción volun-
taria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado”. Si
bien en este primer párrafo, el Legislador
introdujo pequeñas novedades, suprimien-
do los criterios legales que determinan la no
voluntariedad de la prestación, lo cierto es
que son testimoniales, en la medida que
dichos criterios están recogidos en la doctri-
na del Tribunal Constitucional. Pero, sin
duda, consciente de la disparidad de situa-
ciones presentes en la realidad, y teniendo
presente el ejemplo del servicio de abaste-
cimiento domiciliario de agua, introdujo un
segundo párrafo en dicho precepto con la
intención manifiesta de zanjar de una vez
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
144 haciendacanaria
por todas la situación: “Se entenderá que
los servicios se prestan o las actividades se
realizan en régimen de derecho público
cuando se lleven a cabo mediante cualquie-
ra de las formas previstas en la legislación
administrativa para la gestión del servicio
público y su titularidad corresponda a un
ente público”. De esta manera, se cierra la
única vía de escape que podía impedir la
calificación de tasa de los ingresos deriva-
dos del servicio de suministro de agua pota-
ble. Podemos concluir, con Fernández
Pavés9, que, tras la nueva Ley General
Tributaria, “el dato de quien sea el gestor
material del servicio o prestador inmediato
de la actividad, una persona pública, o por
el contrario, jurídico privada, no desvirtúa
la naturaleza de la prestación correspon-
diente, ni convierte en privada la prestación
pecuniaria que satisface el usuario o desti-
natario de la actuación correspondiente,
resultándole aplicable con ello la reserva de
legalidad, con independencia de la forma de
gestión del servicio, siempre que quien
detente la titularidad sobre dicho servicio
público o actividad administrativa sea un
ente público”. Puede ser discutible o no que
la retribución de los concesionarios, en ser-
vicios de este tipo, sea conveniente que se
ajuste a un régimen de tarifas, más ágil que
el régimen tributario, pero los operadores
jurídicos deben ceñirse al ordenamiento
jurídico positivo.
Pese a lo que pudiera parecer, la lite-
ralidad de la Ley General Tributaria no ha
tenido tampoco la repercusión adecuada, y
pretendida, en el ámbito local. Aparente-
mente, la práctica administrativa no ha
reaccionado, bien entendiendo que la Ley
General Tributaria en nada innovaba el
ordenamiento jurídico, esto es, que subsis-
tía la tradicional distinción entre tasa-ges-
tión directa y precio privado-concesión,
bien entendiendo que los contratos adjudi-
cados antes de la entrada en vigor de la Ley
General Tributaria debían responder al
esquema anterior. Sin embargo, la doctrina,
encabezada por Rubio de Urquía10, desde
muy pronto reclamó que la práctica admi-
nistrativa se adaptase al nuevo marco legal,
que no podía soslayarse. Para apoyar esta
tesis, algún autor como Fernando Rodrigo11,
apuntando como precedente la Sentencia
del Tribunal Supremo de 13 de octubre de
1980, que contempló la hipótesis de una
disposición que modifica el régimen tributa-
rio y que incide en una cláusula contractual
de esta naturaleza, argumentaba que las
cláusulas de los contratos administrativos
en vigor devendrían nulas, porque como
afirmaba, el derecho fiscal era insusceptible
de ser desconocido en el nivel contractual,
por su contenido afectante al orden público.
Para él, con razón, en estos casos de inno-
vación legislativa de obligada aplicación, la
solución no era la congelación del contrato,
sino su adaptación a la nueva legalidad,
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
145haciendacanaria
9 M. J. Fernández Pavés, “Las tasas locales por servicios y actividades tras la nueva LGT”, en Tributos Locales, nº
52, (2005), pág. 11 y ss. 10 J. I. Rubio de Urquia “A vueltas con las tasas y el servicio de suministro de aguas: segunda parte”, en Tributos
Locales, nº 50, (2005), pág. 7 y ss.11 F. Rodrigo Moreno, “n caso particular de ilegalidad en el pliego de cláusulas administrativas de un contrato de ges-
tión del servicio público de abastecimiento de agua mediante concesión”, en El Consultor de los Ayuntamientos y de losJuzgados, nº 2, (Quincena 30 Ene. - 14 Feb. 2003), pág. 225, Tomo 1.
pero que dado que no existían actos vicia-
dos de grado alguno de nulidad, ya que el
pliego se aprobó con un contenido perfecta-
mente legal, no era viable acudir a ningún
procedimiento de revisión administrativa o
judicial, sino meramente modificar el con-
trato adaptándolo a la legalidad vigente y,
eso sí, reequilibrando la economía del
mismo, si hubiere quedado afectada por
dicha adaptación. De esta manera, el ejer-
cicio del ius variandi, previsto en el art.
101.1 del entonces vigente Texto Refundido
de la Ley de Contratos de las Administra-
ciones Públicas, aprobado por Real Decreto
Legislativo 2/2000 de 16 de junio, vendría
justificado al objeto de modificar el contra-
to, en base a causas imprevistas, las cuales
paradójicamente estarían constituidas por
un hecho nuevo, que no es sino la aparición
de un nuevo Derecho.
Lo cierto es que pese a estas demandas
doctrinales, el sector local se ha mantenido a
la expectativa, hasta que algún pronuncia-
miento judicial estableciera la doctrina a
seguir. Aparentemente, el Tribunal Su-
premo, consciente de esta situación ha
comenzado a ponerle remedio, en su
Sentencia de 7 de marzo de 2007. Esta
Sentencia, después de hacer un recorrido
por la evolución legislativa de las tasas, y
citar los pronunciamientos jurisprudenciales
en los que se distingue entre la tasa y el
ingreso de Derecho Privado, alude en su F.J,
Tercero, in fine, a la nueva Ley General
Tributaria como el último hito de esta evolu-
ción al afirmar que “Por último, a partir de la
publicación de la Ley 58/2003, General
Tributaria, hay que tener en cuenta que, a
tenor de su artículo 2 .a) párrafo segundo,
“se entenderá que los servicios se prestan o
las actividades se realizan en régimen de
derecho público cuando se lleven a cabo
mediante cualquiera de las formas previstas
en la legislación administrativa para la ges-
tión del servicio público y su titularidad
corresponda a un ente público”. Y este pre-
cepto será de aplicación a todas las
Administraciones Públicas, según lo dispues-
to en el artículo 1 de la propia Ley”. Evi-
dentemente, el Tribunal Supremo parece
alumbrar cuáles será su próxima doctrina
sobre el particular, y la presenta de un modo
plenamente consciente e interesado, pues,
en el asunto que se juzga, la referencia a
dicha norma era del todo innecesaria para la
resolución del conflicto.
Posteriormente, la Dirección General
de Tributos del Ministerio de Economía y
Hacienda, a través de la Subdirección de
Tributos Locales, ha manifestado su posición
de un modo contundente e inequívoco,
dejando de lado la hasta entonces tímida
posición de dicho centro directivo y de la
extinta Dirección General de Coordinación
con las Haciendas Locales. A la consulta de
diversos Ayuntamientos, en relación con el
servicio de abastecimiento de agua, no duda
en calificarlo como tasa. Su rotundidad
merece ser destacada con una cita literal de
su Informe de 26 de octubre de 2007:
“En consecuencia, ha de afirmarse que
la contraprestación que se exija por la pres-
tación de un servicio público o la realización
de una actividad administrativa de compe-
tencia municipal tendrá, en todo caso, la
naturaleza de tasa cuando ello resulte, y
sólo entonces, de lo preceptuado en la letra
B) del párrafo segundo del artículo 20.1 del
Texto Refundido de la Ley de Haciendas
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
146 haciendacanaria
Locales, aprobado por Real Decreto Le-
gislativo 2/2004, de 5 de marzo. Esa natu-
raleza no queda alterada por el mero hecho
de que el servicio o actividad de que se
trate no se preste o realice directamente
por la Entidad local sino que se preste o
realice por medio de cualquiera de las for-
mas previstas en la legislación administrati-
va para la gestión del servicio público.
En consecuencia, a la vista de la doctri-
na del Tribunal Constitucional en su senten-
cia 185/1995, de 14 de diciembre, como en
las núms. 102/2005, de 20 de abril y
121/2005, de 10 de mayo —de las que se
hace cumplido eco el escritorio de ese
Ayuntamiento— y de la traslación legal de
los criterios jurisprudenciales primero a la
reforma de la Ley de Haciendas Locales por
la Ley 25/1998, de 13 de julio y hoy día en
el Texto Refundido de 2004, así como en la
Ley General Tributaria, esta Subdirección
General no alberga dudas sobre la califica-
ción como tasa de las contraprestaciones
que satisface el usuario del servicio de sumi-
nistro de agua potable, con independencia
de la modalidad de gestión adoptada”.
Pero, por si no fuera ya lo bastante
contundente, la Dirección General avanza y
concluye la Consulta con una afirmación de
extraordinaria relevancia práctica: “Debe
hacerse, no obstante una precisión de
importancia. Las tasas recaudadas, en
cuanto ingreso de Derecho Público de la
hacienda municipal han de ingresarse por
su importe total en las arcas municipales y
ello con independencia de que se hayan uti-
lizado sistemas de gestión directa o indirec-
ta. En este último supuesto, la remunera-
ción que se establezca a terceros, cuestión
conceptualmente ajena a la relación tribu-
taria que se produce entre el Ente público
acreedor y el usuario del servicio municipal,
habrá de hacerse con cargo a los presu-
puestos municipales”.
Este aspecto nos revela una de las
consecuencias más trascendentes de la
definitiva consagración como tasas de los
ingresos derivados del servicio de abasteci-
miento de agua potable: la necesidad de
cuestionarse qué entidad debe percibir las
contraprestaciones de los usuarios. En el
caso de modos de gestión indirecta, con un
régimen de tarifas, dichos ingresos como
hemos visto son precios privados del con-
tratista. Pero es la experiencia nos muestra
que son numerosos los ejemplos de conce-
siones administrativas en las que, incluso
con la calificación jurídica de tasa, los ingre-
sos son percibidos directamente por la
empresa concesionaria. Eso mismo suele
ocurrir en los supuestos en los que el servi-
cio se presta por una sociedad municipal, ya
sea de capital íntegramente local o tan sólo
mayoritario, esto es, una empresa mixta.
La pregunta que debe hacerse el lector es si
dicha posibilidad está tolerada por el orde-
namiento jurídico.
Frente a ello, el art. 12 del Texto Re-
fundido de la Ley de Haciendas Locales,
denominado simplemente Gestión (lo que
en la terminología actual tributaria debería
conceptuarse como Aplicación de los
Tributos) establece, en su apartado 1, que
la gestión, liquidación, inspección y recau-
dación de los tributos locales se realizará de
acuerdo con lo prevenido en la Ley General
Tributaria y en las demás leyes del Estado
reguladoras de la materia, así como en las
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
147haciendacanaria
disposiciones dictadas para su desarrollo. Si
bien, en reconocimiento a la autonomía
local, permite, en su apartado 2, que a tra-
vés de sus ordenanzas fiscales las entida-
des locales puedan adaptar la normativa
citada al régimen de organización y funcio-
namiento interno propio de cada una de
ellas, sin que tal adaptación pueda contra-
venir el contenido material de dicha norma-
tiva. En consecuencia, el régimen jurídico
de la recaudación de las tasas locales, en
cuanto tributos, está recogido en la Ley
General Tributaria y, en desarrollo de la
misma, en el Reglamento General de
Recaudación. El art. 8 de este texto está
dedicado a las entidades locales y de sus
organismos autónomos:
“Corresponde a las entidades locales y
a sus organismos autónomos la recauda-
ción de las deudas cuya gestión tengan atri-
buida y se llevará a cabo:
a) Directamente por las entidades
locales y sus organismos autóno-
mos, de acuerdo con lo establecido
en sus normas de atribución de
competencias.
b) Por otros entes territoriales a cuyo
ámbito pertenezcan cuando así se
haya establecido legalmente, cuan-
do con ellos se haya formalizado el
correspondiente convenio o cuando
se haya delegado esta facultad en
ellos, con la distribución de compe-
tencias que en su caso se haya esta-
blecido entre la entidad local titular
del crédito y el ente territorial que
desarrolle la gestión recaudatoria.
c) Por la Agencia Estatal de Adminis-
tración Tributaria, cuando así se
acuerde mediante la suscripción de
un convenio para la recaudación”.
La función de recaudación está declara-
da por la Disposición Adicional Segunda de la
Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto
Básico del Empleado Público (repitiendo el
régimen anterior del art. 92.3 de la Ley
7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen
Local) como una de las funciones públicas
necesarias en todas las Corporaciones locales,
cuya responsabilidad administrativa está
reservada a funcionarios con habilitación de
carácter estatal. En consecuencia, las funcio-
nes de recaudación, que son al menos las
comprendidas en el art. 5.3 del Real Decreto
1174/1987, de 18 de septiembre, por el que
se regula el régimen jurídico de los funciona-
rios de Administración Local con habilitación
de carácter nacional, serán ejercidas por el
Tesorero municipal, sin perjuicio de la existen-
cia, en las Entidades a las que resulte de apli-
cación el Título X de la Ley 7/1985, del Órga-
no de Gestión Tributaria, órgano potestativo
que puede crearse para la consecución de una
gestión integral del sistema tributario munici-
pal, regido por los principios de eficiencia,
suficiencia, agilidad y unidad en la gestión, y
en el que se integrarán, en su caso, la función
de recaudación y su titular. Ello no empece
que puedan existir actuaciones materiales de
colaboración por parte de empresas y perso-
nas no sujetas al estatuto funcionarial12.
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
148 haciendacanaria
12 E. González Jaime, “La contraprestación de los servicios de abastecimiento domiciliario de agua, alcantarillado y
depuración”, en Tributos Locales, nº 46, (2004), pág. 84. Este artículo es sin duda uno de los más documentados análisis de
la cuestión.
Para la agilización de la recaudación, el
artículo 9 del Reglamento General de
Recaudación establece que:
“1. Podrán prestar el servicio de caja
las entidades de crédito con las que cada
Administración así lo convenga.
Podrán actuar como entidades colabo-
radoras en la recaudación las entidades de
crédito autorizadas por cada Administración,
con los requisitos y con el contenido a que se
refiere el artículo 17.
A efectos de este reglamento, sólo
podrán actuar como entidades que presten
el servicio de caja o como entidades colabo-
radoras las siguientes entidades de crédito:
a) Los bancos.
b) Las cajas de ahorro.
c) Las cooperativas de crédito.”
Como puede observarse, las empresas
concesionarias del servicio no están incluidas
en el listado de aquellas que pueden asumir
la colaboración en la gestión recaudatoria. Y,
como por otro lado, las funciones de recau-
dación implican ejercicio de autoridad, en
ningún caso podrán prestarse por gestión
indirecta ni mediante sociedad mercantil de
capital social exclusivamente local (art. 85.3
LBRL). La percepción de ingresos por parte
del concesionario se justificaba en el art.
158.1 del Texto Refundido de la Ley de
Contratos de las Administraciones Públicas,
aprobado por Real Decreto Legislativo
2/2000, de 16 de junio, justificaba la posibi-
lidad de que el concesionario percibiese las
prestaciones económicas del contrato direc-
tamente de los usuarios del servicio (“ en su
caso, las tarifas que hubieren de percibirse
de los usuarios”, expresión similar a la reco-
gida en el art. 117.1 de la Ley 30/2007 de 30
de octubre, de Contratos del Sector Público).
Pero dicho precepto no puede ser de aplica-
ción, dado que en base a la doctrina mayori-
taria que hemos citado, y a la Jurisprudencia
consolidada, una tarifa es distinto de una
tasa, por lo que debemos concluir que la
legislación contractual, la anterior y la vigen-
te, sólo habilita a que se perciban directa-
mente de los usuarios las tarifas y nunca las
tasas. Es a esto a lo que se refiere la
Dirección General de Tributos, en el último
párrafo de su informe, tesis que siempre ha
defendido el Tribunal Supremo, como pode-
mos observar en la aludida Sentencia de 7
de marzo de 2007, que entiende que desde
el momento en que la entidad prestadora del
Servicio de abastecimiento de agua es una
sociedad pública mercantil que actúa en
régimen de derecho Privado, se está “ante
un Precio Privado y no ante una tasa. En
consecuencia, no resultan de aplicación al
supuesto concreto ni la ley de Haciendas
Locales ni la Ley General Tributaria”.
En consecuencia, la actuación del con-
cesionario o de la empresa mixta que ges-
tiona el servicio, dentro del proceso de
obtención de los ingresos del servicio podrá
ser variada, pero deberá limitarse a actua-
ciones de carácter técnico o material que en
ningún caso podrán llegar a la gestión del
proceso recaudatorio. Por lo tanto, las rela-
ciones financieras entre Ayuntamiento y
entidad gestora deberán reconducirse al
procedimiento general de ejecución del
gasto público.
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
149haciendacanaria
Lo cierto es que, en los municipios que
tienen concedido el servicio y en donde el
contratista recauda por sí mismo los reci-
bos, la Entidad Local renuncia, durante el
período concesional a la obtención de los
ingresos del servicio. Dicha ausencia de
ingresos suele tener una contrapartida en
un canon, esto es, una aportación que la
empresa concesionaria efectúa a favor de la
Administración a principio de la concesión.
La experiencia ha demostrado, y esta es
una de las razones de la pervivencia de la
dualidad de figuras, tasa y precio privado,
en la gestión del agua, que cuando un
Ayuntamiento efectúa un cambio en el
modo de gestión del servicio, para asimilar
alguno de los sistemas de gestión indirecta,
y sin perjuicio de la siempre anhelada
mejora en la prestación del servicio, se
esconde un objetivo, muchas veces recono-
cido, de financiación de la Corporación. Lo
cual, dicho sea de paso, es una manifesta-
ción de la crónica y preocupante insuficien-
cia económica de las Haciendas Locales, a
pesar del mandato constitucional (art. 142
CE). Evidentemente, para la recuperación
del canon, a lo largo del periodo concesio-
nal, resulta fundamental para el contratista
la gestión financiera de los flujos de caja
que se originan al percibir directamente de
los usuarios las tarifas del servicio. As-
imismo, la ausencia de ingresos por parte
de la Entidad Local, implica que los mismos
no sean aplicados, dentro del concepto pre-
supuestario correspondiente del Capítulo III
del Presupuesto de Ingresos de la Entidad,
lo que redunda en perjuicio del debido con-
trol de los flujos financieros del mismo, al
margen de influir en otros aspectos tan sig-
nificativos como el indicador de los ingresos
corrientes, que se utiliza a los efectos del
cálculo de las limitaciones al endeudamien-
to (art. 53 TRLHL).
IV. AUTONOMÍA TRIBUTARIA LOCAL Y
POTESTAD DE CONTROL DE PRE-
CIOS AUTONÓMICA
Como ya nos adelantaba Tomás-Ramón
Fernández, la cuestión que estamos anali-
zando también posee otra vertiente polémi-
ca y que consiste en responder a la pregun-
ta de si la configuración como tasa del precio
que los usuarios abonan por el consumo de
agua excluye su regulación como precio
autorizado y con ello la intervención de las
Comisiones de Precios en su determinación.
Antes de abordar este aspecto, es necesario
indicar que la razón de ser de la existencia
de una política de precios o el fundamento
del régimen de precios autorizados, según lo
previsto en las normas reguladoras, estriba
en la necesidad de vigilar los mecanismos de
formación de los precios por la incidencia
que los mismos puedan tener en el índice
precios al consumo y, por tanto, sobre las
posibilidades de controlar la inflación. La
regulación básica tiene un origen preconsti-
tucional y se encuentra en diversas normas
que derivan del Real Decreto Ley 12/1973,
de 30 de noviembre, sobre medidas coyun-
turales de política económica y que conclu-
yen en el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de
junio, de medidas urgentes de carácter fiscal
y de fomento y liberalización de la actividad
económica. En su redacción originaria, la
normativa de desarrollo del control de pre-
cios imponía el requisito de la aprobación de
las tarifas municipales por parte de los
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
150 haciendacanaria
Gobernadores Civiles. Junta a estas normas,
nos encontramos las de carácter autonómi-
co, puesto que la materia de intervención de
precios se ha visto afectada por la transfe-
rencia competencial entre el Estado y las
Comunidades Autónomas. Ello comporta el
que la dirección y fijación de toda política en
este campo la lleva el Estado y las medidas
ejecutivas las asuman las Comunidades,
sobre todo en aquellas que no tengan una
incidencia general. En el presente caso, y
dentro del Estatuto de Canarias el art. 33 e)
atribuye a la Comunidad Autónoma la fun-
ción ejecutiva en las materias dichas de
comercio e interior. Entre la normativa auto-
nómica de aplicación es destacable el
Decreto 64/2000, de 24 de abril, por el que
se regula el procedimiento para la implanta-
ción y modificación de precios de los bienes
y servicios autorizados y comunicados de
ámbito autonómico.
En esta materia, el Tribunal Supremo
no ha mantenido siempre una postura uni-
forme. La Sentencia del Tribunal Supremo
de 21 de enero de 1993, respecto de un ser-
vicio de abastecimiento de agua, entiende la
sujeción a la política de control de precios de
los servicios afectados, sea cual sea la natu-
raleza de la contraprestación exigida: “Así
conocido el tema objeto de la apelación, la
resolución al mismo se hace depender de si,
a efectos competenciales para su aproba-
ción, las tarifas del suministro municipal del
caso merecen: o bien el calificativo legal de
«tasa» (como sostiene el Ayuntamiento ape-
lado), o ya el de precio (como afirma la
Comunidad Autónoma apelante); pues bien,
a los efectos de competencia que ahora
exclusivamente interesan, las tarifas del
caso, independientemente de que es bien
cierto que constituyen un ingreso de dere-
cho público sometido al régimen jurídico
propio de las tasas y por ello exaccionables
por la vía de apremio […] no lo es menos
que en dichas tarifas concurre, en cuanto
regulan una contraprestación pecuniaria a
satisfacer por un bien o servicio que se
adquiere o se utiliza, en su caso, la cualidad
de precio y por ello sometido a la normativa
y competencias establecidas por las disposi-
ciones reguladoras de la ordenación Eco-
nómica y su política de precios, como se
encarga de especificar el art. 10.3 del
Decreto-Ley nº 12/1973, de 30 de noviem-
bre, sobre «Ordenación Económica: medidas
conyunturales», y aún mas concretamente
toda la normativa que luego especifica que
bienes y servicios quedan sometidos al régi-
men de «Precios autorizados», en desarrollo
del Real Decreto 2695/1977, de 28 de octu-
bre, en materia de precios, cuando se inclu-
ye en tal categoría: «Agua (abastecimiento
de poblaciones)», así a manera de ejemplo:
Anexo 3 del calendado Real Decreto de 28
de octubre de 1977; Anexo 3 de la OM de 14
de octubre de 1980; Anexo 3 de la OM de 28
de octubre de 1981; de tal modo que en
relación con las tarifas del caso y en el
aspecto competencial de su aprobación,
concurre una doble naturaleza: la de tasa
por una parte y la de precio por otras; sin
que ambos calificativos sean incompatibles
entre si al obedecer uno y otro a diferentes
objetivos o finalidades públicas que determi-
nan una situación de concurrencia y yuxta-
posición de competencias atribuidas a pode-
res distintos: la tarifa a la Administración
Local y la de política de precios a la Co-
munidad Autónoma.”
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
151haciendacanaria
Sin embargo, una Sentencia posterior
de fecha 29 de enero de 1998 se aparta del
criterio de esta, recuperando el criterio de
una Sentencia anterior, la de 20 de noviem-
bre de 1991, que cita. Según esta Sentencia,
partiendo de la distinción entre tasa y tarifa,
que reconoce que no ha sido pacífica indica
que “Puede concluirse, pues, ya, que la tari-
fa es el producto del ejercicio de la potestad
tarifaria de la Administración (y no de la
potestad tributaria) y es, por ello, diferencia-
ble de la tasa y del precio público, pues estas
dos últimas contraprestaciones constituyen,
más bien, ingresos de derecho público que,
como tales, conforman la Hacienda Pública
(en este caso, Local), y las tarifas son el pre-
cio fijado por la Administración para remune-
rar a quien, en régimen de derecho privado,
presta el servicio.
En los supuestos del concesionario (y,
también, en cierto modo, en los de las
empresas privadas con capital total o par-
cialmente administrativo) la tarifa adopta
una conformación contractual, en cuanto, a
pesar de ser fijada unilateralmente por la
Administración, su importe se vincula al
objeto del servicio y puede verse afectada en
su cuantificación por la alteración del equili-
brio financiero del contrato o negocio por el
que se confiere la actividad prestacional. […]
En consecuencia, lo que hemos venido
llamando potestad tarifaria puede venir con-
dicionada por la potestad administrativa de
fijación de precios y tarifas en orden a la
contención de la inflación, que se regula D-L
12/1973, 30 de marzo, y RD 2695/1977, 28
de octubre, y cuyo ejercicio puede estar atri-
buido al Estado o a las Comunidades
Autónomas, como ya antes se ha indicado y
como se infiere, además, de lo reseñado en
el art. 107 RD-Leg. 781/1986 (precepto que,
por lo que se refiere al concepto estricto de
tarifa y/o precio que hemos dejado estable-
cido sin perjuicio de una potencialidad apli-
cativa de más amplio espectro, comprensiva,
también, con matices, de las tasa y precios
públicos, no queda abarcado ni afectado por
el texto expreso de la Disposición Deroga-
toria 1.d L 39/1988 y debe reputarse, por
tanto, actualmente vigente).
En efecto, las SsTC 97/1983 y 53/1984
tienen dicho, al respecto, que «cuando,
desde otros objetivos o finalidades públicas,
como es la que se define dentro de la acción
pública en materia económica, se diseña otra
intervención administrativa sobre los precios
de los transportes, lo que ocurre no es la
desaparición de la potestad tarifaria, sino
una yuxtaposición de intervenciones de las
que cada una de ellas, la de política de pre-
cios y la de establecimiento de tarifas, pro-
cederá de las respectivas áreas competen-
ciales (en el caso de los presentes autos,
respectivamente, de la Comisión Provincial
de Precios de la Comunidad Autónoma de
Castilla y León y del Ayuntamiento de
Valladolid).
Potestad tarifaria y potestad de orde-
nación de precios tienen fundamentos y
finalidades diferentes, pues, mientras la
primera se concede al titular del servicio, la
segunda es susceptible de condicionar y
modular el ejercicio de aquélla, limitando
los incrementos de las tarifas y precios en
función del interés público de contener la
inflación y evitar discriminaciones infunda-
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
152 haciendacanaria
das tanto territoriales como sectoriales (con
respeto, por supuesto, en lo esencial, del
principio de autonomía municipal).
Todo ello, sin embargo, con una com-
pleta supeditación, por parte de los entes
que desempeñan el control en la política de
precios, a lo que es objeto exclusivo de tal
especial competencia, de modo que, por
ejemplo, las Comisiones Provinciales de
Precios, al ejercer su intervención sobre la
propuesta de incremento de las tarifas, no
sustituyan, o tiendan a sustituir, al ente
titular del servicio en el ejercicio de lo que
es su potestad tarifaria (pues una cosa es
concretar la tarifa desde la perspectiva de
quien ordena la gestión del servicio y otra
distinta intervenir el incremento de la
misma a través del ejercicio de la potestad
de control de precios, que tiene como fin
último evitar el aumento de la inflación).
Problema esencial ya apuntado y per-
geñado antes es el de si la normativa sobre
la política de precios afecta sólo a las «tari-
fas» o «precios» del servicio público (en el
sentido que hemos venido dando a estos
dos conceptos) o, también, a las «tasas»
y/o «precios públicos» exaccionados con
motivo de la prestación del mismo.
Como parece inferirse de la parte del
texto de la sentencia de esta Sala de 20 de
noviembre de 1991 más arriba transcrito,
en principio, las «tasas» o «precios públi-
cos» de un servicio gestionado por la propia
Administración que, como tales, constitu-
yen un ingreso de derecho público no se
verían sometidos al control de la política de
precios, pues el tributo o el precio público
se fijarían de acuerdo, sólo, con lo estable-
cido en las normas tributarias y no quedarí-
an afectados, en la determinación de su
cuantificación definitiva, por otra decisión
administrativa.
Sin embargo, la sentencia de esta Sala
de 21 de enero de 1993, reflejo, en cierto
modo, del confusionismo, antes comentado,
yacente en el texto del art. 155 del Regla-
mento de Servicios de las Corporaciones de
1955, viene a decir, en un caso relativo al
servicio del suministro del agua potable, que
«si bien es cierto que las tarifas del caso
constituyen un ingreso de derecho público
sometido al régimen jurídico propio de las
tasas y, por ello, exaccionables por la vía de
apremio, no lo es menos que en dichas tari-
fas concurre, también, en cuanto regulan
una contraprestación pecuniaria a satisfacer
por un bien o servicio que se adquiere o se
utiliza, la cualidad de precio, y están, por
ello, sometidas a la normativa y competen-
cias establecidas por las disposiciones regu-
ladoras de la Ordenación Económica y su
política de precios, como se encargan de es-
pecificar el D-L 12/1973 y el RD 2695/1977...,
de tal modo que, en relación con las tarifas
del caso y en el aspecto competencial de su
aprobación, concurre una ‘doble naturaleza’,
la de tasa , por una parte, y la de precio, por
otra, sin que ambos calificativos sean incom-
patibles entre sí, al obedecer uno y otro a
diferentes objetivos o finalidades públicas,
que determinan una situación de concurren-
cia o yuxtaposición de competencias atribui-
das a poderes distintos: la tarifaria, a la
Administración Local, y la de política de pre-
cios, a la Administración Autónoma». Se uti-
liza en esta sentencia un concepto amplio
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
153haciendacanaria
integrador de las nociones de « tasa » y
«precio-tarifa », de modo que lo ingresado
por el servicio prestado ostenta, a la vez,
ambas características.
Es esencial, pues, diferenciar los con-
ceptos y admitir que la « tarifa -precio» es
la remuneración del concesionario o empre-
sa, privada prestadores del servicio. Y, a
partir de ahí, es cuando ha de concretarse
cuál es el objeto de la política de precios:
los ingresos de derecho público (tasas y
precios públicos) o los ingresos de concesio-
narios o sujetos privados (tarifas-precios).
Y la sentencia antes comentada, de
esta Sala, de 20 de noviembre de 1991, es
la que arbitra la solución, aplicable al caso
de autos que estamos analizando, de que
«las tasas o precios públicos no parecen
estar sometidos a la política de precios», al
responder su cuantificación a otros criterios
(en contra de lo que se desprende, en prin-
cipio, de la sentencia posterior de 21 de
enero de 1993, según la cual sí debió suje-
tarse a control el incremento de una «tasa»
municipal, aunque de hecho se confunda el
ejercicio de la potestad tributaria y de la
potestad tarifaria).”
Como corolario de esa doctrina, mere-
ce la pena detenerse en comentar la
Sentencia del Tribunal Supremo, de 20 de
octubre de 2005 que resuelve, casando la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de Canarias, una controversia entre el
Ayuntamiento de La Orotava y la Ad-
ministración de la Comunidad Autónoma de
Canarias. En el caso de autos, se discutía si
el Ayuntamiento de La Orotava debió o no
pedir la autorización a la Comunidad Au-
tónoma de Canarias, en virtud de las com-
petencias que ésta ostenta en relación a la
política y control de los precios autorizados,
respecto del Acuerdo municipal de aproba-
ción de la Ordenanza Fiscal de la Tasa por
Abastecimiento de Aguas. El Ayuntamiento
de La Orotava entendía, y aún entiende13,
que la aprobación de la Ordenanza Fiscal
reguladora de la Tasa por abastecimiento de
agua, y, por tanto, de su Tarifa, es compe-
tencia exclusiva suya, sin que la Comunidad
Autónoma tenga facultad alguna de tutela
en materia de tasas locales. Por el contrario,
la Administración de la Comunidad Autó-
noma de Canarias entendía que, sin perjui-
cio de la potestad tarifaria que indudable-
mente corresponde al Ayuntamiento, a la
Comunidad Autónoma le corresponde la
vigilancia de la política de precios, concreta-
mente de los «precios autorizados», de
modo que al haber ignorado el Ayunta-
miento de La Orotava la preceptiva autoriza-
ción para la aprobación de las Tarifas, había
menoscabado la competencia de la Comu-
nidad Autónoma de Canarias.
En dicha Sentencia se hace un detenido
análisis de la posible vulneración del princi-
pio de autonomía municipal, planteado como
motivo casacional al obviarse la regulación
prevista en los arts. 17 y concordantes de la
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
154 haciendacanaria
13 Para la elaboración de este artículo debo agradecer la inestimable colaboración de D. Jorge Manuel Vidal Zapatero,
Interventor General del Ayuntamiento.
entonces vigente Ley 39/1988, de 28 de
diciembre, de Haciendas Locales, en relación
con los arts. 137 y 140 de la Constitución, al
entender el Ayuntamiento de La Orotava que
las Entidades Locales no tienen obligación de
solicitar la intervención de la Comunidad
Autónoma para la aprobación de las Tarifas
por el suministro del agua.
El Tribunal Superior de Justicia de
Canarias, en Sentencia de 30 de marzo de
1998, admitió los argumentos de la
Administración autonómica. En la casación
el Tribunal Supremo comenzó aceptando
que si bien es cierto que la Ley 7/1985, de
2 de abril, reguladora de las Bases del
Régimen Local, adaptó éste a los arts. 137
y 140 de la Constitución que proclamaron el
principio de autonomía de los Entes locales,
reconocido expresamente en el art. 1º de
dicha Ley, ello no empece a que la ordena-
ción general de la economía —de la cual
forma parte el control de la inflación a tra-
vés de la necesaria política de precios, más
o menos intervencionista— corresponde al
Estado, de acuerdo con el art. 149.1.13ª de
la Constitución Española. La autonomía
local, afirma, no contradice, en principio, el
que los aumentos de los «precios autoriza-
dos», por su transcendencia sobre el con-
sumo, deban ser controlados por la Co-
munidad Autónoma en virtud de las com-
petencias transferidas por el Estado. Sin
embargo, a continuación declara, en base a
la tradicional distinción entre tasa y tarifa,
que la cuestión que se debate no es ésa
sino la más concreta de si el control de pre-
cios autorizados, entre los cuales se
encuentra (entonces recogido en el Anexo
3, nº 1, de la Orden Ministerial de 26 de
febrero de 1993) el precio por abasteci-
miento de agua a las poblaciones, alcanza o
no a los supuestos de suministro directa-
mente a los vecinos, percibiendo no un pre-
cio, sino una tasa. Afirma nuestro Tribunal
Supremo que, desde un punto de vista
estrictamente económico podría entenderse
que, a efectos del índice del coste de la
vida, es indiferente que los ciudadanos
paguen un precio a la empresa concesiona-
ria del servicio o paguen una tasa al
Ayuntamiento, pues, a efectos del control
de la inflación, es posible que las diferencias
se diluyan, pero que desde el punto de vista
jurídico, el régimen es distinto. La conclu-
sión a la que llega la Sala, incidiendo en el
criterio del sujeto como diferenciador de la
tasa respecto de la tarifa es que, al tratarse
en el caso de autos de una tasa, es decir un
tributo, su aprobación se rige por el art. 17
y otras disposiciones de la Ley 39/1988, de
28 de diciembre, Reguladora de las
Haciendas Locales, que no prevé en absolu-
to autorización alguna por parte de la
Administración General del Estado o de las
Administraciones de las Comunidades Au-
tónomas, máxime cuando desde la vigencia
de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora
de las Bases del Régimen Local, se ha supri-
mido totalmente la histórica tutela fiscal
ejercida por el Ministerio de Hacienda. En
consecuencia, el Tribunal Supremo sienta el
criterio que no cabe, cuando se trata de
tasas, la autorización previa de las mismas,
regulada en las disposiciones citadas sobre
el control de los precios autorizados. Sin
embargo, añade, que nada impide que las
Administraciones de las Comunidades
Autónomas puedan impugnar en vía con-
tencioso-administrativa, los acuerdos defi-
nitivos de aprobación de una Ordenanza
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
155haciendacanaria
Fiscal reguladora de la Tasa por prestación
del servicio de suministro de agua potable,
si tal tasa no respeta la norma esencial del
art. 24 de la Ley 39/1988, de 28 de diciem-
bre, que dispone que el importe estimado
de las tasas por la prestación de un servicio
o por la realización de una actividad no
podrá exceder, en su conjunto, del coste
real o previsible del servicio o actividad de
que se trate, pues tal coste del servicio es
el límite máximo de la tasa que sustituye en
este caso a la autorización previa del «pre-
cio autorizado», de modo que, desde la
política de precios, la Comunidad Autónoma
estaría legitimada para impugnar la tasa si
superase este límite, pero lo que no puede
es exigir la autorización previa aplicable a
los «precios autorizados». En todo caso, la
conclusión de la Sentencia es que al prestar
el propio Ayuntamiento directamente el ser-
vicio de suministro de agua potable, las
Tarifas tienen naturaleza jurídico-tributaria
de tasas, y por tanto, su modificación debe
seguir la tramitación propia de las
Ordenanzas Fiscales, de manera que, estu-
diadas las reclamaciones presentadas en el
plazo de 30 días siguientes a la publicación
del acuerdo de aprobación provisional, el
Ayuntamiento dictará el acuerdo definitivo.
De esta manera, una vez aprobada definiti-
vamente la Ordenanza Fiscal, es cuando
entraría en juego el art. 66 de la Ley
7/1985, de 2 de abril, reguladora de las
Bases del Régimen local, que permitiría a la
Comunidad Autónoma, si entendiese que es
exigible la autorización suya, interponer el
correspondiente recurso contencioso-admi-
nistrativo, pero en el plazo de 15 días, por
infringir competencias propias. Al haber
accionado la Comunidad Autónoma transcu-
rridos en exceso dichos 15 días, el Tribunal
Supremo procedió a casar la Sentencia del
Tribunal Superior de justicia de Canarias.
Respecto a esta sentencia, sólo nos resta
indicar que resulta anecdótico que ambas
Administraciones se encuentren en la
actualidad inmersas en un nuevo procedi-
miento jurisdiccional referido a la misma
cuestión.
V. ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LA
POTESTAD AUTONÓMICA DE CON-
TROL DE PRECIOS
Lo cierto es que la autonomía tributa-
ria local ha de ejercerse de acuerdo con la
Constitución y las Leyes, y por ello, nada
obstaría a que una futura norma legal impu-
siese a las Entidades Locales, incluso en el
caso de la aprobación de las tasas, la nece-
sidad de contar con el informe previo de la
Comunidad Autónoma, que ejercería su
competencia en materia de control de pre-
cios, si bien en ningún caso autorizando las
tarifas propuestas, lo que implicaría una
tutela sobre las Entidades Locales que sí
sería contraria a una autonomía local que
exige que el control a practicar sobre las
Entidades Locales sea de estricta legalidad,
y por tanto revisable jurisdiccionalmente.
Conscientes de la problemática, y de la con-
flictiva situación actual, los autores del Libro
Blanco para la reforma de la Financiación
Local14 (Informe de la Comisión para el estu-
dio y propuesta de medidas para la Reforma
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
156 haciendacanaria
14 Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las Haciendas Locales,
“Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002, pág. 44.
de la Financiación de las Haciendas Locales)
proponían “por respeto a la autonomía local
–además de por su inapreciable incidencia
en la inflación– suprimir el régimen de auto-
rización de precios de las tarifas de los ser-
vicios de abastecimiento de agua y de
transporte urbano prestados por las EELL,
sin perjuicio de que las CCAA puedan man-
tener este régimen cuando dichos servicios
públicos son prestados por la Admi-
nistración autonómica, o bien por empresas
públicas o concesionarios”.
Sin embargo, la normativa de control
de precios, que no olvidemos se trata en lo
sustancia de una regulación preconstitucio-
nal, debe ser interpretada por los operado-
res jurídicos, en base a los criterios inter-
pretativos de nuestro Derecho que no son
otros que los presentes en el art. 3.1 del
Código Civil, según el cual las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus
palabras, en relación con el contexto, los
antecedentes históricos y legislativos, y la
realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al
espíritu y finalidad de aquéllas. No puede
desconocerse que el espíritu y finalidad de
normas promulgadas en los años setenta,
dentro de un sistema económico totalmen-
te distinto al actual, resultan de difícil enca-
je 30 años después. Además, una interpre-
tación sistemática de las normas nos obliga
a ponerlas en conjunto con el resto del
ordenamiento jurídico vigente, del que
forma parte, con una importancia trascen-
dental dado el principio de primacía que lo
caracteriza, el Derecho Comunitario, del
que podemos sacar conclusiones que cues-
tionan la necesidad de la potestad de con-
trol de precios, siempre claro está en rela-
ción con el suministro domiciliario de agua,
puesto que precisamente, el agua constitu-
ye una de las prioridades ambientales de la
Comisión Europea. En efecto, la Directiva
2000/60/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 23 de octubre de 2000, por la
que se establece un marco comunitario de
actuación en el ámbito de la política de
aguas, establece las orientaciones que ha
de tener dicha política en Europa durante
las próximas décadas y responde al interés
de la Unión Europea en organizar la gestión
de las aguas superficiales, continentales, de
transición, aguas costeras y subterráneas,
con el fin de prevenir y reducir su contami-
nación, fomentar su uso sostenible, prote-
ger el medio acuático, mejorar la situación
de los ecosistemas acuáticos y paliar los
efectos de las inundaciones y de las se-
quías. Dentro del conjunto de actuaciones
que dispone dicha Directiva Marco, a los
efectos de que se proceda a su debida tras-
posición al Derecho interno, nos encontra-
mos el mandato, a cumplir a partir de 2010,
por el que los Estados miembros deberán
garantizar que la política de tarificación inci-
te a los consumidores a utilizar los recursos
de forma eficaz y que los diferentes secto-
res económicos contribuyan a la recupera-
ción de los costes de los servicios relaciona-
dos con el uso del agua, incluidos los costes
medioambientales y de recursos.
Dicha política de tarificación tiene ori-
gen en la Comunicación de la Comisión al
Consejo al Parlamento Europeo y al Comité
Económico y Social, de 26 de julio de 2000,
«Política de tarificación y uso sostenible de
los recursos hídricos» [COM (2000) 477 -
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
157haciendacanaria
no publicada en el Diario Oficial]. A través
de dicho Acto, se presenta la tarificación del
agua como un medio para incitar a los
usuarios a utilizar los recursos hídricos de
manera más sostenible y para que el sector
económico recupere los costes de los servi-
cios relacionados con el agua, definiendo el
precio del agua como «el importe global o
marginal que pagan los usuarios por todos
los servicios relacionados con el agua (por
ejemplo, tratamiento de las aguas residua-
les), incluido el aspecto ambiental». La
Comisión considera que, a fin de alcanzar
objetivos ambientales e integrar los gran-
des principios económicos, la política de
tarificación del agua debe reflejar varios
tipos de costes:
• Costes financieros: costes directos
que incluyen los gastos de presta-
ción y administración, de explotación
y mantenimiento, así como los de
capital.
• Costes ambientales: costes de los
daños que el uso del agua supone al
ecosistema (por ejemplo, saliniza-
ción o deterioro de los suelos pro-
ductivos).
• Costes de recursos: costes del ago-
tamiento de los recursos que entra-
ña la desaparición de determinadas
oportunidades para otros usuarios.
Para que la tarificación incite a utilizar
mejor los recursos hídricos, los precios
deben estar directamente relacionados con
la cantidad de agua consumida o con la
contaminación provocada. Las estructuras
de tarificación deberían incluir un elemento
variable (cantidad, contaminación, etc.)
para que tengan una verdadera función de
incentivo. La Comisión reconoce que quizás
sea necesario adaptar el marco institucional
actual para facilitar la transición hacia una
tarificación incentivadora. En particular,
según el documento, debería garantizarse
la transparencia (a través de políticas de
información y comunicación y de compara-
ciones entre la calidad y el precio) y la par-
ticipación pública en la política de tarifica-
ción del agua. También es necesario un
control de los precios del agua para cercio-
rarse de que reflejan adecuadamente los
costes.
La preocupación por la adecuada cuan-
tificación de las contraprestaciones vincula-
das a los servicios de aguas, y su conse-
cuente percepción por el usuario también se
reflejan en el Libro Banco del Agua15, del
Ministerio de Medio Ambiente: “Desde esta
óptica y a partir de las experiencias de apli-
cación del vigente régimen económico-
financiero del agua, cabe concluir que éste
puede ser perfeccionado en el sentido de
conseguir que el usuario perciba y sea
consciente de los costes reales que su
actuación comporta para el resto de la
sociedad. Las expectativas de disponer de
un recurso “cuasi” gratuito y las subvencio-
nes vinculadas al uso del agua en algunos
sectores están en el origen de gran parte de
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
158 haciendacanaria
15 Ministerio de Medio Ambiente, “Libro Blanco del Agua. Documento de Síntesis”, Ministerio de Medio Ambiente,
Madrid, 1998, pág. 32.
los problemas actuales y hacen que el aho-
rro no encuentre los suficientes incentivos.”
En todo caso, resulta llamativo que,
pese a la contundencia de los argumentos a
favor de la naturaleza tributaria de las tari-
fas del servicio de abastecimiento de aguas,
las Comisiones Territoriales de Precios, que
no olvidemos se trata de órganos de la
correspondiente Administración autonómi-
ca, sometida como todos los poderes públi-
cos a un ordenamiento jurídico del que
resulta una pieza sustancial la Ley General
Tributaria, hayan seguido tramitando los
expedientes de aprobación de las tarifas,
sin advertir, siquiera orientativamente, que
podría estar vulnerándose la legalidad tri-
butaria (por ejemplo, mediante el cobro del
producto del servicio por el concesionario).
Lo cierto es que, precisamente por su natu-
raleza tributaria, las tasas por la prestación
del servicio de abastecimiento domiciliario
de agua, revisten una serie de garantías
que hacen cuestionable la necesidad de un
control a ejercerse por la Comisión de
Precios, puesto que en el régimen jurídico
de las tasas encontramos mecanismos ins-
titucionales que deberían impedir un alza
injustificada del “precio” del servicio. Para
empezar, el art. 24.2 TRLHL prevé que el
importe de las tasas por la prestación de un
servicio o por la realización de una actividad
no podrá exceder, en su conjunto, del coste
real o previsible del servicio o actividad de
que se trate o, en su defecto, del valor de
la prestación recibida, lo que ha sido inter-
pretado por la doctrina como una ruptura
con el principio de equivalencia de las tasas
tradicional en nuestro Derecho. Añade
dicho precepto que, para la determinación
de dicho importe se tomarán en considera-
ción los costes directos e indirectos, inclusi-
ve los de carácter financiero, amortización
del inmovilizado y, en su caso, los necesa-
rios para garantizar el mantenimiento y un
desarrollo razonable del servicio o actividad
por cuya prestación o realización se exige la
tasa, todo ello con independencia del presu-
puesto u organismo que lo satisfaga. El
mantenimiento y desarrollo razonable del
servicio o actividad de que se trate se cal-
culará con arreglo al presupuesto y proyec-
to aprobados por el órgano competente.
Pero la mayor garantía de que el pro-
cedimiento de fijación del importe de las
tasas es el correcto lo constituye la exigen-
cia del artículo 25 del Texto Refundido que
impone que los acuerdos de establecimien-
to de tasas deberán adoptarse a la vista de
informes técnico-económicos en los que se
ponga de manifiesto el valor de mercado o
la previsible cobertura del coste de aqué-
llos, respectivamente. Este precepto ha de
interpretarse conjuntamente con el art.
20.1 de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios
Públicos, según el cual toda propuesta de
establecimiento de una nueva tasa o de
modificación específica de las cuantías de
una preexistente deberá incluir, entre los
antecedentes y estudios previos para su
elaboración, una memoria económico-
financiera sobre el coste o valor del recurso
o actividad de que se trate y sobre la justi-
ficación de la cuantía de la tasa propuesta.
La falta de este requisito determinará la
nulidad de pleno derecho de las disposicio-
nes reglamentarias que determinen las
cuantías de las tasas, como así lo ha mani-
festado en diversas ocasiones la jurispru-
LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INGRESOS PROCEDENTES DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS...
159haciendacanaria
dencia. Además, los órganos de control
interno deben fiscalizar debidamente los
expedientes de aprobación de las Orde-
nanzas Fiscales, lo que constituye una
garantía adicional del procedimiento.
Además, la naturaleza tributaria de las
tasas permite realizar una adaptación a los
principios constitucionales que regulan el
deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos (art. 31.1 CE), lo que se
plasma en el art. 24.4 TRLHL, según el cual
para la determinación de la cuantía de las
tasas podrán tenerse en cuenta criterios
genéricos de capacidad económica de los
sujetos obligados a satisfacerlas.
Por último, no podemos olvidar que el
procedimiento de aprobación de las Orde-
nanzas Fiscales, previsto en el art. 17
TRLHL es un procedimiento plenamente
democrático, basado en el principio de la
autoimposición al que hacía referencia el
Tribunal Constitucional en la STC 185/95, y
que se caracteriza por un régimen de publi-
cidad de los Acuerdos, de 30 días hábiles
que no se halla presente en la normativa
reguladora del procedimiento de aprobación
de los precios intervenidos.
VI. CONCLUSIONES
1. La cuestión de la naturaleza jurídica
de las contraprestaciones que los usuarios
de los servicios públicos deben satisfacer ha
sido intensamente debatida por la doctrina
y la jurisprudencia, que tradicionalmente ha
distinguido entre tasas y tarifas, utilizando
como criterio diferenciador el de la natura-
leza del ente gestor.
2. En el caso del servicio de suministro
domiciliario de agua potable, resulta indiscu-
tible que las contraprestaciones a satisfacer
por los usuarios revisten el carácter de tasa,
no sólo a tenor de la doctrina del Tribunal
Constitucional, sino también a resultas de los
más recientes pronunciamientos del Tribunal
Supremo y de la Dirección General de Tri-
butos del Ministerio de Economía y Hacienda.
En consecuencia, este ingreso está sometido
al régimen previsto en el Reglamento Gene-
ral de Recaudación y no puede ser exaccio-
nado directamente por parte de un sujeto de
derecho privado, en los casos que la gestión
del servicio se realice mediante sociedad
mercantil, íntegra o parcialmente participada
por la Entidad Local, o la empresa concesio-
naria del servicio.
3. De acuerdo con su naturaleza tribu-
taria, la ordenación de la tasa deberá trami-
tarse mediante el procedimiento de aproba-
ción de las Ordenanzas Fiscales, previsto en
el art. 17 del Texto Refundido de las Ha-
ciendas Locales. En cuanto a la posible inci-
dencia de la competencia autonómica del
control de precios, el Tribunal Supremo
entiende que la aprobación de las tasas,
manifestación de la autonomía tributaria
local, no está sujeta a tutela de la Co-
munidad Autónoma, sin perjuicio de la posi-
ble impugnación de los Acuerdos municipa-
les. Y es que, conforme al régimen jurídico
de las tasas, en cuanto establece limitacio-
nes al importe de los ingresos, se hace cues-
tionable el ejercicio de dicha competencia
sobre control de precios por parte de las
Comunidades Autónomas, que deberían
reconducir su competencia a un control de la
legalidad de dichas Ordenanzas Fiscales.
ALEJANDRO RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ-OLIVA
160 haciendacanaria
161haciendacanaria
RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVAY JURISPRUDENCIA
En el presente número de la revista,
dentro de esta sección, se muestra un resu-
men de las contestaciones a consultas tribu-
tarias y de las resoluciones de reclamaciones
económico administrativas, principalmente
las dictadas en materia de Régimen Econó-
mico y Fiscal de Canarias, tanto en el ámbito
estatal como autonómico, y que resultan más
significativas a juicio de los diversos colabo-
radores de la sección.
La sección se estructura en los siguien-
tes apartados:
A) Consultas de los tributos del REF (I.
IGIC; II. AIEM; III. Incentivos fisca-
les contenidos en la Ley 19/1994)
evacuadas por la Dirección General
de Tributos de la Consejería de
Economía y Hacienda.
B) Consultas evacuadas por la Dirección
General de Tributos del Ministerio de
Hacienda, relativas a los beneficios
fiscales del REF que afectan al
Impuesto sobre Sociedades, al IRPF
y al IRNR.
C) Resumen de resoluciones del
Tribunal Económico Administrativo
Regional de Canarias y del Tribunal
Económico Administrativo Central
relativas a los tributos cuya gestión
corresponde a la Comunidad Autó-
noma (tributos derivados del REF y
tributos cedidos).
D) Resumen de resoluciones del
Tribunal Económico Administrativo
Regional de Canarias y del Tribunal
Económico Administrativo Central
relativas a los beneficios fiscales del
REF que afecten al impuesto sobre
Sociedades y al IRPF.
E) Reseñas jurisprudenciales de las
sentencias relativas al Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO (IGIC)
A) Hecho imponible
Palabra clave: empresas públicas
“(…) habría que analizar si son a título
gratuito u oneroso las prestaciones de servi-
cios de asistencia y servicios a disminuidos no
residentes (ayuda domiciliaria), de limpieza
en edificios públicos y equipamiento comuni-
tario del Ayuntamiento y comedor social para
mayores, que la entidad mercantil pública
consultante presta a su accionista único, ente
territorial local.
Ciertamente para el ente territorial
local, accionista único, tales prestaciones son
gratuitas puesto que no existe ninguna obli-
gación de trasvase de fondos de su Tesorería
hacia la entidad mercantil consultante, tal y
como se desprende de la información de las
fuentes de financiación facilitada por esta
entidad mercantil en su escrito de consulta.
Sin embargo, el que el destinatario real de los
servicios, ente territorial local, no abone nin-
gún importe no implica automáticamente que
estemos ante una operación a título gratuito.
En efecto, el artículo 22 de la Ley
20/1991, regulador de la regla general de la
base imponible en las entregas de bienes y en
las prestaciones de servicios, en su número 1
dispone:
“1. La base del impuesto está constitui-
da por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo.”
El desarrollo reglamentario de este
número 1 del artículo 22 de la Ley 20/1991, se
encuentra en el número 1 del artículo 48 del
Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre,
por el que se dictan normas de desarrollo rela-
tivas al Impuesto General Indirecto Canario
(en adelante, Real Decreto 2538/1994), y
presentar el tenor siguiente:
“1. La base del impuesto está constitui-
da por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo proce-
dente del destinatario o de terceras perso-
nas.” (el subrayado es nuestro)
163haciendacanaria
CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA
CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA (De mayo a agosto de 2008)
CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
La contraprestación, como base imponi-
ble en las operaciones interiores sujetas y no
exentas al IGIC, es el valor monetario que el
sujeto pasivo atribuye al bien que entrega o
al servicio que presta, con independencia de
que dicho valor se perciba o sea percibido del
destinatario real del bien o servicio o de un
tercero.
La clave estará en determinar si parte de
las subvenciones que el Gobierno de Canarias
y el Cabildo Insular conceden y abonan a la
entidad mercantil pública consultante, con la
finalidad de cubrir el déficit de explotación de
la sociedad, tienen o no la naturaleza de con-
traprestación.
El único ingreso “empresarial” que la
entidad mercantil consultante percibe, deriva
de su actividad de alfarería, sin embargo y
además de las entregas de sus productos
alfareros manufacturados por la propia enti-
dad consultante, presta al ente territorial
local, accionista único, el conjunto de servi-
cios que hemos citado anteriormente.
Lógicamente, si tales prestaciones de servi-
cios supusieran la obligación de abonar por
parte del mencionado ente territorial la con-
traprestación correspondiente, el déficit de
explotación de la entidad mercantil consul-
tante hubiera sido menor, por lo que el impor-
te de las subvenciones que conceden el
Gobierno de Canarias y el Cabildo Insular
sería también inferior. Es decir, que en reali-
dad parte de la subvención está cubriendo la
falta de exigencia de la entidad mercantil con-
sultante al ente territorial local, destinatario
de los servicios, de la contraprestación
correspondiente.
En definitiva, a juicio de esta Dirección
General de Tributos estamos ante operacio-
nes a título oneroso, donde la contrapresta-
ción no es exigible al destinatario real de los
servicios sino a terceros, en este caso al
Gobierno de Canarias y el Cabildo Insular, y
ello no implica alteración de la relación jurídi-
co-tributaria que surge de la operación suje-
ta al IGIC, por lo que de estar no exenta a
dicho tributo, el sujeto pasivo es la entidad
consultante con obligación de emitir factura
repercutiendo el IGIC correspondiente sobre
el destinatario real de las prestaciones de ser-
vicios, el ente territorial local que constituye
su accionista único, y estando éste obligado a
soportarlo si se ajusta a Derecho.
No obstante, si la conclusión fuera que
estamos ante operaciones gratuitas, llegaría-
mos al mismo resultado.
En efecto, el artículo 4.1 de la Ley
20/1991 señala que:
“Están sujetas al Impuesto por el con-
cepto de entregas de bienes y prestaciones de
servicios las efectuadas por empresarios y
profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional.”
El artículo 3.1 del Real Decreto
2538/1994 expresa que:
“Están sujetas al Impuesto las entregas
de bienes y prestaciones de servicios realiza-
das por empresarios o profesionales a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en
el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de
CONSULTAS
164 haciendacanaria
los propios socios, asociados, miembros o
partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 9.8º de la Ley 20/1991 dispo-
ne lo siguiente:
“No están sujetas al Impuesto: (…)
8º.- Las entregas de bienes y prestacio-
nes de servicios realizadas sin contrapresta-
ción, salvo en los supuestos de vinculación a
que se refiere el artículo 23, número 3, de la
presente Ley.”
Del análisis conjunto de estos preceptos
se desprende que el IGIC grava en todo caso
las operaciones empresariales o profesiona-
les onerosas y nunca las gratuitas, salvo que
exista vinculación entre las partes.
(…)
Conforme a todo lo expuesto, es criterio
vinculante de esta Dirección General de
Tributos, que:
Primero.- Se encuentra, en todo caso,
sujeta al IGIC las entregas de bienes y pres-
taciones de servicios realizadas en el ámbito
de aplicación de dicho tributo, que una socie-
dad mercantil realice a favor de un
Ayuntamiento, socio único, con independen-
cia del carácter oneroso o gratuito de tales
entregas o prestaciones.
Segundo.- Tiene carácter oneroso aque-
llas prestaciones de servicios que la sociedad
mercantil consultante realiza en favor del
Ayuntamiento, socio único, cuando el
Ayuntamiento pacta la no obligación de abo-
nar a la sociedad cantidad alguna y el déficit
de explotación es cubierto por subvenciones
concedidas por otros entes públicos territo-
riales. En este caso, se entiende que parte de
la subvención concedida tiene la naturaleza
de contraprestación, procedente de terceros,
de tales prestaciones de servicios. En todo
caso, la base imponible será el valor de mer-
cado de las prestaciones de servicios en los
términos expresados en el artículo 23.3.a) de
la Ley 20/1991.
(…)”
(Contestación vinculante de fecha
04/07/08)
B) Exenciones en operaciones interiores
Palabra clave: muebles de cocina
“Las instalaciones de muebles de cocina
no tienen en el IGIC la consideración de
entregas de bienes. Por sus propias caracte-
rísticas, estas operaciones requieren una
serie de actuaciones como el diseño, las
mediciones y adaptaciones al lugar en que
van a colocarse, que hace que nos encontre-
mos ante unos inmuebles por destino que el
artículo 5 de la Ley 20/1991 excluye del con-
cepto de “edificaciones”. En efecto, el artícu-
lo 5.5. párrafo segundo, letra c), de esta Ley
establece que “los inmuebles por destino a
que se refiere el artículo 334, números 4 y 5,
del Código Civil”, no tendrán la consideración
de edificaciones, por lo que, difícilmente,
estas instalaciones pueden calificarse de
entregas de bienes. Según el artículo 7.2.6º
de la Ley 20/1991, estas instalaciones de
muebles de cocina constituyen prestaciones
de servicios, lo que determina que no les sea
de aplicación la exención del artículo 10.1.27º
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
165haciendacanaria
del mismo cuerpo legal, la cual únicamente es
aplicable a las entregas de bienes, pero nunca
a las prestaciones de servicios.
Al constituir esta operación una presta-
ción de servicio, es obvio que el empresario
consultante, a efectos del IGIC, no puede ser
considerado como un comerciante minorista.
Y ello, por varias razones. En primer lugar,
porque la operación que realiza no es –es lo
que exige el artículo 10.3 de la Ley 20/1991-
una “venta de bienes”. En segundo lugar, por-
que la instalación del mobiliario de cocina
tampoco puede tener la consideración de una
venta de “bienes muebles o semovientes”, ya
que ese mobiliario, de acuerdo con el artícu-
lo 334 del Código Civil, al quedar unido al
inmueble, constituye un bien inmueble por
destino. Y en tercer y último lugar, porque los
módulos de cocina sin armar requieren, tam-
bién, al menos, en parte, una serie de opera-
ciones de adaptación (como la medición, los
cortes a medida para el montaje en el lugar
en el que van a instalarse), que determina
que nos encontremos ante un proceso de
transformación que impide su consideración
de comerciante minorista.
Por tanto, esta operación que nos ocupa
de “venta con instalación” de muebles de
cocina, a efectos del IGIC, debe ser conside-
rada en todos los casos como una prestación
de servicios única, y su contraprestación, en
los términos del artículo 22 de la Ley
20/1991, constituye la base imponible sobre
la que repercutir la cuota de IGIC correspon-
diente, la cual deberá hacerse constar en la
misma factura, sin perjuicio de que el consul-
tante pueda también desglosar los importes
correspondientes a los módulos de cocina del
de la instalación.
Otra cuestión que plantea la consulta, es
la relativa a la entrega de módulos de cocina
en el supuesto de que el empresario no reali-
ce ninguna adaptación o instalación, y sea el
propio cliente quien, luego, con sus propios
medios, realice la instalación.
A juicio de esta Dirección General, esta
operación sí constituye una auténtica entre-
ga de bienes, y de acuerdo con el artículo
10.1.27º de la Ley 20/1991, podría estar
exenta del Impuesto, siempre que el empre-
sario reúna los requisitos de los artículos 10.3
de la Ley 20/1991 y 13 del Real Decreto
2538/1994, para ser considerado como un
comerciante minorista. En este caso, para el
cálculo del requisito del 70 por 100, ha de
computarse únicamente las operaciones de
entregas de bienes que deriven de la activi-
dad comercial del empresario, sin incluir
nunca en el porcentaje las ejecuciones de
obra que se han analizado en el apartado
anterior.
(Contestación vinculante de fecha
08/05/08)
C) Tipos impositivos
Palabra clave: Comunidad de Aguas
La consultante, comunidad de aguas
regulada por la Ley de 27 de Diciembre de
1956, manifiesta que se dedica exclusiva-
mente a la captación, distribución y entrega
de agua a sus comuneros. Consulta si en sus
adquisiciones de bienes y servicios debe apli-
CONSULTAS
166 haciendacanaria
carse el tipo cero del IGIC por sus proveedo-
res y que documentación tienen que entre-
garle a éstos.
El artículo 27.1.1º.a) de la Ley 20/1991,
en la redacción dada por el artículo 8.Nueve
de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de
Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden
Social (BOE. núm. 313, de 31.12.02), esta-
blece la aplicación del tipo impositivo cero del
IGIC a “la entrega de agua, incluso la enva-
sada, y las entregas de bienes o prestaciones
de servicios con destino a la captación y pro-
ducción de agua y a la realización de infraes-
tructuras de canalización hidráulica.”
En consecuencia, el tipo cero del IGIC se
aplicará en las entregas de agua por parte de
la consultante, cualquiera que sea su adqui-
rente o el destino a que se dedique, sin que
dicha cuestión plantee mayor complejidad.
Cuestión diferente es la aplicación del tipo
impositivo cero del IGIC en las adquisiciones
de bienes o servicios según su destino, en
cuyo caso se limitará al ámbito descrito en la
redacción del artículo 27.1.1º.a) de la Ley
20/1991, sin que pueda extenderse más allá
de sus términos la aplicación del tipo cero a
las adquisiciones de otros bienes y servicios,
si no están destinados exclusivamente a la
captación y producción de agua y a la realiza-
ción de infraestructuras de canalización
hidráulica.
(…) Resulta evidente que entre las acti-
vidades propias de una Comunidad de Aguas
se encuentra la captación, producción y rea-
lización de infraestructuras de canalización
hidráulica, pero ello no supone que dichas
actividades agoten el abanico de posibilida-
des de actuación de dichos sujetos o que exis-
ta una relación directa y constatable entre las
adquisiciones de bienes y servicios que reali-
zan y el destino concreto que exige la aplica-
ción del tipo impositivo cero del IGIC.
En efecto, la aplicación del tipo impositi-
vo cero del IGIC no tiene un fundamento sub-
jetivo, sin perjuicio de que la naturaleza del
adquirente de los mismos, como es el
supuesto de la consultante, sea especialmen-
te relevante y, en consecuencia, no debe apli-
carse de manera automática en todas las
adquisiciones realizadas por la consultante.
También debe haber una apreciación razona-
ble relativa a la utilidad de los bienes y servi-
cios adquiridos respecto al destino exigible
para la aplicación del tipo impositivo cero del
IGIC, cuestión que sólo puede ser determina-
da casuísticamente y no mediante una fór-
mula genérica que pretenda amparar en el
precepto citado toda adquisición por parte de
una Comunidad de Aguas. (…)
Entre otros medios de prueba, el pro-
veedor deberá realizar una descripción sufi-
ciente en el concepto de la factura emitida por
la entrega de bienes o prestación de servicio
en la que se documente la repercusión del
impuesto al tipo cero del IGIC, sin perjuicio de
que, en su caso, se puedan conservar o apor-
tar cualquier otro medio de prueba en dere-
cho en el supuesto de una actuación de com-
probación o inspección por parte de la
Administración Tributaria respecto a la co-
rrección del tipo impositivo aplicado, actua-
ciones que podrían derivar la responsabilidad
solidaria en los destinatarios de las operacio-
nes de conformidad con lo establecido en el
artículo 21bis de la Ley 20/1991.”
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
167haciendacanaria
(Contestación vinculante de fecha
16/05/2008)
Palabra clave: cesión instalaciones deporti-
vas
“La aplicación del tipo impositivo reduci-
do del 2 por 100 se condiciona a la concurren-
cia de los siguientes requisitos:
- Que los destinatarios finales de tales
servicios sean personas físicas que practi-
quen el deporte o la educación física, cual-
quiera que sea la persona a cuyo cargo se rea-
lice la prestación.
Es decir, es independiente que la contra-
prestación por el servicio prestado se satisfa-
ga por dicha persona física o por un tercero,
sea éste persona física o jurídica. Lo impor-
tante y relevante es que el servicio sea pres-
tado para las citadas personas físicas.
- Que la prestación de servicio se
encuentre directamente relacionado con la
práctica del deporte o la educación física.
Por tanto, no resultará aplicable el tipo
reducido a aquellos servicios que no estén
directamente relacionados con dichas activi-
dades o que sólo de una manera indirecta o
mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.
- Que al servicio de práctica del deporte
no le resulte de aplicación la exención previs-
ta en el artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991.
La prestación de servicios cuyo tipo
impositivo es objeto de consulta consiste, de
acuerdo con lo manifestado por el consultan-
te, en la cesión de una serie de instalaciones
deportivas, en condiciones de uso – el man-
tenimiento de las mismas corresponde al
cedente – a un “club de tenis” - para el uso de
sus socios, siendo el “club de tenis” el encar-
gado de la ordenación y coordinación de sus
actividades deportivas. No obstante, parte de
las actividades desarrolladas, así como de las
instalaciones, no tienen naturaleza deportiva,
siendo calificadas por la consultante como
“actividades sociales”.
Analizando la posible concurrencia de
los requisitos citados en los párrafos anterio-
res en la prestación de servicios objeto de
consulta, el tercero de los requisitos citados,
consistente en la no aplicación de la exención
prevista en el artículo 10.1.13º de la Ley
20/1991, no presenta mayor complejidad, en
tanto que la consultante no es ninguno de los
sujetos susceptibles de aplicar dicha exen-
ción. Siguiendo el orden inverso en el análisis
de los requisitos mencionados, también pare-
ce indudable la existencia de una relación
directa entre la cesión de uso de unas insta-
laciones deportivas y la práctica del deporte,
y ello con independencia de que deba tener-
se en cuenta que parte de las instalaciones y
de su uso se reconozca como de “actividades
sociales”.
Queda, por tanto, definir si verdadera-
mente el destinatario final de la cesión de las
instalaciones deportivas son los asociados del
“club de tenis”, o por el contrario, el destina-
tario es el propio “club de tenis”, sin perjuicio
de que el citado “club de tenis” preste servi-
cios deportivos a sus asociados.
Textualmente, la aplicación del tipo reducido
del IGIC se debe de producir “cualquiera que
CONSULTAS
168 haciendacanaria
sea la persona o entidad a cuyo cargo se rea-
lice la prestación”, redacción que coincide lite-
ralmente con la prevista para la aplicación de
la exención del IGIC a que se refiere el artícu-
lo 10.1.3º de la Ley 20/1991 para la asisten-
cia a personas físicas en el ejercicio de profe-
siones médicas y sanitarias. En efecto, tanto
las actividades sanitarias como la práctica
deportiva tienen en común que el destinata-
rio final es, por su propia naturaleza, una per-
sona física, por lo que el legislador no ha que-
rido que interfiera en la aplicación del
beneficio fiscal (exención o tipo reducido del
IGIC) la circunstancia de que la contrapresta-
ción sea satisfecha por el destinatario final, la
persona física, o por un tercero, incluidas las
personas jurídicas.
Interpreta la consultante la correcta
aplicación del tipo reducido del IGIC expre-
sando “dado que el servicio de puesta en dis-
posición de las instalaciones para la práctica
del deporte se presta directamente por la
consultante a los asociados del “club de
tenis”, aunque sea esta última quien se haga
cargo del pago del costo de tales servicios”.
No comparte esta Dirección General de
Tributos tal interpretación, por el contrario, la
prestación de servicios objeto de consulta
consiste en una cesión de instalaciones para
uso, al menos en parte, deportivo, prestación
en la que el cedente es la consultante y el
cesionario el “club de tenis”, siendo éste últi-
mo el destinatario final de la cesión. Cuestión
distinta es la prestación de servicios del “club
de tenis” a sus asociados para la práctica
deportiva, cuya contraprestación probable-
mente consiste en cuotas periódicas – no se
menciona nada al respecto en el escrito de
consulta – que estos satisfacen para tener
derecho al acceso y uso de las instalaciones
sociales, y sobre las que se aplicará el tipo
reducido del IGIC o, en su caso, la exención
prevista en el artículo 10.1.13º de la Ley
20/1991.
En otras palabras, la aplicación del tipo
reducido del IGIC exige que el “consumidor
final” de la operación sea la persona física que
practica el deporte, sin perjuicio de que la
contraprestación pueda ser satisfecha por un
tercero porque sea este el que tenga la obli-
gación de efectuar su pago, pero la prestación
de servicios debe agotarse en dicho momen-
to, y no puede concatenarse con otra en la
que coincida el mismo destinatario final como
afirma el consultante. Si realmente el “club de
tenis” se hiciera cargo del coste de la presta-
ción de servicios de práctica deportiva, y la
consultante, cedente de las instalaciones,
presta directamente un servicio de práctica
deportiva a los asociados al “club de tenis” (y
simultáneamente socios de la consultante),
quedaría sin contenido la prestación de servi-
cios de carácter deportivo que el “club de
tenis” realiza a favor de sus asociados, y por
la cual percibe una contraprestación consis-
tente – así se presume a efectos de funda-
mentar esta respuesta tributaria – en una
cuota periódica.
Por último, conforme a lo dispuesto en
el artículo 27.1.4º de la Ley 20/1991, el tipo
impositivo general del IGIC es aplicable a los
bienes o servicios que no se encuentren
sometidos ni al tipo cero, ni al reducido, ni a
los incrementados y cuyo importe estará
comprendido entre el 3 y el 6 por 100,
ambos inclusive. La Disposición adicional
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
169haciendacanaria
octava.Uno.3 de la Ley 20/1991, señala que
el tipo general será del 5 por 100.”
(Contestación vinculante de fecha
03/05/2008).
D) Importaciones de bienes
Palabra clave: importación temporal
“Primero.- Las mercancías introducidas
en las Islas Canarias al amparo del régimen
de importación temporal están sujetas a lo
dispuesto en el Código Aduanero Comunitario
(CAC), aprobado mediante Reglamento
(CEE) nº 2913/92, de 12 de octubre de 1992,
del Consejo, y en las Disposiciones de Apli-
cación de dicho Código Aduanero Comu-
nitario (DACAC), aprobadas mediante Regla-
mento 2454/93, de 2 de julio de 1993, de la
Comisión, como consecuencia de lo estable-
cido en la Disposición Adicional Cuarta de la
Ley 20/1991 y en el artículo 28 del Regla-
mento de gestión aplicable a las operaciones
de importación y exportación relativas a los
tributos derivados del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, aprobado por Decreto
145/2006, de 24 de octubre.
Segundo.- Según dispone el artículo
34.1.1º del Real Decreto 2538/1994, este
régimen se aplica en los mismos términos de
la legislación aduanera comunitaria a toda
mercancía que se importe en el archipiélago,
bien sea procedente del territorio peninsular,
de las Islas Baleares, Ceuta o Melilla, del resto
de países miembros de la Unión Europea o de
terceros países.
Tercero.- El régimen de importación
temporal se aplica a los tributos derivados del
REF en sus dos modalidades: a) el de la
importación temporal con exención total de
derechos o gravámenes, a los supuestos de
los artículos 556 a 578 del DACAC, y b) el
de la exención parcial, para aquellos bienes
o mercancías no contemplados en esos
artículos.
Cuarto.- Las importaciones temporales
de vehículos destinados a su explotación en
Canarias por una empresa dedicada habitual-
mente al arrendamiento de vehículos sin con-
ductor, pueden acogerse al beneficio de este
régimen de importación temporal en la
modalidad de exención parcial, al no estar
contemplado este supuesto en los artículos
556 a 578 del DACAC, que regulan los casos
y condiciones en que los bienes pueden aco-
gerse al régimen de importación temporal
con exención total.
Quinto.- Los bienes que se benefician del
régimen de importación temporal con exen-
ción parcial devengan, por cada mes o frac-
ción de mes de permanencia en el régimen,
el 3 por 100 del IGIC y, en su caso, del AIEM
que se hubiera devengado con ocasión de la
importación definitiva de dichos bienes en el
archipiélago.
Sexto.- Las cuotas exigidas en el IGIC en
la modalidad de importación temporal con
exención parcial tendrá la consideración de
cuota devengada a la importación, y podrá
ser objeto de deducción, siempre y cuando se
cumplan los requisitos subjetivos, objetivos,
temporales y documentales establecidos en
el Título III de la Ley 20/1991 para el ejerci-
cio del derecho a la deducción.”
CONSULTAS
170 haciendacanaria
(Contestación vinculante de fecha
20/06/2008).
E) Deducción y devolución
Palabra clave: vehículos turismo
“El artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991
expresamente establece que no podrán ser
objeto de deducción “las cuotas soportadas
como consecuencia de la adquisición, impor-
tación, arrendamiento, transformación,
reparación, mantenimiento o utilización de
automóviles de turismo y sus remolques, (…),
así como los accesorios, piezas de recambio,
combustibles, carburantes y lubrificantes con
destino a dichos vehículos y los demás servi-
cios referentes a los mismos.”
No obstante, se prevé que la anterior
exclusión no se aplicará, entre otros supues-
tos, a una serie de vehículos según su desti-
no, y que se enumeran a continuación:
“a) Los destinados exclusivamente al
transporte de mercancías.
b) Los destinados exclusivamente al
transporte de viajeros mediante la contra-
prestación, con excepción de las cuotas sopor-
tadas por la utilización de dichos vehículos que
no serán deducibles en ningún caso.
c) Los destinados exclusivamente a la
prestación de servicios de enseñanzas de
conductores o pilotos mediante contra-
prestación.
d) Los destinados por sus fabricantes
exclusivamente a la realización de pruebas,
ensayos, demostraciones o promoción de
ventas.
e) Los adquiridos por agentes comercia-
les independientes para destinarlos exclusiva-
mente a sus desplazamientos profesionales.
f) Los adquiridos para ser utilizados
exclusivamente en servicios de vigilancia.
g) En general, aquellos cuya utilización
no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los
artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y, además, puedan conside-
rarse afectos a la actividad empresarial o pro-
fesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo anterior.”
(…)
Tal y como se ha expuesto con anterio-
ridad, las cuotas soportadas por la adquisi-
ción de automóviles de turismo no pueden ser
objeto de deducción por los sujetos pasivos
del Impuesto y, si bien existen ciertas excep-
ciones a dicha limitación, las que se enume-
ran en las letras a) a la f) requieren ciertas
especificidades en la actividad desarrollada
por el sujeto pasivo adquirente y en el uso a
que se destina el vehículo que no parecen
aplicables al supuesto planteado por el con-
sultante, que nada menciona respecto a su
actividad o al uso al que destinará el vehícu-
lo. Mención más atenta merece el supuesto
contemplado en la letra g) en tanto que se
define en términos más genéricos que las
anteriores, en concreto, exige dicha letra que
“su utilización no dé lugar a la aplicación de lo
previsto en el artículos 26 y 27 de la Ley
18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
171haciendacanaria
Renta de las Personas Físicas y, además,
puedan considerarse afectos a la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
anterior”.
El primer requisito, es decir, que su uti-
lización no dé lugar a la aplicación de lo pre-
visto en el artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991,
implica que su utilización no constituya una
retribución en especie, entendiendo que
constituyen retribuciones en especie la utili-
zación, consumo u obtención, para fines par-
ticulares, de bienes, derechos o servicios de
forma gratuita o por precio inferior al normal
de mercado, aun cuando no supongan un
gasto real para quien las conceda. Si bien los
artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991 no con-
servan su vigencia en la actualidad, al haber
sido sustituidos por los artículos 42 y 43 de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,
la definición legal de “retribución en especie”
se mantiene textualmente inalterada, con la
única particularidad de que ahora se denomi-
na “renta en especie”. Por último, la doctrina
de la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda al respec-
to añade “que sólo procederá imputar al con-
tribuyente una retribución en especie en la
medida en que éste tenga la facultad de dis-
poner del vehículo para usos particulares, con
independencia de que exista o no una utiliza-
ción efectiva para dichos fines”.
Un segundo requisito, con carácter acu-
mulativo, consiste en que los automóviles de
turismo puedan considerarse afectos a la
actividad empresarial o profesional del suje-
to pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 29 de la Ley 20/1991.
El artículo 29 de la Ley 20/1991, en su
número 6, dispone que “no se considerarán
exclusivamente afectados a una actividad
empresarial o profesional:
1º. Los bienes y derechos que se desti-
nen a dicha actividad y a otras de naturaleza
no empresarial ni profesional por períodos de
tiempo alternativos:
2º Los bienes o servicios que se utilicen
simultáneamente para actividades empresa-
riales o profesionales y para necesidades pri-
vadas.
3º Los bienes adquiridos por el sujeto
pasivo que no se integren en su patrimonio
empresarial o profesional.
4º Los bienes destinados a la satisfac-
ción de necesidades personales o particula-
res de los empresarios o profesionales o de
sus familiares o bien del personal depen-
diente de los mismos, con excepción de los
destinados al alojamiento gratuito, en los
locales o instalaciones de la empresa, del
personal encargado de la vigilancia y segu-
ridad de los mismos.”
Si bien, en apariencia, en la letra g) del
artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991 se distin-
guen los dos requisitos anteriormente
expuestos, en realidad los mismos se
encuentran estrechamente ligados, en tanto
presuponen el destino, total o parcial, del
CONSULTAS
172 haciendacanaria
bien para uso privado. Ahora bien, si dicha
circunstancia ya de por sí puede provocar la
prohibición de deducción de las cuotas
soportadas en las adquisiciones de bienes o
servicios, cualquiera que sean éstos, en
tanto se entiende que no se encuentran
directamente relacionados con el ejercicio
de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo, con mayor abundamien-
to deben considerarse aquellos que, por su
propia naturaleza, el legislador ha presumi-
do su utilización para fines particulares,
como son los vehículos de turismo, motoci-
cletas, aeronaves y embarcaciones depor-
tivas o de recreo y que, como tales, se
excluyen expresamente del derecho a la
deducción las cuotas soportadas por opera-
ciones relacionadas con los mismos. En
consecuencia, y salvo que el sujeto pasivo
pueda acreditar, por cualquier medio admi-
sible en derecho, la imposibilidad de desti-
no para uso privado del vehículo de turis-
mo, no serán deducibles las cuotas
soportadas en su adquisición.
En definitiva, es criterio vinculante de
esta Dirección General de Tributos que no es
deducible la cuota de IGIC soportada por la
adquisición de un vehículo de turismo,
Volkswagen Touran, por el consultante,
salvo que su utilización no tenga la conside-
ración de renta en especie de acuerdo con lo
establecido en los artículos 42 y 43 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio y,
además, que pueda considerarse afecto a la
actividad empresarial o profesional del suje-
to pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 29 de la Ley 20/1991.”
(Contestación vinculante de fecha
07/07/2008).
F) Otros
Palabra clave: facturación
“La comunidad de bienes consultante
manifiesta estar dada de alta en la matrícula
del IAE en los siguientes epígrafes:
- Campo de golf (967.1)
- Alquiler de artículos deportivos en ins-
talaciones deportivas (967.3)
- Venta menor de artículos deportivos
(659.6)
- Máquinas expendedoras de productos
alimenticios y bebidas por cuenta de
terceros (647.5)
(…)
El artículo 59.1.b) de la Ley 20/1991
establece como una de las obligaciones de los
sujetos pasivos del IGIC el “expedir y entre-
gar facturas de las operaciones en que inter-
vienen, adaptados a las normas generales
que regulan el deber de expedir y entregar
factura que incumbe a los empresarios o pro-
fesionales.”.
Las normas generales de facturación a
que se refiere el precepto mencionado están
contenidas en el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación apro-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
173haciendacanaria
bado por el Real Decreto 1496/2003, de 28
de noviembre. Conforme a la Disposición
adicional segunda del citado Reglamento las
referencias al Impuesto sobre el Valor
Añadido se entenderán realizadas al
Impuesto General Indirecto Canario en rela-
ción a las operaciones sujetas a este último
tributo. Se reitera la misma sustitución de
términos en el artículo 29.2 del Decreto
182/1992, de 15 de diciembre, por el que se
aprueban las normas de gestión, liquida-
ción, recaudación e inspección del Impuesto
General Indirecto Canario y la revisión de los
actos dictados en aplicación del mismo (en
adelante, Decreto 182/1992).
(…)
Respecto a las distintas actividades
desarrolladas por la consultante, se asumi-
rá a los efectos de la presente respuesta a
consulta tributaria lo siguiente:
1º Que por la correspondiente a la
“venta menor de artículos deportivos” la
consultante tiene la consideración de
comerciante minorista en el IGIC, de con-
formidad con los requisitos establecidos en
el artículo 10.3 de la Ley 20/1991, en la
medida en que razonablemente se puede
presumir que la gran mayoría de sus ven-
tas de artículos deportivos se realizan a
clientes que no tienen la consideración de
empresarios y profesionales actuando
como tales (fundamento del requisito
cuantitativo) y que los bienes entregados
no se someten a proceso alguno de de
fabricación, elaboración o manufactura por
sí mismo o por terceros (fundamento del
requisito cualitativo).
2º Que por la correspondiente a “máqui-
nas expendedoras de productos alimenticios
y bebidas por cuenta de terceros” se trata de
la cesión remunerada del espacio en el esta-
blecimiento para la instalación de la maquina
a favor del propietario de las mismas, por
tanto, una operación calificada como presta-
ción de servicios a efectos del IGIC de confor-
midad con lo establecido en el artículo 7 de la
Ley 20/1991.
Es posible – en realidad es el supuesto
planteado por la consultante - que en una fac-
tura emitida por un sujeto pasivo que tenga
la consideración de comerciantes minorista
se efectúen operaciones exentas por tratarse
de entregas de bienes realizadas en el ejerci-
cio de dicha actividad comercial y otras – por
ejemplo, prestaciones de servicio - al margen
de la misma, que podrán estar exentas o no,
y que constituirían un sector diferenciado de
actividad. En este supuesto, si bien existe la
posibilidad, no es obligatorio que el sujeto
pasivo documente la operación en distintas
facturas o que emplee series separadas de
facturación, si bien en la factura en la que se
incorporen tanto operaciones exentas como
no exentas (o no sujetas, si fuera el caso)
deberá especificarse por separado la parte de
la base imponible correspondiente a la opera-
ción no exenta y el tipo y cuota impositiva
correspondiente, así como el resto de la con-
traprestación exenta en aplicación de la exen-
ción prevista en el artículo 10.1.27º de la Ley
20/1991, debiendo hacerse constar la expre-
sión “comerciante minorista”. No obstante,
en el caso de facturas que documenten exclu-
sivamente operaciones al margen de su acti-
vidad comercial, no deberá incluir la expre-
sión “comerciante minorista”.
CONSULTAS
174 haciendacanaria
La consultante manifiesta que, respecto
a las actividades a las que facultan los epígra-
fes 967.1 Instalaciones deportivas (campo de
golf), 967.3 Alquiler de artículos para depor-
te en instalaciones deportivas y 959.6
Comercio al por menor de juguetes, artículos
deporte, prendas deportivas de vestido calza-
do y tocado, armas, cartuchería y artículos de
pirotecnia (venta menor de artículos deporti-
vos) de la matrícula del IAE emite tiques,
mientras emite factura completa para la
correspondiente al epígrafe 647.5 Suministro
de productos alimenticios y bebidas, excluido
el tabaco, a través de máquinas expendedo-
ras. Tanto la utilización de instalaciones
deportivas como la venta al por menor de
artículos deportivos son actividades para las
que el artículo 4.1 del Reglamento por el que
se regulan las obligaciones de facturación,
(…) son operaciones en las que la obligación
de expedir factura podrá ser cumplida
mediante la expedición de tique y copia de
éste, siempre conforme a los requisitos que
dicho Reglamento exige. No ocurre lo mismo
respecto a las operaciones de alquiler de artí-
culos para el deporte, no excluida de la obli-
gación de emitir factura, sin perjuicio de que
el sujeto pasivo solicite la autorización para la
dispensa de tal obligación.
Respecto al contenido de las facturas y,
en su caso, tiques, se detallan, como se ha
manifestado con anterioridad, en los artículos
6 y 7 respectivamente del Reglamento por el
que se regulan las obligaciones de factura-
ción. En lo que se refiere al modelo de tique
del que se adjunta copia por la consultante,
como se ha mencionado con anterioridad,
sólo puede utilizarse respecto a las operacio-
nes de utilización de instalaciones deportivas
y la venta al por menor de artículos deporti-
vos, pudiendo utilizarse un mismo tique en el
supuesto de documentar ambas operaciones
simultáneamente, o utilizar series indepen-
dientes. Por tanto, es incorrecto – salvo que
la consultante cuente con autorización para
ello – utilizar tique en lugar de factura para
documentar las operaciones propias de la
actividad de Alquiler de artículos para depor-
te en instalaciones deportivas (…).
En el supuesto de que en el tique se
documente una operación efectuada en el
marco de la actividad comercial por el que el
sujeto pasivo tiene la consideración de
comerciante minorista, deberá incluirse obli-
gatoriamente la mención “comerciante mino-
rista”, que no aparece en el tique adjunto, sin
que sea necesario incluir la expresión exenta.
Por tanto, a juicio de esta Dirección General
de Tributos, no supone incumplimiento de las
obligaciones de facturación la falta de men-
ción de la expresión exenta, ya que obligato-
riamente el sujeto pasivo deberá incluir en el
tique o factura emitida la mención “comer-
ciante minorista”, en tanto en cuanto que
dicha mención deja constancia con carácter
indubitado de la exención en el IGIC de la
operación. En el supuesto de que en un
mismo tique se documenten operaciones
exentas al tratarse de entregas de bienes rea-
lizadas en el ejercicio de una actividad de
comerciante minorista y otras operaciones no
exentas de IGIC, deberá constar la expresión
“comerciante minorista” y separadamente la
contraprestación que corresponda a la aplica-
ción de dicho beneficio fiscal, mientras que
respecto a la operación no exenta, deberán
cumplirse todos los requisitos previstos para
la emisión de tique, entre otros, contrapres-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
175haciendacanaria
tación de la operación no exenta y tipo impo-
sitivo aplicado o la expresión “IGIC incluido”.
En la medida en que en el modelo de
tique propuesto por la consultante se incluye
un operación exenta de IGIC por tratarse de
una entrega de bienes como comerciante
minorista, debería incluirse en el tique la
mención “comerciante minorista”, así como la
contraprestación de dicha operación. En
dicho tique se menciona “Base imponible
exenta” para dar a conocer la contrapresta-
ción de la operación exenta por aplicarse la
exención del IGIC prevista en el artículo
10.1.27º de la Ley 20/1991, dicha expresión
es técnicamente incorrecta, dado que lo que
se encuentra exenta es la operación de entre-
ga de bienes. Respecto a la prestación de ser-
vicios de utilización de instalaciones deporti-
vas (…), en el tique se deberá hacer mención
de la contraprestación total de la operación y
la mención de “IGIC incluido” o bien el tipo
impositivo correspondiente, no siendo obli-
gatorio, tal y como hace la consultante en el
modelo de tique presentado, hacer constar la
cuota tributaria correspondiente.
Por último, si bien la consulta efectuada
se restringe a las obligaciones formales de
facturación en el IGIC correspondientes a las
distintas actividades desarrolladas por la con-
sultante, del examen del modelo de tique
adjunto con el escrito de consulta es posible
observar que por la actividad de utilización de
instalaciones deportivas en el tique se hace
constar una cuota tributaria de IGIC que
corresponde con la aplicación del tipo general
del 5 por 100 y no el tipo reducido del 2 por
100 a que se refiere el Anexo I, número 2,
apartado 3º de la Ley 20/1991.
En conclusión, es criterio de esta
Dirección General de Tributos que, en cumpli-
miento de las obligaciones de facturación pro-
pias de los sujetos pasivos del IGIC, la con-
sultante deberá cumplir, entre otros, los
siguientes requisitos:
1º Emitir tique por sus actividades de
utilización de instalaciones deportivas y
venta al por menor de artículos deportivos,
ya sea mediante series diferentes o en un
mismo tique.
En el supuesto de que en sus opera-
ciones de entrega de artículos deportivos
sea de aplicación la exención del IGIC esta-
blecida en el artículo 10.1.27º de la Ley
20/1991, deberá hacer constar expresa-
mente en el tique la expresión “comercian-
te minorista”. En los tiques que documen-
ten las prestaciones de servicio de
utilización de instalaciones deportivas se
deberá hacer constar la contraprestación
total correspondiente a la prestación de
servicios y el tipo impositivo de IGIC o la
expresión “IGIC incluido”, no siendo obli-
gatorio incluir la cuota de IGIC correspon-
diente, y no deberá hacerse mención a la
expresión “comerciante minorista”.
Cuando en un mismo tique se incluyen
entregas de bienes exentas por realizarse
en el ámbito de aplicación de la exención
prevista para los comerciantes minoristas y
prestaciones de servicio de utilización de
instalaciones deportivas sujetas y no exen-
tas, deberá hacerse constar la expresión
“comerciante minorista” y la contrapresta-
ción correspondiente a la entrega exenta,
debiéndose suprimir en el modelo propues-
to de tique la expresión “base imponible
CONSULTAS
176 haciendacanaria
exenta”, así como la contraprestación
correspondiente a la prestación de servi-
cios no exenta y el tipo impositivo corres-
pondiente o la expresión “IGIC incluido”.
2º Emitir factura por las operaciones
correspondientes al alquiler de artículos para
deporte en instalaciones deportivas, sin per-
juicio de que solicite autorización a la
Administración Tributaria Canaria para emitir
tique con el fin de evitar perturbaciones en el
desarrollo de sus actividades empresariales o
profesionales. En el supuesto de obtener
autorización para emitir tiques, se tendrán en
cuenta los requisitos mencionados en el
punto anterior.
3º Emitir factura por la actividad corres-
pondiente a la cesión de suelo para la insta-
lación de máquinas expendedoras de pro-
ductos alimenticios y bebidas por cuenta de
terceros.
Los requisitos anteriormente citados
deberán cumplirse tanto para los tiques o fac-
turas originales como para sus copias. “
(Contestación vinculante de fecha
09/06/2008).
II. ARBITRIO SOBRE LA IMPORTACIÓN
Y ENTRADA DE MERCANCÍAS EN LAS
ISLAS CANARIAS (AIEM)
A) Tipos impositivos
Palabra clave: tortilla de patatas
“En la consulta de 7 de abril de este
año, esta Dirección señalaba que los pro-
ductos “tortilla de patata con cebolla”, “tor-
tilla de patata sin cebolla” y “tortilla de
patata con chorizo estaban sujetos al AIEM
por la posición estadística 04070030. A la
vista de la Resolución del TEAR de 17 de
abril de este año, en la que se afirma que
“el ingrediente de papas o patatas es el que
predomina en peso”, debemos cambiar de
criterio y establecer que esos tubérculos
son el elemento esencial de estos prepara-
dos alimenticios.
(…)
(…) desde la perspectiva de la Ley
20/1991, ha de señalarse que la Disposición
Adicional Décima. Tres establece que “con
independencia de lo dispuesto en el artícu-
lo 88.5 de la Ley General Tributaria, corres-
ponde a la Comunidad Autónoma de Ca-
narias la competencia para contestar las
consultas tributarias relativas al Impuesto
General Indirecto Canario y al Arbitrio so-
bre Importaciones y Entregas de Mercan-
cías en las Islas Canarias,…”. Esto significa,
dicho en pocas palabras, que al AIEM no
pueden hacerse extensivos, de manera
supletoria, los efectos de la Información
Arancelaria Vinculante, dado que, en este
Impuesto, existe una regulación propia en
materia de consultas, que es la contenida
en el artículo 88.5 de la Ley General
Tributaria al que se remite la Disposición
Adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991.
En cualquier caso, debemos destacar,
siguiendo los criterios de la Resolución del
Tribunal Económico Administrativo Regio-
nal de Canarias, de 17 de abril de este año,
que “en atención a que según la descripción
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
177haciendacanaria
de la mercancía el ingrediente de papas o
patatas es el que predomina en peso (en
este caso, más del 51 por 100 del total),
parece razonable considerar efectivamente
partida más específica la 2005.20.80,
encuadrada dentro del capítulo referido a
las preparaciones alimenticias de hortali-
zas, que la partida residual 21.06.98. Por
otro lado, siendo un producto individualiza-
do la tortilla de patatas, o de patatas con
cebolla, de otras variedades conocidas
como tortilla francesa, tortilla paisana,
etc., por el mismo argumento de preponde-
rancia en la composición parece razonable
poder afirmar que, a efectos arancelarios,
son esos tubérculos el elemento esencial de
la preparación alimenticia que nos ocupa”,
la cual no está incluida en el Anexo IV de la
Ley 20/1991.
En consecuencia, es criterio vinculante
de esta Dirección General de Tributos que:
1.- Las importaciones o entregas inte-
riores de tortilla de patatas con cebolla, tor-
tilla de patatas sin cebolla y tortillas de
patatas con chorizo, no se encuentran suje-
tas al AIEM, al clasificarse dicho producto
en la partida estadística 2005.20.80, no
incluida en el Anexo IV de la Ley 20/1991.
2.- El contenido de las Informaciones
Arancelarias Vinculantes no vinculan a la
Administración Tributaria Canaria en rela-
ción a la aplicación de los tributos derivados
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias
aplicable a la importación de bienes.”
(Contestación vinculante de fecha
01/06/2008)
III. INCENTIVOS FISCALES DE LA LEY
19/1994
A) Adquisición de bienes de inversión
(articulo 25)
Palabra clave: concepto bien de inversión
“El artículo 25 de la Ley 19/1994 es de
aplicación, en primer lugar, a las entidades
residentes en territorio español, tanto las que
tengan su domicilio fiscal en Canarias, como
aquellas que sin tener su domicilio fiscal en
las islas, operen en nuestro territorio median-
te establecimiento permanente, de acuerdo
con el artículo 17.1.2º de la Ley 20/1991, de
7 de junio, de modificación de los aspectos fis-
cales del Régimen Económico Fiscal de
Canarias. También este artículo es aplicable a
las entidades no residentes en territorio espa-
ñol, cuando operen en Canarias mediante
establecimiento permanente, conforme al
citado artículo 17.1.2º de la Ley 20/1991.
No hace falta insistir que el objetivo de
este incentivo fiscal en el ámbito del IGIC es
la exención de las entregas e importaciones
de un bien de inversión o de un elemento del
inmovilizado inmaterial (propiedad industrial
e intelectual, conocimientos técnicos no
patentados y concesiones administrativas), y
si se trata de una ejecución de obra que tenga
la consideración de prestación de servicio,
que el resultado de la ejecución sea un bien
de inversión para la entidad adquirente. El
artículo 25.2 de la Ley 20/1991 exige, para la
aplicación de la exención, que el adquirente o
importador no tenga derecho a la deducción
total de las cuotas soportadas en el IGIC. Lo
cual significa que el IGIC soportado por el
CONSULTAS
178 haciendacanaria
adquirente, que es el beneficiario de la exen-
ción, debe suponer para él, al menos en
parte, un mayor coste de adquisición, dado
que, en caso contrario, lo podría recuperar
íntegramente mediante el mecanismo de la
deducción del IGIC, a que se refieren los artí-
culos 28 y siguientes de la Ley 20/1991.
En el caso que es objeto de consulta, no
hay duda que la entidad tiene la considera-
ción de sujeto pasivo del IGIC, que su domi-
cilio fiscal está en Canarias y, además, que no
tiene derecho a la deducción total de las cuo-
tas del IGIC soportadas en su actividad
empresarial o profesional, en la medida en
que realiza habitualmente prestaciones de
servicios sujetas y exentas del IGIC por el
artículo 10.1.13º de la Ley 20/1991. Por ello,
puede afirmarse que la entidad consultante
cumple, desde un punto de vista subjetivo,
los requisitos necesarios para aplicar la exen-
ción del artículo 25 de la Ley 19/1994 respec-
to al Impuesto General Indirecto Canario.
La cuestión queda, por tanto, reducida,
en esta contestación, a determinar si el pro-
yecto de inversión descrito por el consultan-
te, constituye una entrega de bien de inver-
sión susceptible de acogerse a esta exención
del artículo 25 de la Ley 19/1994. Dos condi-
ciones exige este artículo para disfrutar de la
exención, cuyo cumplimiento debe producir-
se en cada hecho imponible:
- Primera, que la entrega o importación
tengan por objeto, como ya se ha dicho, un
bien de inversión, y si se trata de una ejecu-
ción de obra que tenga la consideración de
prestación de servicio, que el resultado de la
ejecución sea un bien de inversión para la
entidad adquirente.
- Y segunda, que las operaciones se rea-
licen con ocasión de una inversión inicial.
No podemos analizar con todo detalle
estos dos requisitos. Únicamente haremos
hincapié en dos cuestiones que son básicas
para la contestación de esta consulta: qué se
entiende por bien de inversión, y cuándo nos
encontramos ante una inversión inicial.
El concepto de bien de inversión viene
regulado en los números 8 y 9 del artículo 40
de la Ley 20/1991, y posee dos vertientes
definitorias, positiva y negativa:
- Positivamente, se consideran bien de
inversión “los bienes corporales, muebles,
semovientes o inmuebles que, por su natura-
leza y función, estén normalmente destina-
dos a ser utilizados por un período de tiempo
superior a un año como instrumentos de tra-
bajo o medios de explotación.”
- Negativamente, el concepto lleva con-
sigo que no pueden considerarse nunca bien
de inversión, según el artículo 40 de la Ley
20/1991:
- Los accesorios y piezas de recambio
adquiridos para la reparación de los bienes de
inversión utilizados por el sujeto pasivo.
- Las ejecuciones de obra para la repa-
ración de otros bienes de inversión.
- Los envases y embalajes, aunque sean
susceptibles de reutilización.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
179haciendacanaria
- Las ropas utilizadas para el trabajo
por los sujetos pasivos o el personal depen-
diente.
- Los bienes excluidos del derecho a la
deducción conforme dispone el número 1 del
artículo 30 de esta Ley.
- Cualquier otro bien cuyo valor de
adquisición sea inferior a quinientas mil pese-
tas (3.005,06 euros).
En todo caso, debe quedar claro que el
concepto de bien de inversión es un concep-
to distinto de otros similares, como los de
inmovilizado o de activo fijo, o en términos del
nuevo Plan General de Contabilidad (Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre),
activo no corriente. Y entre otras diferencias
cabe señalar que, a los de inmovilizado o acti-
vo fijo o activo no corriente, no se les aplica la
exclusión –básica, como hemos visto, en el
IGIC - de los bienes cuyo valor sea inferior a
los 3.005,06 euros.
En cuanto a la segunda cuestión plan-
teada, ha de señalarse que el artículo 25.3
de la Ley 19/1994 establece que «se entien-
de por inversión inicial aquella que tiene por
objeto: a) la creación de un establecimien-
to, b) la ampliación de un establecimiento,
c) la diversificación de la actividad de un
establecimiento para la elaboración de nue-
vos productos, y d) la transformación sus-
tancial en el proceso general de producción
de un establecimiento».
No podemos en esta contestación exa-
minar cada una de estas clases de inversio-
nes iniciales. Nos conformaremos con des-
tacar simplemente que hoy estos conceptos
vienen definidos con bastante claridad en el
artículo 8 del Reglamento de desarrollo de la
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
en las materias referentes a los incentivos
fiscales en la imposición indirecta, la reser-
va para inversiones en Canarias y la Zona
Especial Canaria, aprobado por el artículo
único del Real Decreto 1758/2007, de 28 de
diciembre; y, en concreto, por lo que se
refiere a la ampliación de un establecimien-
to, que es la modalidad de inversión inicial
que nos interesa en esta contestación, se
establece que “se considerará que una
inversión inicial tiene por objeto la amplia-
ción de un establecimiento cuanto tenga
como consecuencia el incremento del valor
total de los activos del mismo”: es decir,
cuando la inversión tenga una consecuen-
cia en el establecimiento y determine un
aumento de su capacidad o productividad,
o, al menos, provoque un alargamiento de
la vida útil del bien del activo de la entidad.
1. Esto sentado, y por lo que se refie-
re a la presente consulta, debe hacerse
constar que el proyecto denominado “de
remodelación de las instalaciones” de la
entidad consultante tiene un carácter com-
plejo. En él se contemplan actuaciones que
pueden considerarse como de remodela-
ción o mejora de las actuales instalaciones,
y otras, de nueva construcción.
(…)
A la vista del proyecto de inversión,
queda claro que la entidad consultante va a
realizar dos tipos de obras:
CONSULTAS
180 haciendacanaria
- unas, de remodelación o mejora: las
de las piscinas “Argimiro García” y “Quique
Martínez”, y
- otras, de nueva edificación: las de la
piscina “José Feo”, torre de saltos, piscinas
cubiertas con canchas de frontenis y squash,
y nueva planta en el edificio central.
Las obras las piscinas “X” y “Y” constitu-
yen unas ejecuciones de obra que se desti-
nan a la mejora o ampliación de unos bienes
de inversión preexistentes, las cuales, a jui-
cio de esta Dirección General, están exentas
por el artículo 25 de la ley 19/1994, siempre
que su importe, individualmente considera-
do, sea igual o superior a 3.005,06 euros, ya
que, según se desprende del escrito presen-
tado, estas obras van a originar una altera-
ción en las citadas piscinas que, por sí mis-
mas, va a determinar un alargamiento en su
vida útil estimada.
Por su parte, las obras la piscina “Z”,
torre de saltos, piscinas cubiertas con can-
chas de frontenis y squash, y nueva planta en
el edificio central, mencionadas en segundo
lugar, también están exentas del IGIC por el
artículo 25 de la Ley 19/1994, ya que todas
ellas –las de cada ejecución- tienen, a dife-
rencia de las anteriores, como resultado un
bien de inversión.
Interesa, no obstante, puntualizar que
la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994
no es aplicable a las ejecuciones de obras
denominadas “parciales”, por formar parte
esas ejecuciones de un proyecto de construc-
ción, las cuales realizan distintos sujetos
pasivos, en momentos diferentes, y, por
supuesto, con distintos devengos del IGIC.
Esas ejecuciones de obra, sin duda, consti-
tuyen, desde un punto de vista económico,
una inversión por formar parte de un proyec-
to de construcción de un bien de esa natura-
leza. Sin embargo, a la luz del artículo 25 de
la Ley 19/1994, este Centro Directivo
entiende que esas operaciones no estén
exentas, ya que el resultado de esas ejecu-
ciones -el de cada de ellas por separado- no
constituye un bien de inversión, que es lo
que exige el artículo 25 para que la opera-
ción quede exenta del Impuesto.”
(Contestación vinculante de fecha
16/07/2008).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
181haciendacanaria
I. RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
Como ya advertimos en el número ante-
rior de la revista, a partir de ahora en esta
sección distinguiremos las consultas de la
Dirección General de Tributos que se refieran
a la nueva redacción del artículo 27 introdu-
cida por el Real Decreto Ley 12/2006, de
aquellas otras que sigan refiriéndose a la nor-
mativa anterior a 2007 y que serán aplicables
a las materializaciones de las dotaciones a la
reserva practicadas con cargo a beneficios
obtenidos con anterioridad a dicha fecha.
RIC VIGENTE A PARTIR DE 1/1/2007
Beneficios aptos para dotar la RIC
Beneficio procedente de negocio previa-
mente arrendado. Compatibilidad con
deducción del art. 42 TRLIS.
Consulta V1028-08 de 23/05/
2008. La entidad consultante es una socie-
dad limitada cabecera de un grupo de socie-
dades que desarrolla la actividad de tenen-
cia y gestión de participaciones en otras
entidades y las de arrendamiento inmobilia-
rio y de negocio. En septiembre de 2007
vendió un parque acuático situado en
Canarias a una sociedad limitada en ejecu-
ción de una opción de compra otorgada en
un contrato de arrendamiento de negocio
con otra sociedad vinculada con la compra-
dora, sin que exista vinculación alguna con
la consultante. La consultante adquirió el
parque el año 2002, como consecuencia de
la absorción de la sociedad arrendadora que
era filial de la consultante.
Durante el tiempo en que la consultante
ha sido propietaria y arrendadora del negocio
ha cobrado un alquiler por la actividad econó-
mica de arrendamiento de negocio que viene
desarrollando desde el 2002 y que cuenta con
los elementos materiales y personales sufi-
cientes para ello. El arrendamiento no tenía la
consideración de financiero.
Se desea saber si por el beneficio ob-
tenido en la venta del negocio puede aco-
gerse a la RIC y aplicarse la deducción por
183haciendacanaria
CONSULTAS EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DETRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA RELATIVAS A LOSBENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES, AL IRPF Y AL IRNR(De mayo a agosto de 2008)
MARGARITA PÉREZ SANTANA
Inspectora de Hacienda del Estado
reinversión de beneficios extraordinarios a
los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Según la nueva redacción del artículo
27 a partir de 1/1/2007, la aplicación de
la reducción en la base imponible de
las dotaciones a la RIC requiere que
se hayan obtenido beneficios proce-
dentes de actividades económicas,
incluidos los procedentes de la trans-
misión de los elementos patrimonia-
les afectos a las mismas, desarrolla-
das mediante establecimientos en
Canarias.
De acuerdo con lo establecido en el
artículo 121.3 del TRLIS, la existencia de
una actividad económica requiere la orde-
nación por cuenta propia de los medios de
producción y de recursos humanos o de uno
de ambos con la finalidad de intervenir en
la producción o distribución de bienes o
servicios, de forma que se entiende cumpli-
da esta circunstancia cuando para la reali-
zación de la actividad de arrendamiento de
negocios se cuente con una organización de
medios materiales y personales acorde con
las necesidades de la actividad. Por consi-
guiente, las rentas derivadas del mencio-
nado arrendamiento de negocio podrán
acogerse a la RIC, siempre que se cumplan
el resto de requisitos del artículo 27.
Respecto a la renta obtenida en la
transmisión del parque acuático, si la
adquisición del parque no hubiera determi-
nado la materialización de la RIC, y la renta
generada en la transmisión no se beneficia
de la deducción por reinversión de benefi-
cios extraordinarios, establecida en el art.
42 TRLIS, dicha renta tendrá la considera-
ción de beneficio no distribuido a los efec-
tos del art. 27.2 de la ley 19/1994, esto es,
se podrá acoger a la RIC.
No obstante, como a efectos del art.
42 la deducción en la cuota íntegra sobre la
renta positiva obtenida en la transmisión
onerosa integrada en la base imponible
requiere que se reinvierta el importe total
obtenido en dicha transmisión, si el impor-
te de la reinversión es inferior a la cuantía
de la transmisión, la base de la deducción
no será la renta total integrada en la base
imponible, sino la parte de la misma que
proporcionalmente corresponda a la canti-
dad reinvertida.
Por tanto, a efectos de calcular la
dotación a la RIC, no tendrá la conside-
ración de beneficio no distribuido (es
decir, habrá que minorar de la base de
cálculo de la RIC) el correspondiente a
la renta que se haya beneficiado de la
deducción del artículo 42 TRLIS, que
puede ser, según hemos visto, inferior
a la renta total integrada en la base
imponible.
Por último, y en lo que respecta a la
materialización de la RIC y, en su caso, la
reinversión del importe obtenido en la
venta, según las incompatibilidades esta-
blecidas en el apartado 12 del artículo 27 de
la ley 19/1994, la inversión en un mismo
bien e importe no puede considerarse
como materialización de la RIC y al
mismo tiempo como reinversión a
efectos del la deducción del artículo 42
TRLIS.
CONSULTAS
184 haciendacanaria
Materialización de la RIC
Inversión inicial
Consulta V0947-08 de 13/05/
2008. La entidad consultante es una socie-
dad limitada, con domicilio en las islas
Canarias y constituida en el año 2007, que va
a proceder a la compra de un equipamien-
to (placas fotovoltaicas) para la realiza-
ción de la actividad de producción de
energía eléctrica. El equipamiento será tra-
ído de fuera de Canarias y necesita unos tra-
bajos de acondicionamiento del terreno y de
instalación para su puesta en funcionamien-
to. Hasta que se tenga terminado el proceso
de instalación del equipamiento, el resultado
económico de cada ejercicio será negativo, en
cambio cuando el equipo entre en funciona-
miento, se espera tener regularmente bene-
ficios. Se plantea la posibilidad de acogerse a
los beneficios fiscales de la deducción por
inversiones en Canarias y de la RIC.
De la nueva redacción del artículo 27
según el Decreto ley 12/2006, se deduce,
según la DGT, que la adquisición por la con-
sultante, sociedad recientemente constituida
para la producción de energía eléctrica
mediante placas fotovoltaicas, el referido
equipamiento, supone la adquisición de un
elemento patrimonial nuevo del activo fijo,
afecto a la referida actividad, que constitu-
ye una inversión inicial como conse-
cuencia de la creación de un estableci-
miento, ya que determina su puesta en
funcionamiento por primera vez.
En cuanto a la posibilidad de realizar una
inversión anticipada y la aplicación de la
deducción por inversiones en Canarias, hay
que señalar que según establece el art.
27.12, la RIC es incompatible con la
deducción por inversiones regulada en el
artículo 94 de la ley 20/1991, por lo que una
misma inversión no puede dar lugar a la apli-
cación de ambos beneficios fiscales. Por lo
tanto, en el caso de que se opte por la aplica-
ción del beneficio de la RIC, la materialización
de la inversión anticipada y su sistema de
financiación se comunicará conjuntamente
con la declaración del Impuesto sobre
Sociedades del periodo impositivo en que se
realicen las inversiones anticipadas, según
dispone el apartado 11 del artículo 27.
Consulta V0954-08 de 13/05/
2008. La entidad consultante es una socie-
dad limitada que desarrolla la actividad de
transporte de mercancías por carrete-
ra, para lo que dispone de una serie de vehí-
culos autorizados y se dispone a adquirir
nuevos elementos de transporte como
ampliación de la actividad, y poder tener una
cartera mayor de clientes y poder ofrecer un
mejor servicio, creando puestos de trabajo
relacionados de forma directa con la inver-
sión. Se plantea si la inversión en los citados
elementos de transporte puede servir como
materialización de la RIC por la letra A) del
apartado 4 del artículo 27.
Los elementos de transporte adquiri-
dos para realizar las inversiones iniciales del
27.4 letra A, no podrán utilizarse para la
prestación de servicios de transporte a
terceros, por lo que en el caso consultado,
los elementos de transporte adquiridos para
ser utilizados para realizar transporte de
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
185haciendacanaria
mercancías por carretera, no constituye
inversión inicial.
No obstante, dichos elementos de
transporte serán aptos como materia-
lización de la letra C) del 27.4 , afirma-
ción que se desprende no sólo del texto de
la ley, sino también del artículo 13.3 del
Reglamento de desarrollo, según el cual
serán aptas para la materialización de la
RIC las inversiones en elementos de trans-
porte que no constituyan inversiones inicia-
les, afectos al transporte por carretera de
mercancías, modo de transporte diferente
a los mencionados en los apartados 1
(transporte de pasajeros por vía marítima)
y apartado 2 (transporte de pasajeros por
carretera).
Consulta V1384-08 de 04/07/
2008. La entidad consultante es una socie-
dad limitada que tiene por objeto social
principal la creación de puestos de trabajo
tales que puedan ser ocupados por perso-
nas con discapacidad. La consultante per-
tenece a una fundación canaria que entre
sus fines se encuentra la integración labo-
ral de personas con discapacidad, fin por el
cual se creó la sociedad.
La fundación posee en Canarias una
finca, donde se encuentran edificadas las
instalaciones de la consultante, y donde
ésta presta sus servicios. Dado el creci-
miento de la consultante, es necesario dis-
poner de más espacios para el desarrollo de
la actividad, para lo que está valorando la
posibilidad de construir una edificación
anexa a la ya existente en la finca de la fun-
dación.
Se desea saber si la construcción del
nuevo edificio es apta para la materialización
de la RIC, teniéndose en cuenta que el terre-
no es propiedad de la fundación.
La DGT, basándose en la nueva redac-
ción del artículo 27 de la ley 19/1994 y el
artículo 8 del RD 1758/2007, afirma que la
adquisición por la consultante, mediante
construcción, del nuevo edificio, excluido el
terreno sobre el que se asienta que pertene-
ce a la fundación, como inversión que tiene
por objeto la ampliación del establecimien-
to, se considera inversión inicial de acuerdo
con el apartado 2 del art. 8 del Reglamento,
y por lo tanto, el nuevo edificio que adquie-
ra la consultante es un activo apto para
materializar la RIC, siempre que dicha cons-
trucción tenga para ella la condición de
inmovilizado material integrante de su acti-
vo fijo, lo cual no puede valorarse de los
hechos manifestados en la consulta, pues no
se especifica la relación jurídica entre la con-
sultante y la fundación sobre el derecho de
lo edificado en un terreno que no es propie-
dad de la consultante.
Materialización indirecta a través de
otras entidades
Consulta V1518-08 de 23/07/
2008. Se plantea si la suscripción de partici-
paciones sociales de una sociedad limitada
que amplía capital, mediante la aportación de
un crédito que la consultante tenía contra la
emisora de las participaciones, es apta para
materializar la RIC de la suscriptora y si son
aptas las inversiones realizadas por la socie-
dad participada con anterioridad a la amplia-
ción de capital.
CONSULTAS
186 haciendacanaria
De la nueva redacción dada al artículo
27 de la ley 19/1994 por el Decreto Ley
12/2006 en sus apartados 4 y 11, se dedu-
ce que en el caso de materialización indirec-
ta de la RIC a través de la suscripción de par-
ticipaciones en el capital de otras entidades,
estas últimas son las que asumen el requisi-
to de inversión al que estaba obligada la
entidad suscriptora de esas participaciones,
de manera que solamente son aptas las
inversiones que tales entidades reali-
cen con posterioridad a su constitución
o a la ampliación de capital dado que
expresamente la norma legal establece que
las inversiones realizadas se entenderán
financiadas con los fondos derivados de las
acciones o participaciones emitidas y, ade-
más, según el orden en el que se haya
producido su desembolso efectivo, lo
cual exige que la suscripción de dichas
participaciones se realicen en forma
dineraria.
Por otra parte, de acuerdo con el apar-
tado 11 del artículo 27, la inversión anti-
cipada solamente es aplicable al propio
sujeto pasivo que dota la RIC, lo cual
impide que se consideren aptas las inversio-
nes que hubiese realizado la entidad partici-
pada, cuyas participaciones se suscriben,
con anterioridad a la emisión de esas parti-
cipaciones.
Por todo ello, no se considera apto para
la materialización de la RIC el caso plantea-
do en la consulta.
RIC VIGENTE ANTES DE 1/1/2007
Materialización de la RIC
Activos fijos aptos
La Consulta V0951-08 de 13/05/
2008 contesta a la aptitud que pueda tener
para materializar la reserva para inversiones
en Canarias, la adquisición por parte de una
sociedad de una oficina para la ampliación
de su actividad de asesoría jurídica y tribu-
taria, siendo así que el vendedor de la misma
ha rehabilitado el edificio en que se encuen-
tra la oficina, habiéndose declarado en el
momento de la adquisición la terminación de
la obra y realizado la división horizontal del
inmueble.
La contestación se realiza con la norma-
tiva vigente antes de 1/1/2007 que expresa-
mente recogía en su articulado la posibilidad
de que el inmueble adquirido para su rehabi-
litación fuera considerado activo usado apto
para el sujeto pasivo que invierte la RIC en la
rehabilitación, siempre y cuando el coste de
la reforma, que supone la rehabilitación, sea
superior a la parte del precio de adquisición
correspondiente a la construcción del inmue-
ble usado adquirido.
Sin embargo, de la consulta planteada,
se deducen dos datos: primero, que el inmue-
ble objeto de consulta no es nuevo, y segun-
do, que la consultante no invierte en la
rehabilitación de un inmueble adquirido,
sino en un inmueble recientemente
rehabilitado.
Por ello, el inmueble en cuestión al ser
usado y no ser rehabilitado por el adqui-
rente, será apto para materializar la RIC
siempre que cumpla los requisitos nece-
sarios para los activos usados, es decir,
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
187haciendacanaria
que no se haya beneficiado anteriormente del
régimen de la RIC y que suponga, además,
una mejora tecnológica para el contribuyen-
te que los adquiere. Al no conocerse ninguno
de esos dos datos, la consulta no se pronun-
cia sobre la aptitud del inmueble para mate-
rializar la RIC.
II. BONIFICACIÓN POR PRODUCCIÓN
DE BIENES CORPORALES EN CANA-
RIAS
Mediante la Consulta V1101-08 de
04/06/2008 se pronuncia por primera vez
la Dirección General de Tributos sobre una
cuestión muy polémica en relación a la boni-
ficación por producción de bienes corporales
en Canarias regulada en el artículo 26 de la
ley 19/1994, cual es la de saber si la citada
bonificación se puede aplicar sobre la parte
de cuota que provenga de las subvenciones
a la explotación percibidas por el productor
como consecuencia de ayudas a la produc-
ción agrícola.
La consulta citada trata esa cuestión y lo
hace con un criterio contrario al hasta sos-
tenido por la Agencia Tributaria, por el
Tribunal Económico Administrativo
Regional de Canarias y también ahora por
el Tribunal Económico Administrativo
Central que, en su reciente resolución de
30/04/2008 comentada en este mismo
número de la revista, ha negado que la parte
de cuota procedente de las subvenciones
agrícolas pueda ser a su vez bonificada.
Pues bien, la pregunta de la Consulta
V1101-08 se plantea en principio sobre la apli-
cación de la bonificación del artículo 26 a la
ayuda compensatoria de pago único que den-
tro del programa POSEI ha venido a sustituir a
partir de 2007, para los productores de pláta-
nos de Canarias, a la ayuda compensatoria
hasta ahora percibida por pérdida de renta por
dicha producción, sin embargo la contestación
se refiere a ambos tipos de ayuda.
La Consulta literalmente afirma lo
siguiente:
“Para determinar la base sobre la que
se aplica la mencionada bonificación hay
que tener en cuenta que el apartado 1 del
artículo 26 de la ley 19/1994 establece que
la misma se aplicará sobre “…la cuota ínte-
gra correspondiente a los rendimientos
derivados de la venta de bienes corporales
producidos en Canarias por ellos mismos…”
A partir de enero de 2007 se cambia la
configuración de las ayudas comunitarias
que reciben los productores de plátanos en
Canarias. Hasta entonces recibían una
ayuda compensatoria por pérdida de renta,
que consistía en una compensación en fun-
ción de la producción comercializada para
compensar la pérdida de ingresos. La
ayuda dependía de las cantidades comer-
cializadas y de un precio medio de referen-
cia. Esta configuración de la ayuda
permitía incluir la misma en la bonifi-
cación dado que esa ayuda forma parte
del rendimiento derivado de la venta
de la producción. El Reglamento CE nº
2013/2006 del Consejo de 29 de diciembre
(…) viene a modificar el sistema anterior.
Se suprime el régimen de ayuda compen-
satoria al sector del plátano, incluyéndolo en
el régimen de pago único. Se incluye la
CONSULTAS
188 haciendacanaria
ayuda compensatoria al sector del plátano
en la lista de pagos directos en relación con
el pago único a que se refiere el Reglamento
CE nº 1782/2003. La nueva ayuda no va a
depender de la cantidad de plátano comer-
cializada ni va a estar vinculada al precio
del plátano, de manera que parece que la
nueva ayuda se distribuirá entre los
productores en función de la superficie
cultivada.
No obstante, dado que la nueva
ayuda viene a sustituir a la anterior, y
que la misma sigue estando directa-
mente vinculada a la producción en
este caso, de plátanos, así como que
esa ayuda representa un ingreso rela-
cionado con la actividad ordinaria de la
empresa, el importe de la ayuda
devengada en el periodo impositivo
formará parte de los rendimientos
derivados de la venta de los bienes
corporales producidos en Canarias, al
objeto de determinar la cuota íntegra
bonificada al cincuenta por ciento.”
III. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES
EN CANARIAS
Consulta V1378-08 de 04/07/
2008. La consultante construyó en las
Islas Canarias un edificio de aparcamientos
y locales comerciales que destinó a su
explotación comercial, inversión que afec-
tó a la deducción por inversión regulada en
el artículo 94 de la ley 20/1991, inversiones
que datan de 1992 a 2000.
Dado que, por falta de cuota, actual-
mente está pendiente de aplicar el 96,97%
del importe de la deducción por inversión, la
consultante considera la posibilidad de desa-
fectar el 96,97% del edificio para transmitir-
lo como inmueble usado que no ha sido obje-
to de beneficio fiscal alguno. Desea saber si
es posible la rectificación que supone tal des-
afectación.
La Dirección General de Tributos contes-
ta negativamente a dicha cuestión basándo-
se en el artículo 119.3 de la Ley 55/2003
General Tributaria, según el cual:
“Las opciones que según la normativa
tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una decla-
ración no podrán rectificarse con posteriori-
dad a ese momento, salvo que la rectifica-
ción se presente en el periodo reglamentario
de declaración.”
Por tanto, se afirma, si la entidad optó
por acogerse a la deducción por inversio-
nes en las declaraciones de los periodos
impositivos en que se realizaron las
inversiones, con independencia de que
no se haya podido aplicar de forma efec-
tiva la deducción generada, la consul-
tante no podrá rectificar dicha opción
una vez pasado el plazo de presentación
de las correspondientes declaraciones.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
189haciendacanaria
I. TRIBUTOS CEDIDOS
1. Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (ITPAJD)
- Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (TPO). Hecho Imponible. Sujeción
de la transmisión efectuada por el
Ayuntamiento de Las Palmas de Gran Canaria
de un solar urbano relacionado en su
Inventario de Bienes a favor de una entidad
mercantil, como pago a ésta del justiprecio
por la expropiación a la misma de un terreno
de su propiedad (R. de 25/07/08 - nº 35/
03598/2007).
II. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
1. Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC)
- Tipo Impositivo. Entregas o importacio-
nes de vehículos adquiridos por minusválidos.
Requisitos. Anexo II. 1. 3º. f) Ley 20/1991. (R.
de 29/05/08 -nº 38/1.061/07-).
- Régimen simplificado. Exclusión de las
actividades que deben clasificarse en el
Epígrafe 501.1 de las Tarifas del Impuesto
sobre Actividades Económicas -construcción
completa, reparación y conservación de edi-
ficaciones-: ejecuciones de obras con presu-
puesto superior a 36.060,73 euros.
Infracciones y sanciones. (R. de 28/05/08 -nº
38/1.061/07-).
III. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y
AL ITPAJD (exención prevista en el
artículo 25)
1. Adquisición de vehículo automóvil (R.
de 25/06/08 -nº 38/1.647/07 y desglosada
38/3.038/07-).
2. Adquisición de un local comercial
en el que -transcurridos más de cuatro
años desde su adquisición-, no se acredita
su utilización como almacén. Sujeto pasivo
191haciendacanaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNALECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Y
DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRALRELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓN CORRESPONDEA LA COMUNIDAD AUTÓNOMA (TRIBUTOS DERIVADOS DEL
REF Y TRIBUTOS CEDIDOS)(De mayo a agosto de 2008)
MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
sustituto: declaración exigida por el párra-
fo 2º, apartado 2, del artículo 25 de la Ley
19/1994, de 6 de julio (R. de 30 de junio de
2008 -nº 38/2.585/07 y 38/1.232/08 y
acumulada 38/1.253/08).
3. Infracciones y Sanciones.
Incumplimiento requisito temporal:
Adquisición transcurridos más de tres
años desde la constitución de la sociedad
y con anterioridad a una posterior amplia-
ción de capital (R. de 25 de junio de 2008
-nº 38/1.642/07).
I. TRIBUTOS CEDIDOS
1. Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (ITPAJD)
- Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (TPO). Hecho Imponible.
Transmisión por el Ayuntamiento de
Las Palmas de Gran Canaria de una
finca urbana -solar-, relacionada en su
Inventario de Bienes, efectuada a
favor de una entidad mercantil -recla-
mante-, como pago a ésta del justipre-
cio por la expropiación a la misma de
un terreno de su propiedad. El supues-
to de hecho planteado fue el siguiente. El
Ayuntamiento de Las Palmas de Gran
Canaria transmitió a una entidad mercantil
un solar urbano que figuraba relacionado
en el Inventario de Bienes del referido
Ayuntamiento. La anterior transmisión se
realizó en pago -en especie-, del justipre-
cio de la expropiación efectuada a la refe-
rida mercantil de una finca urbana de su
propiedad.
La resolución que se reseña considera
sujeta la referida transmisión al concepto
ITPAJD, en su modalidad TPO. Para alcanzar
esta conclusión el TEAR utiliza diferentes
argumentos. En primer lugar indica el
Tribunal en su resolución que, si bien el artí-
culo 9 número 2º de la Ley 20/1991, de 7 de
junio, de modificación de los aspectos fisca-
les del Régimen Económico Fiscal de Canarias
(en adelante LIGIC), prevé la no sujeción al
IGIC, de las entregas de dinero a título de
contraprestación o pago, no se hace referen-
cia alguna a las entregas de otros bienes a
título de contraprestación o pago las cuales
estarán sujetas al IGIC cuando el que las rea-
lice sea un empresario o profesional actuan-
do en el ejercicio de su actividad, en definiti-
va -señala el Tribunal-, cuando dichos bienes
transmitidos como justiprecio se encontrasen
afectos al desarrollo de actividades empresa-
riales o profesionales del transmitente, en
este caso el Ayuntamiento.
En segundo lugar, el TEAR, haciéndose
eco del criterio manifestado por la Dirección
General de Tributos en resolución número
2/2000, de 22 de diciembre (BOE 8-1-2001)
-que considera que los terrenos que se incor-
poran al patrimonio municipal en virtud de las
cesiones obligatorias a los Ayuntamientos
efectuadas según lo previsto en los artículos
14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre
Régimen del Suelo y Valoraciones, y en las
normas que la precedieron, forman parte en
todo caso y sin excepción, de un patrimonio
empresarial, por lo que la transmisión de los
mismos habrá de considerarse efectuada por
parte del Ayuntamiento transmitente en el
desarrollo de una actividad empresarial, que-
dando sujetas al IVA sin excepción-, entiende
RECLAMACIONES TEA
192 haciendacanaria
que la entrega por el Ayuntamiento a la socie-
dad reclamante del solar en cuestión tiene
carácter empresarial, y se encuentra por
ende sujeta al IGIC.
Finalmente añade el Tribunal que, dado
que la entrega del solar se realiza por un
Ayuntamiento, la operación queda exenta del
IGIC, de acuerdo con el artículo 10.1.31º de
la LIGIC (entregas de bienes y prestaciones
de servicios realizados por el Estado, la
Comunidad Autónoma de Canarias y las enti-
dades locales canarias), y en consecuencia -
concluye-, queda sujeta a la modalidad de
TPO del ITPAJD, por aplicación de los artícu-
los 4.1.4 a) de la LIGIC y 7.5 del Texto
Refundido de la LITPAJD.
No acoge el Tribunal la pretensión de la
entidad reclamante acerca de considerar
aplicable la exención recogida en el artículo
49 de la Ley de Expropiación Forzosa que dis-
pone que: “el pago del precio estará exento
de toda clase de gastos, de impuestos y gra-
vámenes o arbitrios del Estado, Provincia o
Municipio, incluso el de pago al Estado”.
Señala el Tribunal que la Disposición
Transitoria del TRITPAJD establece que:
“quedan sin efecto cuantas exenciones y
bonificaciones no figuren mencionadas en
este Texto Refundido…” y que en igual senti-
do se manifiesta el Reglamento del
Impuesto. Dado que en el articulado de estas
normas no figura recogida esta exención -
continúa el Tribunal-, la misma no resulta de
aplicación en este Impuesto.
Tampoco comparte el Tribunal el criterio
de la reclamante en el sentido de no conside-
rar aplicable la exención del artículo 10.1.31º
de la LIGIC, por operar la regla de inversión
del sujeto pasivo establecida en el artículo
19.1.2º.c) de dicha Ley según el cual:
“Excepcionalmente, se invierte la condición
de sujeto pasivo en los empresarios o profe-
sionales y, en todo caso, en los entes públicos
para quienes se realicen las operaciones suje-
tas a gravamen en los siguientes supues-
tos:…c) Cuando las citadas operaciones ten-
gan lugar en virtud de una resolución
administrativa judicial”, y estimar -en conse-
cuencia- que la operación debe tributar por el
IGIC. No comparte el Tribunal esta postura al
afirmar que, con ella, se está alterando el
orden lógico y jurídico de los elementos de la
relación jurídico-tributaria, que debe respe-
tarse. A juicio del TEAR lo primero a tener en
cuenta es el hecho imponible, modulado con
los supuestos de no sujeción y exención y a
continuación el sujeto pasivo y no al revés.
Dicho en palabras más simples -continúa el
Tribunal-, lo primero a determinar es si la
operación se grava efectivamente o no por el
IGIC. Si se grava efectivamente por el IGIC,
entonces es cuando puede plantearse la
cuestión de la inversión del sujeto pasivo. Si
la operación no se grava efectivamente por el
IGIC, como sucede en el presente caso -con-
cluye el Tribunal-, resulta ocioso plantearse la
inversión de un sujeto pasivo del IGIC que no
existe (Resolución de 25 de julio de 2008
-nº 35/03598/2007).
II. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
1. Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC)
- Tipo Impositivo Incrementado.
Excepción prevista en el anexo II. 1. 3º.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
193haciendacanaria
f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio que
permite tributar al tipo impositivo gene-
ral del 5% -en lugar del incrementado
del 13%-, a las entregas o importaciones
de vehículos adquiridos por minusváli-
dos -personas con discapacidad-, no
contemplados en el anexo I, para su uso
exclusivo. Se aborda por el Tribunal el
siguiente supuesto de hecho. El reclamante
adquirió en fecha 10 de noviembre de 2006
un vehículo accionado a motor superior a 11
CV fiscales soportando el tipo impositivo
incrementado del Impuesto del 13%.
Posteriormente, al tener reconocido por la
Dirección General de Servicios Sociales de
Santa Cruz de Tenerife -desde el 1 de junio de
2005-, un grado de minusvalía de 58%, pre-
sentó ante la Administración de Tributos
Interiores de Santa Cruz de Tenerife, petición
de devolución de ingresos indebidos, basan-
do su pretensión al amparo de lo establecido
en el referido anexo II. 1. 3º. f) de la Ley
20/1991, que permite tributar al tipo imposi-
tivo general del 5% -en lugar del incrementa-
do del 13%-, a las entregas o importaciones
de vehículos adquiridos por minusválidos -
personas con discapacidad-, no contempla-
dos en el anexo I, para su uso exclusivo. Dicha
petición de devolución fue desestimada por la
Administración.
El Tribunal comparte el criterio de la
Administración al afirmar que la aplicación del
tipo impositivo general no es automática sino
que requiere el cumplimiento de todos los
requisitos y condicionantes previstos en dicha
norma y entre ellos el previo reconocimiento
del derecho del adquirente. Según expone el
Tribunal, para que el reclamante pueda gozar
de dicho “beneficio”, ha de solicitarlo con
anterioridad a la adquisición del vehículo.
Añade el Tribunal que en cualquier caso sería
el concesionario el que debería haber aplica-
do la citada reducción del tipo impositivo del
IGIC, si consideraba que se cumplían todos
los requisitos exigidos por la normativa
vigente, y no solicitarse por el reclamante su
devolución a la Administración Tributaria
Canaria, ya que -afirma el Tribunal-, este no
es sujeto pasivo del Impuesto ni ha efectua-
do ningún ingreso en dicha Administración
Tributaria en tal concepto (Resolución de
29 de mayo de 2008 -nº 38/46/07 y acu-
mulada-).
- Régimen simplificado. Requisitos.
Infracciones y sanciones. El TEARC corro-
bora en su resolución el criterio sustentado
por la Inspección de Tributos de la Comunidad
Autónoma en el sentido de que en ningún
caso resulta aplicable el régimen simplificado
del IGIC a las actividades que deban clasifi-
carse en el Epígrafe 501.1 de las Tarifas del
Impuesto sobre Actividades Económicas
(IAE) -construcción completa, reparación y
conservación de edificaciones-, siendo así -
afirma el Tribunal-, que deben clasificarse en
el referido Epígrafe 501.1 aquellas ejecucio-
nes de obras con presupuesto superior a
36.060,73 euros.
Para alcanzar esta conclusión el TEAR
sostiene en su resolución que como requisito
inexcusable para poder tributar por el
Régimen Especial Simplificado, es preciso
que se realicen cualesquiera de las activida-
des incluidas en el ámbito objetivo de dicho
régimen, y que, en relación con esa actividad
no se superen los límites establecidos en las
distintas Órdenes -anuales- del Consejero de
RECLAMACIONES TEA
194 haciendacanaria
Economía y Hacienda -por las que se fijan los
índices, módulos y demás parámetros del
régimen simplificado del IGIC-, siendo así -
indica el TEARC-, que la disposición primera
de dichas Órdenes precisa que la determina-
ción de las operaciones económicas incluidas
en cada actividad deberá hacerse de acuerdo
con las normas del IAE.
En tal sentido, se precisa por el Tribunal,
la Nota adjunta al Epígrafe 501.3 de la
Sección Primera de las Tarifas de dicho
Impuesto “Albañilería y pequeños trabajos de
construcción en general”, establece expresa-
mente que el mismo no autoriza la ejecución
de obras con presupuesto superior a
36.060,73 euros, ni superficie en obra nueva
o de ampliación que exceda de 600 metros
cuadrados, y -añade-, cuando se ejecute
alguna obra en la que uno de estos límites se
rebase, tributará por el Epígrafe 501.1 -
“Construcción completa, reparación y con-
servación de edificaciones”.-
Por ello -puntualiza el TEARC-, en nin-
gún caso resulta aplicable régimen simplifi-
cado del IGIC a las actividades que deban
clasificarse en el Epígrafe 501.1 de las
Tarifas del IAE -construcción completa,
reparación y conservación de edificacio-
nes–, siendo así que deben clasificarse en el
referido Epígrafe 501.1 aquellas ejecuciones
de obras con presupuesto superior a
36.060,73 euros. Por el contrario -añade-, el
régimen simplificado del IGIC resulta de
aplicación a las actividades susceptibles de
clasificarse en el epígrafe 501.3 de las
Tarifas del IAE “albañilería y pequeños tra-
bajos de construcción en general”, en tanto
en cuanto en su desarrollo no se supere la
magnitud de 6 personas empleadas.
Por lo demás aprecia el Tribunal que en
la conducta de la reclamante (no ingresar la
totalidad de las cuotas de IGIC devengadas
durante el período regularizado, al haber tri-
butado indebidamente por el régimen espe-
cial simplificado de IGIC), concurre el ele-
mento de la culpabilidad, no apreciándose
ningún elemento exculpatorio en ella, de ahí
que se confirme la sanción impuesta como
consecuencia de la indebida tributación por
dicho régimen, y la consecuente falta de
ingreso de parte de las cuotas tributarias
devengadas por el reiterado concepto impo-
sitivo (Resolución de 28 de mayo de 2008
-nº 38/46/07 y acumulada-).
III. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL RÉ-
GIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y
AL ITPAJD (exención prevista en el
artículo 25)
Es enjuiciado por el referido TEARC -
Sala Desconcentrada de Santa Cruz de
Tenerife-, tres nuevos supuestos en los que la
cuestión controvertida consiste en la concu-
rrencia o no de los requisitos establecidos en
dicho artículo para poder acogerse a la norma
de exención de referencia.
1. Adquisición de vehículo automó-
vil -marca Mitsubishi Montero-. (Debe
observarse que el TEARC parte en su resolu-
ción de la redacción -de dicho artículo-,
vigente en la fecha de devengo de la opera-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
195haciendacanaria
ción -7 de noviembre de 2002-. Con las modi-
ficaciones introducidas a dicho precepto legal
por el Real Decreto-Ley 12/2006 -con efectos
a partir del 1 de enero de 2007-, en el caso de
elementos de transporte, sólo será aplicable
la exención a aquellos que, objetivamente
considerados, sean de exclusiva aplicación
industrial, comercial, agraria, clínica o cientí-
fica, siempre que sus modelos de serie o los
vehículos individualmente hubieran sido
debidamente homologados por la Ad-
ministración tributaria canaria y siempre que
no se destinen a la prestación de servicios de
transporte a terceros). El Tribunal, haciéndo-
se eco del criterio manifestado por la
Dirección General de Tributos del Gobierno de
Canarias en contestación a consultas no vin-
culantes -entre otras, de 8 de julio de 2003 y
26 de enero de 2000-, concluye que, por vía
de principio general, “al carecer del carácter
de deducibles en el IGIC las cuotas satisfe-
chas en las entregas e importaciones de vehí-
culos automóviles conforme al artículo
30.1.1º de la Ley 20/1991, los mismos no
podrán tener la consideración de bienes de
inversión, ni, por tanto, acogerse a la exen-
ción prevista en el artículo 25 de la Ley
19/1994, salvo que, por el contrario, efecti-
vamente no exista restricción respecto al
carácter deducible de aquellos. Añade el
Tribunal que incluso ponderando la única
posible causa excluyente de la referida res-
tricción, esto es, la plasmada en la letra g) del
artículo 30.1.1º de la Ley 20/1991, concer-
niente a aquellos vehículos cuya utilización no
dé lugar a la aplicación de lo previsto en los
artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas -esto es, que no supongan
retribución en especie a efectos de dicho
Impuesto- y que además “puedan conside-
rarse afectos a la actividad empresarial o pro-
fesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo anterior”, resulta
incuestionable la rotunda exigencia de que
dichos bienes, para enervar la restricción del
derecho a deducir, deban considerarse afec-
tos a la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 29 de la Ley 20/1991. Y en este
sentido, según señala este Tribunal, si -tal y
como ha destacado la propia Dirección de
General de Tributos-, la necesidad de afecta-
ción exclusiva de los bienes a la actividad
empresarial puede determinar la imposibili-
dad de deducir las cuotas soportadas en sus
adquisiciones y cualesquiera que sea la natu-
raleza de esos bienes -en tanto no se encuen-
tran directamente relacionados con el ejerci-
cio de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo-, con mayor razón ha de
predicarse tal corolario respecto de aquellos
bienes, como los vehículos automóviles de
turismo, que, el legislador tributario, por sus
características intrínsecas, ha presumido de
utilización para fines particulares. Se consi-
dera asimismo por el Tribunal que en la con-
ducta de la reclamante concurre el elemento
de la culpabilidad, no apreciándose ningún
elemento exculpatorio en ella, de ahí que se
confirme la sanción impuesta como conse-
cuencia del disfrute indebido de la reiterada
exención (Resolución de 25 de junio de
2008 -nº 38/1647/07 desglosada
38/3.038/07-).
2. Adquisición de un local comercial
que -transcurridos más de cuatro años
desde su adquisición-, no se acredita su
utilización como almacén. En esta ocasión
RECLAMACIONES TEA
196 haciendacanaria
el Tribunal analiza y responde razonada y
suficientemente la cuestión relativa a deter-
minar sobre quién recae la carga probatoria
en los supuestos de aplicación de una exen-
ción impositiva e -insistiendo acerca de que la
carga de la prueba en el caso de las normas
de exención recae sobre los sujetos pasivos
que pretendan la aplicación de las mismas
(artículos 114.1 LGT-1963 y 105.1 LGT-2003)-,
niega la posibilidad de que la adquisición en
cuestión pueda acogerse a la referida norma
de exención, por cuanto considera que no se
ha acreditado incuestionablemente por el
adquirente que la adquisición, realizada con
ocasión de la creación de la sociedad, se refie-
ra a “bienes de inversión” según la normativa
del IGIC, que entren en funcionamiento de
manera inmediata y que permanezcan en
explotación durante el período mínimo exigi-
do por la norma.
Además de ello, el TEAR analiza en su
resolución -al haberse cuestionado su exis-
tencia por el recurrente-, la declaración a la
que hace referencia el párrafo 2º, apartado
2, del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de
julio-, y en este sentido considera -previo
análisis de las tres notas que definen o
caracterizan la figura general del sustituto
del contribuyente-, que resulta incuestiona-
ble que la cláusula incorporada a la escritu-
ra pública -en la que se afirma que “la socie-
dad compradora solicita que la presente
transmisión se declare exenta de los
impuestos correspondientes al amparo de lo
dispuesto en la Ley 19/1994, de 6 de
julio,…por tratarse de bienes de inversión”-,
tiene el valor y los efectos de la declaración
a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley
19/1994, por cuanto se afirma por el
Tribunal que resultaría del todo inadmisible
hacer recaer sobre la entidad transmitente
las consecuencias del incumplimiento tribu-
tario sólo imputable a la entidad adquirente,
pues fue esta última quien declaró que el
elemento patrimonial adquirido era “un bien
de inversión”, y quien incumplió los requisi-
tos previstos para el disfrute de la reiterada
exención, y considera el Tribunal que es, por
ende, a dicha entidad a quien debe exigirse
el pago del tributo en su día no ingresado en
la Hacienda Pública Canaria, en tanto que la
entidad transmitente -que asume la posición
jurídica de sujeto pasivo-contribuyente en la
relación jurídico-tributaria cuestionada-,
quedará exonerada de cumplir, en relación
con dicha operación, con las obligaciones
formales y materiales del Impuesto y entre
ellas con su obligación de repercutir íntegra-
mente el importe del Impuesto sobre aquel
para quien se realiza la operación gravada.
Entiende por lo demás el referido
Tribunal que la entidad adquirente actuó
como mínimo -al hacer tal declaración y no
ingresar el IGIC devengado en la operación
controvertida- con negligencia, de ahí que se
confirme la sanción impuesta como conse-
cuencia del disfrute indebido de la reiterada
exención (Resolución de 30 de junio de
2008 -nº 38/2.585/07 y 38/1.232/08 y
acumulada 38/1.253/08-).
3. Infracciones y Sanciones.
Culpabilidad. Incumplimiento requisito
temporal: Adquisición de siete vehícu-
los transcurridos más de tres años
desde la constitución de la sociedad y
con anterioridad a una posterior
ampliación de capital. El Tribunal confir-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
197haciendacanaria
ma la sanción impuesta ya que el reclaman-
te incumplió el requisito temporal -de tratar-
se una entidad de reciente creación (que no
hayan transcurrido más de tres años desde
su constitución hasta la adquisición) o que
hubiese ampliado recientemente el capital
(que no hayan pasado más de tres años
desde la ampliación de capital)-, al que dicho
precepto legal condiciona su aplicación.
Afirma el TEARC que la normativa tributaria
aplicable resulta precisa y clara, no presen-
ta ninguna ambigüedad y, por ende, ningu-
na duda razonable puede suscitar sobre su
interpretación, de modo y manera que
puede aseverarse que el obligado tributario
actuó como mínimo con negligencia
(Resolución de 25 de junio de 2008 -nº
38/1.642/07-).
RECLAMACIONES TEA
198 haciendacanaria
I. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS-
TRATIVO CENTRAL
A) RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
Rentas que dan derecho a dotar la RIC y
rentas excluidas. Sanción
Es criterio ya consolidado en la doctrina
económico-administrativa y confirmado por
los tribunales de justicia que se han pronun-
ciado sobre la materia, el que sólo son aptos
para acogerse al beneficio de la Reserva para
Inversiones en Canarias los rendimientos que
procedan de una explotación económica.
Sin embargo, la cuestión sobre si es san-
cionable la conducta de quien actúa en contra
de lo dicho, no es del todo pacífica.
La Resolución del TEAC de 30/
04/2008 (R.G. 73-07 y 74-07) desestima
el recurso de alzada interpuesto por el
Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria contra la resolución del
TEAR de Canarias de 31/07/2006 (nº recla-
mación 35/1972/03) que anuló la sanción
impuesta por la Inspección a determinada
entidad que se había acogido a la RIC por
beneficios procedentes de la compra y venta
de activos financieros.
El TEAC en el fundamento de derecho
tercero de la resolución citada realiza el
siguiente razonamiento:
“La regulación legal de la RIC ha susci-
tado, desde el inicio de su vigencia, cuantio-
sas dudas interpretativas que han originado
no menos numerosas intervenciones de la
doctrina y de la Administración Tributaria;
hasta tal punto que fue necesaria la creación
de una Comisión para el análisis de los pro-
blemas de la aplicación de la RIC. Además, la
Dirección General de Tributos no ha cesado
de emitir resoluciones resolviendo consultas
y dudas sobre los aspectos prácticos de dicha
reserva. En concreto se ha planteado en
numerosas ocasiones, tanto ante el Tribunal
Regional de Canarias como ante este Tribunal
Central, en resoluciones de 2 de febrero de
2006 (R.G. 717/04), de 16 de marzo de 2006
(R.G. 2639-03) de 09-03-2006 (RG 844/04)
199haciendacanaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Y DEL TRIBUNALECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL RELATIVAS A LOSBENEFICIOS FISCALES DEL REF QUE AFECTAN AL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES Y AL IRPF(De abril a agosto de 2008)
MARGARITA PÉREZ SANTANA
Inspectora de Hacienda del Estado
y resolución de 4 de mayo de 2007 (RG 76-
05), entre otras muchas, la cuestión sobre si
los beneficios con los que se dota la RIC deben
limitarse a los procedentes del ejercicio de
una actividad económica en relación con
establecimientos situados en Canarias y
cómo debe interpretarse la aplicación de los
beneficios cuando procedan de una entidad
sujeta al régimen de Transparencia Fiscal en
cuanto entidad de tenencia de bienes o enti-
dad de cartera. También el Tribunal Superior
de Justicia de Canarias (Sentencias de 27 de
abril de 2006, de 20 de enero de 2006, de 17
de febrero de 2005, entre otras) ha analiza-
do tal cuestión.
Por otro lado en la mayoría de las oca-
siones la Inspección no sanciona tales con-
ductas y los expedientes se califican como
de rectificación y sólo en algunas ocasiones
las reclamaciones llegan al Tribunal
Regional con sanción, el cual las elimina en
la mayoría de los casos. No quiere ello decir
que en ningún caso no hayan sido sanciona-
das las empresas que se acogen a la RIC,
pero los supuestos contemplados como san-
cionables no obedecen a la causa que ahora
nos ocupa sino normalmente a aspectos
relativos a los bienes en que se materializa
la inversión o a otros aspectos distintos del
aquí planteado. (…)
Además, acerca de la cuestión que nos
ocupa, se ha tenido que pronunciar de
manera específica la Comisión para el análi-
sis de los problemas de la aplicación de la
RIC, en el Informe evacuado por la
Secretaría de Estado de Hacienda en diciem-
bre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4
incluye como rentas excluidas del beneficio
fiscal “las actividades de mera tenencia de
patrimonio, tanto material como financie-
ro”, y dicho requisito sólo ha tenido expresa
plasmación en la Ley con motivo de la refor-
ma introducida en el art. 27 de la Ley
19/1994 por el RDL 12/2006 por lo cual
este Tribunal entiende que no procede
sancionar la conducta del sujeto pasivo
y que existía al tiempo de la dotación
regularizada una duda razonable de
interpretación susceptible de determi-
nar la ausencia de culpabilidad (…)”
A pesar de la conclusión a la que se
llega en esta resolución, hemos de señalar
que en sendos fallos dictados el 21 de
diciembre de 2006 (con números de registro
3069/04 y 3701/04, la primera y 3414/04 y
3702/04, la segunda) el TEAC estimó el
recurso de alzada interpuesto por el Director
del Departamento de Inspección en situa-
ciones similares a la que aquí comentamos,
entendiendo que sí era sancionable la con-
ducta de quien se acogía a la RIC por bene-
ficios no procedentes del ejercicio de una
explotación económica. Así lo recogimos en
esta misma sección en el nº 20 de la revista
Hacienda Canaria.
En mi opinión, del conjunto de fallos
dictados hasta hoy por los tribunales eco-
nómico-administrativos sobre el particular
hemos de entender que con carácter gene-
ral, y con la redacción del artículo 27 ante-
rior al Decreto Ley 12/2006, interpretan
que no es sancionable la conducta de quien
se acoge a la RIC por beneficios no proce-
dentes del ejercicio de una actividad econó-
mica, tal y como se explica con detalle en la
resolución de 30/04/2008 que acabamos
RECLAMACIONES TEA
200 haciendacanaria
de analizar. Sin embargo, no ocurre lo
mismo cuando el beneficio, proceda o no de
una actividad económica, se haya obtenido
fuera de Canarias. Ese dato adicional de
“extraterritorialidad” es suficientemente
claro en la redacción literal del artículo 27
como para que su incumplimiento suponga
que la conducta es sancionable. Así lo con-
firmó el TEAC, entre otras, en resolución de
21/12/2006 dictada en nº de reclamación
1686/05, que fue asimismo comentada en
el nº 20 de la revista.
Resolución del TEAC de 26/06/
2008 (R.G. 43-07 y 44-07). En este caso
el Tribunal Central mantiene la sanción
impuesta por la Inspección y confirmada
por el Tribunal Regional ya que, aunque
parte de los ajustes practicados en la regu-
larización se deben a una indebida dotación
de la RIC sobre beneficios no aptos (proce-
dentes de arrendamiento y compra-venta
de inmuebles que no revisten las caracte-
rísticas de actividad económica, así como
beneficios procedentes de la cesión a ter-
ceros de capitales propios), el Tribunal des-
carta que pueda apreciarse la existencia de
interpretación razonable de la norma dado
que se dan en el supuesto de hecho una
serie de circunstancias y anomalías sus-
tanciales en contabilidad que impiden con-
siderar que el sujeto pasivo ha actuado de
buena fe en la presentación de sus decla-
raciones.
Así por ejemplo, no coinciden las
cuentas anuales con el acuerdo de la Junta
General, la dotación a la RIC no figura en la
memoria ni en las cuentas anuales y la
única constancia de la citada dotación se
refleja en el libro de actas, que adolece,
además de numerosas imprecisiones, y en
las autoliquidaciones.
Precisamente por la existencia de
las citadas anomalías sustanciales en
contabilidad, el Tribunal considera
que la conducta del contribuyente ha
de ser calificada como negligente, lo
que determina la imposición de una san-
ción.
B) BONIFICACIÓN POR PRODUCCIÓN
DE BIENES CORPORALES EN CANA-
RIAS
Posibilidad de aplicar la bonifica-
ción sobre la parte de cuota derivada
de la obtención de subvenciones.
La Resolución del TEAC de
30/04/2008 (R.G. 242-07) aborda una
cuestión relativa a la bonificación por pro-
ducción de bienes corporales en Canarias
regulada en el artículo 26 de la ley 19/1994
sobre la que hasta ahora el Tribunal Central
no se había pronunciado.
El fallo citado confirma el criterio ya
sentado por el TEAR de Canarias en varias
ocasiones y en concreto en la propia reso-
lución recurrida (de 30/11/2006, nº recla-
mación 35/2440/05) sobre la imposibili-
dad de que la bonificación se aplique
sobre la parte de cuota que correspon-
da a las subvenciones agrícolas obte-
nidas por la venta de fruta.
En su fundamento de derecho cuarto
el TEAC afirma que:
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
201haciendacanaria
“Este Tribunal considera que, fiscalmen-
te, cuando se establece una bonificación a
una actividad productiva, está claro que lo
que pretende la norma es conceder el incen-
tivo fiscal exclusivamente a los ingresos que
proceden de esa actividad, esto es lo que
también ocurre en el caso de las bonificacio-
nes establecidas en el artículo 32 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades y referentes a las
actividades exportadoras y la prestación de
servicios públicos locales. El hecho de que no
se haya incluido expresamente dicha preci-
sión en el artículo 26 de la ley 19/1994, no
significa que no se deba entender así, sobre
todo teniendo en cuenta que la norma lo que
quiere es fomentar la actividad productiva y
no conceder beneficios sobre importes recibi-
dos que ya de por sí son ayudas. Como el
TEAR razona, la interpretación de la recla-
mante supondría admitir la analogía entre
subvenciones y ventas, lo que produce el
efecto de extender el ámbito de la controver-
tida bonificación más allá de sus estrictos tér-
minos. Por tanto, debe considerarse ajustada
a derecho la resolución impugnada.”
El criterio manifestado por el TEAC y que
confirma el criterio ya reiterado del TEAR de
Canarias es contrario al manifestado por
la Dirección General de Tributos en la
Consulta V1101-08 de 4 de junio de 2008,
que hemos incluido en este mismo número de
la revista en el resumen de consultas evacua-
das por el citado centro directivo.
II. TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS-
TRATIVO REGIONAL DE CANARIAS
A) RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
Regularización por falta de manteni-
miento de los activos
La resolución dictada el 29/05/2008
por el TEAR de Canarias en la reclamación
nº 35/02862/2007 aborda una cuestión
novedosa cual es la relativa a los límites
para comprobar la obligación de manteni-
miento de los activos en los que se debe
materializar la RIC.
Las regularizaciones administrativas
por este motivo son relativamente recien-
tes habida cuenta el periodo temporal que
abarcan las distintas obligaciones que
supone para el obligado tributario acoger-
se al incentivo de la RIC; como sabemos,
una vez que ha decidido dotar la RIC con
cargo a los beneficios de determinado
periodo, dispone de un plazo de cuatro
años posteriores a dicho ejercicio para rea-
lizar las inversiones aptas para su materia-
lización y a partir de ahí debe mantener los
activos adquiridos en funcionamiento en la
empresa durante cinco años, salvo que su
vida útil fuera inferior. Por ello, siendo el
ejercicio 1994 el primero en el que se pudo
dotar la RIC por haber entrado en vigor la
ley 19/1994 el 1 de julio de dicho año, la
obligación de mantenimiento como regla
general no ha podido empezar a ser com-
probada por la Administración hasta los
años 2002 y siguientes.
Por lo tanto, en la aplicación de la RIC
hay tres fases claramente diferenciadas en
el tiempo: la dotación, la materialización y
el mantenimiento, cada una de las cuales
conllevan sus propias obligaciones, que
son distintas y sucesivas.
RECLAMACIONES TEA
202 haciendacanaria
En el expediente administrativo al que
corresponde la resolución que examinamos
se regularizó por incumplimiento de la obliga-
ción de mantenimiento, una vez prescrita la
facultad de la Administración para comprobar
la obligación de materialización, en el enten-
dimiento de que el hecho de que hubiera
prescrito la primera no era óbice para que se
pudiera y debiera comprobar el cumplimien-
to de la segunda. Sin embargo el Tribunal
niega tal posibilidad pronunciándose en los
siguientes términos:
“La inexistencia de materialización váli-
da, en este caso por no merecer fiscalmente
la actividad de arrendamiento el calificativo
de económica, determina que aún habiéndo-
se adquirido activos fijos situados en
Canarias, no concurran los requisitos de
necesariedad y utilización efectiva en relación
a una actividad empresarial, por lo que tam-
poco sería posible referirse al requisito que
marcaría el dies a quo del plazo de permanen-
cia del apartado cinco del mismo precepto, la
entrada en funcionamiento. Por lo tanto, en la
medida en que la comprobación de la inexis-
tente materialización se encontrase prescri-
ta, no sería posible verificar el cumplimiento
del mantenimiento, que exige que ab initio la
materialización fuese válida. (...) no compar-
tiendo este Tribunal la interpretación de la
Administración consistente en regularizar el
mantenimiento ya que ésta se encuentra
indisolublemente vinculada a la materializa-
ción siendo un requisito sine qua non para su
análisis la ausencia de controversia alguna en
relación a las inversiones realizadas.”
Esta interpretación del Tribunal, aunque
en principio puede tener cierta lógica, tiene el
efecto de tratar de mejor condición a aquel
que no ha realizado inversiones aptas, con
respecto a aquel que sí lo ha hecho. Ya que,
según entiende el TEAR, si las inversiones no
fueron aptas, nunca pudieron entrar en fun-
cionamiento válidamente y por tanto tampo-
co podría incumplirse la obligación de mante-
nerlas. Sin embargo, un sujeto pasivo que
hubiera invertido válidamente la RIC y duran-
te el plazo de mantenimiento de la inversión
a la que obliga la norma, se viera obligado a
transmitirla, la Administración en ese caso,
según el TEAR sí podría regularizarle tal
incumplimiento. No parece ajustado al princi-
pio de equidad y de justicia tributaria tratar
de peor condición al sujeto pasivo cumplidor
que al incumplidor.
Por otro lado, tanto el TEAR como el TSJ
de Canarias, han venido entendiendo, tratán-
dose de las obligaciones inherentes a la dota-
ción de la RIC, que si el ejercicio de la dota-
ción estaba prescrito en el momento de
realizarse la comprobación inspectora, dicha
prescripción jugaba a favor y en contra del
obligado tributario, por lo que aunque la dota-
ción hubiera sido incorrecta o inválida, al
estar prescrita, habría que darla por buena y
entrar a comprobar la materialización,
obviando los posibles defectos en la dotación.
No es congruente dicho criterio con el
que ahora se sostiene con las obligaciones
subsiguientes de materialización y manteni-
miento de las inversiones.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
203haciendacanaria
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO
A) Sujeción al impuesto
La compraventa de los inmuebles reali-
zada entre entidades mercantiles no está
sujeta al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales, al representar una entrega de
bienes efectuada a título oneroso, con carác-
ter habitual, en el desarrollo de una actividad
comercial; y, por otra parte, está exenta del
IGIC al implicar la adquisición de un bien de
inversión, pues los inmuebles iban a ser
empleados como instrumentos de trabajo por
la sociedad adquirente. Reconducida la cues-
tión litigiosa a determinar si el afianzamiento
solidario que se incluye en la escritura, ade-
más de estar exento del IGIC por mandato del
artículo 10.1.18 d) de la Ley 20/1991, al tra-
tarse de una operación financiera, está o no
sujeto al ITP y en qué medida afecta a la deci-
sión del caso el hecho de que aparezcan como
fiadores personas que no son comerciantes
en concurrencia con otros que sí lo son. El
Tribunal entiende que la fianza conserva su
naturaleza mercantil por el hecho de asegu-
rar un acto de comercio, no siendo razonable
aplicar un régimen fiscal distinto a los fiado-
res no comerciantes que garantizan las obli-
gaciones contraídas por el comprador comer-
ciante (STSJC, Sala de Santa Cruz de
Tenerife, st. 10.6.2008).
El Tribunal considera que la venta del
inmueble propiedad del INVIFAS al deman-
dante constituye una primera entrega de
bienes y, por tanto, está sujeta al IGIC, pero
gravada al tipo cero previsto para las entre-
gas de viviendas de protección oficial, debien-
do procederse a la devolución del ITP ingre-
sado. El carácter de primera entrega no se
pierde por el hecho de que el inmueble antes
estuviera adscrito al Patronato de Casas
Militares del Ejército de Tierra, calificado
como bien demanial, y extinguido éste pasa-
ra a ser gestionado por el INVIFAS, pues con
independencia del organismo al que estuvie-
ra adscrito siempre perteneció al Estado y su
carácter demanial impedía la enajenación del
bien, hasta que finalmente fue desafectado
(STSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria,
st. 9.5.2008).
II. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS
Los ingresos financieros sólo pueden
computarse a efectos de determinar el límite
205haciendacanaria
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS ALRÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS
HELMUTH MOYA MEYER
Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias
(Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife)
de dotación de la RIC si están relacionados
con el desarrollo de la actividad empresarial.
Esto no ocurre cuando el volumen de los acti-
vos financieros de los que derivan no es pro-
porcionado a las necesidades de inversiones
futuras de la empresa (Audiencia Nacional,
st. 22.5.2008).
Las sociedades de mera tenencia de
bienes, las cuales no desarrollan una acti-
vidad económica, no pueden dotar la RIC
con los beneficios obtenidos por la gestión
de su patrimonio; en este caso se encuen-
tran los beneficios obtenidos por el impor-
te obtenido por una opción de compra
sobre terrenos de la sociedad (STSJC, Sala
de Las Palmas, st. 23.5.2008).
La presentación extemporánea de la
declaración del Impuesto de Sociedades
correspondiente al ejercicio 2000 el 25 de
octubre del 2001, unido a que no se ha pro-
bado por la actora que se efectuara la dota-
ción de la RIC en plazo, pues el Libro Diario
de Contabilidad del correspondiente ejer-
cicio no se legalizó hasta el 5 de octubre del
2001, son las razones que inclinan al
Tribunal a entender que la reserva fue
dotada incumpliendo los deberes con-
tables impuestos por el artículo 27 de
la Ley 19/1994 (Audiencia Nacional, st.
2.6.2008).
La reserva para inversiones debe figu-
rar contabilizada en la cuenta de pérdidas y
resultados y no en la de capital, como hicie-
ron los demandantes, porque así se des-
prende implícitamente de lo dispuesto en el
artículo 27.3 de la Ley 19/1994 cuando
exige que la reserva debe figurar en los
balances con absoluta separación y título
apropiado, y al efecto de acreditar que
dicha reserva proviene de los rendimientos
netos del ejercicio en el que es dotada,
obtenidos de actividades empresariales
desarrolladas en Canarias, el lugar idóneo
para contabilizarla es la cuenta de pérdidas
y resultados. No obstante confirmar la
liquidación, se anula la sanción por enten-
der que es razonable el criterio contable
adoptado por el actor teniendo en cuenta la
complejidad de la regulación de RIC
(Audiencia Nacional, st. 11.6.2008).
El Tribunal considera que el artículo
27.4 a) de la Ley 19/1994, cuando se refie-
re a “activos fijos situados o recibidos en el
archipiélago canario, utilizados en el mismo
y necesarios para el desarrollo de activida-
des empresariales del sujeto pasivo” lo que
exige que para la materialización de la inver-
sión sea necesario que el activo se encuen-
tre en situación de ser inmediatamente des-
tinado para ser utilizado en la actividad
empresarial. Se exceptúan aquellos supues-
tos en los que habiéndose realizado la inver-
sión, la naturaleza y funcionalidad de los
bienes permita considerarlos inequívoca-
mente como activos fijos y no como meras
existencias, además de aquellas otras inver-
siones en instalaciones extraordinariamente
complejas. Trasladando estas consideracio-
nes al caso concreto el Tribunal considera
que no ha sido acreditado que uno de los
inmuebles adquiridos hubiera sido destina-
do al arrendamiento, por ejemplo, median-
te la aportación de publicidad ofreciéndolo
en arrendamiento, y respecto al otro, que
no es sino un mero solar, considera induda-
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
206 haciendacanaria
ble que no se ha materializado la inversión
(Audiencia Nacional, st. 19.6.2008).
Los bienes de inversión, para gozar de
la exención prevista en el artículo 25 de la
Ley 19/1994, además de ser utilizados por
el adquirente como medios de explotación,
deben ser puestos en funcionamiento de
manera inmediata. Partiendo de estas con-
sideraciones el Tribunal niega que tenga
derecho a la exención la sociedad adquiren-
te de un garaje situado en el inmueble
donde en la misma fecha había adquirido
un piso con intención de instalar en el
mismo las oficinas de la entidad, toda vez
que no se ha acreditado que con carácter
inmediato a dicha adquisición se pusiera al
servicio de la actividad empresarial el piso
destinado a oficinas (STSJC, Sala de Santa
Cruz de Tenerife, st. 17.7.2008).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
207haciendacanaria
INTRODUCCIÓN
Como hemos comentado con anteriori-
dad en un número anterior de esta revista,
son numerosos los autores que se han ocupa-
do del estudio de la ultraperiferia y, particu-
larmente, en lo que se ha venido a denominar
el estatuto específico de las regiones ultra-
periféricas, reconocido por primera vez en
el derecho primario de la Unión en el artí-
culo 299.2 del Tratado constitutivo de la
Comunidad Europea, con ocasión de la modi-
ficaciones introducidas por el Tratado de
Ámsterdam1, si bien la admisión de un trata-
miento singularizado para estas regiones ya
se había tenido en cuenta con anterioridad,
en el momento de la incorporación de estos
territorios al proyecto europeo.
El reconocimiento de este estatuto
específico, como ha afirmado la propia
Comisión Europea2, permite que la Unión
Europea brinde a los ciudadanos originarios
de las regiones ultraperiféricas las mismas
oportunidades que las que prevalecen en el
conjunto de la Unión modulando la actuación
comunitaria, y se funda en los principios de
igualdad y proporcionalidad, que permiten
tratar de manera diferente la situación distin-
ta de estas regiones.
Sin embargo, cuando han transcurrido
más de diez años desde que se reconoce por
primera vez en el derecho primario de la
Unión la necesidad de un tratamiento dife-
renciado para las regiones ultraperiféricas, y
más de veinte años desde nuestra incorpo-
ración al proyecto europeo, se venía echan-
do en falta disponer de una recopilación
bibliográfica lo más exhaustiva posible de
aquellos trabajos dedicados al estudio del
estatuto jurídico de estas regiones. Con este
objetivo, incluimos en este número de la
revista un trabajo que, como su propio autor
–Julián Zafra Díaz- nos indica, pretende
ofrecer a los investigadores que se acercan
241haciendacanaria
UNIÓN EUROPEA
Sección coordinada por
CARLOS PORTUGUÉS CARRILLO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Generales
1 Firmado el 2 de octubre de 1997, entró en vigor el 1 de mayo de 1999 tras la ratificación por los Estados miembros de la
Unión Europea, de acuerdo con sus normas constitucionales respectivas.2 Comunicación de la Comisión “Estrechar la asociación con las regiones ultraperiféricas”, COM(2004) 343 final, de 26
de mayo de 2004, pág. 3.
al estudio de la ultraperiferia una relación
bibliográfica sobre el estatuto jurídico de las
regiones ultraperiféricas, con la intención de
proporcionarles una guía con la que poder
afrontar más fácilmente el estudio de esta
materia.
En otro orden de cosas, el pasado 22 de
octubre, la Comisaria responsable de políti-
ca regional de la Unión Europea, Danuta
Hübner, presentó la Comunicación3 de la
Comisión Europea denominada “Las regio-
nes ultraperiféricas: una ventaja para
Europa” que, por su importancia para defi-
nir las líneas concretas del futuro desarrollo
de las estrategia para estas regiones, hemos
incluido en la Sección de Documentación de
esta revista. Asimismo, en esta Sección
Europea se incluye, a continuación, una
reseña de esta nueva Comunicación.
242 haciendacanaria
INTRODUCCIÓN
3 Documento COM(2008) 642 final, de 17.10.2008.
ANTECEDENTES
La Comisión Europea, en su Comu-
nicación1 “Estrategia para las regiones ultra-
periféricas: logros y perspectivas”, destacaba
la necesidad de profundizar en los ejes de las
estrategia de 20042 y reforzarla con medidas
que pudieran ser aplicadas a corto plazo en
estas regiones; asimismo, promovía un
debate sobre el futuro a largo plazo de esta
estrategia con las instituciones europeas, los
Estados miembros, así como, las regiones
ultraperiféricas, los agentes socioeconómi-
cos, el mundo académico, etc. y lanzaba una
consulta pública para recabar la opinión de
todas las partes interesadas sobre esta estra-
tegia que debía actualizarse y enriquecerse
para enfrentarse a los nuevos desafíos a los
que se van a enfrentar estas regiones en los
próximos años.
Sobre la citada Comunicación se ha pro-
nunciado el Consejo Económico y Social de
Canarias (CES de Canarias)3; el Comité de las
Regiones (CdR)4, el Comité Económico y
Social (CESE)5, así como, los Presidentes de
las regiones ultraperiféricas6, los Jefes de
Estado y de Gobierno de la Unión Europea7,
243haciendacanaria
UNA ESTRATEGIA EUROPEA RENOVADA PARA LAS RUP (A PARTIR DE LA COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA
“LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA”)
ESTHER GUIMERÁ ALFARAS
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
1 Documento COM(2007) 507 final, de 12.09.2007. Vid. reseña sobre esta Comunicación por C. Portugués Carrillo,
Sección Europea en Hacienda canaria, nº 21 (octubre 2007), págs. 176-183.2 Accesibilidad: reducir los problemas de accesibilidad y demás desventajas y costes adicionales derivados de la lejanía;
Competitividad: mejorar las condiciones generales de competitividad mediante la creación y el desarrollo de un entorno económi-
co favorable a la implantación de empresas; e Inserción regional: favorecer la integración de las regiones ultraperiféricas en su entor-
no geográfico, con el objetivo de ampliar el espacio natural de influencia socioeconómica y cultural de estas regiones y reducir los
obstáculos que limitan las posibilidades de intercambio con los países terceros vecinos.3 Dictamen 3/2008 del Consejo Económico y Social de Canarias, sobre la Comunicación de la Comisión Europea de 12 de
septiembre: “Estrategia para las regiones ultraperiféricas: logros y perspectivas” - COM(2007) 507 final, de 29 de febrero de 2008.
En adelante, Dictamen CES Canarias sobre la Comunicación de 2007. Vid. reseña sobre este Dictamen por C. Portugués Carrillo,
Sección Europea en Hacienda canaria, nº 22 (febrero 2008), págs. 230-233.4 Dictamen del Comité de las Regiones sobre la Comunicación de la Comisión “Estrategia para las regiones ultraperiféri-
cas: logros y perspectivas”, de 9 de abril de 2008, CdR 309/2007 fin. En adelante, Dictamen CdR sobre la Comunicación de 2007.5 Dictamen del Consejo Económico y Social sobre el tema “Estrategia para las regiones ultraperiféricas: logros y perspec-
tivas”-COM(2007) 507 final, de 22 de abril de 2008, ECO/212-CESE/2008. En adelante, Dictamen CESE sobre la Comunicación
de 2007.6 Declaración final de la XIII Conferencia de Presidentes de las Regiones Ultraperiféricas de la Unión Europea, Madeira,
2-6 octubre de 2007.7 Apartado 60 de las Conclusiones del Consejo Europeo de Bruselas, de 14 de diciembre de 2007.
las regiones ultraperiféricas y los Estados
miembros interesados8. En el caso particular
de Canarias conviene destacar, también, la
Comunicación del Gobierno de Canarias9 y la
Resolución del Parlamento de Canarias10 ante
el futuro de las regiones ultraperiféricas de la
Unión Europea.
Esta Comunicación supuso el inicio de
una nueva etapa en la que Canarias y el resto
de las regiones ultraperiféricas tienen oportu-
nidad de participar activamente en el debate
de los grandes temas que marcarán la actua-
lidad política, económica y social comunitaria
de los próximos años y de definir nuevos
argumentos que justifiquen el mantenimien-
to de un tratamiento específico en el seno de
la Unión más allá de 2014. En efecto, la
Comisión Europea nos brinda la oportunidad
de participar en este debate y es por ello que
Canarias y el resto de las regiones ultraperi-
féricas se han sumado a esta reflexión para
definir los objetivos y las propuestas que
quieren defender en el marco comunitario.
Con ese objetivo, y en lo que hace refe-
rencia en particular a Canarias, se crearon
cinco grupos de trabajo que, durante los
meses de enero a marzo de este año, lleva-
ron a cabo un trabajo de análisis y reflexión
sobre cada uno de los temas de consulta y
como resultado se han elaborado cinco11
documentos12 en los que se ofrece un diag-
nóstico amplio de nuestra situación, de las
características singulares que nos diferencian
del resto del territorio comunitario, de los
retos a los que nos enfrentamos y de las
estrategias que se proponen para hacer fren-
244 haciendacanaria
UNA ESTRATEGIA EUROPEA RENOVADA PARA LAS RUP...
8 Contribución conjunta de España, Francia y Portugal a la futura Comunicación de etapa del Comisión Europea, relativa
al futuro de la estrategia europea respecto de las RUP, julio de 2008. 9 Comunicación del Gobierno de Canarias sobre Canarias ante el futuro de las regiones ultraperiféricas de la Unión Europea,
en Boletín Oficial del Parlamento de Canarias, nº 104, de 12 de mayo de 2008, págs. 1-4.10 Resolución del Parlamento de Canarias sobre la Comunicación del Gobierno sobre Canarias ante el futuro de las regio-
nes ultraperiféricas de la Unión Europea, Boletín Oficial de Canarias, nº 127, de 5 de junio de 2008, págs. 1-2.11 Téngase en cuenta que, si bien la Comunicación de septiembre de 2007 hacía referencia a cuatro grandes temas transver-
sales que representaban importantes retos para la UE y para las RUP, el CdR, en su Dictamen sobre la Comunicación de 2007 –punto
56- solicitaba a la Comisión que tratara de manera separada la problemática de la evolución demográfica y la de gestión de los flu-
jos migratorios, subrayando que se trataba de dos problemáticas distintas y complejas que afectaban a las RUP de manera especial-
mente intensa requiriendo las dos la máxima atención. En este sentido, desde las RUP se han abordado separadamente estas dos
cuestiones y se han elaborado un total de cinco documentos.12 Puede verse el contenido íntegro de estos cinco documentos en la página web http://www.gobiernodecanarias.org/presi-
dencia/rup_aportaciones.html. Asimismo, el documento resumen elaborado por el Gobierno de Canarias bajo el título
“Aportaciones de Canarias al debate sobre la futura estrategia para las RUP” puede verse en la sección Documentación, en Haciendacanaria nº 23 (junio 2008), págs. 253-268.
Vid. también, Comunicación del Gobierno de Canarias sobre Canarias ante el futuro de las regiones ultraperiféricas de la
Unión Europea, cit., y Resolución del Parlamento de Canarias sobre la Comunicación del Gobierno de Canarias sobre Canarias ante
el futuro de las regiones ultraperiféricas de la Unión Europea, cit.
Asimismo, el Consejo Económico y Social de Canarias también se ha pronunciado sobre estos documentos temáticos, vid.
Dictamen 4/2008 del Consejo Económico y Social de Canarias, sobre los documentos temáticos sobre prioridades a que se refiere
la nueva estrategia de la Comisión Europea sobre las regiones ultraperiféricas, de 27 de mayo de 2008, págs.1-25. En este Dictamen
el CES de Canarias hace una valoración positiva en relación al proceso de reflexión previa que ha involucrado a los agentes econó-
micos y sociales, instituciones, ámbitos universitarios, expertos y al propio CES de Canarias que tuvo oportunidad de pronunciar-
se en su Dictamen 3/2008. En su opinión, Canarias debe plantear la necesidad de que la nueva estrategia haga una apuesta real para
favorecer la inserción regional dotando de auténtica consistencia al Plan de Acción para la Gran Vecindad. Por otra parte, insiste en
que en el actual proceso de revisión de la estrategia comunitaria para estas regiones es necesario una mejor combinación entre los
instrumentos financieros de cohesión y de los de las demás políticas comunitarias, con el fin de mejorar el potencial endógeno de
estas regiones.
te a estos grandes desafíos que marcan la
actualidad de Europa: el cambio climático, la
definición de una política marítima europea,
el futuro del sector agrario, la evolución
demográfica y los flujos migratorios.
Asimismo, la consulta pública fue com-
plementada con la organización de una
Conferencia interinstitucional y asociativa
sobre el futuro de la estrategia para las RUP,
que se celebró en Bruselas los días 14 y 15 de
mayo de 2008. Un encuentro en el que par-
ticiparon representantes nacionales, regio-
nales y locales procedentes de los Estados
miembros afectados, implicando también a
la Presidencia de la UE, PE, CdR, CESE, los
agentes socioeconómicos interesados o sus
organizaciones representativas, universida-
des, centros de investigación y expertos en la
materia. El objetivo de la conferencia era faci-
litar el intercambio de puntos de vista de alto
nivel entre todas las partes interesadas res-
pecto a la evolución y la adaptación de la
estrategia europea para las RUP. Los resulta-
dos de esta consulta pública y las aportacio-
nes y conclusiones de esta Conferencia han
servido para asistir a la Comisión Europea en
la redacción de una nueva Comunicación13.
Por su parte, el 29 de julio de 2008,
Francia remitió a la Comisión Europea un
documento, elaborado conjuntamente con
España y Portugal, con una serie de pro-
puestas de las regiones ultraperiféricas y los
tres Estados miembros, para su considera-
ción por la Comisión en la elaboración de la
nueva Comunicación. En este documento14
se apuesta por continuar dando un trata-
miento específico a las regiones ultraperifé-
ricas en las políticas comunitarias y poten-
ciar, al mismo tiempo, el valor añadido que
estas regiones pueden aportar al desarrollo
de los 2715.
En síntesis, las propuestas se agrupan
en dos grandes bloques:
- el primero, que se dirige a garantizar
las condiciones de crecimiento y competitivi-
dad de las RUP y que incide principalmente en
la necesidad de mantener las medidas espe-
cíficas para compensar los hándicaps estruc-
turales de estas regiones y mejorar su acce-
sibilidad mediante el establecimiento de
redes de transporte y telecomunicaciones.
Se insiste, asimismo, en este contexto,
en que la condición de región ultraperiférica
garantice que la aplicación de las futuras polí-
ticas comunitarias vaya precedida en estos
territorios de un análisis previo de impacto,
de manera que si el efecto predecible es
negativo se puedan establecer las excepcio-
nes o medidas complementarias para poder
contrarrestarlo.
- el segundo se centra en revalorizar las
características únicas de estas regiones, po-
UNIÓN EUROPEA
245haciendacanaria
13 Comunicación de la Comisión “Las regiones ultraperiféricas: una ventaja para Europa”, COM(2008) 642 final, de 17 de
octubre de 2008.14 Contribución conjunta de España, Francia y Portugal a la futura Comunicación de etapa de la Comisión Europea, relati-
va al futuro de la estrategia europea respecto de las RUP, julio de 2008. 15 Vid. nota de prensa “España, Francia y Portugal elevan a la Comisión Europea una declaración en apoyo a las RUP”, de
29 de julio de 2008, de la Comisionada de Acción Exterior en la página web:
http://www.gobiernodecanarias.org/presidencia/index.jsp?module=1&page=nota.htm&id=57016.
tenciando las ventajas16 con las que cuentan
para garantizar su desarrollo sostenible. Con
esta aportación los tres Estados reconocen
que estas regiones tienen un gran potencial
para convertirse en referentes europeos e
incluso mundiales en determinados ámbitos,
como son la lucha contra el cambio climático
o la preservación de la biodiversidad.
Además, por su situación geográfica pueden
ser enclaves estratégicos para el desarrollo
de la política exterior comunitaria y las rela-
ciones de cooperación con los países de su
entorno.
LAS RUP: UNA VENTAJA PARA EUROPA
Como resultado de todo este proceso y
en respuesta a la petición realizada por los
Jefes de Estado y de Gobierno reunidos con
ocasión del Consejo Europeo de Bruselas, en
diciembre de 200717, la Comisión Europea ha
presentado una nueva Comunicación18
denominada “Las regiones ultraperiféricas:
una ventaja para Europa”, en la que se
plantea, “un nuevo paradigma”, tal como
indica la propia Comisión en el texto de la
Comunicación, centrado en el aprovecha-
miento de los puntos fuertes de estas regio-
nes como factor impulsor de su desarrollo
económico. Este cambio de enfoque podrá
aplicarse haciendo un uso óptimo de todos
los instrumentos comunitarios existentes,
profundizando los conocimientos sobre estas
regiones y reforzando la cooperación. Este
cambio debe llevar a una renovación de la
estrategia de la UE hacia las RUP poniendo su
acento particularmente en sectores de gran
valor añadido, como son, la biodiversidad,
las energías renovables, la astrofísica, la
agroalimentación, la ciencia aeroespacial, la
oceanografía, la vulcanología, etc. que per-
mitirán a estas regiones competir en un
mundo cada vez más globalizado.
La citada Comunicación se estructura
en cinco apartados y un apartado final con
246 haciendacanaria
UNA ESTRATEGIA EUROPEA RENOVADA PARA LAS RUP...
16 El enfoque actual de la ultraperificidad no sólo incide en la necesidad de exceptuar, modular o adaptar las políticas comu-
nitarias para hacer frente a los hándicaps que condicionan el desarrollo de las RUP, sino también en capitalizar las riquezas y opor-
tunidades que ofrecen estas regiones por su posición ultraperiférica. Resaltamos algunos pronunciamientos recientes en este últi-
mo sentido:
- Dictamen CdR sobre la Comunicación de 2007, cit., punto 4: “Las regiones ultraperiféricas constituyen también una ven-
taja para la Unión Europea. Debido a su situación geográfica, pueden llegar a ser plataformas estratégicas en el desarrollo del papel
que ésta aspira a desempeñar en el mundo”.
- Dictamen CESE sobre la Comunicación de 2007, cit., punto 1.7: “El CESE observa que el posicionamiento de las RUP,
próximo a las zonas de influencia del Mercosur, de África occidental y meridional y de la zona del Caribe, da a Europa una dimen-
sión mundial. El CESE observa que el posicionamiento de las RUP en diferentes océanos da a Europa una zona económica exclu-
siva de 25 millones de Km2 con riquezas y recursos aún no estimados”.
- Dictamen CES Canarias sobre la Comunicación de 2007, cit., apartado IV, puntos 4 y 12: “Este estatus especial para
Canarias y el resto de las regiones ultraperiféricas también ha de permitir que, en el marco de un desarrollo policéntrico europeo,
estas regiones extraigan nuevas oportunidades y ventajas. Canarias, en particular, por nuestra situación geográfica, puede represen-
tar un papel clave en el contexto de las nuevas estrategias de cooperación y desarrollo, en línea con el papel a que aspira jugar en el
mundo la Unión Europea”.
“(…) El papel de las Islas Canarias como plataforma logística intercontinental, (…) adquiere especial importancia”.17 En el apartado 60 de las Conclusiones de la Presidencia del Consejo Europeo de Bruselas, de 14 de diciembre de 2007,
se incluyó la siguiente declaración relativa a las RUP: “El Consejo Europeo acoge con satisfacción el informe de la Comisión sobre
la Estrategia de 2004 para las regiones ultraperiféricas, en el que da cuenta de los positivos resultados conseguidos y se presentan
las perspectivas de cara al futuro en materia de actuaciones comunitarias en dichas regiones. El Consejo está a la espera de las con-
clusiones de la consulta pública lanzada e invita a la Comisión a que presente las propuestas oportunas a más tardar en octubre de
2008”. 18 Documento COM(2008) 642 final, de 17.10.2008.
las conclusiones. Seguidamente, vamos a
comentar los aspectos que, a nuestro juicio,
consideramos más relevantes centrándo-
nos, particularmente, en los apartados
dedicados al resultado del debate público, al
aprovechamiento de las peculiaridades de
estas regiones y a las propuestas de futuro.
En la primera parte la Comisión
viene a reconocer que, teniendo en cuenta
la vulnerabilidad y la particular exposición
de estas regiones en aquellos temas que
fueron considerados especialmente sensi-
bles en la Comunicación presentada por la
Comisión en septiembre de 2007 y que
representan importantes retos especial-
mente para las RUP (el cambio climático, la
evolución demográfica y los flujos migrato-
rios, la agricultura y la política marítima de
la Unión), es por lo que la Comisión organi-
zó una consulta pública y una conferencia
Institucional y asociativa19 y la multitud de
aportaciones recibidas de todas las partes
interesadas muestran una voluntad clara de
contribuir a la valorización y desarrollo de
la dimensión ultraperiférica de la Unión y
proponen una estrategia renovada para
estas regiones.
Es por ello que la nueva Comunicación
propone un cambio de paradigma conside-
rando a las RUP como “regiones oportunidad”,
teniendo en cuenta al mismo tiempo sus
características específicas, al tiempo que for-
mula recomendaciones para garantizar una
óptima utilización de los instrumentos exis-
tentes en el marco financiero (2007-2013)”.
En su segunda parte realiza un reco-
rrido de la evolución de la estrategia europea
para las RUP desde el año 199920; pasando
por las propuestas contenidas en las
Comunicaciones de 200421 en las que se defi-
nió una estrategia basada en un enfoque inte-
grado en torno a tres ejes: la accesibilidad, la
competitividad y la inserción regional; hasta
llegar a la reciente Comunicación de septiem-
bre de 200722, en la que destaca la necesidad
de profundizar en los ejes de la estrategia de
2004, adoptando medidas complementarias
que se puedan aplicar a corto plazo (2007-
2013) para estas regiones, al tiempo que
abre un debate sobre el futuro a largo plazo
de esta estrategia.
La tercera parte de esta Comunicación
está dedicada a las conclusiones23 del debate
UNIÓN EUROPEA
247haciendacanaria
19 Conferencia interinstitucional y asociativa sobre el futuro de la estrategia para las RUP, celebrada en Bruselas, el 14 y 15
de mayo de 2008. 20 Cuando la Unión Europea reconoce expresamente por primera vez la necesidad de un tratamiento específico para las
regiones ultraperiféricas de la Unión Europea introduciendo en el derecho primario el artículo 299.2 TCE con ocasión del Tratado
de Ámsterdam, firmado el 2 de octubre de 1997 y que entró en vigor el 1 de mayo de 1999, tras la ratificación por los Estados miem-
bros de la Unión Europea, de acuerdo con sus normas constitucionales respectivas.21 Comunicación de la Comisión Estrechar la asociación con las regiones ultraperiféricas, COM(2004) 343 final, de 26 de
mayo de 2004 y Comunicación de la Comisión Estrechar la asociación con las regiones ultraperiféricas: balance y perspectivas,
COM(2004) 543 final, de 6 de agosto de 2004, que incluye como anexo el documento SEC(2004) 1030.22 Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité
de las Regiones “Estrategia para las regiones ultraperiféricas: logros y perspectivas”, COM(2007) 507 final, de 12 de septiembre
de 2007 y Documento de trabajo de los Servicios de la Comisión anexo a la Comunicación Estrategia para las regiones ultraperifé-
ricas: logros y perspectivas, SEC(2007) 1112, de 12 de septiembre de 2007.23 En la misma Comunicación se hace una remisión, para aquellos que estén interesados en acceder al contenido de todas
las aportaciones y el resumen de las conclusiones, y se indica que están disponibles en la página web:
http://ec.europa.eu/regional_policy/consultation/rup/contri_fr.htm.
público, que viene a marcar una nueva etapa
de diálogo y asociación entre la Unión, los
Estados miembros y las RUP, y que fue lanza-
do por la Comisión en septiembre de 200724 y
que culminó en mayo de 2008 con la celebra-
ción de la Conferencia interinstitucional y
asociativa sobre el futuro de la estrategia
para las RUP, celebrada en Bruselas. En este
apartado, podemos destacar los siguientes
aspectos:
- El balance de aplicación de la estrate-
gia de 2004 es globalmente satisfacto-
rio: se reconoce de forma unánime el
interés de una estrategia europea inte-
grada y se validan los 3 ejes priorita-
rios definidos en 2004: accesibilidad,
competitividad e inserción regional.
- Se confirma la aceptación de los cua-
tro temas transversales, propuestos
por la Comisión en septiembre de 2007
-el cambio climático, la evolución
demográfica y los flujos migratorios, la
agricultura y la política marítima de la
Unión- que representan importantes
retos para la Unión y, singularmente,
para las RUP y que vienen a completar
los tres ejes prioritarios fijados en
2004.
- Se reafirma el carácter permanente de
las desventajas que afectan a las RUP
y, por tanto, se solicita la consolidación
de los instrumentos existentes que
tienden a compensar estas desventa-
jas. Asimismo, se manifiesta la volun-
tad de aprovechar las ventajas de
estas regiones.
- Se hace necesario sistematizar estu-
dios de impacto y buscar una mayor
sinergia y coherencia de las políticas
comunitarias para las RUP.
- Se hace necesario disponer de datos
estadísticos completos, fiables y adap-
tados al contexto específico de las RUP
para poder elaborar, aplicar y evaluar
los efectos de las políticas públicas en
estas regiones. Para ello, se proponen
diversos estudios: el impacto del fenó-
meno migratorio sobre la cohesión
económica y social de estas regiones;
los movimientos de población y las
tendencias demográficas, etc.
En la cuarta parte se vienen a enu-
merar las ventajas de las RUP y su poten-
cial de cara al desarrollo económico de las
mismas. Se hace hincapié en lo que se
viene a denominar “nuevo paradigma” que
se centra en el aprovechamiento de los
puntos fuertes de estas regiones para
impulsar su desarrollo económico y, tam-
bién, en el importante papel de las mismas
como avanzadilla de la Unión en el mundo.
Vamos a destacar, sin ánimo de ser exhaus-
tivos, los siguientes aspectos:
- Las RUP vienen a ser la avanzadilla
de la Unión en el mundo. Debido a sus par-
ticulares realidades geopolíticas y geográ-
ficas diferentes confieren una dimensión
248 haciendacanaria
UNA ESTRATEGIA EUROPEA RENOVADA PARA LAS RUP...
24 La Comunicación de la Comisión “Estrategia para las regiones ultraperiféricas: logros y perspectivas”, de 12 septiembre
de 2007, proponía abrir un debate sobre los retos a largo plazo para estas regiones.
especial a la acción exterior de la Unión y
participan en el desarrollo de una verdade-
ra política de gran vecindad; proporcionan
a la UE una dimensión marítima internacio-
nal; ocupan una posición importante para
los intercambios comerciales; pueden des-
empeñar un papel de socios privilegiados
con sus terceros países vecinos en vías de
desarrollo.
En este ámbito, las RUP del Atlántico
(Canarias y los archipiélagos de Azores y
Madeira) van a desempeñar un papel estra-
tégico colaborando con Cabo Verde en las
áreas prioritarias fijadas en el plan de aso-
ciación especial que la UE acaba de firmar
con Cabo Verde y que incluye aspectos
como la lucha contra la inmigración clan-
destina y contra el tráfico de drogas, así
como la cooperación policial.
- Estas regiones pueden ser laborato-
rios privilegiados para luchar contra los
efectos del cambio climático: por sus carac-
terísticas geomorfológicas y por su posición
geográfica pueden servir de plataformas
para la cooperación tecnológica y científi-
ca; en materia de energía afrontan un
doble reto: mejorar su autonomía y apro-
vechar las oportunidades de su entorno
para desarrollar prácticas que puedan
exportarse y reproducirse, p.ej. actual-
mente se realizan proyectos piloto que
apuestan por las energías renovables (en
este ámbito destaca el proyecto NRJRUP
para favorecer los intercambios de buenas
prácticas y transferencia de conocimientos
técnicos entre las RUP y definir una política
de desarrollo de las energías renovables
partiendo de la explotación de los recursos
marinos); en el sector sanitario, se requie-
re la creación de centros avanzados de
investigación y vigilancia microbiológica en
las zonas endémicas.
- Poseen una gran biodiversidad y
riqueza de los ecosistemas marinos: su
riqueza es la base de actividades económi-
cas como la pesca y el turismo y sirve de
apoyo a servicios ecológicos como la depu-
ración del agua; son laboratorios vivos de
la biodiversidad que permiten una política
de desarrollo sostenible de la pesca; son
zonas idóneas para la investigación sobre el
desarrollo de las biotecnologías.
- Pueden convertirse en Centros de
referencia científicos en su zona geográfi-
ca y en plataformas de difusión tecnológi-
ca. En este ámbito, en lo que se refiere a
Canarias, destaca el Instituto de Astrofísica
de Canarias, como una infraestructura de
investigación de fama mundial que alberga
los telescopios y las instalaciones de astro-
física más avanzadas de la Unión.
- Su desarrollo económico pasa por la
exportación de productos agrícolas atracti-
vos por su alta calidad y sus características
específicas, p.ej. los vinos y los quesos con
denominación de origen controlada de las
Islas Canarias o las flores y plantas orna-
mentales procedentes de todas las RUP.
En su quinta parte se detallan las
propuestas de futuro que podrán aplicarse
en el marco presupuestario actual (2007-
2013), para que las RUP puedan afrontar
los retos a los que se enfrenta toda Europa
y, particularmente, estas regiones.
UNIÓN EUROPEA
249haciendacanaria
Por un lado, se señala que las RUP deben
aprovechar los instrumentos comunitarios
existentes25 y la flexibilidad prevista por los
Reglamentos para la inclusión de nuevas prio-
ridades, p.ej. al realizar una reflexión estra-
tégica intermedia teniendo en cuenta los
informes nacionales de 2009 y el informe de
la Comisión de 2010.
Por otro lado, como respuesta a los nue-
vos retos (los temas considerados como prio-
ridades en la Comunicación de septiembre de
2007) las Comisión propone una serie de
acciones entre las que destacamos las
siguientes:
En lo que hace referencia al cambio cli-
mático la Comisión propone:
- Realizar un estudio de impacto econó-
mico de la adaptación al cambio climá-
tico en las zonas costeras para toda la
Unión que incluirá un análisis específi-
co para las RUP.
- Una política de gestión integrada de los
riesgos costeros y un dispositivo de
vigilancia y alerta en áreas de seguri-
dad y protección civil.
- Elaborar un plan facultativo de con-
servación de la naturaleza.
- Desarrollar medidas para luchar con-
tra las especies invasoras.
- Reconocer la vulnerabilidad de las
RUP en el Libro Blanco sobre la adap-
tación da los efectos del cambio cli-
mático.
En cuanto a la evolución demográfica y
los flujos migratorios:
- La Comunicación recoge la propues-
ta formulada por el Gobierno de
Canarias26 de realizar un estudio de
impacto27 para comprender las conse-
cuencias del fenómeno migratorio28 y
de la evolución demográfica sobre el
territorio, el mercado de trabajo, los
servicios públicos, la educación y la
sanidad de las RUP. Esto permitirá a la
Comisión decidir sobre la necesidad
de crear un “Fondo europeo de ajuste
de las migraciones” cuando realice la
evaluación intermedia del programa
general “Solidaridad y Gestión de los
Flujos Migratorios 2007-2013”
250 haciendacanaria
UNA ESTRATEGIA EUROPEA RENOVADA PARA LAS RUP...
25 Se debe garantizar una utilización óptima de los 7800 millones de euros de inversiones comunitarias disponibles para
estas regiones para el periodo 2007-2013, con cargo a fondos FEDER, FSE, FEADER, FEP y POSEI y, también, aprovechar mejor
las oportunidades que ofrece el conjunto de los programas comunitarios, en particular, el Séptimo Programa Marco de Investigación
y Desarrollo, el programa de Aprendizaje permanente, etc.26 Documento resumen con las Aportaciones de Canarias al debate sobre la futura estrategia para las RUP, enero-marzo
2008, apartado 3.4 , pág.1427 La Comisión Europea coincide con el Gobierno de Canarias en que la presión demográfica es una variable que puede
afectar al desarrollo económico y social de regiones como Canarias. Por este motivo ha decidido subvencionar con 400.000 euros
la realización de un estudio sobre población que saldrá a concurso en el primer semestre de 2009. 28 Sobre esta problemática, el pasado 30 de octubre se celebró en Tenerife la primera Conferencia europea sobre “El papel
de las regiones y ciudades en la gestión de flujos migratorios”, organizada por el Comité de las Regiones de la Unión Europea y el
Gobierno de Canarias.
- Asimismo, invita a los Estados miem-
bros y a las autoridades de las RUP a
continuar y reforzar los trabajos de
análisis demográficos y a los institutos
de estadística nacionales a colaborar
con el Eurostat.
Respecto a la Agricultura, laComunicación
no plantea nuevas medidas sino que apuesta
por seguir aprovechando los programas exis-
tentes:
- Aprovechamiento de todas las ofertas
de los POSEI.
- Ayuda a la instalación y a la inversión
a favor de los agricultores jóvenes.
- Ayudar a promover una reputación de
alto nivel de los sectores agrícolas y
agroalimentarios, aprovechando las
oportunidades de los programas
comunitarios de promoción de produc-
tos, p.ej. programa de promoción del
símbolo gráfico de las RUP.
En la Política marítima se formulan las
siguientes propuestas:
- Destaca que la Comisión haya dado
el visto bueno a la propuesta formu-
lada por el Gobierno de Canarias29 de
reforzar la integración regional
mediante la creación de líneas maríti-
mas de corta distancia financiadas con
fondos públicos. Para ello se propone
modificar las actuales orientaciones
comunitarias sobre las ayudas estata-
les al transporte marítimo, como muy
tarde en la próxima revisión, para
autorizar la concesión de ayudas de
puesta en marcha de líneas marítimas
entre las RUP y sus países vecinos para
reforzar los intercambios económicos
y culturales. Alternativamente, las
RUP pueden recurrir para estas rela-
ciones marítimas a contratos de servi-
cio público cumpliendo los criterios de
la jurisprudencia Altmark30.
- Adaptar la Política Marítima Europea
Integrada y de las acciones sectoriales
a las características específicas de las
RUP.
- Mejorar el conocimiento de los asuntos
marítimos y del medio marino y del
valor de los servicios prestados por los
ecosistemas marinos en las RUP, para
poder realizar un análisis global de las
RUP en el “Atlas del mar” que se publi-
cará por la Comisión en 2009.
- Crear redes de investigación y valori-
zar el papel de las RUP como observa-
torios privilegiados del medio marino
para Europa.
UNIÓN EUROPEA
251haciendacanaria
29 Documento resumen con las Aportaciones de Canarias al debate sobre la futura estrategia para las RUP, enero-marzo
2008, apartado 3.1.2, pág. 6.30 Sentencia del Tribunal de Justicia DOC C 226/1 DE 20.09.2003. Vid. I. Socorro Quevedo, “Documentos de interés y
novedades legislativas y jurisprudenciales relativas al régimen de integración de Canarias en la Unión Europea”, donde se incluye
un comentario de la Sentencia del TJCE “Altmark Trnas GmbH-Asunto C280/00”, de 24 de julio de 2003, en materia de ayudas de
estado y de servicios de interés económico general (SIEG), en Hacienda canaria, nº 8 (junio 2004), págs. 203-206.
- Promover que las RUP desarrollen su
propia política marítima regional inte-
grada
Para reforzar la asociación se propone:
- Que al adoptarse nuevas legislaciones
comunitarias se refuerce el análisis de
sus consecuencias sobre las RUP para
garantizar su coherencia. Para ello
podrán crearse grupos operativos
sobre problemáticas específicas que
completen los trabajos del Grupo
Interservicios.
- Realizar un estudio socioeconómico
sobre los factores de crecimiento de
las RUP haciendo hincapié en los sec-
tores con gran potencial.
- Que las RUP participen en los actuales
procesos en curso, tales como el Libro
Verde sobre la cohesión territorial: la
política de cohesión a partir de 2013;
la reforma del presupuesto de la
Unión; el Libro Verde sobre el futuro de
las relaciones entre la Unión y los
PTUM; la evolución de la política marí-
tima europea y la integración regional
para el desarrollo de los países ACP.
- Que las RUP participen en el proceso
de finalización y aplicación de los
acuerdos de asociación económica
(AAE) y aprovechen las oportunidades
ofrecidas para el comercio de bienes y
servicios y en otros ámbitos, como los
servicios, propiedad intelectual y con-
tratos públicos, en los que podrá desa-
rrollarse esa complementariedad real
entre las economías de las RUP y las de
los países ACP.
- Organizar sesiones de información con
las RUP para explicar mejor los instru-
mentos y políticas comunitarias.
- Reforzar la cooperación entre la UE, las
RUP y los estados miembros, organi-
zando cada dos años conjuntamente
un foro de las regiones ultraperiféricas
europeas, con el fin de mejorar el diá-
logo y el conocimiento de las especifi-
cidades de estas regiones.
En su sexta parte, y última parte, se
recogen las conclusiones que se centran en
valorizar las características únicas y la apor-
tación de estas regiones, cuyo potencial, que
encierra un nuevo paradigma, deberá ser
explotado en el futuro pero sin perder de vista
la evolución de las políticas sectoriales en el
marco de las cuales deben aprovecharse
todas las posibilidades.
En definitiva, esta nueva Comunicación
supone un buen punto de partida para conti-
nuar con las negociaciones que tendrán lugar
en los próximos años de cara a definir el modo
en que se aplicarán las políticas comunitarias
y servirá de base para definir las prioridades
políticas de la UE hacia estas regiones a par-
tir de 2014.
El hecho de que este documento haya
recogido las propuestas de las RUP ha sido
resaltado como una garantía del compromiso
que recientemente asumió la Comisión de
tomar en consideración la opinión de estas
regiones en la elaboración de las políticas que
252 haciendacanaria
UNA ESTRATEGIA EUROPEA RENOVADA PARA LAS RUP...
les afectan y supone una muestra más de que
el tratamiento específico que se da a las RUP
en la Unión Europea está consolidado.
Su presentación ha coincidido con el
momento en el que Canarias ha pasado a ocu-
par la Presidencia31 de la Conferencia de las
regiones ultraperiféricas y, por tanto, va a ser
la encargada de coordinar la elaboración de
un nuevo Memorándum que está previsto que
se presente en el primer semestre de 2010,
fecha que coincidirá con la Presidencia de
Canarias en la Conferencia de las regiones
ultraperiféricas y la Presidencia Española de
la Unión Europea y servirá para emplazar a
la Comisión a que presente a finales de 2010
una nueva Comunicación de cara a la pues-
ta en marcha de las medidas específicas
para estas regiones en el próximo período
2014-2020.
Podemos afirmar que el momento actual
es decisivo para definir las líneas concretas
del futuro desarrollo de la estrategia para las
RUP. Es una realidad que estas regiones no
podrán mantener su proceso de convergen-
cia si no hay continuidad en la acción comu-
nitaria hacia las mismas pero, al mismo tiem-
po, tal como resaltaba el Comité de las
Regiones, las regiones ultraperiféricas cons-
tituyen también una ventaja para la Unión
Europea y, por su situación geográfica, pue-
den llegar a ser plataformas estratégicas en
el desarrollo del papel que ésta aspira a des-
empeñar en el mundo.
Por consiguiente, se inicia ahora una
nueva etapa, de intenso trabajo para estas
regiones y para los tres Estados interesados,
en la que Canarias, y por ende el Estado
Español, tendrán especial protagonismo. En
todo caso, el éxito de la estrategia depende-
rá en gran medida de un amplio consenso
entre las autoridades comunitarias, naciona-
les y regionales y requerirá la efectiva impli-
cación de todos.
UNIÓN EUROPEA
253haciendacanaria
31 En el marco de la XIV Conferencia de Presidentes de las RUP, celebrada en la Guayana Francesa los días 28 y 29 de octu-
bre, Canarias asumió la presidencia de la Conferencia de Regiones Ultraperiféricas hasta mediados de 2010.
INTRODUCCIÓN
Sin lugar a dudas actualmente en el
ordenamiento jurídico español y, más concre-
tamente, en el de la Comunidad Autónoma de
Canarias, ha devenido común el uso de los tér-
minos “región ultraperiférica” y “ultraperife-
ria”, de clara procedencia jurídico comunitaria,
para hacer referencia a una realidad caracte-
rística, la de las Islas Canarias, compartida con
otras regiones europeas alejadas del territorio
continental.
Sin embargo, en ocasiones, el uso de
dicha terminología se hace sobre la base de un
profundo desconocimiento del origen y de las
implicaciones de la misma.
La terminología relativa a la ultrape-
riferia es una construcción eminentemen-
255haciendacanaria
RELACIÓN BIBLIOGRÁFICA SOBRE EL ESTATUTO JURÍDICO DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS
JULIÁN ZAFRA DÍAZ
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Generales
te comunitaria, respaldada por el recono-
cimiento interno de unas realidades regio-
nales absolutamente singulares, que se ha
integrado en el uso diario e incluso en los
ordenamientos jurídicos internos. En
torno a la misma se ha venido a construir
todo un estatuto jurídico comunitario sin-
gular, sin precedentes.
El objeto del presente trabajo es, pre-
cisamente, el de ofrecer una relación
bibliográfica, extensa, de las obras cuyo
tema de investigación versa sobre el esta-
tuto jurídico de las regiones ultraperiféri-
cas, con la intención de proporcionar a los
investigadores y a los lectores interesa-
dos, una guía sobre la que poder afrontar
más fácilmente el estudio de esta materia.
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265haciendacanaria
UNIÓN EUROPEA
INTRODUCCIÓN
Como respuesta a la petición realizada
por los Jefes de Estado y de Gobierno reuni-
dos con ocasión del Consejo Europeo de
Bruselas, en diciembre de 20071, la
Comisión Europea acaba de presentar una
nueva Comunicación2 denominada “Las
regiones ultraperiféricas una ventaja
para Europa”, de 17 de octubre, en la que
se plantea “un nuevo paradigma”, tal como
indica la propia Comisión en el texto de la
Comunicación, centrado en el aprovecha-
miento de los puntos fuertes de estas regio-
nes como factor impulsor de su desarrollo
económico. Es por ello que hemos conside-
rado conveniente incluir el contenido de la
citada Comunicación en esta sección de la
revista.
Asimismo en la Sección Europea
incluimos un comentario de esta nueva
Comunicación destacando, particularmente,
por un lado, aquellos aspectos que hacen refe-
rencia las ventajas de las RUP y su potencial de
cara al desarrollo económico de las mismas,
haciendo hincapié en lo que se viene a deno-
minar “nuevo paradigma” que se centra en el
aprovechamiento de los puntos fuertes de
estas regiones para impulsar su desarrollo
económico y en su importante papel avanza-
dilla de la Unión en el mundo y, por otro lado,
en las propuestas de futuro, que a su vez
podrán aplicarse en el marco presupuestario
actual (2007-2013), para que las RUP puedan
afrontar los retos a los que se enfrenta toda
Europa y, particularmente, estas regiones.
267haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
1 Apartado 60 de las Conclusiones de la Presidencia del Consejo Europeo de Bruselas, de 14 de diciembre de 2007. 2 Documento COM(2008) 642 final, de 17.10-2008.
269haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
271haciendacanaria
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN “LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA”
272 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
273haciendacanaria
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN “LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA”
274 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
275haciendacanaria
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN “LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA”
276 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
277haciendacanaria
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN “LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA”
278 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
279haciendacanaria
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN “LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA”
280 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
281haciendacanaria
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN “LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS: UNA VENTAJA PARA EUROPA”
282 haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
283haciendacanaria
INTRODUCCIÓN
Desde el primer momento, uno de los
objetivos de esta revista ha sido el de servir
como foro de debate acerca de de determina-
das cuestiones relacionadas con la materia
económica y fiscal, desde un punto de vista
multidisciplinar. Esta específica finalidad ha
venido a plasmarse a través de esta sección,
que lleva por rúbrica “Análisis y Argumentos”,
y cuyo objeto viene a ser, a partir de un artícu-
lo de fondo, servir a modo de mesa redonda en
la que se expongan y contrasten diversos
pareceres en relación con determinadas cues-
tiones de relevancia para la hacienda canaria
desde los diferentes sectores (profesionales,
académicos, políticos, administrativos,...).
Desde su aparición, han sido varios los
temas en los que se han centrado los diver-
sos foros de debate: desde la reforma del
Estatuto de Autonomía hasta un examen del
nivel de imposición fiscal y el diferencial fiscal
de Canarias en el periodo 1982-2001; desde
la valoración de los proyectos de desarrollo
reglamentario del nuevo REF hasta el análisis
crítico de determinadas sentencias del
Tribunal Constitucional.
En este número de la revista se ha con-
siderado conveniente incluir un foro de
debate que versara sobre las medidas eco-
nómicas y fiscales adoptadas tanto por el
Gobierno de Canarias como por el Gobierno
de España frente a la situación de crisis eco-
nómica actual, analizándolas tanto aislada-
mente como desde el punto de vista de las
diversas relaciones entre ellas.
Como es norma habitual en esta sec-
ción, hemos incluido, en primer lugar, un
artículo de fondo, titulado “Globalización,
crisis económica de 2008 y políticas nacio-
nales anticíclicas: la situación de España y
Canarias”, del profesor D. José Antonio Álva-
rez González, Catedrático de Economía
Aplicada de la Universidad de La Laguna,
que aceptó amablemente nuestra invita-
ción para participar en este foro de deba-
te y, en segundo lugar, se ha invitado asi-
mismo a participar en dicho foro a partidos
políticos, organizaciones sindicales, profe-
sores universitarios, asociaciones empre-
sariales y profesionales, administracio-
nes, etc. para que pusieran de manifiesto
su particular punto de vista sobre el tema
objeto de debate1.
285haciendacanaria
ANÁLISIS Y ARGUMENTOS
1 Entre dichas colaboraciones, incluimos sólo lógicamente aquellas que amablemente nos han llegado al Consejo de
Redacción hasta la fecha de cierre de este número.
1. INTRODUCCIÓN
A estas alturas se ha generalizado la
opinión de que en el año 2007 se inicia una
crisis económica de una gravedad tal que solo
se podría comparar con la de 1929. Sin
embargo, esta no es la primera crisis finan-
ciera que se produce desde entonces.
Se podría decir que las crisis financieras
son relativamente frecuentes. Sólo desde
1990 podemos encontrar un notable número
de crisis con diferentes características. De
ellas un número considerable se han produ-
cido en países en vías de desarrollo como la
mexicana de 1994-5, con un impacto muy
localizado, aunque afectaba a algunos bancos
norteamericanos, la crisis de los dragones
asiáticos de 1997-8, la brasileña de 1998 o la
argentina de 2001-2. Todas tuvieron un
impacto local, pero se atribuyó sus causas a
fuertes desequilibrios macroeconómicos en el
caso de los países latinoamericanos o a fallos
en el marco institucional en el de los drago-
nes asiáticos (Allen y Gale 2007).
Sin embargo las crisis financieras no
se han limitado a los países en vías de
desarrollo sino que también han ocurrido
en países desarrollados como la crisis japo-
nesa de 1990, que situó a Japón en la
senda de un débil crecimiento con episo-
dios de recesión; o el caso de la crisis finan-
ciera sueca de 1991 en la se produjeron
graves problemas bancarios y se ensaya-
ron algunas de las medidas que se aplican
en la crisis actual (Allen y Gale 2007).
Si las crisis anteriores tenían un
alcance limitados la crisis actual, que se
inicia en EEUU, tiene un alcance global, y
en ella confluyen algunas características
definitorias: es una crisis compleja, interna-
cional, con un elevado grado de incertidum-
bre y donde los gobiernos de los países más
afectados se muestran desorientados res-
pecto a las políticas a aplicar.
Para llevar a cabo algún tipo de con-
sideración sobre las políticas aplicadas es
necesario establecer antes un breve diag-
nóstico de la situación y de sus posibles
287haciendacanaria
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICASNACIONALES ANTICÍCLICAS: LA SITUACIÓN DE ESPAÑA
Y CANARIAS
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
Catedrático de Economía Aplicada
Universidad de La Laguna
Este crecimiento ha sido menor en los
países mas desarrollados. En el caso de los
países de la UE el crecimiento se mantiene
entre el 1 y el 3 %, (ver gráfico 2) estando
Alemania por debajo de la media, incluso con
un episodio de recesión en 2003 y una recupe-
ración posterior, manteniéndose España clara-
mente por encima de la media de los 27.
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
288 haciendacanaria
causas. Por ello vamos a realizar, en el pró-
ximo epígrafe, un breve repaso de los
antecedentes de la situación actual, un
análisis de la situación española y canaria
en el contexto internacional, las políticas
económicas utilizadas y una consideración
final.
2. LA GESTACIÓN DE LA CRISIS
La economía mundial ha experimentado
un notable crecimiento en los últimos treinta
años, especialmente los países en vías de
desarrollo, con las inevitables fluctuaciones,
como se puede apreciar en el gráfico 1.
Gráfico 1
Crecimiento del PIB real 1980-2010
Variación porcentual
Gráfico 2
Evolución de las tasas de crecimiento
Fuente: Banco Mundial
Fuente: Eurostat
EEUU ha tenido un crecimiento nota-
ble impulsado sobre la ola expansiva del
ciclo de la construcción, alimentado por el
dinero barato y la innovación financiera
que con la titulización de los préstamos e
hipotecas ha desarrollado un mercado que
se autoalimenta y se expande. El desarro-
llo de este mercado merece un estudio
detenido pues dentro de él se produce la
gestación del virus que desencadenará la
crisis financiera que conduce a la situación
actual (ver Ruiz et al 2007; Felton et al
2008). Aquí baste recoger tres rasgos fun-
damentales: crea productos financieros
opacos que en una fase de mercados alcis-
tas genera expectativas que valoran inade-
cuadamente la calidad de los títulos, en
segundo lugar, los tipos de interés bajos
estimulan el endeudamiento de las econo-
mías domésticas y el apalancamiento de
las empresas y de las entidades financieras
que se expanden con un fuerte endeuda-
miento y, en tercer lugar, la generación de
productos financieros se realimente y con
las nuevas tecnologías de la información y
la comunicación se expande por todo el
mundo. Como diagnostica el FMI (2008 b)
“la rápida expansión del crédito, la escala-
da del precio de la vivienda y el endeuda-
miento de los hogares y empresas aumen-
tan la probabilidad de que las tensiones
financieras vayan seguidas por una fuerte
desaceleración”.
Simultáneamente a la evolución de la
economía financiera, en la economía real el
crecimiento de la economía mundial ha
impulsado la demanda de energía y de
materias primas que desde mediados de
2006 desencadena unas tensiones inflacio-
nistas que se vuelven explosivas en la pri-
mera mitad de los ochenta.
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS...
289haciendacanaria
Gráfico 3
Precios de algunas materias primas1
Fuente: FMI
La crisis hipotecaria en EEUU empieza a
principios de 2007; en marzo empiezan las
alarmas por el incremento en los impagos
hipotecarios y en agosto se desata la crisis de
las subprime. El 21 de enero de 2008 se desa-
ta el pánico bursátil global con la mayor caída
de la historia del Ibex35 (- 7,54 %) y que solo
sería el inicio de un tobogán en el que se con-
vierten los mercados bursátiles en los meses
posteriores con una caída máxima, por lo
menos hasta el momento, del -9,14 % el 10
de octubre.
Por tanto a principios del año 2008 con-
fluyen dos problemas en la economía mun-
dial: una crisis financiera y una crisis ener-
gética.
i) La crisis financiera. La innovación
financiera ha originado la aparición
de nuevos productos financieros poco
transparentes, de modo que se han
comercializado sin una evaluación del
riesgo asumido (problema de azar
moral) ante la carencia de un marco
regulador adecuado. Al cambiar el
ciclo de la construcción en EEUU se
desencadenó la crisis del sistema
financiero que se encontró con un
volumen de productos financieros del
alto riesgo y opacos. Esto impidió al
mercado separar los productos de
riego de los demás, lo que contagia a
todos los productos (genera una dese-
conomía externa). Ante los impagos
las entidades financieras se ven forza-
das a vender sus activos para reequi-
librar su balance, lo que hunde los pre-
cios de los mercados y genera un
fracaso sistémico, es decir el sistema
financiero colapsa.
ii) La escasez de energía. El otro proble-
ma, éste ya crónico, es el de la ener-
gía. Desde principios de los 1970 los
precios de la energía, principalmente
del petróleo, han estado generando
periódicamente tensiones desestabi-
lizadoras. El desarrollo de energías
alternativas todavía esta poco desa-
rrollado y, por otro lado, ciertas ener-
gías, como el biodiesel, ha generado
tensiones sobre los precios de algu-
nos bienes de consumo generalizado,
especialmente en los países poco
desarrollados.
Por tanto, en la crisis económica actual
han coincidido el final del ciclo expansivo de
la construcción en EEUU con la crisis financie-
ra, desencadenada por la crisis de la cons-
trucción, con una escalada en los precios de
la energía que pasa el precio del barril de
petróleo brent de estar por debajo de los 80$
a mediados de 2007 a 147$ del barril en julio
de 2008. Los tres elementos han estado fuer-
temente interrelacionados.
A lo largo de la crisis se han podido
observar tres fases. En la primera el anuncio
de pérdidas billonarias por grandes entidades
financieras (el IKB alemán y el Bank of China
a principios de septiembre de 2007 y, el UBS
y el Citigruop a principios de octubre, del
Merril Lynch, y así sucesivamente, en un con-
tinuo goteo). En una segunda fase la quiebra
de grandes entidades financieras especial-
mente en EEUU (Lehman Brothers a media-
dos de septiembre, los problemas de Fannie
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
290 haciendacanaria
Mae y Fredie Mac empresas semipúblicas que
acaban de nacionalizarse, los problemas de
Merril Lynch y Goldman Sachs) y un cierto
contagio en Europa, especialmente al Reino
Unido, cuestionan uno de los pilares de fun-
cionamiento del sistema financiero, la con-
fianza. Finalmente, y simultáneamente con
las dos fases anteriores, se ha iniciado un pro-
ceso de absorción de unas entidades con pro-
blemas por otras mas sólidas, favorecidas por
los gobiernos nacionales (en enero de 2008 el
Bank of America compra Countrywide, en
marzo JP Morgan Chase adquiere Bearn
Sterns, el Santander también ha participado
en este proceso con la adquisición del
Sovereign Bank americano (Felten et al,
2008).
La fuerte inestabilidad de los mercados
bursátiles y la desconfianza en el sistema
bancario ha desencadenado una crisis en la
economía real, cuyo alcance todavía está por
determinar. Los problemas de liquidez,
endeudamiento de las familias y reducción
del crédito por parte de los bancos están pro-
duciendo una caída en la demanda que alcan-
za un comportamiento drástico en algunos
sectores como la vivienda, los automóviles.
La gravedad de la situación es mayor dado el
grado de endeudamiento de las empresas y
de las economías domésticas que si no pue-
den renovar los créditos entran en quiebra. Si
la crisis financiera persiste acabará produ-
ciendo una fuerte desaceleración del creci-
miento y un fuerte incremento del paro.
Aunque los indicadores de confianza no
parecen un buen predictor el comportamien-
to futuro de los agentes económicos (Pascal
2006), son un indicador del estado de ánimo
de las personas. Existen distintos índices (el
ICO elabora un índice de confianza del consu-
midor, las Cámaras de Comercio un índice de
confianza empresarial); aquí vamos a consi-
derar el elaborado por la Comisión Europea.
La confianza en la economía no ha dejado de
disminuir en los últimos tiempos. Como se
observa en el gráfico, desde diciembre de
2007 a septiembre de 2008 no ha dejado de
disminuir la confianza de los consumidores
que en España esta claramente por debajo de
la media europea.
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS...
291haciendacanaria
Gráfico 4
Evolución del índice de confianza
Fuente: Comisión Europea
En España el crecimiento económico
también ha cabalgado sobre el ciclo
expansivo de la construcción, que propor-
cionaba el 11,11 por 100 de los ocupados
en el año 2000 y que se eleva hasta el
13,25 por 100 en 2007 e inicia un ligero
retroceso al 13,1 por 100 del total de ocu-
pados en el primer trimestre de 2008, pero
que todavía supone, 2.670.300 trabajado-
res ocupados.
Una segunda característica de la eco-
nomía española fue un crecimiento con
una baja productividad.
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
292 haciendacanaria
La desaceleración del crecimiento de la
economía mundial, y las previsiones de que
continuará (del crecimiento del 5 % en 2007
se espera que se pase a una tasa del 3,9 %
en 2008 y siga descendiendo a un 3 % en
2009 (FMI, 2008), han producido una rápida
desaceleración de los precios de la energía (el
barril de brent ha pasado del punto máximo
el 11 de julio de 2008 de 147 dólares el barril
a quedar por debajo de los 70 $ a mediados
de octubre, con tendencia a bajar.
3. LA SITUACIÓN DE LA ECONOMÍA
ESPAÑOLA
Como hemos visto la economía españo-
la siguió un período de notable crecimiento en
el período 2000-2007 con unas característi-
cas bien definidas. La fase de expansión fue
acompañada de un crecimiento del empleo y
una inflación controlada, aunque con un dife-
rencial por encima de la de la europea (ver
gráfico 5).
Gráfico 5
Fuente: Eurostat
Como se observa en el cuadro 1 si
durante el período 1980-95 el crecimiento de
la productividad por hora trabajada está por
encima de la media de la UE 15, que a su vez
está por encima de la de EEUU; en el perío-
do mas reciente 1996-06 se invierte la situa-
ción: EEUU ocupa el primer lugar, con un cre-
cimiento de la productividad del 2,31 %, con
un débil crecimiento en la UE 15 y un ligero
crecimiento negativo es España. Esta situa-
ción ha sido atribuida a diversas causas: la
estructura de la economía española, el esca-
so tamaño empresarial, la reducida inversión
en TIC y en conocimientos, insuficiente cali-
dad del capital humano, barreras de entrada
y salida (Gual et al, 2006; Zozoya, 2007).
En tercer lugar una baja competitivi-
dad exterior, debido, fundamentalmente, a
la desventaja tecnológica, a un entorno ins-
titucional menos favorable que el de otros
países de la UE y a la existencia de barre-
ras de acceso a los mercados que sitúa a
España a la cola del área del euro (Marco
et al 2008).
Como cabía esperar, España sufre un
creciente déficit de la balanza por cuente
corriente que alcanza un déficit del 12,1 %
del PIB en el primer trimestre de 2008. Este
déficit pone de manifiesto que financiemos
una parte importante de las importaciones
con los créditos exteriores.
Finalmente otro rasgo es el creciente
endeudamiento de las familias españolas
que pasa del 50,5 % de la renta disponible
bruta al 131,9 % en 2007.
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS...
293haciendacanaria
Cuadro 1
Evolución de la productividad laboral
(Tasa de crecimiento anual en %)
Fuente: Tomado de Maroto et al (2008)
Pero también hay otros dos aspectos
positivos relevantes en el comportamiento del
sector público. En primer lugar la evolución del
saldo presupuestario, que alcanza un superá-
vit del 2,2 % del PIB en el año 2007, y en
segundo lugar el bajo endeudamiento del
Estado, con una deuda del 36,2 % del PIB, muy
por debajo del área del euro con un 66,4 %.
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
294 haciendacanaria
Cuadro 2
Endeudamiento de los hogares e ISFLSH
(En % de la RDB)
Gráfico 6
Evolución del déficit del sector público
(en % de PIB)
Fuente: INE y Banco de EspañaRBD: renta disponible brutaISEFLSH: instituciones sin ánimo de lucro
Fuente: Eurostat
Se puede decir que la crisis coyuntural
generalizada coincide con una debilidad
estructural de la economía española. En esta
situación el impacto de la crisis financiera
internacional de origen americano produce
un rápido deterioro de la economía real con
una brusca desaceleración del PIB, que pasa
de una tasa de variación interanual del 3,3
en el cuarto trimestre de 2007 a un 1,8 en el
segundo trimestre de 2008, con posible
recesión a finales de 2008 o principios de
2009, un rápido incremento del paro y el
hundimiento de la construcción.
En el cuadro 3 podemos observar dos
cosas: primero una rápida caída en la capa-
cidad de la economía española para crear
empleo y en segundo lugar el peso del sector
de la construcción. En el primer trimestre de
2007, la tasa de creación de empleo fue del
3,4 %, que se repite el siguiente trimestre y
partir del tercer trimestre se inicia una des-
aceleración que reduce la tasa al 0,3 en el
segundo trimestre de 2008. Por grandes sec-
tores se observa que la fuerte tasa del 9,4 %
de la construcción en el primer trimestre de
2007 se convierte en el -7,9 % en el segun-
do trimestre de 2008; se puede decir que se
produce un vuelco en un período de tiempo
muy corto. Se observa igualmente que salvo
en el sector servicios, que todavía mantiene
un cierto crecimiento en la creación de
empleo (2,1 %), la agricultura expulsa tra-
bajadores y el sector industrial tiene un muy
bajo crecimiento. La tendencia, por tanto, es
a reducirse el número de empleos y no pare-
ce que exista ningún sector que sustituya al
sector de la construcción.
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS...
295haciendacanaria
El ciclo expansivo de la construcción tam-
bién finaliza aquí y se inicia un rápido deterio-
ro. El cambio de ciclo de la construcción tendrá
un efecto sobre el sistema bancario con la cri-
sis de las empresas constructoras fuertemente
Gráfico 7
Fuente: INEIPV: Índice de precio de la vivienda
endeudadas. Si a esto unimos el creciente
desempleo se produce un efecto inmediato
sobre la tasa de morosidad. Este problema
nacional, junto a la crisis internacional, reali-
menta la desconfianza en el sistema financiero.
Los efectos de la crisis se manifiestan
rápidamente en el mercado de trabajo, que
reacciona manteniendo los salarios reales y
ajustando drásticamente el empleo.
4. LA SITUACIÓN DE CANARIAS
La economía canaria tiene una fuerte
especialización en servicios, con el 77 % de
los ocupados, la gran mayoría en servicios
turísticos, y en segundo lugar un 12,8 % en
la construcción.
Como se puede ver en el cuadro 4 el
sector de la construcción también ha ejer-
cido un papel de arrastre de la economía,
seguido del sector de servicios. Por ello en
el momento en que entra en crisis su efec-
to es inmediato sobre el desempleo y, pos-
teriormente, en el resto de la economía.
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
296 haciendacanaria
Cuadro 3
Cuadro 4
Canarias: Tasas de crecimiento
Fuente: INE, EPA
Fuente: Confederación Canaria de Empresarios (2008).
Aquí también existen algunos proble-
mas similares a los españoles, con una baja
productividad y un peso excesivo de la
construcción, que ha actuado como motor
del crecimiento de la economía (CES,
2007).
5. LAS POLÍTICAS DE ESTABILIZACIÓN
En una situación compleja como la
actual, en la que coinciden diferentes pro-
blemas, es necesario establecer una priori-
zación de los objetivos. En este caso parece
indudable que la estabilización del sistema
financiero resulta urgente, si se quiere evi-
tar una recesión a nivel mundial. En segun-
do lugar, una vez estabilizados los mercados
habrá que plantearse la reforma del sistema
financiero mundial, si se quiere evitar caer
en el mismo problema en el futuro.
La conjunción de la crisis financiera y
la elevación de los precios, especialmente
de la energía, producen, a mediados de
2008, una situación que recuerda la estan-
flación de los años setenta: una caída de
las tasas de crecimiento y un incremento
del desempleo con un incremento de los
precios.
En una economía globalizada con una
crisis financiera igualmente globalizada,
las políticas nacionales de estabilización
tienen fuerte limitaciones. Además hay
que tener en cuenta que España carece de
capacidad de la política monetaria, que la
realiza el BCE, y de política del tipo de cam-
bio. Quedan como políticas propias, bási-
camente, la política fiscal y la política de
reforma.
5.1. El marco internacional
Las decisiones de política económica
tomadas hasta ahora han estado dirigidas a
restablecer el funcionamiento de los merca-
dos financieros. La crisis financiera se ha
manifestado con un problema de liquidez al
colapsar el mercado interbancario y por la
descapitalización de las entidades financie-
ras, al depreciarse sus activos y desequili-
brar el balance (con el nuevo valor los acti-
vos son insuficientes para hacer frente al
pasivo). La respuesta a la situación ha sido
titubeante por parte de los gobiernos, que
no parecían tener claro la necesidad de coor-
dinar las decisiones de política económica ni
tampoco las medidas a tomar.
En este contexto se produce al princi-
pio una divergencia de la Política Monetaria
entre la UE y EEUU: USA baja los tipos de
interés que pasan del 5,25 al 2 % mientras
que en la Eurozona suben los tipos de inte-
rés que pasan del 4 al 4,25 %. Coinciden, sin
embargo, en coordinación de los principales
bancos centrales (BCE; FED; Japón RU) en
la inyección de fuertes cantidades de liqui-
dez a corto plazo. Claramente USA aplica
una política monetaria expansiva para evitar
la desaceleración de la economía, con riesgo
sobre la inflación; en la Eurozona el BCE
prioriza la estabilidad de precios. Con estas
políticas de inyección de liquidez tratan de
hacer frente a los problemas de liquidez del
sistema bancario, pero no resuelven el pro-
blema de descapitalización.
El continuo deterioro de los mercados
financieros fuerza a los bancos centrales
europeo, el Fed, el banco de Inglaterra, etc. a
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS...
297haciendacanaria
coordinar una bajada simultanea en los tipos
de interés (el BCE los reduce al 3,75 mientras
que el Fed los deja en el 1,5 ) sin que logre
frenar el deterioro de los mercados.
Junto a la política monetaria en USA se
aprueba un plan de rescate del sistema
bancario ante la gravedad de la situación y
el efecto dominó de los problemas banca-
rios tratando de sustituir los activos conta-
minados por activos líquidos y así recapita-
lizar el sistema bancario. En la UE la Política
Monetaria del eurosistema es compartida
por los quince países que lo forman, pero no
ocurre así con la Política Fiscal, donde cada
país aplica su propia política dentro de unas
ciertas reglas. Por tanto, cuando se inicia la
quiebra de bancos en los países de la UE no
existe una política común y los países ini-
cian políticas que pueden perjudicar al veci-
no. La reunión del ECOFIN de 7 de octubre,
trata de establecer una coordinación míni-
ma. El grave deterioro de los mercados bur-
sátiles en la semana del 6 al 10 de octubre,
en la que se producen caídas récord en los
índices bursátiles, fuerza finalmente una
mayor colaboración entre los países más
desarrollados que se reúnen el doce de
octubre el grupo de los 7 en Washington y
el EUROGRUPO en París para acordar tomar
conjuntamente medidas de apoyo al siste-
ma financiero.
Parece que finalmente se está enfocan-
do adecuadamente la crisis financiera inter-
nacional. En primer lugar se reconoce, des-
pués de ciertos titubeos, la necesidad de
coordinar las decisiones de política económi-
ca, cuando nos enfrentamos a una crisis sis-
témica, de los principales países desarrolla-
dos. En segundo lugar la política monetaria
parece insuficiente pues no nos encontra-
mos únicamente con problemas de liquidez
sino también de descapitalización de las
entidades financieras. Quedan, sin embar-
go, algunos problemas por resolver a la hora
de instrumentar las políticas anunciadas. En
el caso del Reino Unido la decisión de entrar
como accionista en el capital de las entida-
des financieras descapitalizadas, producien-
do una nacionalización previsiblemente
temporal, parece más sencilla. No ocurre así
en el caso de las medidas tomadas por EEUU
donde necesitarán especificar los activos
que el fondo comprará y cómo estimar su
valor. Con dichas medidas previsiblemente
acabarán por conseguir el objetivo deseado,
la estabilización del sistema financiero y su
funcionamiento regular.
Una vez lograda la estabilización y fun-
cionamiento del sistema financiero interna-
cional quedan por resolver los problemas de
fondo. La crisis financiera que ha sorprendi-
do por su virulencia no es, sin embargo, un
fenómeno inesperado. Existen trabajos de
FMI (2008) y del IIF (2008) en los que se
proponen reformas para corregir los fallos
del mercado financiero: realizar un proceso
de desapalancamiento ordenado, reforzar
los sistemas de gestión de riesgo, mejorar
las prácticas de valoración de activos, lograr
que las autoridades estén más atentas a los
riesgos de crédito y liquidez.
Habrá que ver qué ocurre con los pro-
blemas de regulación de los mercados finan-
cieros y con los estímulos o incentivos; en
definitiva con la gobernanza de las empre-
sas financieras.
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
298 haciendacanaria
5.2. El marco español de decisión
En una economía cada vez más globali-
zada el contexto internacional queda fuera
del control de las políticas nacionales cuya
función es doble: coordinar acciones de polí-
tica económica con otros países y organismos
internacionales y, en segundo lugar, realizar
intervenciones para tratar los problemas
específicos del país.
Las políticas nacionales pueden seguir
una doble estrategia:
1) Una estrategia paliativa (defensiva).
Con ella tratará de paliar los efectos
mas graves de la crisis esperando que
el contexto internacional cambie. En
este caso las medidas más adecua-
das serán las dirigidas al sosteni-
miento de la demanda y al manteni-
miento del empleo.
2 ) Estrategia adaptadora. Con ella se
trataría de transformar la economía
española para hacerla más capaz de
competir en el contexto internacio-
nal.
Con el cambio de ciclo se disparan los
mecanismos automáticos de estabilización,
con una reducción de los ingresos fiscales y
un incremento de los gastos debido al sub-
sidio de desempleo. Con ello se suaviza la
caída en la demanda. Junto a estos mecanis-
mos el gobierno aplicó una política fiscal dis-
crecional con intervenciones escalonadas.
En el primer paquete de medidas, el Plan
de Estímulos Económicos (18 de abril),
aprueba una batería de medidas que tratan
de cubrir distintos frentes: mantiene típicas
políticas keynesianas de demanda (desgra-
vación de 400 euros, eliminación del impues-
to del patrimonio, eliminación de gastos
financieros en la renegociación hipotecaria),
con lo que se trata de frenar la caída de la
demanda interna.
Junto a ellas establece medidas de
apoyo a la empresa (aceleración de la devo-
lución del IVA, incremento la línea de ava-
les a las PYMES, reducción del impuesto de
sociedades, ampliación de líneas de crédito
a las PYMES). También se proponen medidas
para mejorar la eficiencia/ahorrar en el con-
sumo de energía, medidas para incrementar
la competitividad. Finalmente también hay
medidas para el sostenimiento del sector de
la construcción (transformar vivienda libre
en viviendas de protección oficial (VPO),
acelerar la licitación de obra, impulsar la
rehabilitación de viviendas). Podríamos
decir que el Plan de Estímulo es una política
de amplio espectro que trata de atacar dis-
tintos frentes, sin profundizar en ninguno
de ellos. Hay que decir que en realidad son
medidas paliativas que no se enfrentan al
problema de la crisis financiera, y sólo
superficialmente a los específicos (inflación
diferencial, baja productividad, baja compe-
titividad, fuerte desequilibrio externo).
Un segundo paquete de medidas fisca-
les aparece con la presentación de los pre-
supuestos del Estado. En ellos se concretan
las medidas de política fiscal a aplicar en
2009. Se trata de un borrador pero se pue-
den observar algunas directrices. Primero
que se pasa de un superávit presupuestario
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS...
299haciendacanaria
del 2,2 % del PIB en 2007 a un déficit esti-
mado del -1,5 % del PIB, que será posible-
mente mayor dado que el crecimiento esti-
mado está por encima de las previsiones del
organismos internacionales (FMI 2008) que
parecen más realistas en este momento. La
vertiente de los gastos viene muy condicio-
nada por las expectativas de crecimiento del
desempleo y la esperada caída en los ingresos
lleva a realizar ajustes a la baja en la mayoría
de las partidas.
La persistencia de la crisis, el comporta-
miento errático de los mercados financieros y
la desconfianza de los inversores ponen de
manifiesto la necesidad de complementar las
medidas de política monetaria con medidas
fiscales de apoyo, siguiendo la senda de EEUU.
Después de ciertos titubeos en los que los paí-
ses de la Unión toman medidas para proteger
su sistema bancario, con potenciales proble-
mas para otros miembros, finalmente el ECO-
FIN de 7 de octubre establece unos criterios
generales de colaboración entre los países
miembros (Consejo Unión Europea, 2008).
Se puede observar dos modelos de inter-
vención; por una parte España, que sigue el
modelo americano, salvo que aquí se conside-
ra que no existen problemas de activos finan-
cieros tóxicos, y por tanto se trataría de susti-
tuir activos financieros que en este momento
de colapso del mercado no tienen liquidez, por
activos líquidos; y el modelo inglés que se pro-
pone adquirir acciones de los bancos y así
entrar en una fase de nacionalización. Con
ambos modelos se trata de recapitalizar los
bancos y de introducir liquidez en los mismos.
El 7 de octubre el presidente del gobier-
no anuncia nuevas medidas, dirigidas a incre-
mentar la garantía mínima de los depósitos
que pasan de 20.000 euros a 100.000 euros,
y la creación de un fondo, con cargo al Tesoro,
de 30.000 millones de euros ampliables a
50. 000 millones para adquirir a las institucio-
nes financieras activos de calidad, sustituyen-
do así estos activos por liquidez.
La instrumentación de dicha medida
queda pendiente de desarrollar, pero cabe
suponer que dicho fondo se financiará con la
emisión de deuda. Aquí España cuenta con la
ventaja del poco endeudamiento y el hecho
de contar con la deuda tiene la garantía del
Estado, puede atraer a inversores que en este
momento tienen una gran incertidumbre
sobre dónde invertir.
Los problemas específicos de la econo-
mía española.
Apenas ha habido intervenciones para
resolver los problemas estructurales de la
economía real española.
1) Inflación diferencial. Posiblemente
tiene dos componentes: problema de inefi-
ciencia de ciertos mercados y problemas de
baja productividad. Se necesitaría llevar a
cabo una política de reformas en algunos sec-
tores, como el de las telecomunicaciones, que
hace mucho tiempo que se viene aplazando.
2) Problema de baja productividad. Se
han creado empleos que generan poco valor
añadido. Este problema va a experimentar
una corrección técnica: al aumentar el des-
empleo en las actividades más marginales se
producirá un incremento de la productividad
del trabajo. Sin embargo el problema de base
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
300 haciendacanaria
será desarrollar sectores capaces de crear
más valor añadido, más innovadores y con
mayores requerimientos de capital humano.
Este es también un viejo problema de la eco-
nomía española que requiere políticas de
educación, de innovación, de fomento de la
iniciativa empresarial. Son políticas cuyos
efectos se demoran en el tiempo y requieren
unos recursos de los que no se dispone en
estos momentos.
3) Un problema estructural de sustituir
el peso excesivo del sector de la construcción.
Se necesitará, por tanto, el desarrollo de sec-
tores alternativos que sirvan de motor de la
economía. El sector de la construcción tiene
un importante efecto de arrastre sobre el
resto de la economía y, por ello, al entrar en
crisis va a producir un efecto negativo sobre
el resto de la economía. Se necesitaría que
otro sector o sectores realizasen su labor de
arrastre, aunque en este momento no está
claro quien podría sustituir a la construcción.
5.3. Las políticas canarias
En Canarias, como en el caso español,
confluyen problemas generales, como la cri-
sis financiera internacional, y problemas
específicos. Respecto a la crisis financiera el
gobierno canario poco puede hacer, salvo
tomar medidas para paliar los efectos negati-
vos. La dependencia del turismo y, básica-
mente de tres mercados emisores, el alemán,
el inglés y el peninsular, permite predecir que
se pueda producir una caída en la demanda.
Previsiblemente en esos mercados emisores
se produciría una caída en el número de turis-
tas y en los gastos a realizar. Esto puede pro-
ducir un efecto directo de menos turistas que
gastan menos, pero también se podría produ-
cir un efecto sustitución de un destino más
lejano por otro más cercano.
En segundo lugar hay que pensar que
aquí también se producirá una caída en los
ingresos de la administración pública, con lo
que los gastos tendrán que priorizarse.
El eje de la política canaria frente a la cri-
sis es el “Plan para dinamizar la economía en
Canarias”, aprobado en marzo de 2008 con
un amplia batería de medidas que van desde
sostener la demanda hasta incentivar la cons-
trucción, la inversión privada y los gastos en
I+D. A este plan han seguido medidas espe-
cíficas complementarias a las nacionales de
apoyo a desempleados y grupos sociales en
condiciones precarias.
Quedan los retos que ya existían antes
de la crisis: diversificar el sector turístico,
buscando segmentos en los que se genere
mayor valor añadido, atender a demanda de
mayor renta; diversificar la economía posi-
blemente desarrollando sectores de servicios
intensivos en conocimientos. Aquí hay un
problema no fácil de resolver y es que los gas-
tos en I+D y en mejorar las cualificaciones de
las personas deberán ir acompañadas del
desarrollo de sectores económicos capaces
de absorber el capital tecnológico y el capital
humano eficientemente.
En Canarias, como a nivel nacional,
estas políticas de oferta requieren recursos
que en este momento son escasos y además
producen efectos a medio plazo. La previsible
recuperación de la economía de los países
desarrollados para 2010 tendría un efecto
GLOBALIZACIÓN, CRISIS ECONÓMICA DE 2008 Y POLÍTICAS NACIONALES ANTICÍCLICAS...
301haciendacanaria
beneficioso en la economía canaria y se recu-
peraría del problema coyuntural para volver-
nos a encontrarnos con los problemas ante-
riores a la crisis.
6. CONCLUSIONES
Podemos decir que nos encontramos en
medio de la crisis. Mirando hacia atrás pode-
mos observar sus causas más lejanas en la
expansión del sector de la construcción en
EEUU, alimentada por un proceso de innova-
ción financiera sin regulación ni control, y en
su expansión a los mercados mundiales. Las
causas más cercanas se inician en EEUU a
principios de 2007, con la crisis de la cons-
trucción, las demoras en los pagos, la pérdi-
da de valor de los activos inmobiliarios. Sin
embargo la virulencia de la crisis se desata
a mediados del 2008, cuando se produce la
aceleración en el crecimiento de los precios
de las materias primas y especialmente de
la energía.
Lo primero se que observa en esta cri-
sis es la demora de los gobiernos en percibir
la gravedad de la crisis, en encontrar un
enfoque adecuado (actuar coordinadamen-
te) y en encontrar los instrumentos adecua-
dos para intervenir. Esto parece indicar la
debilidad del sistema financiero internacio-
nal surgido de la crisis del sistema de Bretton
Woods a principios de los 1970. El retraso en
la respuesta, tanto teóricas como prácticas,
posiblemente tiene que ver con que la doc-
trina económica dominante en los últimos
30-40 años ha sido considerar que los mer-
cados funcionaban razonablemente bien,
incluso que se autorregulaban, y que había
que reducir la intervención del Estado en la
actividad económica. Hubo que pasar, en un
muy corto período de tiempo, a considerar
como fundamental, ineludible, la interven-
ción masiva del Estado en el sector financie-
ro. Esta influencia posiblemente también
condiciona la elección de la forma de inter-
vención.
Esta crisis también cuestiona la capaci-
dad del marco institucional de la Unión
Europea para tomar decisiones rápidas y
coordinadas para hacer frente a situaciones
económicas graves.
Si como parece, con las medidas anun-
ciadas, pero la mayoría todavía pendientes de
aplicación, los mercados financieros se esta-
bilizan, después de un período para recupe-
rar la confianza, quedará todavía pendiente
afrontar los problemas de fondo: restablecer
el sistema financiero internacional, clarificar
los productos financieros, controlar el riesgo
y, posiblemente será necesario que alguna
institución internacional vele por el buen
funcionamiento del sistema.
Hay que recordar que la crisis financie-
ra que venía arrastrándose desde principios
de 2007 estalla con virulencia cuando a
mediados de 2008 se produce la escalada de
los precios, especialmente del petróleo. En
este momento el precio del barril de brent
esta por debajo de los 70$ y el problema
parece desaparecido. Esto, sin embargo, no
es así, en el momento en que se recupere la
economía mundial y vuelva a aumentar la
demanda de energía, volveremos a encon-
trarnos con el viejo y recurrente problema,
si antes no se diversifican las fuentes de
energía.
JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
302 haciendacanaria
Establecido el marco de actuación
más urgente, también queda pendiente la
economía real. La estabilización de los
mercados financieros es una condición
necesaria para salir de la crisis, pero no
suficiente. Los datos más recientes apun-
tan una fuerte desaceleración de la econo-
mía mundial y esto genera una dinámica
que puede desembocar en una recesión y
en unos efectos de segunda vuelta sobre el
sistema financiero (la crisis de la economía
real producirá demoras e impagos al siste-
ma bancario).
En esta panorámica general, a la que
apuntan las revisiones más recientes de las
previsiones, tanto del FMI como de la UE, la
situación de España no parece fácil. El pro-
blema de la recuperación de la economía
española es más delicado por sufrir, junto a
la crisis financiera, un problema estructural.
Las previsiones de de la UE es que España
tenga crecimiento negativo en los últimos
trimestres de 2008, cuando las demás eco-
nomías europeas ya hayan iniciado su recu-
peración. Por tanto es posible que la recupe-
ración de la economía española se retrase.
Sin embargo más importante que eso es que
España entre en una fase de bajo crecimien-
to debido a que el ciclo de la construcción
tardará en recuperarse, la debilidad de la
demanda interna, con las economías
domésticas fuertemente endeudadas y a los
problemas de competitividad externa. Las
medidas de política económica han ido diri-
gidas más a la amortiguación de la fase baja
del ciclo que a reorientar y hacer más efi-
ciente la oferta. La mayoría de las medidas
tomadas hasta ahora son bien de colabora-
ción con los demás países para restablecer
los mercados financieros, o medidas paliati-
vas dirigidas a reducir, en la medida de lo
posible, los costes sociales de la crisis.
La situación canaria posiblemente sea
más sensible a la recuperación del ciclo en la
medida que la recuperación de Alemania
tendría un efecto en la demanda turística.
Los otros dos importantes mercados emiso-
res son más problemáticos: el Reino Unido
parece que se retrasará en la recuperación y
la península cabe se inicie una recuperación
de bajo crecimiento. Por tanto, los proble-
mas de la economía canaria también depen-
den de los problemas estructurales de su
economía: una total dependencia del turis-
mo y de la demanda de, básicamente, los
tres mercados emisores señalados. La nece-
sidad de diversificar la oferta, con una mayor
segmentación del mercado y la búsqueda de
nuevos mercados emisores es lo más urgen-
te. Queda la mayor diversificación de la acti-
vidad económica.
Las crisis económicas graves tienen
dos vertientes: el fin de un ciclo y el inicio
de otro; no sólo desaparecen empresas y
modos de hacer negocios, también se pre-
sentan oportunidades nuevas a nuevas ini-
ciativas.
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303haciendacanaria
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JOSÉ ANTONIO ÁLVAREZ GONZÁLEZ
304 haciendacanaria
LAS MEDIDAS ECONÓMICAS Y FISCALES ADOPTADAS POR ELGOBIERNO DE CANARIAS Y POR EL GOBIERNO DE ESPAÑAFRENTE A LA SITUACIÓN DE CRISIS ECONÓMICA ACTUAL
OPINIONES
A principios de 2007 se inicia la crisis en
la economía real española, originada por el
modelo de desarrollo adoptado desde el
ingreso en la Unión Monetaria en 1996. El
Gobierno de Aznar heredó del Gobierno
socialista una tasa de paro del 24%, un des-
equilibrio de todas las magnitudes macroeco-
nómicas: inflación, déficit público, tipos de
interés, etc.…, y una falta de transparencia en
las cuentas públicas y de credibilidad en los
mercados de capitales exteriores. Un ajuste
muy duro fue necesario realizar para cumplir
los requisitos exigidos para pertenecer a la
Unión Monetaria. Se explicó a los ciudadanos
los sacrificios que tendrían que soportar, pero
al final, y contra todo pronóstico, se consiguió
el objetivo.
Con el ingreso en la Unión Monetaria y la
credibilidad que el Gobierno adquirió, los tipos
de interés bajaron fuertemente y los merca-
dos de capitales ofrecieron a España toda
clase de financiación. Ante los tres millones
de parados que había recibido del anterior
Gobierno y la demanda insatisfecha de
vivienda, el Gobierno impulsó la construcción
de viviendas con ventajas fiscales, la bola de
nieve, como dijo Keynes, se puso en marcha.
El paro empezó a reducirse, el consumo pri-
vado aumentó, la actividad económica empe-
zó a crecer. El milagro de sacar a la economía
española del hoyo se había conseguido; la
demanda interna actuaría como motor del
desarrollo. Cuando en 2004 el Partido socia-
lista triunfó en las elecciones, el paro se había
reducido a la mitad; pero como el ahorro
interno no era suficiente para financiar el
fuerte incremento de la producción, el prés-
tamo del exterior alcanzó el 3% del PIB; hoy
día el paro se encuentra en el entorno de la
misma tasa y el déficit exterior ha sobrepasa-
do el 10% del PIB. El nuevo Gobierno socia-
lista no se preocupó para nada de intentar ir
cambiando paulatinamente dicho modelo de
desarrollo, sino que por el contrario lo impul-
só aun más, sin efectuar reforma estructural
alguna, a pesar de que algunos economistas
dijimos que tal modelo no era sostenible, que
si bien tuvo su justificación en su inicio a
causa de la fuerte tasa de paro, era necesario
reformas para ir a un modelo más competiti-
vo, que paliara la incidencia en el déficit exte-
rior. Y la consecuencia de tal política ha sido
el derrumbe de nuestra economía y la fuerte
tasa de paro que tenemos, que seguirá cre-
ciendo ante la falta de medidas.
307haciendacanaria
LA DOBLE CRISIS DE LA ECONOMÍA ESPAÑOLA
JOSÉ BAREA TEJEIRO
Catedrático Emérito
Universidad Autónoma de Madrid (UAM)
JOSÉ BAREA TEJEIRO
308 haciendacanaria
El grave problema que tiene la economía
española es que la demanda interna de
vivienda y de consumo experimentó tan altas
tasas de crecimiento que el ahorro interno era
incapaz de financiar y hubo que acudir a prés-
tamos del exterior. Pero el modelo de desa-
rrollo en que tal política estaba inmersa se ha
acabado, tanto por causas internas como
externas, y el problema es que si queremos
salir de la crisis, que el paro no siga aumen-
tando y que se recupere el crecimiento del
PIB, no queda otro camino que sustituir la
demanda interna que se ha desplomado por
un aumento de la demanda exterior. Pero esto
sólo se resuelve por una mejora en la eficien-
cia de los procesos productivos, de los facto-
res de la producción y por una contención de
los salarios, que hará posible una mejora de
la productividad y por tanto que seamos com-
petitivos frente a otros países, aumentando
las exportaciones y disminuyendo las impor-
taciones, no por caída del crecimiento sino
por incremento de la productividad.
Las medidas que aumentarán la produc-
tividad con incidencia presupuestaria son las
asignaciones a educación, investigación,
desarrollo e innovación; las nuevas tecnolo-
gías de la información y el conocimiento y las
infraestructuras. Nuestra educación es de
calidad ínfima, como han puesto de manifies-
to los Informes PISA y el reciente de la OCDE,
que sitúa a España en la cola de los países de
la OCDE. Los alumnos españoles son incapa-
ces de transformar la información en conoci-
miento, éste en innovación y ésta en creci-
miento, y en la economía moderna tal
posibilidad depende del capital humano y
del capital físico. El Presupuesto 2009 del
Estado incrementa las dotaciones para edu-
cación sólo en el 1,9% (se trata de una fun-
ción transferida cuyo mayor gasto aparece
en los Presupuestos de las Comunidades
Autónomas); las de I+D+i en un 0,7% y las
infraestructuras en un 4,5%. Tales aumentos
son irrisorios si los comparamos con los que
tienen los gastos sociales: dependencia 33%,
desempleo 24,4% y vivienda 16,6%. Se ha
presentado un Presupuesto que no resuelve
la grave crisis (camino de la recesión) que
tiene la economía española, el paro continua-
rá aumentando fuertemente, que incremen-
ta la presión fiscal al no deflactar la tarifa de
la renta y que sitúa a la economía española
ante un fuerte déficit público, cercano al 3%,
límite máximo tolerado por el Tratado de la
Unión. Y esto no ha hecho más que empezar,
al no efectuarse las reformas estructurales
que necesitamos. Las reformas estructura-
les necesarias que no afectan al Presupuesto
son la reforma del mercado de trabajo y la
supresión de las barreras que impiden la
libre competencia.
A la crisis de nuestro modelo de creci-
miento, basado en decisiones propias, se ha
unido posteriormente una crisis financiera
mundial, originada en Estados Unidos en el
segundo semestre del pasado año, a conse-
cuencia de la crisis de las hipotecas “sub
prime”, que ha creado una fuerte desconfian-
za en los mercados financieros, donde nadie
presta a nadie. Esta crisis financiera mundial
sí que está teniendo incidencia en las institu-
ciones financieras españolas (bancos, cajas
de ahorros y cooperativas de crédito).
En primer lugar hemos de decir que la
incidencia que la crisis financiera mundial
está teniendo sobre las mencionadas institu-
ciones financieras españolas no es una crisis
de insolvencia, ya que entre sus activos no
existen, de manera generalizada, productos
financieros estructurados procedentes de
titulaciones de hipotecas “sub prime”, pues la
legislación española es bastante estricta en
estos temas. La crisis que tienen las institu-
ciones financieras españolas no es de insol-
vencia, sino de liquidez, ya que no obtienen
préstamos del exterior, ante la desconfianza
generalizada, y por tanto pasan a adoptar
posturas de restricción crediticia. Esta postu-
ra afecta principalmente a las pequeñas y
medianas empresas (PYMES), que no pueden
obtener créditos para financiar su circulante
de las instituciones financieras, ya que la gran
empresa puede contar con otros mecanismos
de financiación. Hay que tener en cuenta que
el 80% del empleo de nuestra economía tiene
su origen en las PYMES; el no obtener finan-
ciación crediticia para su actividad natural de
producción ocasionaría una fuerte crisis de
desempleo en el sector.
Lo anteriormente expuesto se ve agra-
vado: a) por los préstamos que las institu-
ciones financieras pidieron en el exterior
para financiar nuestro modelo de desarrollo,
préstamos cuya devolución tienen un plazo
bastante inferior a los de los préstamos
hipotecarios otorgados para la financiación
de viviendas; b) por el fuerte aumento en la
tasa de morosidad; y c) por el atesoramien-
to de las instituciones financieras de parte
de los depósitos recibidos, para destinarlos
al reembolso de los préstamos que van ven-
ciendo.
Existe una necesidad urgente de cono-
cer la cuantía de la restricción crediticia que
tiene la economía española en relación con
sus necesidades, teniendo en cuenta su nivel
de actividad económica y la inflación, para lo
cual considero necesario que por el Banco de
España se elabore un Presupuesto moneta-
rio global de los Bancos, Cajas de Ahorros y
Cooperativas de Crédito para el último tri-
mestre de este año y para 2009. Si de dicho
Presupuesto se desprende que existe restric-
ción crediticia, por el importe de la misma el
Banco de España propondrá al Gobierno las
alternativas que puedan existir para propor-
cionar liquidez a las citadas instituciones
financieras, que sirva de soporte a la expan-
sión crediticia. En general, no soy partidario
de las intervenciones públicas directas en los
mercados, pero en la actualidad, y con res-
pecto a España, se está produciendo un fallo
de mercado, que sólo la intervención del
Estado puede corregir.
OPINIONES
309haciendacanaria
Mucho se está hablando -y más se
hablará en los próximos meses- sobre la cri-
sis económica y las medidas que son necesa-
rias para paliar sus efectos y reconducir, de
paso, todo el sistema financiero internacio-
nal, sobre el que, por lo visto, no han funcio-
nando los controles y ha sido el causante de
lo que algunos definen como la peor crisis
después de la 29. Una crisis seria y profunda.
Antes que nada, hay que contextualizar
la situación. La crisis empieza en Estados
Unidos y debido al funcionamiento, en térmi-
nos de globalización, del sistema financiero
internacional, se ve como ésta penetra en las
economías más sólidas del mundo y ataca a
todas las capas de la sociedad. Sólo algunos
países emergentes siguen con índices de cre-
cimiento pero nadie puede asegurar ese com-
portamiento en los dos próximos años y, cola-
teralmente, países como China o Brasil se
verán también afectados.
Por lo tanto, si la crisis es internacional,
hay muchos ciudadanos que se preguntan:
¿Cómo puede intervenir el Gobierno de
España o el Gobierno de Canarias para paliar
sus efectos si la crisis tiene un efecto mundial
y las medidas que tomemos hoy pueden que-
darse en nada porque nadie sabe realmente
su alcance?
Sabemos que los síntomas de descoor-
dinación en este contexto de crisis económi-
ca tienen una repercusión negativa en todos
los mercados. Por lo tanto, lo primero que se
ha hecho es transmitir confianza. Afortu-
nadamente, las acciones contra la crisis se
están tomando coordinadamente. Cuando
vemos actuaciones conjuntas de los principa-
les bancos nacionales, medidas coordinadas
por los principales países afectados o de la
propia Unión Europea, lo que se está hacien-
do es buscar soluciones para frenar los efec-
tos de la crisis y transmitir confianza a los ciu-
dadanos. Debemos ser conscientes de que la
coordinación internacional es la única forma
de abordar de una manera eficaz la situación
en la que se encuentran la mayor parte de las
economías del mundo o, mejor dicho, la prác-
tica totalidad de las pertenecientes al llama-
do primer mundo.
En esta línea, apuntamos las acciones
de las autoridades económicas para generar
una mayor confianza en los mercados. El
avance realizado por el Banco Central
Europeo sobre una muy probable disminu-
311haciendacanaria
APROXIMACIÓN A LA CRISIS ACTUAL
JOSÉ MIGUEL BARRAGÁN CABRERA
Portavoz del Grupo Parlamentario de Coalición Canaria
JOSÉ MIGUEL BARRAGÁN CABRERA
312 haciendacanaria
ción de los tipos de interés unido a la evolu-
ción a la baja en el precio de las materias pri-
mas, fundamentalmente del petróleo y de los
productos alimenticios, permiten albergar
algunas esperanzas respecto a un mejor
comportamiento a lo largo de los próximos
meses del Índice de Precios al Consumo.
(IPC). Esta previsible reducción de los precios
puede situar a la economía mundial en un
entorno menos inflacionista, aunque habrá
que esperar a la evolución de los indicadores
para afirmarlo con certeza.
Como prueba de que esto está siendo
así, es decir, de que existe coordinación
internacional en la toma de lagunas decisio-
nes, tenemos la reacción positiva que han
generado en el mercado las reuniones man-
tenidas por el G8 y el Eurogrupo, y que han
propiciado que hoy, pese a la gravedad de la
situación, podemos decir que las señales
siguen otra tendencia, aunque aún sería
erróneo afirmar que el ciclo está revirtiendo
de manera clara.
Si trasladamos esta situación a Europa,
pese a esta pequeña esperanza de futuro,
hoy la incertidumbre en torno a las pers-
pectivas de crecimiento económico a nivel
global es excepcionalmente elevada entre
los sectores económicos europeos y así lo
apuntan también los ajustes a la baja de
crecimiento económico de las economías
europeas.
No hay que olvidar que la economía
europea, pese a tener un comportamiento
en esta coyuntura más robusto que la esta-
dounidense y mostrar una mayor resistencia
a la desaceleración, ha estado marcada tam-
bién por los efectos de la apreciación del
euro frente al dolar, que parece haber remi-
tido y la crisis del mercado bursátil y la subi-
da del petróleo, también contenida, con ten-
dencia a la baja, en estos momentos.
Otra de las preguntas que se pueden
hacer los ciudadanos es: “Bueno, ¿si las
soluciones son globales, en un contexto
internacional, mi país, mi comunidad autó-
noma, no pueden adoptar medidas? Porque
yo veo como las cosas se ponen más difíci-
les no en California o Londres, que lo esta-
rán, sino aquí, en Las Palmas de Gran
Canaria, La Laguna o San Sebastián de la
Gomera. Veo como cierran empresas, como
los empresarios me dicen que no están ven-
diendo, veo como la gente se le hace más
difícil pagar la hipoteca y veo como mis ami-
gos y quizás yo, mañana, pierda el empleo,
además de que es difícil que se creen nue-
vos empleos”.
Los ciudadanos tienen razón. Siendo
importante e imprescindible la coordinación
internacional para paliar los efectos de la cri-
sis, todos tenemos que arrimar el hombro
para mitigar, a su vez, los efectos de la crisis
en nuestro entorno, ya sea en España, en
Canarias, o en la ciudad o pueblo en el que
vivimos. En este caso, la coordinación se
traslada -debe trasladarse- al Estado con las
comunidades autónomas y en el caso de
Canarias, al Gobierno de Canarias con las
corporaciones locales.
En este contexto, la economía españo-
la también está marcada por el efecto domi-
nó mundial producido por la crisis financie-
ra, aunque con dos singularidades, algunas
más, pero, a mi juicio, dos principales: Por
una parte, la debilidad (crisis también) del
sector de la construcción en España que
habría aparecido de todas maneras, con o
sin crisis internacional, aunque obviamente
con otros efectos, seguramente mucho más
suaves en su ajuste; y por otra, la fortaleza
del sistema bancario español, que ha mos-
trado una mayor solidez ante las fluctuacio-
nes de los mercados.
El Gobierno español ha tardado mucho
tiempo en reconocer los efectos de la crisis
en nuestro país. Dejemos los motivos de
este empecinamiento por no querer recono-
cer la situación a otro momento, aunque
nadie duda de que acciones anticrisis toma-
das desde el inicio de 2008 hubieran ayuda-
do bastante a mejorar la gestión de la crisis
en España.
Siguiendo la línea de confianza que
quiero transmitir en este artículo, debemos
poner en positivo las medidas económicas
aprobadas por una gran mayoría en el
Congreso de los Diputados para inyectar
liquidez al sistema financiero y para que esta
liquidez llegue a las familias y empresas.
Sin embargo, existe una sombra den-
tro de todo este entramado y es la preocu-
pación que hoy tenemos todos por que la
economía española pueda entrar técnica-
mente en recesión, algo que están apuntan-
do varios estudios y previsiones elaborados
por analistas económicos. Esta posible rece-
sión ya se ha empezado a apreciar en las
cifras de paro, que se están incrementando
más de lo previsto; y en el crecimiento eco-
nómico, que la mayoría apunta –los más
optimistas- estará por debajo del 2%, y los
más pesimistas lo sitúan, incluso, en nega-
tivo arrastrado, sobre todo, como apuntaba
antes, por la crisis en el sector de la cons-
trucción privada y más concretamente en el
sector inmobiliario.
Canarias ante la crisis
Tras este recorrido general, el escena-
rio en el que se sitúa la economía canaria,
por razones obvias, no es muy diferente al
entorno en el que se mueven el resto de paí-
ses afectados por esta crisis y, como no, a la
situación española.
Es un hecho que la mayor interrelación
de la economía canaria con el exterior influ-
ye en nuestras tasas de crecimiento, así que
sólo desde la demagogia –que la hay- se
puede afirmar que las medidas que adopte
la Comunidad Autónoma de Canarias, por sí
solas, resuelven los efectos de la crisis en
nuestras islas.
El escenario en el que se encuentran las
Islas lo podríamos describir como un entor-
no en el que existen muchas incertidumbres
y algunos hechos que muestran, entre otras
cuestiones, una fuerte desaceleración de la
demanda, fundamentalmente derivada de
las desaceleraciones en la evolución del con-
sumo y de la inversión; una previsión de cre-
cimiento del 0,3%; un IPC para 2009 del
3,5%; y una tasa de desempleo que en la
Encuesta de Población Activa (EPA) del ter-
cer trimestre alcanza ya el 17,5%, con la
peculiaridad dentro de los datos del desem-
pleo que una tercera parte de los parados
son extranjeros.
OPINIONES
313haciendacanaria
Con estas cifras, la incertidumbre nos
acompaña, pues aún no hay datos fiables
de cómo afectará la crisis financiera al
Archipiélago es decir, si ya toco fondo y, lo que
es más importante, desconocemos cuándo se
iniciará la recuperación.
A nivel mundial, todos los análisis sos-
tienen que la tan esperada recuperación
comenzará en el segundo semestre de
2009, aunque todo apunta a que en las islas
la salida podría ser más lenta, dado que el
sector de la construcción tardará más en
ajustarse en las Islas. De esta forma, y con
los datos analizados, me inclino por prolon-
gar la situación hasta principios de 2010
como punto de recuperación de nuestra
economía.
A corto-medio plazo habrá una estabi-
lización de los sectores primarios e indus-
trial, y continuará el ajuste, reitero, que ya
ha empezado a experimentar el sector de la
construcción. La evolución de la otra gran
pata de la economía canaria, el turismo,
está ligada indefectiblemente a la mejora de
la economía mundial, especialmente a la
evolución de los países cuyos habitantes, de
forma tradicional, eligen las islas para sus
periodos vacacionales, principalmente los
JOSÉ MIGUEL BARRAGÁN CABRERA
314 haciendacanaria
El mundo hoy tienen un reto difícil de
superar y las circunstancias nos están
enseñando que la única manera de hacer-
lo es aunando esfuerzos no sólo a nivel
nacional sino también a nivel internacio-
nal.
PREVISIONES DE LAS PRINCIPALES MAGNITUDES ECONÓMICAS
DE CANARIAS (*)
* Tasas de variación interanual excepto tasa de paro -%-
Fuente: Proyecto de Ley de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2009
mercados alemán y británico, por lo que es
fundamental seguir avanzando en la aper-
tura de nuevos mercados y la diferenciación
de la oferta.
El mundo hoy tienen un reto difícil de
superar y las circunstancias nos están ense-
ñando que la única manera de hacerlo es
aunando esfuerzos no sólo a nivel nacional
sino también a nivel internacional. Puesta en
contexto la situación, lo que voy a analizar
ahora son los recursos con los que contamos
para enfrentarnos a esta crisis globalizada.
En lo referente a la perspectiva finan-
ciera, nos encontramos con una clara caída
de los recursos y con una falta de solución
del Estado para con Canarias, con unos
Presupuestos Generales del Estado que no
van a atender las necesidades de las Islas al
no actualizar parámetros fundamentales
para un correcto y solidario reparto de los
fondos. Así, la recién presentada Ley de
Presupuestos para 2009 sigue sin actualizar
los datos de la variable poblacional utiliza-
dos para distribuir los recursos del sistema
de financiación de las comunidades autóno-
mas, no termina de arreglar la extinción de
la compensación anual que hace el Estado
por la desaparición del IGTE y, lo que es aún
más importante y preocupante, se sigue
incumpliendo el régimen de inversiones
públicas del Estado en Canarias recogido en
los artículos 95 y 96 del Régimen Económico
y Fiscal Ley 20/91, donde Canarias siquiera
está exigiendo su cumplimiento inmediato
sino que se siga la senda que, hasta 2007,
seguían los Presupuestos Generales del
Estado de tender a situar la inversión en
Canarias en la media del Estado.
He apuntado a lo largo de este escrito
una clave, necesidad de inspirar confianza
con las medidas que se adopten por los esta-
dos e instituciones financieras de forma
coordinada, así como con las medidas espe-
cíficas en el ámbito del Estado. Este es el
grueso de las acciones pero: ¿Cómo pode-
mos contribuir desde Canarias, desde la
principal institución de las islas, su Gobierno
autónomo, a coordinar actuaciones com-
plementarias a las que se han adoptado en
otros foros y que, a la vez, tengan reper-
cusión específica sobre los habitantes y
sectores económicos del Archipiélago?
Aún consciente de nuestras limitacio-
nes, se han puesto en marcha una serie de
medidas para intentar paliar las conse-
cuencias de esta crisis mundial en el
Archipiélago y encaminadas, sobre todo, a
reactivar la inversión y el consumo. De esta
forma, se ha llegado a un acuerdo con los
sectores sociales implicados en la economía
para poner en marcha un plan de dinamiza-
ción con acciones de distinta índole y que
abarcan desde los recortes tributarios hasta
el aligeramiento administrativo pasando
por medidas presupuestarias y de segui-
miento de determinadas herramientas de
la economía canaria para favorece la finan-
ciación de las empresas.
Medidas tributarias
Entre ellas, destaco la devolución del
30% de la cuota del impuesto de combus-
tibles para los profesionales transportistas,
el sector del taxi y los agricultores; la devo-
lución en el tramo autonómico del IRPF
para hacer frente a las variaciones en los
OPINIONES
315haciendacanaria
tipos de interés en el pago de las hipotecas,
es verdad que con un límite y en determi-
nados supuestos; y una serie de nuevas
rebajas fiscales que afectan, fundamental-
mente, a figuras tributarias que tienen que
ver con el sector de la construcción el inmo-
biliario.
Medidas presupuestarias y adminis-
trativas
Dentro de las acciones relacionadas
con los presupuestos para la retención de
créditos y modulación del gasto público,
creo que destacan las retenciones de crédi-
tos realizados en el mes de julio para enviar
una señal a todo el sistema, a todas las uni-
dades de gasto de la administración auto-
nómica, con el fin de concienciarles sobre
las importantes restricciones que vienen
por el lado de los gastos como consecuen-
cia de una caída brutal en el nivel de ingre-
sos públicos; o la modulación en la ejecu-
ción del gasto público para no incurrir en un
déficit público superior al que el Consejo de
Políticas Fiscal y Financiera ha autorizado a
todas las comunidades autónomas.
Del mismo modo, se han planificado
medidas de uso de la capacidad de endeu-
damiento entre las que se pueden encon-
trar acciones como la emisión de deuda. En
concreto, el Consejo de Política Fiscal y
Financiera autoriza a todas las comunida-
des autónomas a incurrir en un déficit no
excesivo del 1% del PIB. Situado el PIB en
un crecimiento del 0,3% previsto para el
próximo año, se situaría en unos 45.800
millones de euros, por lo tanto estamos
hablando de unos 458 millones de euros de
déficit que se va a financiar con emisión de
deuda, a lo que hay que sumar una venta-
ja, y es que Canarias tiene una clasificación
de doble A positivo para colocar en el mer-
cado esa emisión de deuda.
En este contexto, quiero destacar que
nos encontramos con un Presupuesto de la
Comunidad Autónoma para 2009 con un
duro ajuste consecuente con el escenario
de crisis económica en el que nos encontra-
mos. Así se toman medidas de disminución
del gasto de funcionamiento (gasto co-
rriente) de la administración, el manteni-
miento y mejora del gasto en las políticas
sociales, educativas y sanitarias, un incre-
mento en las políticas de I+D+i tan nece-
sarias para alcanzar la diversificación y una
mejora de la competitividad de nuestra
economía, el apoyo a la mejora del acceso
a la financiación del tejido empresarial, el
incremento de ayudas al transporte o el
aumento en la inversión pública en infraes-
tructura y transporte.
Además, se han realizado mejoras de
los procedimientos administrativos, de
forma que se ha procedido a la sustitución
del sistema de intervención previa de la
intervención general de la administración
de la Comunidad Autónoma por un sistema
de control permanente, lo que agilizará no
sólo los expedientes de particulares sino
también los expedientes de inversión de los
distintos departamentos de la Comunidad
Autónoma a lo que unirá las acciones del
Proyecto Ley de Medidas Urgentes para la
reforma de las Directrices de Ordenación
en materia del territorio y de turismo (hoy
en tramitación parlamentaria).
JOSÉ MIGUEL BARRAGÁN CABRERA
316 haciendacanaria
Medidas para la financiación de empre-
sas
El empleo en Canarias está ligado en
buena parte a la labor que desarrollan las
PYMES y, por ello, se establecen en los
Presupuestos acciones de ayuda a la financia-
ción de estas empresas, pequeñas y media-
nas sociedades más expuestas a las fluctua-
ciones de los mercados tanto internos como
externos como consecuencia de la crisis.
Las acciones se realizarán a través de un
reaval por importe máximo de 10 millones de
euros a las sociedades de garantía recíproca
SOGARTE y SOGAPYME, encargadas de ava-
lar a las empresas ante las entidades finan-
cieras. En concreto, es un aval frente al ries-
go que las sociedades de garantía recíproca
han asumido, para lo que se les garantizará
hasta el 75% del riesgo concedido. Este aval,
refuerza el que otorga el Estado a través de la
compañía española de refinanciación.
No quiero dejar de hablar de la planifi-
cación de una serie de avales para garanti-
zar los valores emitidos por fondos de titula-
ción de activo. En concreto, su finalidad es
que la Comunidad Autónoma de Canarias
avale hasta 100 millones de euros valores de
renta fija emitidos por fondos de titulización
y activo mediante un convenio entre la
comunidad y las sociedades gestoras de
estos fondos, animando a las entidades de
crédito a conceder préstamos a pequeñas y
medianas empresas.
Del mismo modo, se han incrementado
las dotaciones que por el fondo de provisio-
nes técnicas que, cada año, la Comunidad
Autónoma canaliza a las sociedades de
garantía recíproca en Canarias. Para ello, los
Presupuestos para 2009 contemplan triplicar
la cifra con respecto a 2008, de tal forma que
para cada una de las sociedades de garantía
recíproca la cuantía del fondo de provisiones
técnicas alcance los 600.000 euros.
A lo anteriormente expuesto se suma el
nuevo fondo de financiación de pequeñas y
medianas empresas cofinanciado por la
Comunidad Autónoma y los fondos europeos,
el llamado Fondo Jeremie, que con un impor-
te de 20 millones de euros (15 aportados por
fondos FEDER y 5 por la Comunidad Autó-
noma) que servirá para otorgar préstamos de
hasta 10 millones de euros a empresas con
dificultades en acceso a créditos cuyo destino
sea operaciones que cubran los riesgos de
préstamos y para paliar la falta de liquidez en
el mercado de capital riesgo.
Para finalizar, otra de las medidas para
la financiación empresarial es el convenio fir-
mado entre la Comunidad Canaria y el ICO, y
con el que se financiarán una parte de los
tipos de interés que no estén cubiertos por la
financiación que a tal efecto establece el ICO.
Estas medidas siempre serán comple-
mentarias para ayudar a salir de la crisis,
pues las lecciones sobre esta crisis internacio-
nal y cómo Canarias está expuesta a la
misma, es imposible tratarlo aquí y ahora.
Aunque sí podemos vaticinar que el nuevo
rumbo debe caminar –aparte de otros- sobre
conceptos de una mayor diversificación eco-
nómica y en una apuesta decidida por la aper-
tura de nuevos mercados menos dependien-
tes de las fluctuaciones internacionales.
OPINIONES
317haciendacanaria
Las propuestas presentadas para reac-
tivar la economía se basan en actuar sobre
todos y cada uno de los componentes de la
demanda, tanto interna como externa, por lo
que defendemos que se actúe igualmente
desde el lado de la oferta.
• Reformas estructurales.
• Liberalización de mercados.
• Aumento de la productividad.
• Abordar planes sectoriales específicos
(Plan de renovación del parque móvil
de las Islas (ECOPLAN Canarias),
I+D+i+d), así como según sectores
productivos y ámbitos geográficos. Se
mencionan las energías renovables en
el bloque de medidas referidas a la
orientación de las políticas de gasto,
sin embargo no se menciona la ejecu-
ción con ficha financiera suficiente del
Plan Energético de Canarias.
• Mercado laboral. Plan de formación
profesional. Adecuación flujos migra-
torios a las necesidades sectoriales y
coyunturales de nuestro mercado
laboral.
Falta la correspondiente ficha financie-
ra, así como la previsión de inversión tanto
pública como privada para cada bloque de
acciones.
En general, y en relación con el concep-
to de “fecha de efecto de la medida”, habría
que aclarar si se refiere a la fecha en la que
se espera el inicio de los resultados de la apli-
cación de la medida, o a la fecha en la que
comenzaría a aplicarse puesto que, siendo el
objeto de esta propuesta hacer frente a la
desaceleración de la economía canaria, se
observa que la mayoría de las medidas
comenzarían a aplicarse a finales de este año.
Consideraciones sobre las propuestas
presentadas (componentes de demanda):
• Acciones sobre el consumo vía rebajas
fiscales
º 1.1. Modificación de la Ley del
Impuesto especial de la CAC
sobre Combustibles derivados del
Petróleo. (Se trataría de una
319haciendacanaria
CONSIDERACIONES DE CEOE-TENERIFE1 AL PLAN DE CHOQUE PRESENTADO POR EL GOBIERNO
DE CANARIAS
“ECONOMÍA CANARIA: SITUACIÓN, PERSPECTIVAS
Y OBJETIVOS FRENTE A LA DESACELERACIÓN”
1 Se incluyen dos informes elaborados por la Confederación Provincial de Empresarios de Santa Cruz de Tenerife (CEOE-
Tenerife). El primero de ellos con el conjunto y detalle de cada una de las medidas propuestas por el Gobierno de Canarias y el segun-
do en el que la CEOE-Tenerife se posiciona mediante una nota de prensa sobre dichas medidas, dada la situación económica y las
debilidades de nuestro modelo de crecimiento económico.
reducción del tipo impositivo, no
de devolución).
º 1.3. Incremento de las deduccio-
nes IRPF. Convendría aclarar a
qué tipo de interés hipotecario se
refieren, así como a qué cantida-
des satisfechas (¿amortización +
intereses?).
º No se menciona el impuesto
sobre sucesiones y donaciones
(nombrado en el primer docu-
mento), a pesar de no haberse
completado la totalidad de modi-
ficaciones planteadas en el pacto
de gobierno.
º En general, se trata de medidas
de rebaja fiscal que exigen una
explicación sobre las fuentes de
financiación previstas para la eje-
cución de las acciones que confor-
me este plan de choque. Máxime
cuando en este segundo docu-
mento se ha obviado la referencia
a la financiación autonómica y
equiparación de Canarias al resto
de CCAA en cuanto a la inversión
media estatal, así como recupera-
ción de la deuda histórica.
• Acciones sobre el consumo privado
vía control de inflación.
º El estudio de los márgenes de
intermediación, evolución de los
precios finales, aplicación del
REA, y AIEM, entendemos que se
pueden traducir en un exceso de
intervencionismo. En cuanto al
REA, los acuerdos han de adop-
tarse en el marco de la Comisión
de Seguimiento del REA. En rela-
ción con el AIEM, consideramos
que cualquier decisión al respec-
to ha de basarse en las conclusio-
nes del informe de evaluación y el
consenso entre todos los agentes
implicados.
• Fomento de la inversión y del entorno
empresarial.
º Se habla de flexibilización y sim-
plificación de procedimientos
administrativos, pero no norma-
tivos.
º En cuanto a incrementar el apoyo
a las ventanillas únicas empresa-
riales, habría que concretar a
qué tipo de instituciones se apo-
yarían.
º En relación con el incremento de
las ayudas al transporte a través
del fondo RUP, sugerimos tener
en cuenta las consideraciones
que al respecto se Dictaminaron
por el CES con motivo de la
Revisión de la Estrategia para las
RUP. (Garantizar su adicionalidad
a las aportaciones del Estado, no
sustituirlas).
º Se ha de profundizar más en
medidas que contribuyan a la
gestión eficiente por parte de la
Administración Pública.
CEOE - TENERIFE
320 haciendacanaria
• Fomento de la inversión privada.
º No se menciona el papel que han
de desempeñar al respecto las
nuevas agencias creadas, espe-
cialmente, la de Rehabilitación
Turística y de la Innovación,
Investigación y Sociedad de la
Información, con sus respectivos
programas.
º En relación con el impulso de la
rehabilitación de establecimientos
turísticos, no se mencionan los
“incentivos regionales”.
º No se contempla la prefinancia-
ción de obra pública.
º No se contempla facilitar el acce-
so de la empresa canaria en los
procesos de adjudicación.
• Fomento de las exportaciones
º No se menciona a PROEXCA (a
diferencia del primer documento).
º Se incluye la medida de impul-
sar la creación y consolidación
de tráficos aéreos y marítimos,
mediante la sensibilización y
seguimiento ante las autorida-
des de los países terceros veci-
nos. Sin embargo, considera-
mos que tal vez hay un exceso
de confianza en esta posibili-
dad, cuando la experiencia con
los países del entorno (ECO-
WAS + Mauritania) en el marco
de los Acuerdos ACP nos han
demostrado lo contrario.
• Mejora de la eficiencia de los merca-
dos de bienes y servicios.
º En relación con la Directiva
Bolkestein, insistimos en que la
transposición se ha de hacer res-
petando la condición de Región
Ultraperiférica que reconoce la
propia Directiva. Cualquier docu-
mento preliminar de evaluación
que se remita a la Comisión
Europea ha de ser consultado con
los agentes económicos y sociales.
OPINIONES
321haciendacanaria
La economía canaria encara el año
2008 como el ejercicio económico más
complicado desde el año 1993. La subida
de los tipos de interés y la contracción en el
crédito y en el consumo han reducido la tasa
de crecimiento estimado en el primer tri-
mestre del año hasta el 2,2% interanual y,
lo que es más grave, han causado la des-
trucción de 34.200 empleos con respecto
al mismo trimestre del año anterior.
No se producía una pérdida de empleo
en términos interanuales en la economía
canaria desde el tercer trimestre del año
1993, y dada su cuantía y las interrelaciones
con el PIB, podemos afirmar que nos halla-
mos ya en una situación de crisis económi-
ca que debemos afrontar.
En cuanto a la previsión de creci-
miento económico para el año 2008,
dada la incertidumbre actual es razonable
reducirla a un rango que esté por debajo
del 2%.
Haciendo un poco de historia, entre los
años 2001 y 2006, la economía canaria se
había beneficiado de una larga fase expansi-
va provocada por los bajos tipos de interés,
producto de la introducción del euro; el dina-
mismo demográfico, que aportó fortaleza a la
demanda interna y mano de obra abundante
allí donde era precisa; y la elevada disponibi-
lidad de crédito a coste reducido, producto de
la internacionalización y competencia del sec-
tor financiero.
Sin embargo durante estos años los cre-
cimientos de la productividad en Canarias no
fueron los adecuados, lo que llevó a que la
aportación de la productividad al creci-
miento en este periodo fuese negativa en
su conjunto. Así, el crecimiento del PIB se
debió únicamente a la aportación de la
creación de empleo, con crecimientos
anuales cercanos o superiores al 3%, fruto de
una actividad económica favorecida por el
mayor periodo de bonanza económica mun-
dial de los últimos treinta años.
A corto plazo, es posible crecer por un
incremento en el nivel de empleo, sin incre-
mentos de la productividad apreciables, pero
a largo plazo, la importancia de la productivi-
dad se modifica, de tal manera que ganancias
en la misma conllevan incrementos de com-
petitividad, con mejoras en la producción y en
el empleo, y viceversa. Tal y como afirma
Krugman: “la productividad no lo es todo,
pero a largo plazo lo es casi todo”2 .
323haciendacanaria
NOTA DE PRENSA PERSPECTIVAS ECONÓMICAS
CEOE-TENERIFE
2 Krugman: “La era de las expectativas limitadas” (1990).
En el 2007 se inició la fase de desace-
leración económica con carácter gradual
como consecuencia de la propia madura-
ción del ciclo y del cambio de las condicio-
nes monetarias. Sin embargo, esta fase se
ha visto acentuada por la irrupción de las tur-
bulencias financieras en el verano de 2007,
que han generado problemas de confianza
entre las instituciones financieras y tensiones
de liquidez que afectan a uno de los pilares del
crecimiento hasta la fecha: la elevada disponi-
bilidad de crédito a coste reducido.
CEOE - TENERIFE
324 haciendacanaria
Así pues, durante este periodo de
bonanza, no se pusieron las bases para
un modelo de crecimiento económico
sostenible a largo plazo, potenciando los
sectores más productivos y diversificando la
actividad económica, sino que, al contrario,
se recurrió a una abusiva regulación y plani-
ficación de la misma a través de un comple-
jo entramado institucional y legal que ni el
propio Gobierno, Cabildos y Ayuntamientos
son capaces de desarrollar y cumplir, lo que
generó dos efectos inmediatos: por un lado,
reducir el crecimiento económico de
Canarias al menos medio punto anual
con respecto a la media española entre
los años 2004 y 2006 y, por otro lado,
expulsar a la inversión directa3 extran-
jera del archipiélago, fuente de innova-
ción, creación de empleo y de riqueza, con
unas inversiones en el archipiélago que
desde el 2002 suponen únicamente el 0,80%
sobre el total nacional, cuando el peso de la
economía canaria representa el 4,0% del
nacional.
3 Inversión directa sin ETVE.
Fuente: Servicio de Estudios BBVA a partir de datos de Bloomberg
A pesar de los llamamientos de los ban-
cos centrales de los países desarrollados a
que las instituciones financieras revelen la
cuantías reales de las pérdidas en sus activos
causadas por las turbulencias financieras de
verano de 2007, lo cierto es que, a día de hoy,
no se prevé que este hecho se produzca hasta
el tercer o cuarto trimestre del año en curso,
con lo que el shock causado en los mercados
se extenderá previsiblemente hasta finales
de año.
Este mantenimiento en las tensiones
de liquidez hasta finales de año tiene un
efecto directo sobre la economía real: según
nuestras estimaciones generará una
reducción adicional de 0,5 p.p. a la tasa de
crecimiento prevista para la economía cana-
ria en el año 2008 y, lo que es peor, redu-
cirá el crecimiento económico previsto
para el año 2009 en 0,8 p.p. adicionales,
postergando el momento en el que la
economía canaria comience a recuperar-
se hasta el año 2010, y sólo si se toman las
medidas estructurales que la economía cana-
ria precisa.
El otro gran elemento de incertidumbre
actual son las tensiones inflacionistas que
se acumulan en los componentes más voláti-
les del IPC, tras los shocks de finales de 2007
en los mercados internacionales de materias
primas alimenticias y energéticas. Resulta
enormemente complicado realizar prediccio-
nes del comportamiento a corto plazo en
estos mercados, en los que existe un fuerte
componente especulativo generado por la
huida de fondos de los activos bursátiles hacia
las materias primas en busca de una mayor
rentabilidad, que se ha visto reforzado por la
debilidad del dólar, divisa en la que suelen
nominarse estas materias, lo que genera que
para los tenedores de otras divisas la compra
de materias primas sea ahora más “barata”
en su propia divisa.
De mantenerse estas tensiones inflacio-
nistas a lo largo del año las familias con recur-
sos más escasos se verán afectadas por dos
efectos: por un lado, su renta disponible se
verá reducida al dedicar mayores recursos a
la compra de los bienes de primera necesi-
dad, dada su mayor carestía; y, por otro lado,
se retrasará la bajada de tipos oficiales del
banco central europeo, que se mantendrán a
su nivel actual o incluso subirán para comba-
tir la inflación, con lo que el coste de los cré-
ditos hipotecarios de las familias se incre-
mentarán en comparación con el año anterior.
El proceso de ajuste económico ha
pasado ya de ser gradual y estar limitado
básicamente al sector de la construcción a
iniciar una segunda ola de efectos que se
extiende al resto de la economía y lo hace
además de una forma más brusca y contun-
dente de lo vaticinado. En Canarias, durante
el primer trimestre del año 2008 no sólo
se perdieron 17.700 empleos en la cons-
trucción en términos interanuales, lo que
entraba dentro de lo esperado, sino que
igualmente se destruyeron más de
23.300 puestos de trabajo dentro del
sector servicios.
Ante esta situación de crisis el Gobierno
canario ha querido reaccionar con dos ante-
proyectos de ley: por un lado, con unas medi-
das fiscales para incrementar el consumo pri-
vado y la renta disponible y, por otro, con
OPINIONES
325haciendacanaria
medidas urgentes para la dinamización sec-
torial y la ordenación del turismo.
En el primer caso, las medidas son de
tan escasa cuantía y tan dilatadas en el tiem-
po, que su eficacia previsible será muy limi-
tada y, probablemente, cuando se reciban
serán destinadas por los perceptores más al
ahorro que a estimular el consumo, tal y como
el propio Banco de España4 expone sobre
medidas similares tomadas a nivel nacional:
“es preciso evitar medidas expansivas de
política fiscal indiscriminadas, pues pueden
resultar contraproducentes (…); en su lugar,
la mejora de los mecanismos de adaptación
de la economía mediante medidas estructu-
rales reduciría los costes del ajuste y antici-
paría la recuperación de la actividad”.
El segundo anteproyecto presentado
precisamente incide en algunas de esas
medidas estructurales. Se trata de un conjun-
to de disposiciones heterogéneas que inten-
tar solventar, en circunstancias excepciona-
les, algunos de los obstáculos normativos y
administrativos que dificultan la creación de
riqueza en el archipiélago al introducir excep-
ciones al ordenamiento territorial y a la con-
cesión de licencias para diversas actividades
económicas.
Sin entrar en el detalle de la norma, la
misma no modifica el fondo del problema,
cual es la extrema complejidad del entra-
mado normativo y la multiplicidad de
administraciones públicas involucradas
en cualquier actuación empresarial que afec-
te al territorio. No se asume la manifiesta
incapacidad de los municipios, cabildos
insulares y gobierno canario para cum-
plir con las obligaciones normativas en
materia de planificación territorial que
estas mismas instituciones se han autoim-
puesto, sino que introduce nuevas figuras
administrativas y nuevos mecanismos de
actuación ante las dificultades del empresa-
riado para invertir en Canarias. En la prácti-
ca, la normativa resultante es aún más com-
pleja que la vigente hasta la fecha, y añade
nuevas incertidumbres y cambios a las reglas
del juego económico.
Asimismo, en lo que se refiere en con-
creto a los aspectos relacionados con las
Directrices del Turismo, se mantiene la tem-
poralidad en cuanto al otorgamiento de auto-
rizaciones previas, ya que la vigencia de la
norma en las islas turísticas se extiende úni-
camente durante tres años tras su entrada
en vigor. Por su limitada duración tempo-
ral, es de temer que serán muy pocas o
ninguna las actuaciones de renovación
de la planta turística que puedan aco-
gerse a esta normativa, dados los retardos
habituales en los plazos de resolución de las
administraciones públicas y que buena parte
de las actuaciones de renovación turística
requerirían de convenios y compensaciones
urbanísticas en los que estén involucrados
varios municipios, e incluso varios organis-
mos insulares.
Esta nueva normativa no elimina la
inseguridad jurídica en el sector. No
puede existir planificación del empleo de
los recursos privados ni proceso inver-
CEOE - TENERIFE
326 haciendacanaria
4 Servicio de Estudios del Banco de España: “Evolución y perspectivas de la economía española”
sor que esté sujeto a cambios normati-
vos cada cierto tiempo. Urge, por tanto, el
establecimiento de un marco normativo
claro, estable en el tiempo, y alejado de ava-
tares políticos que elimine la incertidumbre
que la actual normativa genera, que condicio-
na el proceso inversor en el Archipiélago, a la
vez que permita maximizar el potencial de la
economía canaria.
Cuando la Unión Europea, a través de la
Estrategia de Lisboa y los documentos que la
siguen indica que “las instituciones europeas,
los gobiernos nacionales y las autoridades
regionales y locales deben seguir pres-
tando especial atención a las repercusio-
nes y a los costes que supone el cumpli-
miento de la normativa propuesta”, no
hace más que señalar el gran obstáculo que
el empresario encuentra para invertir en el
archipiélago.
En Canarias, la combinación y multipli-
cidad de planes regionales, insulares, secto-
riales, territoriales, parciales, especiales y de
ordenación urbana en vigor o en estudio frena
y dificulta la iniciativa empresarial en un
momento de crisis en el cual deberían darse
facilidades a los inversores en lugar de inter-
poner obstáculos innecesarios en su camino.
Tal y como la misma Unión Europea indi-
ca “aunque las normas se implanten a
menudo con las mejores intenciones, la
comunidad empresarial tiene actualmente la
sensación de que se ha alcanzado un punto
de inflexión en el que cualquier beneficio
derivado del incremento de normas será
superado por los costes. Es preciso adop-
tar otro enfoque. La reglamentación no deja
margen suficiente para la asunción de riesgos
y consume demasiada atención y recursos del
empresario. La supresión de este obstáculo
exige que haya menos reglamentación, pero
sobre todo, y ello es todavía más importante,
una reglamentación mejor y más inteligente”.
“Estos responsables políticos han de ser
también conscientes de la carga administra-
tiva total que recae en las empresas con la
progresiva acumulación de normas. El análi-
sis de impacto en la competitividad debería
sistemáticamente aplicarse a las nuevas nor-
mas y a las actuales, para ayudar a los res-
ponsables a tomar en consideración los diver-
sos intereses.”
La Administración Pública ha de asumir
el reto de la modernización, debiendo mejo-
rar su capacidad administrativa y, en general,
los aspectos relacionados con la gestión,
incorporando de manera responsable el silen-
cio administrativo positivo durante la trami-
tación, con objeto de ser también más com-
petitiva y eficiente. Del mismo modo que ha
de agilizar las inversiones mientras se asien-
tan los nuevos parámetros para el crecimien-
to y el empleo en Canarias.
En una crisis económica como la actual,
es preciso una apuesta decidida por parte de
los responsables de las administraciones
públicas por la realización de un ejercicio de
austeridad en el gasto público no pro-
ductivo y una priorización de las inver-
siones, que ejercen un efecto multiplicador
sobre la actividad económica.
Si se movilizan en la misma dirección los
recursos del sector público y del sector priva-
OPINIONES
327haciendacanaria
do es posible atenuar los efectos de la actual
situación económica, así como apuntalar y
potenciar el modelo económico canario orien-
tado hacia la sostenibilidad a largo plazo para
que garantice el enfoque integrador de las
dimensiones no sólo medioambientales y
sociales, sino también la económica, siendo
este último componente imprescindible para
lograr el equilibrio de intereses y necesidades
de todos los sectores y poder aumentar la
productividad y el empleo y, en definitiva,
garantizar el Estado de Bienestar.
CEOE - TENERIFE
328 haciendacanaria
0. Introducción: ¿A qué llamamos crisis?
Durante estos meses transcurridos
desde julio de 2007, se ha mantenido un
pulso entre el Gobierno de la nación, la opi-
nión pública y la publicada, y los partidos de
la oposición, sobre la definición de los hechos
que estaban aconteciendo. La resistencia del
Gobierno a calificar la situación como de cri-
sis ha soliviantado a muchos.
Así que permítanme que, antes de
entrar en materia, dedique algunas palabras
al sentido de la palabra crisis en el análisis
económico.
En realidad, el análisis económico utiliza
la palabra crisis en dos sentidos bien diferen-
tes: a) para designar los momentos en los que
se produce un cambio en las fases del ciclo de
la economía; b) para calificar cambios profun-
dos en los elementos fundamentales del sis-
tema económico.
En el primer sentido de la palabra cri-
sis, podría decirse que en los meses de julio
y agosto de 2007, la economía estaba en cri-
sis porque cambió la tendencia. Ahora bien,
una vez que se produce este cambio, la cri-
sis habría pasado, hasta que se produzca en
el futuro un nuevo cambio hacia una fase de
crecimiento.
En el segundo sentido, podemos decir que
estamos viviendo una auténtica crisis, puesto
que las alteraciones de determinadas variables
son de tal naturaleza, tanto en la economía
monetaria como en la real, que hay cambios
profundos en el sistema económico tanto
desde la perspectiva de funcionamiento de los
mercados como de la política económica.
Cierto es que desde hace algunos años
habíamos dejado de lado el paquete de medi-
das básico que constituyó durante los años
ochenta y noventa el denominado consenso
de Washington. Es verdad que la confianza
ciega en la desregulación de los mercados, la
privatización y la disciplina fiscal, había pasa-
do. Desde este punto de vista, la crisis ya
había comenzado hace algunos años, desde
principios del siglo XXI.
También desde hace años, la economía
mundial estaba soportando las tensiones que
siempre acompañan a los cambios y disputas
por la hegemonía. Al principio del siglo XX, la
hegemonía económica era europea. Hacia
mediados del siglo XX, la hegemonía pertene-
cía a los Estados Unidos de América. Pero en
las últimas décadas, los países emergentes
329haciendacanaria
CRISIS Y POLÍTICAS ECONÓMICAS EN CANARIAS
JOSÉ LUIS RIVERO CEBALLOS
Catedrático de Economía Aplicada
Universidad de La Laguna
ponían en entredicho semejante hegemo-
nía. El crecimiento de China, India, Brasil, y
las complejas relaciones económicas esta-
blecidas, hicieron, por ejemplo, naufragar
una y otra vez los acuerdos comerciales mul-
tilaterales, buen ejemplo de lo que estamos
sosteniendo.
Estas tensiones hacían presagiar cam-
bios fundamentales en el orden económico
internacional. Por ejemplo, los especialistas
se preguntaban cuánto podría sostenerse la
situación de déficit gemelos de EE UU sin
crear graves problemas en el sistema mone-
tario internacional. Pero a estas tensiones se
han unido otros problemas: el incremento de
precios de las materias primas y los bienes de
alimentación, en vías de normalización, y la
profunda crisis del sector financiero de EE UU.
En respuesta a esta nueva situación, la
política económica ha buscado recetas en el
pasado sin encontrarlas. Ha arrinconado la
confianza en los mercados y pasa a tener una
visión intervencionista. Lo que hace dos déca-
das parecía un pecado mortal, hoy nadie lo
discute.
Todos estos factores son de tal impor-
tancia que justifica el que califiquemos la
situación como de crisis. Quiere esto decir
que habrá cambios profundos, que las bases
de la producción de bienes y servicios y su dis-
tribución están cambiando y en el futuro se
parecerán poco a los estilos del pasado.
Dicho esto, hablemos de Canarias. En
primer término, presentaremos el ciclo eco-
nómico y sus consecuencias. Luego, las debi-
lidades de nuestra economía. Por último,
haremos un repaso por la orientación de las
políticas.
1. La nueva situación: estancamiento
económico e inflación
Sostendremos que en esta ocasión, se
unen en la fase del ciclo de crecimiento de la
economía de las Islas dos causas que tienen
orígenes diferentes: a) la evolución de la eco-
nomía de Canarias y las fases de los ciclos de
corto plazo; b) las causas extraordinarias
externas.
Veamos en primer término las causas de
origen interno.
Desde los años sesenta del pasado siglo,
la economía de Canarias viene repitiendo
ciclos de corto plazo de aproximadamente
una década. Con algunos modificaciones, en
el año 8 ó 9 de cada década la fase de expan-
sión se torna en fase de desaceleración, eso
sí, con diferente intensidad en cada caso. En
los años 4 ó 5 de la década siguiente, se ini-
cia una etapa de expansión.
Así ocurrió en 1969, 1978, 1988, 1999,
2008, en todos estos años, las tasas anua-
les de crecimiento del PIB empezaron a
revelar un cambio en la fase del ciclo. Como
saben, no disponemos de contabilidad
regional para períodos inferiores al año, pero
los indicadores pueden precisar que los
resultados venían ya produciéndose desde
meses antes. También existe evidencia con-
table de que en las décadas posteriores, en
los años 4 ó 5 de cada década, como decía-
mos, la economía comienza una fase de
JOSÉ LUIS RIVERO CEBALLOS
330 haciendacanaria
expansión. Esto es lo que ocurrió en 1964,
1975, 1985, 1994, 2004.
Las tasas de paro tienen sin embargo
un ciclo de largo plazo, aunque obviamen-
te tienen respuestas a los ciclos a corto
plazo. Como puede observarse, la tasa de
paro una vez que en los años setenta se dis-
tanció del pleno empleo, ha tardado mucho
tiempo en volver a estos niveles, de hecho,
no ha vuelto.
Algunos aspectos de estos gráficos
merecen ser considerados:
a) La economía de las Islas sigue su
comportamiento cíclico habitual,
pero con un adelanto en el tiempo si
tomamos como referencia el compor-
tamiento tradicional.
b) Las fases de crecimiento moderado
de la economía de Canarias han veni-
do teniendo una duración de aproxi-
madamente cinco años.
c) La profundidad de los ciclos es dife-
rente. A principios de los ochenta y en
la primera parte de los años 2000, la
fase de moderación de la economía lo
fue con tasas de crecimiento relativa-
mente altas. Pero, a principios de los
noventa, la economía de Canarias
sufrió tasas de crecimiento cercanas
al estancamiento.
d) En esta ocasión, los problemas se han
iniciado en la economía monetaria. Es
conocido que el lag entre los cambios
en la economía monetaria y la econo-
mía real se calcula entre doce y die-
ciocho meses. Por lo tanto, debería-
mos estar sintiendo ahora en la eco-
nomía real los efectos de las primeras
restricciones que se produjeron en el
verano del 2007.
e) Los proyectos de inversión inmobilia-
ria son de larga maduración, aproxi-
madamente, de dos años. Por tanto,
aún continúa la actividad económica
que se arrastra de antes de julio de
2007. De esta forma, en el segundo
trimestre del año 2009, se notarán
con toda contundencia los efectos de
la ruptura del ciclo de construcción.
f) Las tasas de paro siguen ciclos de muy
largo plazo. Pero tienen sensibilidad
respecto a los ciclos a corto. Eso quie-
re decir que sobre la tasa de paro han
estado influyendo variables no rela-
cionadas con el ciclo económico.
g) Estas variables son: la incorporación
de las mujeres a la población activa,
que no depende del ciclo y, por consi-
guiente, el incremento de la tasa de
actividad de las mujeres; el incre-
mento de la oferta de trabajo motiva-
da por los flujos de población con
motivaciones laborales que respon-
den al crecimiento de la demanda de
trabajo y al cambio espacial de la
demanda de trabajo en Islas y
comarcas que se han sumado al cre-
cimiento del turismo, especialmente,
en Fuerteventura, Lanzarote, sur de
Gran Canaria y Tenerife; la alta inten-
sidad de empleo en el crecimiento
OPINIONES
331haciendacanaria
económico, derivado de las activida-
des de servicios.
h) Otros factores en cambio dependen
del ciclo económico, tales como: el
periodo de búsqueda de empleo, el
volumen de empleo en sectores
como la construcción cuya actividad
es por propia naturaleza temporal.
i) Teniendo en cuenta estos factores,
podemos pensar que esta situación
tiene características semejantes a la
de principios de los años noventa.
Aunque con un punto de gravedad
mayor debido al bloqueo de los mer-
cados financieros mayoristas y mino-
ristas.
j) De estas cinco cuestiones planteadas
podemos obtener una pauta de com-
portamiento para el futuro: podemos
pensar en una recuperación de la
economía de Canarias a cinco años
vista, contando desde julio del año
pasado, lo que nos da un horizonte
del segundo semestre del año 2011;
también deberíamos esperar un cre-
cimiento de la tasa de paro en los tres
primeros años. La estimación reali-
zada sobre el crecimiento de la
población ocupada nos indica que
sólo a partir del 2011-2012 el creci-
miento será suficiente para generar
una caída de la tasa de paro [Modelo
Hispalink].
k) Pero debe considerarse que la
mediana de los que abandonan el
desempleo ha sido de 12 meses,
podemos esperar entonces un mayor
periodo de búsqueda de empleo,
pero la mediana del reconocimiento
del derecho a la prestación por des-
empleo es de 8 meses [lo hemos
demostrado a partir de la aplicación
de un Modelo de Supervivencia], por
lo que debemos ser conscientes de
que al final de estos tres años, habrá
un importante contingente de des-
empleados sin protección de la pres-
tación por desempleo. Esta circuns-
tancia empezará a producirse
inmediatamente, pero tiene carácter
acumulativo y alcanzará a un por-
centaje notable de la tasa de paro a
finales de 2009 y 2010.
Veamos ahora los factores externos
que se suman e interrelacionan con los
internos: las restricciones de acceso a la
financiación, la inflación y los problemas de
crecimiento de las economías europeas con-
tinentales.
Parece evidente que uno de los elemen-
tos desencadenantes del proceso de crisis es
el bloqueo de las disponibilidades líquidas del
sistema. No voy a entrar en este aspecto del
problema porque nos llevaría muy lejos. Pero
sí haré algunas apreciaciones sobre las espe-
ciales circunstancias de Canarias.
a) Como es suficientemente conocido,
la lejanía de los grandes mercados obliga a
las empresas de Canarias a tener altos nive-
les de stocks de mercancías. Este hecho
obliga a las empresas a una financiación de
mayor nivel que la de las empresas del terri-
torio continuo de la Unión Europea.
JOSÉ LUIS RIVERO CEBALLOS
332 haciendacanaria
b) Gran parte del empresariado de las
Islas, al menos, en términos cuantitativos, se
ha generado en este proceso de crecimiento
que ha sido muy largo. Nunca este empresa-
riado se ha enfrentado a restricciones de la
financiación como las que ahora existen. No
encuentran experiencias válidas en su
memoria. Su experiencia en la gestión del
negocio es bien distinta: se ha desarrollado
en un contexto de bajos tipos de interés y de
expansión de las disponibilidades líquidas del
sistema. Por tanto, carecen de referencias
para cambiar de criterios de gestión.
c) Las empresas cuya demanda procede
de la administración se encuentran con otro
límite importante para su buena gestión: los
retrasos en los pagos. Estos retrasos están
siendo ya bien evidentes y se derivan de la
disponibilidad de recursos de la administra-
ción para hacer frente a los compromisos
derivados de los programas de gasto de los
presupuestos del año 2008. De esta forma, la
gestión de la tesorería se complica y eleva las
necesidades de financiación.
d) Es evidente que la menor oferta
monetaria disponible afecta a la demanda de
bienes de consumo duraderos y, por tanto, a
las empresas de estos sectores de actividad.
e) El límite al acceso a la financiación
está provocando el estancamiento de las pro-
mociones y, con ello, el crecimiento de la tasa
de paro.
f) El crecimiento de la tasa de paro gene-
ra menor renta disponible entre aquellos que
tienen mayor propensión al consumo, que
son los de rentas salariales bajas y medias.
El segundo de los hechos que conforman
la situación de crisis es la inflación. Esta es en
buena parte importada y se deriva de los
siguientes factores:
a) El crecimiento de los precios de los
carburantes afecta al transporte de
mercancías. Las Islas sufren un con-
dicionante permanente derivado de
la lejanía.
b) La doble insularidad genera costes de
transporte y, en general, de logística,
incrementados en las Islas no capita-
linas.
c) Existen importantes barreras de en-
trada naturales que con frecuencia se
asocian a la posibilidad de discriminar
precios.
d) No parece posible que los instrumen-
tos de política de precios existentes
sean suficientes para poder sostener
la inflación en bienes básicos.
e) Es cierto que la moderación en el pre-
cio del petróleo de los últimos meses
puede aliviar las tensiones inflacio-
nistas. Si esto fuera así, el Banco
Central Europeo podría plantearse
seguir relajando la política moneta-
ria. Los analistas barajan la posibili-
dad cierta de que el próximo mes se
inicie la reducción de los tipos de
interés de referencia. Si los peligros
de inflación se alejan, esto permiti-
ría no sólo bajar los tipos de interés,
sino suministrar liquidez al sistema
financiero.
OPINIONES
333haciendacanaria
El tercer factor exterior que repercute
sobre la economía de Canarias es la situación
de las economías europeas continentales. La
tasa de crecimiento negativa en el segundo
trimestre del año de países como Alemania,
Francia e Italia, o el crecimiento cero del
Reino Unido y Holanda, y el 1’8% de creci-
miento en España, hacen suponer que la
demanda de servicios turísticos terminará
resintiéndose. Es muy posible que la caída de
los precios de contratación no sea suficiente
para mantener los niveles de ocupación. Si
esto fuera así, los problemas de generación
de rentas se agravarían.
2. Las Políticas
Trataremos de hacer una breve reflexión
sobre las políticas y sus instrumentos. En pri-
mer término podemos referirnos a las políti-
cas de demanda y más adelante haremos
algunos comentarios sobre las políticas de
oferta.
2. 1. Políticas de demanda
De entre las políticas de demanda, el
incremento de la inversión pública es la que
tiene mayor tradición. La teoría económica
nos dice que la inversión pública tiene efec-
tos multiplicadores sobre la economía.
Fundamentalmente en fases críticas de la
economía, el sector público canaliza ahorro a
la inversión y provoca el crecimiento econó-
mico vía inversión y consumo.
La evaluación de los efectos de la inver-
sión pública en Canarias hasta el año 2017,
hecha por Manuel Navarro Ibáñez y Simón
Sosvilla con el modelo Hermin, para un pro-
yecto encargado por el Servicio Canario de
Empleo a la Universidad de La Laguna, expre-
sa bien claro que la inversión pública tiene
efectos considerables en la economía de
Canarias y, por tanto, es un instrumento anti-
cíclico de notable importancia.
Los resultados de la simulación en tér-
minos del nivel de PIB real muestran que la
inversión pública prevista puede aportar un
0’1% de media anual al crecimiento durante
el periodo 2007-2017. Por su parte, si sólo
tuviésemos en cuenta los efectos de oferta
(excluyendo por tanto los de demanda), las
simulaciones realizadas sugieren que la eco-
nomía canaria crecería a una tasa real acu-
mulativa del 3,31 por ciento.
Desgraciadamente, estos efectos no
parece que puedan elevarse como sería
deseable y como además está previsto en
los artículos 95 y 96 de la Ley 20/1991. El
incumplimiento de lo previsto en el REF ha
supuesto para Canarias una pérdida de
1.024 millones de euros entre 2004 y 2008.
Tampoco en el 2009, según el proyecto de
Ley de Presupuestos Generales del Estado
refleja que la inversión pública en Canarias
sea como mínimo la media de la inversión per
cápita del conjunto de España. En este año la
pérdida supera los 800 millones. El dictamen
que cuatro profesores de la Universidad de La
Laguna hicimos por encargo de nuestro
Rector, revelaba bien claramente que si bien
es comprensible que en un año concreto y por
las características de las inversiones pudiera
ser incumplida la Ley 20/1991 en estos
aspectos, de ningún modo es admisible que
tal incumplimiento sea la norma absoluta, de
JOSÉ LUIS RIVERO CEBALLOS
334 haciendacanaria
forma que nunca desde su aprobación tales
preceptos se hubieran cumplido.
Desde la perspectiva del sector público
de la economía, hay importantes incógnitas
que conviene despejar lo antes posible. La
capacidad de gasto del sector público de
Canarias en los próximos años dependerá de
los compromisos que puedan adquirirse en el
nuevo modelo de financiación de las comuni-
dades autónomas. La caída de la recaudación
expone un escenario nada favorable a los
métodos utilizados en las anteriores modifi-
caciones. Hasta ahora, cada reforma partió
de un criterio: todos ganan, nadie pierde.
Pero en el actual contexto no es fácil combi-
nar este criterio y la pérdida de recaudación.
En este caso, para Canarias los criterios de
población y crecimiento de la población, insu-
laridad y doble insularidad, son relevantes.
En el mismo sentido, la financiación de la
sanidad, constituye un aspecto también clave
para el futuro. La actualización de la población
en el criterio de reparto es importante.
En este contexto, parece conveniente
reforzar el criterio de austeridad en las deci-
siones del sector público. La austeridad
puede ser transformadora. Quizás gran parte
de los problemas que hoy tenemos y de los
costes del crecimiento se deben a que hemos
perdido parte de la perspectiva de cuáles son
nuestras recursos. Nos ha pasado algo de lo
que Alan Greespan denominó para EE UU la
“exuberancia irracional”. El sector público
tiene dos tareas: administrar bien los recur-
sos públicos en un contexto de austeridad
significa discernir qué necesidades debemos
satisfacer y en qué nivel, lo que implica
renunciar a lo menos importante; y la segun-
da tarea no es menos relevante, se trata de
dar ejemplo a la población, de explicar por
qué se hace lo que se hace. En los próximos
años, no habrá elección: la austeridad ven-
drá impuesta por un cambio radical en los
ingresos. Basta con saber que el total acu-
mulado de ingresos tributarios de enero a
agosto de 2008 ha caído respecto a 2007, el
13’9% en Canarias y el 11’4% en España.
Este hecho coloca a la administración auto-
nómica y local ante una nueva perspectiva y
la posibilidad de reconsiderar sus principios
de actuación. La contención del capítulo I
parece imprescindible. En este sentido, la
búsqueda de un compromiso de los funciona-
rios y del personal laboral de la administra-
ción pública con el conjunto de la sociedad,
parece muy conveniente.
Desde la perspectiva de la inversión,
creo que lo más relevante que se puede hacer
en Canarias es impulsar el estímulo a la inver-
sión privada en proyectos de I+D+i. El apoyo
a las actuaciones de la Agencia Canaria de
Investigación, Innovación y Sociedad, parece
que es uno de los ejes esenciales de la políti-
ca económica. Llevamos en Canarias muchos
años admitiendo en el discurso que la inves-
tigación y sus aplicaciones empresariales es
un factor clave del desarrollo, junto a la for-
mación, a la que me referiré más adelante,
pero nuestros resultados son de una pobreza
tan grande que contrasta tremendamente
con los deseos de una sociedad que aspira a
lograr niveles de excelencia. La apuesta deci-
dida por la política de “agrupaciones empre-
sariales innovadoras”, antes conocida como
“clusters”, es un acierto. En este sentido, hay
que reconocer la apuesta del Cabildo de
Tenerife a través de a convocatoria de ayudas
OPINIONES
335haciendacanaria
a la formación de agrupaciones empresaria-
les innovadoras, apoyando la estrategia de la
Agencia.
El Programa de Dinamización de la
Economía de Canarias, presentado por el
Gobierno de Canarias, contiene algunos ele-
mentos destinados a reforzar la demanda de
la economía.
La reducción del tipo impositivo del
ITPAJD para la adquisición de la vivienda
habitual y préstamos hipotecarios para fami-
lias numerosas, menores de 35 años, minus-
válidos y vivienda de protección oficial, el
incremento de las deducciones en el IRPF por
la evolución del euribor con efectos de 1 de
enero en un porcentaje equivalente a la varia-
ción media del tipo de interés vigente a lo
largo de cada periodo impositivo y aplicado a
las cantidades satisfechas por la adquisición
o rehabilitación de la vivienda, la eliminación
del impuesto sobre patrimonio, simplificación
en la gestión del IGIC, la revisión del listado
de productos de consumo final gravados por
el AIEM, el mejor seguimiento de los efectos
de las ayudas REA, van orientados a la favo-
recer la demanda de bienes y servicios.
2.2. Políticas de oferta
Las políticas de oferta en fases de mode-
rado crecimiento suelen proponer cambios de
alcance.
De entre ellas parecen clave las políticas
de concertación. Creo que el control de los
costes laborales debe ser medido. Es necesa-
rio no presionar los costes unitarios de las
empresas cuando ya lo están por la vía de las
materias primas y, al tiempo, no se debe
dañar la capacidad de gasto de las familias de
tal manera que afecte a la demanda de bie-
nes de consumo. Ya el incremento de la tasa
de paro produce un efecto sobre la demanda
de bienes de consumo, en cuanto afecta a la
renta disponible de las economías domésti-
cas, especialmente, tras la pérdida de la pres-
tación por desempleo. Por otra parte, no es
conveniente trasladar inflación del pasado
hacia el futuro por la vía de los salarios.
Tampoco parece conveniente inducir los cre-
cimientos de salarios con los incrementos de
la productividad aparente del factor trabajo
en unos momentos en los que las ganancias
de productividad aparente se obtienen por la
pérdida de empleos. Así, sobre estas bases,
puede proponerse la búsqueda de acuerdos
salariales para el periodo previsible de dura-
ción de esta fase, que ya hemos dicho será
2007- 2012. Los mejores acuerdos serán los
que establezcan criterios muy simples de
incremento salarial por debajo de la tasa de
inflación prevista y con cláusula de revisión
que controle la pérdida de capacidad de con-
sumo. De esta forma, la ganancia de renta
real de los asalariados en los primeros meses
del año, se compensa con la pérdida real en
los últimos. La distribución de la renta por
igual durante todo el año, facilita la gestión y
permite programar de forma más realista los
gastos de las familias.
Conviene ir introduciendo en los acuer-
dos de negociación colectiva pruebas que
permitan avanzar en la combinación de flexi-
bilidad y seguridad. Los tipos de relaciones
laborales más avanzados son los que combi-
nan estos dos elementos. Será conveniente,
por tanto, abordar procesos de negociación
JOSÉ LUIS RIVERO CEBALLOS
336 haciendacanaria
continua que permiten realizar pruebas, en
principio modestas, en cada uno de los secto-
res de actividad.
Las políticas activas siguen siendo la
apuesta de las instituciones europeas. Sin
embargo, no obtenemos buenos resultados
de algunas de las políticas de formación y es
conveniente una reforma del sistema. Los
estudios que hemos realizado, utilizando
modelos de supervivencia o duración, con
una base de datos de 91.000 desempleados,
ha revelado que la formación orientada a los
parados no es factor significativo a la hora de
abandonar el desempleo. Otras políticas acti-
vas tienen mejores resultados, tales como
los servicios de orientación o los talleres
escuela. Estos resultados indican la dirección
de las reformas necesarias. No estoy propo-
niendo una reforma más, ni siquiera una
reforma de todo el sistema, ya hubo muchas
reformas de estas. Para apoyar este proceso,
creo necesaria una estrategia de pequeñas
reformas en términos de probar y corregir.
Me parece que un buen modelo de evaluación
es un instrumento de ayuda imprescindible.
Ahora bien, el modelo de evaluación tiene
que convencer a los agentes de que es para
ayudar no para ser utilizado como arma de
unos contra otros.
Dicho esto sobre el factor trabajo debe-
mos hacer referencia a otro de los recursos
económicos fundamentales en Canarias: el
territorio. Los últimos estudios realizados por
GRAFCAN, revelan que queda el 20’4% de
suelo susceptible de aprovechamiento en
Canarias. Durante el periodo de crecimiento
1996-2004 se redujo en el 1’9%. Se propo-
ne ahora una Ley de Medidas Urgentes en
materia de Ordenación Territorial para la
Dinamización Sectorial y la Ordenación del
Turismo. Uno de los aspectos centrales es la
aprobación de los planes generales en la
mayor parte de los municipios de las Islas. El
otro es no establecer controles preventivos y
penalizaciones innecesarias en etapas de
bajo crecimiento económico, especialmente
en materia de licencias. Por último, resulta
conveniente posibilitar la resolución de los
conflictos por la vía de los recursos en los
ámbitos administrativos. Parece incuestio-
nable que el impulso a la rehabilitación de la
planta hotelera y extrahotelera y la mejora
del equipamiento, siguen siendo objetivos.
No hemos conseguido, pese a los muchos
intentos, posibilitar desarrollos ejemplares.
Esto es básico para generalizar pautas de
decisiones empresariales.
Dicho esto sobre dos recursos básicos,
trabajo y territorio, creo que el tercer ele-
mento clave es la competencia. Las regio-
nes ultraperiféricas, se ha dicho muchas
veces, tienen especiales condiciones que
afectan a la competencia del sistema eco-
nómico. La lejanía de los grandes mercados
continentales y la pequeña dimensión de
sus economías, las hacen vulnerables. El
análisis económico cuenta ya con una abun-
dante bibliografía sobre los pequeños esta-
dos y las economías insulares. Una de las
más estimulantes aventura es combinar
adecuadamente los instrumentos de políti-
ca de competencia. Se trata de garantizar la
competencia, al tiempo que se protege el
medio ambiente y el entorno urbano, los
derechos de los consumidores, y se garan-
tiza la provisión de determinados bienes y
servicios de interés general.
OPINIONES
337haciendacanaria
La creación de servicios de la compe-
tencia en el ámbito regional y su desarrollo
y el consejo de defensa de la competencia,
parece ser interesante para tratar de com-
binar los elementos anteriores. Parte de las
funciones del Tribunal y el Servicio de
Defensa de la competencia pueden ser
transferidas a las comunidades autónomas
en lo que respecta a decisiones cuyo ámbi-
to territorial o mercado geográfico de refe-
rencia se circunscriba a estas regiones.
Pueden ser transferidas funciones de con-
trol de prácticas restrictivas de la compe-
tencia, vigilancia de precios o conductas
abusivas, según se desprende de la Ley 1/
2002, de coordinación de las Competencias
del Estado y las Comunidades Autónomas
en Materia de Defensa de la Competencia.
En otro orden de cosas, el actual pro-
ceso de transposición de la Directiva de
Servicios al derecho interno ha provocado
una cierta polémica en relación con el régi-
men de autorización vigente en materia de
establecimiento de centros comerciales.
Creo que la normativa de la Comunidad
Autónoma de Canarias respeta los criterios
generales establecidos por la Directiva en lo
que podría afectar a la no discriminación,
proporcionalidad y necesidad. En función de
la protección de los derechos de los consu-
midores y la protección del medio ambiente
y el entorno urbano y en función de la vía del
artículo 299.2 del Tratado CE.
En este sentido, la protección del mer-
cado interior articulando mejor el AIEM es
clave. Las actividades industriales que habí-
an obtenido buenos resultados en la última
década, pasan ahora por momentos no
demasiado felices. Debemos articular un
protocolo de actuación para evitar el cierre
de empresas en Canarias. Por ejemplo, el
Gobierno debería hacer lo posible para
mantener las actividades de producción de
cigarrillos y cigarros en Canarias, amenaza-
da de nuevo por el proyecto de cierre de
TACISA y la deslocalización de algunas de
las principales marcas de cigarros. Un dis-
positivo de atención a empresas en crisis
parece necesario.
Por último, me referiré a la necesidad
de seguir internacionalizando la economía
de las Islas Canarias con nuevos horizontes.
No son buenos momentos para África occi-
dental. Las diferencias entre los países que
tienen la fortuna de poseer materias primas
y los que no los tienen amenaza con seguir
abriendo las diferencias de renta y riqueza.
Sin embargo, existen campos muy amplios
en el que se pueden explorar actuaciones en
beneficio mutuo.
JOSÉ LUIS RIVERO CEBALLOS
338 haciendacanaria
La economía es el pivote sobre el que
gira nuestro modelo de sociedad y nuestro
estado del bienestar. No en vano vemos
cómo en los momentos actuales de crisis
económica, en el que las variables macroe-
conómicas y del sistema financiero fluctúan
en un sentido nada deseable, la situación
individual de los ciudadanos es más frágil
debido a una falta de confianza en la estabi-
lidad laboral y en la reactivación económica.
Si no hay dinamismo en la economía se redu-
ce la capacidad de generar recursos privados
y, por ende, se resienten los fondos públicos.
Esta situación tiene, necesariamente, que
llevar a las distintas administraciones a prio-
rizar de tal forma que siempre se garanticen
las prestaciones destinadas a mejorar la cali-
dad de vida de los canarios -sanidad, educa-
ción, vivienda, desarrollo de políticas desti-
nadas a favorecer a las familias a fin de
garantizar la atención a las personas depen-
dientes, así como aquellas orientadas a favo-
recer el empleo y a contribuir a la conciliación
de la vida familiar, laboral y personal, espe-
cíficamente, de la mujer-.
Es cierto que algunos elementos de la
situación planteada no tienen su origen en
nuestro país y que en el mundo globalizado
en que estamos inmersos, cualquier altera-
ción de las magnitudes económicas y finan-
cieras que se produzca en Estados Unidos se
irradia al resto del mundo. Pero no es menos
cierto, que los países más vulnerables son
aquellos que no tienen diseñado un paque-
te de medidas económicas orientadas a su
fortalecimiento, a fin de que la incidencia de
los efectos adversos externos sea mínima.
Este es el caso de nuestro país, en el que la
dejación del Gobierno de España ha contri-
buido a que tengamos mayores dificultades
y, de hecho, ya el 65% de los españoles con-
sidera que la coyuntura económica se ha
convertido en su principal preocupación,
seguida del paro.
Desde mediados del año 2007 se atis-
bó la crisis que actualmente padecemos.
Una crisis cuyo origen ha sido el estallido de
la burbuja inmobiliaria avalada por el siste-
ma financiero, que en su afán por realizar un
mayor número de operaciones aún a costa
de un nivel más elevado de riesgo, otorgó
créditos sustentados en unos valores inmo-
biliarios superiores a los reales, motivado
todo ello por las importantes bajadas de los
tipos de interés en Estados Unidos que
tuvieron lugar a partir del año 2001, presu-
poniendo que los prestatarios cumplirían
339haciendacanaria
LAS COSAS COMO SON
ROSA RODRÍGUEZ DÍAZ
Portavoz del Partido Popular en la comisión de Presupuestos,
Economía y Hacienda del Parlamento de Canarias
con sus pagos y que las inmobiliarias conti-
nuarían su fase de crecimiento.
Estas operaciones y las que tuvieron su
origen en la concesión de sustanciosos crédi-
tos y/o préstamos a las empresas inmobilia-
rias, no se circunscribieron exclusivamente a
la entidad concedente del crédito y/o présta-
mo, sino que se diseñó un procedimiento de
ingeniería financiera para la captación por
parte de las entidades financieras de nuevos
recursos a fin de incrementar su liquidez. Pero
cuando en 2007 se desplomaron en Estados
Unidos los precios de las viviendas y se cues-
tionó, como consecuencia de ello, el puzzle
creado en torno a las operaciones hipoteca-
rias estalló la crisis financiera cuyos efectos
estamos padeciendo.
En paralelo, el Banco Central Europeo
adopta la medida de subida del tipo de inte-
rés de referencia con el fin de controlar la
escalada ascendente de la inflación con ori-
gen en el incremento de los precios del petró-
leo y de las materias primas. Esta medida ha
llevado a los países de la zona euro, a una
situación en la que los prestatarios no puedan
afrontar el pago de sus deudas, a la pérdida
de confianza de los ciudadanos en la econo-
mía y a reducir su consumo.
Una consecuencia directa de la crisis ha
sido la pérdida de poder adquisitivo de las
familias y un descenso en el rendimiento de
las empresas, pero, además, la magnitud del
problema ya se refleja de forma clara en las
cuentas nacionales, que a mediados del ejer-
cicio 2008 han entrado en déficit, una vez
consumido el superávit del año anterior y sin
computar el efecto que en las mismas han de
producir algunas de las medidas de claro
matiz electoralista adoptadas por el Gobierno
de España.
Ante esta situación, no hemos visto
esfuerzos por parte del Gobierno de España
para que las economías familiares se vean ali-
geradas por los sobrecostes que han tenido
que pagar en la cesta de la compra, en el reci-
bo de la luz o en las hipotecas. Tampoco
hemos podido percibir en el tiempo actuacio-
nes contundentes para suavizar los efectos
adversos de la actual coyuntura económica y
dinamizar la economía, a través de políticas
que favorezcan la inversión en los distintos
sectores económicos.
En definitiva, hemos percibido cómo el
Gobierno de España ha reaccionado tarde y
ha aprobado un paquete de medidas que lle-
gan con muchos meses de retraso y han sido
ineficaces para aliviar la carga sobre el bol-
sillo de los ciudadanos, sobre todo de los que
más lo necesitan y para contener el paro.
Hemos visto cómo España lidera el ránking
mundial de creación de parados con una tasa
de paro del 11,3%. La tasa de paro del resto
de los países de nuestro entorno no supera
el 7,5% y la de Estados Unidos se sitúa en el
6,1%.
Las variables macroeconómicas y de
naturaleza financiera que vamos conociendo
mes a mes, avalan la mala situación econó-
mica que vivimos y nos impide ser demasia-
do optimistas. Lamentablemente, el creci-
miento económico en torno al 1% muy por
debajo del 3’1% previsto por el Gobierno de
España para 2008, evidencia la falta de visión
del Ejecutivo. Su incapacidad para adoptar
ROSA RODRÍGUEZ DÍAZ
340 haciendacanaria
las medidas necesarias para mitigar los efec-
tos de la crisis en nuestro país, nos hace pre-
ver que esta situación se prolongue hasta
bien avanzado el año 2009 o que, incluso,
empeore.
Así hemos tenido que ver cómo la infla-
ción ha crecido sin cesar, alcanzando niveles
por encima del 5%, situándose en la más alta
de los últimos dieciséis años. Si bien es cier-
to que en octubre ha bajado situándose en el
3,6%, no es menos cierto que la subida de los
precios en España ha sido superior a la de
otros países de nuestro entorno.
Hemos asistido al derrumbe del sector
inmobiliario que, con un elevado peso espe-
cífico en el Producto Interior Bruto, con más
de 40.000 empresas y caracterizado por ser
receptor intensivo en mano de obra, ha lle-
gado a una situación en la que resulta inevi-
table su reconversión. Tras evidenciarse los
inevitables efectos de la burbuja inmobiliaria
nos encontramos con un volumen de vivien-
das que no pueden colocarse en el mercado -
menor capacidad inversora- y, consecuencia
de todo ello, la desaparición de una importan-
te cantidad de puestos de trabajo.
Así mismo, el sector industrial ha ralen-
tizado sus inversiones, así como el uso de la
capacidad instalada, sin embargo, siguen
manteniendo un cierto margen para abordar
nuevas iniciativas. El comercio, por su parte,
contempla cómo se reducen sus ventas,
como consecuencia de la retracción de la
demanda por el menor poder adquisitivo indi-
vidual. Y el sector turístico, de gran relevan-
cia en nuestra economía, también ha comen-
zado a resentirse, no sólo por una menor
demanda de nuestro destino fruto de la crisis
que viven también los países emisores, sino
por la reducción de vuelos que se está produ-
ciendo con Canarias.
Otro de los factores que, a nuestro jui-
cio, ha incidido en el agravamiento de la cri-
sis en nuestro país ha sido la perdida de com-
petitividad de nuestras empresas, entre otras
cuestiones, por la fuerte dependencia ener-
gética, el bajo crecimiento de la productivi-
dad, el negativo diferencial de la inflación res-
pecto a la media de la zona euro y el
incremento de los costes de transacción con
origen en la debilidad de la unidad de merca-
do. Vemos, también, que el número de
empresas que inevitablemente se ven aboca-
das a entrar en concurso de acreedores
aumenta a unos límites nada deseables,
empresas que desaparecen y otras que se
crean, si bien, con un saldo neto de destruc-
ción del tejido empresarial.
Ante este panorama debemos recordar
que, mientras el Gobierno de Canarias ya
advertía desde mediados de 2007 acerca de
la situación económica adversa que se aveci-
naba y reaccionaba, a pesar de su escaso
margen de maniobra, con unos presupuestos
realistas y anticíclicos, el presidente del
Ejecutivo de la Nación, Rodríguez Zapatero,
sólo ha sido capaz de reconocer esta grave
situación hace apenas unos pocos meses y
sus primeras, y hasta el momento únicas
medidas, se han dirigido a intentar atajar la
crisis financiera.
Unas medidas, por otra parte, similares
a las adoptadas en el resto de países de nues-
tro entorno pero que, para el Partido Popular,
OPINIONES
341haciendacanaria
no son suficientes para afrontar nuestra pro-
pia crisis, la que afecta a la economía real de
nuestras empresas y nuestros ciudadanos.
En el Partido Popular pensamos que en
España, además de entidades bancarias, hay
empresas y españoles que son los principales
afectados por la crisis real que atraviesa
nuestra economía. En este aspecto no nos
queda sino reconocer que el Gobierno de
España lo está haciendo muy mal, sólo está
adoptando medidas contra la crisis financie-
ra, pero no está haciendo nada para atajar la
crisis que tenemos sólo en España que es la
del paro, la de la subida de precios y la subi-
da del coste de las hipotecas.
Dar la espalda a esta realidad y esperar
que los problemas desaparezcan solos no
arregla nada. Para empezar, a los españoles
hay que decirles las cosas como son. Hay que
contarles la verdad sobre la situación econó-
mica que atravesamos, cosa que el Gobierno
de España no ha hecho. Debemos decirles
que la situación es mala y puede ponerse
peor, pero también debemos decirles que de
la crisis se va a salir, sólo hace falta saber
cuándo y a qué precio.
Que sea muy tarde y con un elevado
coste en destrucción de empresas y de
empleo dependerá de las políticas econó-
micas que se adopten y, para ello, los
Presupuestos Generales del Estado son una
herramienta inestimable. Lamentablemente
el proyecto presentado en el Congreso de los
Diputados para 2009 carece de medidas, de
ideas y de criterio para paliar los efectos de
la crisis y, por si fuera poco, los últimos datos
sobre nuestra economía facilitados por el
Banco de España han obligado al Gobierno
a revisar a la baja las previsiones conteni-
das en las Cuentas del Estado para el próxi-
mo año.
Unos presupuestos que, además, casti-
gan especialmente a nuestra comunidad,
una de las más afectadas por la crisis. Ante
esto, el Gobierno de España, en lugar de ser
solidario con Canarias, lo que hace es drenar-
le los recursos que le corresponden, tanto
para la prestación de los servicios esenciales
de su competencia como los relativos a la
inversión, tan necesarios para favorecer la
reactivación económica en nuestro Archi-
piélago y prepararnos para afrontar los difí-
ciles momentos que se avecinan.
342 haciendacanaria
ROSA RODRÍGUEZ DÍAZ
España y Canarias han experimentado
un importante y sostenido crecimiento eco-
nómico en los últimos años. Sin embargo, un
período tan largo de expansión, si bien ha
permitido mejorar el nivel de vida de la mayo-
ría de los españoles y de los canarios, no ha
supuesto un avance sustancial en la supera-
ción del retraso histórico de España en pro-
tección, bienestar, cohesión e igualdad social
con relación a la media de los países de nues-
tro entorno político y económico (V. Navarro,
2006; J. Rodríguez y P. Ródenas, 2006).
Seguimos siendo uno de los países de la
Unión Europea con menor gasto social en
relación al PIB y con mayores tasas de pobre-
za, marginación social y desempleo. Al mismo
tiempo, nuestros servicios públicos esencia-
les (educación, sanidad, protección social,…)
siguen estando entre los más deficientes e
incapaces de atender adecuadamente las
necesidades de la población. Es más, desde el
año 1994 y hasta el momento presente se
produce una inflexión en el proceso de con-
vergencia de nuestros niveles de gasto social
con los de la media europea y la distancia
vuelve a ensancharse. Todo esto justifica lo
que V. Navarro ha denominado el “subdesa-
rrollo social de España”.
Este período de crecimiento económico,
pues, no ha ido acompañado de políticas de
redistribución de la riqueza que hicieran a la
sociedad española más justa e igualitaria. Ni
siquiera se ha intentado con seriedad una dis-
tribución socialmente equitativa de los frutos
del crecimiento. Antes al contrario, lo que ha
ocurrido es una intensa concentración de la
riqueza en cada vez menos individuos y/o
familias. Ha aumentado notoriamente la desi-
gualdad social y se ha ampliado el alcance de
fenómenos tales como la pobreza y la margi-
nación social (INE, 2008). Por tomar sólo un
ejemplo, los beneficios del capital han aumen-
tado a ritmos sin precedentes mientras que los
salarios, en términos reales, han permanecido
prácticamente estancados; esto puede obser-
varse en la evolución de la distribución de la
renta nacional en los últimos años: en 1995 los
salarios suponían el 49% del total; en 2007
ese porcentaje había bajado al 46.4% aún con
un muy sustancial incremento de la población
activa. Recuérdese, además, que España tiene
unos salarios medios más bajos que los de la
Europa comunitaria y que Canarias sufre los
más bajos de España.
Estos hechos tienen ciertamente sus raí-
ces en los retrasos históricos de España y de
343haciendacanaria
LAS MEDIDAS CONTRA LA CRISIS DE LOS GOBIERNOS DEESPAÑA Y DE CANARIAS. UN PUNTO DE VISTA
SOCIOLÓGICO
JORGE RODRÍGUEZ GUERRA
Departamento de Sociología
Universidad de La Laguna
Canarias, pero también, y esto no debe igno-
rarse, en los modelos de políticas económicas
y sociales seguidos durante las últimas déca-
das y que pueden calificarse como esencial-
mente “neoliberales”.
Teniendo en cuenta esto cabe plantear-
se que si en una época de bonanza económi-
ca no se ha avanzado de modo apreciable en
la solución de nuestro muy notable retraso
social, ¿qué puede ocurrir en un momento
de fuerte desaceleración e incluso de una
cada vez más probable recesión? Y esto con
unos gobiernos que no parecen dispuestos a
introducir cambios sustanciales en sus prio-
ridades políticas, económicas y sociales5. La
respuesta ya la tenemos: las situaciones
sociales de España y de Canarias vienen
empeorando desde hace ya un tiempo y pre-
visiblemente lo va a hacer aún más en el
futuro que podemos prever.
El gobierno de España en abril de 2007
aprobó en su primer Consejo de Ministros des-
pués de las elecciones un paquete de once
medidas que tenían por objetivo “impulsar la
actividad económica y aliviar la situación de las
familias y empresas” (nótese la escasa ambi-
ción que denota el uso del término “aliviar”)
(Presidencia del Gobierno, 2008). El Plan con-
tiene medidas como rebaja de impuestos,
ayudas a familias con hipotecas y a las empre-
sas, estímulos para financiar la construcción
de viviendas protegidas y para rehabilitar edi-
ficios, un plan de recolocación de parados de
la construcción, mejora de la fiscalidad a la
inversión extranjera y agilización y abarata-
miento de trámites administrativos, particu-
larmente aquellos relacionados con las trans-
acciones inmobiliarias. El monto total estima-
do del paquete de medidas era de 10.000
millones de euros (en ellos están incluidos los
6.000 millones del coste de la devolución de
400 euros del IRPF prometido en la campaña
electoral).
El gobierno de Canarias, por su parte,
aprobó en marzo de 2008 un “Plan para dina-
mizar la economía de Canarias” (Presidencia
del Gobierno de Canarias, 2008) con un con-
tenido similar al del gobierno central, aun-
que en el ámbito de competencias de la
Comunidad Autónoma y sin cuantificar su
coste. A esto hay que añadir el recurrente (y
nunca llevado a la práctica) propósito de diver-
sificar la economía canaria, la insistencia en
priorizar a los residentes en Canarias en las
políticas de empleo y, más recientemente, la
idea de favorecer a las “empresas canarias” en
las políticas a desarrollar por el gobierno.
Lo que se puede decir hasta este mo-
mento es que las medidas anunciadas no
están alcanzando los objetivos propuestos. La
actividad económica se ralentiza acelerada-
mente y la práctica totalidad de los pronósti-
cos adelantan un crecimiento negativo para
España en el año 2009. Esto está dando lugar
a que el desempleo, con sus dramáticas con-
secuencias personales y sociales, haya
aumentado en tres puntos porcentuales en el
conjunto del Estado español en unos pocos
meses (en el momento de escribir estas líne-
as la tasa de paro es de alrededor del 12% de
JORGE RODRÍGUEZ GUERRA
344 haciendacanaria
5 Es obvio que hay diferencias políticas en los gobiernos de España y Canarias. No obstante, en lo que respecta a sus prio-
ridades esenciales tales diferencias son de orden menor; es por ello que aquí las voy a obviar.
la población activa); en Canarias se ha alcan-
zado ya una tasa del 16% (MTAS, 2008;
ISTAC, 2008). La pobreza está en torno al 20%
en España y ha crecido hasta el 28.5% en
Canarias (INE, 2007; CES de Canarias, 2008);
el número de hogares que ha caído bajo el
umbral de la pobreza en Canarias asciende ya
al 21% de las unidades familiares (ISTAC,
2008). Además, tanto en términos de empleo
como de pobreza la distancia entre Canarias y
el conjunto del Estado aumenta sin pausa.
Por otro lado, la crisis financiera interna-
cional ha dado lugar a un verdadero “crack”
bursátil de alcance global que afecta ya a
muchos otros sectores económicos. Buena
parte de los países capitalistas avanzados (y
también las llamadas “economías emergen-
tes”) han decidido destinar cantidades fabulo-
sas de dinero público para tratar de salvar a las
grandes empresas financieras y evitar así un
colapso total de sus economías. Incluso el
gobierno de España, que presume de tener “el
mejor sistema financiero del mundo”, ha apro-
bado una línea de crédito de hasta 100.000
millones de euros para tratar de garantizar la
liquidez, la solvencia y la confianza en su sis-
tema financiero (nótese que la cantidad supo-
ne en torno al 11% del PIB español y también
que los recursos destinados al plan de medi-
das anteriormente señalado era diez veces
menor).
En este contexto el déficit público y la
deuda pública están creciendo muy brusca-
mente. La menor actividad económica y la
consecuente menor recaudación tributaria, los
planes de salvamento de las empresas finan-
cieras (y, es posible, que no tardando dema-
siado se tenga que hacer lo propio con gran-
des empresas de otros sectores como la cons-
trucción y el automóvil) y la rígida aceptación
(hasta el momento presente) de los principios
del Pacto de Estabilidad de 1996 y del Tratado
de Maastricht (el déficit público no debe supe-
rar el 3.5% del PIB, la deuda pública no puede
superar el 60% del PIB) dejan poco margen a
unos gobiernos firmemente partidarios de la
ortodoxia económica, salvo en lo que se refie-
re a las ayudas al gran capital.
Teniendo presente estas circunstancias y
siendo conscientes de que, si obviamos la
retórica política al uso, las prioridad real de los
gobiernos español y canario (aunque en dife-
rente grado) no es atender decididamente los
problemas de los sectores sociales más desfa-
vorecidos y la mejora de los servicios públicos
(vemos día a día como se deterioran la educa-
ción o la sanidad, por ejemplo) no cabe espe-
rar en los próximos años una mejora, no ya
una superación, del subdesarrollo social de
España y de Canarias. La timidez de las medi-
das tomadas (no llegan ni a arañar la superfi-
cie de los problemas) e incluso su contradicto-
riedad (rebajas de impuestos a aquellos que
han tenido fabulosas ganancias en los años
anteriores y que ni siquiera han estado dis-
puestos a reinvertir una parte sustancial de las
mismas –piénsese, en el caso de Canarias, en
la cantidad de dinero depositada en la RIC-) no
permiten ser optimistas. Por ejemplo, las pre-
visiones contempladas en el Proyecto de
Presupuestos Generales del Estado para 2009
contemplan un gasto social del 52.8% del total
del gasto del Estado (los países de nuestro
entorno europeo están de media en torno al
54%); esto supone un aumento en este rubro
de un 9.3% respecto a lo contemplado en los
presupuestos de 2008. Ahora bien, este
OPINIONES
345haciendacanaria
aumento se concentra principalmente en el
gasto de la cobertura del seguro de desempleo
(sube un 25%) y en los compromisos contraí-
dos con el desarrollo de la Ley de Dependencia
(MEH, 2008). Otras partidas de gasto social en
términos reales van a descender. En cualquier
caso, es un aumento del gasto social manifies-
tamente insuficiente tan sólo para hacer fren-
te a las consecuencias sociales de la crisis eco-
nómica, no se diga ya para avanzar en la
superación de nuestro retraso social histórico.
Progresar en esta dirección exigiría un
cambio sustancial de los modelos social y eco-
nómico de España y de Canarias (que, en todo
caso, no sería una cuestión de días, ni de
meses sino de años) y situar como prioridad
esencial de la actividad política y económica la
satisfacción de las necesidades de las perso-
nas –de todas las personas- y el bienestar
social. Eso en estos momentos no parece polí-
ticamente factible; los gobiernos de España y
de Canarias no parecen tener ninguna volun-
tad real de trabajar en esa dirección (tampoco
las fuerzas económicas que los apoyan se lo
permitirían). Tampoco parece que haya fuer-
zas sociopolíticas capaces y dispuestas a
empujarlos en esa dirección o con posibilida-
des reales de convertirse en alternativa de
gobierno en los próximos años.
En el caso concreto de Canarias, tal cam-
bio de prioridad exige la autonomía real y efec-
tiva del gobierno con relación a los poderes
económicos dominantes en el archipiélago, el
abandono del binomio construcción-turismo
como motores casi únicos de nuestra econo-
mía y a los que quedan subordinados de facto
el resto de los sectores, erradicar las operacio-
nes puramente especulativas y depredatorias
del territorio (y no infrecuentemente signadas
por la corrupción) e ir construyendo un mode-
lo económico y social autocentrado al tiempo
que conectado con el exterior, equilibrado y
diversificado, ecológicamente responsable y
socialmente igualitario.
REFERENCIAS
INE (2008), Encuesta de Condiciones de vida
2005, www.ine.es.
MEH (2008), Proyecto de Presupuestos
Generales del Estado 2009, www.meh.es.
MTAS (2008), Coyuntura Laboral. Análisis
del Mercado de Trabajo, nº 86, sept.,
www.mtas.es.
CES Canarias (2008), Informe anual del CES.
2008, www.cescanarias.es.
ISTAC (2008), Encuesta de Ingresos y
Condiciones de Vida de los Hogares Canarios.
2007, www.gobiernodecanarias.org/istac.
Presidencia del Gobierno de España (2008),
“Nota de prensa”, 18-04-2008,
www.la-moncloa.es.
Presidencia del Gobierno de Canarias (2008),
“Nota de prensa”, 07-03-08,
www.gobiernodecanarias.org.
Navarro, V. (2007), El subdesarrollo social de
España, Barcelona, Anagrama. Rodríguez, J. y
Ródenas, P. (2006), “Los derechos de ciudada-
nía en la España actual”, Revista Internacional
de Filosofía Política, nº 28.
JORGE RODRÍGUEZ GUERRA
346 haciendacanaria
Antes de abordar el análisis de las medi-
das que han tomado los gobiernos de España
y Canarias ante la evidente situación de crisis
económica, es necesario hacer referencia
sucintamente a un aspecto que se nos antoja
relevante para poder enmarcar el análisis: la
génesis de la crisis en EEUU a comienzo de la
década de 2000. Es de manual básico de eco-
nomía que cuando se expande la demanda
agregada con bajadas de impuestos y
aumentos de gasto público, tarde o tempra-
no los tipos de interés han de elevarse, salvo
que se practique una política monetaria
expansiva, que salva el escollo de la elevación
de los precios de los bienes y de los salarios
con importaciones masivas de bienes (China)
y personas (inmigración). Además, el dete-
rioro de las cuentas públicas se financia con
ahorro internacional a bajo coste debido al
control de tipos de interés que ejercen las
economías competitivas, principalmente de
la UE y Japón. El escenario descrito de expan-
siones monetarias y fiscales es siempre una
invitación perfecta al desbocamiento del mer-
cado inmobiliaria pues significa dinero barato
y en grandes cantidades en un marco de alta
demanda agregada. Si a todo ello unimos
unas prácticas financieras desreguladas,
tenemos la típica situación de burbuja inmo-
biliaria que arrastra a los mercados financie-
ros a una frenética carrera especulativa. La
insensatez de la situación descrita fue denun-
ciada reiteradamente por los grandes econo-
mistas americanos, pero normalmente los
gobiernos democráticos no se atreven a
hacer lo que deben si eso frena el empleo a
corto plazo. Tan pronto como la Reserva
Federal americana empezó a tomar las nece-
sarias medidas de incrementar los tipos de
interés ante las tensiones inflacionistas y por
las necesidades de financiación externa, el
castillo de naipes empezó a desplomarse a
mediados de 2007 ante nuestras narices.
Pero no fueron los tipos de interés el proble-
ma; el problema residía en una inflación des-
mesurada de los precios de los activos reales
y financieros soportados en financiación
basura.
En el caso español también ha existido
una expansión inmobiliaria propiciada por los
bajos tipos de interés y la desregulación del
mercado del suelo del gobierno del Partido
Popular, que lejos de disminuir los precios del
suelo, facilitó a los ayuntamientos un diabóli-
co instrumento de especulación del mismo,
347haciendacanaria
ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LAS MEDIDASECONÓMICAS Y FISCALES DE LOS GOBIERNO DE ESPAÑA
Y CANARIAS
SERGIO ROQUE GONZÁLEZ
Grupo Parlamentario Socialista
con el aumento de la corrupción conocido y el
gigantismo de estructuras administrativas
insoportables en ciclos bajos. Siendo cons-
ciente de que el modelo de crecimiento sus-
tentado en la “economía del ladrillo” no era
una estrategia de bienestar estable a largo
plazo, el Partido Socialista propuso en su pro-
grama electoral para las elecciones de 2004
un cambio en el patrón de nuestra economía,
de tal modo que se escorase paulatinamente
hacia la economía del conocimiento y los pro-
ductos de alta tecnología, en concordancia
con la Estrategia de Lisboa. En política fiscal
se hizo hincapié en superávit presupuestario,
disminución de la carga fiscal a las empresas
y en la atención de las políticas sociales. En el
caso de Canarias, en el lado positivo antes de
la crisis se ha destacar la apuesta por encau-
zar razonablemente el crecimiento del sector
turístico y la protección del suelo ante el urba-
nismo salvaje con la aprobación de las
Directrices y en el lado negativo el despilfarro
de los enormes recursos que ha disfrutado el
gobierno de Canarias gracias a los mecanis-
mos del REF, los convenios con el Estado en
infraestructuras y empleo y al favorable esta-
tus en la UE que le confiere la condición de
región ultraperiférica.
Expuesta muy abreviadamente la géne-
sis de la actual crisis internacional y la situa-
ción de nuestro país, analicemos las políticas
que tanto el gobierno español y canario han
tomado hasta ahora. El primer aspecto a
resaltar es que tanto a nivel internacional
como nacional y regional se era consciente
de que la burbuja era un peligro, pero se
confiaba en que la subida de tipos de interés
produjera un “aterrizaje suave” del sector
inmobiliario y la paulatina sustitución por
sectores emergentes ligados a nuevas tec-
nologías. Desgraciadamente no ha sido así,
y los primeros sorprendidos por la virulencia
de la caída han sido los gobiernos y los pro-
pios mercados, que ante la falta de informa-
ción sobre la solvencia de cada entidad han
empezado a desconfiar unos de otros y a
estrangular el crédito. Tanto el gobierno
español como el canario no han sido ajenos
a esta ignorancia ante lo que se avecinaba, el
primero negando irresponsablemente el pro-
blema y el segundo alardeando que se había
anticipado cuando la cuentas del presupues-
to del 2008 desautorizan dicha pretensión;
basta observar el capítulo de los ingresos:
“impuestos indirectos”, en el apartado del
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y
actos Jurídicos Documentados para darse
cuenta de que no se enteraban de lo que esta-
ba ocurriendo.
A medida que el ejercicio 2008 ha ido
corriendo el velo de la ignorancia y se ha ido
conociendo la situación real de la gravedad
del sistema financiero y, por ende, su tras-
lado a la economía real (producción y
empleo), el gobierno español, partiendo de
la premisa de que las políticas de comercio
internacional y monetaria las ha delegado
en una instancia supranacional, ha tomado
una batería enorme de medidas centradas
en las políticas presupuestaria, de comer-
cio interior y reformas estructurales, tanto
para la economía financiera como la real
-sin olvidar que lo financiero y lo real son
dos caras de una única moneda.
Sin ánimo de ser exhaustivo, empece-
mos por analizar aquellas que ponen el acen-
to en el sistema financiero, pues la necesidad
SERGIO ROQUE GONZÁLEZ
348 haciendacanaria
de apuntalar el mismo es prioritaria ante
cualquier otra, pues como decía David Hume
“el crédito es la rueda del comercio”. En coor-
dinación con los miembros de la eurozona,
aprobó tres medidas encaminadas básica-
mente a apuntar la solvencia del sistema y a
posibilitar la canalización de créditos hacia
empresas y familias:
• Aumento a 100.000 euros del fondo de
garantía de depósitos bancarios por
entidad y persona.
• Fondo de 50.000 millones de euros
para comprar activos a entidades
financieras.
• Fondo de 100.000 millones de euros
para operaciones de financiación de la
banca con plazo hasta final de año.
Respecto a la que tienen una mayor inci-
dencia directa sobre la economía real, y en
concreto sobre demanda agregada, hemos
de resaltar las siguientes políticas:
• Disminución del superávit presupues-
tario mediante la reducción de la carga
fiscal en el IRPF de la rentas del traba-
jo y de las actividades económicas de
autónomos en 400 euros y supresión
del Impuesto sobre el Patrimonio.
• Eliminación de los costes de los trámi-
tes para alargar los plazos de las hipo-
tecas.
• Financiación mediante el ICO del apla-
zamiento del pago del 50% de las cuo-
tas de las hipotecas de los parados
durante dos años.
• Posibilidad de reducir en dos puntos
las retenciones mensuales del IRPF
por las deducciones de la cuenta
vivienda a que se tenga derecho.
• Alargamiento del plazo para materiali-
zar las cantidades deducidas en las
cuentas viviendas.
Respecto al lado de la oferta de la eco-
nomía, las medidas más importantes por el
momento han sido:
• Bonificación de 1.500 euros durante
dos años en los costes sociales para las
empresas que contraten indefinida-
mente a desempleados con hijos a su
cargo.
• Pago del 60% de la prestación por des-
empleo a los que inicien un proyecto
empresarial.
• Bonificaciones en la imposición a los
sectores del transporte de personas y
mercancías por carretera.
• Posibilidad de devolución mensual del
IVA/IGIC para cualquier empresario,
con independencia del volumen o cual-
quiera otra circunstancia.
En conjunción con estas medidas dis-
crecionales del Gobierno de España, se han
activado los llamados estabilizadores auto-
máticos que posibilitarán que el desplome
de la demanda agregada quede atenuado,
OPINIONES
349haciendacanaria
ya que se ha tomado la decisión de entrar
en déficit público contra cíclico, que permi-
ta tanto atender al gasto social como apo-
yar a la inversión pública, prioritariamente
en sectores emergentes que sustituyan la
economía de ladrillo.
Es claro que el Gobierno socialista de
España no cree en las absurdas ideas eco-
nómicas, de las que han huido los propios
proponentes originales, que sostienen que
las bajadas sistemáticas de impuestos son
el camino para la recuperación, ni en aque-
llas, hermanas de las anteriores, que ven
en la precariedad del trabajo el camino para
remontar la crisis. Parecen olvidar los datos
rigurosos y la propia historia económica
que ha evidenciado que la bajada de sala-
rios no dinamiza nada, salvo la exclusión y
la marginación; los amigos de ello acaban
de perder las elecciones americanas.
Estas ideas absurdas de los impuestos
se esconden detrás del Presupuesto del 2008
y del denominado Plan de Dinamización de la
Consejería de Economía y Hacienda del
Gobierno de Canarias. Entendiendo que la
devolución del Impuesto especial del CAC
sobre Combustible Derivados del Petróleo
está incardinada en una ayuda al transporte
mimética con la del Estado central, no así la
prácticamente supresión del Impuesto de
Sucesiones y Donaciones para las familias,
de las que se benefician mayoritariamente
aquellas con grandes patrimonios, poco las
clases medias y nada los que sólo tienen
una vivienda como patrimonio o carecen
del él. No hay que olvidar que la supresión
del impuesto no se traduce, ni mucho
menos, en mayor consumo individual,
pudiéndose ahorrar gran parte de él, como
sin duda harán las familias más ricas.
Pudiera plantearse que la supresión del
Impuesto del Patrimonio (IP) es una medida
igual, pero olvidan dos hechos fundamenta-
les: la baja fiscalidad del mismo frente al de
Sucesiones y que el Estado compensan a las
Comunidades Autónomas por su desapari-
ción. La supresión del IP crea demanda agre-
gada y el otro (ISD) favorece sólo a los pode-
rosos en la trasmisión de los patrimonios de
padres a los hijos; ni siquiera Bush, que lo
intentó, se atrevió a tanto.
En la misma línea de inoperancia se
incardina la disminución del ITPYAJD y el
incremento de las deducciones del IRPF por
incremento de los gastos de interés por hipo-
teca. La primera medida podría ser de justi-
cia social, por cuanto afecta a colectivos a
proteger, pero su plasmación prácticamente
nula. ¿Alguien en su sano juicio piensa que
una bajada de lTPYAJD en dos puntos a cier-
tos colectivos va a dinamizar el mercado
inmobiliario o cualquiera otro? La ayuda por
hipoteca de 7,5€ mensuales es simplemente
ridícula.
Merece una atención especial la deno-
minada “homogenización” de los tipos del
IGIC para la simplificación de la gestión.
Las estructuras tarifarias de los impuestos
indirectos tratan de corregir la injusticia fis-
cal que supone que paguen todos los mis-
mos impuestos independiente de su renta
por todos los bienes; de ahí que se module
dependiendo de la naturaleza de los bienes y
servicios. ¿Qué clase de caos de gestión crea
que haya tipos diferenciados? Ninguna.
350 haciendacanaria
SERGIO ROQUE GONZÁLEZ
¿Esconde la armonización de tipos un incre-
mento de la fiscalidad? Parece claro.
Hablemos desde la racionalidad. Lo que sí
da un profundo desasosiego es comprobar
que un impuesto creado en 1991 todavía
hoy no pueda liquidarse telemáticamente
para operadores interiores.
Las demás medidas de gobierno son
sólo propaganda para acaparar medios de
comunicación y desviar la atención. Estamos
cansados del enésimo estudio sobre la apli-
cación del REA o sobre la necesidad de
modificar el AIEM para controlar la infla-
ción. Respecto al gasto público, y siendo
consciente de las limitaciones que tiene un
gobierno autonómico para practicar políti-
cas expansivas de gran calado, cómo creer
en una administración que gasta 70 millo-
nes en TV y Radio y recorta 600.000 euros
para actividades en el Museo-Elder de la
Ciencia y la Tecnología o anuncia la reduc-
ción imposible del 40% de los gastos
corrientes o incrementa las plantillas en
sociedades mercantiles de dudosa rentabi-
lidad social.
Nos gustaría terminar llamando la
atención sobre el grave momento que vivi-
mos y en el que necesitamos más que
nunca la humildad intelectual para buscar
soluciones y la generosidad para lo que más
sufren. Las soluciones serán globales, pero
también locales. No lo olvidemos.
351haciendacanaria
OPINIONES
En el marco de la imposición indirecta,
las novedades normativas que se introducen
en el IVA y que la mayoría de las veces sue-
len venir motivadas por el Derecho comuni-
tario, acaban llevando aparejadas un ajuste
paralelo en el ámbito del IGIC.
No obstante, debe recordarse que el
IGIC no es un tributo armonizado por lo que
la Administración Tributaria Canaria dispone
de un mayor margen de maniobra a la hora
de retocar la normativa del mismo, hecho
que se pone de manifiesto en las diferencias
a veces más que sutiles en la actualización y
modificación de la normativa de este último
impuesto.
El objeto de este trabajo lo constituye
un breve repaso sobre las modificaciones
más significativas que se han introducido en
la normativa de ambos impuestos, con la
intención de avanzar las novedades que se
avecinan en 2009. Muchas de estas noveda-
des tienen origen en el referido ajuste de la
legislación nacional al Derecho comunitario.
Junto con ellas, aparece la novedad que
resultará más comentada en los próximos
meses y que no es otra que la generalización
de un sistema de devolución mensual para la
mayoría de los sujetos pasivos tanto del IVA
como del IGIC.
EL NUEVO CONCEPTO DE REHABILI-
TACIÓN
El Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de
abril, de medidas de impulso a la actividad
económica (BOE de 22), a la par que crea la
conocida deducción de 400 euros en el ámbi-
to del IRPF y realiza otros ajustes en el
Impuesto sobre Sociedades y sobre la Renta
de no Residentes, introduce una reforma de
cierta relevancia tanto en el IVA como en el
IGIC en relación con el concepto de rehabili-
tación, afectando al artículo 20.uno.22º de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, y a los artí-
culos 10º.1.22º y 27º.1.1º.f) de la Ley
20/1991, de 7 de junio, de modificación de
los aspectos fiscales del Régimen Económico
Fiscal de Canarias .
Conocidas las dificultades por las que
atraviesa el mercado inmobiliario en la
actualidad, el objetivo del Decreto-ley es fle-
xibilizar los requisitos que abren paso a que
una obra pueda ser calificada como de reha-
bilitación en el ámbito de la imposición indi-
recta.
353haciendacanaria
MODIFICACIONES EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA GENE-RAL INCLUIDAS EN LAS MEDIDAS ESTATALES ANTE LA
SITUACIÓN ECONÓMICA
EDUARDO VERDÚN FRAILE
Inspector de Hacienda del Estado
Desde el punto de vista del empresario
que se dedica a realizar sobre un inmueble
actuaciones de reforma, entendidas en el
sentido más amplio, la diferencia entre que
dichas obras se califiquen o no como de reha-
bilitación a efectos del IVA y del IGIC, puede
ser de tal importancia que desaconsejen una
determinada actuación de esta naturaleza.
En efecto, cuando una obra se califica
como de rehabilitación, la entrega del inmue-
ble que va a destinarse a dicho fin, de estar
sujeta al IVA o al IGIC por ser realizada por
quien tiene la condición de empresario o pro-
fesional (conforme los artículos 5 y 5º.2 de la
Ley 37/1992 del IVA y de la Ley 20/1991 del
IGIC, respectivamente), se encontrará
expresamente excluida de la exención previs-
ta en ambas leyes para las segundas y ulte-
riores entregas de edificaciones. Con ello, el
rehabilitador evitará la sujeción a la modali-
dad TPO del ITPAJD, tributo no deducible y
que, por tanto, se configura como un coste
más de la operación, recibiendo a cambio la
repercusión de IVA o de IGIC total e inmedia-
tamente deducible.
A continuación, la ejecución de obra
para la rehabilitación del inmueble de la que
el rehabilitador es destinatario, será, de
nuevo y de forma íntegra, deducible en el IVA
o IGIC y, finalmente, la entrega del inmueble
una vez terminada su rehabilitación ganará la
condición de primera entrega tributando de
nuevo por IVA o IGIC; el efecto directo de
dicho gravamen será que el empresario reha-
bilitador realizará operaciones con derecho a
la deducción por lo que habitualmente tendrá
una prorrata del 100 por cien. En definitiva, la
rehabilitación resultará inocua al empresario
en términos de IVA o IGIC.
Pero en el IGIC donde tiene gran inci-
dencia el concepto de rehabilitación es en
relación a la aplicación del tipo cero, en cuan-
to a que se aplica dicho tipo a las ejecuciones
de obras, se cataloguen como entregas de
bienes o prestaciones de servicios, de rehabi-
litación de obras de equipamiento comunita-
rio o de viviendas protegidas.
A fin de calificar una determinada
obra como de rehabilitación, los artículos
20.uno.22º y 27.1.1º.f) de las Leyes 37/1992
y 20/1991, respectivamente, prevén la nece-
saria concurrencia de dos requisitos.
Un requisito cuantitativo en cuya virtud
es necesario que la obra a realizar tenga un
coste global que exceda del 25% del precio de
adquisición si ésta se hubiese efectuado
durante los dos años inmediatamente ante-
riores o, en otro caso, del verdadero valor que
tuviera la edificación o parte de la misma
antes de su rehabilitación
Un requisito cualitativo, que exige que la
obra suponga la reconstrucción de edificacio-
nes mediante la consolidación y el tratamien-
to de las estructuras, fachadas o cubiertas y
otras análogas.
Sobre la redacción original de ambos
preceptos hay cuatro novedades. La princi-
pal, sin duda, consiste en la nueva redacción
del requisito cuantitativo, al excluirse de
forma expresa de la valoración o precio que
la edificación tuviera con carácter previo a la
rehabilitación el importe correspondiente al
EDUARDO VERDÚN FRAILE
354 haciendacanaria
suelo. Por ello, a los efectos de computar si
se cumple el requisito cuantitativo del 25 por
ciento, debe considerarse exclusivamente el
vuelo. Esta circunstancia amplía muy signi-
ficativamente la posibilidad de que la actua-
ción pueda ser considerada como de rehabi-
litación.
En segundo lugar, la nueva redacción
sustituye la anterior referencia al “verdadero
valor que tuviera la edificación” por su “valor
de mercado”, en aras a una simplificación del
concepto al despejar las posibles dudas que
pudiera determinar la concreción del concep-
to de “verdadero valor”.
Por último, y respecto del requisito cua-
litativo, se introduce una mención en la Ley
del IVA que curiosamente no se acompaña en
el IGIC a que la reconstrucción del inmueble
constituya el objeto principal de la rehabilita-
ción. Con ello, sin duda, se atrae a la Ley
37/1992 el requisito incluido en la doctrina
más reciente de la DGT relativo a que un pro-
yecto global se calificará cualitativamente de
rehabilitación cuando más del 50 por ciento
de las actuaciones a desarrollar se refieran a
la reconstrucción del inmueble (en este sen-
tido, contestación vinculante de 27-02-2008,
Nº V0447-08).
Debe mencionarse, asimismo, que
tanto en la Ley del IVA como en la del IGIC,
desaparece la referencia a que las actuacio-
nes de rehabilitación deban iniciarse con
carácter inmediato a la adquisición del
inmueble.
En cuanto a las obras ya iniciadas con
anterioridad a la entrada en vigor (22 de abril
de 2008) de la nueva redacción del los artícu-
los 20.uno.22º y 10º.1.22º y 27º.1.1º.f) de
las Leyes 37/1991 y 20/1991, respectiva-
mente, los apartados uno y dos de la
Disposición transitoria única del Real
Decreto-ley 2/2008, establecen una serie de
reglas transitorias con el fin de extender el
nuevo concepto de rehabilitación, a todos sus
efectos, a las entregas de edificaciones o par-
tes de las mismas que se produzcan a partir
de aquella fecha, con independencia de que
los empresarios que estén llevando a cabo
tales actuaciones de rehabilitación hayan
recibido pagos anticipados, totales o parcia-
les, con anterioridad a la misma.
NOVEDADES CUYA IMPLANTACIÓN
TENDRÁ LUGAR DURANTE 2009
Bajo esta rúbrica debemos referirnos al
Proyecto de Ley en tramitación en las Cortes
Generales cuya entrada en vigor está previs-
ta para 2009, así como su desarrollo regla-
mentario, en fase de información pública
cuando se escribe este artículo, con la misma
fecha prevista de entrada en vigor.
Las novedades que incluyen en ambas
normas pueden sintetizarse en los siguientes
puntos:
1. Concepto de empresario o profe-
sional
Como es sabido, tanto la Ley del IVA
como la del IGIC parten de la base de que tie-
nen la condición de empresario o profesional
“en todo caso” las sociedades mercantiles,
siendo el correlato lógico de ello que cualquier
entrega de bienes o prestación de servicios
OPINIONES
355haciendacanaria
realizada por las mismas se encontrara suje-
ta al IVA o al IGIC.
En este sentido, y a la vista de las ope-
raciones normalmente desarrolladas por este
tipo de entidades, el legislador entendió que,
en aras a una mejor concreción y simplifica-
ción de la sujeción a ambos tributos, la actua-
ción de las sociedades mercantiles debía pre-
sumirse realizada en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional.
Sin embargo, diversos factores han ido
poniendo de manifiesto la improcedencia de
mantener una presunción que, según el tenor
literal de las Leyes 37/1992 y 20/1991, podría
considerarse iuris et de iure.
En primer lugar, han aparecido en el
mundo jurídico sociedades con forma mer-
cantil que, si bien perfectas en cuanto a su
constitución y dotación de personalidad jurí-
dica propia e independiente de sus socios, se
han configurado como entidades meramente
tenedoras de activos fijos que no han sido
afectados al desarrollo de actividad empresa-
rial o profesional alguna. En particular, dentro
de este grupo deben incluirse aquellas que
disfrutaban del derogado régimen de socie-
dades patrimoniales en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades.
En la misma línea, constituye reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo
considerar que las entidades holding o mera-
mente tenedoras de participaciones en otras
entidades, no tienen la naturaleza de empre-
sarios o profesionales cualquiera que sea su
forma social cuando su actuación se limita a
la gestión de tales participaciones (en este
sentido, sentencias de 20 de junio de 1991,
Asunto C-60/90, Polysar Investments
Netherlands, de 22 de junio de 1993, Asunto
C-333/91, Sofitam, y de 20 de junio de 1996,
Asunto C-155/94, Wellcome Trust).
En segundo lugar, la actuación de los
Entes públicos ha puesto de manifiesto la
improcedencia de mantener la referida pre-
sunción. En efecto, las fórmulas más actua-
les de prestación de servicios públicos han
llevado a que Entes de naturaleza territorial
creen sociedades mercantiles íntegramen-
te participadas por aquellos. Dichas estruc-
turas han sido analizadas por el Tribunal
Supremo, el cual se ha inclinado por consi-
derar que las referidas sociedades mercan-
tiles se configuran como meros órganos
técnico-jurídicos de los Entes públicos. Con
base en dicho planteamiento, la doctrina
administrativa más actual ha concluido la no
sujeción al IVA de los servicios internos
prestados por tales órganos técnico-jurídi-
cos de los Entes públicos a favor de estos
últimos.
A la vista de todo ello, las modificacio-
nes que se introducen tienen por objetivo
adaptar su contenido a la nueva realidad
económica, en la que no siempre las entida-
des mercantiles actúan como empresarios o
profesionales, considerándose como tales,
salvo que se aporte prueba en contrario.
2. Transmisiones globales de bie-
nes y derechos
Al respecto, se modifican los artículos
7.1º de la Ley 37/1992 y 9.1º de la Ley
20/1991. Esta modificación tiene por finali-
356 haciendacanaria
EDUARDO VERDÚN FRAILE
dad lograr un alineamiento de los requisitos
legales impuestos en materia de IVA para
que este tipo de transmisiones se declaren
no sujetas a dicho tributo con los derivados
del Derecho comunitario, muy especialmen-
te de la jurisprudencia del Tribunal de
Luxemburgo, habiéndose decidido su incor-
poración en los mismos términos al IGIC.
En esencia, los nuevos requisitos que
abren paso a la no sujeción son los siguien-
tes:
• La transmisión ha de tener por objeto
un conjunto de elementos corporales e
incorporales que, conjuntamente con-
siderados, constituyan una empresa o
una parte de una empresa capaz de
desarrollar una actividad económica
autónoma.
• Resulta indiferente que haya uno o
varios adquirentes, a condición de que
cada uno de ellos adquiera, de forma
individual, una empresa o una parte de
una empresa capaz de desarrollar una
actividad económica autónoma.
• La actividad que venía desarrollando
el transmitente puede ser la misma a
la que quede afecto el patrimonio
transmitido u otra diferente. Lo rele-
vante es que haya continuidad del
patrimonio transmitido en el desarro-
llo de una actividad empresarial,
cualquiera que sea.
• El adquirente no debe tener derecho
a la deducción total del IVA o IGIC
soportado.
Ha suscitado gran preocupación, sobre
todo en el sector financiero especialmente
afectado en este caso, tanto en IVA como en
IGIC, en cuya virtud no resultaría proceden-
te el beneficio regulado en los mismos cuan-
do el destinatario de la transmisión global no
tenga atribuido el derecho a la deducción total
del IVA o del IGIC, con el fin de hacer esta
operación neutral respecto de la que se habría
producido si la adquisición hubiera estado
normalmente gravada por dicho tributo. Es
de esperar que en fase de enmiendas la
redacción original de esta letra se ajuste en
términos menos desfavorables para determi-
nados empresarios o profesionales.
Respecto al IGIC se han introducido
ciertos matices respecto a los bienes muebles
o semovientes integrantes de las existencias
cuando el transmitente tenga la considera-
ción de comerciante minorista a efectos del
IGIC y el adquirente tenga derecho a la
deducción total o parcial del IGIC soportado.
En este supuesto, se declara sujeta al IGIC la
transmisión con el objeto de posibilitar la
deducción de carga impositiva implícita pre-
vista en el artículo 29.3 de la Ley 20/1991 res-
pecto a los bienes integrantes de las existen-
cias.
3. Modificación de los requisitos
para la aplicación de las exencio-
nes relativas a actividades de
interés general
El artículo 20.uno de la Ley 37/1992,
regula un amplio elenco de exenciones. De
todas ellas, las contenidas en los ordinales 6º
y 12º requieren que su disfrute se anteceda
de un acto de reconocimiento expreso reali-
357haciendacanaria
OPINIONES
zado por la Administración tributaria. Por su
parte, las referidas en los ordinales 8º, 13º y
14º establecen la necesidad de que las ope-
raciones que puedan estar exentas sean rea-
lizadas por un establecimiento privado de
carácter social, calificación que depende
igualmente, según preceptúa el vigente artí-
culo 20.tres, de un acto expreso de recono-
cimiento dictado por la Administración tribu-
taria. Con la modificación que se propone,
con origen en el Derecho comunitario pero
afectando en la misma línea al IGIC, las
modificaciones propuestas buscan eliminar
el requisito de previo reconocimiento para la
procedencia de dichas exenciones (artículo
20.uno, números 6º y 12º de la Ley del IVA)
o de la condición de establecimiento privado
de carácter social (artículo 20.tres y 10º.2),
precisándose con la nueva redacción la posi-
bilidad de que estas entidades o estableci-
mientos puedan solicitar a la Administración
su calificación como tales, pero quedando la
naturaleza de dicha calificación como mera-
mente declarativa, siendo la exención proce-
dente, se haya solicitado dicha declaración o
no, siempre que se reúnan los requisitos
intrínsecos fijados por la Ley para cada una
de ellas.
La misma situación legal se produce en
el ámbito del IGIC, aunque con matices,
puesto que la aplicación de las exenciones
contempladas en los apartados 6º y 12º del
artículo 10.1 de la Ley 20/1991 no requieren
para su aplicación, desde el día 1 de enero de
2002, acto administrativo expreso de recono-
cimiento. No obstante, con el nuevo proyecto
de ley no sería necesario el reconocimiento
expreso de entidad de carácter social para
disfrutar de las exenciones previstas en los
apartados 8º, 13º y 14 del mencionado artí-
culo 10.1.
4. Nuevo sistema de devolución
mensual
Los elementos básicos sobre los que
pivota el nuevo sistema de devolución men-
sual que entrará en vigor en 2009 tanto en el
IVA como en el IGIC, deducidos del proyecto
de modificación de los reglamentos de ambos
tributos, son los siguientes:
- Se crea un nuevo registro de devolu-
ción mensual en el que podrán inscribirse
todos los sujetos pasivos, incluso aquéllos
empresarios o profesionales que todavía no
hayan iniciado las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios correspondientes a
su actividad. En este registro se produce la
incorporación inmediata y automática de
quienes estaban inscritos en el registro de
exportadores, que queda suprimido desde
2009.
- La inscripción en el registro podrá soli-
citarse en el mes de noviembre de cada año
o bien durante el plazo de presentación de
cada declaración-liquidación, teniendo desde
ese momento vigencia indefinida salvo que se
solicite la baja o se quede excluido del regis-
tro como resultado de una actuación de com-
probación que ponga de manifiesto el incum-
plimiento de los requisitos de entrada al
mismo.
- La inscripción conlleva la obligación
de presentar autoliquidaciones mensuales
por vía telemática, así como la de presen-
tar, junto con cada una de ellas, un fichero
358 haciendacanaria
EDUARDO VERDÚN FRAILE
electrónico con los datos recogidos en los
libros registro de facturas expedidas y reci-
bidas. Esta obligación, que debía entrar en
vigor con alcance general en 2009, se difie-
re hasta 2010 para quienes no se inscriban
en el registro.
- Realizada la inscripción en el regis-
tro, se podrá solicitar el saldo a devolver
correspondiente a cada período de liquida-
ción sin que se establezcan límites de devo-
lución, volúmenes de operaciones mínimos
ni actividades tasadas cuyo ejercicio auto-
rice a la inscripción en el registro, con la
sola excepción de quienes desarrollen acti-
vidades acogidas al régimen simplificado,
que no tendrán acceso al mismo.
- Para los empresarios que desarrollen
la actividad de transporte de mercancías
por carretera, se arbitra un sistema espe-
cial de devolución de las cuotas deducibles
soportadas por la adquisición de medios de
transporte.
5. Otras novedades
En este grupo cabe citar el ajuste que
realiza el Proyecto de Ley en relación con el
documento que debe servir de justificante
para el ejercicio del derecho a la deducción
tanto en el IVA como en el IGIC cuando se
realiza una importación y que queda referi-
do finalmente a la liquidación de dicha
importación o a la autoliquidación en el
supuesto de IVA asimilado a la importación.
Esta modificación debe ponerse en rela-
ción con el momento en que nace el derecho
a la deducción del IVA o del IGIC por la reali-
zación de una importación, momento que ya
no se difiere a aquél en el que tiene lugar el
pago de las respectivas cuotas.
Asimismo, la revisión que se realiza en
el sistema de exigencia de garantías relativas
a solicitudes de devolución, desarrollando la
parca regulación que hasta este momento se
contenía en los artículos 118 de la Ley
37/1992 y 47 de la Ley 20/1991, a fin de
hacer preceptiva la fijación de su plazo de
duración o, en otro caso, obligando a la
Administración a iniciar un procedimiento de
comprobación en vía de gestión o de inspec-
ción en el plazo máximo de seis meses desde
la presentación de las mismas.
Por último, en el IGIC se permite renun-
ciar a la exención de la franquicia fiscal pre-
vista en el artículo 10.1.28º de la Ley
20/1991, a todos los empresarios o profesio-
nales personas físicas. Con ello se permitirá
deducir el IGIC soportado en el primer año
natural de desarrollo de las actividades
empresariales o profesionales, por lo que se
trata de una medida incentivadora de la
inversión. En la redacción vigente la posibili-
dad de renuncia a esta exención se restringe
a aquellos empresarios personas físicas que
estén acogidos al régimen especial de la agri-
cultura y ganadería, como medida para que
puedan exigir la compensación agrícola a
tanto alzado.
359haciendacanaria
OPINIONES
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rán numerarse correlativamente y habrán de
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361haciendacanaria
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remisión o bibliográfica) deberán incluirse al
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te en nota y con una llamada en asterisco.
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rán hacerse constar siempre la página o
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lo de una revista o publicación periódica será
la del sistema de bibliografía completa, y se
hará de la siguiente manera:
1. Los libros se citarán con los siguien-
tes datos y por este orden: autor,
título de la obra en cursiva, tomo o
volumen, número de la edición (si no
es la primera), editorial, lugar y año
de la edición, y página o páginas. Por
ejemplo, A. Millán Garrido, Libro de
estilo para juristas, Bosch, Barce-
lona, 1997, pág. 53.
2. En los artículos de una revista o
publicación periódica, los datos que
han de mencionarse en la cita serán:
autor, título del artículo entrecomilla-
do, denominación de la revista en
cursiva (precedida de la preposición
“en”), su número, fecha de edición
(entre paréntesis) y página o páginas
citadas. Por ejemplo, F. Vicente-
Arche, “Apuntes sobre el instituto del
tributo con especial referencia al
Derecho español”, en Civitas, Revista
española de Derecho Financiero, nº 7
(1975), pág. 443.
3. Las siguientes referencias del mismo
libro en el artículo se indicarán con la
abreviatura “cit.”, y únicamente espe-
cificarán la página o páginas citadas.
Por ejemplo, A. Millán Garrido, Libro
de estilo para juristas, cit., pág. 59. Si
es un trabajo de revista, tras el título
del trabajo entrecomillado, se pondrá
igualmente la abreviatura “cit”, y a
continuación la página citada. Así, F.
Vicente-Arche, “Apuntes sobre el ins-
tituto del tributo con especial referen-
cia al Derecho español”, cit., pág. 462.
El Consejo de Redacción procederá a
corregir las notas o citas bibliográficas que no
se ajusten a estas normas de presentación.
Hacienda canaria no se responsabiliza
de las opiniones de los autores ni de las con-
secuencias que sus planeamientos puedan
suponer.
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informados favorablemente por el Consejo de
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luación a que serán sometidos los trabajos, se
tendrán en cuenta, entre otros criterios: la
calidad y rigor técnico-científico, claridad,
metodología, originalidad de su plantea-
miento, aportación innovadora y su aplica-
ción práctica y utilidad. Se garantizará el ano-
nimato en este proceso, del que resultará su
aceptación, rechazo o propuesta de revisión,
que será comunicado al autor. Los autores de
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podrán ser requeridos para la corrección de
las pruebas de imprenta, si bien normalmen-
te tal corrección se realizará por la editorial.
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362 haciendacanaria
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