analitik İnceleme tekniklerinin hile denetiminde kullanılması
Post on 09-Jan-2017
130 Views
Preview:
TRANSCRIPT
IŞIK ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİNİN
HİLE DENETİMİNDE KULLANILMASI
YÜKSEK LİSANS PROJESİ
İŞLETME ANABİLİM DALI
İŞLETME TEZSİZ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI
GÖRKEM GÜVEN
(214MAC9191)
YRD. DOÇ. DR. ALİ ALTUĞ BİÇER
İSTANBUL ARALIK 2015
i
İÇİNDEKİLER
SAYFA NO
İçindekiler i
Özet iii
Abstract iv
1-Giriş 1
2- Hile 2
2.1 Hile Kavramı 2
2.2 Hilenin Unsurları 2
2.3 İşletme Odaklı Hile Türleri 5
2.4 Hilelerin Ortaya Çıkartılması ve Denetçinin Rolü 7
3- Hile Denetiminde Analitik İnceleme Teknikleri 9
3.1 Analitik İnceleme Teknikleri 9
3.1.1 İşletme Verileri İle Sektör Verilerinin Karşılaştırılması 10
3.1.2 İşletme Verileri İle Önceki Yıllara Ait Benzer
Verilerin Karşılaştırılması 11
3.1.3 İşletme Verileri İle İşletme Tarafından Belirlenmiş Beklenen
Sonuçların Karşılaştırılması 11
3.1.4 İşletme Verileri İle Denetçi Tarafından Belirlenmiş Beklenen
Sonuçların Karşılaştırılması 12
3.1.5 İşletme Verileri İle Finansal Olmayan Verilerin Ortaya Koyduğu
Beklenen Sonuçların Karşılaştırılması 13
ii
3.2 Analitik İnceleme Tekniklerinin Hile Denetiminde
Kullanılmasında Yararlanılan Analizler 13
3.2.1 Trend Analizi 14
3.2.1.1 Basit Trend Analizleri 14
3.2.1.2 Regresyon Analizleri 16
3.2.2 Karşılaştırmalı Tablolar 13
3.2.3 Dikey Analiz 17
3.2.4 Oran Analizleri 18
3.2.4.1 Likidite Oranları 19
3.2.4.2 Finansal Yapı Oranları 21
3.2.4.3 Mali Oranlar 21
3.2.4.4 Faaliyet Oranları 23
3.1.4.5 Karlılık Oranları 24
3.1.5 Ussallık Testleri 25
4-Sonuç 27
Kaynakça 28
Özgeçmiş 30
iii
ÖZET
ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİNİN HİLE DENETİMİNDE
KULLANILMASI
Hile birçok işletmenin maruz kaldığı ve işletme tarafından tespiti son derece
güç olan, tespit edildiğinde yalnızca bireysel yaptırımlar yapıldığı için ilerleyen
dönemlerde tekrar karşılaşılan ve ciddi zararlara yol açan bir sorundur. Muhasebe
hileleri, finansal tablolarda kasıtlı olarak yanıltıcı bilgiler yer verilmesi, bazı
usulsüzlükleri gizlemek ve farklı kazanımlar elde etmek amacıyla yapılan işlemler
olarak tanımlanır. Hile sonucu değişen finansal tablo sonuçları duruma göre devleti,
işletme tepe yönetimini ve finansal tablolara bakarak karar veren dış bilgi
kullanıcılarını yanıltarak zarara uğratır.
Bu çalışmada öncelikle hile ve hile türleri hakkında kısa bilgi verilip, bu
hilelerin tespitinde kullanılan analitik inceleme teknikleri hakkında bilgi verilmiş
olup bunların nasıl uygulandığı anlatılmıştır.
Anahtar Kelimeler: Hile, Hile Denetimi, Analitik İnceleme, Analitik İnceleme
Teknikleri.
iv
ABSTRACT
USING ANALYTICAL TECHNIQUES FOR FRAUD DETECTION
Fraud is a problem that many busineses experience and is extremely difficult
to detect. When fraud is detected, it causes serious damages. Accounting frauds
are define as intentionally giving misstatement in the financial statements,
concealing some irregularities and transactions carried out to make some different
profits. Resuts of financial statements that change according to the result of fraud
damage the state, business top management and the ones who decides by
considering the financial states.
In this study, firstly, information is given about the fraud and the types of
fraud, the procedures used for fraud detection and it is also stated how to use these
tecnques.
Key Words: Fraud, fraud detection, analytical review technique
1
1-GİRİŞ
İnsanlık tarihinde uzun bir geçmişe sahip olan hileler, bugün insanların içinde
olduğu ticari hayatın maalesef vazgeçilmez bir parçası haline gelmiştir. Hileler ne
yazık ki; işletmeye çok büyük zararlar vermektedir. İşletmelerde meydana gelen bu
hileler zamanında tespit edilip ortaya çıkartılamazsa çok büyük sorunlar meydana
getirebilir. Ortaya çıkartılamayan bu hileler işletmelerin ticari hayattan yok
olmasına bile neden olabilmektedir.
Bu projenin amacı; işletmelerde meydana gelen hilelerin kimler tarafından ve
nasıl yapıldığı, hilenin gerçekleşmesi için gerekli olan unsurların incelenmesi,
hilelerin tespitinde kullanılan analitik inceleme tekniklerinin incelemesi ve
uygulanmasında çıkan sonuçların nasıl yorumlanabileceğini anlatmaktır.
Çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde çalışmanın kısa özeti,
ikinci bölümde işletmelerde meydana gelen hile kavramı, unsurları ve hile türleri,
üçüncü bölümde analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasıyla elde edilen
sonuçlarının hileyi tespit etmede nasıl yorumlanabileceği konuları yer almaktadır.
2
2- HİLE
2.1. Hile Kavramı
Hile, bir şahsın yanlış olduğunu bildiği veya doğruluğuna inanmadığı bir kısım
uygunsuzlukların ve gayri kanuni hareketlerin maksatlı kandırma veya yanlış
sunma niyetiyle yapılmasını kapsar.1
Hile, İşletme içindeki veya dışındaki kişiler tarafından varlıkların zimmete
geçirilmesi veya başka kazançlar için finansal tablolarda ya da diğer kayıtlarda
yapılan kasıtlı tahrifatlardır.2
Hile kavramının daha iyi anlaşılabilmesi için şu özellikleri sıralayabiliriz:3
Hile faaliyeti, hileyi yapan tarafından gizlice devam ettirilen bir eylemdir.
Hilede, hile yapanın kendisine fayda sağlama esası bulunmaktadır.
Hilede kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.
Hilede kurban bir şekilde aldatılmaktadır.
Her durumda hile faaliyetlerinden kurban kişi veya işletme bir şekilde zarar
görmektedir.
2.2. Hilenin Unsurları
Hilenin unsurları literatürde hile üçgeni olarak ifade edilmekte olup; fırsat,
baskı ve haklı gösterme bileşenlerinden oluşmaktadır. Bir işletmede hilenin nasıl
meydana geldiği bu unsurların incelenmesiyle anlaşılabilmektedir.
Ateşlemenin gerçekleşmesi için nasıl üç temel element gerekli ise (oksijen,
yakıt ve ısı) hilenin gerçekleşmesinde de baskı, fırsat ve haklı göstermenin
bulunması gerekmektedir. Hile üçgenini unsurunu oluşturan unsurlardan birinin
olmaması durumunda da hilenin ortaya çıkmama durumu vardır.4
1 Murat Emir, ‘’Hile Denetimi’’, Mali Çözüm’’, S:86 (Mart-Nisan 2008), s.109-121 2 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, 1.Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık,
2012, s.26 3 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, 2. Baskı, İstanbul: Alfa Yayınları,
2011, s.60 4 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.32
3
Şekil 1: Hile Üçgeni5
Baskı
Fırsat Haklı Gösterme
Baskı: Her hile yapan kişi, bir çeşit baskı hissetmektedir. Bir çok baskı finansal
ihtiyaçlardan kaynaklanmasına rağmen, işletmenin faaliyet sonuçlarının
olduğundan da daha iyi göstermek gibi finansal olmayan baskılardan
kaynaklanabilmektedir.
Finansal tablo hilelerinde baskı unsurunun azaltılabilmesi için;
Erişilmesi mümkün olmayacak finansal hedeflerin belirlenmemesi,
Belirlenen hedeflere erişilmesi konusunda çalışanlar üzerinde baskı
uygulanmaması,
Piyasa koşullarına göre gerekli durumlarda belirlenen hedeflerin revize
edilmesi,
5 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, 1.Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık,
2011, s.3
4
Ücretlendirme sisteminde adil olunması gerekmektedir.6
Fırsat: Hile üçgeninin bir diğer unsuru fırsattır. Fırsat unsuru işletmelerde hile
yapılmasının en önemli sebebidir olabilir. Baskı unsuru fırsat ile birleştiğinde hileye
başvurma olasılığı çok yüksek olabilir.
Etkisiz kontrol veya kontrol eksikliği, gözetim ve denetim yokluğu veya
görevlerin uygunsuz dağıtımı hile için uygun fırsatlar sağlayabilir.
Haklı Gösterme: Hile üçgeninin son unsuru olan haklı gösterme, hilenin
vazgeçilmeyen bir unsurudur. Çalışanların hak ettiklerini alamama duygusu veya
terfi beklentilerinin karşılıksız kalması gibi nedenlerle hileli işlemleri kendileri için
haklı gösterme duygusudur.7
2000’li yılların ortalarında finans sektöründe açgözlülük nedeniyle gerçekleşen
hileler, hile üçgeninde çeşitli değişikliklere neden olmuştur. Hile unsurlarına
dördüncü bir unsur eklenmiş ve buna yetkinlik adı verilmiştir. Yetkinlik kavramı
hile üçgenini bir hile karosuna dönüştürerek kişisel özellik ve yeteneklerin diğer üç
unsurun varlığı durumunda ne derece önemli bir rol oynadığını göstermektedir.8
6 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.37 7 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.4 8 Banu Tarhan Mengi, ‘’Hile Denetiminde Yetkinliklerin Değerlendirilmesi – Hile Karosu,’’ Mali
Çözüm Dergisi, S:114 (2012), s.113-128
5
Şekil 2: Hile Karosu9
2.3. İşletme Odaklı Hile Türleri
Hile ile ilgili işlemler birçok şekilde sınıflandırılabilmektedir. Hile türlerinin
işletme odaklı sınıflandırılması genel olarak işletmeye karşı yapılabilecek hile
türlerini kavradığından dolayı önemli bir sınıflandırma olarak kabul edilmektedir.10
9 Banu Tarhan Mengi, Mali Çözüm Dergisi 10 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.65
6
Tablo:1 İşletme Odaklı Hile Türleri11
Çalışan Hileleri: Bir çalışanın, işletmenin varlıklarına el koyarak veya kural
dışı kullanarak işverenini dolandırmasıdır. Çalışan hileleri iki yolla
yapılabilmektedir. Doğrudan yapılan hilelerde, çalışan işletmeden nakit para, stok,
demirbaş ve buna benzer varlıkları çalmaktadır. Bu çalma işlemini de hayali bir
işletme kurarak gerçekleştirir. Dolaylı hilelerde ise arada üçüncü bir taraf vardır.
Çalışan burada alıcı ve satıcıyla anlaşarak kendisine yarar sağmaya çalışır.12
Yönetim Hileleri: Yönetim hilelerinde hedef kitle tablo ilgilileridir. Bu hileyi
yapan kesim ise işletmenin tepe yönetimidir. Yönetim hilesindeki amaç yanıltıcı
bilgiler sunup, tablo ilgililerini yanıltmaktır. Yönetim hileleri çalışan hileleri ile
11 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.65 12 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.64
Hile Türü Kurban Hileyi Yapan Açıklama
Çalışan Hileleri İşveren Çalışanlar Çalışanlar
hırsızlık
yapmaktadır.
Yönetim Hileleri
(Finansal Tablo
Hileleri)
Finansal
Tablo
İlgilileri
Tepe
Yöneticileri
Finansal tablolar
olduğundan daha
farklı
gösterilmektedir.
Yatırım Hileleri Yatırımcılar Bireyler Yatırıma para
yatırılmaktadır.
Satıcı Hileleri Alım Yapan
İşletmeler
Satıcılar Fiyatlar
şişirilmekte, sevk
olmadan para
alınmaktadır.
Müşteri Hileleri Satış Yapan
İşletmeler
Müşteriler Satıcı
aldatılmaktadır.
7
karşılaştırıldığında yapılma sıklığı az ancak verdiği zarar çok daha fazladır.13
Bunun sebebi yönetim hilesi tutarlarının çok yüksek değerde olabilmesidir.
Yatırım Hileleri: Değersiz veya hiç yapılmayan yatırımların olaydan şüphe
duymayan yatırımcılara satılmasıdır. Yatırım hileleri ile yönetim hileleri birbiriyle
ilişkilidir. Charles Ponzi, yatırım hilelerinin en bilineni olarak kabul edilmektedir.14
Satıcı Hileleri: İşletmeye mal veya hizmet satan satıcıların, yaptıkları
hilelerdir. Satıcı hilelerini satıcı tek başına gerçekleştirebileceği gibi, işletme
içinden bir çalışanla iş birliği yaparak da gerçekleşebilir. Satıcı hilelerine özellikle
kamu kurumlarında karşılaşılabilir.15
Müşteri Hileleri: İşletmeden mal veya hizmet satın alan müşterilerin yapmış
olduğu hilelerdir. Müşteri hilesi tek başına veya işletme çalışanıyla beraber
gerçekleşebilir. Müşteri hilesinde müşteriler, satın alınan mallar için ödeme
yapmamakta veya olmayan şeyler için bazı şeyler almakta ya da sahip olmadıkları
şeyleri vererek şirketleri dolandırabilir.16
2.4 Hilelerin Ortaya Çıkartılması ve Denetçinin Rolü
Hile belirleme teknikleri bütün hileleri tanıyamasa da sağlam tekniklerin
kullanımı, hileli beyanat veya zimmetine para geçirmenin zamanında ortaya
çıkarılma ihtimalini artırır. Hileleri, özellikle bütün finansal tabloların %2’sinde
görülen maddi finansal hata içeren hileleri belirlemek zordur olabilir. Hileler
genelde gizli tutulur ve ancak gizli planlar sonucu ortaya çıkabilir. Normalde,
atlanan işleri destekleyen belgeler şirket dosyalarında tutulmaz. Yanlış belgeler
oluşturulur ya da kurallar, uygun belgelerin hayali işleri desteklemesi için
değiştirilebilir.17
Nereye bakacağını bilmek hile belirlemede ilk aşamadır. Hile yapanların
motivasyonunu anlamak ve risk değerlendirmesine dayanarak hangi hesapta hile
yapıldığı ihtimalini bilmek, en fazla inceleme gerektiren alanları belirlemede
13 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.45 14 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.46 15 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, s.66 16 Serkan Terzi, Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, s.47 17 Selahattin Karabınar ve Nermin Akyel, ‘’Hileler ve Muhasebe Denetiminde Yeri’’ , 1.
Uluslararası Balkanlarda Tarih ve Kültür Kongresi, s.691-704
8
yardımcı olacaktır. Benzeri şekilde, ayrıntılı inceleme gerektiren işlerin türünden
haberdar olmak ve diğer potansiyel risk göstergelerini bilmek, daha titizlikle
araştırılacak alanlar konusunda denetçiyi uyarır. Bu durumda uygulanacak
teknikler, analitik teknikler uygulama, tahmin edilemeyen denetim testlerini
kullanma, gözlemleme ve yoklama, sorgulama yapma ve görüşmeler yapmayı
içerir. Bu teknikler şüpheci bir bakış açısı ve hileli finansal tabloları tanıyabilmek
suretiyle yaklaşım, yolsuzluğu belirleme ve belirleyememe açısından fark
oluşturur.18
İşletmede denetim görevini icra eden denetçiler işletme içinden olabileceği gibi
işletme dışından da olabilmektedir. İşletme içinden olan denetçiler işletme
yönetimine bağlı iken, işletme dışından olanlar ise bağımsızdırlar. Ancak her iki
denetçinin de hileli finansal raporlama bağlamında sorumlulukları vardır. Bu
sorumluluklar hem kurallarla hem de etik değerlerle sabittir. Ancak şunu belirtmek
gerek ki; hileli finansal raporlama ile ilgili temel sorumluluk denetim
standartlarında da belirtildiği üzere yönetime aittir. Bu temel sorumluluğun yanında
denetçilere de bir takım sorumluluklar düşmektedir.19
18 Selahattin Karabınar ve Nermin Akyel, 1. Uluslararası Balkanlarda Tarih ve Kültür
Kongresi. 19 İdiris Varıcı, ‘’Hileli Finansal Raporlama Açısından Denetçinin Sorumluluğu: İMKB’de
Faaliyet Gösteren İşletmelerin Denetim Raporlarının İncelenmesi’’, Gümüşhane Üniversitesi
Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi, S:5, (2012), s.124-144.
9
3- HİLE DENETİMİNDE ANALİTİK İNCELEME TEKNİKLERİ
3.1. Analitik İnceleme Teknikleri
Kamu Gözetim Kurumu tarafından yayınlanan 520 No’lu Bağımsız Denetim
Standardı analitik inceleme tekniklerinin tanımı; finansal ve finansal olmayan
veriler arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz edilmesi yoluyla, finansal bilgilerin
değerlendirilmesi şeklinde yapmıştır.20
Analitik inceleme teknikleri hile denetiminde bir hayli önemlidir. Bunun
nedeni hile denetçisine hem zaman kazandırır, hem de hileye ulaşmada başarı
sağlar. Yapılan çalışmalar, hileli finansal raporlamanın analitik inceleme
tekniklerinin kullanımı ile ortaya çıkartılmasında, denetim firmasındaki tecrübesi
5-10 yıl arasında değişen denetim müdürlerinin, kıdemli denetçilerden daha başarılı
olduğunu göstermektedir.21
Hile denetiminde önemli olan hileyi bulmada amaca en uygun analitik
inceleme tekniklerinin seçilmesidir. Hile denetçisinin durumuna göre
uygulayabileceği analitik inceleme tekniklerinin uygulama aşamaları beş ana
grupta toplanabilir. Bunlar:22
İşletme verileri ile sektör verilerinin karşılaştırılması,
İşletme verileri ile önceki yıllara ait benzer verilerin kullanılması,
İşletme verileri ile işletme tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların
karşılaştırılması,
İşletme verileri ile denetçi tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların
karşılaştırılması,
İşletme verileri ile finansal olmayan verilerin ortaya koyduğu beklenen
sonuçların karşılaştırılması.
20 Bağımsız Denetim Standardı 520, Kamu Gözetim Kurumu,
http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_520.pdf , (ET: 30.11.2015) 21 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama, 1.Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık, 2013,
s.121 22 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 6.Baskı, İstanbul: Alfa Yayınları, 2012, s.155
10
3.1.1. İşletme Verileri İle Sektör Verilerinin Karşılaştırılması
Bu karşılaştırma işleminde amaç, işletmenin kayıtlarından elde edilen veya
hesaplamalar sonucu elde edilen bilgiler ile işletmenin faaliyet gösterdiği sektörün
verilerini karşılaştırarak değerlendirmeler yapabilmektir. Yapılan bu tür
karşılaştırmalar. İşletmenin sektördeki başarısını görmede oldukça yararlıdır
olabilir. Bu karşılaştırmada özellikle işletmenin stok devir hızı oranı ve kar marjı
oranlarının sektör oranları ile karşılaştırılması işletmenin sektör karşısındaki
durumuna ilişkin yararlı bilgiler verebilir.23
Tablo 2: Yıllara Göre İşletme ve Sektör Ortalamalarının Karşılaştırılması
İŞLETME SEKTÖR
2010 2011 2010 2011
Cari Oran 1,80 0,90 1,70 1,50
Satış Karlılığı 0,20 0,08 0,18 0,14
Cari oranda ve satış karlılığı oranında meydana gelen bu büyük düşüş hile
denetçi açısından önemli belirti göstergesi sayılabilir. Bu tablo ile karşılaşan hile
denetçisi dönen varlıklar grubunda ya da kısa vadeli yabancı kaynaklar hesaplarını
ayrıntılı incelemeye girebilir.
Hile denetiminde işletme veriler ile sektör verilerinin karşılaştırılması
yönteminde etkin sonuç alınabilmesi için, sektör verilerinin sağlıklı ve güvenilir
olması temel esastır. Sağlıklı olmayan sektör verileriyle karşılaştırıldığında hile
denetçisi boşa zaman harcamış olup, hataya düşebilir.
23 Dönmez Adnan ve Ersoy Ayten, ‘’Bağımsız Denetim Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri:
Türkiye’de SPK’dan Yetki Almış Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma’’, Bilig, S:56 (2011),
s.121-142
11
3.1.2. İşletme Verileri İle Önceki Yıllara Ait Benzer Verilerin
Karşılaştırılması
Bu tür karşılaştırmalarda işletmenin geçmiş yıllara ait verileri ile denetlenen
verileri karşılaştırılır. Değişimlere dikkat edilerek çeşitli sonuçlar çıkartılması
temel amaçtır. Bu karşılaştırmaların ve değerlendirmelerin hile denetiminde başarılı
olabilmesi için karşılaştırma verilerinin birbirleri ile ilişkili olmaları ön koşuldur.
Örneğin; İşletmenin satışları ile ticari alacakları arasında anlamlı bir ilişki vardır.
Ancak ticari alacaklar ile maddi duran varlıklar arasında bir ilişki kurabilmek
zordur24. Karşılaştırma işlemlerinde farklı yollar deneme olanakları bulunabilir.
Hile denetçisi bir hesabın ya da hesap grubunun geçmiş yıllardaki bakiyeleri
ile ilgili yıldaki bakiyesini karşılaştırabilir. Örneğin hile denetçisi işletmenin
satışlarında geçmiş yıllara göre belirlemiş olduğu önemlilik eşiğinin üstünde bir
azalma olması işletmenin faturasız satışa başladığı gibi ipucu verebilir. Yine stok
hesaplarını incelediğinde stoklarda önemli bir azalma var ve bu azalma satış
belgeleri kanıtlanamıyorsa hile denetçisi stok hesaplarını ayrıntılı incelemeye
alabilir.
İşletme verileri ile önceki yıllara ait benzer verilerin karşılaştırılması hile
denetiminde en yaygın olarak kullanılan analitik inceleme tekniği olarak
gösterilebilir. Bunun nedeni işletmenin önceki yıl verilerinin bağımsız denetimden
geçtiği için bu verilerin güvenli sayılabilmesidir.
3.1.3. İşletme Verileri İle İşletme Tarafından Belirlenmiş Beklenen
Sonuçların Karşılaştırılması
Bugün birçok işletme faaliyetleri ve mali sonuçları ile ilgili bir takım bütçeler
hazırlar. İşletme yönetiminin beklentisini bütçeler yansıtır. Bu yüzden gerçekçi
hazırlanmış bir bütçe ile işletme verilerinin karşılaştırılması hile denetiminde çok
faydalı olabilir. Örnek vermek gerekirse faaliyet giderlerinin bütçede belirtilen
tutarlardan çok yüksek çıkması hile denetçisinin dikkatini çekebilir. Bu durumun
nedeni gerçek olmayan gider belgelerinin kayıtlara alındığının göstergesi
24 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.157
12
olabileceği gibi şirket çalışanlarından birinin ya da birkaçının kurmuş olduğu bir
işletme üzerinden şirkette hile yaptıklarının göstergesi de olabilir.
Fiili durum ile bütçe tutarlarının karşılaştırılması sırasında hile denetçi
açısından dikkate alınması gereken iki farklı sakınca vardır:25
Bütçe hazırlanırken gerçekçi davranılmamış olabilir. Bütçeyi hazırlayanlar
çeşitli nedenlerle tutarları yüksek veya düşük tutmuş olabilirler. Bu
durumda bütçenin kanıt etkisi ortadan kalkmıştır.
Fiili tutarlar, bütçeye uygunluk kaygısıyla uygulayıcılar tarafından
değiştirilmiş olabilir. Denetçi bu durumda bütçe tutarları ile fiili durum
arasında önemli fark görememe durumunda kalır.
Hile denetçi bu yöntemle hile üzerinde çalışırken bu iki etkeni dikkate
almalıdır. Hatta bu iki etkenin riskini azaltmak için yönetimle görüşebilir ya da
geçmiş bütçe raporlarını inceleyebilir.
3.1.4. İşletme Verileri İle Denetçi Tarafından Belirlenmiş Beklenen
Sonuçların Karşılaştırılması
Bir diğer teknik şekli de işletme verileri ile denetçinin hesaplayarak bulduğu
beklenen sonuçların karşılaştırılmasıdır. Hile denetçisi bu yöntemde daha önce
yaptığı teknikler sonucu şüphelendiği hesapların bakiyelerinin aslında olması
gereken tutarı tahmin etmeye çalışır. Bunun için hile denetçi şüphelendiği
hesaplarla ilişkili olan hesaplardan yararlanabilir veya geçmiş yıllardaki bakiyelerin
trendini kullanabilir. Örneğin işletmenin finansman giderleri kısa ve uzun vadeli
borçları arasında doğal ilişki bulunmaktadır. Bu noktada borçların aylık
ortalamalarını ve kullanılan faiz oranlar ile işletmenin yüklenmesi gereken faiz
giderini tahmin ederek, fiili faiz gideri ile karşılaştırabilir. Ayrıca denetlenen
hesabın geçmiş yıllardaki bakiyelerine regresyon Analizi veya Markow Zinciri
Analizi yöntemlerini uygulayarak ilgili yılda olması gereken tutarı tahmin edip, fiili
durumla karşılaştırarak hileyle ilgili bulgulara ulaşabilir.26
25 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.159 26 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.159
13
İşletme verileri ile denetçi tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların
karşılaştırılması son derece güvenilir sayılabilir. Çünkü hile denetçisi alacağı ilişkili
hesapların incelenmesinden kendi bilgi ve beceresini kullanabilecektir.
3.1.5. İşletme Verileri İle Finansal Olmayan Verilerin Ortaya Koyduğu
Beklenen Sonuçların Karşılaştırılması
İşletmenin finansal olmayan faaliyet verilerinin kullanılarak bulunan olması
tahmin edilen tutarlarla, fiili verilerin karşılaştırılması işlemleridir. Örneğin
işletmenin üretimde kullandığı enerji miktarı ve makine kullanma saatlerinden
üretilen mamul miktarının tahmin edilmesi, çalışan işçi sayısından ve aldıkları saat
ücretlerinden işletmenin üretim miktarının ve maliyetlerinin tahmin edilmesi,
otellerdeki oda sayısından ve doluluk oranlarında hasılatın tahmin edilmesi, ulaşım
işletmelerinde taşınan yolcu sayılarından ortalama gelirlerin tahmin edilmesi gibi.
Bu karşılaştırma biçiminde kullanılan finansal olmayan faaliyet verilerin
sağlıklı olması esastır. Ayrıca bu karşılaştırma işleminin hedefi, bilanço
bilgilerinden çok gelir tablosunda yer alan bilgilere yöneliktir.27
3.2. Analitik İnceleme Tekniklerinin Hile Denetiminde Kullanılmasında
Yararlanılan Analizler
Hile denetçisinin, hile denetiminde kullandığı analitik inceleme tekniklerini
uygulayabilmesi için bazı analiz yöntemlerinden yararlanması gerekebilir. Bu
analizleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:28
Trend Analizleri
Karşılaştırmalı Tablolar Analizi
Dikey Analiz
Oran Analizleri
Ussallık Testleri
27 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.159 28 Gökhan Çözeli, ‘’Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları: Analitik Prosedürler’’, Mali
Ufuklar, S:43, (2008), s.-23-35
14
3.2.1. Trend Analizleri
Trend analizi, analitik inceleme teknikleri içinde en yaygın olarak kullanılan
yöntem olarak gösterilebilir. Bu analiz bir zaman serisi yöntemi olup gözlem
sonuçlarının, yıl, ay, hafta ve gün gibi bir zaman özelliğinin şıklarına göre
sıralanmasıyla elde edilen seriler olarak tanımlanır.29
Finansal tablolarda belli bir yıl başlangıç yılı olarak kabul edilir. Ardından o
yıla ait tutar 100 kabul edilerek izleyen dönemlere ilişkin tutarların başlangıç yılına
göre değişimi hesaplanır.30
Trend analizi hile denetçileri tarafından iki farklı amaçla kullanılabilir:
İlgili hesabın geçmiş dönemlere ait verilerinden yararlanarak denetlenen
dönemde olması beklenen bakiyeyi tahmin edebilmek ve bu doğrultuda hile
denetiminde devam edebilmek.
İlgili hesabın geçmiş dönem verileri ile denetlenen döneme ait tutarın
karşılaştırarak, olağan olmayan değişimleri tespit edebilmektir.
Trend Analizleri kendi içerisinde iki bölüme ayrılabilir:31
Basit Trend Analizi
Regresyon Analizleri
3.2.1.1. Basit Trend Analizleri
Basit trend analizleri basit aritmetik hesaplamalarla uygulanabilen, istatistik bir
temele dayanmayan tekniklerdir. Trend analizi incelenen hesabın birbirini izleyen
dönemlerdeki bakiyelerine uygulanabilir. Hile denetçisinin trend analizinde
güvenilir sonuç elde etmesi için dönem sayısı oldukça çok olmalıdır. Analizin
anlamlı olabilmesi açısından baz kabul edilecek yılın tüm anlamıyla işletme
faaliyetlerini yansıtacak bir yıl olması gerekmektedir.32
29 Kardeş Seval, Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında Analitik İnceleme Prosedürlerinin
Kullanımı ve Türkiye’de Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, Anadolu Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Doktora Tezi, Eskişehir, 1995, s.31 30 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.62 31 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.165 32 Bozkurt Zeynep, Muhasebe Denetimi Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri, Marmara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2007, s.81
15
Trend eğilimi hesaplama formülü aşağıdaki gibidir:
Trend Eğilimi = (Hesabın İzleyen Dönemdeki Tutarı / Hesabın Baz Dönemdeki Tutarı) *100
Tablo 3: Trend Analizi Örneği33
TL 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Faaliyet Giderleri 500,00 950,00 1.700,00 2.900,00 5.000,00 13.000,00
Tablo 3’te görüldüğü üzere faaliyet giderleri birbiriniz izleyen dönemler
itibariyle artış göstermiştir. Fakat burada hile denetçisi için önemli olan denetlediği
yıl olan 2009 ‘da faaliyet giderleri diğer yıllara göre çok daha fazla artış
göstermesidir. Hile denetçisi bu durumda 2009’daki faaliyet giderleri hesabını daha
detaylı incelemeye alabilir. Çünkü 2009 yılındaki faaliyet giderlerinde bir hile söz
konusu olabilir.
Trend hesabı ile bulunan eğilimlerin iki farklı biçimde
yorumlanabilmektedir:34
Tek bir hesabın dönemler itibariyle bulunan eğilimlerinin yorumlanması,
Arasında ilişki bulunan hesapların eğilimlerinin karşılaştırılarak yorum
yapılması.
Trend analizlerinde ikinci yorum biçimi daha yararlı ve faydalı olabilmektedir.
Çünkü tek bir hesabı izleyerek o hesapla ilgili yorum yapmak doğru olmayabilir.
Oysa birbiriyle ilişkili hesapların değişimini izleyerek, bundan sonuç çıkarmak hile
denetçisine daha kesin sonuçlar verebilir.
33 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.167 34 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.167
TL 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Faaliyet Giderleri 100 190 340 580 1000 2600
16
3.2.1.2. Regresyon Analizleri
Hile denetiminde bir hesabın bakiyesinin denetçi tarafından beklenen değerinin
bulunması istendiğinde kullanılabilecek en iyi yöntemlerden biri regresyon
analizleridir. Tekniğin esası tahmini yapılacak hesabın etkilenebileceği değişkenler
üzerine kurulmuştur. Örneğin bir işletmenin satış gelirleri, ekonomik koşullar,
pazarlama ve üretim politikalarından etkilenebilir. Regresyon analizinde bu
değişkenlerden yararlanılarak kurulacak bir denklem yardımıyla denetlenen yılın
satış gelirleri tahmin edilebilir.35
Tahmin edilen satış gelirleri, işletmenin verileriyle karşılaştırılarak ilgili
hesapta olağan olmayan bir fark olup olmadığına bakılabilir.
3.2.2. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi
Finansal tablolarda yer alana kalemlerin zaman içinde göstermiş olduğu
değişikliklerin incelenmesine yönelik oranlar hesaplanır. Bunun içinde öncelikle
işletmenin iki veya daha fazla döneme ilişkin finansal tabloların, birbirini izleyen
dönemlerle karşılaştırılmasıdır.36
Hile denetimi açısından bu tekniğin uygulanmasının nedeni şüphelenilen
hesabın dönemler itibariyle değişimini inceleyerek denetlenen dönemdeki durumu
hakkında bir yorumda bulunabilmektir.
Karşılaştırmalı tablolar, cari dönemdeki hesaplarla, bir önceki dönem veya
önceki dönemlerde hesapların karşılaştırılması biçiminde düzenlenebilir.
Karşılaştırmalı tablolar analizinde; değişim tutarı ve değişim yüzdesi olmak
üzere iki formül vardır:
Değişim Tutarı = Cari Dönem Tutarı – Temel Dönem Tutarı
Değişim Yüzdesi = [(Cari Dönem Tutarı – Temel Dönem Tutarı) / 100] *100
35 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi 36 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.61
17
Tablo 4: Karşılaştırmalı Tablolar Analizi37
Hile denetiminde; geçmiş yıllardan farklı olarak normalin üstünde artan veya
azalan kalemler hile belirtesi olarak kabul edilmektedir. Örneğin; geçmiş yıla oranla
işletmenin bilanço büyüklüğü ve satışları %20 oranında artmasına rağmen stok
kalemleri toplamı %40 oranında artış göstermişse stoklarla ilgili ayrıntılı araştırma
yapılabilir.38
3.2.3. Dikey Analiz
Mali tablolarda yer alan kalemlerin, içinde bulundukları toplamlara olan
oranlarının bulunarak analiz edilmesine ‘’Dikey Analiz’’ adı verilir. Örneğin, stok
tutarının dönen varlıklara oranı gibi.39
37 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.61 38 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.61 39 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.170
2004 2005
Değişim
(TL) Değişim (%)
Dönen Varlıklar 100 120 20 20
Hazır Değerler 10 15 5 50
Menkul Değerler 25 20 -5 -20
Ticari Alacaklar 40 50 10 25
Stoklar 25 35 10 40
18
Tablo 5: Dikey Analiz Örneği40
Gelir tablosu kalemleri örneğin net satışlar tutarına oranlanmaktadır. Gelir tablosu
verileri arasında da sıklıkla satışlar ile satışların maliyeti arasında bir ilişki
kurulmaktadır. Örneğin hile denetimin yapıldığı işletmenin, sektöründeki satışların
maliyeti kaleminin satışlara oranı ortalama olarak bilinmekteyse; işletme verileri ile
sektör ortalamalarına dikey analiz uygulayarak olası hileli işlemler ortaya
çıkarılabilir.
Dikey analizde kullanılan formüller aşağıdaki gibidir:
Grup Toplamına Göre Dikey Analiz = (Hesabın Tutarı / Grup Toplamı) * 100
Genel Toplama Göre Dikey Analiz = (Hesabın Tutarı / Aktif veya Pasif Toplamı) *100
3.2.4. Oran Analizleri
Finansal tablolarda yer alan verilerin finansal tablolarda yer alan toplamlar ya
da finansal tablolarda yer alan diğer veriler ile ilişkilendirmesine dayalı bir
yöntemdir.41
Hile denetiminde oran analizlerinden yoğun bir şekilde yararlanılmaktadır.
Hem denetimin planlama aşamasında hem de kanıt toplama aşamasında oran
40 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.62 41 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama, s.121
TL %
Dönen Varlıklar 7.500,00 100,00
Hazır Değerler 1.200,00 16,00
Ticari Alacaklar 3.000,00 40,00
Stoklar 3.300,00 44,00
Duran Varlıklar 12.000,00 100,00
Demirbaşlar 8.500,00 70,80
Binalar 3.500,00 29,10
19
analizleri yardımıyla nitelikli bilgiye ulaşmak mümkün olabilmekte ve çok temel
risk önceliklendirmesi yapılabilmektedir.42
Oran analizleri ile elde edilen sonuçların sektör ortalamasıyla karşılaştırılması
veya işletmenin geçmiş yıl verileriyle karşılaştırılması hile denetiminde önemli bir
araçtır.
Hile denetiminde en çok kullanılan oranları beş başlık altında
sınıflandırabiliriz.
Likidite oranları,
Finansal yapı oranları,
Mali oranlar,
Faaliyet oranları,
Karlılık Oranları
3.2.4.1. Likidite Oranları
Likidite analizinde kullanılan oranlar, bir işletmenin kısa vadeli borç ödeme
gücünü ölçmeye, işletme sermayesinin yeterli olup olmadığını saptamaya yardım
eder. Bu oran dönen varlıklar ile işletmenin kısa vadeli yabancı kaynakları
arasındaki ilişkiyi tespit eder.43
Likidite oranları kendi içerisinde üç başlık altında toplanabilir:
Cari Oran
Asit-Test Oranı
Hazır Değerler Oranı
Cari Oran: Cari Oran, dönen varlıklar ile kısa vadeli yabancı kaynaklar
arasındaki ilişkiyi göstermektedir. Cari oran aşağıdaki formülle hesaplanır:
Cari Oran = Dönen Varlıklar / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
42 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.63 43 Yılmaz Uğur, İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi ve Bir
Uygulama, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi,
İstanbul, 2009, s.58
20
Finansal tablo analizlerinde kısa vadeli borç ödeme gücünün analizinde
kullanılan cari oran hile denetiminde sıklıkla kullanılabilir. Örneğin zimmete para
geçirme durumunda cari oran düşecektir. Cari oran geçen yıl 2,80 ve bu yıl 1,50
hesaplamasından hareketle hile denetçisi bu düşüşün bir hile belirtesi olabileceği ve
ayrıntılı incelenmesi gerektiğini söyleyebilir.44
Hile denetçisi yine cari orandaki bozulmadan hareketle işletmede hayali dönen
varlıklar yaratıldığının, dönen varlıkların uygun olmayan biçimde
değerlendirildiğinin göstergesi olabileceği gibi gizlenen veya yüksek gösterilen
kısa vadeli yükümlülüklerin de göstergesi olabilir. Hayali dönen varlıkların
yaratılması, yüksek değerlenmesi ve kısa vadeli yükümlülüklerin düşük
gösterilmesi, cari oranı doğru olmayan biçimde arttıracağı gibi mevcut dönen
varlıkların kayıt altına alınmaması, düşük değerlenmesi ve kısa vadeli
yükümlüklerin yüksek gösterilmesi oran düşürmektedir.45
Asit-Test Oranı: Likidite oranı hesaplanırken işletmenin nakdini, alacaklarını
ve stoklarını göz önünde bulundurarak hesaplama yapar ve şirketin likiditesini cari
orana kıyasla daha keskin ölçme yeteneğine sahiptir.46 Asit-Test oranı aşağıdaki
formülle hesaplanır:
Asit-Test Oranı = (Dönen Varlıklar-Stoklar) / Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar
Finansal açıdan asit-test oranının 1 olması yeterli görülmektedir. İşletmenin
nakit varlıkları ile kısa vadeli yabancı kaynaklarını karşılayabilme gücünü gösterir.
Örneğin asit-test oranı tek başına kullanıldığında geçen yıl 2,10 ve bu yıl 1 olarak
hesaplandığında bu hile denetçisi açısından bir hile belirtisi olarak yorumlanabilir.
Bu olağan olmayan düşüşün nedeni borç hesaplarında yapılan bir hileden
kaynaklanabilir.
Asit-Test Oranı, cari oranla birlikte kullanıldığında hile denetçisi açısında çok
daha faydalı olabilir. Çünkü bu iki oran birlikte uygulandığında stoklarla ilgili
44 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.64 45 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama, s.123 46 Yılmaz Uğur, İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi ve Bir
Uygulama, s.62
21
durum ortaya çıkacaktır. Stok hesaplarının hileye çok fazla maruz kaldığı
düşünüldüğünde, hile denetçisi buradan önemli sonuçlar elde edebilir.
3.2.4.2. Finansal Yapı Oranları
Finansal yapı oranları ile işletmenin kaynak-pasif yapısının anali
gerçekleştirilmektedir. Bu çerçevede, kaynak-pasif kalemlerinin toplam kaynak-
pasif yapısı içerisindeki payı araştırılmaktadır.
Toplam Borç Oranı = (Toplam Yabancı Kaynaklar / Toplam Kaynaklar)
Örneğin hile denetçisi geçen yıl 0,70 olan toplam borç oranını bu yıl 1,74 olarak
hesapladığında bu durum sahte faturalama ve diğer borç hile şemalarının
gerçekleştiği yorumunu yapabilir.47
Faiz karşılama oranı, işletmenin faaliyet sonuçlarını faiz giderleriyle
ilişkilendirmektedir.
Faiz Karşılama Oranı = Faiz ve Vergiden Önceki Kar / Faiz Giderleri
Bu oranın yüksek çıkması işletmenin finansal gücünün gayet iyi olduğu
şeklinde yorumlanabilir.48 Bu oran geçmiş yıllara göre önemli bir düşüş gösterdiyse
hile denetçisi işletmenin yüklenmiş olduğu faizlerde ayrıntılı inceleme yapabilir.
3.2.4.3. Mali Oranlar
Mali oranlar, işletmenin finansmanında yabancı kaynaklardan yararlanma
düzeyini göstermeye yararlar. Bu tür oranlar işletmenin taşıdığı riski ölçmede
kullanılırlar.49
Borçların Öz Kaynaklara Oranı: Bu oran işletmenin öz kaynaklarının yüzde
kaçı kadar borçlandığını gösterir. Bu oranın yüksek olması riskin de o kadar arttığını
47 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.65 48 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.65 49 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.175
22
gösterir ve genel olarak 1 ve 1’den küçük olması tercih edilir.50 Amaç işletmenin
öz kaynaklarının yüzde kaçı kadar borçlandığı görebilmektir. Oranın %100’ün
üzerinde olması işletmenin borçlarının öz kaynaklarından fazla olduğunu gösterir.
Borçların öz kaynaklara oranı aşağıdaki formülle hesaplanır:
Borçların Öz Kaynaklara Oranı = (Toplam Borçlar / Öz Kaynaklar) * 100
Hile denetçisi bu oranın geçmiş yıllarda belli bir yüzdede seyredip, denetim
yaptığı yıl olağan olmayan bir yükselme söz konusuysa öz kaynak ve yabancı
kaynaklarda denetimini ayrıntılı yapabilir.
Kısa Vadeli yabancı Kaynakların Öz Kaynaklara Oranı: Bu oran,
işletmenin kısa vadeli yabancı kaynaklarının öz kaynaklarla olan ilişkisini gösterir.
Amaç işletmenin öz kaynaklarının yüzde kaçı kadar kısa vadeli borcu olduğunu
ortaya koymaktır. Aşağıdaki formülle hesaplanır:51
KVYK Öz Kaynaklara Oranı = (Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar / Öz Kaynaklar) *100
Hile denetçisi bu oranı işletmenin verileri ile sektör verilerini karşılaştırarak
veya işletmenin geçmiş yıl verileriyle karşılaştırarak olağan olmayan sonuçlar
bulmaya çalışır.
Maddi Duran varlıkların Öz Kaynaklara Oranı: İşletmenin maddi duran
varlıkları ile öz kaynakları arasında bir ilişki kurulur. Amaç maddi duran varlıkların
finansmanında kullanılan kaynakların içeriğini belirleyebilmektir. Aşağıdaki
formülle hesaplanır:
Maddi Duran Varlık Öz Kaynak Oranı = (Maddi Duran Varlıklar / Öz Kaynaklar)*100
Hile denetçisi incelemelerinde özellikle bu oranın yıllar itibariyle seyrine
bakar. Önemli artışlar ve azalışlar dikkate alınır. Yabancı kaynaklarda meydana
gelen önemli artışlar, gerçek olup olmama ve kullanım alanları açısından hile
50 Gemici Çiğdem Gençer, Mali Oranların Firma Değerine Etkisinin Analizi, Ankara
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2010, s.15 51 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.175
23
denetçisi inceleme yapabilir. Hayali borç yaratılarak yapılan hile bu oran sayesinde
bulunabilir.52
3.2.4.4. Faaliyet Oranları
Faaliyet oranları işletme aktiflerinin verimli bir biçimde kullanıp kullanılmadığı
ölçmeye yarar. Özellikle işletmenin satışları ile stokları ve alacaklar arasında ilişki
kurularak hile denetçisi önemli bilgiler elde edilebilir.53
Alacak Devir Hızı Oranı: Alacak devir hızı veya alacakların paraya dönüşüm
çabukluğu, bir işletmenin alacaklarının tahsil kabiliyetini ve likiditesini gösteren bir
ölçüttür. Başka bir deyişle, Alacak devir hızı, alacakların dolaşım yeteneği ve tahsil
süresinden oluşur. Alacak dönme çabukluğu alacak hesaplarının yılda kaç kez tahsil
edildiğini gösterir.54 Aşağıdaki formülle hesaplaması yapılır:
Alacak Devir Hızı = (Net Satışlar / Ortalama Alacaklar) * 100
Hile denetçisi bu oranı hile denetiminde ele alırken bu oran eğer geçmiş yıl
verilerine göre incelerken önemli bir artışa uğramışsa hayali satışların meydana
geldiği ya da diğer satış hilelerinin yapıldığından şüphelenebilir.
Stok Devir Hızı Oranı: İşletmenin satışları ile stokları arasında ilişki kurar.
Stokların bir dönemde kaç defa satıldığını ortaya koyabilir.
Yalnız stok devir hızının yüksek olması, her zaman yüksek kar sağlayacağı
anlamına gelmez. Satış hacminin gelişmesiyle işletmede yönetim ve satış giderleri
artacak ve daha düşük kar sağlanabilecektir.55 Aşağıdaki formülle hesaplanır:
Stok Devir Hızı = (Net Satışlar / Ortalama Stoklar) * 100
Hile denetçisi bu oranın geçmiş yıl verileri ile sektör ortalamasıyla
karşılaştırarak bu orandaki olağan olmayan değişimlere göre hile tespiti yapabilir.
İşletmenin stoklarının hileler nedeniyle yok olması sonucunda satışların maliyeti
52 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.176 53 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.176 54 Yılmaz Uğur, İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi ve Bir
Uygulama, s.81 55 Ertuğrul Çetiner, İşletmelerde Mali Analiz, İstanbul: Tutibay Yayınları, 1996, s.144
24
artacak, bu durum stok devir hızının artmasına neden olacaktır. Stokların yapay bir
biçimde yüksek gösterilmesi de oranı düşürecektir.56
Stokta Kalma Süresi: Ticari malların işletmenin stoklarında ortalama kaç gün
kaldığı göstermede yardımcı olur. Aşağıdaki formülle hesaplanır:
Stokta Kalma Süresi = 360 / Stok Devir Hızı
Stokta kalma süresi stok hırsızlıkları ve satın alma hilelerinin meydana geldiği
işletmede direkt etkilenir. Aynı zamanda bu oranın satışların maliyetinden
etkilenebileceği dikkate alınarak oranın analizi stoklara ilişkin hile denetçine
önemli ipuçları verir.
3.2.4.5. Karlılık Oranları
Karlılık oranları analiziyle farklı finansal tablo kalemleri kar tutarlarıyla
ilişkilendirerek işletme karlılığını değerlendirmektir.
Hile denetimi açısında önemli sonuçlar ortaya çıkarabilir. Genellikle gelir
tablosunda yer alan kalemlere uygulanabilir.
Brüt Kar Oranı: Bu oran brüt satış tutarının net satışlara oranlanmasıyla
hesaplanır. Formülü aşağıdaki gibidir:
Brüt Satış Kar Oranı = (Brüt Satış Karı / Net Satışlar) * 100
Hile denetçisi, hile denetimi yaptığı yıldaki brüt kar tutarını işletmenin geçmiş
yıl brüt kar oranıyla veya sektördeki ortalamayla karşılaştırabilir. Bu karşılaştırma
sonucunda olağan olmayan dalgalanmalar veya farklar varsa hile denetiminde
ayrıntılı incelemeye girebilir.
Net Kar Oranı: İşletmenin her 1 TL’lik satışı içindeki net kar yüzdesini
gösteren orandır. Bu oran, işletme faaliyetlerinin net verimliliği hakkında bilgi
verir. Net kar oranında işletmenin kuruluş amacı dışında kalan faaliyetlerinden
doğan tüm faaliyet dışı gelir ve kar unsurları ile faaliyet dışı gider ve zarar unsurları
dikkate alınmış bulunmaktadır. İşletme bir sermaye şirketi ise net karın
56 Banu Tarhan Mengi, Hileli Finansal Raporlama s.123
25
hesaplanmasında, ödenecek vergiler de dikkate alınmakta ve net kar, vergiden
sonraki karı yansıtmaktadır.57 Aşağıdaki formülle hesaplanır:
Net Kar Oranı = (Dönem Net Karı / Net Satışlar) *100
Net kar oranının düşmesi harcamaların ve maliyetlerin arttığı bir düğer ifadeyle
hileli harcamaların gerçekleşmiş olabileceğini gösterir.58
Faaliyet Karı Oranı: İşletmenin faaliyet karının net satışlara oranlanmasıyla
bulunur. Formülü aşağıdaki gibidir.
Faaliyet Karı Oranı = (Faaliyet Karı / Net Satışlar ) *100
Bu oranda hile denetçisi açısından ele alınacak durum faaliyet giderlerinin etkisi
olabilir. Çünkü; işletmenin tepe yönetimi kar planlaması yapabilmek amacıyla
gerçek olmayan faaliyet gideri belgeleri kullanıp, bu kalemi şişirmiş olabilir. Bu
oranı geçmiş yıl verileri ve sektör ortalamasıyla karşılaştırıp olağan olmayan
değişimleri bulmak hile denetçisine yardımcı olabilir.
3.1.5. Ussallık Testleri
Ussallık testleri işletmenin mali nitelikli olmayan faaliyet verilerinden
yararlanarak bir hesap kaleminin denetçi açısından beklenen tutarın tahmin
edilmesidir. Örneğin bir taşımacılık işletmesinin, taşıdığı yolcu sayısından, kat
edilen yol uzunluğundan yola çıkarak taşıma giderlerinin tahmin edilmesi. Oda
sayısından, doluluk yüzdelerinden yola çıkarak otel hasılatının tahmin edilmesi
gibi.59
Ussallık testlerinde bağımsız değişkenlerden yararlanarak, bir bağlı
değişkendeki değişikliğin analizi yoluna gidilir. Örneğin işçilik maliyetleri bağlı
değişkeninin tahmin edilmesi için işçi sayısı, ortalama ücretler ortalama çalışan
işçilik saatleri gibi bağımsız değişkenlerden yararlanılır.60
57 Nalan Akdoğan ve Nejat Tenker, Finansal Tablolar Analizi, 9. Baskı, Ankara: Gazi
Üniversitesi Teknik Eğitim Fakültesi Matbaası, 1988 , s.636 58 Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s.66 59 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.178 60 Bozkurt Zeynep, Muhasebe Denetimi Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri, s.93
26
Ussallık testleri üç aşamalı olarak yapılırlar. Bu aşamalar:61
1- Test edilecek hesapla ilgili değişkenlerin tanımlanması
2- Hesap ve değişkenler arasındaki ilişkilere ait uygun modelin oluşturulması
3- Değişkenlerin bir araya getirilerek hesaba ilişkin tahminin yapılmasıdır.
Hile denetçisi açısından en güvenilir olan yöntemlerden biri sayılabilir. Çünkü
denetçi bu testte kendi bilgi ve deneyimini konuşturarak hileyle ilgili bir ipucu
yakalayabilir.
61 Kardeş Seval, Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında Analitik İnceleme Prosedürlerinin
Kullanımı ve Türkiye’de Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, s.41
27
4- SONUÇ
Ekonomik yaşamın hızlı bir şekilde gelişmesi ve küreselleşmenin etkisiyle
ekonomik yaşam karmaşık bir hal almıştır. Bu karmaşık sistemde işletme
çalışanlarının kolay yoldan daha çok para kazanma hırsı, hileye başvurmalarına
neden olmakta ve bu sayede işletme çok ciddi zararlara uğrayabilmektedir. Hile
unsurlarının, bir araya gelmesi sonucu oluşan hile uzun süre boyunca tespit
edilemeyebilir.
İşletmelerde meydana gelen hilelerin tespiti ile görevli hile denetçileri, çeşitli
teknikler ve yöntemlerle bu hileleri ortaya çıkarmaya çalışır. Bu teknik ve
yöntemlerden biri de analitik inceleme teknikleridir. İşletmeye ait finansal
tablodaki hesaplar başta olmak üzere işletmeye ait tüm verilerin karşılaştırılması ve
aralarındaki ilişkilerin araştırılması sayesinde hile denetçisi meydana gelen hileyi
bulmaya çalışılır. Hile denetçisi şüphelendiği hesapların tespiti için işletme verileri
ile işletmeye ait geçmiş yıl verilerinin cari oranlarını karşılaştırabilir ya da trend
analizini kullanarak işletmenin verilerini sektör ortalamasıyla karşılaştırabilir.
Kullandığı bu ve benzeri tekniklerle elde ettiği sonuçlar sonucu şüphelendiği
hesaplara regresyon veya ussallık testleri uygulayarak bu hesapların aslında olması
gereken tutarlarını tespit ederek hileyi ortaya çıkarma konusunda önemli sonuçlar
elde edebilir.
Hile denetçisinin analitik inceleme tekniklerini kullanması denetçiye bazı
faydalar sağlayabilir. Bunları; zaman faydası, maliyet faydası ve işgücü faydası
olarak sıralayabiliriz. Analitik inceleme teknikleri genellikle basit matematiksel
işlemler olduğundan dolayı; hile denetçisi, hileyi düşük maliyet ile ekibinde daha
az personel görevlendirerek, daha kısa sürede ortaya çıkarabilir.
Sonuç olarak; işletmelere büyük zararlara uğratan hilenin tespitinde hile
denetçisinin kullanabileceği birçok teknik varken analitik inceleme tekniklerinin
hile denetiminde kullanılması hileyi ortaya çıkarmada daha basit ve kullanışlı bir
yöntem olarak karşımıza çıkabilir.
28
KAYNAKÇA
Kitaplar
Akdoğan, Nalan ve Tenker, Nejat (1988), Finansal Tablolar Analizi, Gazi
Üniversitesi Teknik Eğitim Fakültesi Matbaası.
Bozkurt, Nejat (2012), Muhasebe Denetimi, Alfa Yayınları.
Bozkurt, Nejat (2011), İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, Alfa
Yayınları.
Çetiner, Ertuğrul (1996), İşletmelerde Mali Analiz, Tutibay Yayınları.
Mengi, Banu Tarhan (2013), Hileli Finansal Raporlama, Beta Yayıncılık.
Pehlivanlı, Davut (2011), Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, Beta
Yayıncılık.
Terzi, Serkan (2012), Hileli Finansal Raporlama Önleme ve Tespit, Beta
Yayıncılık.
Dergiler
Çözeli, G. (2008), ‘’Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları: Analitik
Prosedürler’’, Mali Ufuklar Dergisi.
Dönmez, A. ve Ersoy, A. (2011) ‘’Bağımsız Denetim Sürecinde Analitik İnceleme
Prosedürleri: Türkiye’de SPK’dan yetki Almış Denetim Firmaları Üzerine Bir
Araştırma’’, Bilig.
Emir, M. (2008) ‘’Hile Denetimi’’ , Mali Çözüm Dergisi.
Mengi, Banu Tarhan (2012), ‘’Hile Denetiminde Yetkinliklerin Değerlendirilmesi
– Hile Karosu’’, Mali Çözüm Dergisi.
Varıcı, İ. (2012), ‘’Hileli Finansal Raporlama Açısından Denetçinin
Sorumluluğu: İMKB’de Faaliyet Gösteren İşletmelerin Denetim Raporlarının
İncelenmesi’’, Gümüşhane Üniversitesi Sosyal Bilimler Elektronik Dergisi.
29
Doktora ve Yüksek Lisans Tezleri
Bozkurt, Z. (2007), ‘’Muhasebe Denetimi Sürecinde Analitik İnceleme
Prosedürleri’’, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü, İstanbul.
Gemici, G. Ç, (2010), ‘’Mali Oranların Firma Değerine Etkisinin Analizi’’,
Yüksek Lisans Tezi, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara.
Kardeş, S. (1995), ‘’Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında Analitik İnceleme
Prosedürlerinin Kullanımı ve Türkiye’de Denetim Firmalarına Yönelik Bir
Araştırma’’, Doktora Tezi, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,
Eskişehir.
Yılmaz, U. (2009), ‘’İşletmelerde Oran Analizi Yoluyla Performans Ölçümlemesi
ve Bir Uygulama’’, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler
Enstitüsü, İstanbul.
Kongreler
Karabınar, S. ve Akyel, N. ‘’Hileler ve Muhasebe Denetimindeki Yeri’’, 1.
Uluslararası Balkanlarda Tarih ve Kültür Kongresi.
İnternet
Kamu Gözetim Kurumu, ‘’Bağımsız Denetim Standardı 520’’,
http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_520.pdf , Erişim Tarihi:
30.11.2015.
30
ÖZGEÇMİŞ
Görkem GÜVEN 1985’te Bandırma’da doğdu. 2009 yılında Anadolu
Üniversitesi İşletme bölümünden mezun oldu. 2013 yılından bu yana bir yazılım
firmasının muhasebe departmanında çalışmakta. 2013 yılında Serbest Muhasebeci
Mali Müşavir Staj Başlatma Sınavı’nı kazanarak stajını başlattı.
top related