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MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMASINTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

AGRICULTURA

por

Simón Vera RíosCatedrático de Escuela Universitaria

de la Universidad de Granada

MONOGRAFÍA 8

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ÍNDICE

III. ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41 ........ 3611. El proceso de gestación y desarrollo de la NIC 41 ................. 3612. La justificación de una NIC centrada en la Agricultura ......... 3623. Experiencias de ámbito nacional en el terreno de la

normalización contable agrícola ......................................... 3653.1. Francia ....................................................................... 3663.2. Estados Unidos ............................................................ 3673.3. Australia ..................................................................... 3693.4. Nueva Zelanda ............................................................ 372

4. Objetivos y alcance de la NIC 41 ........................................ 373

III. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA NIC 41 ........................... 3771. La delimitación de la actividad agrícola .............................. 377

1.1. Criterios que tipifican la actividad agrícola ................... 3771.2. La actividad productiva agrícola primaria o principal .... 3781.3. La actividad secundaria o conexa ................................. 3791.4. La postura de la NIC 41 ............................................... 381

2. El proceso de transformación biológica ............................... 3833. Activos biológicos y productos agrícolas ............................. 386

3.1. Activos biológicos ....................................................... 3863.2. Productos agrícolas ..................................................... 388

III. CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41 .............................. 3911. Reconocimiento y valoración de los activos biológicos y los

productos agrícolas ............................................................ 3911.1. Requisitos exigibles para el reconocimiento .................. 3911.2. La valoración de los activos biológicos y los productos

agrícolas ..................................................................... 3921.3. Las ganancias o pérdidas derivadas de la aplicación del

valor razonable ........................................................... 4152. El Reconocimiento de las subvenciones relacionadas con

activos biológicos ............................................................... 4233. Información a revelar en los estados financieros .................. 426

IV. COMPARACIÓN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVACONTABLE ESPAÑOLA .......................................................... 4351. Los activos agrícolas ........................................................... 435

Págs.

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2. Requisitos para el reconocimiento inicial ............................ 4393. La valoración conforme al valor razonable .......................... 4414. El reconocimiento en los estados financieros de los cambios

en el valor razonable .......................................................... 4435. Contratos de futuros sobre activos agrícolas ......................... 4446. Las subvenciones relacionadas con los activos biológicos .... 4457. La información a revelar en los estados financieros .............. 446

BIBLIOGRAFÍA ...................................................................... 449

ANEXOS ................................................................................ 455

LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

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PRESENTACIÓN DE ESTADOSFINANCIEROS:AGRICULTURA

Simón Vera RíosCatedrático de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada

Ramiro Serrano GarcíaProfesor Titular de Escuela Universitaria de la Universidad de Alcalá

I. ANTECEDENTES, OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA NIC 41

1. El proceso de gestación y desarrollo de la NIC 41

La gestación de la NIC 41 se inició en 1994, con la decisión delConsejo del IASC de nombrar un Comité Director encargado de delimi-tar los principales problemas que en el plano de la información finan-ciera presentaban las empresas encuadradas en el ámbito productivoagrícola1 y de estudiar y proponer posibles vías de solución. Los traba-

1 En una parte de la literatura sobre agricultura existente en España puede observarse elempleo de los términos agrario y agrícola con diferente alcance. Así, al conjunto de laactividad productiva que se desarrolla en la agricultura es frecuente referirse como activi-dad agraria, la cual es objeto de división en tres ramas –agrícola, forestal y ganadera-diferenciándose las dos primeras de la última en la naturaleza vegetal o animal, respecti-vamente, de los procesos productivos desarrollados y de los productos resultantes. Entrelas dos primeras la clase de cultivo –herbáceos y arbóreos no forestales, de un lado, ybosques, de otro– constituye el elemento discriminador, cuya toma en consideración sejustificaría por la desigual problemática técnico-económica que de la misma se deriva.De este modo, el término agrario tendría un alcance más amplio que el agrícola, puesabarcaría además los ámbitos de actuación forestal y ganadera. Es de hacer notar cómo,con anterioridad a la publicación de la NIC 41, el párrafo 1 de la NIC 2 aludía expresa-mente a los tres subsectores antes referidos. Sin embargo, el texto de la NIC 41 sedecanta por el empleo del término agrícola con un sentido omnicomprensivo de la agri-cultura, razón por la cual a lo largo de la exposición adoptamos idéntico criterio, descar-

jos del Comité se plasmaron en un Borrador de Declaración dePrincipios, publicado en 1996 [IASC, 1996], donde se recogía la rela-ción de los problemas detectados así como de las posibles alternativaspara afrontarlos, junto con la propuesta aconsejada en cada caso. A lolargo del correspondiente período de debate público, el Comité recibiónumerosos comentarios que propiciaron la revisión de algunas reco-mendaciones iniciales, que quedaron así incorporadas al Proyecto deNorma E65 [IASB: 1999] emitido por el Consejo en julio de 1999.

Concluido el 31 de enero de 2000 el nuevo período abierto para reci-bir observaciones, el IASC decidió complementar las 62 cartas2 desugerencias y comentarios recibidas con información provenientedirectamente de empresas agrícolas, a cuyo efecto circularizó un cues-tionario con el propósito principal de recabar más opiniones acerca dela propuesta de determinación del valor razonable contenida en el E65.Finalmente, en diciembre de 2000, tras proceder a la consideración delas respuestas al cuestionario y los comentarios recibidos, el Consejoaprobó la versión definitiva3 de la NIC 41 –Agricultura– [IASB: 2001],disponiendo su empleo en la formulación de los estados financierosque abarquen períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2003.

2. La justificación de una NIC centrada en la agricultura

Es de sobra conocido que el IASB tiene como cometido principal el

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tando el uso del vocablo agrario al objeto de evitar cualquier confusión acerca de sualcance.

2 El texto completo de las cartas puede consultarse en <http://www.iasb.org.uk>-, dentrode la sección Project Archives\Agriculture [E65]\Comment Letters.

3 La traducción al español del IASB, junto con un apéndice que recoge los fundamentosde las conclusiones, puede consultarse en IASB [2002: 1505-1569], mientras que la ver-sión en español que tendrá carácter oficial en España -y que difiere de la anterior en latraducción de algunos términos- figura en CCE [2003: 376-385].

desarrollo de normas internacionales de contabilidad susceptibles deaplicación con carácter general a todos los sectores de actividad. Ellono es óbice para que, cuando se estima aconsejable, puedan acometer-se proyectos que abordan la problemática específica de un sector con-creto. En esta línea, pueden mencionarse la NIC 30 –Información arevelar en los estados financieros de bancos y entidades financierassimilares– y la NIC 40 –Inmuebles de inversión–, o los trabajos encurso relativos a las empresas encuadradas en el sector de seguros o enla industria extractiva.

¿Era necesaria una NIC que abordara con carácter exclusivo el sectoragrícola? Frente a las dudas suscitadas por los condicionantes que en elplano informativo se derivan de la reducida dimensión de la granmayoría de las unidades económicas que lo integran, o por la dificultada priori en otorgar un tratamiento unitario a la diversidad que caracteri-za la problemática inherente a la actividad agrícola –fundamentalmen-te por la existencia de ciclos cortos y largos de producción–, el Consejoopuso las siguientes consideraciones, que finalmente inclinaron labalanza para que el interrogante se concretara en un proyecto:

• la ausencia de unas directrices contables que abordaran las peculia-ridades del proceso de transformación agrícola, cuya naturaleza bio-lógica dificulta la aplicación de un modelo contable basado en elcoste histórico y la realización;

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1994 Decisión de acometer el estudio de la información financiera en las empre-sas agrícolas.

1996 Publicación del Borrador de Declaración de Principios sobre Agricultura.1999 Aprobación del Borrador E65 de Propuesta de NIC sobre Agricultura.2000 Aprobación de la NIC 41 sobre Agricultura.2001 Publicación de la NIC 41 sobre Agricultura.2003 Entrada en vigor para ejercicios con inicio a partir del 01–01–2003.2003 Publicación en el D.O. de la Unión Europea del Reglamento por el que se

adopta, entre otras, la NIC 41.

CUADRO 1Cronología de la NIC 41

• la creciente demanda de información financiera basada en princi-pios contables generalmente aceptados por parte de las entidadessuministradoras de recursos financieros a las empresas agrícolas;

• el incremento experimentado en la dimensión, alcance y comerciali-zación de la agricultura a nivel internacional;

• la importancia que reviste la agricultura en la economía de muchospaíses.

Particularmente relevante para comprender la decisión de acometer laelaboración de la NIC 41 es la situación en la cual se encontraba el tra-tamiento de los activos ligados a la actividad agrícola y de los cambiosexperimentados por tales activos, con anterioridad al desarrollo de lamisma. En efecto, como reconoce el propio IASC [2001: pfo. B4]:

• la NIC 2 [pfo. 1] –Existencias– excluía las derivadas “de productosganaderos, agrícolas o forestales … que estén en poder de los pro-ductores, siempre que sean valorados según el valor neto realizablede acuerdo con las prácticas tradicionalmente establecidas en ciertasindustrias”;

• la NIC 16 [pfo. 2] –Inmovilizado Material– no era aplicable a “bos-ques y recursos naturales renovables similares”;

• la NIC 18 [pfo. 6] –Ingresos Ordinarios– no trataba de los ingresosprocedentes de los “incrementos naturales en las cabañas ganaderas,así como en otros productos agrícolas y forestales”; y

• la NIC 40 [pfo. 3] –Inmuebles de inversión– dejaba fuera de suámbito de aplicación a los “bosques y recursos naturales renovablessimilares”.

A la vista de las consideraciones anteriores y aunque la decisión nocontaba con el beneplácito de diversas empresas e instituciones influ-yentes, que mostraron una actitud beligerante y crítica hacia el proyec-to, el Consejo decidió acometer su desarrollo.


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3. Experiencias de ámbito nacional en el terreno de la normalizacióncontable agrícola

La ausencia a nivel internacional de unas normas contables relativas alsector agrícola con anterioridad a la publicación de la NIC 41 no signi-fica, naturalmente, que no se le haya prestado atención al tema a nivelnacional, e incluso a nivel comunitario en Europa. Así, hay que reseñarque organismos públicos y privados de diversos países han acometidocon mayor o menor acierto y profundidad el desarrollo de guías y pro-nunciamientos contables tendentes a ofrecer soluciones a los proble-mas específicos del sector agrícola. Nos referiremos brevemente aaquellas aportaciones que consideramos más relevantes en el presentecontexto, en tanto que pueden servir al lector como punto de referen-cia para enjuiciar la NIC 41.

Mención aparte requiere la Red de Información Contable Agrícola(RICA), que funciona a nivel comunitario desde 1965 con la finalidadde que los órganos de decisión comunitarios puedan disponer de infor-mación objetiva y comparable acerca de las rentas y de la realidadeconómica de las empresas agrícolas, con vistas a orientar las accionesencaminadas al cumplimiento de los objetivos de la política agrícolacomún. Las detalladas instrucciones que se suministran para que lasempresas adscritas a la RICA puedan cumplimentar con criterios homo-géneos la ficha de explotación [véase CCE, 2001a], han sido a menudoconsideradas como una especie de ensayo de normalización contableagrícola a nivel europeo, a pesar de que éste no haya sido nunca unobjetivo declarado. Aun cuando los datos recabados no tienen nisiquiera como finalidad la elaboración de estados financieros, la infor-mación disponible a través de la ficha de explotación permite cumplircon ese cometido sin grandes dificultades. Sobre esta base, algunosautores [Argilés et alt, 2001: 377] consideran que, si se logran salvar lasdiferencias existentes entre ambas, la RlCA podría constituir un instru-mento válido para lograr la difusión de la NIC 41 a nivel comunitario.

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3.1. Francia

Francia representa indudablemente en Europa el país de mayor tradi-ción en el ámbito de la normalización contable agrícola. Sus esfuerzosdatan de 1965, cuando se presentó el primer proyecto de plan contablepara la empresa agrícola, que fue aprobado en 1970 [IGER, 1970]. Lapublicación del nuevo Plan Contable General en 1982 para adecuarsea las disposiciones de la IV Directiva supuso la oportunidad para aco-meter una revisión en profundidad del Plan de 1970, a cuyo efecto senombró en 1984 una comisión cuyos trabajos culminaron en 1986 conel dictamen favorable del Consejo Nacional de la Contabilidad y undecreto interministerial que aprobaba el Plan Comptable GénéralAgricole (PGCAF) [IGER, 1987]. De este modo la agricultura francesase dotó de un nuevo plan contable, con un enfoque eminentementeeconómico y especialmente concebido para atender sus necesidades.

El PGCAF denomina bienes vivos al conjunto de animales y vegetalesempleados en la actividad productiva de la empresa como inversioneseconómicas de carácter fijo o circulante en curso de producción. Lanaturaleza de las cuentas a utilizar y su posterior clasificación en elactivo del balance dependen de su función en la explotación. Así,aquellos animales o vegetales cuya finalidad sea contribuir, de formaduradera, al desarrollo de la actividad de la empresa agrícola, debenser incluidos en el inmovilizado. En tal situación se encontrarán, porejemplo, los animales reproductores, las viñas o las plantaciones deárboles frutales. Aquellos otros animales o vegetales cuya participaciónen el ciclo de explotación de la empresa agrícola tiene como únicafinalidad su venta al término de un proceso de producción, debenincluirse en el activo circulante. Este sería el caso de los animales deengorde o de los cultivos de cereales.

Como regla general, las normas de valoración previstas en el PlanContable General francés resultan aplicables a los bienes vivos. Ahorabien, las empresas agrícolas pueden determinar el coste de producción


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de los bienes vivos producidos en la explotación de acuerdo con losmedios disponibles. De este modo, cuando no se tenga implantado unsistema de contabilidad de gestión, el coste de producción podrá obte-nerse mediante procedimientos estadísticos; en concreto, mediantebaremos estandarizados proporcionados por diversos organismos agrí-colas que permiten incorporar, en la medida de lo posible, las condi-ciones particulares en que la empresa desarrolla su actividad.

En aquellos casos excepcionales donde no resulte posible determinar elcoste de producción de los bienes vivos por aplicación de las normasgenerales, el PGCAF prevé los siguiente métodos:

• Realizar la valoración aplicando los precios de mercado que rigenen la fecha de cierre del ejercicio, minorados del margen con el queopera la empresa según cada clase de bien vivo.

• Si el método anterior resulta inaplicable, los bienes vivos figuraránpor su valor venal en la fecha de cierre del ejercicio.

3.2. Estados Unidos

En los Estados Unidos resulta obligado destacar la publicación en 1987por parte del American Institute of Certified Public Accountants(AICPA), dentro de su serie de guías de auditoría y contabilidad, deldocumento titulado Audits of Agricultural Producers and AgriculturalCooperatives, que incluía como parte integrante en un anexo elStatement of Position 85-3 –Accounting by Agricultural Producersand Agricultural Cooperatives– y que ha desempeñado en buenamedida desde entonces el papel de guía de referencia en el sector4.

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4 Otro documento cuya mención también resulta ineludible aun cuando no posea elcarácter de pronunciamiento oficial por tratarse de un estudio de investigación esAccounting and Financial Reporting by Agricultural Producers publicado por el CICA[1986] en Canadá. En líneas generales, las conclusiones alcanzadas denotan una tomade posición próxima a la sustentada por la AICPA. Las recomendaciones contenidas enambos documentos han tenido un notable eco en el ámbito anglosajón, donde son con-

El SOP 85-3 no contradice las recomendaciones del AccountingResearch Bulletin 43 [AIA, 1953], que establece la valoración de lasexistencias de acuerdo con la fórmula al coste o al mercado, segúncual sea menor. No obstante, conviene tener presente que el Statement9 del capítulo 4 del ARB 43 admite de forma expresa la valoración delos productos agrícolas –entre otras excepciones– por un importe supe-rior al coste, obtenido por diferencia entre el valor de venta y los costespendientes de incurrir hasta su colocación, en aquellos casos en que:

• resulta difícil la determinación de los costes en forma apropiada;

• es factible la comercialización inmediata a los precios vigentes en elmercado;

• las unidades son intercambiables entre sí.

En esencia, la propuesta valorativa del SOP 85-3 [pfos. 38-39 y 60-62],que no abarca la actividad forestal, puede resumirse como sigue:

• Hasta el momento de su cosecha o recolección, los cultivos y demásproductos vegetales deben acumular los costes directos e indirectosque ocasionen, valorándose mientras tanto al coste o al mercado,según cual sea menor.

• Idéntico tratamiento se propone para los animales en proceso decrecimiento, criados con destino al mercado.

• Los animales en disposición de ser vendidos y los productos vegeta-les recolectados con destino al mercado pueden ser valorados alcoste o al mercado, según cual sea menor, o bien, de acuerdo conlas prácticas establecidas en el sector, por su precio de venta menoslos costes ligados a su comercialización, siempre que:


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sideradas por algún autor [Juchau, 1989:1.4] como la base sobre la que se asientanbuena parte de los avances logrados en el campo de la información financiera del sectoragrícola. Las referencias a ambos documentos, tanto en el texto del Borrador deDeclaración de Principios sobre Agricultura de 1996 como en varios de los comentariosal E65, así parecen confirmarlo.

– posean un precio de mercado fiable, rápidamente determinable yrealizable;

– tengan unos costes de colocación susceptibles de estimación y deescasa importancia relativa;

– se encuentren disponibles para su entrega inmediata.

• Los costes directos e indirectos incurridos en la etapa de creación delas plantaciones deben activarse para ser posteriormente amortiza-dos a lo largo de la etapa de producción estimada.

• Los costes directos e indirectos imputables a los animales en procesode crecimiento, criados para su explotación, deben ser acumuladoshasta que alcancen su fase de madurez en la cual serán transferidosa su función productiva, momento a partir del cual el importe de ladiferencia entre los costes acumulados y el valor residual de los ani-males deberá ser amortizado a lo largo de la vida productiva estima-da de los animales.

Por otra parte debe mencionarse la labor del Farm Financial StandardsCouncil (FFSC) como organismo aglutinador de las diferentes partesinvolucradas en el sector agrícola norteamericano, interesadas en dis-poner de normas específicas que contribuyan a dotar de mayor unifor-midad a la información financiera elaborada por las empresas agríco-las. Su extenso documento Financial Guidelines for AgriculturalProducers [FFSC, 1997] se encuentra en línea con la normativa nortea-mericana antes citada.

3.3. Australia

En 1963, con la presencia de diferentes colectivos con intereses en laactividad del sector agrícola, se constituyó el Joint Committee onStandardization on Farm Management Accounting, cuyo informeAccounting and Planning for Farm Management [JCSFMA, 1983] hasido objeto de varias ediciones, habiendo servido sus recomendaciones

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durante largo tiempo como directrices en el terreno de la informacióncontable agrícola. En su propuesta valorativa, se recomienda para losproductos vegetales recolectados el uso del valor de mercado (farmgate price) obtenido por diferencia entre el precio de venta y los costesde transporte y venta; sin embargo se desaconseja cualquier intento devaloración de los vegetales pendientes de recolección, con el argumen-to de que los riesgos que gravitan sobre los mismos aconsejan la adop-ción de una postura conservadora. En su lugar, se propone activar loscostes variables ligados a tales cosechas para su traslado al resultadodel período en que se produzca la recolección. En cuanto al ganado, seacepta el empleo del precio de adquisición para las compras externas,pero se opta por valorar los incrementos naturales de acuerdo convalores estándares diferenciales, determinados como un promedio delos precios de mercado para las diferentes categorías o como fruto deun análisis de los costes incurridos en diferentes períodos.

Otro hito relevante fue la constitución en 1966, contando con repre-sentantes de las principales organizaciones profesionales contables yagrícolas, del Australian Committee for Coding Rural Accounts conel objetivo de elaborar un plan contable cuya aplicación permitieracubrir las necesidades de los usuarios de la información contable agrí-cola. Así, en 1970 vio la luz el Uniform Chart and Code for RuralAccounting que contó desde un principio con el apoyo de las instan-cias gubernamentales y ha servido de guía en el aspecto terminológicoa los diferentes modelos de contabilidad agrícola desarrollados enAustralia.

En fechas más recientes, hay que referirse necesariamente a la aproba-ción en agosto de 1998 por parte del Australian AccountingStandards Board de la norma de contabilidad AASB 1037 –Self–Generating and Regenerating Assets [AASB, 1998] emitida con elobjetivo de regular la información financiera publicada por las empre-sas agrícolas y, más en concreto, la relativa a los activos agrícolas quetienen el carácter de bienes vivos –plantas y animales–. En líneas gene-


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rales, aunque la AASB 1037 se encuentra próxima en sus planteamien-tos a la NIC 41, en la actualidad se encuentra en proceso de revisiónpara lograr su plena homologación con los requerimientos informativosde la norma internacional. Como aspectos diferenciales pueden desta-carse los siguientes:

• Los activos agrícolas deben valorarse de acuerdo con el valor netode mercado, entendido como la estimación del importe derivado dela colocación de un activo en un mercado activo, deducción hechade los costes derivados de la venta. Se presume que su determina-ción puede siempre realizarse con fiabilidad.

• Con respecto a los activos agrícolas recolectados, la diferencia entresu valor neto contable y los costes de recolección en la fecha en queésta tiene lugar debe llevarse al estado de pérdidas y ganancias delejercicio en que se ha llevado a cabo la misma.

• Cuando la determinación del valor neto de mercado no se derive delos precios observados en un mercado activo, hay que indicar si seha contado con los servicios de un tasador o asesor independiente,debiendo precisarse en caso afirmativo la denominación de laempresa que ha intervenido en la valoración.

• No se exige, pero se recomienda, el suministro de información acer-ca de la sensibilidad de los importes que figuran en los estadosfinancieros a los cambios en los supuestos en los que se fundamentala determinación del valor neto de mercado.

• Confiere a los derechos exclusivos sobre bienes vivos adquiridosmediante leasing u otros acuerdos idéntico tratamiento que a lospropios bienes vivos.

• En los estados financieros debe presentarse de forma separada lainformación relativa a las diferentes clases de plantas y animales.

No deja de ser significativo que la fecha de entrada en vigor de laAASB 1037 tuviera que ser retrasada un año, ante las dificultades expe-

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rimentadas por las empresas agrícolas al elaborar sus estados financie-ros conforme a la misma. No obstante, el Australian AccountingResearch Foundation ha sido uno de los organismos que mayor apoyoha mostrado al E65, y ello a pesar de las voces críticas con el docu-mento de algunas grandes empresas agrícolas australianas.

3.4. Nueva Zelanda

La normalización de la contabilidad agrícola en Nueva Zelanda ha sidoimpulsada por The Chartered Accountants of New Zealand (CANZ)–conocida como New Zealand Society of Accountants (NZSA) hasta1996–, apoyándose en tres documentos pioneros –Research Report onFarm Accounting, Farm Accounting in New Zealand y ManagementAccounting for the New Zealand Farmer–, publicados en los años1961, 1966 y 1977, respectivamente. Especialmente relevante resultaeste último, del que en 1985 se publicó una segunda edición revisada[NZSA, 1985]. Como aspectos destacables del mismo hay que mencio-nar la recomendación de utilizar valores de mercado (net currentvalue) para la valoración del ganado y de las plantas, al entender queproporcionan la información más realista y útil a los diferentes usuariosde la información financiera. Asimismo, se sugiere desglosar los cam-bios en el valor del ganado en dos componentes –cantidad y precio– y,aunque deja libertad para el tratamiento de las ganancias no realizadas,aconseja optar por el criterio de la realización para su incorporación ala cuenta de pérdidas y ganancias.

En línea con los planteamientos anteriores, se emitieron tres pronuncia-mientos –Valuation of Livestock in the Financial Statements ofFarming Enterprises, en 1986; Accounting for Forestry Activities inNew Zealand, en 1987; y Accounting for Bloodstock Enterprises, en1988– que van a ser reemplazados en breve por otro de carácter másglobal que se encuentra pendiente de aprobación, por lo que en elmomento de redactar estas líneas sólo se dispone del texto de su borra-dor: ED-90 - Agriculture [ICANZ, 2002].


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Esta norma pretende regular las prácticas contables de las empresas agrí-colas, así como la información mínima a revelar en los estados financie-ros en Nueva Zelanda, encontrándose muy próxima a la NIC 41 en suspropuestas, de la cual representa casi una copia literal. Como diferenciasmás significativas contenidas en el ED-90 cabe mencionar que:

• Excluye de su ámbito de aplicación las subvenciones oficiales rela-cionadas con activos biológicos que se valoran según su valor razo-nable menos los costes estimados en el punto de venta, al conside-rarse preferible su tratamiento en una norma de carácter general.

• A diferencia de la NIC 41, que no menciona expresamente los con-tratos de arrendamiento que pueden recaer sobre los activos biológi-cos, se indica de forma expresa que los activos biológicos objeto deun arrendamiento financiero deben considerarse como activos bioló-gicos de los arrendatarios a los efectos de la norma. Se entiende quelos activos intangibles resultantes del derecho al uso de activos bio-lógicos (por ejemplo, derechos exclusivos sobre determinados caba-llos de raza) pueden proporcionar beneficios económicos similares aaquellos otros que derivan de los que se poseen en propiedad y, porconsiguiente, el valor razonable de tal derecho experimenta cambiosen idéntico sentido que el valor razonable del activo biológico sub-yacente.

4. Objetivos y alcance de la NIC 41

El propósito general perseguido con esta norma es regular el tratamien-to contable y la presentación en los estados financieros de los acti-vos biológicos y los productos derivados del ejercicio de la actividadagrícola.

En particular, y siempre que se encuentren relacionados con la activi-dad agrícola, la NIC 41 se ocupa de:

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• los requisitos exigibles para el reconocimiento inicial de los activosbiológicos y los productos agrícolas;

• la valoración inicial y posterior de los activos biológicos, según suvalor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,siempre que resulte posible su determinación con suficiente fiabili-dad;

• la valoración según idéntico criterio de los productos agrícolas en elpunto de su cosecha o recolección;

• las condiciones para el reconocimiento como ingresos de las sub-venciones oficiales relacionadas con activos biológicos que se valo-ren según su valor razonable menos los costes estimados en el puntode venta;

• la información que, en relación a los puntos anteriores, debe incluir-se en los estados financieros.

Consecuentemente, el tratamiento de estas cuestiones queda excluidode aquellas otras NIC de carácter general que, en ausencia de la NIC41, pudieran resultar aplicables. Así:

• La NIC 2 [pfo. 1] –Existencias– no resulta de aplicación a:

– las existencias de productos agrícolas y forestales que estén enpoder de los productores, siempre que sean valorados según elvalor neto realizable de acuerdo con las prácticas tradicionalmen-te establecidas en ciertas industrias;

– los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola.

• La NIC 16 [pfo. 2] –Inmovilizado Material– excluye asimismo losactivos biológicos relacionados con la actividad agrícola.

• La NIC 17 [pfo. 1] –Arrendamientos– no debe ser aplicada parapropósitos de valoración por:


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– los arrendatarios de activos biológicos en virtud de arrendamientofinanciero; o

– los arrendadores de activos biológicos en virtud de arrendamientooperativo.

• La NIC 18 [pfo. 6] –Ingresos Ordinarios– no trata aquellos que pro-ceden del:

– reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los acti-vos biológicos relacionados con los activos agrícolas; o del

– reconocimiento inicial de los productos agrícolas.

• La NIC 20 [pfo. 2] –Contabilización de las subvenciones oficialese información a revelar sobre ayudas públicas– no se ocupa de lassubvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41.

• La NIC 36 [pfo. 1] –Deterioro del valor de los activos– presenta,entre las excepciones a su aplicación, los activos biológicos relacio-nados con la actividad agrícola que se valoren según su valor razo-nable menos los costes estimados en el punto de venta.

• La NIC 40 [pfo. 3] –Inmuebles de inversión– excluye de su alcancea los activos biológicos adheridos a terrenos y relacionados con laactividad agrícola.

Por otra parte, como elementos relevantes, que no son objeto de trata-miento por la NIC 41, cabe mencionar:

a) El procesamiento de los productos agrícolas con posterioridad a sucosecha o recolección, de modo que para su tratamiento contable hade acudirse a lo establecido al respecto en la NIC 2 –Existencias–.

b) Los terrenos relacionados con la actividad agrícola, que deben ser tra-tados de acuerdo con la NIC 16 –Inmovilizado Material– o con laNIC 40 –Inmuebles de inversión–, según cual sea más aconsejableen función de las circunstancias que concurran. La NIC 16 [pfos. 28-30] establece un tratamiento preferente, según el cual los terrenos

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a) deben ser valorados a su coste de adquisición menos las pérdidasacumuladas por deterioro del valor, y un tratamiento alternativo per-mitido que posibilita que los terrenos figuren revalorizados de acuer-do con su valor de mercado. Por su parte, la NIC 40 [par. 24] ofrecela posibilidad a la empresa para practicar la valoración según su va-lor razonable o bien a su coste menos cualquier pérdida por deterio-ro de activos acumulada.

c) Los activos intangibles relacionados con la actividad agrícola, cuyaproblemática se aborda en la NIC 38 –Activos inmateriales–. Tras lavaloración inicial, la NIC 38 [pfos. 63-64] admite asimismo un dobletratamiento: uno, con carácter preferente, de acuerdo con el cual loselementos de activo inmaterial se valoran según su coste menos laamortización y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas, y otroalternativo permitido, que admite su expresión revalorizada sobre labase del valor razonable. La recomendación que inicialmente se re-cogía en el texto del Proyecto de Norma E65 en pos de la adopciónde este último tratamiento para los activos inmateriales relacionadoscon la actividad agrícola, al objeto de favorecer la coherencia con elcriterio de valoración de los activos biológicos, no fue finalmente in-corporada por el Consejo al texto definitivo de la NIC 41.


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II. EL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA NIC 41

1. La delimitación de la actividad agrícola

1.1. Criterios que tipifican la actividad agrícola

Son dos los criterios que se manejan primordialmente a la hora de tipifi-car la actividad agrícola: el territorial y el biológico. De acuerdo con elprimero, que ha sido el empleado tradicionalmente, la utilización pro-ductiva del factor tierra5 representa un requisito inexcusable, de talmodo que cuando la actividad se desarrolla desconectada de una exten-sión de terreno resulta improcedente su calificación como agrícola.

Sin embargo, la paulatina industrialización experimentada por la agri-cultura, junto con los avances tecnológicos que han permitido el culti-vo de plantas desligado de la tierra –cultivos hidropónicos–, han lleva-do a cuestionar la vigencia del criterio territorial y provocado su pro-gresiva sustitución por el criterio biológico. Éste fija su atención en losprocesos biológicos que subyacen en el desarrollo del ciclo vital de lasplantas y animales sobre los que recae la actividad, convirtiendo aqué-llos en el rasgo productivo más genuino de la actividad agrícola, des-vinculando así su ejercicio del uso de la tierra.

En esta línea de razonamiento, la actividad agrícola se concibe comoaquella parcela de la actividad económica que se manifiesta a travésdel conjunto de operaciones tendentes al sometimiento al controlhumano de un ciclo biológico vegetal o animal, para la obtención deproductos de idéntica naturaleza. Así, pues, aunque el aprovechamien-to del potencial productivo de la tierra confiere a este factor una singu-

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5 De hecho, etimológicamente, la palabra agricultura proviene de ager, tierra, y cultura,cultivo.

lar importancia en el contexto de la agricultura, carece en la actualidadde valor excluyente con respecto a la calificación de una actividadcomo agrícola.

No obstante, la existencia de procesos netamente industriales de carác-ter biológico impiden acotar de una forma inequívoca el ámbito de laactividad agrícola mediante el recurso a la presencia, individual o con-junta, de los dos criterios antes referidos, planteándose la duda sobre lacalificación a otorgar a una serie de actividades fronterizas. De hecho,asociaciones como The Canadian Institute of Chartered Accountantsmanifestaron explícitamente esta duda en sus comentarios al E65, seña-lando que algunos procesos químicos, especialmente muchos de losque se desarrollan en la industria farmacéutica, son similares a los pro-cesos biológicos.

Por otra parte, de acuerdo con la naturaleza vegetal o animal de losorganismos vivos sobre los que recae la actividad agrícola, ésta puedeescindirse en dos ramas que tendrían el carácter de primarias o princi-pales, por oposición a las actividades secundarias o conexas consis-tentes en todas aquellas operaciones complementarias de transforma-ción que sufren los productos agrícolas en su estado natural dentro dela propia explotación.

1.2. La actividad productiva agrícola primaria o principal

En los cultivos herbáceos y arbóreos no forestales, el proceso producti-vo consta generalmente de cuatro fases sucesivas –preparación delterreno, siembra o plantación, cultivo y recolección–, cada una de lascuales engloba un conjunto de operaciones cuya ejecución depende,en cada caso, de las características de la tierra cultivada y de las nece-sidades propias del desenvolvimiento del ciclo biológico de cada espe-cie vegetal. Existe, además, un conjunto de operaciones como las deprotección de las plantas, de riego o de abonado, que resultan de difíciladscripción a alguna de las fases anteriores, toda vez que no resulta


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posible con carácter general la inequívoca identificación del momentoen que se llevan a cabo en relación al orden secuencial referido.

Así, la horticultura, la fruticultura, la arboricultura, la viticultura, aligual que el cultivo del arroz, del tabaco, del olivo, de hongos, de algasy, también, el cultivo de plantas llevado a cabo en viveros, representanactividades genuinamente agrícolas de producción vegetal.

La silvicultura presenta como particularidad que su objeto de cultivo sonlos bosques o, en general, cualquier masa forestal. Esto supone que lasespecies vegetales que se manejan son de ciclo largo, lo que explica laestrecha analogía que guarda su proceso productivo con el propio de lasplantaciones arbóreas agrícolas, en la medida en que resulta necesariodiferenciar claramente dos etapas, caracterizadas por diversas fases. Laprimera etapa, de implantación del vuelo, tiene por objeto la creaciónde una masa vegetal de alguna especie arbórea, mientras que la segun-da, de explotación forestal, abarca el conjunto de operaciones, variablessegún la orientación productiva, tendentes al aprovechamiento y regene-ración del bosque de acuerdo con un plan dasocrático trazado al efecto.

Por su parte, la actividad ganadera se concreta en la serie de tareas enca-minadas a favorecer el desarrollo de un proceso de producción pecuaria-es decir, la crianza de seres animales- orientado a la obtención de pro-ductos de idéntica naturaleza. El aprovechamiento productivo se lograbien al alcanzar una determinada edad, en que se procede a su sacrificiocon vistas a la utilización de su carne, piel, etc., o bien manteniéndoloen la empresa durante gran parte de su período de existencia, procedien-do la utilidad de los animales en tal caso de los productos que suminis-tran de una forma regular.

1.3. La actividad secundaria o conexa

La actividad de la empresa agrícola no necesariamente queda reducida ala obtención de los productos vegetales o animales en su estado natural.

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Razones de diversa índole, fundamentalmente económicas, puedenaconsejar someter tales productos a un procesamiento adicional alobjeto de obtener otros, elaborados, de distinta naturaleza. En tantoque proceso de transformación técnica, tal procesamiento es de natu-raleza industrial, a pesar de lo cual, y considerando el peso significa-tivo que posee su ejercicio por parte de los agricultores, se ha conve-nido en algunos ámbitos su inclusión dentro del ejercicio normal dela agricultura.

La elaboración de mermeladas, la destilación de licores, la transfor-mación de la uva en vino, de la leche en mantequilla, del trigo enharina, de la leña en carbón, etc. son algunas de las actividades sus-ceptibles de caracterizarse como conexas.

La denominación genérica de actividades conexas comprende, pues,aquellas operaciones, posteriores a la obtención del producto agríco-la en su estado natural, encaminadas a su transformación técnica.Aun cuando exceden de las tareas esencialmente agrícolas en ocasio-nes son calificadas como tales por algunas instancias en atención a larelación instrumental mantenida con las mismas. Para dilucidar elcarácter agrícola de estas actividades secundarias se recurre al crite-rio de la doble conexión: subjetiva y objetiva. La conexión subjetivarequiere que el titular de la explotación desarrolle una actividad agrí-cola primaria, mientras que la conexión objetiva exige la presenciade una complementariedad económica habitual entre ambas clasesde actividades, debiendo verificarse, además, que la actividad nointrínsecamente agrícola se presente como subordinada respecto a laactividad agrícola principal. De esta forma, la simple elaboración dequesos -con leche adquirida de terceros- no podría ser caracterizadacomo agrícola por no concurrir el requisito de la conexión subjetiva.Si esta misma empresa se dedicase primordialmente a la fruticulturacarecería entonces del requisito de la conexión objetiva.


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1.4. La postura de la NIC 41

En su propósito de delimitar la actividad agrícola, la NIC 41 se decantade un modo inequívoco por el criterio biológico al definirla, en supárrafo 5, como la gestión, por parte de una empresa, de las trans-formaciones de carácter biológico realizadas con los activos bioló-gicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productosagrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes,entendiendo que un activo biológico se corresponde con un animalvivo o una planta.

A la luz de esta definición cabe realizar algunas observaciones en rela-ción al ámbito de aplicación de la NIC 41:

• Al considerarse que la actividad agrícola es aquélla que persigue laproducción controlada de diferentes especies vegetales y animales,una breve referencia a la caza y a la pesca resulta obligada. Conindependencia de las connotaciones de tipo deportivo, lúdico, osimplemente empresarial, que puedan concurrir en cada caso, elobjetivo perseguido con el ejercicio de la actividad cinegética es lacaptura de animales salvajes, esto es, que nacen y viven fuera de lapotestad del ser humano. Es obvio, que en este contexto falta unrequisito fundamental como es el control sobre la vida animal, razónpor la cual difícilmente ambas actividades pueden enmarcarse den-tro de la noción de actividad agrícola contenida en la NIC 41.

• En tanto que el factor tierra no ostenta ningún papel determinantepara la caracterización de una actividad como agrícola, los cultivoshidropónicos o la acuicultura –incluyendo las piscifactorías- tienenperfecto encaje dentro de la NIC 41.

• El uso o el destino que pueda reservarse a los productos agrícolasuna vez que abandonen la esfera de control de la empresa no semenciona como elemento condicionante para su caracterizacióncomo tal. Quedan, pues, invalidadas aquellas posturas que cuestio-nan el carácter agrícola de las actividades conducentes a la obten-

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ción de productos que no guarden una estrecha relación con la alimen-tación y el vestido humanos. Así, pues, la crianza de palomas mensaje-ras, de perros de raza, al igual que la de animales de experimentación,o los destinados a la preparación de vacunas y sueros, etc. deben sercontempladas como actividades agrícolas.

• En lo que respecta a la extensión otorgada a la actividad ganadera,se opta por la tendencia amplia, toda vez que no se limita en formaexpresa su ejercicio con respecto ninguna especie.

• Las actividades conexas quedan fuera del ámbito de aplicación dela NIC 416. El Consejo sometió a su consideración aspectos comola similitud entre algunos procesos de curación o maduración y latransformación biológica, así como su trascendencia para una ade-cuada evaluación del rendimiento de aquellas empresas dondeambos tipos de actividades se encuentran integradas en la mismaexplotación, no obstante lo cual se optó finalmente por su exclu-sión aduciéndose como argumento principal la dificultad paralograr su diferenciación de otros procesos productivos netamenteindustriales de carácter biológico. Por consiguiente, el tratamientocontable de los productos agrícolas sometidos a un procesamientocon posterioridad al punto de recolección o cosecha debe realizar-se de acuerdo con la NIC 2 –Existencias– o cualquier otra NIC queresulte de aplicación. A este respecto, en el Apéndice B del propiotexto de la NIC 41 [pfo. B8] se señala como ejemplo la aplicabili-dad de la NIC 16 –Inmovilizado Material– en el supuesto de unaempresa que produce troncos cortados y decide usarlos para cons-truir su propio edificio.


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6 En España ya han surgido voces que reclaman la aplicación de la NIC 41 a una activi-dad conexa como la producción de aceite de oliva que verificaría las condiciones objeti-vas exigibles para la determinación del valor razonable [véase Álvarez López et alt.,2002]. En los comentarios al E65, las empresas del sector vitivinícola fueron las más críti-cas con la exclusión de las actividades conexas.

2. El proceso de transformación biológica

La actividad agrícola se caracteriza por la estrecha conexión existenteentre el proceso de transformación económica y el proceso de repro-ducción y crecimiento de los organismos vivos que se desarrollan sobrela base de las leyes biológicas, de modo que todo intento de influirsobre el primero necesariamente se ve condicionado no sólo por lasleyes técnicas y económicas, sino también por las de la Naturaleza.Esto motiva que, en cualquiera de sus dos vertientes –vegetal o ani-mal–, el proceso productivo agrícola se vea revestido de una fuerte rigi-dez temporal, difícil de superar, toda vez que su desarrollo se ve subor-dinado al de un ciclo biológico, sin que la intensificación del ritmo derealización de las operaciones agrícolas pueda ejercer una influenciasignificativa en su acortamiento.

El punto de partida del ciclo biológico en la producción vegetal radicaen la siembra o en la plantación, a partir de las cuales se suceden unaserie de estadios sucesivos hasta la extinción de la actividad vital,viéndose la empresa obligada a aguardar la llegada del momento en el

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CUADRO 2Clases de cultivos y cosechas

CLASES DECULTIVOS

CLASES DECOSECHAS

EJEMPLOS

Ciclo cortoÚnica Cereales, remolacha azucarera.

Múltiple Hortalizas.

Ciclo largo

Única Bosque destinado a madera.

AnualPlantación de árboles frutales, una vez supe-rada la etapa de creación.

PlurianualBosque orientado a la explotación del corchoo de la resina

cual la planta le resulta más útil desde una óptica económica. Los cul-tivos suelen caracterizarse como de ciclo corto o de ciclo largo,según que no excedan o, por el contrario, sobrepasen el período anualfijado para la campaña. En el primer caso, cabe diferenciar los cultivosde cosecha única de los de cosecha múltiple –pueden sucedersevarias veces al año sobre la misma tierra–. Por su parte, los cultivos deciclo largo pueden proporcionar una cosecha única, o con periodici-dad anual o plurianual –tiene lugar a intervalos múltiples de año–.

De forma análoga a los vegetales, el ciclo vital animal se inicia a partirde una fase previa de reproducción acaecida en la propia empresa,salvo que los animales objeto de explotación sean adquiridos en elexterior. Una vez que el animal nacido puede afrontar su actividadvital en forma autónoma, comienza un proceso de desarrollo con unasetapas de crecimiento delimitadas y una duración total variables concada especie, hasta que tiene lugar la extinción de su vida. En elaspecto técnico, dentro de cualquiera de las fases de su desarrollo bio-lógico, los animales transforman diariamente una ración alimenticiaen productos pecuarios: incremento de peso, leche, huevos, etc. Así,pues, la actividad ganadera puede concebirse como la explotaciónproductiva de una maquinaria biológica [Maino et alt., 1980: 58] quetransforma en productos los alimentos que le son suministrados, exi-giendo su normal funcionamiento una adecuada labor de manteni-miento y una especial atención a la materia prima suministrada.

Como se ha puesto de manifiesto en líneas anteriores, para la NIC 41la transformación biológica de un activo biológico representa el crite-rio discriminante para tipificar una actividad como agrícola y, porconsiguiente, quedar sometida a sus disposiciones en el terreno conta-ble.

De acuerdo con la referida Norma [pfo. 5], la transformación biológi-ca comprende los procesos de crecimiento, degradación, produc-ción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos ocuantitativos en los activos biológicos.


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Se identifican, pues, cuatro procesos como expresión de la transforma-ción biológica que se opera en los activos biológicos:

• Crecimiento: incremento en la cantidad o una mejora en la calidadde cierto animal o planta.

• Degradación: decremento de la cantidad o un deterioro en la cali-dad del animal o planta.

• Producción: obtención de productos agrícolas, tal como el látex, lahoja de té, la lana o la leche.

• Procreación: obtención de plantas o animales vivos adicionales.

La propia Norma [pfo. 6] se encarga de destacar cómo, con indepen-dencia de la variante concreta de que se trate, en el ejercicio de todaactividad agrícola subyacen tres características comunes ligadas preci-samente a la transformación biológica:

• Capacidad de cambio: tanto las plantas como los animales vivosson capaces de experimentar transformaciones biológicas.

• Gestión del cambio: la gerencia facilita las transformaciones bioló-gicas promoviendo, o al menos estabilizando, las condiciones nece-sarias para que el proceso tenga lugar (por ejemplo, niveles de nutri-ción, humedad, temperatura, fertilidad y luminosidad). Tal gestióndistingue a la actividad agrícola de otras actividades. Por ejemplo,no constituye actividad agrícola la cosecha o recolección de recur-sos no gestionados previamente (tales como la pesca en el océano yla tala de bosques naturales); y

• Valoración del cambio: Tanto el cambio cualitativo (por ejemplo,adecuación genética, densidad, maduración, cobertura grasa, conte-nido proteínico y fortaleza de la fibra) como el cuantitativo (porejemplo, número de crías, peso, metros cúbicos, longitud o diámetrode la fibra y número de brotes) conseguido por la transformaciónbiológica, es objeto de valoración y control como una función ruti-naria de la gerencia.

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3. Activos biológicos y productos agrícolas

3.1. Activos biológicos

Como ya se ha señalado, la NIC 41 [pfo. 5] denomina activo biológico aun animal vivo o a una planta, y utiliza la expresión grupo de activosbiológicos para referirse a una agrupación de animales vivos, o de plan-tas, que sean similares.

A este respecto, conviene precisar que las semillas representan simple-mente los granos que existen en el interior del fruto de las plantas, loscuales, puestos en condiciones adecuadas, son capaces de germinar yproducir otras plantas de la misma especie. Para que la germinación seefectúe se requiere el cumplimiento de determinadas condicionesmedioambientales y que las semillas mantengan su poder germinativodebidamente adaptado a las características del entorno. Por consiguien-te, no cabe otorgar a las mismas el carácter de activos biológicos entanto que hasta su siembra y germinación no se inicia en sentido estrictoel ciclo biológico de la planta, requisito exigible para su caracterizacióncomo tal. Cuestión distinta obviamente es la existencia en la empresa deplantones de árboles y plantas, criados habitualmente en viveros paraser posteriormente transplantados, cuya tipificación como activos bioló-gicos no ofrece dudas.

Otro tanto ocurre con las plantaciones y las masas forestales. Las planta-ciones comprenden todos los posibles cultivos de carácter duradero quese encuentran en explotación, cuyo ciclo biológico abarca más de unacampaña. Así, las principales clases de plantaciones no forestales, comopor ejemplo, los árboles frutales, los olivos o los viñedos, requieren de unperíodo de implantación y desarrollo superior al año hasta que comien-zan a dar frutos en condiciones de economicidad. Con respecto a las silvi-cultura, sobre la base de la densidad de la cubierta forestal y su aprove-chamiento, en España suele distinguirse entre monte maderable –siendosus principales especies: pinos, abetos, chopos, hayas, castaños, robles y


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eucaliptos–, abierto –abarca las dehesas de pasto y arbolado con encinas,alcornoques, quejigo y otros árboles– y leñoso – formado por chaparrosde encina, roble, etc. o con matorral o maleza de especies inferiores–.

Con respecto a la ganadería, los activos biológicos se identifican con losanimales vivos que primordialmente participan de forma activa en el pro-ceso productivo, desempeñando el papel de agente transformador de laenergía contenida en sus alimentos en productos pecuarios: carne, leche,lana, huevos, etc. La clasificación del ganado en categorías suele adoptarcomo base la especie –bovina, equina, porcina, ovina, caprina, avícola,apícola, etc.– y, dentro de la mayoría de ellas, la separación por edades,sexos y destino productivo.

No obstante, los animales vivos pueden también actuar en la empresaagrícola como agentes productores de servicios. Si bien en la actualidad lautilización generalizada del tractor ha reducido su presencia, cabe desta-car el ganado de labor, bovino y equino principalmente, que es sin dudael que tradicionalmente ha revestido mayor importancia en la empresaagrícola, habiendo sido ampliamente utilizado como elemento de trac-ción y de transporte. Otros animales destinados a la prestación de servi-cios en la empresa agrícola son los de guardia –como por ejemplo, losperros de ciertas razas que son empleados a menudo para el cuidado delrebaño– o los de silla –como ocurre con algunos caballos, que se reservancomo medios de desplazamiento por las fincas–.

En todos los casos se trata de animales vivos cuya presencia en laempresa se justifica por su relación con el desarrollo de la actividadagrícola y, en ese sentido, susceptibles en una primera aproximación deser catalogados como activos biológicos dada su naturaleza. Sin embar-go, debe tenerse presente que el interés productivo no reside en estesupuesto en la transformación biológica que se opera en los mismos, yeste es precisamente el criterio diferenciador utilizado por la NIC 41para que un vegetal o un animal caiga bajo su ámbito de aplicación. Enconsecuencia, puede convenirse que al no concurrir en estos animalesel requisito de la gestión de su transformación biológica para la venta,

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obtención de frutos o convertirlos en otros activos biológicos diferentes,deben quedar excluidos de la referida norma.

Las dudas que pudieran surgir en el supuesto anterior desaparecen cuan-do los comentarios vertidos se hacen extensibles, por ejemplo, a las plan-tas de interior o las integrantes de un jardín con función ornamental, o alos animales existentes con finalidad diversa en las empresas no orienta-das a la actividad agrícola (circo, parque zoológico, escuela de equita-ción, etc.), los cuales quedan inequívocamente fuera del ámbito de apli-cación de la NIC 41. En esta línea se manifiesta el AASB 1037 cuando, aldelimitar su ámbito de aplicación, excluye del mismo los bienes vivoscuya posesión obedece a razones de carácter estético, ecológico, medio-ambiental o recreativo.

Una cuestión no contemplada en la NIC 41, pero curiosamente mencio-nada de forma expresa tanto en la AASB 1037 como en el ED–90, es elorigen de los animales. En ambas, haciéndose eco de los avances en elcampo de la biotecnología y la posibilidad de almacenar embriones con-gelados fuera del seno materno, se acepta explícitamente que los seresobtenidos con su concurso deben ser tratados de idéntico modo que loscreados de forma natural.

3.2. Productos agrícolas

En la producción animal, dejando a un lado el ganado productor de servi-cios, la explotación pecuaria de la mayor parte de las especies puedeencuadrarse en alguna de las dos orientaciones productivas principales:ganadería de productos y ganadería de engorde [Loring, 1969: 92-93]. Laganadería de productos se caracteriza por proporcionar un output que esclaramente diferenciable del animal productor, del que puede separarse y,por tanto, cuantificarse e inventariarse, a partir de cuyo momento, el futu-ro de ambos –producto y animal productor– puede discurrir por caminosdivergentes. Ejemplos característicos son los huevos puestos por las galli-nas o la leche producida por las vacas. En la ganadería de engorde, sin


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embargo, no tiene lugar la separación entre producto y animal productor.Téngase presente que el output derivado de la transformación productiva dela ración alimenticia llevada a cabo por el animal se traduce en principioen un incremento de peso, que obviamente queda incorporado al animal,vinculándose de forma inexorable el destino de ambos. El cerdo en cebo oel pollo de carne constituyen dos ejemplos de ganadería de engorde.

En cuanto a la producción vegetal, es de resaltar que el carácter perece-dero de gran parte de la misma unido a razones de índole comercialcomo, por ejemplo, la distancia de los mercados finales o la convenien-cia de acelerar el instante de su presencia en los mismos, pueden acon-sejar adelantar la fecha de la recogida a un instante en que el productoestá aún en proceso de maduración. De este modo, en las fechas próxi-mas a la recolección podría surgir la duda acerca de la consideracióntécnica de un producto como maduro y, por tanto, en cuanto a su posi-ble caracterización como acabado.

En tales circunstancias, la NIC 41 elude entrar en disquisiciones acercade las condiciones que deben verificarse para la tipificación de un pro-ducto como en curso o acabado y se limita, en su párrafo 5, a identifi-car el producto agrícola con el producto ya recolectado, procedentede los activos biológicos de la empresa, aclarando únicamente a esterespecto que la cosecha o recolección es la separación del productodel activo biológico del que procede, o bien el cese de los procesosvitales de un activo biológico.

Por consiguiente, puede afirmarse que, para la citada Norma, un pro-ducto agrícola:

• procede directamente de un activo biológico;

• para ser catalogado como tal, debe encontrarse recolectado; en cuyo caso,

• puede corresponderse con un elemento separado y diferenciado delactivo biológico que lo ha generado, tal como ocurre, por ejemplo,con el corcho procedente del descortezado de los alcornocales o conla miel extraída de las colmenas; o bien,

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• con independencia de la parte donde resida su interés productivo,puede identificarse con un activo biológico cuyo ciclo vital se haextinguido, pudiendo citarse como ejemplos característicos en estecaso las distintas variedades de hortalizas o los animales de carne sacri-ficados.

Así, pues, en la diferenciación entre activos biológicos y productos agríco-las, la operación de recolección resulta clave pues marca el instante en queel producto agrícola se individualiza, ya sea desligándose físicamente delactivo biológico de procedencia o surgiendo precisamente de la extincióndel ciclo vital de éste. A título ilustrativo, el texto de la Norma incluye elcuadro 3, cuya claridad nos exime de mayores comentarios al respecto.


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CUADRO 3Activos biológicos, productos agrícolas y

productos resultantes de la subsiguiente actividad conexa

ACTIVOSBIOLÓGICOS

PRODUCTOSAGRÍCOLAS

PRODUCTOS RESULTANTES DELPROCESAMIENTO TRAS LA

COSECHA O RECOLECCIÓN

Ovejas Lana Hilo de lana, alfombras

Arboles de unaplantación forestal

Troncos cortados Madera

PlantasAlgodónCaña cortada

Hilos de algodón, vestidos, azúcar

Ganado lechero Leche Queso

Cerdos Reses sacrificadas Salchichas, jamones curados

Arbustos Hojas Tabaco curado

Vides Uvas Vino

Arboles frutales Fruta recolectada Fruta procesada

III. CUESTIONES REGULADAS EN LA NIC 41

1. Reconocimiento y valoración de los activos biológicos y los

productos agrícolas

1.1. Requisitos exigibles para el reconocimiento

Los tres requisitos señalados por la NIC 41 [pfo. 10] para la incorpora-ción de un activo biológico o un producto agrícola a los estados finan-cieros de una empresa representan una simple extrapolación de lo esta-blecido al respecto, con carácter general, para los activos en el marcoconceptual del IASC [1989: pfos. 49 y 83]:

1.º) La empresa controla el activo como resultado de sucesos ocurri-dos en el pasado.

Partiendo del principio de primacía del fondo sobre la forma, debeatenderse a la realidad económica que subyace al elemento, sin que laforma legal que rodea su situación ostente un papel determinante en suconsideración o no como activo. Así, la posesión de un derecho depropiedad sobre el elemento no constituye necesariamente un requisitoesencial para su calificación como activo. En el sector agrícola en parti-cular, el control sobre un activo puede hacerse patente por mediosdiversos, tales como el marcado de las reses o la presencia de unaplantación en una finca explotada por la empresa, entre otros.Normalmente, los sucesos que dan origen a la presencia de un nuevoactivo en la empresa se corresponden con operaciones de compra ocon el desenvolvimiento del proceso de producción agrícola, quepuede traducirse, por ejemplo, en el nacimiento de crías de animales,la recolección de frutas de los árboles o la obtención de cultivos herbá-ceos a partir de la siembra.

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2.º) Es probable que la empresa obtenga beneficios económicos fu-turos derivados del activo.

La capacidad para generar beneficios económicos en el futuro estárelacionada con el potencial de un activo para contribuir directa o indi-rectamente a incrementar los flujos de tesorería u otros recursos simila-res de la empresa. En el caso de los activos objeto de nuestra atención,se manifiesta fundamentalmente a través de su participación en el pro-ceso productivo agrícola –caso de los activos biológicos– o mediante laposibilidad de su intercambio por otros activos –como sucede con laventa de productos agrícolas–, sin descartar asimismo en ambos casos,aunque con una menor frecuencia, su posible utilización para cancelarun pasivo. La probabilidad de generación de beneficios económicosfuturos debe ser apreciada en todo caso a la luz de la evidencia dispo-nible en la fecha de formulación de los estados financieros.

3.º) Resulta posible determinar de forma fiable el valor razonable oel coste del activo.

En caso contrario, el elemento no debe ser incorporado a los estadosfinancieros para evitar que pueda convertirse en una potencial fuentede equívocos. No obstante, cuando a pesar de su falta de fiabilidad seestime que su presencia resulta relevante para los usuarios de la infor-mación contable, queda la opción de su inclusión mediante notas ocuadros en la memoria.

1.2. La valoración de los activos biológicos y los productos agrícolas

1.2.1. El valor razonable como base de referencia en la valoración

El marco conceptual del IASC resulta aplicable a diferentes modeloscontables, no manifestándose en el mismo una marcada preferenciapor ninguno en particular. En esta línea de neutralidad, se acepta quela formulación de los estados financieros pueda llevarse a cabo de


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acuerdo con diversas bases de valoración, mencionándose expresa-mente el coste histórico, el coste corriente, el valor realizable o deliquidación y el valor actual, si bien se reconoce que la primera es lamás comúnmente utilizada. Éstas, junto con el concepto de manteni-miento del capital adoptado en cada caso, determinarán en gran medi-da las características del modelo resultante.

Como apuntan Gonzalo y Tua [2001: 62-63], de la combinación de losanteriores métodos, aplicados de forma alternativa según las circuns-tancias, así como de la evolución experimentada por los mercadoshasta hacerse más eficientes, han surgido otras tres formas de valora-ción: el valor recuperable –el mayor entre el valor de realización deun activo y su valor actual neto–, el valor pagable –estimación de losflujos de tesorería necesarios para cancelar un pasivo– y el valor razo-nable –precio al que se vendería un activo o se cancelaría un pasivode llevarse a cabo la transacción entre dos partes informadas que actú-an libremente–.

Será este último el que centre nuestra atención en las líneas que siguen,toda vez que la NIC 41 [pfo. 8] se decanta por su empleo con carácterimperativo, contemplándolo como el importe por el que puede serintercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes intere-sadas y debidamente informadas, que realizan una transacciónlibre, y estableciendo que tanto los activos biológicos como los pro-ductos agrícolas deben ser valorados según su valor razonable menoslos costes estimados en el punto de venta.

Como es sabido, no se trata de un criterio privativo de la NIC 41, yaque pueden encontrarse referencias a su aplicación, con carácter obli-gatorio u optativo, en diversas normas internacionales de contabilidad:

• NIC 16 –Inmovilizado Material–.

• NIC 18 –Ingresos Ordinarios–.

• NIC 22 –Combinaciones de Negocios–.

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• NIC 32 –Instrumentos Financieros: Presentación e Información aRevelar–.

• NIC 38 –Activos Inmateriales–.

• NIC 39 –Instrumentos Financieros: Reconocimiento yValoración–.

• NIC 40 –Inmuebles de Inversión–.

A la vista del tratamiento que se le otorga en las mismas, Gonzalo[2000: 244] destaca tres notas características del valor razonable:

• Se trata de un valor de salida, esto es, la empresa se sitúa frente almercado en una posición vendedora.

• Se basa en valores observables en el mercado: siempre que existaun mercado amplio, activo y de libre concurrencia, los preciosvigentes en el mismo actúan como referente, lo cual no excluyeotras alternativas en caso de que el mercado no reúna las condicio-nes adecuadas.

• Es un valor objetivo, en la medida en que las consideraciones relati-vas a la historia del elemento, a la empresa que lo posee o al destinoque se le reserva, no inciden en el mismo.

En general, suele aceptarse que el coste histórico presenta mayor fiabi-lidad en tanto que es imparcial, objetivo y verificable, pues su cuantifi-cación se apoya en transacciones realizadas entre partes que acuerdantácita o expresamente su montante, al tiempo que se resalta su pérdidade relevancia con el transcurso del tiempo al no incorporar el efecto desucesos con impacto en el valor registrado. El valor razonable vendría aresolver los problemas derivados de la carencia de relevancia atribuidaal coste histórico, pero al mismo tiempo suscita la duda acerca de sufiabilidad, de modo que su aplicación parece requerir permanentemen-te el suministro de información adicional tendente a justificar el cum-plimiento de esta característica cualitativa básica.


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Así, pues, el debate en torno a la conveniencia de la adopción delvalor razonable suele centrarse en la disyuntiva relevancia–fiabilidad[véase García et alt, 2002], contraponiéndose de un lado las ventajasque se derivan de su aplicación al reflejar valores actualizados y porello más relevantes de cara al usuario de la información financiera, yde otro, las debilidades asociadas a su determinación, especialmentecuando no resulta posible la obtención de precios derivados de unmercado amplio y organizado, dotado de transparencia y de libre acce-so. Esta ha sido de hecho una de las preocupaciones manifestadas porla Comisión de Expertos [2002: 110] encargada de redactar el LibroBlanco para la reforma de la contabilidad en España, que ha visto unproblema potencial en aquellos casos en que debe recurrirse al empleode valores aproximados, obtenidos a partir de modelos de valoraciónalternativos a la observación directa del precio de mercado, dado quepodría violarse la presunta objetividad del producto de la valoración,resultando por consiguiente perjudicada la correcta interpretación de lainformación.

En definitiva, determinar el valor razonable de un activo requiere esti-mar el importe de una transacción hipotética acerca de un bien cuyovalor se ve condicionado por las circunstancias de ubicación y estadoque concurren en el mismo en la fecha de su valoración, entre partesrazonablemente informadas y, por tanto, a las que se supone un ade-cuado conocimiento de las alternativas y oportunidades que brinda unmercado abierto y competitivo en relación a los bienes objeto de latransacción.

La dosis de subjetividad más o menos acentuada que a veces puederodear la fijación del valor razonable permite entender que la decisiónsobre su introducción en el ámbito agrícola no haya estado exenta deuna cierta controversia, siendo destacable el rechazo frontal manifesta-do por la Comisión Europea7, así como por diversas asociaciones profe-

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7 En el plano conceptual, la Comisión Europea entiende que no se ha probado lavalidez de algunos de los supuestos de partida en los que se fundamentan parte de las

sionales de reconocido prestigio como el American Institute ofCertified Public Accountants o el Canadian Institute of CharteredAccountants. Como principales argumentos esgrimidos en contra de suadopción pueden mencionarse:

• la necesidad de acudir a estimaciones altamente subjetivas, difícilesde verificar;

• la gran volatilidad que caracteriza a menudo los precios de mercadodel sector agrícola, con bruscas oscilaciones en cortos períodos detiempo;

• la intervención de los poderes públicos subsidiando las rentas agrí-colas a través de numerosos mecanismos puede llegar a invalidar losprecios que rigen en los mercados como indicadores fiables;

• la posible falta de concordancia de los precios de mercado tomadoscomo referencia en la fecha de la valoración con los que rijan en elmomento de la venta;

• la inexistencia de mercados activos para algunos activos biológicos,en particular los que requieren un dilatado período de crecimiento,como ocurre, por ejemplo, con una plantación de árboles frutales endesarrollo o con el arbolado en pie de una explotación forestalorientada a la producción de madera en su etapa de creación;

• el reconocimiento de ganancias no realizadas, en contradicción conlas pautas de reconocimiento de ingresos establecidas en el marcoconceptual;


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conclusiones y propuestas de la NIC 41. En concreto, cuestiona que:• existan mercados eficientes para todos los activos biológicos;• existan mercados activos y líquidos para todos los activos biológicos, en todos las fases

de su crecimiento;• la transformación biológica pueda medirse con un grado de fiabilidad suficiente como

para proceder a su reconocimiento contable;• todos los sectores de la agricultura presenten la suficiente similitud como para abordar

su contabilidad sobre unas mismas bases.

• la mayor objetividad que proporciona el precio de adquisición o elcoste de producción como expresión de transacciones verificablesde forma independiente.

Algunas de estas críticas no fueron compartidas por el Consejo. Así, secuestionó la mayor fiabilidad, con carácter general, del coste de pro-ducción frente al valor razonable. En efecto, tanto la estrecha interrela-ción que a menudo se registra entre las diferentes ramas de produccióncoexistentes en una misma empresa agrícola –tal como sucede en unaexplotación agropecuaria con los vegetales producidos con destino a laalimentación del ganado o con el estiércol empleado como abono deciertos cultivos–, como las dificultades que entraña una adecuada inter-pretación económica de las relaciones técnicas que ligan los diferentesproductos –como ocurre con los cultivos intercalares o con los cultivossucesivos complementarios integrados en una misma rotación–, obli-gan a recurrir a lo largo del proceso de cálculo de costes a criterios queno siempre están fundamentados sobre bases objetivas, por lo que pue-den conducir a la obtención de valores escasamente fiables [véaseVera, 1995].

Tampoco se consideró como determinante por parte del Consejo lacarencia de mercados para algunos elementos, ante la evidencia deque son numerosos los activos biológicos que disponen de un mercadoactivo con precios observables que sirven de base de referencia fiablepara la fijación del valor razonable.

Básicamente, las razones esgrimidas por el Consejo para justificar laadopción del valor razonable en el sector agrícola giran en torno a susuperioridad para poner de manifiesto los efectos económicos deriva-dos de los cambios cualitativos y cuantitativos provocados por la trans-formación biológica a la que se ven sometidos los diferentes activosbiológicos. En este sentido, se considera que, en general, las modifica-ciones experimentadas por el valor razonable de un activo biológicoguardan una relación directa con los cambios que se producen en las

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expectativas de beneficios en la empresa y, en particular, en los culti-vos de ciclo largo o en la ganadería de engorde se posibilita un recono-cimiento de los ingresos a lo largo de todo el período de crecimiento,alcanzándose un grado de correlación temporal mayor con los costesocasionados que el que se derivaría de la aplicación de un modelo decoste histórico basado en las transacciones. Así, pues, la naturaleza dela actividad agrícola y las peculiaridades de su proceso de producciónse encuentran en la base de los razonamientos que han conducido a laadopción del valor razonable por la NIC 41.

1.2.2. La determinación del valor razonable

El valor razonable de un activo biológico o de un producto agrícola esun valor hipotético en tanto que alude a una transacción posible perono realizada. La conveniencia de reducir al mínimo el grado de subjeti-vidad inherente a su estimación obliga a buscar un referente objetivoexterno a la empresa que sirva como base aceptable para abordar sudeterminación. El precio vigente en un mercado activo en la fecha dela valoración ha sido el indicador elegido para cumplir tal cometido,aclarando la propia Norma [pfo. 8] las condiciones que debe reunir unmercado activo para ser catalogado como tal:

• los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homo-géneos;

• se pueden encontrar en todo momento compradores o vende-dores para un determinado bien o servicio, y

• los precios están disponibles para el público.

La imposibilidad de la producción en serie derivada de la individualidadde lo vivo impide la obtención de productos estrictamente homogéneos,no obstante lo cual los mercados han ido progresivamente normalizan-do las características asociadas a las diferentes categorías existentes paralos distintos productos agrícolas, por lo que la homogeneidad debe ser


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entendida dentro de ese marco. A pesar de ello, resulta a veces difícilprecisar en el momento de la cosecha de un producto agrícola el volu-men alcanzado de cada de sus categorías comerciales, aspecto éste rele-vante pues sus precios pueden llegar a diferir notablemente, al ser prác-tica frecuente la colocación de los productos de mayor calidad en losmercados internacionales más exigentes pero con precios más altos,reservándose los productos de menor calidad para los mercados locales.

No es desde luego la homogeneidad de los bienes intercambiados elúnico ni el principal problema en la determinación del valor razonable,siendo así que el Consejo, consciente de la casuística que puede regis-trarse en torno al planteamiento básico de la Norma, incorpora en lamisma una serie de soluciones alternativas aplicables en determinadascircunstancias, a las cuales nos vamos a referir en las líneas que siguen.

(a) Existencia de un único mercado activo.

Es la situación más simple que cabe considerar. En este supuesto, elprecio de cotización en tal mercado se toma como base adecuada parala determinación del valor razonable.

(b) Coexistencia de diferentes mercados activos.

Cuando la empresa tenga acceso a diferentes mercados activos, deberáoptar por el precio existente en aquél que resulte de mayor relevancia.Así, ante la existencia de varias alhóndigas en la zona geográfica dondeopera la empresa, ésta tomara el precio de aquella donde espera colocarsu producción, aunque pueda no coincidir con el que presenta el preciomás ventajoso. A este respecto, es de hacer notar que cuando el produc-to es colocado en el mercado internacional a través de intermediarios ode cooperativas de comercialización, no siempre resulta posible precisaren el momento de la valoración cuál será su destino definitivo.

(c) Ausencia de un mercado activo.

Las razones pueden ser diversas: el volumen de transacciones del acti-vo objeto de valoración es reducido, el acceso al mercado puede pre-

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sentar restricciones, los precios se ven influidos por un reducido núme-ro de participantes, etc. Ante la inexistencia de un mercado activo, laNorma [pfo. 18] señala algunas alternativas que, en caso de estar dis-ponibles, pueden ayudar a la fijación del valor razonable:

• el precio de la transacción más reciente en el mercado del activo encuestión, siempre y cuando no se hayan registrado cambios sustan-ciales en las condiciones económicas durante el intervalo que mediaentre la fecha de la transacción y la del balance;

• los precios de mercado de activos similares, ajustados de modo quereflejen las diferencias que pudieran existir entre los mismos; tal seríael caso, por ejemplo, de la variedad, en el producto recolectado de unárbol frutal, o de la raza, en una determinada especie de ganado;

• las referencias del sector, tales como el valor de los cultivos de unhuerto expresado en función de la superficie en fanegas o hectáreas;o de la producción en términos de envases estándar para exporta-ción u otra unidad de capacidad; o el valor del ganado expresadopor kilogramo de carne.

La posibilidad de disponer de fuentes de información alternativaspuede conducir a la obtención de precios no coincidentes, en cuyocaso la empresa debe analizar las razones de las discrepancias entre losprecios disponibles al objeto de decidir cuál es el que proporciona unaestimación más fiable del valor razonable, sin que a priori y con carác-ter general quepa otorgar un carácter preferente a alguna de las opcio-nes mencionadas por la Norma. Esta falta de un orden de prelaciónexplícito pretende no restar flexibilidad a la elección del tratamientomás acorde con las circunstancias que concurren en cada caso, dada ladiversidad de supuestos que pueden presentarse en la realidad econó-mica contemplada8.


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8 A título ilustrativo, en sus comentarios al E65, Nutreco International B.V. –grupo inter-nacional de empresas que operan en el sector pesquero y animal– planteaba en estos tér-

Un caso singular es el de los activos biológicos adheridos a la tierra,como los árboles de una plantación forestal, para los cuales puede noexistir un mercado independiente, pero sí otro en el cual se les consi-dere conjuntamente con el terreno en el que se asientan, formando asíparte integrante de un conjunto unitario objeto de transacciones comotal. En este supuesto, la Norma admite que el valor razonable de losactivos biológicos pueda calcularse detrayendo del valor razonable delos activos combinados el correspondiente a los terrenos y a las mejo-ras territoriales9 que éstos hayan podido experimentar.

Este punto de la Norma ha sido objeto de múltiples críticas, particular-mente de empresas agrícolas, que trasladaron a la Comisión la dificul-tad de derivar valores representativos para los activos biológicos dadala práctica imposibilidad de deslindar su valor del correspondiente alterreno que les sirve de soporte. Tal sería el caso de aquellas plantacio-nes forestales en las que el terreno se usa exclusivamente para determi-nadas especies, a las cuales se halla vinculado durante un elevadonúmero de años, o el de la vid, que forma parte integrante de unaestructura productiva junto con una serie de factores como la regióndonde se ubica, el microclima, las características del terreno, el empa-rrado, los recursos hídricos disponibles, etc. que son los que le confie-

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minos sus problemas en relación a la fijación del valor razonable: en el negocio de lacría de salmones no existe un mercado para los salmones que no alcanzan los 2 Kgs; alcarecer éstos de valor en el mercado, ¿podría pensarse que su valor razonable es cero?Para los salmones que exceden de 2 Kgs puede asumirse la existencia de un mercado,pero Nutreco nunca será capaz de vender todo su stock de salmones de más de 2 Kgs alprecio que rige en el mismo, porque en tal caso el volumen colocado tendría un impactosignificativo sobre dicho precio.

9 El suelo cultivable es el fruto de una serie de labores realizadas sobre el terreno primiti-vo tendentes a situarlo en condiciones de poder ejercer sobre el mismo la actividad agrí-cola. En un sentido amplio, todas las obras desarrolladas para hacer cultivable el terrenonatural o para acrecentar la aptitud productiva de la tierra ya cultivada constituyen obrasde mejora territorial cuando su efecto duradero excede del ejercicio económico. Algunosejemplos característicos son las obras de roturación, nivelación, abancalado, drenaje oenmiendas del terreno, así como la creación de barreras vegetales de contención o laapertura de caminos y vías de comunicación en las fincas.

ren valor al conjunto, resultando difícil y arriesgado pronunciarse porel valor que corresponde a un elemento aislado del resto.

A pesar del abanico de alternativas que se admiten como válidas, endeterminadas circunstancias una empresa puede llegar a encontrarseen una situación de inexistencia de precios determinados por el merca-do para un activo biológico en su estado actual como, por ejemplo, losárboles recién plantados en una explotación forestal. Cuando estosucede, la Norma [pfo. 20] indica que la empresa deberá emplear elvalor actual de los flujos netos de efectivo esperados del activo,descontados a un tipo antes de impuestos definido por el mercado.

En el aspecto operativo, de la Norma se desprende que:

• el cálculo del valor presente tiene como finalidad determinar direc-tamente el valor razonable en una fecha concreta;

• en consecuencia, al estimar los flujos netos de efectivo y fijar la tasade descuento deberá contemplarse las circunstancias de ubicación ycondición actuales del activo;

• quedan excluidos de ese cometido los posibles incrementos de valororiginados por la transformación biológica que pudiera desarrollarsecon posterioridad a la fecha de la valoración o por las mejoras quela empresa pudiera introducir en el futuro;

• tampoco debe incluirse en el cómputo de los flujos de efectivo losdestinados a la financiación del activo, los relativos a los impuestoso los derivados del restablecimiento de los activos biológicos tras lacosecha o recolección (por ejemplo, los costes de replantar los árbo-les en una plantación forestal después de la tala de los mismos);

• por el contrario, deben incorporarse las expectativas de posiblesvariaciones en los flujos de efectivo, procurando que las hipótesismanejadas en la estimación de los flujos de efectivo esperados y enla fijación de la tasa de descuento sean coherentes entre sí.


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Debe observarse cómo en los activos biológicos a los que en principioresulta de mayor aplicabilidad esta alternativa dadas las dificultadespara acogerse a las restantes, concurren una serie de factores que difi-cultan el cálculo del valor actual. Particularmente trascendente resultael dilatado horizonte temporal que es necesario contemplar tal comoocurre, por ejemplo, en una plantación de arbustos de té (alrededor de50 años) o de pinos (alrededor de 30 años), para estimar el valor de laproducción obtenida en el transcurso o al término de ese período, contoda la incertidumbre que el comportamiento de las variables climáti-cas y la evolución de los mercados en dichos períodos conlleva. Enestas condiciones, la elección de la tasa de descuento a aplicar noresulta una tarea sencilla.

Ejemplo 1Determinación del valor razonable sobre la base del valor actual de los flujos netosde caja

Una empresa agrícola posee, con carácter complementario a su actividad ganadera,una plantación forestal compuesta de 1.000 pinos cuya madera es empleada en lossectores de la construcción y de la fabricación de muebles una vez que han alcanza-do su estado de madurez, lo que requiere por término medio un período de 30 años.Este hecho explica que, en su estado actual, dado que fueron plantados hace 8 años,dichos árboles carezcan de un mercado activo cuyos precios pueda servir paradeterminar su valor razonable.

No obstante, sí existe un mercado activo para los pinos maduros de la misma espe-cie, lo que permite a la empresa disponer de unos precios de referencia a partir delos cuales puede acometer la estimación del valor atribuible a los pinos en cadaperíodo y, por tanto, la variación experimentada durante el mismo.

Respecto de los dos últimos períodos, habida cuenta de los costes de apeo, trocea-do, arrastre, carga, desbosque y transporte, así como de los costes en el punto deventa actuales, un árbol maduro correspondiente a una troza de longitud de 2,50metros y de diámetro medio ha alcanzado en el mercado un valor de:

• al 31-12-200N: 300 €;• al 31-12-200N+1: 312 €;

y, por tanto, el valor de la plantación total hubiese ascendido a:

• al 31-12-200N: 300.000 €;• al 31-12-200N+1: 312.000 €.

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Finalmente, es de reseñar que la NIC 41 [pfo. 24] admite la posibilidadde que en determinadas circunstancias pueda lograrse una aproxima-ción válida del valor razonable mediante el recurso a los costes, men-cionando expresamente dos situaciones concretas:

• en la cual, durante el tiempo transcurrido desde el momento en quese incurre en los primeros costes hasta la fecha de la valoración, latransformación biológica operada es escasa, lo cual acontece amenudo en la producción vegetal cuando la siembra tiene lugar enfechas próximas a la valoración; y

• aquella otra en que no se espera que la transformación biológicapueda tener un efecto relevante sobre el precio, circunstancia quepodría registrarse en los estadios iniciales de la etapa de implanta-ción del vuelo en la producción forestal.

La existencia de contratos de futuro sobre los activos biológicos o losproductos agrícolas de una empresa no altera todo el planteamientoanterior, en tanto que se considera que los mismos no reflejan necesa-riamente los precios vigentes en el mercado corriente y, por tanto, pue-den no constituir una base fiable para abordar la determinación delvalor razonable.

(Ejemplo 1, continuación)

Analizados los factores que deben contemplarse a tal efecto, la empresa se decantapor el empleo de una tasa anual de descuento del 7%, con lo cual el valor asignadopor la empresa a la plantación sería:

• al 31-12-200N: 300.000 T (1 + 0,07)23 = 63.284,06 €• al 31-12-200N+1: 312.000 T (1 + 0,07)22 = 70.422,51 €

Como puede observarse, se ha registrado un incremento en el valor razonablemenos los costes estimados en el punto de venta asignado de la plantación de7.138,52 €. Tal incremento figurará como componente positivo en el estado deresultados del período, que incorporará asimismo como componente negativo elmontante de los costes incurridos en idéntico período por las labores de conserva-ción ligadas a la plantación.


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El Consejo llegó a plantearse la posibilidad de regular tales contratos enla NIC 41, pero finalmente desechó esa posibilidad ante las dificultadespara lograr un tratamiento coherente, limitándose a señalar que la NIC37 –Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes–resulta de aplicación cuando tales contratos sean onerosos, esto es,que los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que con-lleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibirdel mismo [NIC 37: pfo. 68], en cuyo caso, de acuerdo con esta últi-ma norma [pfo. 66], procederá dotar la correspondiente provisión porel coste neto de las obligaciones presentes.

A la vista de las dificultades que puede entrañar la determinación delvalor razonable, en especial cuando resulta preciso acudir al valor actualde los flujos netos de efectivo, muchos comentarios al borrador de la NIC41 incidieron en la necesidad de recurrir a los servicios de un evaluadorindependiente. La posibilidad de exigir el concurso obligatorio de estosprofesionales fue desechado por el Consejo en la discusión del texto defi-nitivo, al considerar que su presencia no resulta habitual en ciertas activi-dades agrícolas y que, en cualquier caso, su intervención supondría unacarga económica adicional para las empresas.

No obstante, debe destacarse la estrecha relación que el IASC mantienecon el International Valuation Standards Committee (IVSC). Este orga-nismo no gubernamental persigue, entre otros objetivos, la difusión y ellogro de una aceptación generalizada a nivel internacional de la nor-mativa sobre valoración elaborada en su seno, que se concreta en laactualidad en tres tipos de documentos principales: normas (IVS) apli-caciones (IVA) y recomendaciones (GN). En su IVA 1 –Valuation forFinancial Reporting–, el IVSC [2003a] asume la normativa emanadadel IASC, de modo que sus recomendaciones, cuando se insertan en laanterior aplicación, procuran ser congruentes con lo establecido en lasNIC. Buena prueba de ello lo constituye el contenido de la recomenda-ción GN 10 –Valuation of Agricultural Properties– [IVSC, 2003b]donde se asume las definiciones de actividad agrícola y activos bioló-

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gicos de la NIC 41, al tiempo que se reconoce que el valor de mercadoconstituye la base valorativa fundamental para los activos agrícolas y sedispone su adecuación a los requerimientos de las NIIF cuando la valo-ración practicada tenga como propósito su empleo en la formulaciónde estados financieros, en línea con lo establecido al respecto en laIVS 1 –Market Value Basis of Valuation– [IVSC, 2000].

1.2.3. Los costes relacionados con la venta

Ya hemos mencionado en páginas anteriores que la NIC 41 establecela valoración de acuerdo con el valor razonable menos los costesestimados en el punto de venta y que, a tal efecto, debe contemplar-se la ubicación y demás circunstancias que afecten al elemento en rela-ción al objetivo perseguido, esto es, su valoración.

A este respecto, debemos precisar que la Norma no agrupa bajo unamisma rúbrica todos los costes a considerar en el proceso de valora-ción. De la lectura de su párrafo 9 se desprende que, por ejemplo, loscostes de transporte y otros necesarios para situar el bien en el mercadocorrespondiente inciden en la determinación del valor razonable,minorando el precio de mercado. De acuerdo con lo anterior, cabríainterpretar que todos aquellos costes ligados a tareas agrícolas posterio-res a la recolección o cosecha propiamente dicha, necesarias, porejemplo, para seleccionar, proteger o almacenar los productos agríco-las, deberían experimentar idéntico tratamiento pues derivan de la ubi-cación y condición del producto en cuestión.

Obsérvese que la venta directa de los productos agrícolas tal como seobtienen en la fase de recolección –con tierra, hojas, restos de plaguici-das, elementos defectuosos, etc.– no siempre resulta posible ni conve-niente. La utilización de determinados canales de distribución requiere,en ocasiones, acondicionar previamente el producto, por lo que opera-ciones como las de limpieza, eliminación de destríos, tipificación,envasado, paletización, etc. resultan ineludibles para la colocación delproducto en el mercado.


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Teniendo presente lo anterior, y a la luz de lo precisado en el párrafo 14de la Norma, los costes estimados en el punto de venta se correspondenexclusivamente con los que se originarían como consecuencia directa dela ejecución de la transacción de venta, identificándose con las comisio-nes a los intermediarios y agentes, los corretajes que correspondan a lasalhóndigas o a los mercados organizados de productos agrícolas, asícomo los impuestos y gravámenes que recaigan sobre las transferencias.

A tenor de lo señalado, puede trazarse el siguiente esquema de cálculopara abordar la valoración de los activos biológicos y de los productosagrícolas sobre la base del valor razonable:

CUADRO 4Esquema de cálculo del valor asignable a un

activo agrícola, sobre la base del valor razonable

1.2.4. La imposibilidad de determinar el valor razonable con fiabilidad

La NIC 41 asume que, en principio, el valor razonable de los activosbiológicos y de los productos agrícolas puede determinarse de formafiable. Este supuesto puede, sin embargo, quedar en entredicho en lapráctica en aquellas situaciones en que, no existiendo precios o valores

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[+] Valor de mercado del activo agrícola................................................ XXX[–] Costes estimados hasta el punto de venta.......................................... (XXX)

• Costes de carga y descarga ................…………………..… xxx• Costes de transporte .........................................………….. xxx• Otros costes ...................................................................... (xxx)

[=] Valor razonable ................................................................................ XXX[–] Costes estimados en el punto de venta .............................................. (XXX)

• Comisiones ........................................…………………..… xxx• Gravámenes .....................................................………….. xxx• Otros costes ...................................................................... (xxx)

[=] Valor asignable al activo agrícola ...................................................... XXX

determinados por el mercado, la aplicación de otros procedimientosalternativos no permita alcanzar una estimación del valor razonabledotada de la suficiente fiabilidad.

Tan sólo en el momento del reconocimiento inicial de los activos bio-lógicos puede una empresa refutar el supuesto de partida. En tal caso,debe proceder a su valoración según su coste menos la amortizaciónacumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor[NIC 41, pfo. 30], a cuyo efecto resultarán de aplicación la NIC 2–Existencias–, la NIC 16 –Inmovilizado Material– y la NIC 36–Deterioro del Valor de los Activos–. La empresa queda, no obstante,obligada a valorar tales activos según su valor razonable menos loscostes estimados en el punto de venta en cuanto resulte posible ladeterminación del valor razonable de un modo fiable.

Ejemplo 2

Cálculo del valor asignable a un producto agrícola

Una empresa agrícola que posee una plantación de árboles frutales acaba de dar porfinalizada la operación de recolección de la presente campaña, durante la cual se haalcanzado un volumen de 100.000 kilos. Por las condiciones en que se practica larecogida del fruto, éste no puede ser colocado tal cual en el mercado, pues requierecon carácter previo la eliminación de los destríos, que suelen representar alrededordel 10% de la producción recolectada. Para dicha labor suele contratarse expresa-mente personal capacitado, estimándose a la vista del volumen recolectado que sucoste ascenderá a 4.032 €. El mercado activo donde la empresa suele colocar suproducción se encuentra ubicado en la misma provincia, pero distante 80 kilometrosde la empresa, lo cual obliga a recurrir a los servicios de una empresa de transportepara efectuar el traslado hasta la alhóndiga. Considerando el número de transportesa contratar y las tarifas vigentes, se estiman los costes de transporte en 1.202 €.

El titular de la alhóndiga donde se lleva a cabo la venta tiene establecida una comi-sión del 2% sobre el importe de las transacciones que se desarrollan en la misma.Por otra parte, en estas ocasiones la empresa suele contactar con un agente interme-diario de confianza que se ocupa directamente de llevar a cabo la venta y de todoslos trámites que conlleva, labor por la cual tiene establecidos unos honorarios del1% sobre el importe facturado. Teniendo presente que el precio que rige en dichomercado en la fecha en que se practica la valoración es de 1,14 €/Kg., el valor atri-buible al producto agrícola en el punto de recolección asciende a:


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En el contexto del párrafo 30 de la NIC 41, cabe interpretar que la NIC2 debe emplearse en la valoración de los activos biológicos destinadosal consumo [véase § 3.3.]. Por tanto, en el momento de su reconoci-miento inicial su coste incorporará todos los costes derivados de laadquisición y transformación de los mismos, incluidos aquellos necesa-rios para situarlos en su condición y ubicación actuales. Con posteriori-dad, y mientras no resulte posible determinar el valor razonable confiabilidad, se valorará por el importe que resulte menor al comparar sucoste con su valor neto realizable, el cual representa el precio estima-do de venta de un activo en el curso normal de la explotación,menos los costes estimados para terminar su producción y losnecesarios para llevar a cabo la venta [NIC 2: pfo. 4].

En línea con la interpretación anterior, la NIC 16 resulta apropiada paralos activos biológicos destinados a producir frutos, cuyo valor razonableen el momento de su reconocimiento inicial en los estados financierosno pueda determinarse con fiabilidad. En estas circunstancias, de acuer-do con la norma anterior, el coste de un activo biológico estará com-puesto por su precio de adquisición y cualquier coste directamente rela-cionado con su puesta en servicio o, por su coste de producción, segúnque su procedencia sea externa o interna a la empresa, respectivamente.


[+] Valor de mercado del fruto(1) .................................................... 102.600,00[–] Costes estimados hasta el punto de venta ................................. (5.234,00)• Costes de eliminación de destríos ............................................ 4.032,00• Costes de transporte ....................................... 1.202,00 __________

[=] Valor razonable del fruto ......................................................... 97.366,00[–] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (3.078,00)• Alhóndiga(2) .................................................... 2.052,00• Comisionista(3) ................................................. 1.026,00 __________

[=] Valor razonable menos los costes estima-dos en el punto de venta del fruto ............................................... 94.288,00

(1) [= 100.000 x 0,9 x 1,14]; (2) [= 102.600 x 0,02]; (3) [= 102.600 x 0,01]

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Por tanto, en primera instancia deberá utilizarse la NIC 2 para la deter-minación del coste de producción de aquellos activos biológicos desti-nados a producir frutos, cuando los mismos tengan su origen en un pro-ceso de transformación desarrollado en la propia explotación agrícola.

Hasta tanto no pueda determinarse con fiabilidad el valor razonable delos activos biológicos destinados a la producción, los desembolsos pos-teriores a su reconocimiento inicial incrementarán su valor en libroscuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios eco-nómicos futuros, adicionales a los originalmente evaluados,siguiendo pautas normales de rendimiento, para tales activos [NIC16: pfo. 23]. En sentido opuesto, el coste de estos activos deberá mino-rarse por la depreciación acumulada, practicada sobre la base de loestablecido al respecto por la NIC 16, y por el importe acumulado decualquier pérdida por deterioro de valor que hayan podido experimen-tar, conforme a lo establecido sobre este particular por la NIC 36.

Ejemplo 3Valoración de un activo biológico según su coste por imposibilidad de determinarsu valor razonable con fiabilidad

Una empresa agrícola radicada en la Costa Tropical, aprovechando las característi-cas del microclima reinante en la zona durante todo el año, ha decidido dedicarcuatro hectáreas a cultivar un árbol frutal originario de Malasia, cuyo fruto comienzaa abrirse mercado en Europa y se le augura un futuro prometedor, pero del que seposee escasa experiencia en cuanto a su cultivo.

Los costes incurridos a lo largo del ejercicio económico en el que se inicia la etapa deformación de la plantación ofrecen el siguiente detalle:

• Plantación 7.825,00 €• Labores de cultivo 991,00 €• Riegos 418,00 €• Abonado 1.923,00 €• Tratamientos 1.202,00 €• Otros costes 625,00 €

Total 12.984,00 €


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Esta vía prevista para el reconocimiento inicial de los activos biológi-cos es, sin embargo, rechazada de plano en el caso de los productosagrícolas, para los cuales, desde el punto de vista sustentado por laNorma, siempre resulta posible determinar con suficiente fiabilidad elvalor razonable en el punto de la cosecha o recolección. Por tanto,pudiera darse la circunstancia de que un producto agrícola fuese valo-rado de acuerdo con su valor razonable, mientras que el activo bioló-gico del que procede figurase a su coste menos la amortización y otraspérdidas acumuladas. La situación inversa no resulta posible obvia-mente en la NIC 41.

El tránsito desde el valor razonable al coste no es admitida por laNorma, según la cual, una vez valorado un activo biológico sobre labase de su valor razonable, deberá procederse de idéntico modo hastael momento de su enajenación o de su baja, lo que equivale de hechoa negar la posibilidad de que, con posterioridad a una primera valora-ción de acuerdo con el valor razonable, pueda desembocarse en unasituación donde su estimación carezca de fiabilidad. Esta postura algodrástica de la Norma se explica por la intención del Consejo de impe-dir que las empresas pudieran acogerse a la excepción como excusapara dejar de aplicar el valor razonable cuando el mercado presentasefallos.


Dada la naturaleza y el estado del activo biológico considerado, la empresa seencuentra ante la inexistencia de un mercado activo y la imposibilidad de recu-rrir a ninguna de las alternativas previstas en la NIC 41 para abordar la determi-nacióndel valor razonable de una forma fiable, razón por la cual en el momentode su reconocimiento inicial deberá valorar el activo en cuestión según su coste,esto es, 12.984 €. De no alterarse la situación de partida, deberá seguirse idénti-co proceder en los ejercicios sucesivos hasta alcanzar la etapa de producción, apartir de la cual el valor acumulado hasta la fecha deberá ser objeto de amortiza-ción.

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En suma, la presunción de que el valor razonable puede siempre deter-minarse de un modo fiable sólo puede ser rechazada por una empresaen el momento del reconocimiento inicial de un activo biológico yhasta tanto se mantenga esa situación para dicho elemento. Al objetode evitar que se pueda injustificadamente eludir la aplicación del valorrazonable, siempre que una empresa haga uso de la excepción, laNorma le exige el suministro de información adicional en los estadosfinancieros acerca de los activos biológicos afectados.

1.2.5. Fechas de referecia para practicar la valoración

Si uno de los principales objetivos perseguidos por la NIC 41 con la apli-cación del valor razonable es el reflejo en los estados financieros de losefectos económicos de la transformación biológica, resulta coherenteque los activos biológicos sean valorados periódicamente en el trans-curso de su permanencia en la empresa. A este respecto, resulta precisodiferenciar entre los activos biológicos y los productos agrícolas.

(a) Activos biológicos.

La valoración debe llevarse a cabo tanto en el momento de su recono-cimiento inicial, esto es, cuando pasan a integrarse en la esfera de con-trol de la empresa, como en cada una de las fechas posteriores en lasque se formule un balance. Teniendo presente que la determinacióndel valor razonable exige considerar la ubicación y demás condicionesque rodean el bien objeto de valoración, en cada ocasión y para cadaactivo biológico deberá procederse de forma individualizada a obtenerevidencia de tales extremos para apoyar sobre una base válida lacorrecta selección de los precios de mercado que según las circunstan-cias concurrentes proceda tomar como referencia.

Se entiende, pues, la carga de razonabilidad de algunas voces que hanalertado acerca del coste administrativo que pueda suponer la aplica-ción del valor razonable, sobre todo si se requiere elaborar estados


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financieros intermedios10. No obstante, cabe señalar a este respectoque el proceso de determinación del valor razonable puede verse faci-litado gracias a una adecuada agrupación de los activos biológicos ode los productos agrícolas de acuerdo con los atributos más significati-vos en la fijación del precio por el correspondiente mercado. Así, porejemplo, en una explotación pecuaria con orientación productiva alengorde, el ganado de cerda suele agruparse en cría, recría, cebo yreproductores, lo cual permite disponer de unas categorías relativamen-te homogéneas que, en definitiva, deben contribuir a agilizar notable-mente la tarea de identificación de las características físicas de los acti-vos biológicos existentes en la empresa en una determinada fecha.

Cuando los activos biológicos constituyan el objeto de una operaciónde arrendamiento, resulta de aplicación la NIC 41 para la valoraciónposterior al reconocimiento de aquellos activos que se controlan comoarrendatario en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, asícomo de aquellos otros arrendados a terceros mediante un contrato dearrendamiento operativo. Aunque la citada norma no lo mencioneexpresamente, debe observarse que en el momento de su aprobaciónse modificó la NIC 17 –Arrendamientos–, excluyéndose ambossupuestos del ámbito de aplicación de esta norma y remitiendo para sutratamiento a la NIC 41.

(b) Productos agrícolas.

Los productos agrícolas procedentes de los activos biológicos deben servalorados en el punto de cosecha o recolección. En este caso, la NIC

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10 Así, el G-100 -grupo constituido por las 100 mayores empresas australianas del sectoragrícola- en sus comentarios al E65, ponía de manifiesto que, considerando su dimen-sión, no siempre resulta posible determinar anualmente sobre una base fiable elrendimiento de una plantación. Añadía como ejemplo el caso de las plantaciones deeucaliptos, donde la práctica existente en el sector consiste en completar el inventario desu estado al término de los años 3 y 8 (la tala tiene lugar entre los años 10 y 12), no sien-do posible hasta entonces conocer las pérdidas de árboles registradas y el grado de crec-imiento de los que continúan en pie. El inventario practicado con periodicidad anual eneste tipo de plantaciones resultaría antieconómico.

41 no alude a ningún otro momento en el que deba practicarse unanueva valoración, tal como acontece con los activos biológicos.

Si se tiene presente, de un lado, el carácter perecedero que revistebuena parte de los productos agrícolas y, de otro, el desarrollo de unaserie de técnicas que contribuyen a paliar esta limitación, prolongandoartificialmente en el tiempo la conservación de sus cualidades, surge elinterrogante acerca de cómo proceder cuando, en una fecha posterior ala de su reconocimiento inicial, la empresa formule nuevos estadosfinancieros sin que para entonces haya colocado en el mercado la tota-lidad de la producción recolectada y hayan podido modificarse sustan-cialmente los atributos físicos del producto agrícola o los precios querigen en su mercado de venta.

En principio, pudiera parecer congruente con la filosofía que inspira elvalor razonable proceder a su actualización cada vez que la empresadeba elaborar unos nuevos estados financieros, de modo que unamisma clase de producto agrícola fuese valorada de un modo similarcon independencia de su fecha de recolección. Sin embargo, la NIC 41guarda silencio sobre este particular y no se pronuncia acerca de laspautas a seguir en estas circunstancias. Cabe razonablemente pensarque el Consejo, al igual que establece expresamente sin ambigüedad elmodo de abordar la valoración posterior a la inicial para los activosbiológicos, podría haber hecho otro tanto con respecto a los productosagrícolas de haberse decantado por esta opción. Debe interpretarse,pues, que de acuerdo con la NIC 41, la valoración otorgada a los pro-ductos agrícolas en el punto de recolección no debe ser objeto de revi-sión para ajustarla conforme al precio razonable que pudiera regir enun momento posterior.

Las razones que se esconden detrás de esta postura del Consejo hayque buscarlas en el hecho de que una empresa agrícola puede adquirirproductos agrícolas para revenderlos o para transformarlos en otrosproductos. Si los productos agrícolas obtenidos en la propia explota-ción fuesen valorados nuevamente con posterioridad a la cosecha de


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acuerdo con el valor razonable, un tratamiento coherente de los pro-ductos procedentes del exterior exigiría revisar su valoración sobre labase del valor razonable al objeto de que activos similares ofreciesenexpectativas similares respecto a los beneficios futuros, lo cual resultaincompatible con la NIC 2.

La NIC 41 [pfo. 13] se limita a señalar que la valoración practicada enel punto de cosecha o recolección, minorando el valor razonable conlos costes en el punto de venta, constituye el coste en esa fecha,cuando se aplique la NIC 2, Existencias, u otra Norma Internacionalde Contabilidad que sea de aplicación, dando a entender que ello escoherente con el modelo contable del coste histórico aplicable a otrotipo de existencias y a los procesos de fabricación en general11.

1.3. Las ganancias o pérdidas derivadas de la aplicación delvalor razonable

Como ya se ha referido en líneas anteriores, los activos biológicosdeben valorarse tanto en el momento de su reconocimiento inicialcomo en la fecha de cada balance, según su valor razonable menos loscostes estimados en el punto de venta. Puede suceder, por tanto, y dehecho es la situación más corriente, que el valor atribuido a un activobiológico varíe de una fecha a otra. Son diversas las causas que puedenocasionar ese cambio, pero especialmente deben mencionarse, de unlado, la transformación biológica operada en el activo, que puede pro-ducir incrementos en la cantidad o una mejora en la calidad del animalo de la planta, pero que también puede actuar en sentido contrario,

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11 La Comisión Europea, en sus comentarios al E65, manifestó su perplejidad y conside-ró inconsistente e ilógico el hecho de que cuando se afronta una etapa productiva (acti-vidad primaria) de relativa incertidumbre, volatilidad y medidas carentes de fiabilidad serequiera la aplicación del valor razonable, mientras que cuando se reduce la incertidum-bre y se tiene acceso a medidas fiables, como ocurre a menudo con los productos finalesde la actividad conexa, se exija la vuelta al coste histórico.

provocando su degradación en términos de un decremento en su canti-dad o un deterioro en su calidad; de otro, los factores exógenos queinciden tanto en los costes relacionados con la venta como en el preciode mercado del activo no permanecen inalterados y representan otraposible fuente de variación.

Ejemplo 4Pérdida surgida en el momento del reconocimiento inicial deun activo biológico registrado según su valor razonable

Una empresa ganadera ha adquirido diversas cabezas de ganado por 120.000 € enuna feria ganadera que se celebra regularmente y que, por las características de sufuncionamiento, reúne los requisitos exigibles para su consideración como un mer-cado activo. La operación ha supuesto para el vendedor el pago de una comisióndel 2% sobre el importe de la transacción. Por su parte, la empresa ha soportadounos costes de 500 € por el transporte de los animales hasta la granja.

El coste de adquisición de las cabezas de ganado es de 120.500 €, mientras que suvalor razonable menos los costes estimados en el punto de venta en el momento desu reconocimiento inicial asciende a:

[+] Valor de mercado de los animales ........................................... 120.000,00[–] Costes estimados hasta el punto de venta ................................. (500,00)• Costes de transporte ............................................ 500,00 __________

[=] Valor razonable de los animales .............................................. 119.500,00[–] Costes estimados en el punto de venta ..................................... (2.400,00)• Comisiones .......................................................... 2.400,00 __________

[=] Valor razonable menos los costes estima-dos en el punto de venta de los animales 117.100,00

De acuerdo con la NIC 41 [pfo. 27], el registro de las cabezas de ganado por suvalor razonable menos los costes estimados en el punto de venta supone reconoceren ese instante el surgimiento de una pérdida por un importe de 3.400 € (= 120.500– 117.100).


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Además, como consecuencia del reconocimiento inicial12 de los acti-vos biológicos y de productos agrícolas puede ponerse de manifiestouna ganancia, como ocurre con el nacimiento de un becerro, o unapérdida, al tener que deducir del valor de mercado de un productoagrícola cosechado unos costes estimados hasta el punto de venta y enel punto de venta de mayor cuantía, tal como apunta la propia Norma[pfo. 29].

Es de resaltar que en el Proyecto de Norma E65 no se recogía de formaexpresa la posibilidad de que como consecuencia del reconocimientoinicial de un producto agrícola registrado según su valor razonablemenos los costes estimados en el punto de venta pudiera surgir unaganancia o una pérdida. La NIC 41, sin embargo, alude explícitamentea esta cuestión, señalando que tal hecho puede suceder como conse-cuencia de la cosecha o recolección.

En ambos tipos de elementos, el efecto es el surgimiento de una ganan-cia o una pérdida que no tiene su origen en una transacción con terce-ros. Tanto para los activos biológicos [pfo. 26] como para los productosagrícolas [pfo. 28], la NIC 41 dispone la inclusión de esa ganancia o pér-dida en el resultado del período en el cual aparezca, admitiendo así sucoherencia con el principio del devengo y asumiendo que esta forma deoperar procura un conocimiento más acorde con el desenvolvimientoreal del proceso de generación de la renta de la empresa en el tiempo.

En el debate registrado durante la elaboración de la NIC 41, este puntofue objeto de diversas objeciones centradas en torno a la improceden-cia del reconocimiento como ingresos de los efectos de la transforma-

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12 El empleo de la expresión “… tras el reconocimiento inicial …” en los párrafos 27 y 29del texto español de la NIC 41 pudiera inducir al lector a interpretar que se está hacien-do referencia a un momento posterior al reconocimiento inicial, cuando lo cierto es quese está aludiendo al mismo instante del reconocimiento. La consulta del texto original eninglés permite observar cómo, a diferencia de lo que ocurre en la versión española publi-cada en el Diario Oficial de la Unión Europea, la expresión empleada en los párrafos 26al 29 es idéntica: “… on initial recognition …”.

ción biológica y de la incorporación de las ganancias no realizadas alresultado periódico y no al patrimonio neto, acrecentando de estemodo la volatilidad del beneficio, especialmente por los elevados ries-gos a que están expuestos los activos biológicos.

A este respecto, es de señalar que el concepto de ingreso que se for-mula en el marco conceptual del IASC [1989, pfo. 76] incluye expresa-mente las ganancias no realizadas, tal como las surgidas por la revalori-zación de títulos cotizados en Bolsa o los incrementos en el importe enlibros de los activos a largo plazo, y su reconocimiento en la cuenta deresultados queda supeditado al surgimiento de un incremento en losbeneficios económicos futuros relacionado, entre otras posibilidades,con un incremento en el valor de los activos y siempre que puedamedirse con fiabilidad.

El Consejo consideró, pues, que su propuesta era compatible con elmarco conceptual del IASC y que la asignación pluriperiódica de larenta generada por un activo biológico contribuiría a una mejor inter-pretación del rendimiento alcanzado por la empresa y, en consecuen-cia, debía ser considerada como de mayor relevancia informativa quela opción consistente en demorar su reconocimiento hasta el final delciclo vital, lo que podría dar lugar en algunos casos a tener que aguar-dar un período excesivamente dilatado antes de proceder a su cómputoy registro. Así, por ejemplo, en una explotación forestal podrían trans-currir más de treinta años desde la plantación hasta la tala de los árbo-les y su venta como madera, sin que se reconociera la renta generadadurante ese período.

Por otra parte, no debe pasar desapercibido el hecho de que la actuali-zación periódica del valor razonable de un mismo activo biológicotorna innecesaria la discriminación de la condición de activable o node los costes relacionados con los mismos, toda vez que su impactosobre los beneficios económicos futuros de la empresa quedará refleja-do en la valoración del bien al término del período. Por consiguiente,


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costes como los de alimentación del ganado o los relacionados con lasiembra, el cultivo, el abonado o el riego, incidirán directamente en lacuenta de resultados del período en que se originen.

Una mejora en la información suministrada resulta posible si se profun-diza en el análisis de la ganancia o la pérdida registrada, a la luz delhecho evidente, ya reseñado, de que el valor atribuido a un activo bio-lógico puede variar entre dos fechas como consecuencia de los cam-bios acaecidos en el mismo, fruto de la transformación biológica a quese ve sometido, y de las oscilaciones experimentadas por su precio demercado. En la medida en que el conocimiento del efecto que cadagrupo de causas ha tenido sobre la variación experimentada por elvalor del activo biológico en el intervalo temporal considerado, puederesultar relevante para apoyar proyecciones futuras relativas a la pro-ducción, mantenimiento y regeneración de los activos biológicos, enespecial cuando su ciclo productivo excede de un año, la NIC 41 [pfo.51] aconseja discriminar para cada ejercicio, por grupos de activos ode otra manera, qué parte de la cuantía registrada en la ganancia o pér-dida neta del período corresponde a cambios físicos y a cambios en losprecios. El Consejo entiende que ambos son indicativos del rendimien-to de la empresa, por lo que en su momento rechazó la propuesta con-sistente en incluir el efecto de los cambios físicos en el resultado y tras-ladar directamente el efecto de los cambios en precios al patrimonioneto.

Para su desagregación en los componentes cambio físico y cambioen precios podría operarse, en principio, de un modo similar al con-vencional en el cálculo y análisis de las desviaciones en los sistemasde costes predeterminados, según el cual se procede a desagregar ladesviación de un período en dos componentes: un componente técni-co o en cantidades y otro económico o en precios. Sin embargo, estaforma de actuar conllevaría dos errores de partida al considerar, porun lado, que la variación técnica viene motivada exclusivamente porun cambio cuantitativo –ignorándose por tanto el efecto del cambio

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cualitativo– y, por otro, la diferencia entre los precios al inicio y alfinal del período se emplearían para calcular la variación debida alcambio en precios –sin considerar que tales precios corresponden ados activos biológicos que, aunque pertenecen a una misma clase, soncualitativamente diferentes–.

En efecto, como indica Loring [1969: 116–117] en referencia al gana-do de engorde, "al quedar el producto biológicamente unido al animalproductor, el producto sigue sometido a las transformaciones metabóli-cas que alteran su calidad, y, en consecuencia su precio. (...) estavariación del precio del kilo de carne en función de la edad del animalvivo, no tiene nada que ver con las oscilaciones de tendencia, cíclicaso accidentales de los precios en el mercado. No se trata de que unproducto haya variado de precio, sino que el producto ha variado en símismo. La carne de un lechón no es el mismo producto que la carnede un cerdo de 90 kilos. Cuando el cerdo tiene 90 kilos, es cierto queha añadido 70 kilos a los 20 que tenía cuando era lechón. Pero la rea-lidad es que el cerdo ya no tiene ninguna carne de lechón y tiene 90kilos totales de otra calidad de carne. Por ello si calculamos su valor:20 kilos x precio de lechón + 70 kilos x precio de cerdo cebado,obtendríamos un resultado falso. Su valor es 90 kilos x precio de cerdocebado".

Consideremos, pues, a tal efecto un mismo activo biológico en dosfechas sucesivas que denotaremos como instantes 0 y 1, en las cualessu denominación será A y B, respectivamente, por ser en las mismascualitativamente diferente, de modo que:

QA,0: cantidad del activo biológico en el instante 0;

QB,1: ídem, en el instante 1;

PA,0: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biológico enel instante 0;


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PB,1: ídem, en el instante 1.

La diferencia experimentada por el valor del activo biológico en elperíodo 0–1 ascenderá a:

Para su descomposición en los componentes cambio físico y cambioen precios introduciremos en la anterior expresión, sumando y restan-do, un tercer término (QA,0 • PA,1), donde:

PA,1: valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,expresado a nivel de unidad de cantidad, del activo biológicocaracterizado como A en el instante 1;

con lo cual tendríamos que:

y operando:

El segundo sumando de la anterior expresión [QA,0 . (PA,1 – PA,0)] reflejaclaramente el impacto en la variación global del cambio en preciosentre los dos instantes considerados en relación a la cantidad de parti-da, que es la única que puede estar presente en ambos instantes.Representa, pues, la diferencia en la valoración de un activo biológico,considerando su cantidad y estado al inicio de un período, de acuerdocon los precios que rigen al inicio y al final del mismo.

Por su parte, el primer sumando [(QB,1.PB,1) – (QA,0.PA,1)] es expresivodel efecto económico que la transformación biológica ha provocado.Así, la variación provocada por el cambio físico de un activo biológicorepresenta la diferencia entre su valor en el estado cuantitativo y cuali-tativo que ofrece al término del período y el que corresponde a su esta-

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do cuantitativo y cualitativo al inicio del mismo, de acuerdo en amboscasos con los precios vigentes al final del período contemplado.

Obsérvese que el cambio físico engloba a su vez dos componentes: uncambio cuantitativo entre las cantidades existentes al inicio y al finaldel período, y un cambio cualitativo, consistente en la conversión de lacantidad inicial del activo biológico “A” en la misma cantidad de unactivo cualitativamente diferente “B”. Si en algún caso pudiera resultarde interés cuantificar por separado ambos cambios, con las debidascautelas en su interpretación, una aproximación podría lograrse suman-do y restando (QA,0 . PB,1) en la expresión del referido primer sumando,con lo cual:

o bien:

donde [(QB,1 – QA,0) .PB,1] reflejaría la expresión monetaria del cambiocuantitativo y [QA,0 . (PB,1 – PA,1)] la correspondiente al cambio cualitativo.


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Gráficamente, en la figura 1 pueden apreciarse los diversos componen-tes señalados, en el supuesto de que QA,0 < QB,1 y PA,0 < PA,1 < PB,1.

FIGURA 1. Descomposición de la variación experimentada por el valorde un activo biológico entre dos fechas sucesivas.

2. El reconocimiento de las subvenciones oficiales relacionadascon activos biológicos

En su párrafo 3, la NIC 20 –Contabilización de las subvenciones ofi-ciales e información a revelar sobre ayudas públicas– define las sub-venciones oficiales como ayudas procedentes del sector público enforma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartidadel cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativasa sus actividades de explotación, condicionando su reconocimiento ala existencia de una razonable seguridad de que la empresa cumplirálas condiciones asociadas a su disfrute y que, por tanto, recibirá lassubvenciones en las condiciones prefijadas.

En lo que se refiere a la presentación de las subvenciones oficiales rela-cionadas con activos, la NIC 20 contempla dos alternativas aceptables.La primera supone reflejar las subvenciones como partidas de ingresos

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diferidos, que se irán imputando a los ejercicios sobre bases sistemáti-cas y racionales, a lo largo de la vida útil de los activos que financian.La segunda posibilidad consiste en su detracción del valor de los acti-vos a los que están vinculadas, incidiendo de este modo en la cuentade resultados de forma periódica al aminorar la dotación anual por ladepreciación de cada activo.

Los redactores de la NIC 41 se encontraron así con que la aplicación dela segunda alternativa prevista en la NIC 20 resultaba incoherente con elplanteamiento propio del valor razonable, especialmente en el caso enque la percepción de una subvención estuviese condicionada al cumpli-miento de determinadas condiciones. Ante la disyuntiva de promoveruna revisión de la NIC 20 para dar adecuado tratamiento a esta cuestióno abordarla de un modo directo en la NIC 41, el Consejo se decidió poresta segunda opción con el argumento de que las subvenciones oficialesrelativas a la actividad agrícola son comunes en muchos países.

La NIC 41 [pfo. 57] contempla, a efectos de su reconocimiento, tresposibilidades:

a) Subvenciones oficiales relacionadas con un activo biológico quese valora según su coste menos la depreciación acumulada y laspérdidas por deterioro del valor acumuladas.

Resulta de aplicación la NIC 20, en los términos que se acaban dereferir.

b) Subvenciones oficiales incondicionales relacionadas con un acti-vo biológico que se valora según su valor razonable menos loscostes estimados en el punto de venta.

Deben ser reconocidas como ingresos cuando, y sólo cuando, talessubvenciones se conviertan en exigibles.

c) Subvenciones oficiales condicionadas relacionadas con un activobiológico que se valora según su valor razonable menos los cos-tes estimados en el punto de venta.


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La empresa debe reconocer la subvención oficial cuando, y sólo cuan-do, se hayan cumplido las condiciones ligadas a la misma. Los térmi-nos para su concesión pueden ser muy diversos, llegando incluso aabarcar en ocasiones el compromiso de no emprender una actividadagrícola específica durante un determinado período. En el apéndice Bde la propia Norma [pfo. B68] se refiere el caso de una empresa querecibe una subvención por trabajar la tierra durante cinco años en unadeterminada zona geográfica, de forma que si el ejercicio de la activi-dad no alcanzara dicho período se tuviese que devolver toda la sub-vención recibida. La aplicación de la norma supone en este casodemorar el reconocimiento de la subvención hasta que no hayan trans-currido los cinco años. Sin embargo, en caso de que la subvención per-mitiese retener una parte a medida que transcurre el tiempo, la empre-sa debería reconocer como ingresos la parte proporcional de la subven-ción correspondiente al tiempo transcurrido en la medida en que dichoimporte ostenta ya un carácter definitivo.

El Proyecto de Norma E65 proponía el reconocimiento como ingreso deuna subvención condicionada cuando la empresa dispusiera de sufi-ciente garantía de que va a poder atender los requerimientos asociadosa la misma, en línea con las exigencias de la NIC 18 –IngresosOrdinarios–, que dispone el reconocimiento de los ingresos cuandoexista un grado de certidumbre suficiente de que los beneficios econó-micos futuros fluyan a la empresa y puedan ser valorados con fiabilidad.El Consejo adoptó en este tema una postura más conservadora que laque se contenía en el Proyecto, al no permitir el reconocimiento de losingresos aun cuando exista una razonable certeza del cumplimiento delas condiciones ligadas a la subvención. Las razones que se manejaronpara justificar esta toma de posición fueron, de un lado, la preocupaciónpor evitar posibles juicios subjetivos acerca de la probabilidad por partede la empresa de cumplir las condiciones de la subvención y, de otro, elhecho frecuente de que las subvenciones condicionadas entrañan costesy obligaciones, por lo que el importe de la subvención puede ser menorque el beneficio económico asociado a la misma. En definitiva, hasta

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que las obligaciones inherentes a una subvención condicionada no sesatisfagan efectivamente se entiende que más que un ingreso lo que laempresa debe reconocer es un pasivo, surgido a raíz del compromisoasumido por la empresa de actuar en un determinado sentido.

3. Información a revelar en los estados financieros

La NIC 41 se ocupa de forma exhaustiva de todos aquellos puntosregulados por la misma que deben ser objeto de revelación en los esta-dos financieros. Este volumen de información ha sido consideradoexcesivo en muchos de los comentarios realizados al E65, entre otros,el formulado por la Comisión Europea, que aprovechó la ocasión paraapostillar que entendía ese requerimiento ante la necesidad de mitigarla falta de fiabilidad inherente a la propuesta valorativa de la Norma.

En lo que respecta a los activos biológicos, además de la presentaciónde su valor por separado en el balance [véase ejemplo 10], la Normaexige una descripción narrativa o cuantitativa de cada grupo, no obs-tante lo cual se aconseja a las empresas optar por la segunda, distin-guiendo, siempre que resulte adecuado, entre:

• Activos biológicos consumibles: son aquellos que van a ser reco-lectados como productos agrícolas (cultivos como el maíz, el arroz ola cebada, árboles en crecimiento para su venta como madera) ovendidos como activos biológicos (cabezas de ganado, colmenas); y

• Activos biológicos para producir frutos: se corresponden conaquéllos cuya presencia en la empresa no tiene como finalidad pro-ductiva su transformación en un producto agrícola, sino justamenteel servir como instrumento para la obtención periódica de productosagrícolas (ganado productor de leche o de huevos, árboles frutales,cultivos leñosos no forestales como la vid o el olivo, etc.).


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Además, con vistas a que la información proporcionada contribuya aevaluar los flujos futuros de efectivo, se recomienda que, para cada unode los grupos de activos biológicos individualizados, se distinga entre:

• Activos biológicos maduros: se identifican tanto con los activosbiológicos consumibles que han alcanzado las condiciones adecua-das para su cosecha o recolección (peces de una piscifactoría quehan adquirido el tamaño adecuado para su comercialización) comocon los activos biológicos para producir frutos capaces de sosteneruna producción o proporcionar cosechas de forma regular; y

• Activos biológicos por madurar: carecen de la madurez suficientepara cumplir con la finalidad productiva propia del grupo en el quese encuadran (cultivos de ciclo largo en su estadio de implantación,plantación forestal en su etapa de creación, animales recién desteta-dos en la ganadería de engorde).

Sorprende que no se haya hecho alusión expresa alguna a la ubicacióngeográfica de las plantaciones o de los cultivos, habida cuenta que lacalidad agronómica del suelo, el grado de accidentalidad del terreno ytodas aquellas otras variables que conforman su microclima, ejercenuna indudable influencia en la calidad del producto y, por tanto, en suprecio.

A menos que sea objeto de revelación en otra parte, la empresa debedescribir asimismo en sus estados financieros [véase ejemplo 11]:

• la naturaleza de las actividades desarrolladas en relación a cadagrupo de activos biológicos; y

• los aspectos relevantes del proceso de medición o estimación de lascantidades físicas correspondientes tanto a la producción agrícoladel período como a cada uno de los grupos de activos biológicosexistentes al término del mismo.

En el terreno de la valoración económica, la empresa debe poner demanifiesto:

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• los métodos e hipótesis significativas manejadas para la determinacióndel valor razonable de cada grupo de productos agrícolas en el puntode cosecha o recolección, así como de cada grupo de activos biológi-cos [véase ejemplo 5];el valor asignado en el punto de recolección alos productos agrícolas cosechados o recolectados durante el ejerci-cio, determinado por diferencia entre su valor razonable y los corres-pondientes costes estimados en el punto de venta [véase ejemplo 12];

• la ganancia o pérdida total surgida durante el ejercicio corriente porel reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productosagrícolas [véase ejemplo 13];

Ejemplo 5Nota a los estados financieros relativa a las HIP tesis manejadas en la determinación del valor razonable

Con respecto a la situación contemplada en el ejemplo 1:Para la determinación del valor razonable menos los costes estimados en el puntode venta de la plantación de árboles forestales en pié, la Sociedad ha partido de lossiguientes supuestos: • La masa forestal se ha valorado asumiendo que el volumen de madera comercia-

lizable es el que se desprende de su estado actual.• Los árboles en pie alcanzarán su madurez dentro de 22 años.• No se prevén cambios en las prácticas actuales de cultivo, mantenimiento y ges-

tión de la plantación.• Los costes periódicos derivados de tales prácticas no se han incluido en los cálcu-

los, incorporándose en cada período su importe total al estado de pérdidas yganancias.

• La estimación de los costes hasta el punto de venta se ha realizado a partir de losimportes medios calculados por la empresa para el último trienio, tomando comoreferencia los datos disponibles de las empresas más representativas del sector, asícomo la distancia existente entre la plantación y la ubicación actual del mercadoactivo del que se han tomado los precios vigentes para los activos maduros en lafecha de la valoración.

• Para cuantificar los costes en el punto de venta se ha adoptado como hipotésis detrabajo el mantenimiento del 2% del valor de la venta que rige en la actualidad.

• La tasa de descuento nominal antes de impuestos del 7% anual que se ha aplicadopara estimar los flujos netos de caja incorpora el riesgo asociado a la plantación.

• No se han previsto cambios significativos en el índice general de precios.


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• la ganancia o pérdida total derivada de los cambios en el valor razo-nable menos los costes estimados en el punto de venta de los activosbiológicos registrados en el ejercicio [véase ejemplo 13];

• la conciliación de los cambios en el importe en libros de los activosbiológicos entre el comienzo y el final del ejercicio económico,incluyendo [véase ejemplo 9]:

– la ganancia o pérdida derivada de los cambios registrados en elvalor razonable menos los costes estimados en el punto de venta,aconsejándose la separación de los cambios físicos de los cambiosimputables a los precios [véase ejemplo 8];

– los aumentos debidos a compras;

– las disminuciones provocadas por ventas;

– las disminuciones ocasionadas por la cosecha o recolección;

– los aumentos surgidos de combinaciones de negocios13;

– las diferencias de cambio netas procedentes de la conversión delos estados financieros de una entidad extranjera; y

– cualesquiera otros cambios con incidencia en la variación delimporte en libros.

En el supuesto de existencia de activos biológicos cuyo valor razonableno puede ser calculado con fiabilidad y, por tanto, figuran valorados asu coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deteriorode valor acumuladas, debe suministrarse información adicional, varia-ble según las circunstancias [NIC 41, pfo. 54–57]:

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13 La NIC 22 [pfo. 8] define la combinación de negocios como la unificación de empre-sas independientes en una entidad económica única, como resultado de que una delas empresas se une con la otra u obtiene el control sobre los activos netos y lasoperaciones de la misma.

• Si se produjese la enajenación de tales activos a lo largo del ejerci-cio:

– la empresa debe revelar la ganancia o pérdida surgida de la opera-ción;

– en la conciliación del cambio de valor de los activos biológicosentre el comienzo y el final del período, a la cual se ha hechoreferencia anteriormente, debe figurar separadamente los importesrelacionados con los activos enajenados, incluidos los relativostanto a las pérdidas por deterioro de valor y sus reversiones comoa la depreciación.

• Si en el transcurso del ejercicio la empresa ha podido determinarcon fiabilidad el valor razonable de tales activos, deberá proporcio-nar:

– una descripción de los mismos;

– una explicación de los hechos que han permitido que el valorrazonable pueda determinarse de un modo fiable;

– el efecto cuantitativo del cambio en la base de referencia aplicadapara su valoración.

• Si al término del ejercicio sigue siendo inviable la determinación delvalor razonable, la empresa está obligada a facilitar:

– una descripción de los activos biológicos que se encuentran entales circunstancias;

– una explicación de por qué no resulta posible obtener una estima-ción fiable del valor razonable;

– cuando resulte posible, el intervalo de valores dentro del cual esaltamente probable que se encuentre el valor razonable;

– el método de depreciación y la vida útil o la tasa de amortizaciónempleados;


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– el valor bruto en libros y la suma de la amortización y las pérdidaspor deterioro de valor acumuladas, tanto al principio como al finaldel ejercicio.

Por otra parte, hay que tener presente que el desarrollo normal delciclo vital de las plantas cultivadas se ve afectado por diversas causasque provocan su asfixia, su destrucción o alteran sus tejidos y órganos.Estas alteraciones pueden venir motivadas por causas de diversa índole.La mayoría de las veces se deben a la presencia de seres vivos, vegeta-les o animales, que se alimentan o viven a expensas de la planta culti-vada –hongos, insectos, roedores, etc.–. Las enfermedades y plagaspueden, asimismo, afectar tanto a las cosechas, como a las plantacio-nes o al ganado. En otras ocasiones, la causa se encuentra exclusiva-mente en la acción de un medio ambiente desfavorable, sin interven-ción de seres vivos. Son de sobra conocidos los múltiples factores cli-máticos –sequía, inundaciones, pedrisco, heladas, …– que pueden oca-sionar la destrucción de las cosechas. A pesar de los avances registra-dos en el terreno de la prevención, la empresa agrícola sigue siendovulnerable a la acción a menudo incontrolable de factores climatológi-cos y biológicos que pueden provocar fuertes variaciones en el volu-men de producción, ajenas por completo al mayor o menor acierto enel desarrollo de la actividad agrícola.

Cuando por su magnitud, naturaleza o incidencia, algunos de los suce-sos antes mencionados pueda ser relevante para alcanzar una adecua-da comprensión del rendimiento de una empresa durante un ejercicio,la NIC 41 [pfo. 53] dispone que la naturaleza y cuantía de las partidasde ingresos y gastos relacionadas con dicho suceso serán reveladasconforme a lo establecido al respecto en la NIC 8, –Ganancia oPérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en lasPolíticas Contables–. Esta Norma contempla en su párrafo 15 dosposibilidades, aplicables cuando se producen circunstancias como lasmencionadas:

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• la naturaleza e importe de cada partida extraordinaria relacionadacon el suceso acaecido pueden ser consignados en el cuerpo princi-pal de la cuenta de resultados; o bien

• la cuenta de resultados se limita a recoger el importe total de las par-tidas extraordinarias, en cuyo caso en las notas a los estados finan-cieros deberán desglosarse los importes parciales de cada partida depérdidas y ganancias extraordinarias.

En el apartado relativo a limitaciones a la disponibilidad, contingenciasy obligaciones relacionadas con los activos biológicos, la NIC 41 [pfo.49] exige revelar:

• el valor de los activos biológicos acerca de cuya titularidad pudieraexistir alguna restricción;

• el importe de los activos biológicos pignorados como garantía dedeudas contraídas;

• la cuantía de los compromisos alcanzados para desarrollar o adquiriractivos biológicos;

• las estrategias seguidas por la empresa para afrontar el riesgo finan-ciero relacionado con la actividad agrícola.

Ejemplo 6Nota relativa a un activo biológico del que no se puede obtener una estimación fiable de su valora razonable

Con relación a la situación descrita en el ejemplo 3:

La empresa ha dado inicio a lo largo del ejercicio a la formación de una plantaciónde mangostáns, compuesta por 800 plantas en una extensión de 2 hectáreas. El culti-vo de este árbol frutal en el territorio nacional se ha iniciado en fechas recientes, porlo que se carece en la actualidad de un mercado activo donde las plantaciones deesta naturaleza sean objeto de transacciones. El valor asignado a la plantación al31–12–200N asciende a 12.984,00 €, montante correspondiente a los costes incu-rridos hasta la fecha para su formación. Se estima que esta etapa tendrá una dura-ción de 4 años y que la de producción abarcará un período de 25 años.


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La actitud con que la empresa agrícola se enfrenta a este riesgo depen-derá, entre otros factores, de su potencial económico, de su capacidadpara readaptar su orientación productiva y del grado de aversión alriesgo del propio empresario. La literatura especializada en el temasuele agrupar las estrategias para afrontar el riesgo agrícola en tres cla-ses [véase Barry, 1984: 95 y ss; Lee et alt., 1988: 252 y ss]: financieras(seguros14; mantenimiento de una situación desahogada de liquidez),comerciales (selección de productos con mercados más estables; com-binación de productos de cosecha única anual con otros cuya produc-ción sea más regular –leche, huevos–; contratos de futuros) y de pro-ducción (diversificación, incluida la geográfica y la de variedades yespecies dentro de una misma clase de producto agrícola; intensifica-ción de las medidas de protección de los activos biológicos).

Por último, la NIC 41 [pfo. 57] también dispone el suministro de infor-mación acerca de las subvenciones oficiales relacionadas con los acti-vos biológicos que se valoran según su valor razonable menos los cos-tes estimados en el punto de venta. En concreto, debe ponerse demanifiesto:

• la naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas15

en los estados financieros;

• las condiciones incumplidas y las contingencias ligadas a las sub-venciones oficiales; y

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14 Los seguros agrarios, a menudo subvencionados por los poderes públicos, pueden serespecíficos o combinados según que con una misma póliza se asegure una o variasclases de riesgos naturales, estando habitualmente excluidos los riesgos que se derivande un desfavorable comportamiento de los precios de mercado. En España, con fecha de28 de diciembre de 1978, se aprobó la Ley de Seguros Agrarios Combinados, aplicable ala producción agrícola. La Ley prevé el establecimiento de pólizas que cubran los riesgosinherentes a los daños que ocasionan las variaciones anormales de agentes naturales,siempre y cuando los medios técnicos de lucha preventiva normales no hayan podido serutilizados por los afectados por causas no imputables a ellos o hayan resultado inefi-caces. El Reglamento de la Ley concreta los riesgos agrícolas, pecuarios y forestales ase-gurables.

15 Véase lo señalado en § 2.3. respecto a los requisitos a cumplir para su reconocimiento.

• los decrementos esperados en el nivel de las subvenciones oficiales,siempre que sean significativos.

Ejemplo 7Nota a los estados financieros relativa a la estrategia seguida en la gestión del riesgo

La Sociedad está expuesta al riesgo derivado de los cambios en los precios alcanza-dos por sus productos en los mercados europeos donde opera. Asimismo, dado elvolumen de negocio realizado con el Reino Unido y con los Estados Unidos, se vesometida a los efectos de las fluctuaciones en los tipos de cambioen las monedas deestos dos países. La estrategia seguida por la empresa en los dos últimos ejerciciosconsiste en una apuesta clara y progresiva por un canal de distribución que permiteatenuar ese riesgo, ofreciendo al mismo tiempo una garantía de consecución deunos niveles de precios aceptables. Así, en la actualidad, cerca del 70 % de la cifrade negocio proviene de la producción colocada a través de ANAGRO, asociaciónnacional de comercialización de productos hortofrutícolas que, gracias al volumende producción que maneja y el reconocimiento de que goza en Europa, posee granpoder de negociación y la capacidad para atender los requerimientos en volumen ytiempo de las principales cadenas de dsitribución al por menor en Alemania, Sueciay Reino Unido, lo cual se traduce en la firma de contratos para cada campaña quepermiten estabilizar los precios finales.

Por otra parte, sobre la base de la experiencia acumulada en campañas anteriores yde las peculiaridades climáticas de la zona geográfica donde se ubican los cultivos,la sociedad tiene como norma la contratación en cada campaña de una póliza deseguro que cubre el riesgo derivado del pedrisco y de las heladas.


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IV. COMPARACIÓN DE LA NIC 41 CON LA NORMATIVACONTABLE ESPAÑOLA

Con carácter público oficial, hasta la fecha no se ha llevado a cabo enEspaña ninguna adaptación sectorial del Plan General de Contabilidada la agricultura, ni tampoco se ha publicado ninguna norma que aco-meta el tratamiento contable de su problemática específica. En conse-cuencia, el análisis comparativo de la NIC 41 con la normativa españo-la debe adoptar como referencia aquellos textos que regulan, aunquesea en un plano genérico, las cuestiones tratadas en la citada norma.Tomaremos, pues, en consideración la legislación mercantil aplicable,el Plan General de Contabilidad español –PGCE– y sus adaptacionessectoriales, las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas16 –ICAC– en materia contable, así como el marco normativocomunitario en el que se inserta el Derecho de Sociedades español, delcual la regulación contable forma parte integrante.

1. Los activos agrícolas

Sobre la base de su concepción de la actividad agrícola, la NIC 41 dife-rencia entre:

• activos biológicos: plantas o animales vivos destinados a la venta o ala obtención de productos agrícolas o de nuevos activos biológicosmerced a un proceso de transformación biológica; y

• productos agrícolas: productos recolectados procedentes de los acti-vos biológicos de la empresa.

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16 Los otros tres órganos reguladores de la contabilidad en España –Banco de España,Dirección General de Seguros y Comisión Nacional del Mercado de Valores– dirigen susnormas hacia ámbitos específicos.

A su vez, los activos biológicos se escinden en consumibles, si su des-tino es la venta o la conversión en productos agrícolas, y para producirfrutos, cuando esta es su función productiva. En ambos casos, se clasi-fican en maduros y por madurar, como ya se ha referido en / 3.3.

El PGCE no contiene obviamente ninguna cuenta específica reservadapara representar de forma exclusiva los elementos anteriores, debién-dose buscar las cuentas genéricas más próximas en los grupos 2 y 3.

El desglose del Grupo 3 Existencias del PGCE contiene tres subgruposdonde los citados elementos podrían encontrar encaje:

• 33. Productos en curso: representan aquellos que se encuentran enfase de formación o transformación al cierre del ejercicio.

• 34. Productos semiterminados: se corresponden con los produci-dos por la empresa y no destinados normalmente a su venta hastatanto sean objeto de elaboración, incorporación o transformaciónposterior.

• 35. Productos terminados: los producidos por la empresa y destina-dos al consumo final o a su utilización por otras empresas.

Por otra parte, el Grupo 2 Inmovilizado recoge en su desarrollo los sub-grupos:

• 22. Inmovilizaciones materiales: que recoge los elementos patri-moniales tangibles, muebles o inmuebles.

• 23. Inmovilizaciones materiales en curso: donde tienen cabida lasinmovilizaciones en adaptación, construcción o montaje, al cierredel ejercicio.

El subgrupo 33. Productos en curso sería el encargado de dar cabida alos activos biológicos consumibles inmaduros, en tanto que represen-tan, desde un punto de vista económico, productos intermedios en pro-


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ceso de transformación con vistas a alcanzar el estado que permitacaracterizarlos como productos finales. Teniendo presente que bajo estarúbrica podrían coexistir en una misma explotación agrícola, por ejem-plo, cultivos herbáceos que serán recolectados dentro de un breve inter-valo de tiempo y árboles cultivados para su venta como madera dentrode varios años, parece razonable desde el punto de vista informativoque está situación tan dispar derivada de los condicionantes temporalesde cada proceso productivo tenga adecuado reflejo contable.

A este respecto, por enmarcarse en el mismo ámbito cultural que lanormalización contable española, puede resultar oportuna la referenciaa la solución ofrecida por el Plan Contable Général Agricole francés,donde se ha optado por la creación de cuatro subgrupos que permitendiferenciar los procesos de transformación en curso de ciclo corto y deciclo largo, distinguiendo además en cada caso los que corresponden avegetales en tierra de los desarrollados por animales. Esta soluciónresulta perfectamente compatible con la normativa española, donde laseparación entre las existencias de productos en proceso de ciclo cortoy de ciclo largo figuran contempladas en la actualidad en las adapta-ciones sectoriales del PGC a las empresas inmobiliarias y a las empre-sas del sector vitivinícola [Ministerio de Economía, 2001].

En los subgrupos 34. Productos semiterminados y 35. Productos termi-nados encontrarían acomodo tanto los productos agrícolas como losactivos biológicos consumibles maduros. Procedería su inclusión en elsubgrupo 35 cuando estuviesen listos para ser comercializados (comolas cabezas de ganado que han alcanzado la edad apropiada para sucolocación en el mercado), y en el subgrupo 34 si su destino es laincorporación como input a un proceso de producción subsiguientepropio de alguna actividad conexa (por ejemplo, la aceituna en esperade ser transformada en aceite) o de alguna otra rama de producción(como acontece con los vegetales reservados para la alimentación delganado en una explotación agropecuaria).

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Dada la función que los activos biológicos para producir frutos desem-peñan en el seno de la empresa agrícola, su consideración como autén-ticas inversiones económicas de carácter permanente no ofrece dudas.Su caracterización como inmovilizaciones materiales o bien comoinmovilizaciones materiales en curso dependerá de si se está en pre-sencia de activos biológicos maduros o inmaduros, respectivamente.Esta es desde luego la postura adoptada por los redactores de la adapta-ción del PGCE a las empresas vitivinícolas, donde las plantaciones yreplantaciones de viñas se incluyen en el subgrupo 22, mientras que lasplantaciones y replantaciones de viñas en curso figuran en el subgrupo23. El PCGAF propone idéntico tratamiento pero, además, separa anivel de subgrupo las inmovilizaciones materiales que corresponden abienes vivos del resto.

Vemos, pues, que por tratarse de un Plan General, el PGCE no descien-de al detalle de los elementos característicos de un sector económicoespecífico como el que nos ocupa, no obstante lo cual las diferentesclases de activos biológicos y productos agrícolas a las que se alude enla NIC 41 encuentran adecuado encaje en su cuadro de cuentas. Elcuadro 5 resume la correspondencia que se ha puesto de manifiesto enlíneas anteriores.


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CUADRO 5Correspondencia entre las clases de activos

agrícolas y las cuentas del PGCE

2. Requisitos para el reconocimiento inicial

Si se compara el principio del registro contenido en el PGCE, según elcual los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los dere-chos u obligaciones que los mismos originen, con los tres requisitosseñalados por la NIC 41 para el reconocimiento inicial de los activosbiológicos y los productos agrícolas [véase § 3.1.1.], se aprecia en el

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NIC 41

Productos Agrícolas

ActivosBiológicos

Consumibles

Parareproducir

frutos

Pormadurar

Maduros

Pormadurar

Maduros

34. Productos semiterminados[Los destinados a otro proceso de transformación den-tro de la propia empresa]

35. Productos terminados[Los destinados al mercado]

33. Productos en curso[En su caso, con separación entre ciclo corto y ciclolargo, y entre animales y vegetales]

34. Productos semiterminados[Los destinados a otro proceso de transformación den-tro de la propia empresa]

35. Productos terminados[Los destinados al mercado]

23. Inmovilizaciones materiales en curso[En su caso, con separación entre animales y vegetales]

22. Inmovilizaciones materiales[En su caso, con separación entre animales y vegetales]

PGCE

primero un apego a la vertiente jurídica de las transacciones realizadaspor la empresa que no se halla presente en la norma internacional,donde resulta patente la adopción de una perspectiva más amplia quetrasciende el punto de vista jurídico para otorgar un mayor protagonis-mo al trasfondo económico, lo cual indudablemente le confiere unaversatilidad en su aplicación de la que carece el citado principio.

Como acertadamente señala Martínez Churiaque [1993: 195], en lamisma línea que otras muchas voces, el principio del registro es "defi-ciente en su formulación e insuficiente en su contenido" al pretender"regular el reconocimiento contable de todos los hechos económicosignorando que muchos de ellos no guardan una relación decausa–efecto con el nacimiento de derechos y obligaciones". Por ello amenudo suele recurrirse a mostrar como posible alternativa el enuncia-do más amplio propuesto por AECA [1992: 27]: "Los hechos contablesdeben registrarse en el momento en que se originen los derechos yobligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que no supon-gan una transacción frente al exterior, se registrarán cuando se produz-ca el auténtico consumo de un activo, la transformación de un pasivo ocuando se cumplan los supuestos establecidos para la imputación deun determinado importe al resultado del período". A este respecto, hayque precisar que con la publicación de su marco conceptual AECA seha situado en este tema17 en una posición próxima a la sustentada porel IASC en su propio marco conceptual.

En todo caso, debe tenerse presente que cuando la aplicación estrictadel principio del registro pueda contravenir el objetivo de mostrar laimagen fiel asignado a las cuentas anuales, de acuerdo con la idea rec-tora de la primacía del fondo sobre la forma, sancionada en el art. 34del Código de Comercio, dicho principio dejaría de ser aplicable. Estacircunstancia puede verificarse de forma reiterada en el ámbito de laactividad agrícola en relación a los efectos derivados de la transforma-ción biológica.


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17 Véase AECA, 1999: pfos. 244-297.

3. La valoración conforme al valor razonable

La valoración en el PGCE se rige por el principio del precio de adquisi-ción, que establece como regla general que todos los bienes y derechosse registrarán por su precio de adquisición o coste de producción, res-petando así fielmente lo señalado al respecto en el art. 38 f) del Códigode Comercio y en el artículo 32 de la IV Directiva comunitaria.

Si bien el art. 33 de la IV Directiva autoriza de hecho a los estadosmiembros a poner en práctica otras alternativas valorativas, lo cierto esque en España al igual que en el resto de los países comunitarios no seha hecho un uso muy extenso de esa posibilidad [véase Gonzalo,1993]. En septiembre de 2001 la IV Directiva comunitaria fue objeto deuna modificación para introducir de forma expresa el valor razonablecomo criterio valorativo, pero limitando su aplicación a determinadosinstrumentos financieros.

Aun no tratándose de un concepto totalmente novedoso ni ajeno anuestra normativa contable vigente [Comisión de Expertos, 2002: 110],ésta no contempla con carácter general la posibilidad de valorar ele-mentos como los activos biológicos o los productos agrícolas de acuer-do con el valor razonable, por lo que, teniendo presente el carácterobligatorio que la NIC 41 confiere a su aplicación, puede afirmarse queesta norma choca frontalmente con el marco valorativo predominanteen España, que requiere de las modificaciones oportunas para resultarcompatible con la misma.

No obstante lo anterior, pueden mencionarse algunas situacionesdonde la valoración conforme a la normativa española se situaría pró-xima a la resultante de aplicar el valor razonable.

Así, puede observarse una cierta analogía con el valor razonable en lanorma de valoración n.º 2 del PGCE, cuando establece que los elemen-

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tos de inmovilizado material adquiridos a título gratuito deben valorar-se según su valor venal en el momento de la adquisición, entendiendocomo tal el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adqui-rente eventual, teniendo en cuenta el estado y el lugar en que seencuentre el bien en cuestión.

De igual modo, cabe señalar que tanto la norma de valoración n.º 13del PGCE como la norma duodécima de la Resolución del ICAC [2000]relativa a los criterios para la determinación del coste de producciónaluden al valor de mercado como límite superior en la valoración delos productos terminados y los productos en curso. El valor de mercadode los productos terminados se corresponde con su valor de realiza-ción, deducidos los gastos de comercialización que correspondan,mientras que para la determinación del valor de mercado de los pro-ductos en curso se parte del valor de realización de los correspondien-tes productos terminados y se deducen los costes de fabricación nece-sarios para completar su transformación, además de los gastos decomercialización. En la medida en que el valor de realización repre-senta el importe que se puede obtener por la enajenación de lasexistencias teniendo en cuenta las características y el estado deavance productivo en que se encuentre dicho bien, parece razona-ble suponer que en aquellos casos en que el valor de mercado resulteaplicable para la valoración de los productos en curso y terminados, elimporte alcanzado no debe diferir significativamente del resultante deaplicar en tal caso el valor razonable.

Por otra parte, es de resaltar que la Subcomisión de Estudio de AspectosPrácticos de la Aplicación de las NIC, creada en el seno de la Comisiónde Expertos [2002: 455] redactora del Libro Blanco, manifestó su con-formidad con el carácter obligatorio en la aplicación de los criterios devaloración contenidos en la NIC 41, sin embargo entre las recomenda-ciones finales formuladas por la citada Comisión tan sólo se encuentraun pronunciamiento a favor de la extensión a todas las empresas delvalor razonable, pero conforme al texto de la Directiva 2001/65/CE refe-


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rido anteriormente, esto es, en relación a ciertos instrumentos financie-ros. La Comisión de Expertos [2002: 111] se mostró cauta ante la posibi-lidad de su aplicación generalizada, defendiendo la utilización del valorrazonable cuando se dan transacciones con terceros, partes vinculadas yaportaciones de capital, pero manifestando sus reservas en algunoscasos en que su empleo es opcional –NIC 16, NIC 38 y NIC 40–, paralos que se pronuncia por su inclusión en las notas a los estados financie-ros siempre que se obtengan tasaciones racionales y de calidad.

4. El reconocimiento en los estados financieros de los cambiosen el valor razonable

El principio de prudencia establece que los riesgos previsibles y las pér-didas eventuales deben contabilizarse tan pronto como sean conocidaspero que, por el contrario, a la fecha de cierre de un ejercicio sólo debe-rán registrarse los beneficios realizados. Este principio, que ostenta uncarácter preferente en la normativa contable española en caso de con-flicto con otros principios contables, aparece recogido asimismo en elart. 31.1.c) de la IV Directiva comunitaria, la cual establece además, ensu art. 33, que los importes derivados de la actualización del valor de losactivos fijos –recogidos, en su caso, en una reserva de revalorización–sólo pueden traspasarse a la cuenta de pérdidas y ganancias en la medi-da en que se correspondan con plusvalías efectivamente realizadas.

Sin embargo, como ya se ha referido, la NIC 41 dispone la inclusión enel resultado periódico de las ganancias o pérdidas que se pongan demanifiesto como consecuencia de los cambios registrados en el valorasignado a estos activos biológicos con posterioridad a su reconoci-miento inicial, cuando tales elementos son valorados según su valorrazonable menos los costes estimados en el punto de venta.

Así, pues, el tratamiento propuesto en la NIC 41 para las ganancias sur-gidas de la aplicación del valor razonable contraviene claramente el

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principio de prudencia recogido en art. 37 del Código de Comercio yen el PGCE. Se trata además de un principio que goza de gran arraigoen nuestra cultura contable y cuya sustitución por otro con un plantea-miento menos conservador no va a resultar sencilla. De hecho, laComisión de Expertos [2002: 113] redactora del Libro Blanco se hamostrado contraria a cualquier reparto de resultados positivos deriva-dos exclusivamente de los cambios en el valor razonable de los acti-vos, proponiendo la diferenciación entre la parte distribuible y no dis-tribuible del resultado registrado en el ejercicio, así como el suministrode información acerca de la disponibilidad o indisponiblidad de lasreservas, toda vez que el beneficio no realizado debería pasar a formarparte integrante del patrimonio neto.

Asimismo es de reseñar cómo en el estudio de conformidad entre lasNIC y las Directivas contables europeas manejado internamente por laComisión de las Comunidades Europeas [CCE, 2001b] se reconoceexplícitamente que el planteamiento del valor razonable contenido enla NIC 41 resulta incompatible con los art. 31.1.c) y 33 de la IVDirectiva al permitir el reconocimiento resultante de las ganancias yplusvalías no realizadas en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Contratos de futuro sobre activos agrícolas

La existencia de contratos de futuro sobre los activos agrícolas no cons-tituye, según la NIC 41, una fuente de información que deba ser toma-da en consideración de cara a la determinación del valor razonable deestos activos. Cuando esos contratos son onerosos se rigen por la NIC37, que obliga a dotar la correspondiente provisión.

La norma de valoración n.º 13 del PGCE aborda esta cuestión en rela-ción a las correcciones de valor de las existencias, admitiendo queaquellas que estén sujetas a un contrato de futuro no sean objeto decorrecciones valorativas, siempre y cuando el precio de venta acorda-


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do en dicho contrato permita cubrir tanto el precio de adquisición ocoste de producción de tales bienes como los demás costes derivadosde la ejecución del contrato.

Por tanto, en ninguna de los dos normas citadas los precios de los con-tratos de futuros se emplean para la determinación del valor de los bie-nes en una fecha anterior, si bien en ambas se contempla la posibilidadde que el margen proporcionado por los mismos no sea positivo, encuyo caso se arbitran soluciones acordes con el criterio valorativoempleado por cada norma para el oportuno reflejo contable de esehecho.

6. Las subvenciones relacionadas con los activos biológicos

La norma de valoración n.º 20 del PGCE se ocupa de las subvencionesde capital no reintegrables, entendiendo como tales aquellas en las quese hayan cumplido las condiciones fijadas para su concesión o, en sucaso, no existan dudas razonables acerca de su futuro cumplimiento.Su imputación al resultado periódico debe practicarse en proporción ala depreciación experimentada durante el período por los activos finan-ciados con dichas subvenciones.

La NIC 20 resulta aplicable a los activos biológicos valorados según sucoste menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioroacumuladas. Conforme a la misma, el hecho de recibir una subvenciónno constituye una evidencia concluyente de conformidad con las con-diciones asociadas a su disfrute, por lo que su reconocimiento debedemorarse hasta que no exista una prudente seguridad de su cumpli-miento. Si bien la coincidencia con el PGCE en este punto es patente,no ocurre otro tanto con su reflejo contable pues, además de su impu-tación al resultado periódico a lo largo de la vida útil del activo, la NIC20 admite su detracción del valor del activo, alternativa ésta no con-templada por el PGCE.

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Las subvenciones relacionadas con los activos biológicos que se valo-ran según su valor razonable menos los costes estimados en el puntode venta se rigen por la NIC 41. Si la subvención oficial es incondicio-nal debe reconocerse como ingreso cuando sea exigible, mientras quesi se trata de una subvención oficial condicionada la empresa se debeaguardar para ello al cumplimiento efectivo de los términos de la con-cesión. En este último supuesto, se observa que la postura de la NIC 41resulta algo más conservadora que la del PGCE, pues no admite elreconocimiento aun cuando exista una prudente seguridad de que sevan a verificar las condiciones ligadas a la subvención. En cualquiercaso, subordinado a los condicionantes derivados del empleo del valorrazonable, el criterio de reconocimiento como ingresos de las subven-ciones que se desprende de la NIC 41 difiere notablemente del propug-nado por el PGCE.

7. La información a revelar en los estados financieros

Al no contemplarse expresamente en el PGCE los elementos objeto deregulación en la NIC 41, no procede efectuar ninguna comparaciónacerca del nivel de requerimientos informativos de ambos. Nos limita-remos, pues, a señalar que la información exigida por la NIC 41 [véase§ 3.3.] tiene perfecta cabida en el marco del PGCE, toda vez que laseñalada en sus modelos de cuentas anuales representa la informaciónmínima a suministrar. Como se aclara en las propias normas de elabo-ración de las cuentas anuales del PGCE, tanto en el balance como en lacuenta de pérdidas y ganancias pueden añadirse nuevas partidas cuan-do su contenido no esté previsto en los modelos, al igual que cabe laposibilidad de efectuar subdivisiones más detalladas de las partidasprevistas en los modelos, mientras que con respecto a la memoria, seexige la inclusión de toda aquella información necesaria para la com-prensión de las cuentas anuales aunque no figure incluida en el mode-lo del PGCE. La mayor dificultad radicaría en la incorporación del esta-


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do de cambios habidos en el patrimonio neto y del estado de flujos detesorería que, de acuerdo con la NIC 1 [pfo. 7], forman parte integrantede los estados financieros, pero con carácter independiente a los antesmencionados que son los únicos contemplados por el PGCE.

A este respecto, resultan significativas las recomendaciones formuladaspor la citada Comisión de Expertos [2002: 98] respecto de los cambiosa introducir en las cuentas anuales del PGCE:

• "se debería adoptar obligatoriamente el formato de estado, agru-pando los gastos por naturaleza, para la presentación de los resul-tados de las empresas, y abandonando por tanto el modelo actual ensu forma de cuenta";

• "se debería adoptar un estado financiero obligatorio para todas lasempresas que mostrase las variaciones en las cuentas del patri-monio neto, mostrando tanto las operaciones hechas con los pro-pietarios como el resto de los movimientos, contrapartida de lasvariaciones en la cuentas de activos y pasivos, así como los resulta-dos del ejercicio;

• "para todas las empresas que presentasen balance normal, deberíahacerse obligatoria la presentación de un estado de flujos detesorería, y"

• las notas de la memoria deberían modificarse, para recoger lasexigencias informativas y de revelación contenidas en lasNIC/NIIF, …".

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452

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— :Orden de 11 de mayo de 2001, por la que se modifican lasNormas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a lasEmpresas Inmobiliarias. B.O.E. de 8 de junio de 2001.

AGRICULTURA

453

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454

ANEXOS

Ejemplo 8Cálculo de la variación experimentada por el valor de un activo biológico debido a los cambios físicos en los precios de mercado

Consideremos una empresa agrícola que posee un rebaño cuya estructura en unafecha determinada puede expresarse en función del número de animales encuadra-dos en cada uno de los diferentes segmentos de edad, dado que esta es la caracterís-tica cualitativa determinante en el mercado a la hora de fijar su precio. Así, al iniciodel ejercicio 200N, la composición de la cabaña ofrece el siguiente detalle, juntocon el valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta calculado anivel de animal, para cada segmento:

Durante el ejercicio 200N no se registraron ni ventas ni muertes de animales, perose produjeron los siguientes hechos:

– Nacimientos en la propia explotación: 100 animales a los que, habida cuentade los precios vigentes, se les atribuye en la fecha de su nacimiento un valorrazonable menos los costes estimados en el punto de venta de 27 €/unidad.

– Compras de animales de 1.º año: 200 unidades a 52 €/unidad, de los que lamitad fueron transferidos al lote de animales de 2.º año antes de concluir elejercicio.

Al término del ejercicio, la empresa dispone de la siguiente información referida alnúmero de animales que integran cada lote, junto con el respectivo valor razonablemenos los costes estimados en el punto de venta al 31–12–200N:

AGRICULTURA

455

Rebaño al 01-01-200N Qi,0 Pi,0 Qi,0 • Pi,0

150 25 3.750Animales menores de 1 año

320 50 16.000Animales de 1 año

150 59 8.850Animales de 2 años

90 55 4.950Animales de más de 3 años

100 30 3.000Animales reproductores

810 36.550Total

De acuerdo con las fórmulas de cálculo obtenidas en § 3.1.3., el cómputo de lasvariaciones de valor acaecidas durante el ejercicio 200N puede realizarse comosigue:


456

Rebaño al 31-12-200N Qi,1 Pi,1 Qi,1 • Pi,1

100 30 3.000Animales menores de 1 año

250 58 14.500Animales de 1 año

420 62 26.040Animales de 2 años

240 57 13.680Animales de más de 3 años

100 36 3.600Animales reproductores

1.110 60.820Total

AGRICULTURA

457

Reb

año

Ani

mal

es m

enor

esde

1 a

ño

Ani

mal

esde

1 a

ño

Ani

mal

esde

2 a

ños

Ani

mal

es d

em

ás d

e 3

años

Ani

mal

esre

prod

ucto

res

Tota

l

QB

,1•

PB

,1[a

]Q

A,0

• P

A,1

[B]

QA

,0•

PA

,0[C

]

150

x 58

= 8

.700

100

x 30

= 3

.000

150

x 30

= 4

.500

100

x 30

= 3

.000

150

x 25

= 3

.750

100

x 27

= 2

.700

Cam

bios

en

los

prec

ios

[c]

= [

b] –

[c]

750

300

Cam

bios

físic

os[d

] =

[a]

– [

b]

4.20

0 0

300

x 62

= 1

9.84

010

0 x

58 =

5.

800

100

x 62

=

6.20

0

320

x 58

= 1

8.56

010

0 x

58 =

5.

800

100

x 58

=

5.80

0

320

x 50

= 1

6.00

010

0 x

52 =

5.

200

100

x 52

=

5.20

0

2.56

060

060

0

1.28

0 040

0

150

x 57

=

8.55

015

0 x

62 =

9.

300

150

x 59

=

8.85

045

0–7

50

90 x

57

=

5.13

090

x 5

7 =

5.

130

90 x

55

=

4.95

018

00

100

x 36

=

3.60

010

0 x

36 =

3.

600

100

x 30

=

3.00

060

00

(*) 6

0.82

0(*

*) 4

9.65

06.

040

5.13

0

(*) V

alor

del

sto

ck fi

nal;

(**)

Val

or d

e: s

tock

inic

ial +

com

pras

+ n

acim

ient

os.

Ejemplo 9Conciliación de los cambios en el importe en libros de un activo biológico entre elcomienzo y el final de un período

Partiendo de los datos y de los cálculos contenidos en el ejemplo 8, la presenta-ción de la información requerida por la NIC 41, en su párrafo 50, podría adoptarel siguiente formato:

Conciliación de los cambios en el importe en librosdel ganado entre el comienzo y el final de 200N (en €)

[+] Valor del ganado al 01-01-200N ............................................. 36.550[+] Valor de las compras de animales en 200N ............................. 10.400[+] Valor de los nacimientos registrados en 200N ......................... 2.700[+] Efecto económico de los cambios físicos en 200N ................... 5.130[+] Efecto económico de los cambios en precios en 200N ............ 6.040[–] Valor de los animales vendidos en 200N ................................. 0[–] Valor de los animales muertos o perdidos en 200N ................. 0

[=] Valor del ganado al 31-12-200N ............................................. 60.820


458

Ejemplo 10

AGROSUR, S.A. Balance de situación al 31 de diciembre de 200N (en €)

200N 200N–1ACTIVOSActivos no corrientesInmovilizado material ................................................... 1.343.780,00 1.354.128,00

Terrenos ..................................................................... 680.000,00 680.000,00Mejoras territoriales .................................................... 84.141,00 90.151,00Construcciones ........................................................... 144.242,88 150.253,00Instalaciones técnicas y maquinaria ........................... 110.185,54 120.202,42Plantaciones en producción ....................................... 180.303,00 177.920,00Ganado ovino productor ............................................ 48.100,00 47.000,00Plantaciones en formación ......................................... 42.070,00 29.015,00Ganado ovino de reposición en crecimiento .............. 8.760,00 8.500,00Otro inmovilizado ...................................................... 45.977,58 51.086,58

Activos inmateriales ...................................................... 3.786,00 4.207,00Inversiones financieras .................................................. 6.000,00 6.000,00

Total activos no corrientes ...................................... 1.353.566,00 1.364.335,00Activos corrientesExistencias .................................................................... 38.637,69 35.261,00

Materias primas y otros aprovisionamientos ............... 27.045,54 24.040,48Ganado ovino en crecimiento .................................... 2.280,00 3.100,00Anticipos a los cultivos ............................................... 7.212,15 6.320,00Productos vegetales recolectados ............................... 2.100,00 1.800,52

Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ............. 48.080,97 32.124,00Efectivo y otros medios líquidos equivalentes ............... 22.237,34 19.327,00

Total activos corrientes ........................................... 108.956,00 86.712,00TOTAL ACTIVO ...................................................... 1.462.522,00 1.451.047,00

PATRIMONIO NETO Y PASIVOSCapital y ReservasCapital suscrito ............................................................. 480.000,00 480.000,00Reservas ........................................................................ 520.000,00 520.000,00Ganancias acumuladas ................................................. 300.493,00 205.942,52

Total Capital y Reservas .......................................... 1.300.493,00 1.205.942,52Pasivos no corrientesPréstamos con intereses ................................................ 120.000,00 160.000,00

Total Pasivos no corrientes ...................................... 120.000,00 160.000,00Pasivos corrientesAcreedores comerciales y otras cuentas a pagar ............ 32.029,00 35.104,48Préstamos a corto plazo ................................................ 10.000,00 50.000,00

Total Pasivos corrientes ........................................... 42.029,00 85.104,48TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVOS ............... 1.462.522,00 1.451.047,00

AGRICULTURA

459

Ejemplo 11Nota los estados financieros relativa a lanaturaleza de las actividades y a los activios biológicos y productos agrícolas

Agrosur, S.A. tiene estructurada su actividad productiva en tres ramas principales:

a) En una finca situada en el término municipal de Almuñecar, propiedad de la em-presa y con una extensión de tres hectáreas, se explota una plantación de chirimo-yos compuesta de 600 árboles que se encuentran a pleno funcionamiento y cuyaproducción en el ejercicio ha sido de 24.000 Kg. En el ejercicio anterior, se adqui-rió otra finca próxima a la anterior con objeto de dedicarla a la producción deaguacates, habiéndose llevado a cabo ya todas las labores propias para el estable-cimiento de la plantación, integrada por 450 árboles, la cual se espera inicie su eta-pa de producción dentro de seis años.

b) En la provincia de Málaga la empresa posee una finca de 80 ha., de las que 20 ha.corresponden a regadío y 60 hectáreas a secano. La orientación productiva segui-da por la empresa responde a las características edafoclimáticas de la zona. En lastierras de secano, la alternativa elegida tiene una duración de tres años, en hojasiguales y está formada por trigo/cebada/barbecho. La alternativa en las tierras deregadío ofrece el siguiente detalle: patata (enero–mayo), tomate (julio–marzo),maíz (abril–agosto) y patata (agosto–diciembre); además, fuera de rotación se cul-tivan 2 hectáreas de alfalfa. Durante el ejercicio, el volumen cosechado ha sido de:trigo, 45.000 Kg.; cebada, 60.000 Kg.; patata, 216.000 Kg.; tomate, 144.000 Kg.;maíz, 43.500 Kg.; y alfalfa, 16.000 Kg.

c) La empresa cuenta asimismo con un rebaño de ganado lanar, de raza churra, cons-tituido por 560 ovejas de vientre, 24 moruecos y 146 corderos para reposición. Sualimentación se lleva a cabo directamente en los pastos de una parte del términomunicipal donde radica la explotación y se complementa con piensos en las épo-cas en que aquellos resultan insuficientes. El rebaño se explota por el sistema detres partos cada dos años, consiguiéndose 1,2 corderos por parto. Las ovejas se or-deñan durante seis meses y los corderos se venden como lechales a los cuarenta ycinco días. La vida útil de las ovejas se establece en cinco años. La producción al-canzada en el ejercicio por la explotación del rebaño fue de 906 corderos, 54.432litros de leche, 1.343 Kg. de lana, 49.275 Kg. de estiércol, 30 pieles y 5.256 Kg. deanimales de desecho.


460

Ejemplo 12Nota los estados financieros relativa a los criterios de valoraciónaplicados a los activos biológicos y productos agrícolas

Agrosur, S.A. valora la totalidad de los activos biológicos y de los productos agríco-las –en este caso, en el punto de cosecha o recolección– a su valor razonable menoslos costes estimados en el punto de venta, con el siguiente detalle:

a) Las plantaciones se valoran sobre la base de los precios que rigen en la zona. Laempresa valora en el punto de recolección las chirimoyas, calculando a tal efectoel valor razonable de acuerdo con los precios que rigen en la alhóndiga deCarchuna donde coloca toda su producción, que ha alcanzado en el período unvalor de 36.000,00 €.

b) El valor razonable de los cereales se calcula de acuerdo con los precios de merca-do de la Lonja de Toledo, mientras que para el resto se toma como referencia losde Mercasevilla. El valor en el punto de cosecha de los productos recolectados du-rante el período se eleva a: trigo, 7.370,00 €; cebada, 3.420,00 €; alfalfa, 2.080,00€; tomate, 86.400,00 €; maíz, 7.134,00 €; y patata, 64.800,00 €.

c) El valor razonable del ganado se determina basándose en los preciosde mercado correspondiente a ganado de edad, raza y genética análogos.Asimismo, el valor razonable de los productos pecuarios se obtiene a partir de losprecios del mercado nacional de ganado. El valor correspondiente a la produccióndel período asciende a: corderos, 44.756,40 €; leche, 13.085,72 €; lana, 805,80€; estiércol, 5.923, 90 €, pieles, 216,36 € y animales de desecho, 1895,35 €.

AGRICULTURA

461

Ejemplo 13

AGROSUR, S.A. Estado de resultados del ejercicio finalizado

el 31 de diciembre de 200N (en €)

200N 200N–1Ingresos de la explotaciónProductos pecuarios a valor razonable ........................ 66.683,53 56.680,55Productos vegetales a valor razonable ......................... 207.204,00 176.123,40Ganancias por cambios en el valor razonable menos loscostes estimados en el punto de venta de lacabaña ovina ............................................................... 1.360,00 2.020,00Ganancias por cambios en el valor razonable menos loscostes estimados en el punto de venta de lasplantaciones ................................................................ 15.438,00 31.025,00Ventas de productos agrícolas ..................................... 276.818,00 235.295,30A deducir: valor razonable menos los costes estimadosen el punto de venta de los productos agrícolasvendidos calculado en el punto de recolección ........... (273.516,05) (232.488,64)Total ingresos de la explotación .................................. 293.987,48 268.655,61Gastos de la explotaciónConsumo de materias primas y otrosaprovisionamientos ...................................................... (36.720,15) (35.528,00)Gastos de personal ...................................................... (84.141,69) (82.364,58)Dotación para amortizaciones ..................................... (27.567,00) (28.030,25)Otros gastos de explotación ......................................... (14.233,16) (11.320,55)Total gastos de la explotación ..................................... (162.662,00) (157.243,38)RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN ........................... 131.325,48 111.412,23Gastos financieros ....................................................... (9.325,00) (14.725,00)RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS ......................... 122.000,48 96.687,23Gasto por el impuesto sobre los beneficios .................. (27.450,00) (21.754,00)RESULTADO DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS ... 94.550,48 74.933,23Partidas extraordinarias ................................................ 0,00 (4.000,00)RESULTADO NETO DEL EJERCICIO ........................... 94.550,48 70.933,23

Ejemplo 14AGROSUR, S.A. Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 200N (en €)

CapitalReservas

GananciasTotal

emitido acumuladas

Saldo al 1 de enero de 200N–1 480.000,00 520.000,00 205.942,52 1.205.942,52Ganancia neta del período 0,00 0,00 94.550,48 94.550,48Saldo al 31 de agosto de 200N 480.000,00 520.000,00 300.493,00 1.462.522,00


462

agricultura - elcriterio.com · bosques, de otro– constituye el elemento discriminador, cuya toma...

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