a execução de bens dos sócios e administradores por débito fiscal da sociedade limitada
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Um breve estudo sobre o temaTRANSCRIPT
A Execução de Bens dos Sócios e Administradores por Débito Fiscal da Sociedade Limitada: O Redirecionamento e a Aplicação Incidenter Tantum da Disregard Doctrine na Execução Fiscal
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO. 2. CONTEXTUALIZAÇÃO E AS DIRETRIZES CONSTITUCIONAIS DO
TEMA NO SISTEMA TRIBUTÁRIONACIONAL. 2.1. EVOLUÇÃO DO ESTADO E A
TRIBUTAÇÃO. 2.1.1. O surgimento do Estado social e democrático de direito firmado na ordem
social e econômica. 2.1.2. A exegese das funções do Estado, a teoria dos atos funcionais e o
exercício da tributação. 2.1.3. O poder de tributar do Estado, o princípio da legalidade da tributação
e o antigo princípio da anualidade: evolução constitucional no Brasil. 2.2. PRINCÍPIOS
CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E IMUNIDADES: LIMITAÇÕES AO PODER DE
TRIBUTAR. 2.2.1. Princípio da isonomia tributária. 2.2.2. Princípio da capacidade contributiva.
2.2.3. Princípio da progressividade fiscal. 2.2.4. Princípio da irretroatividade. 2.2.5. Princípio da
anterioridade comum e da anterioridade mínima. 2.2.6. Princípio da vedação de efeitos
confiscatórios. 2.2.7. A legalidade tributária como princípio basilar dos demais: sentido formal e a
tipicidade cerrada. 2.2.7.1. Aplicação das medidas provisórias em matéria tributária. 2.3. O
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL DA CONSTITUIÇÃO E DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL: ENFOQUE NA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. 2.3.1. A competência
tributária do sistema constitucional e os atributos inerentes à lei complementar para definição dos
elementos da relação tributária. 2.3.2. A concepção ex lege da responsabilidade no Código
Tributário Nacional e a identificação do sujeito passivo. 2.3.3. A responsabilidade dos
representantes da sociedade limitada à luz do Código Civil de 2002. 2.3.3.1. O surgimento da
sociedade limitada. 2.3.3.2. A administração da sociedade limitada. 2.3.3.3. A responsabilidade
empresarial e as atribuições do administrador da sociedade limitada. 2.3.3.4. A responsabilidade dos
sócios e representantes da sociedade limitada pela integralização do capital social: regra geral e
exceções. 3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADMINISTRADORES E DOS
SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA. 3.1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. 3.1.1. Disposições
gerais: obrigação principal e acessória. 3.1.2. A obrigação tributária do administrador. 3.2. FATO
GERADOR. 3.2.1. A hipótese de incidência e o fato gerador da obrigação principal. 3.2.2. A
ocorrência do fato gerador, de seus efeitos e a norma antielisiva geral. 3.2.3. Nascimento da
obrigação pela advento do fato imponível e a constituição do crédito tributária: momento da
exigência do cumprimento da obrigação. 3.3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. 3.3.1. A
sujeição passiva indireta por transferência e por substituição. 3.3.2. Responsabilidade dos
sucessores. 3.3.2.1. Sucessão de empresas: fusão, transformação, incorporação e cisão. 3.3.2.2. A
responsabilidade do adquirente na alienação ou no processo de recuperação judicial. 3.3.3.
Responsabilidade de terceiros do art. 134 CTN: hipótese de responsabilidade subsidiária em sentido
próprio. 3.3.4. Responsabilidade tributária do sócio sem poder de gestão na sociedade limitada.
3.3.5. Responsabilidade do administrador (art. 135, III, CTN) da sociedade limitada. 3.3.5.1.
Pressupostos para a incidência da responsabilização. 3.3.5.2. A natureza da responsabilidade
tributária do art. 135, III, do CTN e dos atos que a geriram: o ônus para suas comprovações. 3.3.5.3.
Os atos geradores da responsabilização do administrador. 3.3.5.4. Hipótese da dissolução de fato da
sociedade empresária: irregularidade fiscal e civil.
1. INTRODUÇÃO
O tema referente à responsabilização em matéria tributária dos sócios e administradores
da sociedade limitada abrange uma variabilidade de interpretações doutrinárias e jurisprudenciais
acerca, preponderantemente, do inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional (CTN) (1), e
das situações em que as pessoas sem ligação direta com a hipótese jurídica tributável podem, no
redirecionamento da execução fiscal (2), ser incluídas na Certidão da Dívida Ativa.
Inobstante, imprescindível correlacionar o retro dispositivo aos elementos importados
do direito privado, como a disregard doctrine (3) (art. 50 do CC) (4) e a previsão dos atos geradores
das obrigações dos sócios e administradores das sociedades, com resquícios ainda preceituados no
Decreto nº. 3.708/19, em seu art. 10 (5) (ver também art. 2º da mesma lei)(6), e no art. 158 do Decreto
Lei 6.404/76 (7), e às teses da objetividade do ilícito fiscal (artigo 136, CTN) e da responsabilidade
solidária prescrita na Lei 8.620 de 5 de janeiro de 1993 (8),
Primus, para uma compreensão da sistematização conceitual da responsabilidade prevista no
CTN, far-se-á necessário situá-la como categoria adstrita ao princípio da legalidade que rege o
Direito Tributário, conforme prevêem os artigos 121, II (9), e 97, III (10), in fine, ambos do CTN (11), e
o preceito constitucional do art. 146, III, alínea a, b (12), que consigna as matérias cabíveis à lei
complementar para o estabelecimento de normas gerais em tema de legislação tributária.
Consoante preleciona Oliveira F. L., o Código Tributário Nacional adotou, nos dispositivos
referentes à responsabilidade, a teoria dualista alemã, “pela qual são elementos independentes da
relação jurídica tributária o débito e a responsabilidade” (13).
A concepção bipolar entre responsabilidade originária, decorrente de um débito pessoal,
e a antevista pela verificação de um desígnio disposto em lei faz-se imprescindível para a análise da
teoria apurada no direito comparado: a chamada disregard of legal entity. Essa teoria “desconsidera
a personalidade jurídica de uma sociedade em casos de fraude à lei, simulação ou abuso de direito
para que se atenda às obrigações ilegalmente não cumpridas”(14).
A desconsideração da personalidade jurídica infere o cânon excepcional da separação
dos bens do sócio e da sociedade personalizada ao princípio da autonomia patrimonial do direito
societário. Desse modo, mesmo após a integralização do capital social admite-se a
responsabilização dos sócios por débitos da pessoa jurídica nas hipóteses previstas em lei e nos
casos de insuficiência ou inexistência de bens da empresa(15), sendo cabível ao credor excutir o
patrimônio particular do sócio.
Não obstante, a disregard doctrine seria aplicável unicamente às obrigações
inegociáveis, como os débitos tributários, impassíveis de serem objeto de pactuação ou convenções
particulares(16). Nesse sentido, mormente disposição de Coelho F. U., em relação ao princípio da
autonomia patrimonial, “se o credor é empregado, consumidor ou Estado, o princípio não tem sido
prestigiado pela lei ou pelo juiz” (17).
Todavia, tendo em vista o limite material já mencionado do princípio da legalidade, há o
entendimento(18) de que, em razão do art. 146 da Carta Magna, essa matéria teria que proceder
obrigatoriamente de Lei Complementar. Por conseguinte, as hipóteses dos atos praticados pelos
gerentes com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos teriam prévio
suporte na descrição legal de responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN), e não haveria, então,
uma desvinculação entre pessoa física e jurídica.
Como dispõe Oliveira R. M., há, no Direito Tributário, demasiados precedentes
administrativos e judiciais que se utilizaram do critério da disregard doctrine, mesmo sem lei
expressa, “para combater práticas ilegais e anular os efeitos pretendidos por seus agentes” (19),
evitando, assim, uma maior evasão fiscal. Esse preceito reafirma a mens legis no âmbito dos
tributos: definir a real situação constitutiva da obrigação tributária e, conforme se dá no campo das
relações jurídico-privadas, perquirir a responsabilização pessoal do agente que fez o uso indevido
da pessoa jurídica (20).
De acordo com Becho R. L. (21), não se faz necessário que todos os efeitos do princípio
do lifting the corporate veil sejam, impreterivelmente, requeridos pelo Fisco. Através de uma
aplicação restrita do art. 50 do CC, a desconsideração da pessoa jurídica poderá ser direcionada
apenas para aquela determinada relação tributária. Em conformidade com esse entendimento,
através do critério da especialidade conceitual característico do Direito Tributário, permitem-se a
utilização e a reformulação dos conceitos previstos no direito privado (22), desde que, pela leitura dos
arts. 109 (23) e 110 (24) do CTN, não sejam limitadores constitucionais de competência tributária (25).
A inquirição sobre a possibilidade do art. 135 do CTN ser impelido como hipótese de
desconsideração da personalidade jurídica se faz cogente para compreensão da natureza desse tipo
de responsabilidade de terceiros, visto que na identificação do sujeito passivo o contribuinte stricto
sensu poderá, diante da existência meramente formal da pessoa jurídica, ser diverso do lavrado no
auto de infração e do executado judicialmente (responsabilidade originária de quem realizou
efetivamente o fato gerador); ou ainda, mesmo nos casos de existência da sociedade empresarial, a
prática do ato ilícito descrito da hipótese tributária viabilizaria a responsabilização do administrador
(responsabilidade subsidiária onde não há solidariedade plena ab initio (26)).
À vista do exposto, válido será conceituar os tipos de sujeitos passivos da obrigação
tributária principal (denominados contribuintes lato sensu), sistematizados no art. 121 do CTN (27),
que abarcam as espécies intituladas como contribuinte stricto sensu (sujeito passivo direto) e
responsável (designação genérica para a sujeição passiva indireta). O contribuinte em sentido estrito
(art. 121, parágrafo único, inciso I, CTN) tem atribuição jurídico-formal (28) e é identificado como
aquele que possui relação direta e pessoal com o fato jurígeno da obrigação principal tributária.
A doutrina pátria costuma identificar duas modalidades básicas de responsabilidade: a
substituição e a transferência (29). Na responsabilidade por substituição a lei previamente determina
o substituto legal tributário da pessoa que seria definível como contribuinte. Diversamente, na
transferência, em decorrência de algum acontecimento ex lege, a obrigação tributária do sujeito
passivo (direto ou indireto) é deslocada para outra pessoa na condição de responsável.
O Código Tributário Nacional no Título II, Capítulo V, sistematiza a responsabilidade
tributária em quatro seções. A disposição geral do art. 128 do CTN (30) restringe o poder de tributar
ao legislador (31), estabelecendo estes preceitos condicionantes: o da obrigatoriedade de lei estrita e
expressa; e o da necessária vinculação do sujeito passivo indireto ao fato jurídico tributável. O
codex ainda prevê em seus arts. 129 a 133 a responsabilidade dos sucessores, a sujeição passiva
indireta por imputação legal a terceiros(32) em seus arts. 134 (33) e 135, e a responsabilidade por
infrações fiscais (34) nos arts. 136 a 138.
Depois de situar a responsabilização dos representantes da pessoa jurídica de direito
privado como categoria da responsabilidade de terceiros do Código Tributário Nacional, importante
aspecto a ser focalizado diz respeito à prática dos atos com excesso de poderes, infração à lei (35), ao
contrato social ou ao estatuto, retratada no inciso III do art. 135 do CTN. A jurisprudência tem se
consolidado no sentido de responder o administrador pelas dívidas tributárias da empresa que
encerrou suas atividades sem regular liquidação (dissolução de fato) ou contrariando a legislação ou
o contrato social (36).
Na sociedade limitada conquanto haja, contratualmente e por previsão legal, restrição à
responsabilidade dos sócios ao valor das respectivas quotas sociais, ou à integralização do capital
social (art. 1.052 do CC) (37), eles poderão responder ilimitadamente (38) pelas obrigações da
sociedade se ocorrer a sua extinção sem o cumprimento de procedimento adequado (39). A legislação
civil vincula os empresários que têm a pretensão de dissolver suas empresas a entrarem com o
processo de dissolução e liquidação (arts. 51, 1.033, 1.036, 1.038, 1.071, inciso VI e 1.102 a 1.112,
do CC), para assim poderem ultimar os negócios da sociedade, realizar o ativo, pagar o passivo e,
somente após, partilhar o remanescente.
Destarte, se a pessoa jurídica foi extinta furtivamente, obtempera-se que o patrimônio
social foi repartido entre seus sócios ou administradores, passando a confundir-se com os seus bens
particulares. Desse modo, mesmo que se entenda que o CTN oferece tratamento específico à
desconsideração, aplicar-se-á, sem prejuízo da imputação ao administrador da responsabilidade
tributária pessoal (lex specialis do art. 135, III, CTN), o disposto no art. 50 do CC em relação
somente aos sócios, com intuito de coibir e reprimir a fraude à personalidade jurídica, caso se apure
o abuso de direito, a simulação ao a confusão patrimonial.
Com freqüência verifica-se que os administradores da sociedade à época do fato
jurígeno da obrigação, reais responsáveis pelos débitos tributários, transferem a sociedade para
terceiros (os chamados “laranjas”) que normalmente não possuem bens em seu nome. Portanto, a
inclusão no pólo passivo da execução deverá ser daqueles que geriam a empresa no momento do
fato gerador, pois, mesmo que na Junta Comercial esteja arquivado contrato societário com cláusula
que estipule um novo diretor, as convenções entre particulares, com supedâneo no art. 123 do CTN (40), não vinculam a Fazenda Pública(41).
Insta observar que nos débitos perante a Seguridade Social, a responsabilidade do sócio-
quotista, detendo ou não a qualidade de dirigente, define-se como solidária, objetiva e subsidiária
imprópria (42), em virtude da atribuição legal do art. 13 da Lei 8.620/93 (43), com respaldo no art. 124,
II, do CTN.
A responsabilidade pessoal do dirigente disposta no art. 135 do CTN é subjetiva, tendo
o Fisco o ônus de provar a atitude dolosa ou culposa ligada ao não recolhimento da exação. O
redirecionamento da execução pressupõe o desaparecimento da pessoa jurídica, ou a ausência de
patrimônio que possibilite garantir o débito(44). Naquela situação, se a existência da pessoa jurídica,
contemporaneamente às obrigações fiscais, for apenas formal, a responsabilidade seria originária de
quem realmente praticou o fato jurígeno tributário (caso de simulação que ensejaria o lifting the
corporate veil).
Diante da insolvência da pessoa jurídica, e no caso dela existir apenas para a proteção
de seus empresários (diante de lege ferenda e da presunção juris tantum da repartição indevida dos
haveres sociais), os gestores devem responder, pessoalmente e de forma solidária, pela dívida fiscal,
ex vi do que dispõe o art. 135, III, c/c o art. 124, I, ambos do CTN, sem confundir com as ressalvas
da responsabilidade do Direito Privado dos arts. 1.016 (45) e 1.053 (46) do CC. Acaso as deliberações
sobre a dissolução factual da empresa, e a conseqüente repartição proporcional dos haveres sociais
tenham sido aprovadas pelos demais sócios, haverá, cumulativamente, a desconsideração da
personalidade jurídica, cujos efeitos se restringirão àquele episódio, em virtude das decisões
infringentes e da confusão patrimonial(47).
Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
2. CONTEXTUALIZAÇÃO E AS DIRETRIZES CONSTITUCIONAIS DO TEMA NO
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
2.1. A EVOLUÇÃO DO ESTADO E A TRIBUTAÇÃO
2.1.1. O surgimento do Estado Social e Democrático de Direito firmado na ordem social
e econômica
Sobre a origem do Estado impende expor a priori a exegese do contratualismo
hobbesiano, antevisto na obra “Leviatã ou matéria, forma e poder de um Estado Eclesiástico e
civil”, publicado em 1651(48). O filósofo inglês Thomas Hobbes afirma em seu livro a
necessidade da presença de um soberano para suprimir as desordens emergentes da natural
situação caótica humana (Bellum ominia omnes(49)). O Estado, com forma de governo
monárquica, seria o responsável para estabelecer as sanções àqueles que não cumprissem o
“pacto social” (50).
O conceito de Estado como organização política foi referido na obra “O Príncipe”
de Maquiavel, no século XV. Esse entendimento foi melhor vislumbrado no século XVII, com
a idéia da sujeição de todos os indivíduos a um poder político (51).
Com a emersão dos Estados absolutistas europeus nos séculos XVII e XVIII,
foram conferidos ao governante, despótico e soberano, poderes divinos e ilimitados, com a
possibilidade de retificar e criar direitos, além de julgar indiscriminadamente.
No século XVIII a teorização acerca do Estado foi desenvolvida pelo iluminista
Jean-Jacques Rousseau (1712 a 1778) (52), através dos princípios de direitos políticos
defendidos em sua obra “Do contrato social: discurso sobre economia política”, de 1762. Em
seu pensamento, já antes inferido por Montaigne (1533 a 1592), Rousseau descreve
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
hipoteticamente o estado de benignidade natural do homem, e a responsabilidade pela sua
corrupção é atribuída à sociedade. O Estado, porquanto, caracterizar-se-ia como objeto de um
contrato, com o intuito precípuo de preservar os direitos naturais e de estabelecer a unicidade
da “vontade geral” (53).
Com a edição da Declaração de Direitos de Virgínia de 1776, em decorrência do
movimento libertário da Revolução Americana, e da Declaração de Direitos do Homem e do
Cidadão, de 1789, culminada pela Revolução Francesa, nasce o Estado de Direito, princípio
de organização social, fundado nos pressupostos materiais de juridicidade, constitucionalidade
e prevalência nos direitos e garantias individuais (54).
Por conseguinte, o Estado burguês de Direito passou a contemplar como liberdade
pessoal a propriedade privada, a liberdade contratual e a liberdade de indústria e comércio.
Nesse contexto, foram impostas, em razão das constituições modernas, integrantes das
liberdades burguesas, como instrumentos e princípios jurídicos: a autonomia da vontade; a
propriedade individualista, exclusivista e ilimitada; e a sociedade mercantil com
personalidade jurídica dotada de privilégio da responsabilidade limitada dos sócios (55).
Destarte, o liberalismo influenciou o surgimento da concepção de diversos
institutos jurídicos, como a propriedade, o contrato, a personalidade jurídica e a limitação da
responsabilidade dos seus membros pelos débitos empresariais.
À vista do exposto, surge o Estado Social Democrático de Direito para
materializar os direitos sociais e coletivos, através da sua atuação incisiva na ordem
econômica e social, propiciando maior efetividade aos valores previstos na Constituição da
República Federativa do Brasil de 1988.
2.1.2. A exegese das funções do Estado, a teoria dos atos funcionais e o exercício da
tributação.
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
Coube ao filósofo francês Montesquieu (1689 a 1755), desenvolvendo as idéias já
antevistas por John Locke (1632 a 1704), em sua obra “Do Espírito das Leis”, publicada em
1748, a elaboração dos conceitos sobre as formas de governo e exercícios da autoridade
política (56). A classificação dos poderes e funções do Estado ainda foi desenvolvida por Hans
Kelsen e Louis Althusser (57).
Todavia, essa tripartição dos poderes não é absoluta, tendo em vista,
exemplificadamente, uma atenuação da função legiferante própria do Legislativo, através da
necessidade do emprego das leis ex officio pelo Executivo, além da imprescindibilidade do
Poder Judiciário no processo de aplicação contenciosa das leis.
As funções legislativa, administrativa e jurisdicional são exercidas pelos órgãos
pertencentes aos três Poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judiciário) e exteriorizadas
por atos, ditos, por conseguinte, funcionais.
Há dois critérios clássicos de classificação dos atos funcionais. O formal denuncia
meramente a origem do ato, indicando o Poder do Estado de onde emana.
Quanto ao critério material de categorização do ato funcional, este pode ser
legislativo, administrativo ou jurisdicional (juris dicere(58)), a depender de seu enquadramento,
conforme a peculiaridade de sua natureza, no domínio e desígnio de uma das funções estatais:
“aplicá-lo de ofício aos casos concretos e decidir sobre os conflitos decorrentes de sua
aplicação, interpretando-o” (59).
Sobre a teoria dos atos funcionais e o poder de tributar do Estado dimanado da
Constituição, válido esposar as seguintes preleções de Sacha Calmon Navarro Coelho:
Entre nós, como de resto entre os povos civilizados, a Constituição atribui ao Legislativo editar as leis tributárias dentro das balizas fincadas no próprio Texto Maior. Compete ao Executivo o poder-dever de aplicar as leis tributárias e reserva ao Judiciário a resolução das controvérsias surgidas ao propósito de sua aplicação. Com efeito, não cabe ao Príncipe criar o tributo, impô-lo e, ainda, decidir sobre a legalidade de seu ato. Aqui, mais do que em qualquer outro setor da vida coletiva, impõe-se a estrutura de freios e contrapesos implícita no setor da divisão de Poderes e funções do Estado, em favor de uma eficaz proteção ao cidadão/contribuinte (60).
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
2.1.3. O poder de tributar do Estado, o princípio da legalidade da tributação e o antigo
princípio da anualidade: evolução Constitucional no Brasil
A Constituição Imperial de 1824, posto que não fizesse referência expressa à lei,
subscrevia, em seus artigos 171 (61) e 172 (62), sob os aspectos da legalidade e anualidade, a
competência legislativa para a tributação.
Em 1834 houve a reforma da Constituição Política do Império do Brasil de 1824,
que concedeu às Províncias autonomia política e administrativa. Germinava no Brasil o
problema característico das Federações: o da discriminação de rendas, “onde se buscava
definir as fontes de receita próprias de cada unidade política na nova divisão da nação:
Governo Central, Províncias e Municípios” (63).
Foi em 1835 que se efetivou a regulamentação das competências tributárias de
cada unidade política. O Governo Central possuía tributos privativos de sua competência;
havia o permissivo das Províncias para instituírem quaisquer tributos, além de definirem os
tributos municipais (64).
A proclamação da República em 1889 transformou as Províncias em Estados,
todavia a Constituição Republicana de 1891 não aprimorou o Sistema Tributário Nacional.
Dessa forma, o remoto sistema de mantinha em vigor com determinados pontos ainda não
devidamente seguimentados: “(a) permitia que tributos iguais fossem instituídos pela União,
Estados e Municípios; e (b) deixava os tributos dos Municípios inteiramente a critério do
arbítrio dos Estados”(65). Consagrou-se, ainda na Carta de 1891, apesar de omissa quanto à
anualidade, o princípio da estrita legalidade somente no tocante aos impostos, muito embora
já houvesse a distinção entre impostos e taxas(66). Regulava assim o seu art. 72, § 30º da
declaração de direitos: “nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em
virtude de uma lei que o autorize” (67).
Sob a égide da Constituição Federal de 1934 definiu-se a competência tributária
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
municipal, e conceituou-se o tributo, possibilitando, assim, eliminar a duplicidade de impostos
cobrados pela União e pelos Estados como primórdio da contenção ao poder de tributar. O
mesmo texto constitucional manteve ainda o princípio da legalidade, deslocando-o do corpo
da declaração de direitos para as disposições gerais do art. 17, alínea VII (68).
Não houve leis no regime ditatorial de 1934 a 1945, e a nova Carta de 1937
dispunha, em seu art. 13 (69), que os impostos não poderiam ser regulados por decretos-lei
expedidos pelo Presidente no recesso do Parlamento ou quando a Câmara fosse dissolvida (70).
Apesar da Constituição de 37 sustentar o mesmo sistema tributário anteriormente vigente,
modificando-o somente no âmbito das atribuições de competência tributária das entidades
políticas, a matéria fiscal permaneceu sob o regime de uma disposição transitória (art. 180) (71), pois, enquanto não se reunisse o Parlamento nacional, o Presidente da República estava
autorizado a expedir decretos-lei.
A partir da Constituição de 1946, adveio uma intensa constitucionalização dos
princípios e vedações intrínsecos ao poder de tributar. Estendeu-se a Estados e Municípios,
consoante o previsto em seu art. 141, § 34 (72), o princípio da anualidade. Todavia, com a
Emenda Constitucional nº. 18, de 1º de dezembro de 1965, alanceou significadamente o
princípio da anualidade, aplicando-o unicamente aos impostos sobre o patrimônio e renda,
dessa forma não poderiam ser cobrados com supedâneo em lei posterior à data inicial do
exercício financeiro a que corresponda (73).
Houve uma restauração integral do texto do art. 141, § 34 da Constituição de 46,
com a promulgação da Constituição de 24 de janeiro de 1967. Contudo, com a Emenda
Constitucional nº. 1 de 1969, abriram-se exceções taxativas ao princípio da anualidade, e
regrou-se, sem nenhuma excepcionalidade, o princípio da legalidade tributária.
A Emenda nº. 1 de 1969, e, primordialmente a CRFB de 1988, pormenorizaram
normas principiológicas e as técnicas de mitigação ao poder de tributar a cargo da Suprema
Corte. O princípio da anualidade não mais subsiste na ordem constitucional hodierna,
sobrepondo-lhe o princípio da anterioridade comum e o da anterioridade nonagesimal (vide
item 2.2.5.).
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
2.2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS E IMUNIDADES: LIMITAÇÕES
AO PODER DE TRIBUTAR
As imunidades e os princípios jurídicos constitucionais da tributação são normas
programáticas, e revelam garantias dos direitos fundamentais e do regime federativo (vide art.
5º, §§ 1º e 2º da CF/88), sendo cláusulas pétreas constitucionais (art. 60, § 4º, CF),
insuprimíveis por emenda.
Consoante lição de Misabel Derci, sobre a auto-executoriedade dos princípios
constitucionais, a positividade jurídico-constitucional das normas programáticas implica:
1) Vinculação do legislador de forma permanente, à sua realização (imposição constitucional).
2) Como diretivas materiais permanentes, elas vinculam positivamente todos os órgãos concretizadores, devendo estes tomá-las em consideração em qualquer dos momentos da atividade concretizadora (legislação, execução, jurisdição).
3) Como limites negativos, justificam a eventual censura sob a forma de inconstitucionalidade, em relação aos atos que as contrariam(74).
Em similitude às preleções de Sacha Calmon Navarro Coelho(75), são considerados
princípios expressos e gerais da Constituição da República Federativa do Brasil, conexos aos
direitos fundamentais, os seguintes:
1) legalidade da tributação: formal e material (art. 5º, inciso II, e art. 150, inciso I
da CRFB/88);
2) princípio da irretroatividade da lei tributária, ou da “prévia definição do fato
gerador da obrigação tributária” (76), e dos critérios para a sua aplicação administrativa e
judicial (art. 5º, XXXVI, e art. 150, III, alínea a);
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
3) princípio da não-surpresa, ou da anterioridade da lei tributária em relação a fato
jurígeno tributário: anual e nonagesimal (art. 150, III, alínea b, e art. 195, § 6º);
4) princípio da anterioridade mínima (art. 150, III, alínea c, introduzida pela
Emenda Constitucional 42/03);
5) princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens em território nacional,
vedada a criação de barreiras estaduais ou municipais (art. 150, V) (77): A proteção aqui se
refere ao direito constitucional a livre locomoção, do art. 5º, XV, CF. Os entes políticos não
podem estabelecer restrições ao tráfego de pessoas ou bens através de tributos interestaduais
ou intermunicipais. Por exceção, há a possibilidade de cobrança de pedágio pela utilização das
vias conservadas pelo Poder Público (in fine do inciso V, art. 150);
6) princípio da igualdade tributária (art. 150, II, e art. 5º, I);
7) caráter pessoal dos impostos e princípio da capacidade contributiva (espécie do
princípio da progressividade) (art. 145, § 1º);
8) a vedação do tributo com efeito confiscatório: princípio do não-confisco ou da
proporcionalidade razoável (art. 5º e art. 150, IV);
9) princípio da uniformidade geográfica tributária (art. 151, I, II (78)): Esse é um
regramento constitucional a ser contemplado pela União, coibindo-a de instituir tributos que
não sejam uniformes em todo o território nacional, ou que implique distinção ou preferência
em relação a Estado, ao Distrito Federal ou aos Municípios, em detrimento de outro. Admite-
se, todavia, referente aos tributos federais, a concessão de incentivos fiscais quando o objeto
for para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre diversas regiões do
país (art. 151, I).
10) princípio da não-diferenciação tributária (art. 152, CF): Esse princípio deve
ser observado pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, que veda a diferença tributária em
razão da procedência ou destino dos bens ou serviços (79).
São considerados princípios específicos, expressos na Constituição Federal:
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
1) princípio da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de
Renda (art. 153, § 2º);
2) princípio da não-cumulatividade do IPI e do ICMS (art. 153, § 3º, II, e art. 155,
§ 2º, I ): devido a incidência a cada nova circulação econômica do IPI e do ICMS, o tributo
devido será sobre o valor agregado, compensando-se o que for devido a cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
3) princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade territorial
urbana e rural (art. 153 § 4º, art. 156 § 1º e art. 182, § 4º, II);
4) princípio da seletividade: Aplicar-se-ão alíquotas diferenciadas a depender do
grau de essencialidade do produto. O princípio é empregado impreterivelmente ao IPI,
segundo o art. 153 § 3º, I, CF), facultativamente ao ICMS (art. 155, § 2º, III, CF) e ao IPVA
(art. 155, § 6º, II, CF).
Há ainda, preceitos, entre outros, implícitos e derivados do sistema jurídico da
Constituição(80):
1) o princípio do tratamento fiscal privilegiado para as regiões economicamente
subdesenvolvidas e para as microempresas;
2) o princípio da unidade nacional e do comércio comum nacional;
3) o princípio da isonomia entre as pessoas políticas;
4) princípio do devido processo legal nas esferas administrativas e judiciais em
matéria fiscal (decorrência do princípio da ampla defesa e do contraditório do art. 5º, LV, CF);
5) princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato
administrativo;
6) princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional.
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
Em precípua análise, insta destacar que nem todo princípio conduz a uma
imunidade, como nos casos dos princípios da ilegalidade, anterioridade e irretroatividade. Os
princípios constitucionais em matéria tributária, como o já retro descrito, estipulam uma
condicionalidade ao legislador (como devem ser feitas as leis tributárias), sob a função
contenciosa do juiz. Já as imunidades expressas proíbem o legislador que exercite sua
competência tributária sobre determinadas situações constitucionalmente qualificadas.
As imunidades, da mesma forma que os dispositivos isencionais, não excluem o
crédito tributário, e sim obstam a hipótese de incidência das normas, delimitando, desse
modo, o fato gerador.
Lobriga-se que, enquanto as imunidades estão situadas constitucionalmente, as
isenções vêm amparadas por lei ordinária do ente político competente para instituir
determinado tributo.
Estabelece o art. 150, inciso VI, da CF que é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:
1) patrimônio, renda ou serviços uns dos outros: a imunidade recíproca (vide art.
150, VI, alínea a, e §§ 2º e 3º da CF) (81): Em decorrência do princípio da Federação, os entes
políticos são autônomos entre si, e não poderia haver cobranças tributárias entre os entes. O
benefício imunizatório engloba também as autarquias e fundações instituídas pelo Poder
Público no que concerne ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados essenciais ou as
delas decorrentes (art. 150, § 2º). Todavia, não se insere a esse preceito o patrimônio, a renda
e os serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis, a teor do § 3º do artigo 150 da CF, a empreendimentos privados ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonerem o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao imóvel (82).
2) templos de qualquer culto: imunidade religiosa (art. 150, VI, alínea b, e seu §
4º): Com o intuito de garantir o disposto no art. 5º, VI da CF, que assegura a liberdade de
consciência e crença, essa imunidade abrange o patrimônio, a renda e os serviços da entidade
religiosa, desde que estes estejam relacionados, como dispõe o § 4º do art. 150 da CF, as suas
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
finalidades essenciais;
3) partidos políticos, das entidades sindicais de trabalhadores, incluindo centrais
sindicais, e das instituições de educação ou de assistência social(83) sem fins lucrativos,
observados os requisitos previstos em lei (art. 150, VI, alínea c, e art. 14, § 1º) (84): a
imunidade condicional: os partidos políticos, inclusive suas fundações, e os sindicatos, não
sofrerão incidência de imposto sobre seu patrimônio, rendas ou serviços, sob a condição que
estejam vinculados as suas finalidades essenciais. As entidades de educação e de assistência
social devem: não possuir fins lucrativos (85); não distribuir, in totum ou em parte, o patrimônio
ou as rendas; aplicar os recursos institucionais no país; manter a escrituração de suas despesas
e receitas. Não previsto o cumprimento da condição, conforme disposição do § 1º, do art. 14
da CF, haverá a suspensão do benefício.
4) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 150, VI,
alínea d)(86): a imunidade in causum é objetiva, direcionada, portanto, aos bens (proteção da
liberdade de manifestação do pensamento), e não a empresa que comercializa ou a editora dos
bens epigrafados.
Além das principais imunidades mencionadas, há outras que estão dispersas no
corpo do texto constitucional, as quais se destacam:
1) imunidade dos produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, § 3º,
da CF);
2) imunidade de pequenas glebas rurais, se o proprietário mantiver atividade
exploradora e não possua outro imóvel (art. 153, § 4º);
3) imunidade do ICMS quanto a mercadorias e serviços destinados aso exterior
(art. 155, § 2º, X, alínea a);
4) imunidade do ICMS quanto às operações que destinem a outros Estados,
petróleo, lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art.
155, § 2º, X, alínea b);
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
5) imunidade do ICMS sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro
ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, alínea c);
6) imunidade do ICMS nas operações de serviços de comunicação nas
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155,
§ 2º, X, alínea d);
7) imunidade do ITBI sobre direitos reais de garantia (art. 156, II, CF);
8) imunidade do ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital (art. 156, § 2º, I);
9) imunidade das contribuições sociais para a Seguridade Social relativas às
entidades beneficentes de assistência social que atendam aos pressupostos legais.
Em matéria de integração tributária, para que o Judiciário decrete a
inaplicabilidade ou redução do alcance da lei, essa insuficiência normativa somente poderá ser
suprível por ato formal e materialmente legislativo (observados a anterioridade da lei em
relação ao exercício de sua aplicação, a sua irretroatividade, a não ser para benefício do
contribuinte, e o princípio da tipicidade cerrada, todos corolários da legalidade).
Entretanto, o alcance desses preceitos não torna o juiz mero autômato, mas lhe dá
o suporte e o instrumento necessários para minorar o subjetivismo à lei fiscal. Desse modo,
quando o legislador não faz menção a abrangência da norma, o juiz poderá assim reduzi-la,
utilizando o sentido do brocardo in dubio pro contribuinte; ou na ausência de elemento
essencial para a sua aplicação, decretar-se-á a inaplicabilidade da lei. Quando a lei ferir um
dos princípios constitucionais tributários da igualdade, da capacidade contributiva (incluindo
aqui a progressividade e a isonomia tributária), ou do não-confisco, o juiz anulará a lei em
argüição direta ou incidenter tantum (87).
A lei, ainda, mesmo sendo válida formal e materialmente, poderá ser destoante
em relação a um sujeito passivo, por questão de sua incapacidade contributiva. Nesse caso, o
juiz poderá decretar o predomínio do princípio constitucional sobre a lei, por intermédio da
isenção judicial. “Quando a Administração aplica a lei à la diable ou dilarga a sua
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
compreensão, o juiz anula o ato administrativo ou o reduz a sua real dimensão secundum
legem” (88).
Seguindo esses princípios, o sujeito prescritor do alcance da tributação (e dos seus
demais elementos constitutivos e extrínsecos), da determinação do contribuinte, da obrigação
e do crédito tributários (previstos exclusivamente por lei complementar, art. 146, III, CF) são
os representantes eleitos do Poder Legislativo. As limitações constitucionais ao poder de
tributar, sobretudo no que diz respeito aos princípios, servem para, preponderantemente,
regular e nortear a competência dos entes políticos, e ainda como instrumento de controle em
poder de aplicação contenciosa do magistrado.
2.2.1. Princípio da isonomia tributária
Em consonância ao prescrito no inciso II, do art. 150 da CF, é vedado instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, e os que
estiverem em situação diversa serão tratados desigualmente na medida de suas desigualdades.
Esse princípio é derivado do princípio genérico constitucional da igualdade, de
modo que todos são iguais perante a lei (art. 5º, CF). Por conseguinte, a tributação deverá
alcançar a todos os contribuintes, coibindo o tratamento jurídico distinto a pessoas que se
enquadram nos mesmos pressupostos fáticos (89).
Do princípio do tratamento isonômico entre contribuintes infere-se o princípio da
generalidade da tributação, bem como que do preceito nullum tributum, nulla poena sine lege
deduz-se o princípio da legalidade da isenção. Assim leciona Kiyoshi Harada:
[...] não pode haver isenção sem obediência ao princípio da isonomia. A lei isentiva não pode importar no estabelecimento de uma situação de desigualdade jurídica formal, estabelecendo tratamento desigual de pessoas que se encontram sob os mesmos pressupostos fáticos, sob pena de inconstitucionalidade (90).
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
Conforme o in fine do inciso II do art. 150, CF, o princípio da isonomia tributária
não poderá ser aplacado pela denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos, da
mesma forma que veda a distinção em razão da ocupação profissional ou funcional exercida
pelo contribuinte.
2.2.2. Princípio da capacidade contributiva
Pela norma constitucional programática do § 1º do art. 145, sempre que possível,
com o intuito de alcançar a chamada Justiça Fiscal, os impostos (91) deverão ter caráter pessoal
e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Esse preceito constitucional possui um caráter programático devido a não
imposição do princípio da graduação segundo a capacidade contributiva, pois não se olvida
que o § 1º do art. 145 (92) lança as diretrizes legislativas constitucionais para dirimir as leis
infraconstitucionais.
Sobre o conceito da expressão “capacidade contributiva”, impende destacar os
ensinamentos de José Maurício Conti, in verbis:
Sob o ângulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a aptidão para suportar o ônus tributário; a capacidade de arcar com a despesa do pagamento decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob o ângulo funcional, o princípio da capacidade contributiva pode ser visto como critério destinado a diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem são os iguais, sob o aspecto do Direito Tributário, quem são os desiguais e em que medida se igualam, a fim de que se possa aplicar o princípio da igualdade com o justo tratamento a cada um deles (93).
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
O in fine do dispositivo supramencionado faculta à administração, para dar
efetividade ao princípio da personalização dos impostos graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. Em consonância à
regra constitucional, há normas esparsas que atribuem ao fisco o poder de investigar as
atividades e bens do contribuinte, como o art. 195 do CTN (94) (destaca-se também a súmula
439 do STF (95)), o art. 51 da Lei 4.062/62 (96), além da possibilidade da quebra do sigilo
bancário pelas autoridades fiscais (Lei Complementar nº. 105/2001).
Pode ser caracterizado como instrumento desse princípio o da progressividade
fiscal, pelo qual as alíquotas diferenciadas deverão ser progressivas quanto maior for a base
de cálculo do tributo, visto que distribuem proporcionalmente o ônus de prover as
necessidades coletivas.
Nesse mesmo sentido se dá à aplicação das normas isencionais aos contribuintes
com capacidade econômica inferior e às microempresas, pois o excesso nas isenções para
empresas de grande porte pode ensejar violação do princípio do art. 145 § 1º, sendo válido
salientar que os benefícios de desenvolvimento regional apenas serão considerados se fixados
em lei federal (art. 43, § 2º, III, CF (97)) ou, para tributos de competência do Estado, regulados
mediante deliberações conjuntas dos Estados e do Distrito Federal.
2.2.3. Princípio da progressividade fiscal
O princípio da progressividade fiscal é extensão lógica do da capacidade
contributiva, e, portanto, é o que permite que as alíquotas sejam graduadas em conformidade à
capacidade econômica do contribuinte: quanto maior a base de cálculo, maior será a alíquota.
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
Aplica-se esse princípio ao Imposto de Renda (art. 153, § 2º, I, CF), ao Imposto
sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) (art. 156, § 1º, I, e art. 182, § 4º, II, da CF) e ao
Imposto Territorial Rural (ITR) (art. 153, § 4º, e seu inciso I, CF).
Antes da edição da EC nº. 29, de 13 de setembro de 2000, as únicas hipóteses de
progressividade permitida quanto ao IPTU e ao ITR seriam aquelas do IPTU progressivo no
tempo em relação ao proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado,
que exige observância do plano diretor do respectivo Município quanto ao conceito da função
social da propriedade (art. 182, § 4º, II, da CF), e do ITR mais elevado para as propriedades
improdutivas (art. 153, § 4º, CF) (98).
A Emenda Constitucional nº. 29, ampliou os recursos que os entes públicos devem
vincular às ações e serviços de saúde. Com o intuito de compensar os Municípios e o Distrito
Federal, a EC n. 29 autorizou o IPTU progressivo em razão do valor do imóvel, sem prejuízo
da progressividade no tempo do art. 182, § 4º, II, em relação ao imóvel que não esteja sendo
adequadamente aproveitado (99).
2.2.4. Princípio da irretroatividade
Esse princípio é corolário da segurança jurídica, e proíbe que haja a incidência de
tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei. Todavia, o princípio da
irretroatividade comporta exceções. Segundo disposição do art. 106 do CTN, a lei aplica-se a
ato ou fato pretérito, ipsis literis:
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (100).
2.2.5. Princípio da anterioridade comum e da anterioridade mínima (comum e
nonagesimal)
Em anuência à segurança jurídica, a Lei Maior veda aos entes tributantes a
cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro (1º de janeiro a 31 de dezembro de cada
ano, nos termos do art. 34 da Lei 4.320/64) em que hajam sido publicadas as leis que os
instituíram ou aumentaram (art. 150, III, b, CF) (princípio da anterioridade comum).
Esse princípio comporta exceções, dessa forma a instituição ou a majoração
poderá ser exigida no mesmo exercício financeiro da data da publicação da lei(101):
1) os chamados impostos reguladores (art. 150, § 1º, CF): Imposto de importação
sobre produtos estrangeiros (II), imposto sobre a exportação, para o exterior de produtos
nacionais ou nacionalizados (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto
sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativo a títulos ou valores imobiliários
(IOF);
2) a alíquota da CIDE sobre derivados de petróleo, gás natural e álcool
combustível pode ser reduzida e restabelecida, mas não aumentada, por ato do Poder
Executivo sem observância do princípio da anterioridade (art. 177, § 4º, I, b, da CF);
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
3) o empréstimo compulsório quando instituído em caso de despesas decorrentes
de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (hipótese do art. 148, I, CF);
4) imposto extraordinário lançado por motivo de guerra externa (art. 154, II, CF);
5) as contribuições sociais, pois estão sujeitas ao regime jurídico próprio da
anterioridade mitigada ou nonagesimal. Destarte, quando uma contribuição social for
instituída ou aumentada, seus efeitos ficarão suspensos até que decorram 90 (noventa) dias da
data da lei que a publicou (art. 195, § 6º, CF). Caso a instituição da contribuição social se dê
por medida provisória, o termo a quo do prazo de noventa dias será da primeira publicação da
norma, e não da data da sua eventual conversão em lei.
Com a redação dada pela EC 32/2001 ao § 2º do art. 62 da CF, a medida
provisória que implique criação ou aumento de imposto, apenas produzirá seus efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que
foi editada. A exigência da prévia conversão em lei da Medida Provisória para a observância
do princípio da anterioridade comum, não alcança os impostos prenunciados nos artigos 153, I
(II), II (IE), IV (IPI) e V (IOF), e 154, II (Imposto extraordinário de guerra).
O princípio da anterioridade mínima trata-se de regra constitucional introduzida
pela EC 42/03, que acresceu a alínea c ao inciso III do artigo 150. Desse modo, além da
observância do exercício financeiro seguinte (anterioridade comum), é indispensável também
prever se da data que instituiu ou majorou o tributo já decorreram os 90 (noventa) dias
(anterioridade nonagesimal).
Assim, pela obediência a regra da anterioridade mínima, o aumento da carga
tributária somente produzirá os seus efeitos no exercício financeiro seguinte, cumulativamente
com o cumprimento da vacatio legis de noventa dias entre a data da lei e sua vigência efetiva.
Esse princípio possui as seguintes exceções (consoante o art. 150, § 1º, CF):
1) Empréstimo compulsório instituído para atender as despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, guerra externa, ou sua iminência (art. 148, I, CF);
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
2) Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE) e Imposto sobre
operações de crédito, câmbio e seguro, relativas a títulos ou valores imobiliários (IOF);
3) Imposto Extraordinário de Guerra;
4) Imposto de Renda (IR), que está sujeito apenas à anterioridade comum;
5) fixação da base se cálculo do IPVA, que está sujeita apenas à anterioridade
comum;
6) fixação da base de cálculo do IPTU, que está sujeita apenas à anterioridade
comum.
O IPI, assim como as contribuições sociais, apesar de não está sujeito à
anterioridade comum, obedece a regra da anterioridade nonagesimal.
A previsão das exceções ao princípio da anterioridade se dá obrigatoriamente por
norma constitucional, não se admitindo, portanto, lei complementar para autorizar tal
alargamento.
Contudo, quando se verifica a revogação de uma isenção, esta terá eficácia
imediata, e o tributo poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro, sem ofensa ao
princípio da legalidade (súmula 615 do STF)(102), com ressalva das hipóteses do art. 104, III
(imposto sobre o patrimônio e a renda) e art. 178 (isenção com prazo certo ou sob condição
onerosa), ambos do CTN.
2.2.6. Princípio da vedação de efeitos confiscatórios
O princípio da vedação de tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, CF) proíbe
que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituam tributos que sejam
excessivamente onerosos e antieconômicos, a ponto de inviabilizarem o desenvolvimento de
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
atividades econômicas capazes de produzir riquezas.
Compreende-se como confiscatório o tributo que nega vigência ao direito
constitucional de propriedade garantido pelo art. 5º, XXII, ou que inviabiliza o exercício da
atividade lícita (103).
2.2.7. A legalidade tributária como princípio basilar dos demais: sentido formal e a
tipicidade cerrada
A legalidade em sentido formal refere-se à lei nominalmente, e depõe no Poder
Legislativo a competência para instituir e majorar tributos. Distribuem-se, todavia, poderes
legiferantes ao Executivo através de instrumentos como a lei delegada e a medida provisória.
Primus, destaca-se que enquanto a legalidade formal concerne à prescrição
jurídica in abstracto (vide art. 5º, II, CF), a legalidade material, ou tipicidade, ou precisão
conceitual tributária diz respeito ao conteúdo da lei, além de envolver o descritor e o
prescritor da norma. Dessarte, válido notar que a tipicidade não é meramente do fato gerador
jurídico (jurígeno) tributário, mas também do dever jurídico daí derivado, como os sujeitos
ativos e passivos (an debeatur (104)), bases de cálculo, alíquotas, demais fatores de
quantificação e o quantum debeatur (105).
A tipicidade da lei tributária é cerrada. Não cabe, por conseguinte, à
Administração ou ao Judiciário, em concurso, a interpretação e integração da norma fiscal. No
Direito Penal há o nullum crimen, nulla poena sine lege (106), o delito deverá ser um fato típico
e antijurídico, mas há o permissivo para o magistrado decidir com certa deliberação, como na
dosimetria da pena. A norma tributária é mais rígida, em comparação ao Direito Penal, pois
além da exigência da tipificação do fato gerador, os elementos de sujeição da obrigação
tributária e do quantum debeatur também devem estar previstos.
Em face do Sistema Constitucional Tributário, a tipicidade dos tributos e de suas
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
espécies congrega o concurso tanto da Constituição quanto das leis complementares e das leis
ordinárias, incluindo, inclusive as isencionais.
O regramento constitucional dá competência às pessoas políticas para instituírem
e alterarem os tributos. O princípio da legalidade tem como destinatários os poderes
legislativos da União, dos Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municípios (107). Isto
posto, nullum tributum, nulla poena sine lege, o art. 150, inciso I da CF/88 determina que
todo e qualquer tributo, em princípio, deverá ser instituído ou majorado por lei, seja federal,
estadual, ou municipal, a depender da espécie do tributo.
A criação ou alteração do tributo será, por excelência, mediante lei ordinária,
salvo se a Constituição fixar explicitamente o uso de lei complementar, como se dá com a
instituição de certos impostos federais. São, por conseguinte, estes os casos dos empréstimos
compulsórios e dos que decorram da competência residual da União, inclusive as
contribuições especiais, conforme os artigos 148, 154, inciso I, e 195, § 4º da Carta Magna.
No referente à majoração e dos tributos, ou seja, quanto ao possível aumento da
carga tributária em razão de alteração das alíquotas, a Constituição Federal admite exceções,
secundum lege (princípio da reserva legal (108)), através de ato do Poder Executivo (mediante
decretos). O Código Tributário Nacional só admite os chamados decretos regulamentares ou
de mera execução (109) (art. 99, CTN), que se limitam a desempenhar o disposto na lei e a
organizar o funcionamento da administração (110), tendo em vista que esse critério está
balizado no enquadramento constitucional dos artigos 49, V, e 84, IV, da CF/88(111).
Compreende-se, conforme previsão constitucional, por membro do Poder
Executivo o Presidente da República, auxiliado pelos ministros dos Estados (art. 76 da CF) (112). Ressalva-se, pois, que as alíquotas do Imposto de Importação (II) e do Imposto de
Exportação (IE) apenas podem ser modificadas mediante resoluções da Câmara de Comércio
Exterior (CAMEX), ligada ao presidente da República, constituída por um colegiado de
ministros. Já o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações
Financeiras (IOF) podem ter suas alíquotas alteradas por intermédio de ato do Poder
Executivo (decreto). Em ambos os casos, devem ser observadas as restrições a serem fixadas
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
em lei autorizativa, que obstará a franquia executiva federal caso não venha a ser instituída
(art. 153, § 1º, CF). Os impostos sub examine (II, IE, IPI, IOF), chamados de impostos
reguladores, possuem tal especificidade devido as suas funções extrafiscais
A hipótese supra pode transparecer um tolhimento à limitação do poder de
tributar, entretanto, os parâmetros das respectivas alíquotas é matéria sob reserva de lei
complementar, consoante o inciso II do art. 146 da Lei Maior, dispositivo constitucional este
de eficácia limitada (not self executing). De resto, imprescindível, pois, que uma lei
complementar (113) ou um de seus dispositivos forneça os requisitos e as condições necessários
para a alteração das alíquotas do IPI, IOF, II, e IE.
A respeito da alíquota da Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico
(Cide- petróleo), desde que incidente sobre a importação ou comercialização de petróleo e
seus derivados, gás natural e seus derivados, álcool combustível, poderá ser reduzida e
restabelecida (contudo, não majorada) por decreto, não se lhe aplicando o disposto no artigo
150, III, b, CF (anterioridade comum) (vide art. 177, § 4º, inciso I, alínea b, CF), averiguados
os limites da Lei nº. 10.336/2001(114).
2.2.7.1. Aplicação das medidas provisórias em matéria tributária
As medidas provisórias poderão ser utilizadas para discutir matérias tributárias,
desde que não sejam estas reservadas à lei complementar.
A apreciação do princípio da anterioridade (art. 150, III, b, CF) tinha como termo
inicial a data da primeira publicação da edição da medida provisória. Com a EC nº. 32/2001,
essa interpretação fica preterida em relação aos impostos, apenas subsistindo para as demais
espécies de tributo.
Os impostos apenas poderão ser majorados ou instituídos por medida provisória
se não dependerem de lei complementar ou se as exigências previstas no art. 146, III, a, do
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
CTN estejam satisfeitas por lei complementar antes da medida provisória.
Todavia, para produzir os seus efeitos a medida provisória deverá ser convertida
em lei dentro do prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogável por igual período (art. 62, § 7º, da
CF) uma única vez, caso haja o exaurimento dos sessenta dias originários sem a sua
apreciação pelas duas Casas do Congresso Nacional(115). Os efeitos da medida provisória que
implique criação ou aumento da espécie de tributo imposto(116), pela redação atual do art. 62
da CF, § 2º da CF, apenas serão produzidos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (princípio da anterioridade do
art. 150, III, b, da Carta Magna) (117).
2.3. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL DA CONSTITUIÇÃO E DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL: ENFOQUE NA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
2.3.1. A competência tributária do sistema constitucional e os atributos inerentes à lei
complementar para definição dos elementos da relação tributária
O Sistema Tributário Nacional está compreendido no Título VI da Constituição
Federal, “da tributação e do orçamento”, em seu Capítulo I, artigos 145 a 162. Apesar da
expressão adotada pela Lei Maior, não há infrigência ao princípio constitucional da autonomia
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, uma vez que estes desfrutam de poderes,
assegurada a não ingerência da Federação, para elaborarem seus respectivos sistemas.
O tributo é o objeto-núcleo desse sistema, cuja definição pode ser encontrada no
art. 3o do Código Tributário Nacional: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa”.
Não obstante, o tributo caracteriza-se: pela necessidade de efetuar seu pagamento
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
mediante dinheiro, preferencialmente (moeda corrente, ou, ainda, por exemplo, pelo valor
expresso em cada “selo” (118) como padronizador de quantidade); diante da verticalidade da
relação entre Estado e contribuinte, a compulsoriedade do tributo está no surgimento da
obrigação de pagar com a ocorrência do seu fato gerador, independentemente da volição do
sujeito passivo; a obrigação deve está em conformidade com lei anterior que a criou, incidente
sobre ato lícito ou não, desde que não esteja embasada em sanção de ato ilícito (hipótese de
multa) (119).
Reitera-se, pois, o princípio da legalidade tributária, instituído no art. 150, I, da
CF, que assim prevê: “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” (120). Válido mencionar que essa condição
se constitui em uma das cláusulas pétreas da Carta Magna, eis que pelo disposto no art. 60, §
4o, IV, não pode ser alvo de emendas supressivas.
A Constituição Federal disciplina competência tributária, atribuindo os poderes
aos entes políticos na instituição de um tributo, com o intento de delimitarem,
legislativamente, as hipóteses de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e
alíquota cabível.
Em consonância ao já retro descrito (retomar item 1.2.7.), quando a CRFB não
dispõe de forma antagônica, a instituição, alteração ou a revogação de um tributo se darão por
via de lei ordinária(121) (assim se observa nos artigos 148, 153, VII e 154, I, CF).
A função peculiar, prevista no Sistema Tributário Nacional, reservada à lei
complementar, segundo estabelece o art. 146, CF, com redação dada pela EC 42/2003, é a de
discriminar as regras para solucionar os conflitos de competência, regulando as limitações ao
poder de tributar, mediante normas gerais de direito tributário, e disciplinando o regime
diferenciado tributário para as micro e pequenas empresas (ME, EPP) (art. 146, III, d).
A Lei Maior atribui também uma função atípica à lei complementar (art. 154, I): a
de permitir que essa espécie legal, mesmo sem está presente a hipótese de incidência, institua
a espécie tributária imposto.
Cabe à lei complementar, a teor do art. 146, inciso III, alínea a, da Constituição
Federal, “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuinte” (122).
Desta maneira, a lei instituidora do tributo deverá externar (art. 146, II, a, CF): o
fato tributável; a base de cálculo; a alíquota ou critério para estabelecer o quantum devido; os
critérios para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; e o sujeito ativo
quando for diverso da pessoa pública da qual emanou a lei. Ressaltam-se então:
1) O fato tributável, como fato gerador in abstracto, denotado como a hipótese de
incidência, é a descrição secundum legem necessária para a emersão da obrigação tributária. A
sujeição da obrigação ao pagamento do tributo compreende o fato imponível (fato gerador in
concreto);
2) a base de cálculo quantifica e dimensiona o tributo;
3) a espécie do tributo é identificada pelo nexo entre a hipótese de incidência e a
base de cálculo;
4) a partir da multiplicação do valor da alíquota pela base de cálculo, tem-se o
valor do quantum debeatur. Não obstante a base de cálculo, a alíquota poderá ser específica
(por unidade de medida) ou ad valorem (em percentual), caso esta última em que o valor do
tributo varia de acordo com a base de cálculo, posto que a alíquota se mantém incólume;
5) o sujeito passivo é aquele que tem o dever de prestar o objeto da obrigação
tributária, seja ela principal ou acessória;
6) o sujeito ativo é o detentor da capacidade tributária, a quem a lei atribuiu os
poderes de arrecadar, administrar e fiscalizar os tributos.
Sem embargos, há que se destacar a contígua e indeclinável relação entre a
legalidade e a tipicidade cerrada (extensão imediata do princípio da legalidade material) (123), a
demonstrar pelo art. 97 do Código Tributário Nacional, transcrito a seguir:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer (124):I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
artigos 21, 26, 39, 57 e 65 (125);III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo (126);IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo(127).
Desse modo, as matérias supra relacionadas, ratificam o princípio da tipicidade,
que é exauriente, e formam a disposição da norma tributária quanto à definição do fato
jurídico gerador e do sujeito passivo da obrigação tributária, à fixação das bases de cálculo e
alíquotas, à majoração do tributo e à determinação das infrações à lei fiscal e suas respectivas
penalidades.
2.3.2. A concepção ex lege da responsabilidade no Código Tributário Nacional e a
identificação do sujeito passivo
A teor da legislação infraconstitucional em vigência, obtemperam-se as
considerações e importâncias acerca da definição da responsabilidade tributária em geral, para
a identificação do sujeito passivo direto e indireto, e as possibilidades de exigência do
cumprimento das obrigações tributárias. Oportuno tecer relevantes comentários por Vanderlei
Ferreira de Lima, esposados infra:
A responsabilidade tributária significa a sujeição de uma pessoa física ou jurídica ao cumprimento da obrigação tributária principal que se constitui no dever de recolher o tributo apurado pelo Fisco, bem como no dever de cumprimento das obrigações tributárias acessórias que se constituem no atendimento de quaisquer exigências do Fisco no interesse da fiscalização e arrecadação dos tributos, tais como: obrigação de fazer – elaborar declaração de bens, emissão de notas fiscais, prestação de informações etc; obrigação de
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
não fazer – guardar e conservar livros e registros obrigatórios pelo prazo previsto na lei, não impedir o acesso da fiscalização tributária aos registros e ao estabelecimento fiscalizado. A inobservância da obrigação tributária acessória, dá ensejo a aplicação de penalidade pecuniária que nada mais é que a transformação da obrigação tributária acessória em obrigação tributária principal (art. 113, CTN) (128).
Lobriga-se por essa breve elucidação, que a responsabilidade tributária desponta a
partir do inadimplemento da obrigação tributária pelo contribuinte (quem possui o débito e é o
sujeito passivo direto), o que confere à Fazenda Pública (na condição de credora por uma
dívida fiscal) o direito de executar a prestação devida à terceira pessoa, na figura do
responsável previsto legalmente (129).
Isto posto, a responsabilidade tributária é sempre ex lege, tanto em virtude da
determinação do artigo 121, parágrafo único, inciso II do CTN, quanto pelo princípio da
estrita legalidade tributária e tipicidade cerrada, sobre definição de sujeito passivo,
consagrados no art. 97, III, do mesmo codex (130).
O Código Tributário Nacional adotou, nos dispositivos referentes à
responsabilidade, a teoria dualista alemã, pela qual o debitum e a responsabilidade são
elementos disjuntos da relação jurídico-tributária. Nesse sentido insta expor:
[...] o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte; [...] a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador da obrigação tributária, a do responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand) (131).
Esse conceito de bipartição autônoma entre Schuld e Haftung foi acatado pelo
direito tributário pátrio, no sentido de que a responsabilidade (poder-dever) exsurge como
fonte mediata o inadimplemento da obrigação tributária, na assertiva do Haftungstatbestand
legal (lei como fonte imediata). Nesse diapasão, ao devedor fica incumbida a obrigação de
cumprir efetivamente a prestação, e, simultaneamente, o credor (Fisco) poderá exigir o seu
cumprimento, mediante excussão do patrimônio (sub-rogando-o ou não) do sujeito passivo.
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
De acordo com preleção de Fábio Leopoldo de Oliveira a responsabilidade é dita
originária quando o sujeito passivo é o mesmo na fase subseqüente ao inadimplemento, “vale
dizer, quando o debitum e a responsabilidade incidem sobre a mesma pessoa”(132). Essa
categoria de responsabilidade se refere ao contribuinte, que mantém relação pessoal e direta
com o fato gerador. Em decorrência do não cumprimento da obrigação pelo sujeito passivo
direto, a responsabilidade deriva-se, passando tal ônus ao terceiro por estipulação legal, ou
seja, “o debitum nasce para o contribuinte e se transfere para terceiro” (133).
Válido inferir a diferenciação trazida por Luciano Amaro das tipologias de
sujeição passiva tributária, conforme se segue:
[...] o sujeito passivo da obrigação principal (gênero) é sempre alguém relacionado com o fato gerador dessa obrigação. Se essa relação for de certa natureza (pessoal e direta), o sujeito passivo diz-se contribuinte. Se tal relação (ou vínculo, consoante o art. 128) for de natureza diversa (a contrario sensu, não pessoal e direta), o sujeito passivo qualifica-se especificamente como responsável (134).
A identificação do sujeito passivo, tanto do contribuinte (que detém a
responsabilidade originária, e pratica o fato jurígeno tributário) quanto do co-responsável (não
possui o débito, mas está inserido na hipótese de incidência legal, vinculado ao fato gerador),
é imprescindível para o procedimento administrativo fiscal e para inclusão do nome do
devedor (ou mesmo de ambos os sujeitos passivos) no título executivo extrajudicial hábil (que
presume liquidez e certeza). O reconhecimento dos devedores no título, pela determinação do
art. 202 do CTN (135), é um dos requisitos da Certidão da Dívida Ativa (CDA), meio pelo qual
a Fazenda Pública aparelha a execução fiscal (Lei 6.830/80) (136).
2.3.3. A responsabilidade dos representantes da sociedade limitada à luz do Código Civil
de 2002: possibilidade de exceções à limitação da responsabilidade na seara tributária e
previdenciária.
2.3.3.1. O surgimento da sociedade limitada
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
A criação da sociedade limitada decorreu da iniciativa de parlamentares, tendo em
vista que a natureza deste tipo societário favoreceria os pequenos e médios empreendedores,
diante da minoração dos riscos próprios da atividade econômica empresarial. Nas sociedades
anônimas já era prevista uma mitigação da responsabilidade dos seus membros. Todavia, no
novo modelo societário não seriam necessárias formas dispendiosas de constituição,
dependentes de autorização governamental, e complexas formalidades (137).
As primeiras tentativas de conciliação desses interesses se deram através de uma
simplificação das regras contidas nas sociedades por ações. Surgiram, destarte,
subclassificações das anônimas, como a limited by shares, na Inglaterra, referida só
Companies Act de 1862, e a société à responsabilité limitée de 1863, na França (138).
No sistema jurídico brasileiro, o Ministro da Justiça do Gabinete de Olinda, José
Thomaz Nabuco de Araújo formulou um projeto em 1865, com o intuito de criar um tipo de
sociedade denominada de responsabilidade limitada (139). Não obstante, o efeito do projeto
seria apenas instaurar o regime de liberdade na formação das sociedades anônimas, sem a
dependência do governo, que foi preconizado com a Lei nº. 3.150, de 4 de novembro de 1882 (140).
Por conseguinte, o Projeto Nabuco de Araújo não pode ser particularizado como
antecessor histórico da Lei de Sociedade por quotas de responsabilidade limitada (Decreto nº.
3.708, de 10 de janeiro de 1919), pois ali descrevia um tipo de anônima livre.
A sociedade limitada, como categoria autônoma de organização societária, surge
na Alemanha com a Gesellschaft mit beschankter Haftung(141), por iniciativa parlamentar, em
1892. O Brasil adotou a iniciativa alemã em 1919, cujo texto da lei era a condensação de um
capítulo do projeto de Código Comercial de Inglês de Souza, de 1912.
O Decreto nº 3.708/19, em seu art. 18, sintetiza minúcias através de uma remissão
geral à lei das sociedades anônimas, com exceções expressas, em virtude da natureza da
sociedade por quotas, pertinentes a sua constituição contratual (art. 2º) e a referente ao sócio
remisso, em seu art. 7º, e com algumas matérias, atinentes à dissolução e constituição, ainda
regidas pelo Código Comercial de 1850. Foi o seguinte Decreto, conforme previsão do art. 15,
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
o introdutor, na ordem jurídica brasileira, do direito de recesso, adotado para as sociedades
anônimas e 1932 (142).
Com a entrada em vigor do Código Civil (Lei 10.406/02) em 11 de janeiro de
2003, este passa a dispor o regime disciplinar das sociedades limitadas, inclusive sobre a sua
constituição e dissolução.
2.3.3.2. A administração da sociedade limitada
A antiga denominação do órgão da empresa “sócio-gerente” passa a nomear-se de
administrador. O Código Civil de 2002 restringiu conceito de gerente para figurar o chamado
gerente administrativo (art. 1.172) (143). Essa mudança na nomenclatura serviu para
uniformizar o sentido de diretores como os administradores executivos de todas as sociedades
(como na sociedade anônima). Tal modificação retirou a incongruência na sistematização
antecessora, pois agora os gerentes serão os empregados, enquanto os administradores ou
diretores serão os representantes legais da sociedade limitada (144).
Primus, válida a seguinte definição de diretoria, ou administração social, como
sendo o órgão societário, composto por uma ou mais pessoas (física ou jurídica), com poderes
específicos atribuídos pelo contrato social, ou em ato apartado, para administrar a sociedade
no âmbito interno e atuar por ela nas relações jurídicas com outras pessoas naturais e
jurídicas, privadas ou públicas (145).
Na vigência do Decreto nº. 3.708 de 1919, o uso da firma cabia, a priori, ao sócio-
gerente, contudo, se o contrato fosse omisso, todos os sócios poderiam usá-la. Com o advento
do Código Civil de 2002, conforme o já exposto, ficou ultrapassada a antiga designação, e o
contrato social poderia atribuir o título de administrador. Acaso o contrato social atribua a
administração a todos os sócios, essa atribuição não se estenderá aos sócios ulteriores, com a
ressalva da existência de uma outorga específica (146).
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
Durante o Decreto nº. 3.708/19, havia a presunção juris tantum de que os sócios
de sociedades limitadas eram administradores, com todas as responsabilidades daí
decorrentes, independentemente de estipulação em uma cláusula contratual de maneira
diversa, deveriam provar a não participação no quadro da diretoria para se eximirem da
responsabilização pelos débitos sociais. O Código Civil de 2002 reconheceu a
inaplicabilidade automática dessa presunção (147).
Pelo atual Código Civil, os administradores, ou diretores, são escolhidos pela maioria
societária qualificada, e o quorum necessário varia de acordo com status de sócio ou não do
administrador, e segundo o instrumento de nomeação de contrato social ou ato apartado. À
vista disso, no caso de administrador na qualidade de sócio nomeado em contrato social, será
eleito pelos sócios titulares (148) com o quorum para alteração do ato constitutivo (art. 1.076, I,
do CC) de 3/4 (três quartos) do capital. Se tal designação foi efetuada em ato apartado, o
quorum será de mais da metade do capital dos sócios representantes (art. 1.076, II, CC) (149).
Na situação de administrador não-sócio deve ser escolhido por unanimidade do sócio,
independentemente do instrumento de designação, enquanto o capital social não estiver
inteiramente integralizado. Após a integralização, a indicação se dará com a votação dos
sócios detentores de 2/3 (dois terços) do capital. Quando a nomeação do administrador recair
sobre pessoa sem a qualidade de sócio da limitada, deverá haver, necessariamente, cláusula
permissiva expressa no contrato societário (150).
A destituição do administrador poderá ser feita pelos sócios a qualquer tempo, não
importando se o seu mandado for por tempo determinado ou indeterminado. O diretor sócio
nomeado no instrumento do contrato social apenas será destituído por deliberação de sócios
titulares de quotas correspondentes a 2/3 do capital social se não houver quorum diverso
estabelecido no contrato social. Caso o administrador não seja sócio, designado no contrato
social, poderá ser destituído por votação de 3/4 (três quartos) do capital, pois nesta situação a
remoção da diretoria acarretará uma alteração necessária do contrato (arts. 1.071, V e 1.076, I,
CC). Consoante os artigos 1.071, II e 1.076, II do CC, nomeado em ato apartado, a destituição
do administrador, sócio ou não, será pelo quorum deliberativo da maioria absoluta dos
sócios(151).
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
2.3.3.3. A responsabilidade empresarial e as atribuições do administrador da sociedade
limitada
Os poderes dos administradores deverão ser fixados no contrato social. Não havendo
essa disposição contratual, as atribuições de gestão serão amplas, ressalvadas a oneração e a
alienação de bens imóveis (caput do art. 1.015 do CC), caso estes atos não integrem o objeto
social, pois dependem da aprovação da maioria do capital (152). Isto posto, o Código Civil
preceitua em seu artigo 47 que “obrigam a pessoa jurídica os atos dos
administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato
constitutivo”. As operações de gestão lesivas ao contrato, mas em
consonância aos negócios da sociedade, somente poderão ser opostos a
terceiros se a limitação estiver inscrita ou averbada em registro próprio da
sociedade ou se o terceiro tinha dela conhecimento (art. 1.015, parágrafo
único, incisos I, II e III) (153),.
Há, a contrario sensu, segundo os comentários de Paulo Afonso de Sampaio Amaral (154), o entendimento que as restrições contratuais aos poderes do administrador não possuem
eficácia externa, no sentido de que os atos dos diretores sempre obrigam a sociedade,
conquanto sejam compatíveis com o objeto social. A infração que o administrador cometer
contra as limitações do ato constitutivo não pode prejudicar terceiros. O prejuízo derivado do
abuso ou excesso por parte do administrador deve ser suportado pelos sócios (culpa in
eligendo) que deliberaram a sua escolha, e não pelos terceiros de boa-fé (boa-fé objetiva que
rege as obrigações).
Pelo preceito da autonomia patrimonial, o administrador, como regra geral, não
responde de forma pessoal pelas obrigações assumidas em nome da sociedade. Todavia, pelo
art. 1.016 do CC (155), sempre que agir culposamente, estará pessoalmente responsável perante
a sociedade e terceiros, podendo ser excutidos os seus bens particulares.
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Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
2.3.3.4. A responsabilidade dos sócios e representantes da sociedade limitada pela
integralização do capital social: regra geral e exceções
Nas sociedades limitadas, pelo estipulado no art. 1.052 do CC/02, a
responsabilidade de cada sócio equivale restritamente ao valor de suas quotas; contudo, todos
respondem solidariamente pela integralização do capital social. A priori, a responsabilização
restringir-se-ia apenas à integralização das quotas subscritas no capital social. Todavia,
quando este não estiver íntegro em virtude do não pagamento (156) das quotas subscritas, tal
encargo irá exceder ao montante individual, conjectura esta em que todos os sócios
respondem solidariamente pelo quantum necessário para a completude do capital social.
A lei prevê mitigações à limitação da responsabilidade dos sócios e
administradores na sociedade limitada, quão sejam: 1) a hipótese do § 3º do art. 1.010 do CC,
da responsabilização por perdas e danos, pessoal e ilimitada do sócio que participar de
deliberação sobre operação que tenha interesse destoante ao da sociedade; 2) a
responsabilidade, apesar de não solidária, de todos os sócios que aprovarem deliberações
infringentes ao contrato societário ou à lei, nos termos do art. 1.080 do CC; 3) as situações
previstas nos artigos 1.012, 1.015, 1.016, 1.017 e 1.158, § 3º, todos do CC, da
responsabilização do sócio que exerça função de gestão na sociedade limitada(157).
Cumpre salientar que há também outras possibilidades de rechaça à limitação da
responsabilidade dos sócios e dirigentes da sociedade limitada (além das exceções já descritas
do Código Civil) que ocorrem na seara previdenciária e tributária.
Conforme estabelece o artigo 13 da Lei 8.620/93, “os sócios das empresas por
quotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos
débitos junto a Seguridade Social” (158). No entanto, o Superior Tribunal de Justiça vem
preterindo as pretensões de exigência de contribuições para a Seguridade Social de sócios que
não sejam qualificados como administradores da pessoa jurídica (159).
3
Capítulo II
Contextualização e as diretrizes constitucionais do tema no Sistema Tributário Nacional
Na seara do Direito Tributário, matéria do tema sub examine, aplica-se o disposto
no inciso III do art. 135 do CTN, que autoriza o chamado “redirecionamento” da execução
fiscal contra quem exerça, vinculado ao fato jurígeno tributário, atos de gestão da empresa e
pratique atos com excesso de poder, infração da lei ou do contrato social ou estatuto. Já na
seara cível e comercial, em hipótese similar, não obstante, os administradores, pelo disposto
nos arts. 1.016 (160) c/c 1.053 do CC, respondem solidariamente perante a sociedade e terceiros
prejudicados por culpa no desempenho de suas funções.
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
3. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADMINISTRADORES E DOS
SÓCIOS DA SOCIEDADE LIMITADA
3.1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
3.1.1. Disposições gerais: obrigação principal e acessória.
O legislador ao tratar da matéria enunciou as espécies de obrigação tributária
(principal ou acessória) nos § § 1º e 2º do artigo 113 do CTN (161). Pelo breve exame desses
parágrafos, o preceito em questão, com origem no Direito Civil (obligatio), possui conotação
mais ampla que a definida no direito privado(162). Pelo que se extrai do art. 119 e seguintes do
CTN, a obrigação tributária pode ser conceituada como a relação jurídica que tem como
vínculo o fato gerador do tributo e por escopo a arrecadação ou fiscalização deste, através do
dever do sujeito passivo, em favor do credor, de efetuar o pagamento em dinheiro ou ainda de
cumprir uma prestação de fazer ou não fazer (163).
A obrigação principal (§ 1º do art. 113 do CTN) possui caráter eminentemente
patrimonial; surge com a concretização do fato previsto da hipótese de incidência e tem por
fim o adimplemento do tributo ou penalidade pecuniária (164) (o objeto é a obrigação de dar,
pagar dinheiro) (165).
Válido dizer que quando o sujeito passivo de um tributo comete uma infração
fiscal, aplicar-se-á uma multa (sanção) de natureza pecuniária. Assim sendo, como há
identidade no regime de cobrança, na instituição do crédito tributário (exigibilidade da
obrigação), a multa será exigível de maneira similar do tributo, que desfruta da prerrogativa
de inscrição em Dívida Ativa, por meio de execução fiscal (Lei 6.830/80).
A obrigação tributária principal não nasce concomitantemente à possibilidade de
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
sua exigência, apesar de terem a mesma natureza (art. 139 do CTN) (166), pois o crédito
tributário se constitui a posteriori, no momento do lançamento (art. 142 do CTN)(167). Todavia,
a obrigação principal se extingue juntamente com o crédito dela decorrente (in fine do § 1º do
art. 113, CTN) (168).
A nomenclatura dada à obrigação acessória tem como supedâneo a sua função em
auxiliar o cumprimento da obrigação principal, mediante deveres instrumentais (obrigação de
fazer ou não fazer) previstos em favor do interesse na arrecadação ou fiscalização do tributo.
Quaisquer dos atos prescritos no art. 96 do CTN (leis, tratados, convenções
internacionais, decretos e normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes) poderiam, em um primeiro momento, instituir
uma obrigação acessória, já que esta decorre da legislação tributária (§ 2º, art. 113, CTN).
Entretanto, o Código Tributário nacional é de 1966, e a Carta magna em vigor (1988) reforçou
o princípio da legalidade no art. 5º, inciso II. Portanto, as obrigações acessórias devem ser
criadas por lei em sentido formal e material (ato do Poder Legislativo), cabendo aos decretos
e normas complementares explanarem (para melhor execução) o que já está dirimido por
lei(169).
A obrigação acessória não cumprida converte-se em principal no referente ao
pagamento da penalidade pecuniária (§ 3º do art. 113, CTN). No caso, a sanção imposta ao
inadimplente é uma multa, que constitui uma obrigação principal, sendo exigida e cobrada nos
mesmos trâmites do tributo.
Ressalva-se que, a dispensa de pagamento do tributo não desobriga o contribuinte
do cumprimento da obrigação acessória imposta por lei.
3.1.2. A obrigação tributária do administrador
Quando o sujeito passivo direto (contribuinte) for a pessoa jurídica de Direito Privado,
6
Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
esta detém, em princípio, a responsabilidade originária da obrigação tributária principal (tem
por objeto o dever de pagar o tributo), que nasce com a ocorrência de um fato lícito,
previamente descrito em lei e sem previsão contratual.
Pelo cometimento dos atos (ilícitos) geradores da responsabilidade por transferência (170), o terceiro (o administrador, no caso sub examine) responderá por derivação (sujeição
passiva indireta por imputação legal), que ensejará o surgimento de sua obrigação tributária,
solidária à principal (o pagamento do tributo, que é uma obrigação de dar coisa certa).
Subsistindo a obrigação da pessoa jurídica, a responsabilidade do terceiro poderá ser
declarada a qualquer tempo pela via administrativa ou por intermédio de uma medida
incidental de redirecionamento na execução.
Quando o contribuinte não paga o tributo, não pratica os atos devidos ou viola as
abstenções impostas (obrigações acessórias de fazer ou não-fazer, art. 113, § 2º, CTN), há o
cometimento de ilícitos pelo descumprimento de um dever legal ou contratual.
Destarte, a assertiva do parágrafo único do art. 134 do CTN (171), ao contrário do que
ocorre (devido ao silêncio da lei) na responsabilidade por sucessão (ver item 3.3.2.), prevê
expressamente que as multas de caráter moratório são transferíveis. Como existe a distinção
por atribuição legal, as demais multas administrativas que punem o descumprimento de
deveres instrumentais não são transferíveis.
Há, in casu, culpa in vigilando, pois quando o contribuinte é inadimplente ao
pagamento do tributo, os responsáveis por imputação legal ficam sub-rogados, nas hipóteses
ex lege, tanto à obrigação principal quanto ao pagamento da multa moratória pelo
descumprimento desta, devido a contribuição deste terceiros na prática dos ilícitos geradores
da obrigação acessória.
3.2. FATO GERADOR
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
3.2.1. A hipótese de incidência e o fato gerador da obrigação principal
Sob previsão do art. 114 do CTN (172), o legislador procurou regular dois elementos
diferenciados, quais sejam: a situação hipotética prescrita em lei, indispensável para o
surgimento da obrigação tributária; e a concretização dessa hipótese de incidência no mundo
jurídico, proporcionando, dessa forma, o real nascimento da obrigação principal.
Tem-se, por conseguinte, como fato gerador a situação concreta antevista na norma
como necessária e suficiente para sua ocorrência. A descrição abstrata (prévia e genérica) da
circunstancia preconizada em lei denomina-se a hipótese de incidência. A equação de ambos
os elementos enseja o surgimento da obrigação tributária principal.
3.2.2. A ocorrência do fato gerador, dos seus efeitos e a norma antielisiva geral
Conforme o artigo 116, incisos I e II, do CTN (173), considera-se ocorrido o fato
gerador, e, portanto, existentes os seus efeitos: em decorrência de uma situação de fato, que a
obrigação surge tão logo ocorram as circunstâncias materiais necessárias, citando como
exemplo a industrialização de produtos e a percepção de renda; tratando-se de situação
jurídica, reputa-se ocorrido o fato gerador tão logo tais situações estejam definitivamente
constituídas de acordo com as normas de direito privado. No rol desta última situação podem
ser elencadas a transmissão causa mortis de bens e direitos, doações e a transmissão inter
vivos de bens imóveis.
Importante lembrar que a definição legal do fato gerador independe da validade
jurídica, natureza ou efeitos dos atos praticados, e dos efeitos dos fatos ocorridos (art. 118 do
CTN) (174).
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
A diferenciação entre uma situação de fato e uma situação jurídica é que esta
última se encontra regulada em outro ramo do Direito, e deve-se perquirir qual o momento da
sua constituição (art. 117 do CTN).
O parágrafo único do art. 116 do CTN foi introduzido pela Lei Complementar 104
de 10 de janeiro de 2001, denominado de norma antielisiva geral, prevê que os atos e
negócios jurídicos praticados pelo contribuinte com o intuito de encobrir a ocorrência do fato
gerador poderão ser, através de um procedimento a ser regulamentado por lei ordinária,
desconsiderados pela autoridade administrativa. Este novo diploma legal deverá garantir ao
contribuinte a oportunidade de defesa.
Pela lição trazida por Kiyoshi Harada, a desconsideração dos atos ou dos negócios
jurídicos praticados pelos contribuintes somente poderia ocorrer “quando presentes a
sonegação, a fraude ou o conluio, definidos respectivamente nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº.
4.502/64, jamais por implicar economia legal de tributo” (175).
No que tange ao denominado fato gerador presumido, decorrente do art. 150, § 7º
da CF, com redação dada pela Emenda Constitucional n. 03 de 17 de março de 1993, cumpre
destacar o comentário de José Soares de Melo:
[...] o preceito encartado pela Emenda Constitucional n. 3/93 – traduzindo fato gerador presumido – não representa mera regra excepcional que pudesse acomodar-se no ordenamento vigente. Sua aceitação acarretaria ruptura de todo um sistema harmônico, coerente, de princípios e normas, ou seja, um verdadeiro caos jurídico, onde, em nome de aparente constitucionalidade, se pretenderia impor ônus tributário sobre riquezas inexistentes, fatos aleatórios, negócios jurídicos presumidos (176).
O artigo 117 do CTN (177) dispõe sobre as condições suspensivas e resolutórias no
que se refere aos atos ou negócios jurídicos. Na condição suspensiva, a aquisição do direito
fica a depender de um evento futuro e incerto, que deixa sobrestado a eficácia do ato. Já na
condição resolutória, há a perda do direito pela ocorrência de um determinado evento, que
tem o condão de extinguir o ato jurídico (178).
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
3.2.3. Nascimento da obrigação pelo advento do fato imponível e a constituição do
crédito tributário: momento da exigência do cumprimento da obrigação
O direito-dever do sujeito ativo (Fisco) de constituir o crédito tributário por meio do
lançamento (art. 142 do CTN) (179) nasce a partir do surgimento da obrigação tributária,
advinda da ocorrência do fato imponível (fato gerador previsto na hipótese de incidência).
Após a constituição do crédito tributário, o sujeito ativo poderá exigir o cumprimento
da obrigação, pois nesse momento ela estará perfeita em seus aspectos pessoal e material,
apurando-se o an debeatur e o quantum debeatur.
Com a ocorrência do fato gerador definido e qualificado na norma tributária
(hipótese de incidência), surge a obrigação tributária e, em seqüência ao lançamento nasce o
crédito tributário.
Conforme assevera Hugo de Brito Machado, o crédito tributário pode ser definido
como o vínculo jurídico obrigacional, que fornece ao Estado o amparo para exigir do
contribuinte ou responsável o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (180).
3.3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
3.3.1. A sujeição passiva indireta por transferência e por substituição
Os artigos 128 e seguintes do Código Tributário Nacional ampliam a
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
responsabilidade tributária para as pessoas que não participam diretamente das circunstâncias
previstas na hipótese de incidência tributária. Há, destarte, a possibilidade de situações que
ensejem uma incidência tributária indireta (responsabilidade derivada), classificada por
Luciano Amaro em duas espécies básicas: por transferência ou por substituição(181).
Essa subdivisão trazida dos ensinamentos de Rubens Gomes de Souza identificava
a responsabilidade tributária com sujeição passiva indireta e a dividia nas modalidades
referidas supra. Na responsabilidade por transferência, a obrigação tributária nasceria com o
contribuinte e, em virtude de fato futuro, seria transmitida ao responsável. De forma diversa,
na responsabilidade por substituição, desde a gênese da obrigação tributária, esta já seria
imposta ao responsável substituto (182). Preleciona classificação similar Bernardo Ribeiro de
Moraes, que subdividia a responsabilidade tributária em originária (similar à responsabilidade
por substituição) e derivada (equivalente à transferência) (183).
À vista do exposto, na substituição o contribuinte não é sequer indicado na
qualidade de sujeito passivo, pois o legislador, na origem, já o substituiu pelo responsável,
conforme acontece no recolhimento do Imposto de Renda na Fonte efetuado pelo empregador.
O substituto deve possuir uma relação com o substituído, de forma a lhe proporcionar o
ressarcimento do pagamento efetuado, para não haver locupletamento indevido.
Ainda segundo a classificação trazida por Rubens de Souza, acolhida
doutrinariamente, a responsabilidade tributária por transferência teria três sub-espécies:
responsabilidade solidária; responsabilidade por sucessão; e responsabilidade stricto sensu
(responsabilização subsidiária).
Há, por conseguinte, a possibilidade do sujeito ativo (Fisco) atribuir
responsabilidade tributária a quem originalmente não a teria. Todavia, imprescindível se faz a
presença concomitante das seguintes condições (art. 121 do CTN) : previsão legal; vinculação
do terceiro com o fato gerador da obrigação tributária; que essa responsabilidade se limite tão
somente à obrigação principal (184).
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A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
3.3.2. Responsabilidade dos sucessores
A responsabilidade dos sucessores pode ser causa mortis, atingindo, até o limite da
transferência, o herdeiro, o legatário e o cônjuge meeiro; ou por ato inter vivos (arts. 130 e
131 do CTN), no caso, por exemplo, de venda de um imóvel com tributos em atraso. Na
hipótese de arrematação de um bem imóvel em hasta pública, porém, a sub-rogação
(transferência do encargo) ocorre sobre o respectivo preço (parágrafo único do art. 130 do
CTN) (185).
Pela disposição dos incisos I, II e III do art. 131 do CTN, são pessoalmente
responsáveis o adquirente ou remitente, o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, e o
espólio.
Regra geral, o adquirente ou remitente é pessoalmente responsável pelos tributos
relativos aos bens adquiridos ou remidos. Remitente pode ser designado como aquele que
adquire um bem onerado, praticando a remição (ato de o devedor quitar o débito e resgatar o
bem). (ver arts. 787 a 790 do CPC).
O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro respondem pelos tributos devidos pelo
de cujus até a data da partilha ou da adjudicação, responsabilidade esta restrita ao montante
do quinhão, do legado ou da meação. Denomina-se sucessor a qualquer título aquele que
passa a ser proprietário pelo falecimento do proprietário antecessor. Salienta-se que, como a
meação não é herança, o CTN faz a distinção do sucessor e do meeiro, que é o cônjuge
sobrevivente ao seu consorte.
Destaca-se ainda que nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será
proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens ou às rendas do
espólio (art. 192 do CTN).
Nos créditos tributários no que tange a imposto cujo fato gerador seja a propriedade, o
domínio útil ou a posse de bens imóveis, assim como os créditos tributários relativos a taxas
pela prestação de serviços atinentes a esses bens ou a contribuições de melhoria (art. 130 do
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CTN) (186), sub-rogam-se nas pessoas dos respectivos adquirentes, salvo se no título de
transferência do direito conste prova de sua quitação.
3.3.2.1. Sucessão de empresas: fusão, transformação, incorporação e cisão
As pessoas jurídicas de direito privado decorrentes de fusão, incorporação,
transformação ou cisão respondem pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas
jurídicas fusionadas, transformadas ou incorporadas (art. 132, CTN) (187.
Regra equânime se aplica aos casos de extinção da pessoa jurídica de direito privado,
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente,
ou seu espólio, sob firma individual ou a mesma razão ou não.
A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer
título, fundo de comércio, ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, a teor do
disposto no art. 133 do CTN (188), e continuar a respectiva exploração sob a mesma ou outra
razão social ou sob firma individual, responde pelos tributos relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato. Respondem, no caso: integralmente, se o
alienante cessar a exploração de comércio, indústria ou atividade; subsidiariamente com o
alienante, se este permanecer na exploração, ou iniciar dentro do prazo de 6 (seis) meses,
tendo como termo a quo a data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo
comercial, indústria e profissão.
3.3.2.2. A responsabilidade do adquirente na alienação ou no processo de recuperação judicial
Com a nova Lei de Falências e de Recuperação de Empresas (Lei nº. 11.101/05), que
alterou o artigo 133 do CTN mediante a Lei Complementar 118/2005, afastou-se a
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
responsabilidade do adquirente pela sucessão tributária na hipótese de alienação judicial de
empresa em processo de falência, assim como de filial ou unidade produtiva em processo de
recuperação judicial (concordata, nos termos da lei de falências anterior) (§ 1º, incisos I e II
do art. 133 do CTN).
Nos termos dos § 2º, incisos I, II, e III do art. 133 do CTN, esse afastamento da
responsabilização do adquirente não subsistirá quando este for, ipsis literis:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;II – parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ouIII – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária (189).
O Produto da alienação de empresas que estão sob processo de falência ou de
recuperação judicial deverá ser posto à disposição dos respectivos juízos, para amortizar
créditos extraconcursais e os demais créditos quirografários sujeitos ao concurso de credores
(§ 3º do art. 133).
3.3.3. Responsabilidade de terceiros do art. 134 do CTN: hipótese de responsabilidade
subsidiária em sentido próprio
Na circunstancia de impossibilidade de se cobrar a obrigação principal do sujeito
passivo direto, terceiros (representantes de incapazes, mandatários, órgãos de representação
ou delegatários de funções publicas) também poderão ser responsabilizados conjuntamente
com os seus “representados” (contribuintes) pelos débitos fiscais destes, na medida dos atos
em que intervieram ou de suas omissões culposas de que foram efetivamente responsáveis.
(caput do art. 134, do CTN).
Enquadram-se como terceiros responsáveis (art. 134, CTN) (190) pelos tributos
devidos pelos respectivos sujeitos passivos diretos: os representantes (quem detém o poder
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
familiar, tutores, curadores) dos incapazes (filhos, tutelados curatelados) (incisos I e II); os
administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes (inciso III); o
inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio (inciso IV); o síndico e o comissário, pelos
tributos devidos pela massa falida ou pela empresa em recuperação (inciso V); os tabeliães,
escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
eles, ou perante eles, em razão do seu ofício (inciso VI); os sócios, no caso de liquidação de
sociedade de pessoas (inciso VII).
No caso último, do inciso VII, da sociedade de pessoas que entra em liquidação,
quando os ativos não são suficientes para pagar os credores, os sócios ficam responsáveis
pelos débitos, inclusive fiscais, contraídos pela sociedade. O mandamento é direcionado às
sociedades tipicamente de pessoas, o que não se configura nas limitadas (191), entendidas pela
maior parte da doutrina como híbridas (pessoas e de capital) (192). Este tipo societário se
constitui intuitu personae, por simples contrato social, como as sociedades de pessoas, no
entanto, todos os seus sócios têm responsabilidade limitada, característica das sociedades de
capital. Destarte, agindo os sócios com idoneidade, eles responderão com o montante de suas
quotas.
Data venia o art. 134 do CTN depreenda que esse tipo de responsabilidade (que é
indireta e por transferência) seja solidária, na verdade o próprio texto do dispositivo legal não
comporta a regra da solidariedade plena ab initio. Os terceiros respondem subsidiariamente
por tributos devidos pelos contribuintes, conforme rotula o próprio Código Tributário
Nacional no caput do presente artigo: “nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação tributária principal pelo contribuinte” (193). A divergência se
encontra no sentido de que a solidariedade plena não comporta benefício de ordem,
opostamente ao discriminado no dispositivo supra transcrito, conforme trata o art. 124,
parágrafo único(194) do mesmo codex.
O autor Rubens Gomes de Souza inferia que a “responsabilidade em sentido
estrito” não condicionava a responsabilidade do terceiro à insolvabilidade (incapacidade
patrimonial do contribuinte para o pagamento dos débitos), mas ao mero inadimplemento da
obrigação tributária principal. O conceito de Rubens de Souza descrevia a responsabilidade
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
em sentido estrito como “a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo
pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto” (195).
À vista dos comentários de Ricardo Lobo Torres (196), a responsabilidade
subsidiária pode ser identificada como a hipótese em que, além do inadimplemento do crédito
tributário no prazo legal, o patrimônio do devedor principal é incapaz de satisfazê-lo(197).
Assim, coadunam-se a esse entendimento os comentários trazidos por Anselmo Henrique
Cordeiro Lopes:
[...] o art. 134 do CTN acolheu a visão de responsabilidade atada ao conceito de insolvência civil, e não ao conceito de insolvência comercial, este mais ligado à idéia original de Gomes de Souza. Tome-se, por insolvência civil, a insolvabilidade em sentido estrito. Diferentemente, a insolvência comercial [...] Responsabilidade subsidiária em sentido próprio: incidindo a hipótese legal, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o patrimônio do devedor principal mostrar-se incapaz de satisfazer a inteireza dos créditos tributários (insolvabilidade tributária, paralela à insolvência civil) (198).
O parágrafo único do artigo sub examine determina de maneira expressa que aos
terceiros referidos no dispositivo não é aplicável nenhuma penalidade, exceto as de caráter
estritamente moratório, ou seja, aquelas referentes ao descumprimento da obrigação principal.
“As multas isoladas, ou seja, as que apenam o descumprimento das obrigações ditas
acessórias, são intransmissíveis a esses terceiros que se tornam responsáveis, por
transferência, pelos débitos dos contribuintes de que cuidam ou que representam” (199).
3.3.4. Responsabilidade tributária do sócio sem poder de gestão na sociedade limitada
O sócio quotista, mesmo que não exerça a administração da sociedade limitada,
ele responde, solidariamente, pela integralização do capital social, mormente previsão do art.
1.052 do Código Civil (no caso de falência, art. 9º do Decreto nº. 3.708/19) (200). Por
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
conseguinte, poderá o credor da relação tributária cobrar a dívida do remisso de um, de alguns
ou de todos os sócios, protestado, junto a garantia do débito, o direito de regresso contra o
inadimplente.
Assim sendo, quando o capital social não estiver completamente integralizado, e
não existindo bens sociais suficientes para satisfação do crédito, todos os sócios respondem
solidariamente (com o benefício de ordem oponível aos credores pelos sócios) pela parte que
faltar para preencher o pagamento das quotas não inteiramente integralizadas,
independentemente da imputação de quaisquer atos irregulares ou fraudulentos (201).
Cumpre destacar que o art. 1.024 do Código Civil dispõe expressamente sobre a
subsidiariedade da responsabilização dos sócios: “os bens particulares dos sócios não podem
ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados os bens sociais” (202).
Prevê também o art. 596 do Código de Processo Civil que “os bens particulares dos sócios
não respondem pelas dívidas da sociedade senão nos casos previstos em lei; o sócio,
demandado pelo pagamento da dívida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os
bens da sociedade” (203). Em análise aos dispositivos mencionados, insta ressaltar as preleções
de Sérgio Campinho (204):
Como o Código Civil de 2002, em seu art. 1.052, não mais se impôs a falência como condição para a efetivação da solidariedade entre os sócios, hoje já não mais se pode ter incerteza em afirmar que, na execução judicial proposta em face da sociedade, podem os credores, na ausência de patrimônio da pessoa jurídica, visto que a responsabilidade dos sócios sempre será em grau subsidiário, pretender a responsabilização até a integralização do capital social a que os sócios são solidariamente obrigados, citando-os na causa para extrair o pretendido efeito. Contudo, repita-se, isso somente poderá ocorrer em não havendo patrimônio da sociedade, posto que o benefício de ordem é sempre oponível pelos sócios aos credores sociais (205).
Todavia, em virtude de não haver previsão legal quanto à fixação de um piso para
o capital social, este já está integralizado quando as sociedades limitadas estréiam suas
atividades empresariais. Mormente o fato de não haver um mecanismo de controle para o
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
capital social, este pode ser desfeito, ou mesmo repartido, no momento seguinte à sua
integralização, sem a aquisição de qualquer patrimônio que pudesse substituí-lo para a
garantia dos créditos fiscais.
Ter-se-á, após totalmente integralizado do capital social, como regra geral o resguardo
do patrimônio pessoal do sócio não-diretor (pois, somente na condição de administrador
poderá responder na hipótese do art. 135, III do CTN) nas execuções fiscais contra a
sociedade limitada (esta por ter natureza híbrida, não se enquadra no inciso VII do art. 134,
CTN), desde que não haja deliberações infringentes do contrato ou da lei (art. 1.080 do CC;
arts. 11 e 16 do Decreto nº. 3.708/19), ou ainda prática das condutas de abuso da
personalidade jurídica, quais sejam, desvio de finalidade e confusão patrimonial (art. 50, CC).
Nestas hipóteses, o sócio responde “direta, pessoal e ilimitadamente pela irregularidade em
que incorrer” (206).
3.3.5. Responsabilidade do administrador (art. 135, III, CTN) da sociedade limitada
3.3.5.1. Pressupostos para a incidência da responsabilização
O art. 135, III do CTN é hipótese de responsabilidade de terceiros, por transferência e
pessoal, a qual autoriza a medida incidental do redirecionamento da execução fiscal contra
aquele que age em nome da empresa e pratique atos com excesso de poder, ou infração de lei
ou do contrato social. Independentemente da condição de sócio, este responderá por débitos
tributários da sociedade limitada quando exercer a administração da empresa ou qualquer
outro ato no exercício da gestão vinculado ao fato gerador.
` Em um primeiro momento, é salutar que exista a responsabilidade (originária) a cargo
da pessoa jurídica. Destarte, o pressuposto lógico necessário é a existência de um crédito
tributário formalizado em desfavor da empresa, para cogitar uma responsabilização derivada
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
do seu dirigente.
Isto posto, impende destacar os demais pressupostos necessários para a
responsabilização do sujeito previsto no preceito in oculo: a condição de administrador da
empresa; ter este cometido ato ilícito nessa posição; que o responsável esteja na administração
da sociedade à época do fato gerador da obrigação tributária (tem-se, como exemplo na
execução fiscal, a época do vencimento para o pagamento da Dívida Ativa agora inscrita,
quando da lavratura do auto de infração no Procedimento Administrativo Fiscal); a ausência
do pagamento do crédito tributário no prazo legal ou regulamentar. “A responsabilidade do
administrador surge em razão de um novo pressuposto de fato que acontece em momento
diverso, mas que depende logicamente do fato imponível” (207).
O terceiro poderá, assim, ser responsabilizado (na condição ou não de sócio) por
ter o título de administrador da sociedade, possuir vínculo indireto com o fato jurígeno, e ter
cometido o ato abusivo. Dessarte, poder-se-á afirmar que o administrador é chamado a pagar
o crédito tributário da pessoa jurídica administrada em forma de responsabilidade subjetiva
por ato ilícito, segundo entendimento firmado do STJ:
TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO. SÓCIO GERENTE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LIMITES. [...]
2. Cuida o presente caso de se buscar definição acerca da possibilidade de se cobrar integralmente de ex-sócio de uma empresa tributo por ela não recolhido, quando o mesmo não exercia mais atos de administração da mesma, reclamando-se ofensa ao artigo 135, do CTN. [...]
4. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art.135, caput, do CTN. Há impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de responsabilidade substitutiva, quando sequer estava o sócio investido das funções diretivas da sociedade.
5. In casu, a execução abrange período anterior à época de responsabilidade do embargado; as dívidas anteriores (ou posteriores) à permanência do sócio na empresa não podem, via de regra, atingi-lo, até mesmo até mesmo porque ausente qualquer prova de liame entre o embargado e os fatos geradores dos períodos restantes (208) [...].
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
O termo “sócio-gerente” designa aquele que está incumbido na direção dos
negócios da sociedade empresária (in casu, a limitada), levando-a a praticar atos necessários
ao seu objeto social. Assim, aduz a doutrina que os detentores dos poderes de gestão são os
que poderão conduzir a sociedade à prática de atos infringentes da lei, do contrato social ou de
seus estatutos (209).
Os atos dos administradores que acarretam a incidência do inciso III do art. 135
do CTN devem ter decorrido de sua atuação dolosa ou culposa. A doutrina aponta os casos de
fraude, o conluio e a sonegação usados para impedir o recolhimento do tributo devido, ou
ainda a hipótese da dissolução irregular da sociedade.
3.3.5.2. A natureza da responsabilidade tributária do art. 135, III do CTN e dos atos que a
geriram: o ônus para suas comprovações
Quanto à natureza dos atos geradores da responsabilidade tributária do administrador,
válido colacionar o seguinte julgado do STJ, REsp. 86.439/ES, relatado pelo Ministro
Humberto Gomes de Barros, rejeitando o antigo entendimento da responsabilização objetiva
do “sócio-gerente” pelo não recolhimento devido do tributo (210):
TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTARIAS DA PESSOA JURIDICA (CTN, ART. 173, III).
I – o sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra.
II – Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado. (Art. 3.708/1919 - Art. 9.). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital.
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
III – o CTN, no inciso III do Art. 135, impõe responsabilidade, não ao sócio, mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerencia.
IV – Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o debito fiscal, é responsável, não pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidário é a dissolução irregular da pessoa jurídica.
V – a circunstância de a sociedade estar em débito com obrigações fiscais não autoriza o Estado a recusar certidão negativa aos sócios da pessoa jurídica. (211)
Por conseguinte, restou-se configurada a responsabilidade tributária subjetiva dos
administradores, pois é a empresa que deixa de recolher o tributo na data do respectivo
vencimento, respondendo originalmente, assim, pela sua impontualidade ou inadimplência. O
diretor, administrador ou representante apenas responde pelas dívidas da pessoa jurídica
quando há sua dissolução irregular ou se comprova infração à lei, ou ao contrato social
praticada pelo dirigente (212).
O STJ exige, conforme o entendimento infra, tão somente a caracterização do
excesso (situação de lege ferenda) por parte do dirigente, para a sua responsabilização. Esse
elemento, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato
doloso. Isto posto, se a lei e a jurisprudência não divergem especificadamente sobre as
hipóteses de culpa stricto sensu e de dolo, ambos os elementos subjetivos satisfazem a
circunstância do art. 135 do CTN. Assim dispôs o Superior Tribunal de Justiça:
[…] o elemento subjetivo se caracteriza em tese com atos dolosos ou culposos dos administradores que dilapidassem a garantia da Fazenda Pública, ou seja, o elemento subjetivo estaria contido a priori nos atos que distraíssem o patrimônio do devedor em detrimento do Erário, não possibilitando o adimplemento das obrigações tributárias pela sociedade. Estaria, em suma, no prejuízo aliado ao descumprimento de sua obrigação de bem administrar a sociedade [...]. A sociedade com personalidade jurídica própria não se confunde com a pessoa do sócio (213).
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
“Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a externalização de atos e
fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo; basta a culpa” (214). A prova da prática
do ato infracional compete à Fazenda Pública, a não ser em casos especiais contidos no título
executivo extrajudicial (in casu a Certidão da Dívida Ativa), que presume exigibilidade
imediata, liquidez e certeza (art. 204 do CTN c/c art. 3º da Lei 6.830/80) (215).
A atuação com culpa decorre da realização de atos dirigentes sem a razoabilidade
jurídica do devido zelo esperado pelo princípio obrigacional da boa-fé objetiva (culpa in
eligendo). O ato comissivo ou omissivo doloso pressupõe a vontade deliberada do
administrador em cometer o ilícito e causar os danos. Agir com culpa e dolo é, prima face,
infringir esse dever inócuo a sua condição de administrador, causando prejuízo ao Erário.
A teor dos comentários de Anselmo Henrique Cordeiro Lopes(216), há diversas
correntes sobre a natureza da responsabilidade tributária por transferência prevista no inciso
III do art. 135 do CTN, as quais se destacam: por substituição(217), que exonera a sociedade do
pagamento e impõe esse munus exclusivamente ao diretor, que praticou um dos atos ilícitos
antevistos na hipótese de incidência; subsidiária propriamente dita do administrador, e
responsabilização principal (originária) da empresa (concepção de insolvabilidade civil,
quando o patrimônio da pessoa jurídica não satisfaz o crédito da tributário); a
responsabilidade principal do administrador, com subsidiariedade da empresa, devido a
subjetividade do ato infracional; responsabilidade em sentido impróprio do dirigente (conceito
de insolvência comercial por parte do contribuinte, basta apenas o inadimplemento do crédito
tributário); o administrador e a sociedade respondem solidariamente, sem benefício de ordem
(art. 124, parágrafo único, CTN) (218).
Sobre a menção jurisprudencial da subsidiariedade (219), esta se contempla, na
responsabilidade do administrador em comento, apenas em seu sentido impróprio, com a
noção de insolvência comercial, diversamente do que ocorre na responsabilidade dos terceiros
discriminada no art. 134 do CTN (subsidiariedade em sentido próprio, entendimento com
supedâneo na insolvabilidade civil) (220).
Por conseguinte, exigir-se-á para a responsabilização do administrador infrator a
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
cumulação de três requisitos básicos: além da imprescindibilidade da condição de
administrador, e da prática do ato ilícito, fundamental também o não pagamento do crédito
tributário no prazo legal, mas sem a necessidade de se exaurir por completo o patrimônio da
sociedade.
Quando o título extrajudicial não discriminar o nome do administrador como sujeito
passivo da respectiva obrigação, e a execução é ajuizada somente contra a sociedade
comercial, trata-se de hipótese de redirecionamento em sentido estrito, e há a presunção
relativa de que na propositura da ação não estavam presentes os requisitos imprescindíveis
para a constrição patrimonial do dirigente, sendo que em tal caso o ônus da prova compete à
Fazenda Pública.
A depender das situações fáticas conjugadas à lide, quando incluso o nome do
administrador no título executivo extrajudicial, poderá a execução ser movida diretamente
contra ele, ao lado da sociedade (solidariedade que presume uma subsidiariedade imprópria da
pessoa jurídica). A Certidão da Dívida Ativa tem efeito de prova pré-constituída e possui
presunção iuris tantum (admite prova em contrário por parte do executado, por intermédio de
embargos à execução ou exceção de pré-executividade) de exigibilidade, liquidez e certeza
(art. 3º da Lei 6.830/80 (221) c/c art. 204 do CTN (222)).
À vista do exposto, nas circunstâncias da execução ajuizada somente contra a
pessoa jurídica, e o nome do administrador constar na CDA (hipótese de redirecionamento em
sentido impróprio), ou, quando a execução é proposta simultaneamente contra a empresa e o
co-responsável (aqui não há o redirecionamento; a responsabilidade é direta e solidária de
ambos os sujeitos passivos), há a inversão do ônus probante, para que este último desfaça a
presunção relativa da exigibilidade direta e imediata do crédito tributário, em virtude do fato
que o administrador já figurou o pólo passivo do Procedimento Administrativo Fiscal. A
obrigação já é, aqui, desde logo exigível contra o responsável, a favor da Fazenda Pública.
Esse entendimento afasta, dessarte, a tese da responsabilidade subsidiária em sentido
próprio do administrador, conforme se pode constar no seguinte precedente:
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO. 1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade. 2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c⁄c o art. 3º da Lei n.º 6.830⁄80. 3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa. 4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN. 5. Embargos de divergência providos (223).
Na fase executória, o Estado-juiz parte do direito material tributário já reconhecido,
declarando, sobremaneira, que as obrigações se encontram previamente postas (presunção de
liquidez e certeza do título executivo extrajudicial). A Colenda Corte Superior admite o
ajuizamento da execução direta contra o administrador, e não apenas por intermédio da
medida incidental do redirecionamento.
Conforme observação de João Batista de Figueiredo, Procurador da Fazenda
Nacional atuante perante o Superior Tribunal de Justiça, na situação supra, “do contrário,
estar-se-ia admitindo denunciação da lide realizada pelo autor em processo de execução, o que
é inadmissível” (224).
A responsabilidade do administrador decorre de uma “relação jurídica de
garantia” (225), pois sua declaração poderá ser em momento diferente do da constituição do
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
crédito tributário com o lançamento. A sua responsabilização é autônoma da obrigação da
pessoa jurídica quanto ao nascimento e à natureza, e subordinada quanto à existência e a
eficácia, justapostas pelo nexo do adimplemento.
O STJ, com esse precedente, reconhece, por pressuposto, a exigibilidade de per si
da obrigação do responsável (diversa da obrigação principal do contribuinte), o qual, nesse
caso, não responde pela subsidiariedade propriamente dita (mas apenas em seu sentido
impróprio, pelo não pagamento do tributo pelo sujeito passivo direto, e solidariamente, em
virtude o nexo de adimplemento entre as obrigações). Dessa forma, o co-responsável
solidário, no que tange à lavratura do auto de infração em Procedimento Administrativo
Fiscal, poderá sofrer este individualmente (226), por determinação do artigo 142 do CTN (227).
3.3.5.3. Os atos geradores da responsabilização do administrador
O excesso de mandato, para a responsabilização do inciso III, do art. 135 do CTN,
possui sinonímia com os atos praticados com excesso de poder, compreendidos como a
prática do administrador que exorbite as imputações do ato constitutivo. Como o detentor dos
poderes de gestão da sociedade limitada recebe, a priori, suas atribuições diretamente do
contrato social, quaisquer excessos caracterizariam uma infração ao contrato. Entretanto, esta
não abarca as demais situações de infração à lei, com sua menção necessária no caput do
artigo sub juduce, como hipótese de responsabilização.
Verifica-se pela decisão infra, proferida pelo TRF da 4ª Região, sobre a ocorrência
de excessos por parte do administrador, na atitude anticontratual e ilícita ao transferir para si
maior parte do patrimônio da pessoa jurídica:
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
[...] ao transferir para o seu nome a maior parte do patrimônio da empresa e selecionando, segundo as suas próprias conveniências negociais, os credores, a quem oferecia pagamento, com prejuízo de credores preferenciais como a Fazenda Nacional, é certo que o embargante, sócio-gerente, obrou com excesso de poder, eis que reduziu a sociedade à insolvência, fazendo-a desaparecer e com ela a garantia dos credores (228).
Nessa acepção, pratica ainda atos abusivos e infracionais ao contrato social, por
exemplo, o dirigente que adquire, sozinho, um bem imóvel para a sociedade quando, pelo
contrato social, faz-se necessária a presença de mais um sócio ao ato (há também
descumprimento de imputação legal, no silencio do contrato, como dispõe o 1.015 do CC (229)). Não sendo pagos os tributos relacionados a essa operação, ele responde perante o fisco,
subsidiariamente à sociedade, segundo o art. 135, III, do CTN (230).
A violação à lei que enseja a sujeição tributária do administrador, poderá ocorrer,
primus, na hipótese deste ter a responsabilidade originária pelo cometimento do fato
imponível (sujeição passiva por fato gerador próprio), extrapolando os limites do ato
constitutivo pela prática de infração à legislação societária. (caso da circunstancia supra, de
operação mercantil não prevista no contrato societário ou por impedimento legal de ato
isolado do diretor).
Ainda na seqüência do mesmo entendimento, há a possibilidade presumida do
fato gerador praticado pela pessoa jurídica, contudo, o débito tributário não foi adimplido
mormente ato contrário do administrador à lei comercial, ex vi a situação de desvio de
recursos para a pessoa natural do dirigente-infrator em detrimento da empresa, ou a sua
liquidação irregular, hipóteses estas de confusão patrimonial (os bens da pessoa ficta
passaram para quem deliberou irregularmente sobre o fim os recursos sociais; circunstância
que enseja o lifting the corporate veil). Segundo preleção de Hugo de Brito Machado:
[...] Deve-se distinguir, repita-se, o ato da pessoa jurídica do ato da pessoa natural que corporifica, para se saber quem praticou a infração à lei. Se o tributo (direto ou indireto) não é pago pela pessoa jurídica, que não dispõe de recursos, ou os utiliza para outros fins lícitos (v.g. pagamento de folha de salários), tem-se uma dívida da sociedade não paga pela sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) não é pago porque
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
desfalcado o patrimônio da pessoa jurídica pelos que a dirigem, que dolosamente não recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em infração da lei societária, tem-se nítida incidência da norma contida no artigo 135, III, do CTN. Nesse último caso, ressalte-se, não foi da pessoa jurídica o ato que infringiu a lei, não pagando o tributo, mas do seu diretor ou gerente, enquanto pessoa natural (231).
Exsurge a responsabilização pessoal do administrador, comprovada a inocência da
pessoa jurídica, quanto às obrigações tributárias resultantes de sonegação, fraude fiscal,
conluio (definidos respectivamente nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº. 4.502/64) (232) ou demais
irregularidades. Os atos ou negócios praticados com essas finalidades ilícitas, poderão, antes
da ocorrência do fato gerador, ser desconsiderados, através da aplicação da norma antielisiva
geral do parágrafo único do art. 116 do CTN (233), acrescido pela Lei Complementar 104 de
2001. Com o fato jurígeno tributário, esses atos poderão ser constatados por iniciativa da
fiscalização e apurados através de auto de infração lavrado no procedimento administrativo
fiscal.
Não é necessário, todavia, devido a solidariedade do administrador ser imprópria
em relação à obrigação do contribuinte (pois as obrigações são autônomas, e há apenas uma
execução), que o co-responsável esteja mencionado no lançamento do crédito tributário como
sujeito passivo. A sua responsabilidade poderá ser atestada em ato apartado, como, por
exemplo, uma medida a ser deferida na esfera judicial (redirecionamento na execução fiscal).
Não há nulidade quando a responsabilização do administrador-infrator não for
declarada no mesmo auto de infração em que é lançado o crédito tributário devido pela
sociedade, pois, se não há imposição legal nesse sentido, impossível de se exigir que esses
atos jurídicos distintos sejam comprovados na mesma oportunidade..
O administrador poderá agir como terceiro interessado no Processo
Administrativo Fiscal (PAF), que discutirá tão-somente a constituição do crédito tributário,
tendo assim legitimidade para impugnar a produção de provas (sua participação, entretanto,
não é necessária).
A infração à lei ainda ocorre, por exemplo (art. 8° do Decreto-Lei 1.736/1979
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
(234)): quando a sociedade desconta o imposto de renda na fonte (IR) de seus empregados e não
recolhe o valor correspondente ao Erário público, caracterizando apropriação; pelo não
recolhimento de contribuição previdenciária descontada de empregados da sociedade; o não
recolhimento de IPI em época própria, quando constitui o crime de apropriação indébita
(Decreto-Lei nº. 326/67 (235)); o não recolhimento ao Erário de ICMS recebido do consumidor
final; e (cumulativamente ou não), consoante o já retro declinado, pela extinção da empresa,
além da sua dissolução irregular.
Quanto às obrigações tributárias relativas ao ICMS declarado, para a Colenda
Corte Superior constituiu infração à lei para os fins do art. 135, III, do CTN, in verbis:
EXECUÇÃO FISCAL - SOCIEDADE POR QUOTAS - RESPONSABILIDADE DO SOCIO-GERENTE. Os sócios-gerentes de sociedade por quotas são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias concernentes a ICMS declarado e não pago, resultante de atos praticados com infração à lei. Infringe a lei quem quer o imposto de seus clientes (embutido no preço de seus produtos) e não o recolhe no tempo, forma e lugar determinado e ainda transfere suas quotas a pessoas fictícias ou sem qualquer patrimônio, para fugir de uma obrigação para com o fisco. Recurso improvido (236).
A assertiva do inciso III do art. 135 abarca também a hipótese de infração da lei
quando há ilicitude à legislação civil pela fraude contra credores (art. 158 a 165 do CC e art.
813, II, b, e III do CPC) (237) e à lei tributária, juntamente com a processual cível, na hipótese
de alienação de bens da pessoa jurídica quando esta já era, à época, devedora do fisco, o que,
de per si, caracteriza a fraude à execução (art. 185 do CTN, e arts. 593 e 615-A, § 3º do CPC (238)). Observa-se ainda que, a Lei Complementar nº. 118, de 09 de fevereiro de 2005,
substituiu caput do art. 185 do CTN, suprimindo o seu in fine, que obrigava a existência da
execução para que se vislumbrasse a hipótese de fraude contra credores. A nova redação fez
surgir a presunção de fraude contra o fisco desde a inscrição em dívida ativa, “ainda que não
tenha se dado início à execução fiscal” (239).
Analisada a questão do não recolhimento do tributo como hipótese de ato que
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
enseja a responsabilidade do administrador, exemplo corriqueiro de infração à lei é o
encerramento da empresa sem que seja dissolvida regularmente. E como os gestores agiram
contra legem, são também, nessa circunstância, bastando a mera comprovação da extinção
factual da pessoa jurídica, responsáveis, solidária e ilimitadamente, pelas dívidas sociais.
3.3.5.4. Hipótese da dissolução de fato da sociedade empresária: irregularidade fiscal e civil
O procedimento de dissolução total da empresa (de pleno direito) é desencadeado: por
vontade dos sócios (art. 1.033, II e III, CC), que na limitada a deliberação depende de
aprovação de 3/4 do capital social (art. 1.076, I, CC); decurso do prazo determinado de
duração da sociedade (art. 1.033, I, CC); falência (art. 1.044 c/c 1.051, I, e 1.087, do CC; Lei
nº. 11.101/05); unipessoalidade (art. 1.033, IV, CC); irrealizabilidade do objeto social (in fine
do inciso II do art. 1.034, CC); e a extinção da autorização do funcionamento (art. 1.033, V do
CC).
Pela lei societária (arts. 1.033 a 1.038 do CC), o procedimento da dissolução
(terminação da personalidade jurídica da sociedade empresária) obedece a uma seqüência
lógica, que abrange, prima face, a dissolução-ato, por decisão judicial ou pela decisão em
assembléia (ou ainda, na sociedade limitada, por distrato assinado pela unanimidade dos
sócios).
Encerra-se a primeira fase com o registro do instrumento dissolutório na Junta
Comercial do respectivo Estado (Lei nº. 8.934/94). Quando dissolvida, a sociedade
empresária entra em liquidação, que é a etapa de solvência das pendências obrigacionais,
como a cobrança de devedores e o pagamento de credores. Cumpre ressalvar que na
circunstância de crédito tributário, este prefere a qualquer outro, com exceção dos créditos
decorrentes da legislação trabalhista (art. 186 do CTN) (240). Concluída a liquidação, na fase
final de partilha o patrimônio líquido remanescente é repartido entre os sócios.
Quando o ato da dissolução for judicial, a regularidade da situação fiscal da sociedade
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
empresária dissolvida é verificada pelos órgãos arrecadadores durante a fase de liquidação.
A legislação civil obriga os empresários que pretendem dissolver suas empresas a
promoverem a liquidação do seu ativo e pagamento do seu passivo para, só após, se
apoderarem da parte que lhes cabe. Dispõem assim, ipsis literis, os artigos 51, 1.033, II,
1.036, 1.038, 1.102, 1.103, 1.104, 1.105, 1.106, 1.107, 1.108, 1.109, 1.110, 1.111 e 1.112 do
Código Civil:
Art. 51. Nos casos de dissolução da pessoa jurídica ou cassada a autorização para seu funcionamento, ela subsistirá para os fins de liquidação, até que esta se conclua.
§ 1o Far-se-á, no registro onde a pessoa jurídica estiver inscrita, a averbação de sua dissolução.
§ 2o As disposições para a liquidação das sociedades aplicam-se, no que couber, às demais pessoas jurídicas de direito privado.
§ 3o Encerrada a liquidação, promover-se-á o cancelamento da inscrição da pessoa jurídica.
[...]
Art. 1.033. Dissolve-se a sociedade quando ocorrer:
[...]
II - o consenso unânime dos sócios;
[...]
Art. 1.036. Ocorrida a dissolução, cumpre aos administradores providenciar imediatamente a investidura do liquidante, e restringir a gestão própria aos negócios inadiáveis, vedadas novas operações, pelas quais responderão solidária e ilimitadamente.
Parágrafo único. Dissolvida de pleno direito a sociedade, pode o sócio requerer, desde logo, a liquidação judicial.
[...]
Art. 1.038. Se não estiver designado no contrato social, o liquidante será eleito por deliberação dos sócios, podendo a escolha recair em pessoa estranha à sociedade.
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
§ 1o O liquidante pode ser destituído, a todo tempo:
I - se eleito pela forma prevista neste artigo, mediante deliberação dos sócios;
II - em qualquer caso, por via judicial, a requerimento de um ou mais sócios, ocorrendo justa causa.
§ 2o A liquidação da sociedade se processa de conformidade com o disposto no Capítulo IX, deste Subtítulo.
[...]
Art. 1.102. Dissolvida a sociedade e nomeado o liquidante na forma do disposto neste Livro, procede-se à sua liquidação, de conformidade com os preceitos deste Capítulo, ressalvado o disposto no ato constitutivo ou no instrumento da dissolução.
Parágrafo único. O liquidante, que não seja administrador da sociedade, investir-se-á nas funções, averbada a sua nomeação no registro próprio.
Art. 1.103. Constituem deveres do liquidante:
I - averbar e publicar a ata, sentença ou instrumento de dissolução da sociedade;
II - arrecadar os bens, livros e documentos da sociedade, onde quer que estejam;
III - proceder, nos quinze dias seguintes ao da sua investidura e com a assistência, sempre que possível, dos administradores, à elaboração do inventário e do balanço geral do ativo e do passivo;
IV - ultimar os negócios da sociedade, realizar o ativo, pagar o passivo e partilhar o remanescente entre os sócios ou acionistas;
V - exigir dos quotistas, quando insuficiente o ativo à solução do passivo, a integralização de suas quotas e, se for o caso, as quantias necessárias, nos limites da responsabilidade de cada um e proporcionalmente à respectiva participação nas perdas, repartindo-se, entre os sócios solventes e na mesma proporção, o devido pelo insolvente;
VI - convocar assembléia dos quotistas, cada seis meses, para apresentar relatório e balanço do estado da liquidação, prestando conta dos atos praticados durante o semestre, ou sempre que necessário;
VII - confessar a falência da sociedade e pedir concordata, de acordo com as formalidades prescritas para o tipo de sociedade liquidanda;
VIII - finda a liquidação, apresentar aos sócios o relatório da liquidação e as suas contas finais;
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
IX - averbar a ata da reunião ou da assembléia, ou o instrumento firmado pelos sócios, que considerar encerrada a liquidação.
Parágrafo único. Em todos os atos, documentos ou publicações, o liquidante empregará a firma ou denominação social sempre seguida da cláusula "em liquidação" e de sua assinatura individual, com a declaração de sua qualidade.
Art. 1.104. As obrigações e a responsabilidade do liquidante regem-se pelos preceitos peculiares às dos administradores da sociedade liquidanda.
Art. 1.105. Compete ao liquidante representar a sociedade e praticar todos os atos necessários à sua liquidação, inclusive alienar bens móveis ou imóveis, transigir, receber e dar quitação.
Parágrafo único. Sem estar expressamente autorizado pelo contrato social, ou pelo voto da maioria dos sócios, não pode o liquidante gravar de ônus reais os móveis e imóveis, contrair empréstimos, salvo quando indispensáveis ao pagamento de obrigações inadiáveis, nem prosseguir, embora para facilitar a liquidação, na atividade social.
Art. 1.106. Respeitados os direitos dos credores preferenciais, pagará o liquidante as dívidas sociais proporcionalmente, sem distinção entre vencidas e vincendas, mas, em relação a estas, com desconto.
Parágrafo único. Se o ativo for superior ao passivo, pode o liquidante, sob sua responsabilidade pessoal, pagar integralmente as dívidas vencidas.
Art. 1.107. Os sócios podem resolver, por maioria de votos, antes de ultimada a liquidação, mas depois de pagos os credores, que o liquidante faça rateios por antecipação da partilha, à medida em que se apurem os haveres sociais.
Art. 1.108. Pago o passivo e partilhado o remanescente, convocará o liquidante assembléia dos sócios para a prestação final de contas.
Art. 1.109. Aprovadas as contas, encerra-se a liquidação, e a sociedade se extingue, ao ser averbada no registro próprio a ata da assembléia.
Parágrafo único. O dissidente tem o prazo de trinta dias, a contar da publicação da ata, devidamente averbada, para promover a ação que couber.
Art. 1.110. Encerrada a liquidação, o credor não satisfeito só terá direito a exigir dos sócios, individualmente, o pagamento do seu crédito, até o limite da soma por eles recebida em partilha, e a propor contra o liquidante ação de perdas e danos.
Art. 1.111. No caso de liquidação judicial, será observado o disposto na lei processual.
Art. 1.112. No curso de liquidação judicial, o juiz convocará, se necessário,
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
reunião ou assembléia para deliberar sobre os interesses da liquidação, e as presidirá, resolvendo sumariamente as questões suscitadas.
Parágrafo único. As atas das assembléias serão, em cópia autêntica, apensadas ao processo judicial (241) (Grifos nossos).
No entanto, não se prevê essa seqüência no procedimento de dissolução extrajudicial,
pois a legislação tributária condiciona o arquivamento dos atos dissolutórios na Junta
Comercial ao cancelamento prévio das inscrições cadastrais da sociedade, junto aos órgãos
fiscalizadores pertinentes. Comprovando o Fisco, assim, o não cumprimento de obrigações
tributárias, a empresa será autuada para a exigência da cobrança do crédito, ou da penalidade
pecuniária (obrigação principal) ou ainda de um fazer ou não-fazer instrumental imposto pela
legislação tributária (obrigação acessória).
Desse modo, quando os sócios deliberam sobre a extinção empresarial, deverão
providenciar, como pressuposto do respectivo registro, a baixa na inscrição no CNPJ pela
Receita Federal, no cadastro do FGTS, na inscrição estadual da sede e das demais filiais
situadas em outros Estados (quando for uma prestadora de serviços, a baixa deverá ser feita
no cadastro municipal de contribuintes), além do cancelamento da matrícula no INSS. O ato
de dissolução é formalizado pelos sócios somente após a expedição da certidão do
cancelamento da inscrição fiscal pelos órgãos competentes (242).
Quando a dissolução não é feita segundo os trâmites legais supra, os tribunais têm
compreendido que essas extinções irregulares e meramente de fato das sociedades, deixando
débitos tributários e com desaparecimento do patrimônio social, representam atos de violação
à lei por parte de seus representantes, fazendo nascer a responsabilidade pessoal deles pelo
pagamento do débito tributário.
Há a presunção juris tantum de dissolução irregular da sociedade empresária
quando esta, em sede administrativa ou de execução fiscal, não é localizada pelo Oficial de
Justiça para fins de citação, intimação, notificação ou nomeação de bens a penhora. Os
gestores e sócios possuem a obrigação legal de informarem as repartições competentes
qualquer alteração de domicílio tributário, conforme determinação contida no art. 213 do
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Decreto nº. 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) sobre a transferência de domicílio,
verbis:
Art. 213. Quando o contribuinte transferir, de um município para outro ou de um para outro ponto do mesmo município, a sede de seu estabelecimento, fica obrigado a comunicar essa mudança às repartições competentes dentro do prazo de trinta dias (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 195).
§ 1º As comunicações de transferência de domicílio poderão ser entregues em mãos ou remetidas em carta registrada pelo correio (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196).
§ 2º A repartição é obrigada a dar recibo da entrega desses documentos, o qual exonera o contribuinte de penalidade (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 1º).
§ 3º As repartições fiscais transmitirão, umas às outras, as comunicações que lhes interessarem (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 2º) (Grifos nossos) (243).
Cumpre ressaltar que, conforme previsão do art. 46 do Código Civil, o registro
declarará: a denominação, os fins, a sede, o tempo de duração e o fundo social, quando
houver; o nome e a individualização dos fundadores ou instituidores, e dos diretores; o modo
por que se administra e representa, ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente; se o
ato constitutivo é reformável no tocante à administração, e de que modo; se os membros
respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais; e as condições de extinção da
pessoa jurídica e o destino do seu patrimônio, nesse caso (244).
De forma característica, o Registro da Pessoa Jurídica se dá com base nos artigos
114 a 120 da Lei nº. 6.015/73 (Lei de Registros Públicos) (245).
Observe-se, ainda, que a alteração do domicílio da empresa deverá está
mencionada em cláusula do contrato societário, arquivada perante a Junta Comercial do
respectivo Estado. Vide artigos 997 e 999 do Código Civil:
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará: [...]; II - denominação, objeto, sede e prazo da sociedade (Grifos nossos)
Art. 999. As modificações do contrato social, que tenham por objeto matéria indicada no art. 997, dependem do consentimento de todos os sócios; as demais podem ser decididas por maioria absoluta de votos, se o contrato não determinar a necessidade de deliberação unânime.
Parágrafo único. Qualquer modificação do contrato social será averbada, cumprindo-se as formalidades previstas no artigo antecedente (Grifos nossos) (246).
Sobre essa presunção relativa da sociedade empresária dissolvida irregularmente,
entende assim o Egrégio STJ, no julgado do RESP n. 800039. Cabível a transcrição de parte
do voto-vista proferido pela Ministra Eliana Calmon na decisão in casu:
De fato, uma empresa não pode funcionar sem que o endereço de sua sede ou do eventual estabelecimento se encontre atualizado na Junta Comercial e perante o órgão competente da Administração Tributária, sob pena de se macular o direito de eventuais credores, in casu, a Fazenda Pública, que se verá impedida de localizar a empresa devedora para cobrança de seus débitos tributários.
Isso porque o art. 127 do CTN impõe ao contribuinte, como obrigação acessória, o dever de informar ao fisco o seu domicílio tributário, que, no caso das pessoas jurídicas de direito privado, é, via de regra, o lugar da sua sede.
Assim, presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixa de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, comercial e tributário, cabendo a responsabilização do sócio-gerente, o qual pode provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente não tenha ocorrido a dissolução irregular.
No direito comercial, há que se valorizar a aparência externa do estabelecimento comercial, não se podendo, por mera suposição de que a empresa poderia estar operando em outro endereço, sem que tivesse ainda comunicado à Junta Comercial, obstar o direito de crédito da Fazenda Pública.
Ainda que a atividade comercial esteja sendo realizada em outro endereço, maculada está pela informalidade, pela clandestinidade.
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Capítulo III
A responsabilidade tributária dos administradores e dos sócios da sociedade limitada
Com essas considerações, peço vênia ao Relator para dar provimento ao recurso especial, a fim de determinar o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes, ora recorridos (247) (Grifos nossos).
A dissolução de fato da empresa, de per si, se dá, em tese (cabível prova em
contrário) com manifesta infração aos dispositivos legais civis e fiscais (culpa in eligendo do
dirigente). Nesse diapasão, o administrador-infrator deverá responder solidariamente e em
nome próprio pela totalidade do débito tributário devido pela pessoa jurídica extinta
furtivamente, ex vi do que dispõe o art. 135, III, c/c o art. 124, I, ambos do CTN, bem como
com os artigos 1.016 e 1.053 do Código Civil, pela acepção trazida pelo art. 4º, V, e o § 2º do
inciso VI, da Lei 6.830/80 (LEF) (248).
Na dissolução irregular ou de fato, a responsabilidade dos sócios aumenta. No
caso da sociedade limitada, embora contratualmente e pela lei haja limitação da
responsabilidade dos sócios, ocorrendo irregularidade na sua dissolução eles responderão de
forma ilimitada pelas obrigações, inclusive as tributárias, contraídas pela pessoa jurídica (249).
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
4. A APLICAÇÃO DA DISREGARD DOCTRINE EM SEDE DE EXECUÇÃO FISCAL:
HIPÓTESE APARTADA DA RESPONSABILIZAÇÃO DO ARTIGO 135, III, DO CTN
4.1. A DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA
4.1.1. A origem da disregard of legal entity e sua positivação no ordenamento jurídico
pátrio: flexibilização da autonomia patrimonial
A partir dos séculos XIX e XX, o preceito que limitava a responsabilidade sofreu
várias altercações, em virtude das determinadas circunstâncias permissivas da sua utilização
de forma abusiva, com o maior número de fraudes e abusos de direito por intercessão da
pessoa jurídica. Em contraposição, construíram-se várias teorias que objetivavam corrigir o
uso nocivo do instituto, com a possibilidade dos sócios responderem pelos débitos sociais.
Uma teoria que se destacou, apesar da pouca repercussão na prática, foi a da
soberania, elaborada pelo alemão Haussmann, posteriormente desenvolvida na Itália por
Mossa, precedente da disregard doctrine. Essa teoria objetivava imputar ao controlador de
uma sociedade de capitais as obrigações assumidas e não satisfeitas pela sociedade
controladora, priorizando, de conseguinte, as relações jurídicas em detrimento da sua estrutura
formal, pois não havia norma expressa no ordenamento permissionária desse princípio (250).
A desconsideração da pessoa jurídica se desenvolveu no âmbito da common law,
a partir de 1911, no Estado de New York, através do selfincorporations que visava a estimular
algumas atividades produtivas (251). Por conseqüência, logo surgiu a necessidade de se
estabelecerem medidas de combate aos abusos que se verificavam em nome da personalidade
jurídica (252).
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
Essa teoria teve origem na jurisprudência dos tribunais ingleses, com o célebre
caso de 1827, Salomon vs. Salomon & Co (253) e norte-americanos (254). A obra pioneira sobre o
tema foi Disregard of Corporate Fiction and Allied Corporate Problems, de Wormser,
publicada em 1927. A sistematização doutrinária foi realizada em 1953, pelo Professor Rolf
Serick, da Universidade de Tubingen, através do estudo Apariencia y Realidade em las
Socieadades Mercantiles. Uma obra que se destacou foi Il Superamento della Personalitá
Giurídica delle Società di Capitalli nella “Common Law” e nella “Civil Law”, de Peiro
Verrucoli, de 1964. No Brasil, o primeiro divulgador da doutrina foi o ilustre Professor
Rubens Requião (255).
Essa doutrina obteve resguardo jurisprudencial no Brasil a partir da década de 60.
E o ordenamento jurídico brasileiro editou, durante a década de 90, normas específicas que
permitem a desconsideração da personalidade jurídica, para responsabilizar sócios e
administradores por obrigações assumidas pela sociedade.
Consoante prescrição do artigo 28 da lei 8.078/90 (CDC) (256), há a possibilidade
de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica às hipóteses de infração à
lei ou da prática de atos ilícitos. Ademais, existem outras conjunturas em que as implicações
das obrigações sociais serão ampliadas aos bens dos sócios ou administradores, conforme
deliberam os arts. 50 do Código Civil de 2002 (CC), o art. 18 da Lei 8.884/94 (Lei Antitruste) (257), o art. 4º da Lei 9.605/98 (258) (Lei do Meio Ambiente), e o art. 2º, § 2º da Consolidação das
Leis do Trabalho (CLT) (259).
4.1.2. A teoria maior e menor da disregard doctrine
Na formulação maior da teoria da desconsideração da pessoa jurídica, o juiz é
autorizado a suprir naquela situação excepcional a autonomia patrimonial da sociedade, como
meio de coibir a fraude e o abuso praticado por seu intermédio. Na menor, basta que haja o
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
mero prejuízo do credor para ensejar a possibilidade de levantar o véu da pessoa jurídica.
Na doutrina brasileira, para Rubens Requião a teoria maior da disregard doctrine é
apresentada como a solução de conflitos que envolvam o questionamento da autonomia
patrimonial da pessoa jurídica para responsabilizar os sócios que se aproveitam do primado da
separação subjetiva da sociedade. A disregard of legal entity tem plena adequação no direito
brasileiro, e pode ser utilizada pelo juiz com ou sem previsão legal específica nesse sentido,
como forma de sanar e prevenir as fraudes e os abusos cometidos através da empresa (260).
O objetivo dessa teoria é preservar o instituto da autonomia patrimonial, suprimindo-o
momentaneamente e em via de exceção para coibir as práticas abusivas e fraudulentas
utilizadas em detrimento desse preceito. Portanto, a aplicação maior da disregard não anula
ou desfaz o ato constitutivo da sociedade empresária, mas implicaria apenas na sua ineficácia
e suspensão episódica.
Apesar das dificuldades que exsurgem no campo probatório, a teoria maior da
penetração elegeu a formulação subjetiva para afastar a autonomia patrimonial. O que se deve
ter como prioridade é o intuito do sócio ou administrador em locupletar-se ilicitamente,
mediante o não cumprimento do interesse legítimo do credor (261).
Para a teoria menor, aplica-se a tese objetiva da desconsideração. O pressuposto
para decretá-la é o descumprimento do crédito perante a sociedade, em virtude de sua falência
ou insolvência comercial (262).
4.1.3. A disregard of legal entity no Código Civil de 2002: os pressupostos e a sua
concepção objetiva e subjetiva
Com o advento do Código Civil de 2002, houve previsão de norma geral (art. 50,
CC) sobre a disregard doctrine, e a flexibilização das normas sobre autonomia patrimonial,
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
uma vez que estabeleceu a possibilidade de responsabilidade solidária dos sócios pelas
dívidas da sociedade em determinados tipos societários, não sendo suficiente, contudo, a mera
insolvabilidade comercial.
Destarte, por determinação expressa, quando comprovado nos autos o abuso da
personalidade jurídica pelo desvio do seu fim social por seus representantes (tese objetiva
trazida pela teoria maior da desconsideração), ou a confusão patrimonial, como quando há
bens da empresa em nome dos sócios, que gera a presunção da ilicitude por parte destes,
afasta-se a autonomia patrimonial. Há uma maior facilidade de se provar em juízo a não
distinção do patrimônio da pessoa física e jurídica, pois tutela-se, aprioristicamente, os
interesses dos credores e de terceiros lesados.
O preceito trazido pelo artigo 50 do Código Civil de 2002 restringe a incidência
do lifting the corporate veil, pois delimita os meios de abuso da personalidade jurídica, quais
sejam: o desvio de finalidade ou a confusão patrimonial. A formulação subjetiva da teoria in
oculo permite a superação da personalidade jurídica sempre que seu exercício for abusivo. Já
a objetivista autoriza a desconsideração, precipuamente, nas hipóteses de confusão
patrimonial. Esta última concepção é um instrumento de auxílio à aplicação da disregard
doctrine, uma vez que a confusão patrimonial é a circunstância com maior aplicabilidade
factual, pois o elemento de prova é de fácil comprovação nos autos. Conjectura-se, portanto,
que as duas formulações podem coexistir no mesmo texto legal, a depender do exame
casuístico das possibilidades de abuso da personalidade jurídica.
O pressuposto do desvio de finalidade está em consonância com a concepção
doutrinária subjetivista da teoria da penetração, considerado como premissa da acepção maior
da desconsideração. Quanto à confusão patrimonial, a priori, a mens legis seria de restituir a
possibilidade da hipótese objetiva da disregard of legal entity, que não exige a prova que o
sócio ou administrador agiu de má-fé, pois tal evidência geraria uma presunção relativa de
que o agente usurpou-se do princípio da separação patrimonial para se furtar do cumprimento
da obrigação (263).
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
O artigo sub examine não contempla, ainda, a responsabilização do sócio pelo
inadimplemento de uma obrigação que não tenha cunho patrimonial, pois a norma apenas
prevê a extensão de alguns efeitos, estritamente aos bens particulares do sócio, e “não
diretamente a este, para considerá-lo como praticante dos atos a ele vedados e, como
conseqüência, considerá-lo como descumpridor dos termos contratuais”(264).
4.2. A ADEQUAÇÃO DA DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA NO
DIREITO CIVIL E TRIBUTÁRIO
4.2.1. Integração dos princípios, institutos e conceitos do Direito Privado no Direito
Tributário
4.2.1.1. Os artigos 109 e 110 do CTN e o emprego da lex specialis tributária
Os conceitos presentes em diversos ramos do Direito Privado, tal como formados no
status quo, devem ser respeitados e aproveitados, com obediência da suas especialidades
aplicáveis ao caso concreto (fattispecie), na seara tributária (observando a lex specialis
tributária determinada e expressa), que, pela lição de João Francisco Bianco, “é aquele direito
de sobreposição, é um direito que se sobrepõe ao direito privado para dele extrair o conceito e
regular os efeitos tributários decorrentes”(265).
Com efeito, o art. 109 do CTN é lex legum (266), e estabelece uma diretriz
hermenêutica, a partir da fixação de um balizamento ao legislador para atribuir efeitos
tributários próprios pelas vias tipológicas, analógicas e presuntivas, aos princípios, formas e
institutos de Direito Privado, como no caso da subsidiariedade e solidariedade na
responsabilização tributária de terceiros. Por essa imputação legal, o legislador tributário
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
poderá formular conceitos ou definições paralelos e especiais em relação aos já existentes no
âmago privado, “desde que não vá atingir a competência de outro ente tributante. É por isso
que a legislação do imposto de renda pode tranqüilamente conceituar como pessoa jurídica a
firma individual” (267).
Esse é o sentido da leitura sistemática do art. 109 com o art. 110 do CTN, que
descreve a intentio facti da lei tributária de não alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para definição
de competências impositivas. Portanto, “se os institutos, conceitos e formas de direito privado
não são limitadores constitucionais de competência tributária podem ser alterados pelo
legislador tributário” (268).
Inobstante, o legislador tributário pode reformular conceitos de Direito Privado, e
aplicá-los paralelamente na parte compatível com a lex specialis. A lei especial é aquela “que
anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matéria para
submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória)” (269).
4.2.1.2. A disregard doctrine com fattispecie determinada e a não necessidade de norma
especial para a sua adequação
Antes do advento do art. 50 do Código Civil de 2002, a concepção da
desconsideração da personalidade jurídica fora recepcionada no ordenamento jurídico
brasileiro através dos julgados e de regramentos especiais, como as hipóteses do artigo 28 da
Lei 8.078/90 (CDC), do art. 18 da Lei 8.884/94 (Lei Antitruste), do art. 4º da Lei 9.605/98
(Lei do Meio Ambiente), e do art. 2º, § 2º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Afora
esses preceitos normativos peculiares, era possível legitimar a disregard quando se
vislumbrava a fraude dos direitos de terceiros pelo uso indevido da personalidade jurídica e,
também, a partir dos princípios gerais do direito, mencionados no art. 4º do Decreto-lei nº.
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
4.657/42 (270) (Lei de Introdução ao Código Civil) (271).
Rubens Requião (272) sustenta a plena aplicação e adequação ao direito brasileiro na
teoria da desconsideração da pessoa jurídica, independentemente de previsão legal específica
nesse sentido. O lifting the corporate veil, conforme entendimento balizado na doutrina e na
jurisprudência, não depende de qualquer intervenção legislativa para ser aplicada, pois é
medida repressiva de atos abusivos e fraudulentos. À vista do exposto, pela lição trazida por
Fábio Ulhoa Coelho sobre a teoria sub judice, “deixar de aplicá-la, a pretexto de inexistência
de dispositivo legal expresso, significa o mesmo que amparar a fraude” (273).
O novo codex trouxe à baila a positivação dessa teoria, enumerando os pressupostos
determinados para a sua aplicabilidade concreta. As demais regras especiais que impõem a
responsabilidade referente àquele especifico ato objeto da fraude, seja de natureza civil,
comercial, tributária ou penal, não são revogadas pelo art. 50 do CC/02, em virtude do
princípio de que a de vigência da norma especial não é vedada pela incidência da norma geral.
Desse modo, o preceito agora positivado no Código Civil tem a função de regra
geral inclusiva, o que possibilita sua aplicação fora dos fatos peculiares antevistos em outras
proposições normativas, desde que “sejam observadas condições gerais e particularidades de
sua aplicação e a eventual concorrência com outras normas” (274).
Sem embargos, a norma individual concreta da disregard doctrine, editada com
fulcro no art. 50 CC, tem duas finalidades sistêmicas. Primus, ela detém a função preventiva
geral de garantia, ipso facto, do princípio da boa-fé objetiva (275) (art. 3º, I, CF/88, art. 4º, III,
CDC, e art. 422 do CC), independentemente das formas jurídicas utilizadas para evitar o
cumprimento de obrigações patrimoniais legítimas, em defesa de interesses dos credores,
terceiros e da própria sociedade empresária. Secundus, a teoria da penetração também possui
prevenção em seu aspecto individual, o que pode levar o agente do ato abusivo à perda de
certos privilégios pela superação episódica da autonomia patrimonial, como a constrição de
seus bens pessoais, sem prejuízo da sua responsabilidade civil, empresarial, penal ou
tributária.
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
4.2.1.3. Hipóteses jurídicas que ensejam a teoria da penetração na seara cível e tributária:
abuso de direito, fraude contra credores, fraude à execução, simulação e dissolução irregular
da sociedade
A desconsideração da personalidade jurídica coíbe os atos praticados com abuso
de direito, que em essência correspondem à idéia de desvio de finalidade ou desvio de poder.
O abuso de direito refere-se à ofensa dos princípios, sem determinação em numerus clausus.
Assim dispõe o art. 187 do CC/02: “também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao
exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela
boa-fé ou pelos bons costumes” (276).
Na condição de sócio controlador, o exercício abusivo de suas funções fere o princípio
da boa-fé objetiva e da probidade, e o abuso pode ser enquadrado nos arts. 186 (277) e 187 do
CC.
As hipóteses de fraude contra credores (arts. 158 a 165 do CC e 813, II, b, e III do
CPC) e fraude à execução (arts. 185 do CTN, 593 e 615-A, § 3º, do CPC) é dado ao credor o
direito de pleitear a anulação do negócio lesivo. No caso, se não houver a interposição da
pessoa jurídica para a prática do ato fraudulento, as normas especiais aplicáveis não serão
substituídas pela regra do art. 50 do CC.
Não obstante, válido observar, a priori, que as normas referentes à fraude contra
credores e à fraude à execução recepcionam a solidariedade advinda do preceito da
desconsideração da personalidade jurídica, e o credor poderá basear seu pleito no regramento
especial, sem excluir o princípio previsto no art. 50 (278). Isto posto, é necessário,
precipuamente, que não haja a incidência da responsabilização tributária pessoal do gestor, do
art. 135, III do CTN (ver item 3.3.5.3).
Sobre a simulação (art. 167, § 1º, CC) (279) como ato comissivo ou omissivo ilícito
que manuseia a figura da disregard of legal entity, ela é caracterizada, conforme Emílio Betti,
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
“pela discrepância entra a causa típica do negócio escolhido e a intenção prática pretendida
em concreto” (280).
Sustenta-se, que o Código Tributário Nacional permite o afastamento de anteparos
meramente formais, que esbulham a identificação imediata do sujeito passivo. Sem embargos,
o art. 149, inciso VII do CTN estabelece que o lançamento será efetuado e revisto ex officio
quando se comprovar a presença, entre outros, de simulação (281).
A simulação fica plenamente caracterizada em função da constatação da
existência de uma pessoa jurídica aparente que oculta o verdadeiro sujeito passivo da
obrigação tributária. Por conseguinte, simula-se a sujeição passiva direta na figura de uma
pessoa jurídica meramente formal para aparentar o surgimento de obrigação tributária
principal em pessoa diversa daquela que efetivamente a detém. A solução prevista no Código
Tributário Nacional é a de afastar a mera aparência da pessoa jurídica e identificar quem
praticou o fato jurígeno tributário (responsabilidade originária por fato gerador próprio) (282).
Assim, válido colacionar o seguinte entendimento jurisprudencial:
TEORIA DE DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA- DISSOLUÇÃO IRREGULAR - Execução - Penhora - Sociedade por cotas - Dissolução irregular - Incidência sobre os bens de seu representante legal - Admissibilidade. O arresto sobre bem particular de sócio por dívida contraída por empresa que se encontra desativada, sem que respondam pelas obrigações antes assumidas. Aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica (283).
No caso da sociedade empresária existir efetivamente, a ilicitude, inclusive na
forma de simulação, não se faz pela utilização direta da pessoa jurídica para o benefício dos
seus administradores. Esse é o quadro característico da responsabilização pessoal disposta no
art. 135 do Código Tributário Nacional. Com efeito, a constatação de infração à lei, praticada
pelo detentor dos atos de gestão de pessoa jurídica em desfavor do Fisco, viabiliza a
caracterização de responsabilidade tributária ex lege, não configurando, em decorrência dos
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
atos do gestor infrator, a hipótese da disregard doctrine para o afastamento da autonomia
patrimonial.
4.3. A MEDIDA DE REDIRECIONAMENTO NA HIPÓTESE DO ART. 135, III DO CTN E
A APLICAÇÃO INCIDENTER TANTUM DA DISREGARD DOCTRINE NA EXECUÇÃO
POR DÉBITO FISCAL DA SOCIEDADE LIMITADA
4.3.1. A responsabilidade tributária do administrador e a desconsideração da
personalidade jurídica na sociedade limitada: aplicação concorrente e diferenças
ontológicas dos institutos
Quanto à imputação ao administrador da regra do art. 50 do CC, esta não deve colidir,
prima face, com a regra do art. 1.016 do CC (284), extensivo às sociedades limitadas por força
do art. 1.053 do CC. Esta é norma geral de responsabilidade civil, que se coaduna com o
campo de abrangência do preceito do art. 186 do CC (285).
Quando há previsão contratual ou legal da solidariedade, não incide a desconsideração
da pessoa jurídica com bojo no art. 50, e incorre, se não houver disposição a contrario sensu,
no in fine do art. 596 do CPC (286), que estabelece o benefício de ordem na constrição
patrimonial, sendo primeiramente executados os bens da sociedade empresária
(subsidiariedade própria decorrente da insolvabilidade civil da pessoa jurídica).
A regra inserta no art. 50 do CC afastará a questão da na parte final do art. 596 do
Código de Ritos Pátrio quando preenchidos os pressuposto para tanto, questão esta em que o
juiz poderá decidir (em sentido estrito), a requerimento da parte interessada ou do Ministério
Público, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos
bens particulares dos sócios, quando houver o locupletamento indevido em detrimento da
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
pessoa jurídica, dos credores e de terceiros.
A disregard doctrine do art. 50 do Código Civil tem pressupostos fáticos definidos
(fattispecie determinada), sendo regra que resguarda a incidência, supletivamente, da norma
de responsabilidade civil do administrador do art. 1.016 do CC, da solidariedade com
benefício de ordem do art. 596 do CPC, e das demais espécies de responsabilidades expressas
em lei. A diferença teleológica reside no fato que a conseqüência da responsabilização civil é
a condenação do agente em perdas e danos, e a sanção do art. 50 do CC é a possível
constrição correspondente ao quantum de determinada obrigação originalmente da pessoa
jurídica, como meio preventivo ou repressivo de fraudes fora dos quadrantes legais supra
descritos.
Sabe-se que matéria concernente à obrigação tributária está sob reserva de lei
complementar (art. 146, III, b da CF) (287), e próprio Código Tributário Nacional, na definição
do responsável tributário, exige norma expressa de lei (arts. 121, parágrafo único, II, e 128 (288)), o que, aliás, representa sua decorrência ao princípio da legalidade.
Isto posto, da mesma forma a aplicação da responsabilidade tributária não é revogada
ou mitigada pela norma geral do art. 50 do CC. Quando o administrador responde
pessoalmente nos termos do art. 135, III, do CTN, a incidência da teoria da penetração
somente será possível fora desse fato já previamente tipificado na norma especial (lex
specialis derogat generali), averiguados os pressupostos e condições do instituto (abuso da
personalidade jurídica: desvio de finalidade ou confusão patrimonial) e a concorrência com as
demais normas.
Obtempera-se, ex positis, que essa questão da responsabilidade tributária de
terceiros não se confunde com a matéria concernente à desconsideração da pessoa jurídica por
abuso de direito, hipótese esta sob reserva de jurisdição (289). “A imputação requer, portanto, a
edição de uma norma individual a ser produzida por autoridade judicial diante da prova e
endereçada ao sócio ou administrador perfeitamente identificado” (290).
É sabido que em assembléia da sociedade limitada, os sócios podem deliberar no
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
sentido de manter a conduta ilícita ou anti-contratual geradora do vínculo fiscal por parte do
administrador, e, assim, este permanecer em sua prática abusiva à empresa. Percebe-se que,
em tal circunstância, o administrador estará enquadrado na previsão contida no inciso III do
art. 135 do CTN. In casu, os sócios, pelo desvio de finalidade e fraude à pessoa jurídica,
poderão responder, supletivamente, pelas obrigações tributárias e fiscais correspondentes as
suas deliberações infringentes, afastando-se o preceito da autonomia patrimonial e
enquadrando-os na conduta do art. 50 do CC.
Os sócios na dissolução de fato simplesmente paralisam a atividade econômica,
repartem os ativos, não cumprem a lei societária e incorrem em ilícito. Devem, portanto,
responder por todas as obrigações da sociedade irregularmente dissolvida. O sócio minoritário
que participou do abuso perpetrado à sociedade limitada, para não ser responsabilizado
civilmente, ou responder pelos débitos fiscais da empresa, deverá requerer a dissolução
judicialmente (291) (art. 1.034 do CC) (292).
Não obstante, os sócios que aprovaram a continuidade da irregular conduta da
sociedade, a depender da comprovação dos pressupostos para o lifting corporate veil, não
poderão ter sua fraude acobertada. Tal conjectura enseja a incidência do preceito geral,
condicionada à norma individual a ser produzida pelo juiz no caso concreto, que coíbe o uso
impróprio da personalidade jurídica (art. 50, CC), e o permissivo tributário (art. 109 e 110 do
CTN) de aplicabilidade dos institutos e princípios do Direito Privado. A decisão do juiz
limita-se a estender os efeitos de certas e determinadas obrigações aos bens particulares dos
sócios da sociedade empresária (293).
4.3.2. A disregard doctrine na execução fiscal de multa por infração à legislação
trabalhista e de contribuições destinadas ao FGTS
O entendimento predominante dos Tribunais e do Superior Tribunal de Justiça é
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
pela não aplicabilidade da medida de redirecionamento da execução fiscal, com fulcro no art.
135 do CTN, por débito relativo à multa por infrigência à Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT). Nessa linha, colacionam-se fragmentos da ementa do precedente do STJ, relatoria do
Ministro Castro Meira:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MULTA ADMINISTRATIVA. INFRAÇÃO À CLT. IMPOSSIBILIDADE DE REDIRECIONAMENTO AO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO.
1. O redirecionamento ao sócio gerente inserto no artigo 135 do Código Tributário Nacional restringe-se às obrigações de natureza tributária [...] (294).
No entanto, o entendimento da Egrégia Corte Superior não se limita apenas às
multas decorrentes de infrigência à CLT. Afasta-se, também, a responsabilidade dos gestores
pela via do redirecionamento da execução fiscal nos casos de obrigações relativas ao FGTS.
Vide o precedente nos seguintes termos:
[...] 3. Afastada a natureza tributária das contribuições ao FGTS, consolidou-se a jurisprudência desta corte no sentido da inaplicabilidade das disposições do Código Tributário Nacional aos créditos do FGTS, incluindo a hipótese de responsabilidade do sócio gerente prevista no art. 135, III, do CTN [...](295).
Todavia, a inaplicabilidade da responsabilidade legal por transferência é
complementada e convalidada pelos artigos 4º, § 3º, da Lei nº. 6.830/80 (296), que possibilita a
desconsideração da pessoa jurídica e a penhora dos bens particulares dos sócios, sendo
aplicada ao Direito do Trabalho, nos termos do art. 889 da CLT. O seguinte dispositivo
trabalhista estabelece que, aos trâmites e incidentes do processo da execução “[...] são
aplicáveis, naquilo em que não contravierem ao presente Título, os preceitos que regem o
processo dos executivos fiscais para a cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda Pública
Federal” (297).
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
Em consonância ao princípio da proteção ao trabalhador hipossuficiente, não se
permite que o risco da atividade econômica seja transferido para o empregado. Nesse
diapasão, a desconsideração da personalidade jurídica sempre foi aplicável na seara
trabalhista em sua concepção menor e objetiva (298). Quando se trata de execução de crédito de
natureza alimentar, há a fundamentação legal que permite o lifting the corporate veil (299), pois
o direito comum é fonte subsidiária do Direito do Trabalho, conforme previsão do artigo 8º,
parágrafo único, da Consolidação das Leis do Trabalho (300).
4.3.3. Questões processuais do redirecionamento e da desconsideração da pessoa jurídica
na execução fiscal
4.3.3.1. Do redirecionamento da execução fiscal e os meios de defesa do administrador-
responsável
Podem os responsáveis tributários, ser citados e ter seus bens penhorados
independentemente de processo judicial prévio para a verificação inequívoca das
circunstâncias de fato aludidas no art. 135, caput, do CTN, matéria essa que, entretanto,
poderá ser discutida, amplamente, em embargos do executado (301).
O Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça reconhecem a não
exigibilidade que nome do responsável tributário conste na Certidão de Dívida Ativa (CDA):
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA DE BENS. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. ARTIGOS 135 E 136, CTN.
1. O sócio responsável pela administração e gerência da sociedade limitada, por substituição, é objetivamente responsável pela dívida fiscal, contemporânea ao seu gerenciamento ou administração, constituindo violação à lei o não-recolhimento da dívida fiscal regularmente constituída e inscrita. Não exclui a sua responsabilidade o fato de seu nome não constar na
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
certidão de dívida ativa.
2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais (STF-STJ).
3. Recurso provido (302).
Não há, desse modo, a obrigatoriedade de se realizar em um mesmo auto de
infração a notificação do contribuinte e dos responsáveis. Assim comenta Anselmo Cordeiro
Lopes: “decorre a ilação de que não há qualquer nulidade na ausência de participação dos
responsáveis no processo administrativo fiscal em que se discute a legitimidade do crédito
tributário devido pela pessoa jurídica” (303). Assim, o administrador e sócio são terceiros
interessados enquanto não citados para responderem em nome próprio pelo débito social.
Enquanto tais, estão legitimados para produzir provas e alegações no procedimento
administrativo fiscal e no processo judicial, por força dos princípios da ampla defesa e do
devido processo legal.
O responsável solidário poderá sofre individualmente auto de infração, com
supedâneo no art. 142 do CTN, e a Administração Tributária não está obrigada a declarar sua
responsabilidade ao mesmo tempo em que constitui o crédito tributário de que é devedora a
pessoa jurídica. A responsabilidade do terceiro pode ser declarada a qualquer tempo, na esfera
administrativa ou judicial, desde que subsista a obrigação do sujeito passivo direto (304).
No entanto, admitindo-se que a execução fiscal volte-se contra o responsável sem o
seu nome constar no título executivo extrajudicial, a penhora de seus bens, para garantia do
juízo, deve ser precedida de citação pessoal. Nesses termos se manifestou o STF no sentido de
que se a penhora não foi precedida de citação na execução fiscal, o responsável tributário tem
embargos de terceiro para afastá-la, sem prejuízo de sua renovação pelos meios regulares (305).
Não obstante, cumpre destacar que em caso de redirecionamento de execução de
débitos fiscais, a citação válida da pessoa jurídica executada interrompe a prescrição em
relação ao sócio responsável, senão vejamos o entendimento do Superior Tribunal de Justiça
abaixo:
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SÓCIO DA EMPRESA. ART. 135 DO CTN. CITAÇÃO VÁLIDA DA PESSOA JURÍDICA. INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO EM RELAÇÃO AO SÓCIO. RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF.
1. A ausência de debate, na instância recorrida, sobre os dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai, por analogia, a incidência da Súmula 282 do STF.
2. Não viola o artigo 535 do CPC, nem importa em negativa de prestação jurisdicional o acórdão que adota fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta. Precedentes: EDcl no AgRg no EREsp 254949/SP, Terceira Seção, Min. Gilson Dipp,
DJ de 08.06.2005; EDcl no MS 9213/DF, Primeira Seção, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 21.02.2005; EDcl no AgRg no CC 26808/RJ, Segunda Seção, Min. Castro Filho, DJ de 10.06.2002.
3. A possibilidade de verificação de plano, sem necessidade de dilação probatória, delimita as matérias passíveis de serem deduzidas na exceção de pré-executividade, independentemente da garantia do juízo.
4. A citação válida da pessoa jurídica interrompe a prescrição em relação ao sócio responsável pelo débito fiscal. Precedentes: REsp 205.887/RS, Rel. Min. João Otávio Noronha, 2ª Turma, DJ de 01.08.2005; REsp 758934/RS, 1ª Turma, Min. José Delgado, DJ de 07.11.2005.
5. A jurisprudência desta Corte vem consolidando-se no sentido de admitir a condenação em honorários advocatícios nos incidentes de pré-executividade tão-somente quando o acolhimento da exceção gerar a extinção do processo executório (306).
O meio mais comum que o executado dispõe para impugnar o excesso de
execução ou a execução que seja infundada é pelo ajuizamento de ação cognitiva de embargos
do devedor, consoante art. 16 da Lei 6.830/80. Exigia este, antes de promulgada a Lei nº.
11.382/06, a prévia segurança do juízo(307).
Insta ressalvar que com a nova sistemática do Código de Processo Civil, trazida
pela Lei nº. 11.382/06, a oposição de embargos na execução baseada em título executivo
extrajudicial não depende mais de prévia garantia do juízo (art. 736, CPC), a não ser nos casos
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
em que o embargante requerer a atribuição de efeito suspensivo, circunstância que impõe a
garantia da execução (art. 739-A, § 1º, in fine, CPC). Aplica-se, então, tal regra à Lei de
Execução Fiscal, devido à regência subsidiária do Código de processo Civil, a teor do art. 1º
da Lei nº. 6.830/80.
Há ainda outra modalidade de defesa do executado, denominada exceção de pré-
executividade, que poderá ser manejada sempre que faltar ao título executivo alguns de seus
requisitos essenciais ou quando tiver havido violação de norma de ordem pública, podendo as
matérias alegadas na petição serem conhecidas ex officio pelo magistrado (308). Todavia, não se
admite esse instrumento processual quando a matéria comportar dilação probatória, como no
caso da comprovação pelo gestor de sua não responsabilização nos termos do inciso III, do
art. 135 do CTN.
4.3.3.2. A aplicação incidental da desconsideração da pessoa jurídica em execução fiscal.
O Superior Tribunal de Justiça reconheceu em seus julgados a desnecessidade de uma
ação própria para se obter a desconsideração, afirmando que tal providência não necessita de
ação autônoma cognitiva (309). Quando preenchidos os pressupostos e afastada a personificação
societária, os terceiros alcançados poderão interpor, perante o juízo falimentar, todos os
recursos cabíveis na defesa de seus direitos e interesses (310).
No caso da execução, a priori, efetivamente, pelo afastamento da autonomia
patrimonial, os sócios só poderiam ter seus bens penhorados quando figurarem no título
executivo extrajudicial na condição de devedores. Contudo, o Código de Processo Civil
admite, em seus arts. 592, II e 596, a constrição do patrimônio dos sócios nos casos
determinados em lei, como na hipótese da incidência da disregard of legal entity (311). Essa
previsão se estende à execução fiscal, em virtude da aplicação supletiva das regras previstas
no Código de Ritos Pátrio, a teor do art. 1º da Lei 6.830/80.
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Capítulo IV
A aplicação da disregard doctrine em sede de execução fiscal: hipótese apartada da
responsabilização do artigo 135, III, do CTN
Em processo de falência, segundo julgado do STJ (312), a aplicação da disregard
doctrine dispensa a propositura de ação autônoma para tal (art. 82 da Lei. 11.101/05) (313),
cabendo ao juiz, incidentalmente no processo de execução, quando preenchidos os requisitos
para tanto, determinar a desconsideração. Aos terceiros ficam resguardados a defender seus
interesses diante do juízo falimentar (314).
Os instrumentos de coerção utilizados contra os devedores de tributos, todos eles
podem ser utilizados em face do responsável solidário, no caso o administrador-infrator, e
também aos sócios responsáveis em decorrência do afastamento da personalidade jurídica.
Dessarte, uma vez declarada pela autoridade administrativa, quando verificada a respectiva
hipótese legal, ficarão os infratores sujeitos, ao arrolamento de bens e direitos (art. 64 da Lei
9.532/97) (315), à medida cautelar fiscal (Lei 8.397/92) (316), à inscrição no Cadastro Informativo
dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais (CADIN, art. 2º, I, da Lei
10.522/2002) (317), bem como à Certidão Positiva de Débitos (art. 205 do CTN) (318).
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5. CONCLUSÃO
A primazia do tema em epígrafe é proporcional à celeuma doutrinária e
jurisprudencial sobre esta categoria de responsabilização e ao dissídio de suposições aí então
suscitadas, tendo em vista que a perspectiva de se executar diretamente o patrimônio dos
sócios e administradores das empresas por débitos fiscais consigna matéria de relevância
direta para o Fisco e para os setores empresariais.
O assunto tem motivação essencialmente pragmática, pois abrange tanto os
interesses da Fazenda Pública em empregar meios técnico-jurídicos fundamentados para
instituir modos de cobrança judiciais mais efetivos, quanto os interesses do contribuinte e do
co-responsável, ao pretenderem conhecer as exatas hipóteses em que poderão responder pelas
obrigações fiscais da pessoa jurídica.
Na seara tributária é constante a prática de atos ilícitos pelos dirigentes e sócios
das empresas, como o encerramento da sociedade de forma irregular, para a evasão do ônus
financeiro representado pela carga fiscal. Uma das situações mais freqüentes consiste no
abuso da personalidade jurídica, em virtude da separação prévia dos bens das pessoas físicas e
do patrimônio da empresa, geralmente uma sociedade limitada.
Para a configuração da responsabilidade tributária do administrador-infrator, na
hipótese de transferência e solidariedade previstas no Código Tributário Nacional, exigir-se-á
a cumulação de três requisitos basilares: a condição precípua de administrador; a prática do
ato ilícito; e o não pagamento do crédito tributário no prazo legal, mas sem a necessidade de
se exaurir por completamente o patrimônio social (noção de insolvabilidade comercial).
Como o gestor da sociedade limitada recebe suas atribuições diretamente do contrato
societário, quaisquer excessos caracterizariam uma infração ao ato constitutivo. Para a
responsabilização de terceiros sub examine, esta também se configura pela prática dos demais
atos com excesso de poder e nas hipóteses de in fraudem legis, como: quanto às obrigações
tributárias resultantes de sonegação, fraude fiscal e conluio; quando há a situação de desvio de
recursos para a pessoa natural do dirigente-infrator em detrimento da empresa (confusão
patrimonial); e na hipótese da liquidação irregular da sociedade.
Vislumbra-se, ainda, que, quando o título extrajudicial (CDA) não discriminar o
nome do administrador como sujeito passivo da respectiva obrigação e a execução for
ajuizada somente contra a empresa, é cabível a medida de redirecionamento (em sentido
estrito) da execução fiscal. Nessa situação, há a presunção relativa que, na propositura da
ação, não estavam presentes os requisitos imprescindíveis para a constrição patrimonial do
dirigente, sendo que em tal caso o ônus da prova cabe à Fazenda Pública.
Quando vier incluso o nome do administrador no título executivo extrajudicial,
poderá a execução ser movida diretamente contra ele, solidariamente à sociedade. A Certidão
da Dívida Ativa tem efeito de prova pré-constituída e possui presunção iuris tantum de
exigibilidade, liquidez e certeza, mas admite prova em contrário por parte do executado, por
intermédio de embargos à execução ou exceção de pré-executividade.
A violação à lei que ensejou ao administrador sua sujeição tributária, também
poderá ocorrer na hipótese do gestor ser o responsável originário por fato gerador próprio,
como quando extrapola os limites do ato constitutivo pela prática de infração à legislação
societária, e provocou o desvio do objeto social, evitando o cumprimento das obrigações
tributárias.
Quando a ocorrência do fato jurígeno se dá pelo inadimplemento da pessoa
jurídica, contudo, o débito tributário poderá, ainda, ter sido oriundo de ato contrário do
administrador à lei comercial, ex vi a situação de desvio de recursos para a pessoa natural do
dirigente-infrator em detrimento da empresa, ou a sua liquidação irregular, hipóteses estas de
confusão patrimonial.
Obtempera-se que a matéria concernente à obrigação tributária está sob reserva de
lei complementar, e o próprio Código Tributário Nacional, na definição do responsável
tributário, exige norma expressa, o que, aliás, decorre do princípio da estrita legalidade.
Isto posto, a responsabilidade tributária de quem detém poderes de gestão não
pode ser revogada ou tolhida pela norma geral do Código Civil que prevê disregard doctrine.
Quando o administrador responde pessoalmente nos termos da lei tributária, a incidência da
teoria da penetração somente será possível fora desse fato já previamente tipificado na norma
especial (lex specialis derogat generali), averiguados os pressupostos e condições do instituto
da desconsideração da personalidade jurídica, que é matéria sob reserva de jurisdição, e sua
concorrência com as demais normas.
A desconsideração da pessoa jurídica tem aplicação excepcional, justificável, a
priori, apenas às sociedades de responsabilidade limitada (sociedades por ações, sociedades
simples, e sociedades limitadas), pois atua como um delimitador à restrição da
responsabilidade dos sócios que agem de má-fé em prejuízo de outrem.
Nesse sentido, nas votações em assembléia da sociedade limitada, os sócios podem
deliberar no sentido de manter a conduta ilícita ou anti-contratual geradora do vínculo fiscal
por parte do administrador, e, assim, este permanecer em sua prática abusiva à empresa.
Percebe-se que, em tal circunstância, o administrador estará sujeito à constrição de bens para
o pagamento do débito fiscal. In casu, os sócios, pelo desvio de finalidade e fraude à pessoa
jurídica, poderão responder, supletivamente, pelas obrigações tributárias e fiscais
correspondentes as suas deliberações infringentes, afastando-se o preceito da autonomia
patrimonial.
Os sócios, na dissolução de fato, simplesmente paralisam a atividade econômica,
repartem os ativos, não cumprem a lei societária e incorrem em ilícito. Devem, portanto,
responder por todas as obrigações da sociedade irregularmente dissolvida. O sócio minoritário
que participou do abuso perpetrado à sociedade limitada, para não ser responsabilizado
civilmente, ou responder pelos débitos fiscais da empresa, deverá requerer a dissolução
judicialmente.
Ex positis, é sabido que o recolhimento de tributos se dá, propriamente, além dos
mecanismos de fiscalização, pela certeza da cobrança judicial pelo Fisco. Com esse intuito,
confirmam-se tanto a hipótese de responsabilizar pessoalmente o administrador, quanto a de
se afastar, com eficácia episódica àquela obrigação fiscal, a personalidade jurídica quando
esta concorre para a proteção indevida de patrimônios individuais dos sócios em detrimento
do Fisco, de terceiros e da própria sociedade empresária.
NOTAS:
(1) Discorre o art. 135, inciso III, CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: [...] III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(2) BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança
judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras providências. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007.
(3) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007.
(4) Vide art. 50, Código Civil de 2002: “Em caso de abuso da personalidade
jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz
decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no
processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos
bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica” (BRASIL. Lei n. 10.406,
de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(5) Art. 10 do Decreto n. 3708/19: “Os sócios gerentes ou que derem o nome á
firma não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas
respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de
mandato e pelos atos praticados com violação do contrato ou da lei”. (BRASIL. Decreto n.
3.708, de 10 de janeiro de 1919. Regula a constituição de sociedades por quotas, de
responsabilidade limitada. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1919/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de
2007).
(6) Na vigência do Dec. n° 3.708/1919, o art. 2° previa ao seu final, que o ato
constitutivo da sociedade limitada deveria estipular “ser limitada a responsabilidade dos
sócios à importância total do capital social”. Ao prever a limitação ao total do capital social,
esse dispositivo fez com que se pudesse entender que, estando a sociedade impossibilitada de
cumprir seus compromissos, os credores sociais teriam a faculdade de cobrar dos sócios a
importância equivalente ao capital social, mesmo que já estivesse este totalmente
integralizado. (MARTINS apud TADDEI, Marcelo Gazzi. O desafio da manutenção do
sucesso da sociedade limitada na vigência do novo Código Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano
8, n. 287, 20 abr. 2004. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5106>.
Acesso em: 04 jul. 2007).
(7) Art. 158, incisos I e II, da Lei 6.404/78 assim dispõe: “O administrador não é
pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude
de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando
proceder: I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo; II - com violação da
lei ou do estatuto. [...]” (BRASIL. Decreto-Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe
sobre as sociedades por ações. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007).
(8) BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e
8.213, de 24 de julho de 1991, e dá outras providências. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em: 04 de jun. de 2007.
(9) Art. 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. [...] II - responsável, quando, sem revestir
a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.” (BRASIL.
Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
< http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de
2007).
(10) Art. 97 do CTN: “Somente a lei pode estabelecer: [...] III - a definição do fato
gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do art. 52, e
do seu sujeito passivo; [...]” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre
o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União,
Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS
/1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(11) AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997. p.
283-284.
(12) Dispõe o art. 146 da Constituição Federal de 1988. “Cabe à lei
complementar: [...] III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; [...]”.
(BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.
Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >.
Acesso em: 13 de julho de 2007).
(13) OLIVEIRA, F. L. apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. A
responsabilidade dos administradores ante o inadimplemento das obrigações tributárias da
pessoa jurídica. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1094, 30 jun. 2006. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8590>. Acesso em: 04 jul. 2006.
(14) OLIVEIRA C. M. apud LEMOS, Rafael Severo de. A responsabilidade
tributária dos sócios e administradores de sociedades limitadas. Jus Navigandi, Teresina, ano
10, n. 964, 22 fev. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8015>.
Acesso em: 13 jun. 2007.
(15) Vide art. 596, § 1o, do CPC: “Os bens particulares dos sócios não respondem
pelas dívidas da sociedade senão nos casos previstos em lei; o sócio, demandado pelo
pagamento da dívida, tem direito a exigir que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade.
§ 1o Cumpre ao sócio, que alegar o benefício deste artigo, nomear bens da sociedade, sitos na
mesma comarca, livres e desembargados, quantos bastem para pagar o débito. [...]” (BRASIL.
Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo Civil. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de junho de 2007).
(16) Vide art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm
>. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(17) COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, vol. 2. 6. ed.. São
Paulo: Saraiva, 2003. p. 20.
(18) Assim apreendem os doutrinadores José Otávio Vaz, Alexandre Couto Silva
(apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit, p. 01), Luciano Amaro, Edmar Oliveira Andrade
Filho e José Eduardo Soares de Melo (apud CASTRO, Aldemario Araújo. Aplicação no
Direito Tributário da desconsideração da personalidade jurídica prevista no novo Código
Civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1497, 7 ago. 2007. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10234>. Acesso em: 08 ago. 2007). Nesse
diapasão, há ainda o entendimento excepcional de que o teor dos conceitos utilizados no
direito tributário “são aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da
promulgação da Constituição Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988”. (OLIVEIRA, R. M.
de, apud CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit.)
(19) OLIVEIRA R. M. apud LEMOS. Op. cit.
(20) CASTRO, Aldemario Araujo. Op. cit., 2007.
(21) BECHO apud CASTRO. Op. cit., 2007.
(22) Dever-se-á observar, a priori, o critério da lex specialis derogat generali.
(23) Art. 109 do CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(24) Art. 110 do CTN: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e
o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis
Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm
>. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(25) Vide as seguintes jurisprudências no mesmo sentido: TRF-2ª Região. AC
2000.02.01.033414-9/RJ. Rel.: Des. Federal Cruz Netto. 2ª Turma. Decisão: 06/03/02. DJ de
09/08/02, p. 848.; TRF-1ª Região. AC 1997.01.00.004093-8/MG. Rel.: Des. Federal Hilton
Queiroz. 4ª Turma. Decisão: 30/06/00. DJ de 22/09/00, p. 274.
(26) Nesse caso há a solidariedade em via subsidiária. Os diretores irão responder
pelos débitos fiscais na impossibilidade de pagamento pelo contribuinte, relativamente aos
atos em que intervierem ou às omissões culposas que forem efetivamente responsáveis.
(COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004, p. 742)
(27) Art. 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da
obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. (BRASIL. Lei
n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
< http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de
2007).
(28) Denomina-se contribuinte quem a lei assim o identificar, observando os
patamares constitucionais da capacidade contributiva do indivíduo e a descrição prevista no
Código Tributário Nacional. (AMARO, Luciano. Op. cit., p. 282)
(29) Ibidem, p. 287.
(30) Art. 128, CTN: “Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm
>. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(31) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit. p. 717.
(32) Conforme preleção de Luciano Amaro, todo responsável é sempre terceiro,
pois está situado fora do binômio Fisco-contribuinte (AMARO, Luciano. Op. cit., p. 291).
(33) As sociedades de pessoas, no art. 134, VII do CTN, são as em nome coletivo
e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de
responsabilidade limitada. (BALEEIRO apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.).
(34) Impõe-se distinguir o ilícito penal da infração fiscal. Esta é configurada “[...]
pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não-fazer previstos na
legislação”. (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 754). No ilícito penal há a
diferenciação dos elementos do tipo em objetivo e subjetivo (delitos dolosos e culposos).
(35) Na interpretação do art. 135 do CTN, o ato praticado com infração da lei não
pode ser compreendido como abrangente da simples omissão no pagamento do tributo.
Assevera Machado (apud GAJARDONI. Op. cit., p. 77), que “os atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, aos quais se reporta o art. 135, III,
do CTN, são aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurídica tornou-se insolvente”.
(36) Com efeito, esse é o entendimento já pacificado pelo STJ: 1ª S - AERESP
109639 RS Decisão:06/12/1999 DJ:28/02/2000; 1ª S * ERESP 100739 SP
Decisão:06/12/1999 DJ:28/02/2000;1ª T - RESP 512586 SC Decisão:02/12/2003
DJ:09/02/2004;1ª T - AGA 487076 SC Decisão:02/09/2003 DJ:29/09/2003; 1ª T - AGA
471507 RJ Decisão:06/03/2003 DJ:24/03/2003; 1ª T - AGA 456976 PR Decisão:17/12/2002
DJ:17/02/2003; 1ª T - RESP 422732 RS Decisão:06/08/2002 DJ:23/09/2002; 1ª T - AGA
428886 MG Decisão:09/04/2002 DJ:29/04/2002; 2ª T - RESP 439198 ES
Decisão:27/05/2003 DJ:23/06/2003; 2ª T - AGA 458705 SP Decisão:06/03/2003
DJ:26/05/2003; 2ª T - AGRESP 370028 PR Decisão:12/11/2002 DJ:02/06/2003; 2ª T - RESP
413831 RS Decisão:05/09/2002 DJ:31/03/2003; 2ª T - AARESP 303257 SP
Decisão:06/08/2002 DJ:19/05/2003. Disponível em: < http:// www.stj.gov.br>.
(37) Art. 1.052 do CC: “Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é
restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do
capital social”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007).
(38) Vide art. 1.080 do CC: “As deliberações infringentes do contrato ou da lei
tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram” (BRASIL. Lei n.
10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(39) Segundo informação relativa ao RESP 800039 divulgada no site do Egrégio
STJ, conforme o voto-vista proferido pela Ministra Eliana Calmon, presume-se
irregularmente dissolvida a empresa que deixa de funcionar no seu domicílio fiscal, sem a
devida comunicação aos órgãos competentes (art. 127 do CTN), comercial e tributário,
cabendo a responsabilização do sócio-gerente, o qual pode provar não ter agido com dolo,
culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente não tenha ocorrido a dissolução
irregular da pessoa jurídica. Disponível na íntegra em
<http://expressodanoticia.com.br/index.php?pagid
=NJBjvml&id=19&tipo=WL6Vw&esq=NJBjvml&id_mat=3792>. Acesso em: 04 jul. 2007.
Vide também a obrigação contida no art. 213 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
3.000/99), in verbis: “Quando o contribuinte transferir, de um município para outro ou de um
para outro ponto do mesmo município, a sede de seu estabelecimento, fica obrigado a
comunicar essa mudança às repartições competentes dentro do prazo de trinta dias (Decreto-
Lei nº 5.844, de 1943, art. 195). § 1º As comunicações de transferência de domicílio poderão
ser entregues em mãos ou remetidas em carta registrada pelo correio (Decreto-Lei nº 5.844, de
1943, art. 196). § 2º A repartição é obrigada a dar recibo da entrega desses documentos, o
qual exonera o contribuinte de penalidade (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 1º).
§ 3º As repartições fiscais transmitirão, umas às outras, as comunicações que lhes
interessarem (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 196, § 2º)”. (BRASIL. Decreto n. 3.000, de
26 de março de 1999, regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007).
(40) Art. 123, CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm
>. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(41) CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva,
2005. p. 152-153.
(42) No mesmo sentido da não incumbência de tal ônus pela parte credora e da
solidariedade prevista no art. 124, II, CTN, reconhece o STJ em diversos julgados no caso de
débitos perante a seguridade social, exemplificadamente: 1ª T – RESP 652750 RS Decisão:
24/08/2004 DJ: 06/09/2004 p. 181; 1ª T – RESP 624380 RS Decisão: 05/08/2004 DJ:
30/08/2004 p. 225; 1ª T – RESP 611396 RS Decisão: 01/06/2004 DJ: 09/08/2004 p. 189.
Disponível em: < http:// www.stj.gov.br>. Vide também jurisprudência do TRF da 3ª Região:
TRF 3ª Região, Primeira Turma, Ag 2003.03.00.050274-0 /SP, Classe do Processo: Ag
186439 , Relator Desembargador Federal Johonsom di Salvo , julgamento 08/06/2004, v. u.,
DJU 16/09/2004.
(43) Art. 13 da Lei 8.620/93: “O titular da firma individual e os sócios das
empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens
pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social”. (BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro
de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e 8.213, de 24 de julho de 1991, e dá outras providências.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em:
04 de jun. de 2007).
(44) Sintetizou dessa forma a Ministra Eliana Calmon: Recurso Especial nº
662.379 - RS (2004/0067884-6). Segunda Turma. Rel. Min. Eliana Calmon. J. 23/11/2004. In:
Diário de Justiça, p. 503, 17/12/2004.
(45) Ver nota 155.
(46) Art. 1.053, CC: “A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo,
pelas normas da sociedade simples”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(47) Cumpre aqui epigrafar o que determina o art. 4º, inciso V, § 2º, da Lei nº
6.830/80, verbis: “A execução fiscal poderá ser promovida contra: [...] V - o responsável, nos
termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito
privado; e [...] § 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as
normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial. [...]”
(BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da
Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras providências. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(48) Disponível em: <http://www.geocities.com/Atheus/4539/hobbes.html>.
Acesso em: 22 dez. 2007.
(49) Com essa natureza, os homens tenderiam a guerrear “todos contra todos”.
(50) O pacto social ou contrato social levariam os homens a abdicarem da guerra,
através da imposição de um soberano, preferivelmente sem a presença de um Parlamento, pois
tal divisão poderia levar a sociedade ao caos, como o ocorrido na guerra civil inglesa. Maior
detalhamento em: <http://pt.wijipedia.org/wiki/Leviat%C3%A3_%28livro%29> . Acesso em:
22 dez. 2007.
(51) BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador. 1.
ed, 2ª tir. Curitiba: Juruá, 2006. p.30.
(52) Os princípios de liberdade e igualdade política formulados por Rousseau
constituíram as coordenadas teóricas dos setores mais radicais da Revolução Francesa e
inspiraram sua segunda fase, quando foram destruídos os restos da monarquia e foi instalado o
regime republicano, pondo-se ao lado de Voltaire e Montesquieu. Disponível em:
<http://www.culturabrasil.org/rousseau.htm> . Acesso em: 25 dez. 2007.
(53) O Estado é a unicidade e representa a “vontade geral”, que não se confunde
com a “vontade de todos”, a qual expressa apenas mera vontade mútua da maioria. Conceitos
disponíveis em: <http://www.culturabrasil.org/rousseau.htm> . Acesso em: 25 dez. 2007.
(54) BODNAR, Zenildo. Op. cit, p.31-32.
(55) Assim preleciona: CASTELO, Jorge Pinheiro. Teoria geral da
responsabilidade civil e obrigações contratuais do empregador perante o novo código civil.
São Paulo: Revista LTr, 2003. p. 793.
(56) As teorias de Montesquieu exerceram grande influência no pensamento
político moderno e inspiraram a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão durante a
Revolução Francesa. Maiores informações em: <http://pt.wijipedia.org/wiki/O_Esp
%C3%ADrito_das_Leis> . Acesso em: 25 dez. 2007
(57) Assim afirma: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 40.
(58) Na jurisdição, dizer o direito, defini-lo diante do impasse hermenêutico da
imprescindibilidade de solução da lide.
(59) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 43-44.
(60) Ibidem, p. 44.
(61) Art. 171 da Constituição Política do Império do Brasil, de 25 de março de
1824: “Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem aplicadas aos
juros, e amortização da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléia
Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derrogação, ou sejam substituídas por
outras”. (BRASIL. Constituição Política do Império do Brasil, de 25 de março de 1824.
Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1827/Constituicao.htm >.
Acesso em 27 de janeiro de 2008).
(62) Art. 172 da Constituição Política do Império do Brasil de 1824: “O Ministro
de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros Ministros os orçamentos relativos ás
despezas das suas Repartições, apresentará na Camara dos Deputados annualmente, logo que
esta estiver reunida, um Balanço geral da receita e despeza do Thesouro Nacional do anno
antecedente, e igualmente o orçamento geral de todas as despezas publicas do anno futuro, e
da importancia de todas as contribuições, e rendas publicas”. (BRASIL. Constituição Política
do Império do Brasil, de 25 de março de 1824. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1827 /Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
janeiro de 2008).
(63) LUIZ JUNIOR, José; CAFEZEIRO, Márcio Salles. Limitações no poder de
tributar. Disponível em: <http://www.direitonet%20-%20Artigos%20-%20Limita%E7%F5es
%20no%20poder%20de%20tributar.htm>. Acesso em: 27 jan. 2008.
(64) Ibidem.
(65) SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo,
Resenha Tributária, edição póstuma, 1981, p.177.
(66) Vide art.7º da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 24
de fevereiro de 1891: “É da competência exclusiva da União decretar: 1º) impostos sobre a
importação de procedência estrangeira; 2º) direitos de entrada, saída e estadia de navios,
sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que
já tenham pago impostos de importação; 3º) taxas de selo, salvo a restrição do art. 9º, § 1º, nº
I; 4º) taxas dos correios e telégrafos federais”. (BRASIL. Constituição da República dos
Estados Unidos do Brasil, de 24 de fevereiro de 1891. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1891/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
janeiro de 2008).
(67) BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 24 de
fevereiro de 1891. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1891/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
janeiro de 2008.
(68) Dispõe assim o art. 17, alínea VII da Constituição da República dos Estados
Unidos do Brasil, de 16 de julho de 1934: “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios: [...] VII - cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou
fazê-lo incidir sobre efeitos já produzidos por atos jurídicos perfeitos; [...]”. (BRASIL.
Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 16 de julho de 1934. Disponível
em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1934/Constituicao.htm >. Acesso em
27 de janeiro de 2008).
(69) Vide art. 13 da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de
10 de novembro de 1937: “O Presidente da República, nos períodos de recesso do Parlamento
ou de dissolução da Câmara dos Deputados, poderá, se o exigirem as necessidades do Estado,
expedir decretos-leis sobre as matérias de competência legislativa da União, excetuadas as
seguintes: a) modificações à Constituição; b) legislação eleitoral; c) orçamento; d) impostos;
e) instituição de monopólios; f) moeda; g) empréstimos públicos; h) alienação e oneração de
bens imóveis da União. Parágrafo único - Os decretos-leis para serem expedidos dependem de
parecer do Conselho da Economia Nacional, nas matérias da sua competência consultiva”.
(BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 10 de novembro de
1937. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1937/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
janeiro de 2008).
(70) A Constituição de 1937 não chegou a ser posta em execução nem submetida a
plebiscito nela previsto. (BALEEIRO, Aliomar, apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op.
cit., p. 207)
(71) Regula o art. 180 da Constituição da República dos Estados Unidos do
Brasil, de 10 de novembro de 1937: “Enquanto não se reunir o Parlamento nacional, o
Presidente da República terá o poder de expedir decretos-leis sobre todas as matérias da
competência legislativa da União”. (BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos
do Brasil, de 10 de novembro de 1937. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1937/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
janeiro de 2008).
(72) Art. 141, § 34, da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil,
de 1946: “Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nem será
cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa
aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra”. (BRASIL. Constituição da República
dos Estados Unidos do Brasil, de 1946. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1946/Constituicao.htm >. Acesso em 27 de
janeiro de 2008).
(73) Consagrou-se à época uma jurisprudência do STF (Súmula nº 66), de que não
contrariava o dispositivo do art. 141, § 34 da Constituição Federal de 1946 a cobrança do
imposto decretado depois da publicação do orçamento, mas antes de 1º de janeiro do ano ao
qual se destinava.
(74) DERZI, Misabel, apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit, p. 196.
(75) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 193.
(76) HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2002.
p. 340.
(77) Vide também art. 9º, inciso III do CTN.
(78) Deriva, do princípio da uniformidade geográfica, o critério da limitação da
tributação de renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e dos proventos de
agentes dos Estados e Municípios (art. 150, II, CF).
(79) Vide art. 11 do CTN.
(80) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 194.
(81) ide arts. 9º, 11 e ss. do CTN.
(82) Consoante art. 173, § 2º, da CF, as empresas públicas e as sociedades de
economia mista que exploram atividade econômica sujeitam-se ao regime jurídico próprio das
empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e tributárias.
(83) Sobre as entidades de previdência privada, menciona-se a súmula 730 do
STF: “a imunidade tributária conferida a instituição de assistência social sem fins lucrativos
pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência
social privada se não houver contribuição dos previdenciários”. Disponível em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso
em 14 de janeiro de 2008.
(84) A norma é de eficácia limitada; o benefício depende da observância das
regras prescritas em lei, esta de natureza complementar, conforme o art. 146, II, da CF.
(85) De acordo com a Lei Complementar nº 104/2001, o que está proibido é a
distribuição do patrimônio ou dos lucros, pois o destino destes é no investimento da própria
instituição.
(86) Nesse sentido a Súmula 657 do STF possui o seguinte teor: “a imunidade
prevista no at. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à
publicação de jornais periódicos”. Disponível em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso
em 14 de janeiro de 2008. Cumpre destacar também que, a teor do § 1º, do art. 9º do CTN, a
imunidade quanto aos impostos não exclui as obrigações acessórias, e também não dispensa o
pagamento das contribuições sociais e de outros tributos.
(87) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 216.
(88) Ibidem, p. 217.
(89) Não se confunde, todavia, as soluções diversas dadas ao caso concreto,
através de aplicação equivocada do texto legal, com o preceito jurídico da isonomia.
Exemplifica-se nos casos em que há uma superavaliação do prédio, em comparação a outros
similares, para efeitos de IPTU.
(90) HARADA, Kiyoshi. Op. cit., 2002, p. 342.
(91) A graduação se refere somente a impostos, e não a tributos, como era previsto
no art. 202 da Constituição Federal de 1946, in verbis: “os tributos terão caráter pessoal,
sempre que isso for possível, e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte” (BRASIL. Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, de 1946.
Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao1946/Constituicao.htm >.
Acesso em 27 de janeiro de 2008).
(92) Assim como os artigos 3º, 170, 174, 179, 182, 187, 192, 193, 196, 205, 215,
217, 218, 225, 226, etc, da Carta Magna de 1988.
(93) CONTI, José Maurício. Sistema constitucional tributário interpretado pelos
tribunais. São Paulo: Oliveira Mendes, 1997. p. 24.
(94) Art. 195 do CTN: “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação
quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes,
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros
obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles
efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes
das operações a que se refiram” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe
sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(95) Súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou
previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objetos da
investigação”. Disponível em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso
em 14 de janeiro de 2008.
(96) O art. 51 da Lei 4.062/62 instituiu a obrigatoriedade de apresentação anual de
declaração de bens informando a variação patrimonial havida de um exercício para outro, com
o intuito de proporcionar ao fisco os elementos que comprovem a compatibilidade dessa
variação com os rendimentos declarados.
(97) Art. 43, § 2º, inciso III da CF/88: “Para efeitos administrativos, a União
poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu
desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais. [...] § 2º Os incentivos regionais
compreenderão, além de outros, na forma da lei: [...] III – isenções, reduções ou diferimento
temporário de tributos federais devidos por pessoas físicas ou jurídicas;[...]”. (BRASIL.
Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >. Acesso em: 13 de
julho de 2007).
(98) Aqui, poder-se-ia caracterizar uma progressividade extrafiscal, visto que esta
é uma técnica de tributação utilizada para tornar o tributo mais gravoso com o sentido de
induzir o comportamento do contribuinte para a realização de determinadas ações de interesse
da coletividade. Em sentido complementar estabelece a Súmula 668 do STF: “É
inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional nº
29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da
função social da propriedade urbana”. Disponível em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_ interno_e_sumula_stf/stf. htm>.
Acesso em 14 de janeiro de 2008.
(99) A EC nº. 29 autoriza que o IPTU também terá alíquotas diferenciadas de
acordo com a localização e o uso do imóvel. A instituição do IPTU progressivo e das
alíquotas diferenciadas está condicionada a criação de lei local.
(100) Vide art. 5º, XL, da CF, art. 2º, parágrafo único, do CP, art. 66 da Lei de
Execuções Penais e art. 34 da Lei nº 9.245, de 26-12-1995, que alterou o CPC.
(101) Cumpre ressaltar também a Súmula 669 do STF: “Norma legal que altera o
prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.
Disponível em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/
stf. htm>. Acesso em 14 de janeiro de 2008.
(102) Súmula 615 do STF: “O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do
artigo 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do Imposto de
Circulação de Mercadorias”. Disponível em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso
em 14 de janeiro de 2008. Como o princípio da anualidade não mais subsiste (cobrança de
tributos dependia de autorização orçamentária anual pelo Poder Legislativo), basta a
observância da anterioridade.
(103) Nesse sentido a ADI n. 2.010. Disponível em Disponível em:
<http://www.stf.gov.br >. Acesso em 12 de janeiro de 2008.
(104) Quem possui o débito.
(105) Quanto deve, local, como e quando pagar o tributo.
(106) É principio basilar do Direito Penal (art. 5º, XXXIX, CF, e art. 1º, CP):
“Não há crime sem lei anterior que o defina. Não há pena sem prévia cominação legal”
(BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.
Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >.
Acesso em: 13 de julho de 2007).
(107) Vide art. 99 do CTN: “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se
aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras
de interpretação estabelecidas nesta Lei”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(108) No caso que vigora o princípio da reserva legal somente a lei formal poderá
disciplinar determinada matéria.
(109) Não se confunde decreto regulamentar com o antigo decreto-lei, previsto no
art. 55 da Constituição Federal de 1967 (redação dada pela EC 1/69). Poderia este ser
expedidos por ato do Presidente da República, em caso de urgência ou interesse público
relevante, que tinha, da mesma forma que as leis, forca normativa, primária e geral, vigência
imediata (a partir da publicação, caso rejeitado gerava efeitos ex nunc) e se caso não houvesse
sua apreciação pelo Congresso nacional em 60 dias, estaria aprovado tacitamente.
(110) DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 18ª ed. São
Paulo: Atlas, 2005. p. 86-95.
(111) Assim, as lições de: SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional
positivo. 15ª. ed. São Paulo: Malheiros, 1998.
(112) Art. 76 da CF/88: “O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da
República, auxiliado pelos Ministros de Estado”. (BRASIL. Constituição da República
Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >. Acesso em: 13 de
julho de 2007).
(113) Lei complementar é lei nacional. Estando os entes políticos sujeitos ao
princípio da legalidade, a suas exceções não podem ser reguladas pela própria pessoa política
que sofreu a constrição.
(114) Lei nº 10.336, de 19 de dezembro de 2001, institui a Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível – CIDE.
(115) Ver art. 10 da Resolução n. 01/2002 do Congresso Nacional.
(116) Quanto aos impostos que não se aplicam a anterioridade comum (impostos
dos artigos 153, I, II, IV, V e 154, II, CF), a medida provisória poderá ter incidência no
mesmo exercício financeiro, mesmo antes de ser convertida em lei. Para o IPI e as
contribuições sociais, deve-se observar a anterioridade nonagesimal (contagem a partir da
publicação da medida provisória). Vide § 6º do art. 195, CF e item 2.2.5.
(117) Para extensa parte dos tributos, dever-se-á observar o princípio da
anterioridade nonagesimal do art. 150, III, c, CF/88. Ver item 2.2.5.
(118) O selo é um caso de alíquota específica, em que não importa a base de
calculo para valoração do tributo respectivo; portanto um padronizador de quantidade.
(119) ZANOTI, Luiz Antonio Ramalho; ZANOTI, André Luiz Depes.
Responsabilidade tributária do sócio na empresa limitada. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n.
1368, 31 mar. 2007. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9683>.
Acesso em: 13 jun. 2007.
(120) BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro
de 1988. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >. Acesso em: 13 de
julho de 2007).
(121) O ente político que possui competência tributaria para instituir o tribute,
também é competente, ex lege, para majorá-lo, diminuir a carga tributária, ou conceder
isenções, verificados os limites constitucionais (vide nesse sentido o art. 155, § 2º, XII, g, e o
art. 151, III, ambos da CF).
(122) BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro
de 1988. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm >. Acesso em: 13 de
julho de 2007.
(123) Vide Súmula 160 do STJ: “É defeso, ao município, atualizar o IPTU,
mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”. Disponível
em: <http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>.
Acesso em 14 de janeiro de 2008.
(124) Princípio da legalidade: arts. 5º, II, e 150, I, III, b (anterioridade), da CF.
(125) O mencionado art. 57 foi revogado pelo Decreto-lei nº. 406, de 31 de
dezembro de 1968. Ver também a excepcionalidade trazida pela súmula 95 do STJ: “A
redução da alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Importação
não implica redução do ICMS”. Disponível em:
<http://www.dji.com.br/normas_inferiores/regimento_interno_e_sumula_stf/stf. htm>. Acesso
em 14 de janeiro de 2008.
(126) O art. 52 referido foi revogado pelo Decreto-lei nº. 406/68.
(127) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1966/L5172.htm
>. Acesso em: 02 de jun. de 2007.
(128) LIMA, Vanderlei Ferreira de. A teoria da desconsideração da pessoa
jurídica: pressuposto jurídico para a responsabilidade tributária de sócios e administradores de
pessoas jurídicas, 2007, p. 5. Disponível em:
<http://www.congressoprocuradores.com.br/procuradores/teses/TP%2016.pdf>. Acesso em:
20 dez. 2007.
(129) Assim entende MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito
Tributário. 3. ed. vol. 2. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 502-503.
(130) Dispõe de maneira similar: AMARO, Luciano. Op. cit.
(131) TORRES apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. Op. cit.
(132) OLIVEIRA, F.L. de, apud CORREIA, Ticiana Benevides Xavier. Op. cit.
(133) Ibidem.
(134) AMARO, apud RAMOS, Maíra Silva da Fonseca. Do redirecionamento da
execução fiscal: a responsabilidade tributária do sócio à luz do art. 135, III, do Código
Tributário Nacional. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 879, 29 nov. 2005. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7602>. Acesso em: 13 jun. 2007.
(135) Art. 202 do CTN: “O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela
autoridade competente, indicará obrigatoriamente: I – o nome do devedor e, sendo caso, o dos
co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de
outros; [...]”.(BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(136) Vide também art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei
das Execuções Fiscais).
(137) Nesse sentido: COELHO, Enéias dos Santos. A responsabilidade tributária
dos sócios gerentes nas sociedades de cotas por responsabilidade tributária à luz do art. 135
do Código Tributário. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 394, 5 ago. 2004. Disponível em: <
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5522>. Acesso em 17 set. 2006.
(138) COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, v. 2. 9. ed.. São Paulo:
Saraiva, 2006. p. 364.
(139) “A propositura do projeto não recebeu apoio do Conselho de Estado, e foi
rejeitada, em 1867, pelo Imperador D. Pedro II” (COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 364).
(140) LUCENA, José Waldecy. Das sociedades limitadas. 5. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2003. p. 14/20.
(141) COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 364.
(142) Ibidem, p. 28.
(143) Art. 1.172 do CC: “Considera-se gerente o preposto permanente no
exercício da empresa, na sede desta, ou em sucursal, filial ou agência”. (BRASIL. Lei n.
10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(144) Comentários similares de BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito
societário. 9 ed. rev., aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 60.
(145) Tal definição foi trazida, em um sentido mais genérico, por: DINIZ,
Gustavo Saad. Responsabilidade dos administradores por dívidas das sociedades limitadas.
Porto Alegre: Síntese, 2003. p. 88.
(146) BORBA, José Edwaldo Tavares. Op. cit., p. 107-108.
(147) OLIVEIRA, Celso Marcelo de, apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.
(148) As deliberações independem do número de sócios (um ou mais), apenas
estão submetidas ao quorum relativo às quotas do capital social.
(149) Art. 1.076, CC: “Ressalvado o disposto no art. 1.061 e no § 1º do art. 1.063,
as deliberações dos sócios serão tomadas: I – pelos votos correspondentes, no mínimo, a três
quartos do capital social, nos casos previstos nos incisos V e VI do art. 1.071; II – pelos votos
correspondentes a mais de metade do capital social, nos casos previstos nos incisos II, III, IV
e VIII do art. 1.071; III – pela maioria de votos dos presentes, nos demais casos previstos na
lei ou no contrato, se este não exigir maioria mais elevada”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de
janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(150) Deverá vir expresso também no contrato social quando a diretoria for
composta por mais de uma pessoa, e quais os casos os seus poderes de representação obrigam
a sociedade, atuando em conjunto ou individualmente.
(151) Art. 1.071, CC: “Dependem da deliberação dos sócios, além de outras
matérias indicadas na lei ou no contrato: [...] II – a designação dos administradores, quando
feita em ato separado; [...] V – a modificação do contrato social; [...]”. (BRASIL. Lei n.
10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(152) Art. 1.015, CC: “No silêncio do contrato, os administradores podem praticar
todos os atos pertinentes à gestão da sociedade; não constituindo objeto social, a oneração ou
a venda de bens imóveis depende do que a maioria dos sócios decidir”. (BRASIL. Lei n.
10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(153) Parágrafo único do art. 1.015, CC: “O excesso por parte dos
administradores somente pode ser oposto a terceiros se ocorrer pelo menos uma das seguintes
hipóteses: I – se a limitação de poderes estiver inscrita ou averbada no registro próprio da
sociedade; II – provando-se que era conhecida do terceiro; III – tratando-se de operação
evidentemente estranha aos negócios da sociedade”. (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro
de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(154) AMARAL, apud BORBA, José Edwaldo Tavares. Op. cit., p. 61/62.
(155) Art. 1.016 do CC. “Os administradores respondem solidariamente perante a
sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções”. (BRASIL.
Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(156) As quotas subscritas pelos sócios da sociedade limitada podem ser
integralizadas pelo pagamento em dinheiro, créditos ou bens úteis a consecução do objeto
societário.
(157) Nesse sentido assim dispôs: JANCZESKI, Célio Armando.
Responsabilidade de novo sócio em sociedade limitada. Fiscosoft, 15 out. 2007. Disponível
em: <http://www.fisconsoft.com.br/main_index.php?home home_artigos>. Acesso em: 17
dez. 2007.
(158) BRASIL. Lei n. 8.620, de 05 de janeiro de 1993. Altera as Leis nos 8.212 e
8.213, de 24 de julho de 1991, e dá outras providências. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS/1993/L8620.htm >. Acesso em: 04 de jun. de 2007.
(159) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 701.680/RS.
Primeira Turma. Relator: Min. José Delgado. Diário de Justiça de 09 de dezembro de 2005, p.
239.
(160) Remissão à nota 155.
(161) Art. 113 do CTN: “A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º
A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A
obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação
principal relativamente a penalidade pecuniária” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de
1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(162) Tanto a obrigação principal quanto a acessória devem está previstas em lei,
independentemente do acordo de vontades, como ocorre no Direito Privado.
(163) Conceito similar ao trazido por CAIO, M. S., apud CALMON, Eliana et al.
Código Tributário Nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo. 2. ed. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 544.
(164) Ambas as exações constituem o crédito tributário (art. 139 do CTN).
(165) Dá-se como exemplo o fato gerador do Imposto sobre Renda e proventos de
qualquer natureza (art. 43, I, CTN); quando a pessoa aufere renda, gera-se o fato prescrito e
nasce a obrigação.
(166) Art. 139 do CTN: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem
a mesma natureza desta”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o
Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União,
Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS
/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(167) Art. 142 do CTN: “Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(168) Ver nota 161.
(169) Esse é o ensinamento de MACHADO, Hugo de Brito. Obrigações
tributárias e direito adquirido. São Paulo: Revista Forense, v. 84, n. 302. p. 245-253.
(170) Ver item 3.3.5.3.
(171) Ver nota 190.
(172) Art. 114 do CTN: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida
em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(173) Art. 116 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I – tratando-se de situação de fato, desde o
momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que normalmente lhe são próprios; II – tratando-se da situação jurídica, desde o
momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo
único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe
sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(174) Art. 118 do CTN: “A definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II – dos
efeitos dos fatos efetivamente ocorridos” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(175) HARADA, Kiyoshi. Norma antielisiva geral e a despersonalização da
pessoa jurídica. Fiscosoft, 04 de abril de 2007. Disponível em:
<http://www.fisconsoft.com.br/main_index.php?home/home_artigos>. Acesso em: 17 dez.
2007.
(176) MELO, J. S., apud CALMON, Eliana et al. Op. cit., p. 553.
(177) Art. 117 do CTN: “Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo
disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos
e acabados: I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II – sendo
resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio”
(BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(178) Vide sobre condição suspensiva e resolutória os artigos 121 a 127 do
CC/2002.
(179) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007.
(180) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo:
Malheiros, 2003. p. 491.
(181) AMARO, Luciano. Op. cit., p. 287.
(182) SOUZA, R. G. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. A
responsabilidade tributária dos administradores. A incidência do art. 135, III, do CTN. Jus
Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1659, 16 jan. 2008. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10854>. Acesso em: 06 mar. 200816 jan. 2008.
(183) MORAES, B. R. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.,
(184) Em sentido equivalente: ZANOTI, Luiz Antonio Ramalho; ZANOTI, André
Luiz Depes. Op. cit.
(185) Vide artigos 79 e seguintes, 1.196 e seguintes, 1.228 e seguintes e 1.473 do
CC/2002.
(186) Art. 130 do CTN: “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de
melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-
rogação ocorre sobre o respectivo preço”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(187) Art. 132 do CTN: “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de
fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos
devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja
continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão
social, ou sob firma individual” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe
sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
Vide Lei nº 6.404, de 15/12/1976 (Lei das Sociedades por Ações).
(188) Art. 133 do CTN: “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão
social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: I – integralmente, se o alienante cessar a
exploração do comércio, indústria ou atividade; II – subsidiariamente com o alienante, se este
prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. § 1º O disposto no
caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. [...] § 3º Em
processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva
isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de um
ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de
créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário”. Os §§ 1º a 3º foram
acrescidos pela LC nº. 118, de 09 de fevereiro de 2005. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(189) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007.
(190) Art. 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I – os pais, pelos
tributos devidos por seus filhos menores; II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos
por seus tutelados ou curatelados; III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes; IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V – o síndico e o
comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI – os tabeliães,
escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de
sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).Sobre os incisos I e II do
artigo referido supra, ver arts. 3º e 4º do CC/2002 (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro
de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007) e
Decreto nº 3.000/99. (BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, regulamenta a
tributação, fiscalização, arrecadação e administração do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007).
Sobre o inciso VI, válido observar o art. 21, parágrafo único, da Lei nº.
9.393/96 (BRASIL. Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996. Dispõe sobre o Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural – ITR, sobre pagamento da dívida representada por Títulos da
Dívida Agrária e dá outras providências.. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/1996/L9393.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(191) Entendimento pacífico na jurisprudência, conforme se pode ilustrar na
seguinte decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região: “Em se tratando de
responsabilidade de terceiros pelo crédito tributário, duas hipóteses poderiam enquadrar o
caso vertente. A primeira, do art. 134, inc. VII, do CTN, não prospera porque, afora a
exigência da comprovação de culpa, já se decidiu que à sociedade por quotas de
responsabilidade limitada não se aplica o precitado dispositivo legal, por não ser sociedade de
pessoas” (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. AC nº 90.04.00456-4/RS. RTRF
4ª R nº 7/233).
(192) Válido colacionar, nesse sentido, o seguinte entendimento jurisprudencial:
“[...] Sócia de capital, sem função de gerência, e sem ter havido extinção da sociedade, não
responde com seus bens por débitos fiscais. Arts. 134 do CTN e 4º da Lei 6.830/80 [...]”
(BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª Região. 5ª Turma. AC 89.02.10361-7/RJ. Relator:
Des. Federal Ivan Athie. Decisão 29 de ago. 2000. Diário de Justiça de 26 de outubro de
2000).
(193) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007.
(194) Ver nota 218.
(195) SOUZA, R. G. de, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit., p.
03.
(196) TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário,
11ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 264.
(197) Nesse entendimento seguem as seguintes decisões: “[...] Enquanto a citação
do(s) sócio(s) responsável(eis) tributário(s) pode dar-se a qualquer tempo, concomitantemente
ou após a citação da empresa executada, a penhora de bens deles só é possível
subsidiariamente, quando evidenciada a ausência ou insuficiência de bens da empresa
executada, ou recusados os nomeados[...]” (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5ª Região.
Terceira Turma. Agravo n. 2001.01.00.021795-6/BA. Relator: Des. Federal Luciano Tolentino
Amaral. Decisão em 25 de jun. 2002. Diário de Justiça de 12 de julho de 2002, p. 117).“A
responsabilidade de terceiros ocorre nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte (art. 134, CTN)” (BRASIL. Tribunal
Regional Federal da 4ª Região. Primeira Turma. Agravo n. 1998.04.01.032163-1/PR. Relator:
Des. Federal Eloy Bernst Justo. Decisão em 11 de maio de 1999. Diário de Justiça de 23 de
junho de 1999, p. 551).
(198) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit., p. 03.
(199) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 743.
(200) Art. 9º do Decreto nº. 3.708/19: “Em caso de falência, todos os sócios
respondem solidariamente pela parte que faltar para preencher o pagamento das quotas não
inteiramente liberadas”. (BRASIL. Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919. Regula a
constituição de sociedades por quotas, de responsabilidade limitada. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1919/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de
2007).
(201) Assim comenta CAMPINHO, S., apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.
(202) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007.
(203) BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo
Civil. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em:
13 de junho de 2007.
(204) Assim se posicionou o STJ: “Existentes, localizados e penhorados bens
patrimoniais da pessoa jurídica executada, descabe a substituição por outros do patrimônio
pessoal dos sócios, até que, não arrematados, ou não adjudicados, reavaliados, fique
demonstrada a insuficiência do valor para quitar a dívida fiscal atualizada”. (BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 53.108/PR. Primeira Turma. Relator: Min.
Milton Luiz Pereira. 21 ago. 1995. Diário de Justiça de 18 de setembro de 1995, p. 29945).
(205) CAMPINHO, S., apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.
(206) COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 407.
(207) ABELLÁN, Maria Dolores Arias, apud BODNAR, Zenildo. Op. cit, p. 120.
(208) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental e de Divergência
n. 109639/RS. Primeira Turma. Relator: Min. José Delgado. Dez. 1999. Diário de Justiça de
28 de fevereiro de 2000.
(209) MARQUES, Leonardo Nunes. A responsabilidade dos membros da
sociedade limitada pelas obrigações tributárias e o novo código civil. Revista dialética de
Direito Tributário n. 111.
(210) Comprova-se, nesse sentido, o entendimento dominante do STJ: “Ementa:
[...] I. É dominante no STJ a tese de que o não-recolhimento do tributo, por si só, não constitui
infração à lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidária dos sócios, ainda que exerçam
gerência, sendo necessário provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou
excesso de poderes [...]” (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Agravo
Esp. 346109/SC. Relator: Min. Eliana Calmon. Decisão 19 de mar. 2002. Diário de Justiça de
04 de agosto de 3003, p. 258).
(211) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 86.439/ES.
Relator: Min. Humberto Gomes de Barros. 10 jun. 1996. Diário da Justiça 01 de julho de
1996, p. 189.
(212) Nesse sentido, parte do seguinte julgado do STJ: “[...] 3. Não é responsável
por dívida tributária, no contexto do art. 135, III, CTN, o sócio que se afasta regularmente da
sociedade comercial, sem ocorrer extinção ilegal da empresa, nem ter sido provado que
praticou atos com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos”
(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 100.739/SP. Relator: Min. José
Delgado. 06 dez. 1999. Diário de Justiça de 28 de fevereiro de 2000).
(213) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 206526/PR.
Relator: Min. Milton Luiz Pereira. Diário da Justiça de 11 de março de 2002, p. 181.
(214) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.
(215) Ver notas 221 e 222.
(216) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.
(217) Apesar da imprecisão terminológica dos julgados, não há, aparentemente,
nenhuma dissonância sobre a compreensão doutrinária e jurisprudencial. O STJ simplesmente
não utiliza a denominação conceitual trazida pela doutrina, apenas coloca o termo
“responsabilidade por substituição” como sinônimo da responsabilidade por transferência, no
sentido de que o administrador responde em lugar da sociedade. Ver o seguinte acórdão:
“Ementa: [...] VI. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição,
pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato
eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos
do art. 135, III, do CTN; VII. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal.
Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato
social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou
a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. [...]”.
(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. EDAGA n. 471387/SC. Relator: Min. José Delgado.
1ª Turma. 25 mar. 2003. Diário de Justiça de 25 de março de 2003, p. 223).
(218) Art. 124, CTN: “São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as
pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste
artigo não comporta benefício de ordem” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(219) Nesse sentido também os REsp 833.621/RS, REsp 545.080/MG.
(220) Ver item 3.3.3. do presente trabalho.
(221) Art. 3º da Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais): “A Dívida Ativa
regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez. Parágrafo único. A presunção a
que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do
executado ou de terceiro, a quem aproveite” (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de
1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras
providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm
>. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(222) Art. 204 do CTN: “A dívida regularmente inscrita goza da presunção de
certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que
se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito
passivo ou do terceiro a que aproveite”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(223) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência n.
702.232/RS. Relator: Min. Castro Meira. 14 set. 2005. Diário de Justiça de 26 de setembro de
2005.
(224) FIGUEIREDO, João Batista, apud LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro.
Op. cit.
(225) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.
(226) Ibidem.
(227) BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007.
(228) BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Segunda Turma. REO n.
94.04.03206-9/PR. Relator Convocado: Juiz Dória Furquim. Diário de Justiça de 09 de agosto
de 2005.
(229) Ver item 2.3.3.3.
(230) GAINO, Itamar, apud LEMOS, Rafael Severo de. Op. cit.
(231) MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional.
São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 589-590.
(232) Art. 71, Lei n. 4.502/64: “Sonegação é toda ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente”.
Art . 72: “Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.
Art . 73: “Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”. (BRASIL. Lei n. 4.502, de
30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de
Rendas Internas.. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS
/1964/L4502.htm >. Acesso em: 03 de mar. de 2007.
(233) Ver item 3.2.2.
(234) Dispõe o art. 8° do Decreto-Lei 1.736/1979: “São solidariamente
responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não
recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre a renda
descontado na fonte. Parágrafo único. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo
restringe-se ao período da respectiva administração, gestão ou representação”. (BRASIL.
Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro de 1979. Dispõe sobre débitos para com a Fazenda e
dá outras providências. Disponível em:
<https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/Del1736.htm>. Acesso em: 03
de mar. 2008).
(235) BRASIL. Decreto-Lei n. 326, de 08 de maio de 1967. Dispõe sobre o
recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e dá outras providências. Disponível
em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /1965-1988/Del0326.htm >. Acesso
em: 03 de mar. de 2008.
(236) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 55.566 - SP
(1994/0031395-0). Primeira Turma. Rel. Min. Garcia Vieira. Julgado em 09 de nov. de 1994.
Diário de Justiça de 05 de dezembro de 1994, p. 33538.
(237) Art. 813 do CPC: “O arresto tem lugar: I – quando o devedor sem domicílio
certo intenta ausentar-se ou alienar os bens que possui, ou deixa de pagar a obrigação no
prazo estipulado;II – quando o devedor, que tem domicílio: a) se ausenta ou tenta ausentar-se
furtivamente; b) caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens que possui; contrai ou
tenta contrair dívidas extraordinárias; põe ou tenta pôr os seus bens em nome de terceiros; ou
comete outro qualquer artifício fraudulento, a fim de frustrar a execução ou lesar credores; III
– quando o devedor, que possui bens de raiz, intenta aliená-los, hipotecá-los ou dá-los em
anticrese, sem ficar com algum ou alguns, livres e desembargados, equivalentes às dívidas;
[...]” (BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo Civil.
Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de
junho de 2007).
(238) Art. 593, CPC: “Considera-se em fraude de execução a alienação ou
oneração de bens: I – quando sobre eles pender ação fundada em direito real; II – quando, ao
tempo da alienação ou oneração, corria contra o devedor demanda capaz de reduzi-lo à
insolvência; III – nos demais casos expressos em lei”.
Art. 615-A, CPC: “O exeqüente poderá, no ato da distribuição, obter certidão
comprobatória do ajuizamento da execução, com identificação das partes e valor da causa,
para fins de averbação no registro de imóveis, registro de veículos ou registro de outros bens
sujeitos à penhora ou arresto. § 1º O exeqüente deverá comunicar ao juízo as averbações
efetivadas, no prazo de 10 (dez) dias de sua concretização. § 2º Formalizada penhora sobre
bens suficientes para cobrir o valor da dívida, será determinado o cancelamento das
averbações de que trata este artigo relativas àqueles que não tenham sido penhorados. § 3º
Presume-se em fraude à execução a alienação ou oneração de bens efetuada após a averbação
(art. 593)” (BRASIL. Lei n. 5.869, de 11 de janeiro 1973. Institui o Código de Processo Civil.
Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5869.htm >. Acesso em: 13 de
junho de 2007).
(239) DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo:
Saraiva, 2003. p. 203-204.
(240) Art. 186, CTN: “O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for
sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação
do trabalho ou do acidente de trabalho. Parágrafo único. Na falência: I – o crédito tributário
não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos
termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem
gravado; II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e III – a multa tributária prefere apenas aos créditos
subordinados”. (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS
/1988-1965/L5172.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(241) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007.
(242) COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 457.
(243) BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, regulamenta a
tributação, fiscalização, arrecadação e administração do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza. Disponível em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3708.htm>. Acesso em 04 de jul. de 2007.
(244) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007.
(245) BRASIL. Lei n. 6.015, de 31 de dezembro de 1973. Dispõe sobre os
Registros Públicos,
e dá outras providências. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6015.htm >. Acesso em: 27 de jan. de 2008.
(246) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007.
(247) Disponível o voto da Ministra na na íntegra em:
<http://expressodanoticia.com.br/index.php ?pagid=NJBjvml&id=19&tipo=
WL6Vw&esq=NJBjvml&id_mat=3792>. Acesso em: 04 jul. 2007.
(248) Art. 4º, V, e o § 2º do inciso VI da Lei 6.830/80: “A execução fiscal poderá
ser promovida contra: [...] V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não,
de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado; e VI - os sucessores a qualquer
título. § 2º - À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas
relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial; [...]” (BRASIL.
Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da
Fazenda Pública e dá outras providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(249) FORTES, José Carlos. Dissolução e extinção da sociedade limitada:
aspectos gerais. Disponível em: <http://www.classecontabil.com.br>. Acesso em: 22 jul.
2007.
(250) KOURY, Suzy Elizabeth Cavalcante. A desconsideração da personalidade
jurídica (disregard doctrine) e os grupos de empresas. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 63.
(251) LIMA, Vanderlei Ferreira de. Op. cit., p. 05.
(252) NADER, Paulo. Curso de Direito Civil. vol 1. Forense, Rio de Janeiro.
2006, 245-246
(253) ALMEIDA, Amador Paes de. Execução de bens dos sócios: obrigações
mercantis, tributárias, trabalhistas: da desconsideração da personalidade jurídica. São Paulo:
Saraiva, 1999. p. 149.
(254) Por exemplo, no caso United States vs. Milwaukee Refrigerator Transit Co.,
julgado em 1905, as cortes norte-americanas já entendiam que “when the notion of legal
entity is used to defeat public convenience, justify wrong, protect fraud or defend crime, the
law will regard the corporation as an association of persons.”(MUNIZ, Joaquim de Paiva.
Autonomia patrimonial, limitação de responsabilidade e desconsideração da personalidade
jurídical).
(255) REQUIÃO apud ALMEIDA, Op. cit., p. 149/150.
(256) Art. 28 do CDC. “O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da
sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder,
infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A
desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de insolvência,
encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má administração”. (BRASIL.
Lei 8.078, de 11 de setembro de 1990. Dispõe sobre a proteção do consumidor e dá outras
providências. Disponível em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8078.htm >.
Acesso em: 13 de julho de 2007).
(257) Art. 18 da Lei 8.884/90. “A personalidade jurídica do responsável por
infração da ordem econômica poderá ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso
de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou
contrato social. A desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de
insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocados por má
administração”. (BRASIL. Lei 8.884, de 11 de junho de 1994. Transforma o Conselho
Administrativo de Defesa Econômica – CADE em Autarquia, dispõe sobre a prevenção e a
repressão às infrações contra a ordem econômica e dá outras providências. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8884.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007).
(258) Art. 4º da Lei 9.605/98. “Poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica
sempre que sua personalidade for obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados à
qualidade do meio ambiente”. (BRASIL. Lei 9605, de 12 de fevereiro de 1998. Dispõe sobre
as sanções penais e administrativas derivadas de condutas e atividades lesivas ao meio
ambiente, e dá outras providências. Disponível em <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/9605.htm >. Acesso em: 13 de julho de 2007).
(259) Art. 2º, § 2º, da CLT: “Considera-se empregador a empresa, individual ou
coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a
prestação pessoal de serviço. [...] § 2º - Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora,
cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou
administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra
atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente
responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas”. (BRASIL. Decreto-Lei n.
5.402 de 1º de maio de 1943. Aprova a Consolidação das Leis do Trabalho. Disponível em: <
http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso em: 03 de jun. de
2007).
(260) REQUIÃO, Rubens, apud COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 37.
(261) COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 44.
(262) Ibidem, p. 46.
(263) SILVA, Geraldo José Guimarães da, e GUIMARÃES, Antônio Márcio da
Cunha. Direito Bancário e temas afins. Campinas: CS Ed., 2003. p. 112-113.
(264) Ibidem, p. 113.
(265) BIANCO, João Francisco. O Planejamento Tributário e o Novo Código
Civil. In: Eduardo de Carvalho Borges (Coordenador). Impacto Tributário do Novo Código
Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 124
(266) É “lei como fazer leis” (MIRANDA, Pontes, apud COÊLHO, Sacha
Calmon Navarro. Op. cit., p. 229).
(267) COSTA, Alcides Jorge, apud CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit..
(268) CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit.
(269) BRASIL. Decreto-Lei 4.657, de 04 de setembro de 1942. Lei de introdução
ao Código Civil. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm>. Acesso em 21 de fevereiro
de 2008.
(270) BRASIL. Decreto-Lei 4.657, de 04 de setembro de 1942. Lei de introdução
ao Código Civil. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657.htm>. Acesso em 21 de fevereiro
de 2008.
(271) COMPARATO, Fábio Konder, apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira.
Desconsideração da personalidade jurídica no novo código civil. São Paulo: MP Editora,
2005. p. 68/69.
(272) REQUIÃO, Rubens, apud COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit, p. 37.
(273) COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 37.
(274) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 135.
(275) Ao lado da prestação principal, seguem-se os deveres anexos que circundam
a boa-fé objetiva, que pesquisa o elemento anímico do sujeito, que deverá seguir condutas e
padrões instrumentais de operabilidade, sociabilidade e eticidade.
(276) BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007.
(277) Art. 186, CC: “Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou
imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete
ato ilícito” (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007).
(278) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 105-106.
(279) Art. 167, § 1º, CC: “É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o
que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios
jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão,
condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou
pós-datados. [...]” (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007).
(280) BETTI, Emílio, apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 96.
(281) Art. 149, VII, CTN: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela
autoridade administrativa nos seguintes casos: [...]VII – quando se comprove que o sujeito
passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; [...]”
(BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(282) MELO, Marcos Bernardes de, apud CASTRO, Aldemario Araújo. Op. cit.
(283) SÃO PAULO. Segundo Tribunal de Alçada Civil. Apelação Cível nº.
433.508, 9ª Câmara. Relator: Juiz Claret de Almeida. 07 jun. 1995. Disponível em: <
http://www.escritorioonline.com/webnews/ noticia.php?id_noticia=2674&>. Acesso em 16 de
março de 2008.
(284)
(285) Ver nota 155.
(286) Ver item 3.3.4.
(287) Ver nota 12.
(288) Ver nota 30.
(289) HARADA, Kiyoshi. Responsabilidade tributária objetiva. Jus Navigandi,
Teresina, ano 11, n. 1231, 14 nov. 2006. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9161>. Acesso em: 13 jun. 2007.
(290) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 152.
(291) COELHO, Fábio Ulhoa. Op. cit., p. 451.
(292) Art. 1.034, CC: “A sociedade pode ser dissolvida judicialmente, a
requerimento de qualquer dos sócios, quando: I – anulada a sua constituição; II – exaurido o
fim social, ou verificada a sua inexeqüibilidade” (BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de
2002. Institui o Código Civil. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(293) HARADA, Kiyoshi. Op. cit., 2007.
(294) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.408.618.
Primeira Turma. Relator: Min. Castro Meira. Disponível em: <
http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=20&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008.
(295) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.727732/PR..
Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Disponível em: <
http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudenc...=&1=10&i=1>. Acesso em: 20 de mar. de 2008.
(296) Art. 4º, § 3º da Lei 6.830/80: “A execução fiscal poderá ser promovida
contra: [...] § 3º Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão
nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida.
Os bens dos responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem
insuficientes à satisfação da dívida. [...]” (BRASIL. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980.
Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública e dá outras
providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1980/L6830.htm
>. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(297) BRASIL. Decreto-Lei n. 5.402 de 1º de maio de 1943. Aprova a
Consolidação das Leis do Trabalho. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br
/ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso em: 03 de jun. de 2007.
(298) Ver item 4.1.2.
(299) SITTA, André Luiz Rodrigues. Penhora de bens do sócio quotista: execução
trabalhista. Curitiba: Juruá, 2005, p. 193.
(300) Art. 8º, CLT: “As autoridades administrativas e a Justiça do Trabalho, na
falta de disposições legais ou contratuais, decidirão, conforme o caso, pela jurisprudência, por
analogia, por eqüidade e outros princípios e normas gerais de direito, principalmente do
direito do trabalho, e, ainda, de acordo com os usos e costumes, o direito comparado, mas
sempre de maneira que nenhum interesse de classe ou particular prevaleça sobre o interesse
público. Parágrafo único. O direito comum será fonte subsidiária do direito do trabalho,
naquilo em que não for incompatível com os princípios fundamentais deste” (BRASIL.
Decreto-Lei n. 5.402 de 1º de maio de 1943. Aprova a Consolidação das Leis do Trabalho.
Disponível em: < http://www.planalto.gov.br /ccivil_03/decreto-lei /Del5402.htm >. Acesso
em: 03 de jun. de 2007).
(301) RAMOS, Maíra Silva da Fonseca. Op. cit.
(302) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 33.731-1/MG.
Primeira Turma. Relator: Min. Milton Luiz Pereira. Diário de Justiça 06 de mar. de 1995.
(303) LOPES, Anselmo Henrique Cordeiro. Op. cit.
(304) Ibidem.
(305) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 171.150-SP.
Segunda Turma. Relator: Min. Ari Pargendler Diário de Justiça 24 de ago. de 1998.
(306) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 751906 / RS.
Primeira Turma. Relator: Min. Teori Albino Zavascki. Julgado em 21 de junho de 2006.
Diário de Justiça 06 de mar. de 2006, p. 217.
(307) RAMOS, Maíra Silva da Fonseca. Op. cit.
(308) Ibidem.
(309) TOMAZETTE, Marlon. Aspectos processuais da desconsideração da
personalidade jurídica: desnecessidade de uma ação de conhecimento. Jus Navigandi,
Teresina, ano 10, n. 1149, 24 ago. 2006. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8840>. Acesso em: 20 mar. 2008.
(310) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 22835. Relator:
Min. Castro Filho. Diário de Justiça 02 de fev. de 2004.
(311) TOMAZETTE, Marlon. Op. cit.
(312) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso
especial n. 422.583. Julgado em 20 jun. de 2002. Diário de Justiça da União de 9 de setembro
de 2002, p. 175.
(313) Art. 82 da Lei n. 11.101/05: “A responsabilidade pessoal dos sócios de
responsabilidade limitada, dos controladores e dos administradores da sociedade falida,
estabelecida nas respectivas leis, será apurada no próprio juízo da falência,
independentemente da realização do ativo e da prova da sua insuficiência para cobrir o
passivo, observado o procedimento ordinário previsto no Código de Processo Civil. § 1º
Prescreverá em 2 (dois) anos, contados do trânsito em julgado da sentença de encerramento da
falência, a ação de responsabilização prevista no caput deste artigo. § 2º O juiz poderá, de
ofício ou mediante requerimento das partes interessadas, ordenar a indisponibilidade de bens
particulares dos réus, em quantidade compatível com o dano provocado, até o julgamento da
ação de responsabilização” (BRASIL. Lei n. 11.101, de 09 de fevereiro de 2005. Regula a
recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /2005/L11101.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007).
(314) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 158.
(315) Art. 64.da Lei 9532/97: “A autoridade fiscal competente procederá ao
arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários
de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido. § 1º Se o
crédito tributário for formalizado contra pessoa física, no arrolamento devem ser
identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cônjuge, não gravados com a cláusula
de incomunicabilidade. § 2º Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimônio
conhecido, o valor constante da última declaração de rendimentos apresentada. § 3º A partir
da data da notificação do ato de arrolamento, mediante entrega de cópia do respectivo termo,
o proprietário dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, aliená-los ou onerá-los, deve
comunicar o fato à unidade do órgão fazendário que jurisdiciona o domicílio tributário do
sujeito passivo. § 4º A alienação, oneração ou transferência, a qualquer título, dos bens e
direitos arrolados, sem o cumprimento da formalidade prevista no parágrafo anterior, autoriza
o requerimento de medida cautelar fiscal contra o sujeito passivo. § 5º O termo de
arrolamento de que trata este artigo será registrado independentemente de pagamento de
custas ou emolumentos: I – no competente registro imobiliário, relativamente aos bens
imóveis; II – nos órgãos ou entidades, onde, por força de lei, os bens móveis ou direitos sejam
registrados ou controlados; III – no Cartório de Títulos e Documentos e Registros Especiais
do domicílio tributário do sujeito passivo, relativamente aos demais bens e direitos. § 6º As
certidões de regularidade fiscal expedidas deverão conter informações quanto à existência de
arrolamento. § 7º O disposto neste artigo só se aplica a soma de créditos de valor superior a
R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). § 8º Liquidado, antes do seu encaminhamento para
inscrição em Dívida Ativa, o crédito tributário que tenha motivado o arrolamento, a
autoridade competente da Secretaria da Receita Federal comunicará o fato ao registro
imobiliário, cartório,órgão ou entidade competente de registro e controle, em que o termo de
arrolamento tenha sido registrado, nos termos do § 5º, para que sejam anulados os efeitos do
arrolamento. § 9º Liquidado ou garantido, nos termos da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de
1980, o crédito tributário que tenha motivado o arrolamento, após seu encaminhamento para
inscrição em Dívida Ativa, a comunicação de que trata o parágrafo anterior será feita pela
autoridade competente da Procuradoria da Fazenda Nacional” (BRASIL. Lei n. 9.532/97, de
10 de dezembro de 1997. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências.
Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /1997/L9532.htm >. Acesso
em: 02 de jun. de 2007).
(316) BRASIL. Lei n. 8.397, de 06 de janeiro de 1992. Institui medida cautelar
fiscal e dá outras providências. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br
/ccivil_03/LEIS /L8397.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007.
(317) Art. 2º da Lei 10.522/02: “O Cadin conterá relação das pessoas físicas e
jurídicas que: I – sejam responsáveis por obrigações pecuniárias vencidas e não pagas, para
com órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta; [...]” (BRASIL.
Lei n.10.522/05, de 19 de julho de 2002. Dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos
não quitados de órgãos e entidades federais e dá outras providências. Disponível em: < http://
www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /2002/L10522.htm >. Acesso em: 02 de jun. de 2007).
(318) Art. 205 do CTN: “A lei poderá exigir que a prova da quitação de
determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação
de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se
refere o pedido. Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que
tenha sido requerida e será fornecida dentro de dez dias da data da entrada do requerimento na
repartição” (BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e
Municípios. Disponível em: < http:// www.planalto.gov.br /ccivil_03/LEIS /L5172.htm >.
Acesso em: 02 de jun. de 2007).
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