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IRPJ - Atividade Imobiliria - Aspectos fiscais e contbeis 22 de Novembro de 2011

Em face da publicao da ICPC 02, este procedimento foi atualizado.

IRPJ - Atividade Imobiliria - Aspectos fiscais e contbeis

Sumrio 1. Introduo1.2 Observao sobre os critrios contbeis prescritos pelo segundo o CPC

2. Contribuintes abrangidos 3. Conceito de unidade imobiliria 4. Normas sobre estoque de imveis4.1 Registro permanente de estoque 4.2 Livro Registro de Inventrio 4.3 Correo monetria dos imveis em estoque

5. Custo dos imveis vendidos5.1 Formao do custo 5.2 Custos pagos ou incorridos 5.2.1 Forma de contabilizao 5.3 Custos Contratados 5.3.1 Forma de contabilizao 5.4 Custos Orados 5.4.1 Modificao do valor orado 5.4.2 Forma de contabilizao

6. Venda de unidade imobiliria6.1 Momento em que se efetiva 6.2 Resultados das vendas vista 6.2.1 Venda vista de unidade concluda 6.2.2 Venda vista de unidade no concluda 6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestao 6.3.1 Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda 6.3.2 Venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda 6.4 Venda contratada com juros 6.5. Venda contratada com clusula de atualizao monetria 6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instrues Normativas SRF ns 84/1979 e 23/1983 6.5.1.1 Separao de dbitos e movimentao de valores 6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instruo Normativa SRF n 67/1988

7. Diferena de valor entre o custo orado e o custo realizado7.1 Tratamento contbil da insuficincia de custo realizado 7.1.1 Unidade (no concluda) vendida com recebimento no perodo-base da venda 7.1.2 Unidade (no concluda) vendida com recebimento aps o perodo-base da venda 7.2 Tratamento contbil do excesso de custo realizado 7.2.1 Unidade (no concluda) vendida com recebimento no perodo-base da venda 7.2.2 Unidade (no concluda) vendida com recebimento aps o perodo-base da venda 7.3 Tratamento fiscal da insuficincia de custo realizado 7.3.1 Insuficincia no superior a 15% do total do oramento 7.3.2 Insuficincia superior a 15% do total do oramento 7.4 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado

8. Vedao utilizao do Lalur 9. Regras suplementares9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto 9.2 Execuo conjunta de projeto por duas ou mais empresas 9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento

10. Quadro demonstrativo do custo orado

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10.1 Modelo original (baixado pela Instruo Normativa SRF n 84/1979 ) 10.2 Instrues para preenchimento

11. Variaes monetrias - Tratamento11.1 Receita financeira da comercializao de imveis - Incluso na base de clculo da estimativa e do lucro presumido 11.1.1 Extenso Contribuio Social sobre o Lucro

12. Loteamento em imvel de terceiro 13. Condomnio na construo por administrao 14. Regime Especial de Tributao (RET) aplicvel s incorporaes imobilirias14.1 Conceitos de incorporador e de incorporao 14.2 Presuno da vinculao entre a alienao das fraes do terreno e o negcio de construo 14.3 Opo pelo RET 14.3.1 Conceito de patrimnio de afetao 14.4 Responsabilidade tributria 14.5 Pagamento mensal unificado de tributos 14.5.1 Incorporao submetida ao RET 14.5.2 Incorporao de imveis residenciais de interesse social 14.5.3 Conceito de receita mensal 14.5.4 Demais receitas no submetidas ao RET 14.5.5 Exemplo 14.5.6 Compensao dos valores pagos mensalmente 14.6 Distribuio percentual por tributo 14.6.1 Exemplo 14.7 Regra anterior - Opo no segundo ou terceiro ms do trimestre 14.7.1 Apurao anual do IRPJ e da CSL 14.8 Prazo de recolhimento e cdigo de Darf 14.8.1 Inscrio de cada incorporao no CNPJ 14.9 Suspenso da exigibilidade de tributos 14.10 Impossibilidade de parcelamento de dbitos 14.11 Escriturao segregada 14.12 Falncia ou insolvncia do incorporador 14.12.1 Efeitos em relao ao patrimnio de afetao 14.12.2 Pagamento de dvidas tributrias, trabalhistas e previdencirias

15. Opo pelo lucro presumido15.1 Restrio opo 15.1.1 Opo aps a concluso das operaes com registro de custo orado 15.2 Adoo do regime de caixa 15.2.1 Alterao do critrio (de caixa para competncia) 15.3 Variaes monetrias 15.4 Receita financeira da comercializao de imveis - Incluso na base de clculo do lucro presumido

16. PIS-Pasep e Cofins16.1 Fato gerador 16.2 Base de clculo 16.2.1 Atualizao monetria constante de clusula contratual 16.2.2 Valores que no integram a base de clculo 16.3 Alquotas 16.4 Utilizao de crditos 16.4.1 Custos das unidades imobilirias vendidas 16.4.2 Outros crditos 16.4.3 Determinao dos crditos 16.4.3.1 Valores que no do direito a crdito 16.4.4 Custos orados - Crdito presumido 16.4.4.1 Conceito de custo orado 16.4.4.2 Ajuste do custo orado 16.4.4.3 Clculo do crdito presumido 16.4.4.4 Determinao da diferena entre o custo orado e o efetivamente realizado 16.5 PIS-Pasep - Crdito relativo a estoques existentes em 1.12.2002 16.6 PIS-Pasep - Custos incorridos at 30.11.2002 16.6.1 Vendas realizadas a partir de 1.02.2004 16.6.2 Unidades imobilirias vendidas at 30.11.2002 16.7 PIS-Pasep - Mudana de lucro presumido para lucro real 16.7.1 Critrio alternativo 16.7.2 Unidades imobilirias vendidas at 31.12.2002 16.7.3 Critrios a partir de 1.01.2004


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16.9 Cofins - Mudana de lucro presumido para lucro real 16.10 Bens recebidos em devoluo tributados antes do incio da incidncia no-cumulativa 16.11 Crditos referentes s importaes de bens e servios 16.11.1 Determinao do montante do crdito 16.12 No incidncia de atualizao monetria e juros no aproveitamento de crditos 16.13 Contratos de longo prazo anteriores a 30.10.2003 - Aplicao do regime da cumulatividade 16.14 Regime de reconhecimento de receitas 16.15 Contratos com preo predeterminado

17. Permuta de imveis17.1 Conceito de permuta 17.2 Permuta a preo de mercado 17.3 Permuta com pessoas ligadas 17.4 Torna 17.4.1 Cmputo como receita e deduo de custo 17.4.1.1 Exemplo 17.4.2 Registro da torna pela permutante que pag-la 17.4.3 Tributao do lucro contido na torna medida do recebimento 17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais 17.6 Permuta entre pessoas jurdicas 17.7 Permuta entre pessoa jurdica e pessoa fsica 17.8 Compra e venda com dao de unidade imobiliria em pagamento

18. Equiparaode pesso fsica a pesso jurdica pela pro o de inco a a mo rpo rao imo biliria o u lo teamentode terreno18.1 Incorporao imobiliria e incorporador - Conceituao 18.2 Conceito de loteamento 18.2.1 Exemplo 18.3 Desmembramento de imvel rural 18.4 Empreendimentos com documentao arquivada no registro imobilirio 18.5 Incorporaes ou loteamentos sem registro 18.6 Aquisio e alienao 18.7 Empreendimentos realizados em condomnio 18.8 Associao com pessoa jurdica para execuo do empreendimento 18.9 Incio da equiparao 18.10 Desistncia do empreendimento 18.11 Regime fiscal 18.11.1 Obrigaes acessrias 18.11.2 Inscrio no CNPJ 18.11.3 Opo pelo RET ou pela tributao com base no lucro presumido 18.11.4 Vedao da opo pelo Simples 18.11.5 Tributao com base no lucro real 18.11.6 Resultados e rendimentos tributveis 18.11.7 Rendimentos excludos de tributao 18.11.8 Valor de incorporao de imveis 18.11.9 Contribuio Social sobre o Lucro, contribuio para o PIS-Pasep e Cofins 18.11.10 Distribuio do lucro 18.12 Trmino da equiparao 18.12.1 Condies 18.12.2 Encerramento da empresa individual

19. Declarao de info rmaes so bre atividades imo bilirias (Dimo b)19.1 Empresas sujeitas apresentao 19.1.1 Extino, fuso, ciso e incorporao 19.1.2 Inexistncia de operaes 19.2 Informaes a serem prestadas 19.3 Prazo e meio de entrega da declarao 19.4 Infraes e penalidades

20. Entendimento e esclarecimento s s20.1 Tratamento aplicvel a receitas financeiras da comercializao de imveis em face da Lei n 11.196/2005

1. Intro duo


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Para fins de determinao do lucro real, base de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ), a atividade de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis recebe tratamento especfico, estabelecido pelo RIR/1999 , arts. 410 a 414. Essa disciplina de tributao regulamentada pela Instruo Normativa SRF n 84/1979 , com as modificaes introduzidas pela Instruo Normativa SRF n 23/1983. Posteriormente, sobreveio a Instruo Normativa SRF n 67/1988 , que estabeleceu normas alternativas e complementares. Com fundamento nessas Instrues e em outros atos legais e normativos citados ao longo deste trabalho, vamos focalizar o regime tributrio das empresas imobilirias no apenas sob o aspecto do IRPJ, mas, tambm, da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL), da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins. Importa salientar que a abordagem direcionada especialmente s empresas imobilirias tributadas com base no lucro real. Todavia, no tpico 15, comentamos a opo pela tributao com base no lucro presumido que, desde anocalendrio de 1999, passou a ser permitida para as pessoas jurdicas que exercem as atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de imveis (Lei n 9.718/1998 , art. 14 ).

1.2 Observao sobre os critrios contbeis prescritos pelo segundo o CPC

Os critrios contbeis mencionados nesse procedimento so aplicveis exclusivamente unicamente para fins tributrios. No que diz respeito aos aspectos contbeis, especialmente no que diz respeito aos critrios de reconhecimento das receitas devem ser observadas as normas expedidas pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). A esse respeito, devem ser observadas, em especial, as disposies constantes da Interpretao Tcnica ICPC 02, que trouxe os seguintes esclarecimentos sobre o assunto: a) um contrato considerado de prestao de servios se a entidade no estiver obrigada a comprar e fornecer materiais de construo. Nesse caso, se forem atendidos os critrios do item 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas, as receitas devem ser reconhecidas pelo percentual de evoluo da obra.

Nota

O item 20 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas estabelece que, quando o desfecho de transao que envolva a prestao de servios puder ser confiavelmente estimado, a receita associada transao deve ser reconhecida tomando por base a proporo dos servios prestados at a data do balano. O desfecho de uma transao pode ser confiavelmente estimado quando todas as seguintes condies forem satisfeitas: a) o valor da receita puder ser confiavelmente mensurado; b) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; c) a proporo dos servios executados at a data do balano puder ser confiavelmente mensurada; e d) as despesas incorridas com a transao assim como as despesas para conclu-la possam ser confiavelmente mensuradas.

b) um contrato caracterizado como de venda de bens se a entidade for requerida a prestar servios, em conjunto com o fornecimento de materiais de construo, para cumprir sua obrigao contratual, a fim de entregar o imvel ao comprador. Nesse caso, devem ser aplicados os critrios de reconhecimento de receita descritos no item 14 do Pronunciamento Tcnico CPC 30 - Receitas, ou seja, a receita proveniente da venda dos imveis deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condies: b.1) a entidade transferiu para o comprador os riscos e benefcios mais significativos inerentes propriedade do imvel; b.2) a entidade no mantm envolvimento continuado na gesto dos imveis vendidos em grau normalmente associado propriedade nem efetivo controle de tais bens; b.3) o valor da receita pode ser confiavelmente mensurado; b.4) for provvel que os benefcios econmicos associados transao fluiro para a entidade; e b.5) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes transao, possam ser confiavelmente mensuradas.

A entidade pode transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefcios da propriedade do imvel em construo em seu estgio atual de acordo com a evoluo da obra. Nesse caso, se todos os critrios da letra "b" forem continuamente atendidos medida que a construo avana, a entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de


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evoluo da obra. Quando a entidade transferir ao comprador o controle, os riscos e os benefcios da propriedade do imvel, em sua totalidade, de uma nica vez (na "entrega das chaves", por exemplo), a entidade somente deve reconhecer a receita quando todos os critrios referidos na letra "b" forem satisfeitos. Se a entidade for obrigada a executar outros servios no imvel j entregue ao comprador, ela deve reconhecer um passivo e uma despesa de acordo com o item 19 do Pronunciamento Tcnico CPC 30- Receitas. O passivo deve ser quantificado de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Se a entidade for obrigada a entregar outros bens ou servios, separadamente identificveis do imvel j entregue ao comprador, ela deve identificar os bens ou os servios remanescentes como componente separado da venda.

2. Contribuintes abrangidos

As normas de tributao explanadas nos tpicos 2 a 10 deste procedimento se aplicam: a) ao contribuinte, pessoa jurdica, tributado com base no lucro real que comprar imvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda; b) pessoa fsica considerada empresa individual (equiparada a pessoa jurdica) por promover a incorporao de prdios em condomnio ou o loteamento de terrenos, conforme previsto no RIR/1999 , art. 151 , que tambm seja tributada com base no lucro real. A equiparao tratada no tpico 18 deste trabalho.

Voltamos a assinalar que, desde o ano-calendrio de 1999, passou a ser permitida a opo pela tributao com base no lucro presumido para as pessoas jurdicas em foco (Lei n 9.718/1998 , art. 14 ), conforme examinado no tpico 15.

3. Conceito de unidade imobiliria

A expresso "unidade imobiliria" (ou, simplesmente, "unidade") utilizada ao longo deste trabalho compreende: a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construo; b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno; c) cada terreno decorrente de loteamento; d) cada unidade distinta, resultante de incorporao imobiliria; e) o prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma.

4. Normas sobre estoque de imveis

H regras especficas sobre registro permanente de estoque e livro Registro de Inventrio das empresas imobilirias, conforme segue.

4.1 Registro permanente de estoque

A empresa imobiliria deve manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imveis vendidos. Para tanto, pode ser adotado livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados, a critrio do contribuinte, observadas as seguintes regras: a) o modelo do registro permanente de estoques deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, mas pode ter outros elementos informativos, peculiares s atividades imobilirias, que o contribuinte entender necessrios; b) o livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulrios no precisam ser registrados nem autenticados por nenhum rgo ou repartio, mas devem conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo contribuinte e por contabilista legalmente habilitado;


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Nota

No caso de pessoa fsica equiparada pessoa jurdica pela prtica de operaes imobilirias, o RIR/1999 , art. 260 , 4, estabelece que o livro para registro permanente de estoque deve ser autenticado pelo rgo da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).

c) devem ser adotados, em relao aos termos de abertura e de encerramento dos conjuntos de fichas, mapas ou formulrios, as mesmas regras aplicveis para a substituio do livro Dirio por fichas ou formulrios contnuos; d) a dispensa de registro e autenticao no desobriga o contribuinte de manter o registro de estoque em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes nele escrituradas; e) o registro permanente de estoque deve ser escriturado com base nos lanamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial; f) a escriturao pode ser feita de forma sucinta, mediante simples referncia folha e ao nmero do livro Dirio em que forem efetuados os lanamentos mencionados na letra "e", ou, ento, mediante indicao do nmero de ordem de cada lanamento contbil, no caso de contabilidade feita por processamento de dados; g) o registro de estoque deve abranger todos os imveis destinados venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantao, edificaes em andamento e respectivos terrenos ou fraes ideais de terreno resultantes de incorporao imobiliria e quaisquer outros prdios em construo para venda; h) no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque deve discriminar, ao menos por ocasio do balano, o custo de cada unidade distinta. Considera-se atendida tal exigncia se a discriminao constar no livro de registro de inventrio na forma mencionada nas letras "a" a "d" do subtpico 4.2. De todo modo, a forma de proceder a essa discriminao fica a critrio do contribuinte.

Nota

A Instruo Normativa SRF n 84/1979 prev que o contribuinte que mantiver a escriturao dos empreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analtica de Razo, pode valer-se de cpia da ficha sinttica ou da ficha analtica dos lanamentos respectivos para suprimento da exigncia do registro permanente de estoque. Mas, para tanto, exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades construdas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das reas correspondentes em metros quadrados ou em fraes ideais.

4.2 Livro Registro de Inventrio

A exigncia do registro permanente de estoque no dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o livro Registro de Inventrio previsto na legislao do Imposto de Renda. funo daquele subsidiar este, principalmente no que se refere determinao do custo e discriminao dos imveis em estoque por ocasio do balano. No final de cada perodo-base, devero constar do livro Registro de Inventrio todos os imveis destinados venda, tal como indicados na letra "g" do subtpico 4.1 supra. As unidades existentes em estoque na data do balano devem ser discriminadas no livro Registro de Inventrio do seguinte modo: a) os imveis adquiridos para venda, um por um; b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento: b.1) por conjunto de lotes com idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, ento, b.2) terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; c) as edificaes resultantes de incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos: c.1) por conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e o mesmo padro de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, ento, c.2) unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; d) os prdios construdos para a venda e respectivos terrenos, prdio por prdio.


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4.3 Correo monetria dos imveis em estoque

At 31.12.2995, havia, na legislao do Imposto de Renda, previso para correo monetria das contas representativas do custo de imveis em estoque. Todavia, desde 1. 01.1996, est revogada a correo monetria das demonstraes financeiras (Lei n 9.249/1995 , art. 4 ).

5. Custo dos imveis vendidos

5.1 Formao do custo

O custo dos imveis vendidos deve compreender, obrigatoriamente: I - o custo de aquisio de terrenos ou prdios, inclusive os tributos devidos na aquisio e as despesas de legalizao; e II - os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras e/ou melhoramentos.

Com referncia s atividades mencionadas em "II", elas correspondem atividade de produo de bens mencionada no RIR/1999 , art. 290. Portanto, os custos a elas pertinentes devem compreender: a) o custo de aquisio de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produo, inclusive: a.1) os custos de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte; e a.2) os tributos devidos na aquisio ou importao desses insumos; b) o custo dos servios aplicados ou consumidos na produo, inclusive os tributos sobre eles devidos que onerem o contribuinte; c) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; d) os custos de locao, arrendamento mercantil, manuteno e reparo, alm dos encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; e) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; f) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

Notas

(1) Os custos mencionados neste subtpico devem guardar relao direta com a realizao das atividades de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras ou melhoramentos. (2) No integram o custo dos imveis vendidos: as despesas com as vendas; as despesas financeiras; as despesas gerais e administrativas; e quaisquer outras, operacionais ou no. (3) Os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princpio da uniformidade, podero ser considerados integrantes do custo. Para esse efeito, de acordo com o Ato Declaratrio Normativo CST n 5/1984 , so considerados encargos financeiros: a) a taxa de abertura de crdito; b) os juros; e c) a variao monetria.


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5.2 Custos pagos ou incorridos

Os custos pagos, admitidos na formao do custo do imvel vendido, so aqueles que, alm de estarem pagos, se refiram a bens ou servios adquiridos ou contratados para especfica aplicao no empreendimento de que a unidade negociada faa parte. Alm dos valores pagos, integram tambm o custo do imvel vendido, como custos incorridos, todos aqueles fatores de produo mencionados nas letras "a" a "f" do subtpico 5.1.

5.2.1 Forma de contabilizao

A Instruo Normativa SRF n 84/1979 dispe que: a) os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinao especfica) devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente se tornaro apropriveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados; b) todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classificvel no Ativo Circulante ("Obras em Andamento"), para depois serem considerados na formao do custo de cada unidade vendida. c) os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.

Exemplo Admitamos que determinada empresa que explore a atividade de construo de imveis adquira (a prazo), para aplicao em diversas obras, 90.000 m2 de azulejos, no valor de R$ 900.000,00. Consideremos, ainda, que tenham sido utilizados 1.000 m2 do material na Obra "X", conforme requisies, para aplicao nas unidades 1 e 2 (idnticas) que compem a mencionada obra. Nesse caso, teramos os seguintes lanamentos contbeis: Lanamento n 1 Registro da aquisio e dos respectivos crditos da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins.D - Estoque de Materiais de Construo (AC) 816.750,00

D - PIS-Pasep a Recuperar* (AC)

14.850,00

D - Cofins a Recuperar* (AC)

68.400,00

C - Fornecedores (PC)

900.000,00

(*) Sobre o aproveitamento dos crditos, veja tpico 16 desse procedimento.

Nota

No cabe crdito do ICMS na aquisio, pela empresa de construo civil, de insumos gerais a serem utilizados nas suas obras.

Lanamento n 2 Registro da utilizao dos azulejos na obra "X"


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D - Obras em Andamento - Obra "X" (AC)

9.080,00

C - Estoque de Materiais de Construo (AC)

9.080,00

Lanamento n 3 Apropriao do custo, por rateio, a cada unidade da obra (base 50%, no exemplo).D - Imveis Venda (AC)

- Unidade 1

4.540,00

- Unidade 2

4.540,00

9.080,00

C - Obras em Andamento - Obra "X" (AC)

9.080,00

5.3 Custos Contratados

A empresa imobiliria pode, tambm, computar, na formao do custo do imvel vendido, os custos contratados para a realizao das obras ou melhoramentos a que estiver obrigada. Aplicam-se a tais valores as seguintes regras: a) os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio; b) os custos contratados podero ser atualizados monetariamente, desde que clusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou servios; c) os valores referentes atualizao monetria dos custos contratados sero computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.

Notas

(1) O contribuinte fica obrigado a manter, disposio da fiscalizao ou dos rgos da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos custos contratados includos na formao do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualizao monetria dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou servios, observando-se que: a) as demonstraes analticas no precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum rgo ou repartio; b) a dispensa de registro e autenticao, contudo, no desobriga o contribuinte de manter as demonstraes em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes nelas escrituradas. (2) Se houver opo da pessoa jurdica pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido por concluir (subtpico 5.4), todo e qualquer custo objeto de contrato posterior data da efetivao da venda, respectivo unidade mencionada, dever ser considerado como contratado em funo do custo orado.


O custo contratado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendido, o que significa que a contabilidade no dever registrar custos contratados apropriveis a unidades por vender.


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Para fins de contabilizao desses custos, devem ser observados os seguintes critrios, preconizados pela Instruo Normativa SRF n 84/1979 : a) o valor dos custos contratados respectivos ao imvel vendido deve ser creditado a conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante (antigo Exigvel a Longo Prazo), na data da efetivao da venda, em contrapartida a um dos seguintes dbitos: a.1) dbito a conta prpria de Resultado do Exerccio, se referente a unidade no concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda; a.2) dbito a conta prpria de Receita Diferida* (no Passivo No Circulante), se referente a unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, na hiptese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida; b) os custos contratados aps o dia de efetivao da venda, bem como as atualizaes monetrias dos contratos de fornecimento de bens ou servios ocorridas depois dessa data, sero creditados conta do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante (citada em "a"), em contrapartida a dbitos a conta especfica de Resultado do Exerccio ou a conta prpria de Receita Diferida* (no Passivo No Circulante); c) medida que os fornecedores de bens ou servios vo cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte deve debitar a conta do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante (letra "a") e creditar a conta do Ativo Circulante "Obras em Andamento" (subtpico 5.2.1, letra "b"), pelo valor do custo contratado aproprivel a cada unidade vendida. * Observa-se que a Instruo Normativa SRF n 84/1979 preconizava o registro na conta Receita Diferida. Todavia, tendo em vista a extino dessa conta, os valore que eram ali registrados foram realocados para a conta "Receita Diferida", no Passivo No Circulante (Lei n 11.941/2009 , arts. 38 e 79 , X; Lei n 6.404/1976 , art. 299B ; Soluo de Consulta Disit n n 100/2010, da 9 Regio Fiscal - Paran e Santa Catarina).

Esquema de lanamentos Se a empresa optar por computar na formao do custo do imvel vendido os custos contratados para a realizao das obras ou melhoramento, poder adotar o seguinte esquema de lanamentos: I - Venda vista ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda Registro dos custos contratadosD - Resultado do Exerccio (CR)

C - Servios de Terceiros Contratados (PC)

Registro da execuo dos custos contratadosD - Servios de Terceiros Contratados (PC)

C - Obras em Andamento (AC)

II - Venda a prestao com pagamento restante ou total contratado para depois do perodo-base da venda Registro dos custos contratadosD - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos

C - Servios de Terceiros Contratados (PNC)

Registro da execuo dos custos contratadosD - Servios de Terceiros Contratados (PNC)


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Exemplo No desenvolvimento do exemplo, consideremos que a posio de um empreendimento imobilirio, composto por 20 unidades residenciais, se apresentasse assim:Obras em andamento (AC)

Empreendimento Alfa

- Terreno

R$ 1.500.000,00

- Material de construo

R$ 3.000.000,00

- Mo de obra

R$ 1.200.000,00

- Encargos sociais

R$ 975.000,00

- Servios de terceiros

R$ 1.875.000,00

Total

R$ 8.550.000,00

Se admitirmos a venda de uma unidade desse empreendimento (unidade "A"), pelo valor de R$ 700.000,00, vista, em 30.06.20X1 e a contratao de uma subempreiteira para concluir o empreendimento pelo valor de R$ 3.200.000,00, teramos os seguintes lanamentos contbeis. Lanamento n 4 Apurao do custo da unidade vendida, na data da realizao da venda.D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos 427.500,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Terreno

75.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Material de construo

150.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Mo de obra

60.000,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Encargos Sociais

48.750,00

C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Servios de Terceiros

93.750,00

Lanamento n 5 Registro do custo contratado para trmino do empreendimento, proporcional unidade vendida.D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos 145.200,00

D - PIS-Pasep a Recuperar (AC)

2.640,00

D - Cofins a Recuperar (AC)

12.160,00


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C - Servios de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira "Y"

160.000,00

Sobre o aproveitamento de crditos da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins, veja os lanamentos ns 7 e 8, adiante. Lanamento n 6 Recebimento do valor da vendaD - Caixa/Bancos (AC) 700.000,00

C - Resultado do Exerccio (CR) - Receita da Venda de Imveis

700.000,00

Lanamento n 7 Apropriao dos servios da subempreiteiraD - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Servios de Terceiros 2.904.000,00

D - PIS-Pasep No Cumulativo a Recuperar* (AC)

52.800,00

D - Cofins No Cumulativa a Recuperar* (AC)

243.200,00

C - Fornecedores (PC) - Empreiteira "Y"

2.848.000,00

C - Contribuio Previdenciria Retida na Fonte** (PC)

352.000,00

(*) O crdito somente poder ser aproveitado a partir da efetivao da venda. Sobre o aproveitamento dos crditos, veja tpico 16 desse procedimento. (**) Os valores de materiais ou de equipamentos, prprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestao de servios, no integram a base de clculo da reteno, desde que comprovados (Instruo Normativa SRP n 3/2005 , art. 140 e art. 149 ).

Lanamento n 8 Transferncia do custo proporcional por ocasio da venda da unidade imobiliria "A"D - Servios de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira "Y" 160.000,00

C - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Servios de Terceiros

145.200,00

C - PIS-Pasep No Cumulativo a Recuperar* (AC)

2.640,00

C - Cofins No Cumulativa a Recuperar* (AC)

12.160,00

(*) No exemplo, a contribuio para o PIS-Pasep e a Cofins originalmente destacados por ocasio da contratao dos servios (lanamento n 4) devem ser revertidos, porquanto os valores constam do lanamento n 7 retro. Reiteramos que o crdito dessas contribuies somente poder ser aproveitado a partir da efetivao da venda.

Os razonetes adiante, com indicao dos nmeros dos lanamentos que originaram os respectivos valores ("sa" = saldo anterior), retratam toda a movimentao:


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5.4 Custos Orados

Caso a venda seja contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar. Observe que as expresses "custo orado", "valor orado" e "oramento" so empregadas como expresses equivalentes, ou sinnimas, sempre que se tratar do montante orado para a concluso das mencionadas obras ou melhoramentos. O custo orado deve ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobilirio, a preos correntes de mercado na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponde diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados at a mencionada data. A opo para computar o custo orado dever ser feita at a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. Esta opo feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orado deve ser computado na apurao individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento. Os custos orados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devem ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.

Notas

(1) O contribuinte fica obrigado a manter, disposio da Fiscalizao ou dos rgos da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos valores computados como custo orado de cada unidade vendida, bem como dos eventuais efeitos da atualizao monetria e de alteraes nas especificaes do oramento, observando-se que: a) as demonstraes analticas no precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum rgo ou repartio; b) a dispensa de registro e autenticao, contudo, no desobriga o contribuinte de manter as demonstraes em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes nelas escrituradas. (2) A faculdade de cmputo do custo orado mencionada neste subtpico pde tambm ser exercida em relao s unidades venda, no concludas, integrantes de empreendimento j em execuo no primeiro dia do exerccio social iniciado no ano de 1978. Excepcionalmente, neste caso, o critrio do custo orado abrangeu apenas parte das unidades do empreendimento, ou seja, somente aquelas existentes em estoque na data mencionada; e sua aplicao ocorreu a partir da efetivao da venda da primeira destas unidades.

5.4.1 Modificao do valor orado

O valor orado para a concluso das obras ou melhoramentos poder ser modificado, em qualquer poca, em decorrncia de: a) sua eventual atualizao monetria, admitida sempre que a aquisio de materiais ou bens, a contratao de obras ou servios e a realizao de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preos diferentes dos previstos


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no oramento; b) alteraes no projeto ou nas especificaes do empreendimento, que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou servios, ou, ainda, com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no oramento; c) correo monetria, segundo as normas vigentes at 31.12.1995 (veja "Nota" a seguir).

Os valores referentes atualizao monetria e a alteraes nas especificaes do oramento sero computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.

Nota

preciso levar em conta que a normatizao que estamos examinando foi baixada poca em que vigorava a correo monetria do balano. Nesse passo, a Instruo Normativa SRF n 84/1979 contm previso de que, como critrio alternativo atualizao monetria mencionada na letra "a", o saldo contabilizado do custo orado relativo s unidades vendidas seja corrigido com base no indexador vigente (o ltimo indexador utilizado na correo de balano foi a Ufir). E ssa correo se sujeitava ao tratamento contbil mencionado na letra "b" do subtpico 5.4.2, observandose, ainda, que: a) a IN determina o controle do valor do saldo do custo orado em quantidade de Ufir mediante a diviso dos valores iniciais, dos eventuais acrscimos e das realizaes de custo pelo valor nominal da Ufir na data de cada um desses fatos; b) para controle do saldo do custo orado, a Instruo Normativa SRF n 84/1979 sugeriu a utilizao de mapa conforme modelo aprovado pela a Instruo Normativa SRF 35/1978 ; c) a falta de atualizao monetria em bases reais ou de correo monetria do custo orado, em cada perodo-base, era tida, pela IN, como indcio de que o valor inicialmente previsto foi a preos superiores aos correntes de mercado. d) o valor da correo monetria das unidades em estoque, que viessem a ser vendidas antes de completado o empreendimento, no podia influenciar os registros na conta de controle do custo orado.


O custo orado a contabilizar apenas o que disser respeito ao imvel vendido, o que significa que a contabilidade no deve registrar custos orados apropriveis a unidades por vender. Aplica-se a tais valores o seguinte tratamento contbil: a) o valor dos custos orados correspondentes ao imvel vendido dever ser creditado a conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um dos dbitos: a.1) dbito a conta prpria de Resultado do E xerccio, se referente a unidade no concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda; a.2) dbito a conta prpria de Receita Diferida (no Passivo No Circulante), se referente a unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, na hiptese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida; b) as modificaes ocorridas no valor do oramento da unidade vendida devem ser creditadas conta do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante, em contrapartida a dbitos a conta especfica de Resultado do E xerccio ou a conta prpria de Receita Diferida (do grupo Passivo No Circulante).

E xemplo Admitamos que determinada empresa do ramo imobilirio explora empreendimento composto por 50 lotes residenciais, que devero ser entregues aos adquirentes com toda a infra-estrutura (arruamento, calamento de vias etc.). Suponhamos que, antes de executadas as benfeitorias, a empresa tenha alienado uma das unidades. Nesse caso, o resultado poderia ser apurado conforme a seguir demonstrado:

- Custo de aquisio do terreno

R$ 750.000,00


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- Custo orado para execuo das benfeitorias*

R$ 400.000,00

- Venda de uma unidade, vista

R$ 30.000,00

(*) Na hiptese de venda de unidade imobiliria no concluda, a pessoa jurdica pode utilizar crdito presumido, em relao ao custo orado. Esses custos devem ser ajustados pela excluso dos valores a serem pagos a pessoa fsica, encargos trabalhistas, sociais e previdencirios, e dos bens e servios, acrescidos dos tributos incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior. No exemplo, para fins de aproveitamento do crdito da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins, vamos considerar que o "custo orado ajustado" corresponde a 60% (percentual meramente ilustrativo) do custo orado para fins de execuo das benfeitorias, como segue (sobre o aproveitamento de crditos em relao ao custo orado, veja detalhes no subtpico 16.4.4 adiante):

Base de clculo das contribuies Contribuio Custo total orado - R$ Percentual (ilustrativo) R$

Crdito presumido

Crdito presumido por unidade

Alquota R$

R$

PIS-Pasep

400.000,00

60%

240.000,00 1,65

3.960,00

79,20

Cofins

400.000,00

60%

240.000,00 7,6%

18.240,00

364,80

Total

22.200,00

444,00

Lembra-se, ainda, que o crdito a ser descontado e o crdito presumido apurado devero ser utilizados na proporo da receita relativa venda da unidade imobiliria, medida do recebimento. Veja detalhes no tpico 16 desse procedimento. Lanamento n 9 Registro da venda, vista.D - Caixa/Bancos (AC) 30.000,00


30.000,00

Lanamento n 10 Apurao do custo da unidade vendida (transferncias efetuadas).D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos 22.556,00

D - PIS-Pasep a Recuperar sobre Custo Orado

79,20

D - Cofins a Recuperar sobre Custo Orado

364,80

C - Empreendimentos Imobilirios (AC) - Loteamento Beta - Terreno

15.000,00

C - Custos Orados (PC) - Loteamento Beta

8.000,00

Lanamento n 11


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Registro das obras de infra-estrutura ( medida da execuo seriam registradas como segue)D - Empreendimentos Imobilirios (AC) - Loteamento Beta - Obras de Infraestrutura 377.800,00

D - PIS-Pasep a Recuperar (AC)

3.960,00

D - Cofins a Recuperar (AC)

18.240,00

D - Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C)

400.000,00

Lanamento n 12 Concluso das obras de infra-estruturaD - Custos Orados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00

C - Empreendimentos Imobilirios - Loteamento Beta (AC) - Obras de infra-estrutura

7.556,00

C - PIS-Pasep a Recuperar (AC)

79,20*

C - Cofins a Recuperar (AC)

364,80*

(*) Valores j aproveitados, conforme lanamento n 9. Portanto, a empresa ainda poderia aproveitar os seguintes crditos: R$ 3.880,80 de contribuio para o PIS-Pasep e R$ 17.875,20 de Cofins. O Crdito somente pode ser aproveitado a partir da efetivao da venda. Sobre o aproveitamento dos crditos, veja tpico 16 desse procedimento.

Os razonetes adiante, retratam a situao da operao efetuada.


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SI = Saldo Inicial.

6. Venda de unidade imobiliria

6.1 Momento em que se efetiva

Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando: a) contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso; b) implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Considera-se suspensiva a condio que subordine a aquisio do direito verificao ou ocorrncia do fato nela previsto, tal como a clusula que faa a eficcia da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preo, ou a que sujeite essa eficcia liberao de hipoteca que esteja gravando o bem negociado, observando-se, ainda, que: b.1) no caso de venda sujeita a condio suspensiva, as quantias recebidas pela pessoa jurdica, a qualquer ttulo, na fase que anteceder ao implemento da condio, podero ser contabilizadas em conta de antecipaes de clientes, classificvel no Passivo Circulante; b.2) uma vez implementada a condio suspensiva convencionada, as quantias antecipadas pelo comprador do imvel sero convertidas em receita do perodo-base da efetivao da venda, com o consequente reconhecimento do lucro bruto a elas correspondente.

Notas

(1) Ser computado no resultado do perodo-base em que ocorrer a resoluo do contrato, ou o distrato da venda, o valor da diferena entre a quantia restituda ao comprador e os custos do imvel apropriados ao resultado de cada perodo-base anterior. (2) As expresses "receita da venda", "receita bruta da venda", "receita exclusiva da venda" e "preo de venda" so empregadas neste trabalho como equivalentes, ou sinnimas.

6.2 Resultados das vendas vista

6.2.1 Venda vista de unidade concluda

Na venda vista de unidade concluda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao.

6.2.2 Venda vista de unidade no concluda

No caso de venda vista de unidade no concluda: a) quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizaes monetrias dos custos contratados sero feitos com observncia das seguintes normas: a.1) inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada. a.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda; a.3) os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento:


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a.3.1) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer ser computada no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; a.3.2) a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado em "a.3.1" ser computada no resultado desse perodo como custo de perodo anterior, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. a.4) as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida tero o mesmo tratamento mencionado em "a.3.1" e "a.3.2";

Exemplo Para fins de demonstrao do esquema de lanamentos, consideremos que, num empreendimento composto por 20 unidades idnticas, no concludas, tenha ocorrido a alienao, durante o ano, de uma unidade. O resultado dessa operao ser apurado conforme exemplo que consta do subtpico 5.3.1. Agora, os custos pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto (em 30.06.20X1, conforme vimos no exemplo ao subtpico 5.3.1), continuariam sendo debitados normalmente conta de "Obras em Andamento" (AC). Neste caso, deve-se dar o seguinte tratamento contbil aos referidos custos: Lanamento de registro dos custos apurados aps 30.06.20X1 e at 31.12.20X1D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo Adicional de Vendas


Lanamento de registro dos custos apurados aps 31.12.20X1 (perodo-base em que o lucro foi reconhecidoD - Resultado do Exerccio (CR) - Custo de Exerccios Anteriores


b) quando o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento sero feitos com observncia das seguintes regras: b.1) inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a venda; b.3) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida (bem como s correes monetrias do saldo do custo orado, na poca em que cabveis), sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: b.3.1) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; b.3.2) quando ocorridos em perodo-base posterior ao mencionado em "b.3.1", constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado desse perodo como custo de perodos anteriores, representando, em consequncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestao

6.3.1 Venda a prazo ou a prestao de unidade concluda


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Na venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do perodo-base, na data em que se efetivar a transao. Por seu turno, no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, o lucro bruto apurado pode, para efeito de determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada perodo-base proporcionalmente receita da venda recebida, observadas as seguintes regras: a) o lucro bruto deve ser controlado mediante a utilizao de conta de Receita Diferida de Exerccios Futuros (no Passivo No Circulante), em que sero registrados a receita bruta da venda e o custo do imvel; b) por ocasio da venda, dever ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, at o final de cada perodo-base, dever ser transferida, para o resultado do exerccio, parte do lucro bruto proporcional referida receita nele recebida.

Exemplo Consideremos que, em relao ao "Empreendimento Celta", a empresa incorporadora tenha alienado uma unidade imobiliria ("A"), j concluda e admitamos, ainda, os seguintes dados:- Valor da venda .................................................... R$ 300.000,00

- Custos pagos ou incorridos

....................................................

R$ 180.000,00

- Lucro apurado

....................................................

R$ 120.000,00

Entrada....................................... - Condies de pagamento: 12 parcelas mensais e sucessivas

R$ 60.000,00

R$ 20.000,00

Diante desses dados, temos: I - Relao percentual entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda

II - Contabilizao Lanamento n 13 Registro da vendaD - Devedores por Compra de Imveis (AC) 300.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Receita da Venda de Imveis

300.000,00

Lanamento n 14

Registro do recebimento da entradaD - Caixa/Bancos (AC) 60.000,00

C - Devedores por Compra de Imveis (AC)

60.000,00


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Lanamento n 15 Transferncia do custo do imvel vendido para fins de apurao do lucro brutoD - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imveis Vendidos 180.000,00

C - Imveis a Venda (AC)

180.000,00

Lanamento n 16 Registro do recebimento das parcelas mensais.D - Caixa/Bancos (AC) 20.000,00


20.000,00

Nos meses seguintes, at maio/20X2, os lanamentos de recebimento das parcelas sero idnticos ao demonstrado. III - Apurao do resultado do exerccio Dando prosseguimento ao exemplo, ao final de 20X1 a empresa dever apurar resultado do exerccio na operao especfica, no valor de R$ 80.000,00 que corresponde a 40% dos valores efetivamente recebidos (entrada de R$ 60.000,00 + 7 prestaes de R$ 20.000,00 = R$ 200.000,00), conforme se segue: Lanamento n 17 Transferncia da receita recebida para o resultado do exerccioD - Receita Diferida (PNC) - Receita da Venda de Imveis 200.000,00


200.000,00

Lanamento n 18 Transferncia do custo dos imveis vendidos para o resultado do exerccio (proporcional s receitas recebidas durante o perodo - 60% de R$ 200.000,00).D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos 120.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imveis Vendidos

120.000,00

6.3.2 Venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda

Nessa hiptese, deve ser considerado que: a) no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados devem ser feitos com observncia dos critrios indicados nas letras "a.1" a "a.4" do subtpico 6.2.2;


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b) no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, quando o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento devem ser feitos com observncia dos critrios indicados nas letras "b.1" a "b.3.2" do subtpico 6.2.2; c) na hiptese de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, mas, de outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, devem ser observadas as seguintes regras: c.1) quanto s apuraes iniciais do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta da venda: c.1.1) deve ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada; c.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, deve ser determinada a relao entre o lucro bruto at ento apurado e a receita bruta da venda; c.2) com referncia ao reconhecimento do lucro bruto: c.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente receita da venda recebida em cada perodo-base, mediante a utilizao de conta de Receita Diferida (no Passivo No Circulante), em que se registraro a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; c.2.2) as transferncias parciais do lucro bruto, de Receita Diferida para o resultado de cada perodo-base, devem ser feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; c.3) os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivao da venda e a data em que o cliente saldar o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento para conta especfica de Receita Diferida ou nesta registrados diretamente, com o consequente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejaro os seguintes procedimentos: c.3.1) reajustamento, peridico ou no encerramento do perodo-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no perodo-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no perodo represente o resultado da aplicao, sobre a soma das prestaes nele recebidas, da ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; c.3.2) contabilizao, em conta de resultado do exerccio, como custo de perodos anteriores, da diferena de custo correspondente parte do preo de venda j recebida at a data do balano anterior; c.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "c.3.1" e "c.3.2", podem ser adotados, pela empresa imobiliria, os seguintes: c.4.1) no final do perodo-base, aplicar a ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at essa data, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; c.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operao indicada em "c.4.1", as parcelas do lucro bruto computadas em perodos-base anteriores, encontrando, na diferena apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no perodo-base; c.5) os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento: c.5.1) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu dbito e o final do perodo-base em que esse fato tiver acontecido ser computada no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; c.5.2) a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado em "c.5.1" ser computada no resultado desse exerccio como custo de perodos anteriores e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior; c.6) so vlidas, para as atualizaes monetrias dos custos contratados respectivos unidade vendida, todas as regras mencionadas em "c.3" a "c.5"; c.7) na venda de imvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodobase da transao, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida pode, a critrio do contribuinte, ser feito at o final de cada perodo-base. Entende-se, portanto, que as regras indicadas em "c.3.1" e "c.5.1" s se aplicam s empresas que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto medida do recebimento de cada prestao; d) na hiptese de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, quando optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, o contribuinte deve observar as seguintes normas: d.1) quanto s apuraes do custo, do lucro bruto e da relao entre este e a receita bruta da venda: d.1.1) inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; d.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, determina-se a relao entre o lucro apurado e a


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receita bruta da venda; d.2) com referncia ao reconhecimento do lucro bruto: d.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente receita da venda recebida em cada perodo-base, mediante a utilizao de conta de Receita Diferida, em que sero registrados a receita bruta da venda e o custo da unidade, inclusive o orado; d.2.2) as transferncias parciais do lucro bruto, de Receita Diferida para o resultado de cada perodo-base, devem ser feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; d.3) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida (bem como s correes monetrias, na poca em que cabveis) do saldo do custo orado ocorridas entre o dia da efetivao da venda e a data em que o cliente saldar o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser levados a dbito de conta especfica de Receita Diferida, com o consequente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejaro os seguintes procedimentos: d.3.1) reajustamento, peridico ou no encerramento do perodo-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no perodo-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no perodo represente o resultado da aplicao, sobre a soma das prestaes nele recebidas, da ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; d.3.2) contabilizao, em conta de Resultado do Exerccio, como custo de exerccios anteriores, da diferena de custo correspondente parte do preo de venda j recebida at a data do balano anterior. d.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em "d.3.1" e "d.3.2", a empresa imobiliria pode adotar os seguintes: d.4.1) no final do perodo-base, aplicar a ltima relao do perodo-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at essa data, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; d.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operao indicada em "d.4.1", as parcelas do lucro bruto computadas em perodos-base anteriores, encontrando, na diferena apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no perodo. d.5) os valores referentes atualizao monetria e s alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida (bem como s correes monetrias, na poca em que cabveis) do saldo do custo orado ocorridas aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento: d.5.1) quando ocorridos entre a data em que o cliente houver saldado o seu dbito e o final do perodo-base em que esse fato tiver acontecido, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e devem ser computados no resultado do perodo-base como custo adicional da venda; d.5.2) quando ocorridos em perodo-base posterior, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e devem ser computados no resultado desse perodo-base como custo de exerccios anteriores, representando, consequentemente, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior. d.6) na venda de imvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodobase da transao, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida pode, a critrio do contribuinte, ser feito at o final de cada perodo-base, entendendo-se, portanto, que os critrios mencionados em "d.3.1" e "d.5.1" s se aplicam queles que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto medida do recebimento de cada prestao.

6.4 Venda contratada com juros

Na venda de imvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da transao, os juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados dos perodos-base a que competirem. No caso de opo do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, recomendvel que os juros debitados ao cliente sejam controlados em conta especfica do grupo Ativo Circulante ou do subgrupo Realizvel a Longo Prazo (do grupo Ativo No Circulante), em separado da conta prpria de controle do dbito pertinente receita exclusiva da venda. Exemplo I - DadosVenda de uma unidade imobiliria R$ 300.000,00

Condies:


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Entrada: 20%

R$ 60.000,00

Saldo: em 12 meses, com juros de 12% a.a. (tabela Price)

II - Registro contbil Lanamento n 19 Registro da vendaD - Devedores por Compra de Imveis (AC) 300.000,00


300.000,00

Lanamento n 20 Registro do recebimento da entradaD - Caixa/Bancos (AC) 60.000,00


60.000,00

Lanamento n 21 Registro dos juros a receberD - Juros a Receber (AC) 15.884,40

C - Receita Diferida (PNC) - Juros sobre Venda de Imveis

15.884,40

Lanamento n 22 Registro do recebimento de cada parcelaD - Caixa/Bancos (AC) 21.323,70


20.000,00

C - Juros a Receber

1.323,70

6.5. Venda contratada com clusula de atualizao monetria

O RIR/1999 , art. 414 dispe que, na venda contratada com clusula de atualizao monetria do saldo credor do preo, a contrapartida da atualizao, nas condies estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber ser computada, no resultado do perodo de apurao, como variao monetria, pelo valor que exceder a atualizao, segundo os mesmos critrios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de Receita Diferida.


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6.5.1 Procedimentos previstos pelas Instrues Normativas SRF ns 84/1979 e 23/1983

Originalmente, essas Instrues Normativas estabeleceram as seguintes regras contbeis e fiscais relativamente atualizao/correo monetria do saldo credor do preo: a) se (remotamente) tiver por objeto prestaes a receber constantes do balano de abertura do exerccio social iniciado em 1978 e prestaes decorrentes da venda de terrenos e outros imveis existentes em estoque nesse balano, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporaes ou construes feitos em aproveitamento dos referidos terrenos, a correo monetria poder ser levada a conta prpria de Receita Diferida, hiptese em que dever ser computada no resultado de cada perodo-base medida do recebimento das mencionadas prestaes;

Nota

No caso de prestaes a receber oriundas da venda de unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporaes ou construes feitos aproveitando-se, conjuntamente, terrenos adquiridos antes e depois do balano de abertura do exerccio social iniciado em 1978, foi autorizada a contabilizao da correo monetria dos valores a receber (e o cmputo no resultado de cada perodo-base) conforme letra "a".

b) para a hiptese (bem mais atual) de prestaes a receber decorrentes da venda de terrenos e outros imveis adquiridos a partir do exerccio social iniciado em 1978, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporaes ou construes efetuados em aproveitamento de terrenos comprados j no citado exerccio social e nos subsequentes, os procedimentos a adotar, quanto correo monetria, so os seguintes: b.1) primeiramente, o contribuinte dever debitar o cliente e creditar conta prpria de Receita Diferida (no Passivo No Circulante) pelo valor da receita da correo monetria do saldo credor do preo, segundo as condies estipuladas no contrato; b.2) em seguida, levar a dbito da conta prpria de Receita Diferida (no Passivo No Circulante) supramencionada e a crdito de conta de variaes monetrias ativas, de Resultado do Exerccio, o valor que exceder correo do saldo do lucro bruto concernente unidade vendida registrado em conta de Receita Diferida (no Passivo No Circulante), segundo o mesmo percentual utilizado na correo do saldo credor do preo antes dessa correo;

Nota

Para efeito da aplicao das regras mencionadas em "b.1" e "b.2", os juros (subtpico 6.4) no integram o saldo credor do preo.

A diferena entre o valor creditado e o valor debitado a conta prpria de Receita Diferida, a que se referem "b.1" e "b.2", corresponder correo do saldo do lucro bruto (Decreto-lei n 1.598/1977 , art. 29 , 2).

Notas

(1) Alternativamente aos procedimentos indicados na letra "b" deste subtpico, o contribuinte poder, em contrapartida aos dbitos de correo monetria feitos ao cliente, levar a crdito direto de conta prpria de Receita Diferida e de conta de variaes monetrias ativas os valores que a elas competirem. (2) Enquanto prevalecer a opo do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto em funo da receita da venda recebida, o lucro bruto corrigido ser computado no resultado de cada perodo-base, proporcionalmente aos recebimentos ocorridos.

6.5.1.1 Separao de dbitos e movimentao de valores

Deve ser assinalado que: a) recomendvel que os dbitos de correo monetria feitos ao cliente sejam controlados, pelo contribuinte, separando-se as quantias relativas a variaes monetrias ativas e a correes monetrias do lucro bruto, levando-se esses valores para contas distintas do Ativo Circulante;


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b) o valor da correo monetria do lucro bruto ser incorporado ao dbito do cliente constante da conta de controle da receita da venda; c) a conta prpria de controle do dbito pertinente receita exclusiva da venda (mencionada no subtpico 6.4) servir para controlar a receita exclusiva da venda, entendendo-se como tal, alm do valor inicial da transao, os acrscimos de preo resultantes de modificaes na obra e o valor da correo monetria do lucro bruto; d) uma vez adotadas contas distintas para o controle dos dbitos do cliente relativos a variaes monetrias ativas e receita exclusiva da venda, o contribuinte, ao receber uma prestao, poder distribuir o valor recebido pelas contas mencionadas, visando encerrar, em primeiro lugar, aquela conta e, por ltimo, esta. Para esse efeito, podero ser atribudos conta de controle do dbito do cliente correspondente s variaes monetrias ativas, at o limite desse dbito, todos os pagamentos recebidos no perodo-base, ainda que anteriores ao crdito efetuado conforme letra "b.2" do subtpico 6.5.1.

Notas

(1) As recomendaes sobre a separao de dbitos e a movimentao de valores contidas nas letras "a" a "d" deste subtpico aplicam-se apenas nos casos de venda de imveis a que se refere a letra "b" do subtpico 6.5.1 e tm em vista facilitar, ao contribuinte, o preenchimento do Quadro Demonstrativo do Custo Orado (veja tpico 10). (2) O clculo das parcelas a serem apropriadas em conta prpria de Receita Diferida e em conta de variaes monetrias ativas, de Resultado do Exerccio, dever ser efetuado antes do reconhecimento do lucro bruto em funo da receita da venda recebida no perodo.

6.5.2 Procedimentos alternativos previstos na Instruo Normativa SRF n 67/1988

O RIR/1999 , art. 413 , 2, autoriza a empresa imobiliria a registrar como variao monetria passiva as atualizaes monetrias do custo contratado e do custo orado, desde que o critrio seja aplicado uniformemente. Assim, no caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, contratada com clusula de atualizao/correo monetria, com pagamento parcial ou total contratado para depois do perodo-base da venda, a pessoa jurdica pode, se optar pela incluso do custo contratado e/ou do custo orado no custo do imvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida, adotar os seguintes procedimentos alternativos para apurao e tributao do lucro (observadas as demais normas das Instruo Normativa SRF n 84/1979 e Instruo Normativa SRF n 23/1983, aqui focalizadas): a) primeiramente, deve debitar o cliente e creditar conta prpria de Receita Diferida pelo valor da receita da correo monetria do saldo credor do preo, segundo as condies estipuladas no contrato; b) em seguida, deve levar a dbito da conta prpria do grupo de Receita Diferida, representativa de custos diferidos, e a crdito de conta de variaes monetrias ativas, de Resultado do Exerccio, o valor correspondente correo do custo diferido, concernente unidade vendida, registrado em conta de Receita Diferida, segundo o mesmo percentual utilizado na correo do saldo credor do preo antes dessa correo; c) posteriormente, efetuar a atualizao, pelos mesmos ndices supramencionados, dos saldos das contas de controle do custo orado e contratado, a dbito de conta de variaes monetrias passivas.

Registre-se que a aplicao desse critrio alternativo foi autorizada em relao aos resultados apurados a partir do perodo-base encerrado em 31/12/1987.

7. Diferena de valor entre o custo orado e o custo realizado

Vimos anteriormente (subtpico 5.4) que o custo orado para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido deve ser controlado por meio da utilizao de conta especfica do Passivo Circulante ou do Passivo No Circulante. A diferena verificada entre o custo orado e o custo realizado final para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido influenciar o resultado do perodo-base em que o empreendimento for concludo. Quando o custo orado resultar superior ao custo realizado para a concluso do empreendimento, a diferena constatada entre eles chamada de "insuficincia de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficincia de custo".


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Se, ao contrrio, o custo orado resultar inferior ao custo realizado para a concluso das obras ou melhoramentos, a diferena verificada entre um e outro intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".

7.1 Tratamento contbil da insuficincia de custo realizado

7.1.1 Unidade (no concluda) vendida com recebimento no perodo-base da venda

No caso de unidade no concluda vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, a insuficincia de custo realizado ter o seguinte tratamento: a) se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, a insuficincia de custo dever ser: a.1) debitada conta de controle do custo orado; e a.2) creditada conta de resultado do perodo, como recuperao de custo do perodo;

Esquema de lanamento:D - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Delta

C - Resultado do Exerccio (CR) - Recuperao de Custos do Exerccio

b) se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado em "a", a insuficincia de custo dever ser: b.1) debitada conta de controle do custo orado; e b.2) creditada conta de resultado desse perodo-base, como recuperao de custo de perodos anteriores, representando, em consequncia, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

Esquema de lanamento:D - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Delta

C - Resultado do Exerccio (CR) - Recuperao de Custos de Exerccios Anteriores

7.1.2 Unidade (no concluda) vendida com recebimento aps o perodo-base da venda

No caso de unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em funo da insuficincia de custo realizado: a) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito: a.1) a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada conta prpria de Receita Diferida, com o consequente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; a.2) em seguida, o contribuinte dever aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento citado em "a.1", inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; a.3) por ltimo, o contribuinte deve subtrair, do produto da operao indicada em "a.2", as parcelas do lucro bruto reconhecidas at a data do lanamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em perodos-base anteriores, encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta prpria de Receita Diferida para o resultado do exerccio;

Nota


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A relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, sendo passvel de reajuste por ocasio de subsequente correo monetria do saldo credor do preo.

Exemplo I - Dados No desenvolvimento do exemplo consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliria no concluda, com a incluso do custo orado na apurao do resultado, foram apurados os seguintes dados:- Valor da venda a prazo R$ 300.000,00

- Custo orado (lquido da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins no cumulativos*)

R$ 180.000,00

- Lucro apurado

R$ 120.000,00

- Valor recebido por ocasio do encerramento do exerccio

R$ 200.000,00

(*) Sobre a contabilizao da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins no cumulativos incidentes sobre o custo orado, veja subtpico 5.4.2 deste procedimento. II - Contabilizao Lanamento n 23 Registro da VendaD - Devedores por Compra de Imveis (AC) R$ 300.000,00

C - Receita Diferida (PNC) - Receita da venda de Imveis

R$ 300.000,00

Lanamento n 24 Registro do custo oradoD - Custo dos Imveis (AC) R$ 180.000,00

C - Custo Orado (PC)

R$ 180.000,00

Lanamento n 25 Apurao e registro do lucro brutoD - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 180.000,00

C - Custo de Imveis (AC)

R$ 180.000,00


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Lanamento n 26 Registro dos valores recebidosD - Caixa/Bancos (AC) R$ 200.000,00


R$ 200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, no encerramento do perodo base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contbil: Lanamento n 27 Reconhecimento da receitaD - Receita Diferida (PNC) R$ 200.000,00

C - Resultado do Exerccio (CR) - Receita com Vendas de Imveis

R$ 200.000,00

Lanamento n 28 Reconhecimento do custoD - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 120.000,00


R$ 120.000,00

Se admitirmos que, no perodo-base seguinte, a unidade imobiliria foi concluda; que o cliente no efetuou mais nenhum pagamento; e que houve, ainda, insuficincia de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se- o seguinte procedimento: Lanamento n 29 Registro da insuficincia do custo realizadoD - Custo Orado (PC) R$ 18.000,00


R$ 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliria. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma: I - Reajustamento da relao percentual entre o lucro bruto e a receita brutaReceita bruta R$ 300.000,00

(-) Custo orado (reajustado)

R$ 162.000,00*


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Lucro Bruto

R$ 138.000,00

(*) R$ 180.000,00 - R$ 18.000,00 Portanto:

II - determinao do lucro contido no valor recebido at a data da concluso da unidade imobiliria

III - apurao da diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliriaR$ 92.000,00

(-)R$ 80.000,00

(R$ 200.000,00 - R$ 120.000,00)

R$ 12.000,00

Lanamento n 30 Reconhecimento da diferenaD - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 12.000,00

C - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos

R$ 12.000,00

b) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, a insuficincia de custo realizado ter o seguinte tratamento: b.1) se a concluso se der at o final do perodo-base da liquidao do dbito e subsequente reconhecimento do lucro bruto, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada conta de resultado do perodo, como recuperao de custo do perodo e de perodos anteriores; b.2) se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado em b.1, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada conta de resultado desse perodo-base, como recuperao de custo de perodos anteriores, representando, em consequncia, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

Sobre o tratamento a ser dispensado diferena entre o custo orado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito a contribuio para o PIS-Pasep e a Cofins no cumulativos, veja subtpico 16.4.4.4 deste procedimento.

7.2 Tratamento contbil do excesso de custo realizado

7.2.1 Unidade (no concluda) vendida com recebimento no perodo-base da venda

No caso de unidade no concluda vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento:


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a) se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, o excesso de custo deve ser: a.1) creditado conta de controle do custo orado; e a.2) debitado conta de resultado do perodo, como custo adicional da venda;

Esquema de lanamento:D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo Adicional de Vendas

C - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Alfa

b) se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado em "a", o excesso de custo deve ser: b.1) creditado conta de controle do custo orado; e b.2) debitado conta de resultado desse perodo, como custo adicional de perodos anteriores, representando, em consequncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

Esquema de lanamento:D - Resultado do Exerccio (CR) - Custo Adicional de Exerccios Anteriores

C - Custo Orado (PC) - Empreendimento Imobilirio Alfa

7.2.2 Unidade (no concluda) vendida com recebimento aps o perodo-base da venda

No caso de unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, relativamente ao excesso de custo realizado: a) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito: a.1) o excesso de custo deve ser creditado conta do controle do custo orado e debitado conta prpria de Receita Diferida (no Passivo No Circulante), com o consequente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; a.2) em seguida, o contribuinte deve aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento citado em a.1, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; a.3) por ltimo, o contribuinte deve subtrair, do montante do lucro bruto computado at a data do lanamento citado em "a.1", inclusive parcelas reconhecidas em perodos-base anteriores, o produto da operao indicada em "a.2", encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do custo adicional a ser transferido da conta prpria de Receita Diferida (no Passivo No Circulante) para o resultado do perodo-base.

Exemplo No desenvolvimento do exemplo, consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliria no concluda, foram apurados os seguintes dados:- Valor da venda a prazo R$ 300.000,00

- Custo orado (lquido da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins no cumulativos*)

R$ 180.000,00

- Lucro apurado

R$ 120.000,00


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- Valor recebido por ocasio do encerramento do exerccio social

R$ 200.000,00

(*) Sobre a contabilizao da contribuio para o PIS-Pasep e da Cofins no cumulativos incidentes sobre o custo orado, veja subtpico 5.4.2 deste procedimento. Lanamento n 31 Registro da VendaD - Devedores por Compra de Imveis (AC) R$ 300.000,00


R$ 300.000,00

Lanamento n 32 Registro do custo oradoD - Custo de Imveis (AC) R$ 180.000,00


R$ 180.000,00

Lanamento n 33 Apurao do lucro brutoD - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 180.000,00

C - Custo de Imveis (AC)

R$ 180.000,00

Lanamento n 34 Registro dos recebimentosD - Caixa/Bancos (AC) R$ 200.000,00


R$ 200.000,00

Em continuidade ao exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, no encerramento do perodo base.

Diante desses dados, teremos o seguinte registro contbil: Lanamento n 35 Reconhecimento da receita


22/11/2011

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D - Receita Diferida (PNC)

R$ 200.000,00


R$ 200.000,00

Lanamento n 36 Reconhecimento do custoD - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 120.000,00


R$ 120.000,00

Se admitirmos que por ocasio do trmino da unidade imobiliria, no exerccio seguinte, o cliente no tenha efetuado mais nenhum pagamento, e que haja, ainda, excesso de custo realizado, no valor de R$ 18.000,00, adotar-se- o seguinte procedimento: Lanamento n 37 Registro do excesso do custo oradoD - Receita Diferida (PNC) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 18.000,00


R$ 18.000,00

Agora, resta apurar e contabilizar a diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliria. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma: I - Reajustamento da relao percentual entre o lucro bruto e a receita brutaReceita bruta R$ 300.000,00

(-) Custo orado (reajustado)

R$ 198.000,00*

Lucro Bruto

R$102.000,00

(*) R$ 180.000,00 + R$ 18.000,00. Portanto,

II - Determinao do lucro contido no valor recebido at a data da concluso da unidade imobiliria

III - Apurao da diferena entre o lucro bruto reconhecido at o exerccio anterior e o apurado na concluso da unidade imobiliriaR$ 80.000,00 (R$ 200.000,00 - 120.000,00)


22/11/2011

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(-)R$ 68.000,00

R$ 12.000,00

Lanamento n 38 Reconhecimento da diferenaD - Resultado do Exerccio (CR) - Custo dos Imveis Vendidos R$ 12.000,00


R$ 12.000,00

Nota

A relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "a.1", passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, sendo passvel de reajuste por ocasio de subsequente correo monetria do saldo credor do preo.

b) quando a concluso das obras ou melhoramentos se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento: b.1) se a concluso se der at o final d

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