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EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA EN LA CREACION Y APLICACION DEL TRIBUTO

JORGE DEL BUSTO VARGAS I. El Principio de Seguridad

Jurdica

1. El derecho es fundamentalmente un orden, sin el cual la vida de una colecti-vidad poltica no puede llevarse a cabo. La seguridad jurdica es una de las pro-piedades del derecho que hace posible el cumplimiento del fin social.

Para satisfacer este objetivo, es nece-

sario que el derecho se manifieste, esto es, que sea positivo, lo que confiere a su conocimiento la indispensable certeza, contra la cual conspiran la falta de clari-dad, la excesiva frondosidad y el cambio frecuente de las normas jurdicas. Es tambin obvio que no puede haber segu-ridad jurdica, si el poder jurisdiccional no da a los conflictos de derechos solu-ciones que inspiren confianza, por ser ajustadas a ley y a la jurisprudencia y que, por otra parte, sean definitivas.

La seguridad jurdica es un valor, que

tiene un aspecto objetivo o inmediato

constituido por su colaboracin a la crea-cin y mantenimiento del orden social y otro subjetivo o mediato que es la con-fianza que despierta en la persona en el sentido que sus derechos estn tutelados y que, si son vulnerados hay un poder judicial que los reestablecer. Este se-gundo aspecto guarda relacin con lo que proclama nuestra Constitucin cuan-do declara que la persona humana es el fin supremo de la sociedad y del Es-tado1 lo que corta de raz cualquier ten-tacin totalitaria o estatista de algn par-tido poltico.

Nuestra Constitucin reconoce expl-

citamente el derecho de toda persona a la seguridad personal2 y tambin a la segu-ridad social.2a No se refiere expresamen-te a la seguridad jurdica, aunque es cla-ro que los dos reconocimientos antedi-chos son otras tantas especies de la segu-ridad jurdica.

Por otra parte, no hay en el Cdigo

Tributario mencin alguna de la seguri-

1 Constitucin Poltica del Per. 1979. Artculo 1. Nota del Editor: concordar con el artculo 1 de la Constitucin de 1993.

2 Id. Id, artculo 2, inciso Nota del Editor: concordar con el artculo 2 inciso 20 de la Constitucin de 1993.

2a Id, id, artculos 12, 13 y 14. Nota del Editor: concordar con los artculos 10, 11 y 12 de la Constitucin de 1993.

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dad tributaria, como nota del ordena-miento impositivo ni como derecho del contribuyente, pero es obvio que este si-lencio no significa que no existan. Lo que sucede es que, en este particular, la seguridad es algo complejo, resultante de la concurrencia de factores varios, como son, entre otros, la justicia, la paz y cierta estabilidad mnima de las normas. En determinadas circunstancias, alguno de estos factores puede faltar pero, como veremos ms adelante, ello no significa que la seguridad haya desaparecido.

2. La falta absoluta de seguridad jur-

dica hara precarias la existencia tanto de la comunidad polticamente organizada como de la persona individual.

El filsofo ingls Thomas Hobbes ha

expresado elocuentemente lo que habra sido tal situacin.

Respecto de la falta de seguridad del

orden jurdico dice que durante el tiem-po en que los hombres viven sin un poder comn que los atemorice a todos, se hallan en la condicin o estado que se denomina guerra; una guerra tal que es la de todos contra todos (bellum om-nium erge omnes).3

Y en lo que se refiere a la segu-

ridad personal expresa que en el estado de naturaleza la vida del hombre en solitaria, pobre, tosca, embrutecida y bre-ve.4

3. La certeza, la estabilidad y el acata-

miento de las normas exigidas por la seguridad jurdica son quebrantadas por

la arbitrariedad, la cual consiste, como dice Recasens Siches en que el poder pblico, con un mero acto de fuerza, salta por encima de lo que es norma o criterio vigente aplicable a un caso con-creto y singular, sin responder a una regla general, y sin crear una nueva regla de carcter general que avale la anterior y la sustituya.5 El mismo autor agrega que mientras es esencial a lo jurdico la regularidad inviolable, por el contrario, el mandato arbitrario se presenta como una irregularidad caprichosa.6 La arbitra-riedad es impulsada por el querer antoja-dizo de quien ejerce el poder, mientras que la seguridad ata por igual al sbdito y a la autoridad.

Aunque, excepcionalmente, la arbitra-

riedad puede corregir una injusticia, co-mo fue el famoso caso de Federico el Grande de Prusia, que revoc, sin tener facultad para hacerlo una sentencia legal pero injusta de un juez de Berln, ello no se da como regla general.

No hay que confundir la arbitrariedad

con el uso del prudente arbitrio judicial que la ley concede a la magistratura para resolver determinadas cuestiones. Aqu arbitrio es sinnimo de libertad y no de capricho.

4. La norma al propio tiempo que es

vehculo del valor seguridad, tiene, por lo general, un contenido de justicia.

Respecto del orden jurdico, la justi-

cia, al igual que la seguridad es un valor, y un valor ms alto que la seguridad. En cuanto querida y realizada por el orden

3 Tomas Hobbes. Leviatan, pg. 109 Editorial Universitaria. Universidad de Puerto Rico. 1968. 4 Op. cit. pg. 110. 5 Recasens Siches. Filosofa del Derecho, pg. 215. Editorial Porra. Mxico, 1959. 6 Op. cit. Pg. 215.

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jurdico es un valor que tutela el derecho, y en cuanto querida y realizada por los individuos agrupados en sociedad, es, a-dems, una virtud.

Un anlisis de la justicia seria ajeno

al tema que nos ocupa, pero s es necesario referirnos al eventual conflicto que podra presentarse en la jerarqua de valores entre seguridad y justicia.

Segn los principios de la axiologa

de Scheler, debe preferirse la realizacin de un valor superior a la de un valor inferior. Gurvitch, crtico de la misma, entre otras objeciones, observa que si para salvar la vida a un nio me veo en la necesidad de destruir un cuadro pre-cioso... este acto debiera ser considera-do como amoral, ya que los valores de lo espiritual son ms altos que los de lo vital y que los valores personales no estn ligados a la existencia psicofsica. Atendindonos a la moral de Scheler -prosigue- habra que sacrificar, pues, la vida de un nio a la existencia de un cuadro.7

Esta objecin no alcanza a formula-

ciones axiolgicas posteriores a la de Scheler como vg. la de Hartmann, para quien la preferencia valorativa est deter-minada no slo por el rango sino tam-bin por la fuerza del valor, segn la cual hay que preferir los valores ms bajos si su realizacin es la condicin para la realizacin de los ms altos.8 Esto coincide con la posicin filosfica tradicional que seala la esencialidad del

deber de conservar la vida, por ser medio indispensable para el cumplimiento de todos los dems valores. Como ya dijo la sabidura latina, primum vivere et deinde philosophare.

Queda as explicado por qu la segu-

ridad que es un valor jurdico jerrquica-mente inferior a la justicia pero ms esencial que sta para la vida de la co-munidad poltica, es preferida a aqulla en caso de conflicto entre ambas, como ocurre por ejemplo con la institucin de la prescripcin adquisitiva, que, even-tualmente, puede privar de la propiedad de un bien al propietario del mismo para conferrsela al poseedor; y en la prescrip-cin extintiva, que impide al acreedor usar de los medios que la franquea la ley para cobrar su acreencia al deudor.

Con razn Goethe, quien vi clara-

mente que la inseguridad era una amena-za ms grave que la injusticia para la vida ordenada del cuerpo social en alguna ocasin expres: Prefiero la injusticia al desorden.9

Por lo dems, esta oposicin de la

justicia a la seguridad es slo, aparente, pues si bien las exigencias de la seguri-dad parecen oponerse a la justicia parti-cular conmutativa que tiene por objeto tutelar los derechos de cada individuo como tal, no obstante estn de acuerdo con la forma ms excelsa de la justicia cual es la justicia general, legal o social que recibe este triple nombre, del general porque pone en movimiento a las dems

7 G. Gurvitch. Las tendencias actuales de la filosofa alemana. pgs. 163-164. Editorial Losada S.A. - Buenos Aires, 1944.

8 N. Hartmann. Ethik p. 604. Citado por J. M. Rodrguez Panigua en Derecho Natural o Axiologa Jurdica?, pg. 109. Editorial Tecnos, Madrid, 1981.

9 Citado por G. Radbruch en Filosofa del Derecho, pg. 131. Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1959 y por L. Legaz y Lacambra, Filosofa del Derecho, pg. 605. Editorial Bosch, Barcelona. 1979

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virtudes, legal porque se realiza a travs de la ley y social porque tiene por objeto el fin inmanente de la sociedad cual es el bien comn, siendo la persona hu-mana el destinatario ltimo de la vida en comn.

5. El Tercer Congreso del Instituto

Internacional de Filosofa del Derecho y de Sociologa Jurdica que tuvo lugar en Roma durante el perodo 1937-1938 es-cogi como tema el titulado Fines del Derecho: Bien Comn, Justicia, Segu-ridad.

Aparecieron as formulados en orden

de jerarqua decreciente los tres ms im-portantes valores del orden jurdico que acabamos de mencionar: en primer lugar, el bien comn al que conducen; en se-gundo y tercer lugar la justicia y la segu-ridad, las cuales son instrumentadas por la ley o, en una acepcin ms general, por medio de la norma jurdica.10 Ello explica que sea dable estudiar el princi-pio de seguridad a travs de la legali-dad.10a

6. Aunque en la antigedad no se

tuvo la nocin del derecho como ordena-miento jurdico s se sinti la necesidad de alcanzar la paz, por medio de la segu-ridad general que proporcionaban las leyes. Esta paz era eminentemente con-servadora y buscaba la preservacin del

statu quo social.11 As Platn en La Repblica afirma que en el Estado per-fecto o utpico para preservar este statu quo, hay que educar a los hombres en la virtud y cree que ello se logra con la ayuda de una mentira noble, constitui-da por el mito de los autctonos segn el cual los dioses formaron a los hom-bres del seno de la tierra y pusieron oro en la mezcla de los llamados a gobernar, plata en la de los destinados a ser guerre-ros y hierro y bronce en la de los que deban ser labriegos u otra clase de arte-sanos. Si un hijo de gobernante nace con una mezcla de oro y hierro hay que de-gradarlo a labriego o artesano y si un hijo de labriego o de artesano nace con una mezcla de plata o de oro hay que promoverlo a guerrero o a gobernante. La justicia, dentro de tal Estado conser-vador consiste en hacer lo que corres-ponde a cada uno, sin mezclarse en los asuntos de los dems.12

Aristteles distingue la justicia natural

que es la que en todas partes tiene la misma fuerza y no est sujeta al parecer humano y la justicia legal que es la que considera acciones en su origen indi-ferente pero que cesan de serlo (indife-rentes) una vez que ha sido estableci-da.13 Estas dos definiciones son el ger-men de la distincin moderna entre el derecho natural y el positivo, importante para nuestro estudio porque, como ya se

10 Ver al respecto Le Fur, Delos, Radbruch, Carlyle. Los fines del Derecho, Editorial Jus, Mxico, 1944. 10a Sobre el particular puede examinarse la ponencia La agona del principio de legalidad presentada

por el doctor Csar Luna-Victoria Len en las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, publicada en el N 23 de la Revista del Instituto de Derecho Tributario. Pgs. 81-102.

11 R. R. Pound. Introduccin a la Filosofa del Derecho, pg. 72. Editorial Tipogrfica Argentina, 1972. 12 Platn. La Repblica, pgs. 414.e-415 a-c. 433b y d. Edicin de la Biblioteca Clsica Gredos, Madrid,

1986. 13 Aristteles. Etica Nicomaquea, pgs 1134-20. Edicin de la Biblioteca Clsica Griega Madrid, 1985.

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ha expresado no cabe seguridad jurdica sin positividad de la norma.

Los romanos consideraron sinnimos

tanto los trminos como los conceptos de justicia y de derecho. Para ellos, tanto ius como iusticia significaron, a la vez, derecho y justicia. As segn la cl-sica definicin de Celso, ius est ars boni et equi, arte de lo bueno y de lo igual, lo justo; y, de acuerdo con Ulpiano, iustitia est constans et perpetua volun-tas ius suum cuique tribuendi, esto es, la voluntad constante y perpetua de dar a cada uno el derecho que le correspon-de.14 Como se advierte, de acuerdo con la sinonimia terminolgica y conceptual indicada, ambas definiciones eran tauto-lgicas y en crculo, pues definen el de-recho por la justicia y la justicia por el derecho. En cuanto a la seguridad, como uno de los fines del derecho, los roma-nos no la ignoraron pero respecto de di-cha finalidad dieron a la justicia un papel casi exclusivo.

La Edad Media no tuvo un aporte ori-

ginal sobre los fines del derecho. Toms de Aquino en esta materia sigui las en-seanzas de Aristteles y de los juristas romanos, pues, al inicio de su tratado de la justicia, se ocup del derecho. Las no-vedades que aport consistieron en tratar

ms detenidamente del derecho natural y del derecho positivo y en dar a la justicia un fundamento ltimo teolgico.15

En la modernidad, los iusnaturalistas

encontraron en la justicia la razn de ser del derecho,16 mientras que los partida-rios del pacto social la encontraron en la seguridad. As, Hobbes, pese a su mate-rialismo, profes un derecho natural peculiar, cuya primera ley consista en esforzarse por la paz, que daba la seguri-dad, todo lo cual se obtena por la crea-cin de un Estado que dispusiese de la mayor fuerza posible (el Leviatn o Dios Mortal) que inspirase a sus sbditos un miedo tan grande que ninguno de ellos osase perturbar la paz.17

En el siglo XVIII, J. Bentharn afir-

m que la utilidad es el principio de todas las virtudes humanas y el funda-mento de cualquier legislacin.18 A me-diados del siglo XIX, con el advenimi-ento del positivismo, se afirm que jus-ticia y legalidad eran lo mismo y que el orden jurdico no tena otro fin que la seguridad.19

Hoy da el pensamiento dominante en

esta materia sostiene que el orden jurdi-co realiza una pluralidad de fines: bien comn, justicia y seguridad.20

14 C. du Pasquier. Introduccin a la Teora General de Derecho y a la Filosofa Jurdica. Pgs. 254-55. Lima, 1944.

15 Tomas de Aquino. Suma Teolgica, IIa, cuestiones 47 a 80. Club de Lectores Buenos Aires. 1987. 16 A. Verdross. La Filosofa del Derecho en el mundo occidental, pgs. 176-78, 190-95 y 205-06.

Universidad Autnoma de Mxico, 1962. 17 T. Hobbes, op. cit., pgs. 147-151. 18 G. Bentham. Principios de Legislacin Civil y Penal, pgs. 1-7. Burdeos, 1829. 19 J. M. Rodrguez Paniagua. Derecho Natural o Axiologa Jurdica?, pgs. 17-20. Madrid, Editorial

Tecnos 1981. 20 G. Radbruch, Filosofa del Derecho, pgs. 70-80 y 95-101. Editorial Revista de Derecho Privado,

Madrid 1959, pgs. 70-80 y 95-101. Introduccin a la Filosofa del Derecho, pgs. 31-35, Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1955. E. Garca Maynez. Filosofa del Derecho, pgs. 413-518, Editorial Porra, Mxico.

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II. El principio de seguridad en la creacin de normas tributarias

7. La mayor parte de los tributaristas

estn de acuerdo en reconocer que el derecho tributario es autnomo en cuanto a su enseanza pero que no goza de au-tonoma doctrinaria pues, por lo general, est regido por los principios del derecho comn y slo excepcionalmente difiere de ellos. En consecuencia, en nuestro estudio, vamos a encontrar, por lo regu-lar, las mismas reglas que las del dere-cho en general.

En aras de la brevedad, nos referimos

slo a los puntos siguientes: legislacin delegada; respeto del plazo establecido tanto para los gravmenes creados con el carcter de temporales como para las exoneraciones otorgadas; contrato de es-tabilidad tributaria; jerarqua y claridad de las normas y necesidad de simplificar la legislacin tributaria.

El criterio que hemos adoptado para

examinar los diferentes aspectos de la seguridad jurdica en el orden tributario, esto es, distinguir los actos de creacin de los de aplicacin de la norma, tiene slo un valor relativo, pues en todo el sistema jurdico, por pertenecer al orden prctico, las normas se crean para ser aplicadas. Slo se busca con esta distin-cin, hacer hincapi, en cada caso, cul de estos dos aspectos merece un mayor examen.

8. Veamos ahora, los casos ms im-

portantes de delegacin legislativa en materia tributaria ocurridos en el Per a partir de la cuarta dcada del siglo actual.

En lo que respecta al Impuesto a la

Renta, por Ley N 7837 de octubre de 1933 el Congreso autoriz al Poder Ejecutivo a poner en vigencia el pro-yecto de ley sobre Impuesto a la Renta, introduciendo de acuerdo con ciertas comisiones del Congreso, las modifi-caciones que estimase convenientes. En uso de dicha autorizacin, el Go-bierno del Mariscal Oscar R. Bena-vides, el 26 de julio de 1934 promulg la Ley N 7904 de Impuesto a la Renta, la misma que debi comenzar a regir el 1 de enero de 1935, pero cuya vigen-cia fue suspendida hasta el 1 de enero de 1936 por Ley del Congreso 8021 del 1 de marzo de 1935.

Esta Ley N 7904 tuvo una vigencia

de ms de 30 aos, hasta que fue susti-tuida por el Decreto Supremo N 287-68-HC de 9 de agosto de 1968, expedido por el primer gobierno del Arquitecto Belande en virtud de la delegacin de facultad de legislar que en l hiciera el Congreso por Ley N 17044. A su vez, el Decreto Supremo N 287-68-HC fue sustituido por el Decreto Legislativo N 200 de 12 de junio de 1981, dado por el segundo gobierno del Arquitecto Be-lande, autorizado por la delegacin de facultad de legislar establecida en su favor por la Ley N 23320.

En cuanto al Impuesto a las Ventas,

este tributo fue establecido por el Decre-to Legislativo N 190, tambin de 12 de junio de 1981, en virtud de la delegacin de facultad ya mencionada en el prrafo precedente. Este Decreto Legislativo fue sustituido por el Decreto Legislativo N 656, sin fecha, publicado en El Pe-ruano de 9 de agosto de 1991 y expedi-do por el gobierno del ing. Fujimori, a mrito de la delegacin de facultad de legislar. Fue sustituido por el Decreto

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Legislativo N 666, de 10 de setiembre de 1991, dado por el mismo gobierno y en virtud de la facultad de legislar ya mencionada.

Por ltimo, por la Ley N 16043 de 4

de febrero de 1966 el Congreso autoriz al Presidente Belande en su primer gobierno, a poner en vigencia el primer Cdigo Tributario que tuvo el Per, lo que hizo por Decreto Supremo N 263-H de 13 de agosto de 1966.

De lo expuesto en este punto aparece

que la legislacin delegada en lo que concierne al derecho tributario ha tenido y tiene en el Per una amplia aplicacin, lo que se justifica sobre todo por la cir-cunstancia de ser la referida disciplina una materia que exige gran especializa-cin que, por lo comn, va ms all del universalismo cognoscitivo que se ha atribuido sin razn el rgimen parlamen-tario.

Se podra objetar a lo anterior que el

conocido principio de la reserva legal proclamado tanto por la Constitucin co-mo por el Cdigo Tributario,21 segn el cual no hay impuesto sin ley excluira de la legislacin delegada los tributos. Empero, si se recuerda lo exigido por la segunda parte del artculo 188 de la Constitucin21a la que declara que los de-cretos legislativos estn sometidos en cuanto a su promulgacin, vigencia y efectos a las mismas normas que rigen para la ley, se llegar a la conclusin

que el decreto legislativo tiene la misma categora que la ley, lo que demuestra que la referida objecin tiene solo un valor aparente pero no real y que la seguridad jurdica no es afectada por una norma tributaria establecida por Decreto Legislativo.

Por lo dems, el Cdigo Tributario en

su Ttulo Preliminar, Norma III, inciso c) declara como fuentes del Derecho Tri-butario las leyes tributarias y las normas de rango equivalente. Estas ltimas pa-labras se refieren, inequvocamente, a los decretos legislativos tributarios.

9. Respecto de la duracin establecida

para los gravmenes creados con carcter transitorio, as como de las exoneracio-nes tributarias concedidas es un hecho que la administracin fiscal no siempre las respeta.

En cuanto al primero de estos dos

asuntos, un caso reciente es el de la ele-vacin temporal a 1 1/2%.22

La discusin sobre este asunto termi-

n con la dacin del Decreto Ley N 25988 de 21 de diciembre de 1992 por cuyo artculo 2 fueron derogadas, entre otras, todas las normas relativas al Im-puesto al Patrimonio Personal y, conse-cuentemente, qued suprimido dicho tri-buto.

No puede decirse que estas tendencias

a transformar el tributo transitorio en

21 Constitucin, art. 139; Cdigo Tributario, Ttulo Preliminar. Norma IV, inciso a). Nota del Editor: concordar con el artculo 74 de la Constitucin de 1993.

21a Nota del Editor: concordar con el artculo 104 de la Constitucin de 1993. 22 Una interpretacin diferente de este asunto fue dada por el doctor Guillermo Ruiz Secada, en El

principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo, ponencia presentada en las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, publicacin citada. Pgina 115.

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permanente sean exclusivas de los pases en desarrollo. As por ejemplo, en In-glaterra, pas creador del Impuesto a la Renta nos relata Einaudi que dicho im-puesto fue establecido en 1799 en forma transitoria, para dar al pas fondos en su lucha contra Napolen. Slo vino a res-tablecerse en 1 843 y aunque desde esa poca hasta la fecha se ha aplicado sin interrupcin, lo que da un carcter per-manente, sin embargo, tiene que votarse todos los aos por la Cmara de los Comunes.23

Todos estos casos no se deben a la

aplicacin de principio tributario alguno, dado que la necesidad fiscal no tiene tal carcter, pues como dice un conocido adagio latino necessitas non habet le-gem (la necesidad carece de ley).

Y as como en aras de esta necesidad,

el Fisco tiende a alargar la duracin de los tributos temporales, las mismas ur-gencias lo llevan, frecuentemente, a re-cortar el plazo de las exoneraciones tri-butarias.

Al respecto, la norma XVIII del T-

tulo Preliminar de nuestro Cdigo Tri-butario de 1966 dispona sabiamente que las leyes de exoneracin tributaria slo podrn ser modificadas o deroga-das antes del trmino sealado para su vigencia cuando hayan cambiado sus-tancialmente las causas o circunstan-cias que determinaron la exoneracin, lo que deber ser tcnicamente compro-

bado. Este era un precepto inspirado, indudablemente, en razones de seguri-dad jurdica.24

Ni en el Decreto Legislativo N 769

de 30 de marzo de 1992, modificatoria del Cdigo Tributario de 1966 ni en el nuevo Cdigo Tributario, vigente desde el 1 de diciembre de 1992, aparece esta norma.

10. Los llamados contratos de estabi-

lidad tributaria podran darle al contri-buyente la seguridad de que, por lo menos por un tiempo, su situacin tribu-taria no seria modificada?

El Congreso, al promulgar la Ley N

23407, Ley General de Industrias, de 28 de mayo de 1982, por su artculo 131 autoriz al Poder Ejecutivo a celebrar convenios que asegurasen la estabilidad de los beneficios tributarios por un plazo que, para las empresas existentes, sera de diez aos y, para las que se constitu-yesen en adelante, vencera el 31 de diciembre del ao 2000.

Por el artculo 20 del Reglamento

aprobado por Decreto Supremo N 074-82-ITI/IND de 23 de diciembre de 1982 se dispuso que el rgimen establecido en los convenios a que se refiere el artculo 131 de la Ley no impedira que la empresa industrial aplicase normas vi-gentes que a su criterio les fueran ms favorables, sin que ello alterase la plena vigencia del convenio.

23 L. Einaudi. Principios de Hacienda Pblica, pgs. 165-66. Editorial Aguilar Madrid, 1946. 24 Este asunto se trata ms extensamente en el trabajo del doctor Francisco Manuel Pantigoso Velloso de

Silveira, titulado La seguridad jurdica como garanta del contribuyente, ponencia presentada en las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, publicacin ya mencionada. Pgina 162.

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Los que se acogen a estos convenios piensan que con ello estn ms protegi-dos que la generalidad de los contribu-yentes amparados por excepciones, pues mientras stos nacen, se modifican y ter-minan por actos unilaterales del Fisco, los convenios tienen carcter bilateral y si el Fisco los rompe, podran reclamarle una indemnizacin por los perjuicios.

Los contratos de estabilidad tributaria

de los que se habla mucho en pocas de crisis econmica y de cambios frecuen-tes, son una especie del gnero contrato administrativo, hoy en declive, por cuanto las partes que los estipulan no estn colocadas en un plano de igualdad, pues, el contribuyente pertenece a la esfera del derecho privado, mientras que el Fisco no es otra cosa que el Estado, considerado desde el punto de vista fi-nanciero y, por tanto, una persona de derecho pblico, a la que asiste la potes-tad de imperio, en ejercicio de la cual suele resolver un contrato de estabilidad tributaria cuando, a su juicio, el inters general as lo requiera, aunque la medida no est de acuerdo con la teora de la igualdad de las partes contratantes sus-tentada por el derecho civil.

Podra afirmarse, pues, que en nuestro

medio, estos contratos de estabilidad tri-butaria, en cuanto congelan por cierto tiempo la facultad fiscal de modificar tri-butos, no dan al contribuyente una segu-ridad plena de que su situacin tributaria no ser modificada durante el plazo de vigencia de los contratos.

Y aun admitiendo la completa seguri-

dad de los mismos, puede suceder, como ha ocurrido en un caso que conocemos, que sea el contribuyente y no el Fisco quien ponga trmino a estos contratos

antes del vencimiento de su plazo, en razn que, en determinado momento, puede ser ms ventajoso para aqul el reintegrarse al rgimen tributario general vigente que el continuar en una situacin de excepcin que va contra la generali-dad de la norma jurdica que rige la acti-vidad tributaria, en tanto es una acti-vidad sujeta al derecho.

Por lo dems, la Disposicin Tran-

sitoria Primera del Decreto Ley N 25748 de 28 de setiembre de 1992 sobre Impuesto a la Ventas ha suspendido la suscripcin, as como todo trmite desti-nado a la aprobacin de convenios de estabilidad en el goce de beneficios tri-butarios a que se refiere el artculo 131 de la Ley N 23407.

Con anterioridad a esta disposicin, el

Gobierno por el inciso a) del artculo 10 del Decreto Legislativo N 662, de 29 de agosto de 1991, facult al organismo na-cional competente para celebrar con los inversionistas extranjeros convenios de estabilidad del rgimen tributario vigente al momento de celebrarse el convenio. Un poco ms de dos meses ms tarde, por el artculo 38 del Decreto Le-gislativo N 757-Ley marco para el cre-cimiento de la inversin privada- de 8 de noviembre de 1991 hizo extensiva esta posibilidad a los inversionistas na-cionales. En una correcta hermenutica jurdica la ley especial posterior -el Decreto Ley N 25748- habra suspendi-do la ley general anterior -los Decretos Legislativos Nos. 662 y 757- en la parte que los contradice, y, por tanto, debiera estimarse que para los inversionistas na-cionales como para los extranjeros est en suspenso la facultad de celebrar con-venios de estabilidad tributaria con arre-glo al artculo 131 de la Ley N 23407,

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Ley General de Industrias. Empero, co-mo veremos enseguida, esta suspensin no alcanza a todos los convenios de esta-bilidad tributaria.

En efecto, est vigente la norma con-

tenida en el artculo 1357 del Cdigo Civil, segn la cual por ley, sustentada en razones de inters social, nacional o pblico pueden establecerse garantas y seguridades otorgadas por el Estado me-diante contrato.

Los pasos en esta hiptesis son, pues

dos: (1) una ley que establece garantas y seguridades en favor de ciertos contribu-yentes que se encuentran en una situa-cin especial que, por bien del pas conviene al Estado otorgarlas, y (2) el contrato que las otorga.

Se ha afirmado por el distinguido ju-

rista, doctor Manuel de la Puente y La-valle que este tipo de contrato, as se re-fiera a asuntos de derecho pblico, no es un contrato administrativo, sino un con-trato civil y el Gobierno participa de di-cha opinin.24a Agrega el doctor de la Puente que en virtud de dicho contrato, el Estado se autolimita y, sin embargo, pese

a haberse obligado por contrato, su voluntad sigue siendo soberana absolu-ta.25

Hans Kelsen no acepta esta tesis, a la

que califica de ficcin contradictoria en s misma, del Estado soberano absolu-to que crea el orden jurdico y, a la vez, se auto-obliga por dicho orden,26 y su radicalismo positivista llega hasta identi-ficar el Estado con el orden jurdico, cosa que no aceptamos.27

Por lo dems, advertimos que la men-

cionada teora del contrato-ley proviene de la legislacin de minera, que es una rama del Derecho Pblico, y su fin es alentar las grandes inversiones mineras mediante la estabilidad tributaria y otros beneficios que la Ley General de Mi-nera otorga por un plazo a los mencio-nados inversionistas y que se hacen efectivos mediante contratos suscritos por dichos inversionistas con el Estado, y que son contratos administrativos28 a los que ya nos hemos referido y a los que son aplicables todas las considera-ciones ya expuestas a propsito del ar-tculo 131 de la Ley General de In-dustrias.

24a En efecto, el texto del artculo 39 del Decreto Legislativo N 757 dice as: Artculo 39: Los convenios de estabilidad jurdica se celebran al amparo del artculo 1357 del Cdigo Civil y tienen la calidad de contratos con fuerza de ley, de manera que no pueden ser modificados o dejados sin efecto unilateralmente por el Estado. Tales contratos tienen carcter civil y no administrativo y slo podrn modificarse o dejarse sin efecto por acuerdo entre las partes. Curiosamente, un concepto doctrinario discutible se ha plasmado en una norma de derecho positivo.

25 Opinin del doctor Manuel de la Puente y Lavalle, en su obra El Contrato en General, Primera Parte, Tomo I, pgs. 364-365 y 370-371. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per, 1991.

26 Kelsen, Hans. La teora pura del Derecho. Primera Edicin en espaol, pgs. 254-255. Torie pur du droit, pgs. 376-377. Segunda edicin de la Reine Rechtlehre, Dalloz. Pars, 1962.

27 Op. Cit. Primera Edicin, pgs. 157-160; Segunda Edicin, pgs. 378-80. 28 Artculos 78 a 90 del texto ordenado de la Ley General de Minera aprobado por Decreto Supremo

N 14-92, de 2 de junio de 1992.

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Cabe destacar, finalmente, que el mis-mo doctor Manuel de la Puente y Lavalle admite que si, mediando causa justifica-da, el Estado derogase la ley autoritativa de dichos contratos -esto es, derogase el artculo 1357 del Cdigo Civil al que se refiere- tales contratos habran quedado revocados por acto unilateral,29 lo que suele ocurrir en los contratos administra-tivos entre nosotros y que en el orden civil slo se presenta en los contratos con condicin resolutoria expresa.29a

11. Entre las atribuciones y obligacio-

nes del Presidente de la Repblica, el inciso 20 del artculo 211 de la Cons-titucin seala las de administrar la Ha-cienda Pblica; negociar los emprsti-tos; y dictar medidas extraordinarias en materia econmica y financiera cuando as lo requiere el inters nacional y con cargo de dar cuenta al Congreso.

La Constitucin no determina la clase

de dispositivo de que debe valerse el Poder Ejecutivo para dictar las referidas medidas. Puede darles la forma de un Decreto Legislativo, si est autorizado por el Congreso para ello, o en todo ca-so, de un Decreto Supremo. As por ejemplo, el 17 de febrero de 1981, el Gobierno, en uso de la atribucin consti-tucional ya mencionada, expidi el De-creto Legislativo N 31 autorizando a efectuar operaciones de crdito interno entre los Ministerios, empresas pblicas y banca estatal.

Son pues tres los requisitos para la

expedicin de las referidas medidas: 1 Que se presente una situacin ex-

traordinaria de naturaleza econmica y/o

financiera. No es necesario que dicha si-tuacin sea de emergencia, como lo exigen otras Constituciones;

2 Que est comprometido el inters

nacional; y, 3 Que se d cuenta de la medida al

Congreso. Nuestra Constitucin no re-quiere que el Congreso se pronuncie so-bre ella, ratificndola o rechazndola, pero es claro que el Congreso tiene potestad de hacerlo. Entre nosotros, el silencio del Congreso sobre el particular se ha interpretado en sentido positivo, esto es, como aquiescencia de la medida tomada por el Gobierno.

El campo tributario, por pertenecer a

lo financiero pblico puede ser materia de una medida extraordinaria, pero con una limitacin. Segn la norma IV del Cdigo Tributario de 1966, slo por ley se puede crear modificar o suprimir tri-butos y sealar la tasa de los mismos.

Sin embargo, el Gobierno, por De-

creto Supremo N 307-91-EF de 30 de diciembre de 1991, expedido en uso de las facultades que le concede el inciso 20 del artculo 211 de la Constitucin, suspendi, por el ejercicio 1991, como base para crditos contra el Impuesto a la Renta, la unidad impositiva tributaria (UIT), que para dicho ejercicio haba lle-gado a un promedio de S/. 1,483.00 y lo sustituy, por el ejercicio 1992, por la unidad de referencia tributaria (URT), ascendente a S/. 1,040.00. Esta disminu-cin, aument por decreto supremo, la cuanta de la carga tributaria sobre el contribuyente, pues fue de efectos igua-les a los de un aumento de tasa. Tal

29 Op. cit., pg. 371. 29a Artculo 1430 del Cdigo Civil.

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medida slo poda tomarse por ley o por decreto legislativo y no por decreto su-premo, por lo que el Congreso debi pronunciarse sobre la violacin del prin-cipio de la jerarqua de la norma,30 lo que quizs no pudo hacer por la disolu-cin del Parlamento ocurrida el 5 de abril de 1992.

Por lo dems, al tiempo de terminar

este trabajo, el Congreso Constituyente Democrtico, convocado para dar una nueva Constitucin, ha aprobado ya en la Comisin de Constitucin, un artculo del proyecto que establece que los de-cretos de urgencia no pueden contener materia tributaria. III. Otros aspectos de la seguridad en

la creacin de las normas tributarias

12. Pasamos a ocuparnos ahora de

ciertos aspectos de la seguridad en la creacin de normas tributarias que no se refieren a una categora especial de stas -ley, decreto legislativo, decreto supre-mo, etc.- sino a todas las normas tributa-rias en general. Nos ocuparemos aqu de dos de estos aspectos: la norma tribu-taria debe ser clara y tambin determi-nada.

13. Las normas sobre el tributo, tales

como la suma a pagar, la poca de pago, la forma de pago, etc., deben ser enun-ciadas en forma clara y precisa, tanto pa-ra el contribuyente como para cualquiera otra persona. Adam Smith en La rique-za se refiere al Impuesto General a las Ventas, entre 1991 y 1992 hemos tenido tres textos totales del mismo: el del De-

creto Legislativo N 656 publicado el 8 de setiembre de 1991, el del Decreto Legislativo N 666 de 9 de octubre de 1991 y el del Decreto Ley N 25748 de 28 de setiembre de 1992. IV. La seguridad en la aplicacin de

las normas tributarias

14. En lo que se refiere a este aspecto del tema que estamos analizando, nos referiremos a la seguridad en la interpre-tacin de las normas tributarias as como en la manera como se cumple la seguri-dad en las instituciones, de la irretroacti-vidad de la norma y de la vigencia de los tributos de periodicidad anual.

Omitiremos referirnos a otros aspec-

tos de la seguridad en la aplicacin de las normas, como son los de la prescrip-cin y de la cosa juzgada, por no existir al respecto diferencias significativas con la doctrina general de derecho civil.

15. La interpretacin de la norma en

general no tiene un fin slo especulativo. Se interpreta la norma para su mejor cumplimiento, pues, como ya lo hemos expresado, no slo el derecho en general, sino tambin, la economa y la poltica pertenecen al orden prctico.

En cuanto a la opinin autntica o

hecha por el propio legislador, Legaz y Lacambra, es del parecer que general-mente la ley interpretativa es una ley nueva,31 obtenida por integracin anal-gica. Si esta ley nueva que va a ser apli-cada retroactivamente, a partir de la ley interpretada, resulta ms gravosa que la ley interpretada para el contribuyente,

30 Segn el artculo 87 de la Constitucin, un decreto supremo es una norma de jerarqua inferior a la de la ley.

31 Smith, Adam. Wealth of Nations V, II, II, II. Citado por L. Einaudi en Mitos y paradojas de la justicia tributaria, pg. 297. Barcelona, 1959.

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tenemos un problema de seguridad para ste que se tratar ms adelante.

En lo que respecta a la interpretacin

judicial, hay que observar que, aunque segn la norma VIII del Ttulo Preli-minar del Cdigo Tributario, en esta materia son aplicables todos los mtodos de interpretacin admitidos en derecho, sin embargo, hay un mtodo interpretati-vo -el de la llamada realidad econmi-ca- que nuestra interpretacin judicial ha rechazado.

En efecto, segn este mtodo, cuando

en varias empresas un mismo contribu-yente o grupo de contribuyentes tiene una posicin dominante que le permite controlarlas, tributariamente hay que tra-tar a dichas empresas, a pesar de que son las naciones, observ que la certeza de la cantidad que est obligado a pagar cada uno es una cuestin tan importante en materia de impuestos que un grado bastante considerable de desigualdad pa-rece ser, si se juzga a la luz de la expe-riencia universal de los pueblos, un dao de poqusima entidad en comparacin con un pequesimo grado de incerti-dumbre.32

Por otra parte, la norma tributaria, sin

abandonar su generalidad, debe ser com-pletamente determinada, no dejar nada indeterminado y sta es, justamente, una de las funciones que cumple la norma positiva frente a la norma de derecho natural. As, por ejemplo, la paz y tran-quilidad pblica, que es un requerimien-to del derecho natural establece que a todo aqul a quien no se le cobrase du-rante cierto plazo un tributo que podra ser exigible, ya no se le pueda demandar su pago, pero no determina cul ser la

duracin de dicho plazo. La norma posi-tiva establece entonces los plazos de la prescripcin de los tributos. Y analgi-camente, las normas tributarias estable-cen la oportunidad y plazo de presenta-cin de las declaraciones juradas para la aplicacin de los tributos, de las recla-maciones, etc.

16. Dos realidades conspiran contra

los principios de seguridad tributaria que acabamos de exponer: la frondosidad de la legislacin tributaria existente que va en desmedro de su claridad y los cam-bios frecuentes de la misma que introdu-cen una sensacin de inseguridad.

En cuanto a lo primero, tenemos que

reconocer que la limitacin del nmero de tributos reduce cuantitativamente el nmero de normas al respecto y favore-ce su fcil conocimiento. En este senti-do es loable la racionalizacin del siste-ma tributario nacional dispuesta por el Decreto Ley N 25988 de 21 de diciem-bre de 1992 que ha reducido a seis los tributos de nivel nacional, a saber: Im-puesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Con-sumo, Impuesto al Patrimonio Empresa-rial y tasas por la prestacin de servicios pblicos.

En lo que respecta a lo segundo, he-

mos de anotar, en contra de una mayor permanencia de las normas tributarias, que entre 1991 y 1992 hemos tenido dos cambios totales en la Ley de Impuesto a la Renta: el ordenado por la Cuarta Dis-posicin Final del Decreto Ley N 25381 de 27 de diciembre de 1991 sobre equili-brio financiero del Sector Pblico para 1992 y el dispuesto por el Decreto Ley N 25751 de 1 de octubre de 1992 que

32 Op. cit., pg. 546.

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aprueba el nuevo texto de la Ley de Impuesto a la Renta.

En el Per, desde el 1 de enero de

1943 hasta el 31 de diciembre de 1958, existi el llamado impuesto a las so-breutilidades, para cuya aplicacin se consideraba utilidad normal la que no excediese del 10% de los recursos socia-les o patrimonio del contribuyente, repu-tndose como sobreutilidad el exceso de ganancias sobre dicho porcentaje, ex-ceso sobre el cual, adems de abonarse el impuesto a las utilidades, se pagaba una tasa adicional de 10%. Para calcular esta tasa adicional, no se tomaba en cuenta las revaluaciones de activo fijo que efectuase el contribuyente, dado que dichas revaluaciones, al aumentar su patrimonio, incrementaran tambin el 10% de dicho patrimonio o la utilidad normal y disminuiran as con perjuicio del Fisco, la sobreutilidad.

En el ao 1947, un contribuyente,

propietario de un fundo, lo aport, reva-lorizndolo, a la constitucin de una so-ciedad annima, de la cual posea la casi totalidad de las acciones. Obviamente, el objeto de todo sta era disminuir el im-puesto a las sobreutilidades, a que estaba sujeto. El Fisco, al aplicarle el impuesto a las utilidades no le acept la revalua-cin, fundndose en que la nueva socie-dad as formada y el fundo que desapa-reca como negocio individual, al ser aportado a la sociedad, eran patrimonio de un solo y mismo contribuyente, dado que ste era accionista casi exclusivo de la primera y haba sido propietario abso-luto del fundo, por lo que se podra afir-mar que en este caso haba una sola

unidad econmica sobre cuyo patrimonio sin revaluar proceda hacer los clculos para aplicar el impuesto a las sobreutili-dades.

La reclamacin que formul el con-

tribuyente de esta acotacin ante la Su-perintendencia General de Contribucio-nes fue declarada sin lugar, por lo que aqul apel para ante el Consejo Supe-rior de Contribuciones y obtuvo de ste la Resolucin N 4328 de 23 de octubre de 1947 que acept la revalorizacin para el cmputo de la sobreutilidad de la nueva sociedad as formada. El Su-perintendente, no satisfecho con esta resolucin y en uso de una facultad que le confera la Ley N 7904, apel para ante el Supremo Gobierno, el que expi-di la Resolucin Suprema de 18 de agosto de 1948 que ampar la posicin fiscal. Entonces el contribuyente de-mand ante el Poder Judicial la nulidad de dicha Resolucin Suprema la que fue declarada nula por la Ejecutoria de 30 de mayo de 1951, fundada en la doc-trina fiscal de 15 del mismo mes y ao en el que se dej establecido que el aportante del fundo y la sociedad que haba recibido el aporte eran dos con-tribuyentes distintos. Mes y medio ms tarde, en una apelacin de otro contri-buyente, el Consejo Superior de Contri-buciones, por Resolucin N 6110 de 13 de julio de 1951, revoc la resolu-cin apelada, de acuerdo con el dicta-men fiscal de II de julio de 1951 en el que estableci que el principio del conjunto econmico, sostenido por la doctrina, no se encuentra an consagra-do por nuestra legislacin positiva.33 Esta posicin se mantiene hasta la fecha.

33 El autor de esta ponencia conoca el caso, pero no lo encontr referido a los archivos con que contaba. Los datos sobre el mismo se los proporcion su amigo y eminente tributarista, doctor Enrique Vidal Crdenas.

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Recientemente, en el campo de la doctrina, en dos interesantes ponencias presentadas a las Terceras Jornadas Na-cionales de Derecho Tributario, organi-zadas por el Instituto Peruano de Dere-cho Tributario, los autores de las mismas coincidieron en afirmar como conclusin que aunque el mtodo de la apreciacin de la realidad econmica puede servir para calificar los hechos imponibles es inapropiado para determinar la norma jurdica aplicable porque, en el fondo, atribuye facultades legislativas al intr-prete e introduce as un factor de insegu-ridad jurdica inaceptable.34

Esto es as porque el Per no es un

pas de derecho consuetudinario en el cual la jurisprudencia administrativa o judicial desempea un papel muy impor-tante en la formacin de los precedentes que se consideran de valor normativo, sino un pas de derecho escrito, en el que tiene cabida la jurisprudencia secum-dum legem y la preter legem, ms no la contra legem.

La jurisprudencia en el Per vara con

el cambio de las normas. Como ya lo ex-pres sarcsticamente Kirchmann, tres palabras rectificadas del legislador y bi-bliotecas enteras convirtense en basu-ra.34a Tambin, sin que cambie la nor-ma, la jurisprudencia puede variar a con-secuencia de un reexamen del problema sobre el que recay la jurisprudencia anterior.

Las resoluciones del Tribunal Fiscal

que, segn el artculo 154 del Cdigo Tributario, establecen jurisprudencia de observancia obligatoria slo tienen va-lor incontrovertible respecto de las reso-luciones de reclamaciones expedidas por la Superintendencia de Administracin Tributaria (SUNAT), mientras dicha ju-risprudencia se mantenga por el Tribunal Fiscal, pero no modifican en nada lo expresado en el prrafo anterior acerca de las variaciones de la jurisprudencia.

17. Antes de 1966, ao de la promul-

gacin de nuestro primer Cdigo Tri-butario la posibilidad de aplicacin y la exoneracin de tributos por interpreta-cin analgica no estaba excluida de nuestra legislacin impositiva.

As, en la primera parte del Artculo

12 de la antigua ley de 23 de enero de 1986, sobre el hoy desaparecido impues-to de registro a las escrituras pblicas, se dispuso que los contratos notariados que no estuviesen especialmente deter-minados por dicha ley pagaran o no el impuesto de registro segn su analoga con los que ella gravaba o exima.

El artculo 53 de la Ley N 9923 de

25 de enero de 1944, sobre el tambin desaparecido impuesto de timbres y pa-pel sellado, inclin el uso de la analoga unilateralmente en favor del Fisco, pues estableci que estaban afectos al impues-to de timbres segn la analoga que tuviesen con los documentos, actos y contratos enumerados en dicha ley, todos lo que no estuviesen precisamente exo-

34 Ver La interpretacin econmica de las leyes tributarias y la calificacin de los hechos imponibles por su contenido econmico por el doctor Alberto Araoz Villena y La seguridad jurdica y la teora de la apreciacin econmica de los hechos imponibles por el doctor Julio A. Fernndez Cartagena, revista citada, pgs. 65-80 y 119-130, respectivamente.

34a Citado por Legaz y Lacambra op. cit., pg. 222.

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nerados por el artculo 52 de la referida ley o por leyes especiales.

A esta facultad otorgada por ley a la

administracin fiscal para el empleo de la analoga que introduca la inseguri-dad de interpretaciones caprichosas ya sea a favor del Fisco o del contribuyen-te, segn se tratase de gravar con o de exonerar de tributos a este ltimo, puso trmino el Cdigo Tributario de 1966, al establecer en el prrafo segundo de la Norma IX de su Ttulo Preliminar que en va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley. Esta disposicin es repetida literalmente por el prrafo segundo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo actualmente vigente.

Es claro que todo lo dicho hasta ac

no impide al Estado dictar leyes tributa-rias nuevas que graven o exoneren situa-ciones anlogas a las ya gravadas o a las ya exoneradas. Lo que s no es correcto es dar leyes nuevas, que incidan sobre situaciones no gravadas anlogas a las ya gravadas y a las que con apariencia de ser interpretativas de leyes anteriores se d una retroactividad no precisamente benigna.35

18. Nuestra Constitucin vigente dis-pone, en el segundo prrafo de su artcu-lo 18735a que ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo salvo en materia pe-nal, laboral o tributaria, cuando es ms favorable el reo, trabajador o contribu-yente, respectivamente.

En nuestro pas, el principio de la

irretroactividad de la ley tiene, pues, je-rarqua constitucional, mientras que en otros, como por ejemplo, Francia, apare-ce slo en el artculo 2 del Cdigo Civil que declara que la ley no dispone ms que para el porvenir, no tiene efecto retroactivo.36 En consecuencia, la irre-troactividad en el Per obliga tanto al legislador ordinario (no al legislador constituyente) como al juez, mientras que en Francia obliga al juez, pero no al legislador en general.

La razn de la irretroactividad de la

ley, tanto en general como en lo referente a las leyes tributarias, descansa en la seguridad. Como dice Colin y Capitant las transacciones humanas para poderse desenvolver y extender necesitan segu-ridad pues cuando un hombre realiza un negocio jurdico tiene derecho a pre-ver que sus consecuencias futuras se de-sarrollarn conforme a las leyes bajo las cuales l lo verific. Es preciso que sus previsiones no se vean fracasadas por un cambio de voluntad del legislador; sin

35 Sobre este asunto ver el artculo Interpretacin de las normas y en el derecho tributario del doctor Jorge del Busto Vargas, pub. cit. N 11. diciembre de 1986.

35a Nota del Editor: De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 103 de la Constitucin de 1993, el principio de retroactividad benigna, slo se aplica en materia penal.

36 Josserand, L. Derecho Civil. Tomo I, Volumen I, pg. 77. Para un estudio ms amplio, Rubio Correa M. Para leer el Cdigo Civil, Captulo III, Pontificia Universidad Catlica del Per, Fondo Editorial 1986; tambin la ponencia del doctor Luis Hernndez Berenguel. La irretroactividad de las leyes y la seguridad jurdica presentada en las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, rev. citada, pgs. 43-63.

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ello dudar obrar; la prudencia le aconse-jar que se abstenga.37

Para determinar cmo se aplica la

irretroactividad de la ley en derecho tri-butario, partimos del principio segn el que la ley aplicable a cada caso en este terreno es la que se encuentra en vigen-cia cuando se realiza el hecho imponible, o como dice nuestra ley el hecho pre-visto en la ley como generador de la obligacin tributaria.

Al respecto tenemos que distinguir dos

situaciones diferentes. En primer lugar, hay casos en los que

el negocio jurdico o la situacin del contribuyente quedan fijados con un so-lo hecho imponible. Hay por ejemplo, en la alcabala de enajenaciones, el he-cho imponible ocurre y la consecuente obligacin tributaria del contribuyente nace cuando se produce la transferencia del inmueble, la que se considera produ-cida, si dicha transmisin es a ttulo oneroso, en la fecha en que las partes firman el documento privado respectivo sea ste contrato privado o minuta, y si es a ttulo gratuito (donacin) cuando se otorga la respectiva escritura pblica.

Igualmente, en los hoy suprimidos

impuestos sucesorios, el hecho imponi-ble y la definicin de la situacin del contribuyente respecto de la universa-lidad de bienes que recibe tienen lugar

cuando se produce la muerte del cau-sante.38

En ambos casos, si los mencionados

instrumentos fueron otorgados o la muerte se produjo bajo el imperio de la ley antigua, sta es la aplicable, aunque el pago del tributo ocurra cuando ya ha entrado en vigencia la ley nueva, en virtud del plazo dado para dicho pago o de llegarse a la terminacin del proceso, de la determinacin de los bienes trans-mitidos y de la liquidacin del impuesto.

Diferente es el caso en que los con-

tratos son de tracto sucesivo o en que la situacin tributaria del contribuyente se repite anualmente, en los que, en conse-cuencia, hay varios hechos imponibles como son los de un arrendamiento o de una repetida percepcin de renta por el contribuyente, en los que se aplican, sucesivamente la ley derogada y la ley nueva; aqulla rige los hechos imponi-bles ocurridos antes de su derogacin y stos, los que sobrevienen despus que la ley nueva ha entrado en vigencia.

Sobre este particular, la famosa distin-

cin de derecho civil formulado por Blondeau en 1809, entre derechos adqui-ridos, que se rigen por la ley antigua, y expectativas, que la nueva ley puede afectar es inaplicable al campo tributario, en el que algunas veces los derechos adquiridos son afectados, como ocurri por ejemplo con los artculos 146 y si-

37 Colin A. y Capitant H. Curso Elemental de Derecho Civil, Tomo Primero. pg. 114, Editorial Reus, Madrid, 1922.

38 Para la alcabala de enajenaciones, ver el Decreto Legislativo N 303, artculo 2. Para los hoy desaparecidos impuestos sucesorios, la norma aplicable era el artculo 657 del Cdigo Civil de 1936, segn el cual desde la muerte de una persona se transmiten la propiedad y la posesin de los bienes y derechos que constituyen la herencia a aqullos que deben recibirlo. El artculo 660 del Cdigo Civil actual agrega que tambin se transmiten las obligaciones a los herederos, lo cual era tambin obvio, segn el cdigo anterior. Nota del Editor: A partir del 1 de enero de 1994, el Impuesto de Alcabala se regula por el Decreto Legislativo N 776.

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guientes del Decreto Supremo N 287-68-HC, dictado por el Gobierno en uso de la autorizacin legislativa que la confirm la Ley del Congreso N 17044, que obligaron a todas las socie-dades annimas a emitir acciones nomi-nativas, prohibieron la emisin de ac-ciones al portador y dieron un plazo a las sociedades annimas con acciones al portador para que las transformaran en acciones nominativas. Esta transfe-rencia que modific la ley comercial se dio por ser las acciones al portador una fuente de evasin fiscal. Y la licitud de esta transformacin obligatoria se ex-plica porque siendo de orden pblico las normas que la establecan no caba invocar contra ellas pacto en contrario ni derechos adquiridos de quienes eran poseedores de las referidas acciones al portador.

En cuanto a la excepcin a la irretro-

actividad de la norma tributaria, ella se ha aceptado para las multas, que, como se sabe, sancionan administrativamente in-fracciones tributarias. No ha existido en el pasado un texto legal expreso que autorizara tal cosa, pues el artculo 25 de la Constitucin de 1933, estableca que ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo.

En lo que respecta a los delitos tribu-

tarios, la retroactividad benigna se ampa-raba en los artculos 7, 8 y 9 del C-digo Penal.

Como hemos visto, la Constitucin

actual admite expresamente la retroacti-vidad benigna en lo que respecta a las normas tributarias. El Fisco, siguiendo la tradicin establecida ha hecho un uso prudente de esta autorizacin, aplicndo-

la slo a las multas o infracciones admi-nistrativas y no reconocindola para el caso de tributos. Pero esta prctica pue-de desaparecer para las sanciones tri-butarias administrativas si el plenario del actual Congreso Constituyente Demo-crtico sanciona un artculo de la nueva Constitucin proyectada, ya aprobado en comisiones que reduce la aplicacin de la retroactividad benigna de la norma al slo caso de la ley penal. En cambio, para los delitos tributarios, el nuevo C-digo penal la mantiene.

19. No slo la ley tributaria no es

retroactiva, sino, en el caso de tributos de periodicidad anual, debe ser promul-gada anticipadamente, durante el ao an-terior a aqul en que va a comenzar su vigencia.

En efecto, la Constitucin en su ar-

tculo 139,38a declara que las leyes que se refieren a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del ao calendario siguiente.

El prrafo segundo de la Norma X del

Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario reitera esta norma y agrega que esta anti-cipacin se refiere tambin a los elemen-tos contemplados en el inciso a) de la Norma IV del mismo Ttulo como son el elemento generador de la obligacin tri-butaria, la base para su clculo, la tasa, el acreedor tributario y el agente de re-tencin o percepcin, todos los cuales tienen que ser designados por ley. Segn el artculo 10 del Cdigo Tributario, los agentes de retencin o percepcin pueden ser designados por decreto supremo y excepcionalmente en defecto tanto de ley como de decreto supremo, por la Ad-ministracin Tributaria.

38a Nota del Editor: concordar con el artculo 74 de la Constitucin de 1993.

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Esta norma de seguridad no es respe-tada siempre por el Poder Ejecutivo. Nos referimos al siguiente caso:

Por Decreto Supremo N 231 -EF-90

de 10 de agosto de 1990, expedido de conformidad con el inciso 20) del artcu-lo 211 de la Constitucin se cre la lla-mada Contribucin Patrimonial de So-lidaridad que se aplicara por una sola vez (artculo 1 del Decreto), tanto a las personas naturales, sociedades conyuga-les y sucesiones indivisas, como a las empresas (artculo 2 del Decreto), con la tasa del 1% sobre el patrimonio neto contable ajustado de las empresas (ar-tculos 4 y 8 del Decreto); y, con la misma tasa del 1% sobre el patrimonio neto personal en el caso de las personas naturales, sociedades conyugales y suce-siones indivisas (artculos 5 y 9 del De-creto). Para evitar la doble imposicin, se excluy del patrimonio neto personal las acciones y participaciones en el capi-tal de las empresas (artculo 5 del De-creto).

Al ao siguiente, por Decreto Le-

gislativo N 643 de 26 de junio de 1991, se cre una Contribucin Patrimonial Extraordinaria, que gravara por una sola vez con la tasa del 1 1/2% el patri-monio de las personas naturales, socieda-des conyugales y sucesiones indivisas, determinado segn las reglas sobre deter-minacin del Impuesto al Patrimonio Personal del Decreto Legislativo N 620, correspondiente al ejercicio gravable de 1991 (artculo 1 del Decreto Legislati-vo). Por otra parte, por Decreto Legis-lativo N 646 de 10 de julio de 1992 se cre una Contribucin Especial que gravara por una sola vez la propiedad de las acciones y participaciones en el capital de sociedades y empresas, siendo

sujetos del tributo las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indi-visas, as como las personas jurdicas propietarias de acciones o participaciones en otras sociedades o empresas (artculos 1, 2 y 3 del Decreto Legislativo). Y segn se aclar por Decreto Legislativo N 661 de 21 de agosto de 1991, las so-ciedades o empresas actuaran como rete-nedoras del impuesto y seran de aplica-cin para fijar la materia imponible, las reglas sobre determinacin del patrimo-nio neto de las empresas establecidas por el Decreto Legislativo N 619, con algu-nas variantes.

Las normas que acabamos de describir

en los dos prrafos precedentes, expedi-das en los aos 1990 y 1991, respectiva-mente, no obstante el maquillaje de cambios efectuado, incluido el de la de-nominacin, en lo que respecta a las da-das en 1991, en realidad se refieren a un solo y mismo tributo, que tiene como ma-teria imponible el patrimonio de las per-sonas naturales y de las empresas. Al imponerse el mismo tributo por dos aos consecutivos, dej de ser una contribu-cin que cobraba por una sola vez, para transformarse en un impuesto de periodi-cidad anual. En consecuencia, de acuer-do con el prrafo segundo de la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tribu-tario, si la administracin tributaria quiso exigirlo en el ao 1991 debi haber obte-nido que su texto fuese aprobado en el ao 1990. Como vemos la administra-cin tributaria no siempre cumple su pa-labra de que los tributos que se van a co-brar por una sola vez no se reiteren. V. Crisis de la Seguridad

20. A lo largo de este anlisis hemos expuesto varias situaciones tributarias en

94

la que el principio de seguridad no ha sido respetado. Ello no es una caracters-tica exclusiva de lo tributario en particu-lar, sino una manifestacin ms de la crisis por la que atraviesa hoy este prin-cipio en todo orden de cosas.

En la actualidad, la difusin universal

del terrorismo as como la intensificacin de la criminalidad comn ponen en grave peligro la seguridad personal.

La seguridad laboral y social en gene-

ral tambin est en crisis, por la depresin econmica universal. El rgimen de los empleos de por vida a los que se haba llegado en cierto pas ha comenzado a resquebrajarse. El ambicioso plan keyne-siano de la ocupacin completa no ha lle-gado a realizarse en ningn pas, ni si-quiera en los que optaron por la utopa so-cialista. La situacin gravemente defici-taria de los sistemas estatales de seguri-dad social est llevando a ms de un go-bierno a sustituirlos parcial o totalmente por sistemas de seguridad social privada.

En el caso concreto de la seguridad

tributaria hay que reconocer que este valor aunque ms fundamental que la justicia no se puede mantener si se pre-senta una crisis prolongada de la justicia tanto en las relaciones de los contribu-yentes con el Fisco como en la conducta

de los magistrados llamados a resolver en justicia cada caso. En nuestro medio, el juez, con honrosas excepciones, est muy lejos del arquetipo de ser una per-sonificacin de la justicia, como lo defi-na Aristteles.39

Al respecto, debe ser creencia funda-

mental de todos los que, en uno u otro campo, trabajamos por la justicia, supe-rar el idealismo neokantiano de Stam-mler para quien la justicia es como una estrella polar que orienta al navegante y lo conduce al puerto sin que pretenda desembarcar en ella pues no le alcanzar jams,40 idealismo que implica el con-cepto, contradictorio en si mismo, de que puede darse un derecho injusto, esto es que lo recto (el derecho) puede ser torci-do (admisin del entuerto o agravio co-mo eventualmente insito al derecho).

Este planteamiento sera correcto si se

refiriese a la justicia perfecta, pero es inaceptable si es una afirmacin que debe entenderse de toda justicia, como parece serlo.

Un orden jurdico sin un mnimo de

justicia incorporada no puede subsistir. Y lo mismo puede afirmarse del orden tributario, en cuanto sujeto al derecho.

Lima, Junio de 1993.

39 Aristteles. Etica Nicomaquea, 1132 a 20- 21. Ed. Gredos, Madrid, 1985. 40 Stammler, Rudolf. Tratado de Filosofa del Derecho, pginas 212, nota 4; 222, nota 6 y 255-256 nota

3, Ed. Reus, Madrid, 1930.