04-59 iustus fusions 28/2 - diva-portal.org173399/fulltext01.pdfutvidgades med tio nya...

Fusionsdirektivet

04-59 Iustus Fusions 28/2 05-02-28 16.50 Sida 1

FusionsdirektivetSvensk beskattning i EG-rttslig belysning

Kristina Sthl

IUSTUS FRLAG


Frfattaren och Iustus Frlag AB, Uppsala 2005ISBN 91-7678-588-2Omslag: John PerssonSttning: Harns Text & Grafisk FormTryck: Elanders Infologistics Vst AB, Mlnlycke 2005Frlagets adress: Box 1994, 751 49 UppsalaTfn: 018-65 03 30, fax: 018-69 30 99Webbadress: www.iustus.se, e-post: [email protected]


5

Frord

Skattertten har en, fr forskaren ofta inspirerande men ibland ocksfrustrerande, frmga att hela tiden ndra sig. Upplevelsen av att siktamot ett rrligt ml r kanske drfr ovanligt ptaglig inom detta rtts-omrde. Nr jag som freml fr denna studie valde att behandla ett EG-direktiv trodde jag dock inte att just detta skulle stlla till ngra strreproblem eftersom lagstiftningsmaskineriet inom EU, tminstone nr detgller skattefrgor, r betydligt trgare n det vi r vana vid hr hemifrn.Nr kommissionen under hsten r 2003 lade fram frslag till relativtomfattande ndringar av fusionsdirektivet bedmde jag inte heller attchansen (eller risken ...) fr att dessa ndringar skulle antas fre bokensfrdigstllande var srskilt stor. Utsikterna fr ett snabbt antagande avndringarna verkade knappast heller ka nr EU under vren 2004utvidgades med tio nya vetoberttigade medlemslnder.

Under senhsten 2004 kom dock signaler om att ett antagande avndringarna trots allt var nra frestende och den 7 december 2004 upp-nddes verkligen en verenskommelse i rdet om att anta ndringarna.Det skall erknnas att jag mottog detta besked med blandade knslor. ena sidan var det onekligen litet tungt att i arbetets absoluta slutskede(vilket dessutom i tiden sammanfll terminsslut och julfrberedelser ...)stta sig ned och inarbeta de antagna ndringarna i boken, men andrasidan hade det frsts varit snopet om ndringarna antagits frst efter detatt boken kommit ut och jag drmed inte kunnat beakta dem i framstll-ningen.

I boken behandlas allts de ndringar i direktivet som antogs i decem-ber 2004. I vrigt beaktas dock, med ngot undantag, inte material sompublicerats efter den 1 november 2004.

Jag vill hr ocks passa p att tacka alla er som p ett eller annat stt harhjlpt mig under arbetet med denna bok. Per Danielsson, Roger Perssonsterman och Bertil Wiman har lst hela boken i manusform och lmnatmnga vrdefulla synpunkter. Med Roger har jag ocks kontinuerligtunder hela arbetets gng haft mnga givande diskussioner om flera av de frgor som behandlas i boken. Vidare har Eleonor Alhager, TorbjrnAndersson, Petter Asp, Eva Edwardsson, Minna Grns, Jan Kellgren,


Margit Knutsson, Nils Mattsson, Anne Rutberg och Mats Tjernberg lstoch lmnat synpunkter p olika delavsnitt. Viktiga synpunkter har ockserhllits frn deltagare i de forskarseminarier i skattertt och europarttdr delar av manuset diskuterats.

Edward Andersson, Ccile Brokelind, Kerstin Malmer och NielsWinther-Srensen har p olika stt hjlpt till med material, efterskningav rttsfall m.m. ven bibliotekspersonalen vid Juridiska biblioteket iUppsala har som vanligt p ett mycket vnligt och kunnigt stt bistttvid skandet efter material. Jag vill ocks nmna att Finansdepartemen-tet snabbt frsg mig med material angende ndringarna i fusionsdirek-tivet s snart dessa hade antagits, vilket bidrog till att boken kunde slut-fras utan alltfr stora frseningar.

Forskningen har huvudsakligen finansierats genom anslag frn Riks-bankens Jubileumsfond men har delvis ocks skett inom ramen fr mintjnst vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet. Tryckningsbidragfr utgivande av boken har beviljats av Riksbankens Jubileumsfond ochav Emil Heijnes stiftelse fr rttsvetenskaplig forskning.

Till alla som p dessa stt har hjlpt mig vill jag rikta mitt varmastetack!

Uppsala i februari 2005

Kristina Sthl

6


7

Innehllsfrteckning

Frkortningar 15

1 Inledning 171.1 mnet 171.2 Syfte och avgrnsningar 191.3 Metod och material 211.4 Utlndsk rtt 23

1.4.1 Implementeringen av direktivet i andra medlemslnder 23

1.4.2 Tolkningen av direktivet i utlndsk rttspraxis 25

1.5 Forskningslget 261.6 Terminologi och hnvisningsteknik 271.7 Kort historik samt framtida utveckling 30

1.7.1 Allmnt om utvecklingen av harmoniseringsarbetetrrande den direkta beskattningen 30

1.7.2 Fusionsdirektivet 331.8 Civilrttslig bakgrund 361.9 Fusionsdirektivets territoriella rckvidd 401.10 versikt ver fusionsdirektivets bestmmelser 401.11 Allmnt om den svenska implementeringen 41

2 Tolknings- och tillmpningsfrgor m.m. 432.1 Inledning 432.2 Allmnt om EG-rttens verkan 442.3 Ngot om fusionsdirektivets karaktr och om tolkningen av

direktivet 462.3.1 Inledning 46


2.3.2 Allmnt om tolkning av EG-direktiv 462.3.3 Ngra srskilda frgor nr det gller tolkningen av

fusionsdirektivet 502.3.3.1 Fusionsdirektivets karaktr och det handlings-

utrymme det ger medlemsstaterna 502.3.3.2 Kvaliteten p regelutformningen 522.3.3.3 Direktivets vergripande syften 532.3.3.4 Ngot om direktivets frarbeten 552.3.3.5 Fusionsdirektivet tillter gynnsammare

skatteregler 552.4 Fusionsdirektivets direkta effekt 56

2.4.1 Inledning 562.4.2 Allmnt om frutsttningarna fr direkt effekt 572.4.3 Har fusionsdirektivets bestmmelser direkt effekt? 58

2.4.3.1 Inledning 582.4.3.2 r bestmmelserna klara och precisa? 592.4.3.3 r bestmmelserna ovillkorliga? 602.4.3.4 Betydelsen av skatteflyktsregeln i

artikel 11 622.4.3.5 Sammanfattande slutsatser 63

2.5 EG-konform tolkning av den svenska implementerings-lagstiftningen 642.5.1 Inledning 642.5.2 Allmnt om EG-konform tolkning 65

2.5.2.1 Nr aktualiseras en EG-konform tolkning? 65

2.5.2.2 Nrmare om innebrden av den konformatolkningen 67

2.5.2.3 Tolkningsskyldighetens grnser 692.5.3 EG-konform tolkning av skattelag 72

2.5.3.1 Inledning 722.5.3.2 Den konforma tolkningen i relation till

lagtexten 722.5.3.3 Den konforma tolkningen i relation till

frarbeten och regeringsrttspraxis 752.5.3.4 Sammanfattande bedmning 76

2.5.4 Srskilt om EG-konform tolkning till de skattskyldigas nackdel 762.5.4.1 Inledning 762.5.4.2 EG-konform tolkning av straffrtt till den

tilltalades nackdel 78

8


2.5.4.3 Slutsatser fr skatterttens del 802.5.5 EG-konform tolkning mot bakgrund av fusions-

direktivet 842.5.6 Frhllandet mellan konform tolkning och direkt

effekt 872.6 Restitution och skadestnd vid felaktig

implementering 922.6.1 Restitution av skatt som tagits ut i strid med

direktivet 922.6.2 Skadestnd p.g.a. felaktig implementering av

direktivet 952.6.2.1 Inledning 952.6.2.2 Nr kan en skadestndsskyldighet

aktualiseras? 962.6.2.3 Villkor fr skadestnd 972.6.2.4 Frhllandet till nationella

skadestndsregler 1002.6.2.5 Vilka skador r ersttningsgilla? 102

2.7 Frhllandet mellan fusionsdirektivet och EG-frdraget 1032.7.1 Allmnt 1032.7.2 Nrmare om konsekvenserna av en eventuell

konflikt mellan direktivet och frdraget 1052.8 Fusionsdirektivets betydelse vid nationella fretags-

ombildningar m.m. 1082.8.1 Inledning 1082.8.2 Mlet Leur-Bloem 1092.8.3 Stller EG-rtten krav p en konform tolkning? 1102.8.4 Kan ett krav p konform tolkning hrledas ur

svensk rtt? 111

3 Bestmmelsernas tillmpningsomrde 1163.1 Fusioner och fissioner 116

3.1.1 Beskrivning av transaktionerna 1163.1.2 Fusions/fissionsvederlag i form av andelar i det

vertagande bolaget 1213.1.3 Kontantvederlag 122

3.2 Verksamhetsavyttringar 1253.2.1 Beskrivning av transaktionen 1253.2.2 Verksamhetsgren 127

9


3.2.2.1 Allmnt om direktivets definition avverksamhetsgren och om tolkningen av denna 127

3.2.2.2 Allmnt om den svenska implementeringen av verksamhetsgrensdefinitionen och omtolkningen av den svenska definitionen 129

3.2.2.3 Kravet p att verksamheten skall varaoberoende 136

3.2.2.4 Bedmningen av oberoendet ur funktionellsynvinkel 137

3.2.2.5 Bedmningen av oberoendet ur ekonomisksynvinkel 142

3.2.2.6 Frn vems perspektiv skall oberoen-debedmningen gras? 144

3.2.2.7 Kravet p att verksamhetsgrenens allatillgngar och skulder skall verfras 153

3.2.2.8 Srskilt om delavyttringar och verfring av ej helgd verksamhet 156

3.2.2.9 Srskilt om verfring av vrdepapper ochliknande tillgngar 158

3.2.2.10 verfring av samtliga tillgngar i detverltande bolaget 160

3.2.3 Vederlaget 1623.2.3.1 Karaktren p vederlaget 1623.2.3.2 Mste vederlaget vara marknadsmssigt? 163

3.3 Andelsbyten 1673.3.1 Beskrivning av transaktionen 1673.3.2 Kvalificerande andelsfrvrv 1693.3.3 De mottagna andelarna 1723.3.4 Kontantvederlag och annat sidovederlag 174

3.4 Grnsdragningsproblem 1763.5 Nya transaktionsformer 179

3.5.1 Inledning 1793.5.2 Partiell fission 1803.5.3 Flyttning av ste fr europabolag och europeiska

kooperativa freningar 1813.6 Krav p hemvist och bolagsform 182

3.6.1 Ombildningen skall berra bolag frn tv eller flera medlemsstater 182

3.6.2 Bolagsformer som omfattas av bestmmelserna 187

10


3.6.2.1 Direktivets regler 1873.6.2.2 Den svenska implementeringen 1883.6.2.3 Srskilt om europabolag 1923.6.2.4 Direktivregleringen i frhllande till

EG-frdraget 1943.6.3 Krav p hemvist och skattskyldighet fr de

inblandade bolagen 1973.6.4 Krav p hemvist och skattskyldighet fr delgare i

bolagen 1983.6.5 Transparenta bolag 205

3.6.5.1 Inledning 2053.6.5.2 Det verltande bolaget r skattemssigt

transparent 2053.6.5.3 Ett annat bolag som deltar i transaktionen

r skattemssigt transparent 2103.6.5.4 Delgare i bolag som deltar i transaktionen

r skattemssigt transparent 2113.6.5.5 Sammanfattande kommentarer 214

4 Srskild skatteflyktsbestmmelse 2154.1 Inledning 2154.2 Skatteflykt och skatteundandragande 2154.3 Prvning av skatteflyktssyfte 217

4.3.1 Krav p prvning av skatteflyktssyfte i det enskilda fallet 217

4.3.2 Godtagbara kommersiella skl fr transaktionen 2194.4 Den svenska skatteflyktslagen 2214.5 Srskilda skatteflyktsbestmmelser i svensk rtt 223

4.5.1 Andelsbyte med kvalificerade fmansbolagsandelar 223

4.5.2 Krav vid andelsbyte p att det kpande fretaget skall behlla andelarna till rsskiftet 225

4.5.3 Andelsbyte med skalbolagsandelar 227

5 Beskattning p bolagsniv 2325.1 Inledning 2325.2 Allmnt om direktivets kontinuitetsprincip 2335.3 Den verfrda egendomen skall knytas till ett fast

driftstlle i verltarstaten 236

11


5.3.1 Allmnt 2365.3.2 Tolkningen av begreppet fast driftstlle 236

5.3.2.1 r fast driftstlle ett gemenskapsbegrepp? 2365.3.2.2 Srskilt om kravet p att framtida vinster

och frluster skall beaktas vid taxeringen 2385.3.2.3 Svenska regler 239

5.3.3 Srskilt om verfring av fastighet 2405.3.4 Endast viss del av den verfrda egendomen knyts till

ett fast driftstlle i verltarstaten 2415.3.5 Beskattning om tillgngarna senare lmnar det fasta

driftstllet 2435.3.6 r kravet p fast driftstlle frenligt med EG-

frdraget? 2455.3.6.1 r direktivregeln frdragsstridig? 2455.3.6.2 r den svenska implementeringslagstiftningen

frdragsstridig? 248

5.4 Nrmare om innebrden av den skattemssiga kontinuiteten 2545.4.1 Direktivets regler 2545.4.2 Svenska regler om fusioner/fissioner 257

5.4.2.1 Allmnt om innebrden av den skattemssigakontinuiteten 257

5.4.2.2 Kontinuitet vad gller beskattningsmetod 2595.4.2.3 Villkor om beskattningsrets lngd 2615.4.2.4 Kontinuitetsbrott genom uppskrivning av

verfrda tillgngar 2625.4.3 Svenska regler om verksamhetsavyttringar 2665.4.4 Svenska regler om flyttning av ste 269

5.5 verfring av obeskattade reserver och frluster 2705.5.1 verfring av avsttningar och obeskattade

reserver 2705.5.2 verfring av gamla underskott och frluster 272

5.6 Beskattning av fusionsvinster och fusionsfrluster samt s.k.fusionsgoodwill 278

5.7 verfring av fasta driftstllen belgna i andra stater 2815.7.1 Den verfrda egendomen r knuten till ett fast

driftstlle i en annan medlemsstat 2815.7.2 Srskilt om bolagisering av fasta driftstllen i andra

medlemsstater 288

12


5.7.3 Den verfrda egendomen r knuten till ett fastdriftstlle i tredje land 290

5.8 Vrdering av de mottagna andelarna vid en verksamhets-avyttring 292

5.9 Beskattningen i det vertagande bolagets hemland 2955.9.1 Direktivregleringen 2955.9.2 Svenska regler om fusioner, fissioner och flyttning

av ste 2965.9.3 Svenska regler om verksamhetsavyttringar 298

5.10 Mjlighet att vlja att inte omfattas av reglerna 299

6 Beskattning p garniv 3026.1 Inledning 302

6.2 Nrmare om innebrden av den skattemssiga kontinuiteten 3056.2.1 Inledning 3056.2.2 Vrdekontinuitet 3056.2.3 Karaktrskontinuitet 308

6.2.3.1 Direktivets regler 3086.2.3.2 Svenska regler om byte av kvalificerade

andelar m.m. 3106.2.3.3 Den svenska genomsnittsmetoden vid

andelsavyttringar 3136.2.3.4 Den svenska schablonmetoden vid

avyttring av marknadsnoterade andelar 318

6.2.4 Tidskontinuitet 3196.2.5 Beskattningsutlsande hndelser 320

6.2.5.1 Inledning 3206.2.5.2 Avyttring etc. av de mottagna andelarna 3216.2.5.3 Benefika verltelser etc. av de mottagna

andelarna 3226.2.5.4 Tillter direktivet att beskattning utlses

trots att andelsgaren har kvar de mottagnaandelarna? 326

6.3 Srskilt om andelsgarnas beskattning vid fusioner ochfissioner 328

6.4 Beskattning av kontantvederlag 330

6.5 Vrdering av andelarna hos det frvrvande bolaget 332

13


6.6 Den svenska uppskovslsningen 3336.6.1 Inledning 3336.6.2 Uppskovstekniken 3356.6.3 Allmnt om uppskovsmetodens frenlighet med

direktivet 3356.6.4 Frdelning av uppskovsbeloppet mellan de mottagna

andelarna 3386.6.5 terfring av uppskovet 339

6.6.5.1 Inledning 3396.6.5.2 Huvudregel 3406.6.5.3 De mottagna andelarna avyttras med

frlust 3406.6.5.4 Uppskovsreglerna i relation till reglerna om

nringsbetingade andelar 3456.6.5.5 De bortbytta andelarna var andelar i

skalbolag 3486.6.5.6 Efterfljande uttagsbeskattning, underpris-

verltelse, andelsbyte m.m. 3526.6.5.7 Gva etc. av de mottagna andelarna 3536.6.5.8 Uppdelning, sammanlggning etc. av de

mottagna andelarna 3576.6.5.9 Srskilt om delgare i handelsbolag 358

6.6.6 Sljaren har ven andra andelar i det kpande fretaget n de uppskovsgrundande andelarna 359

6.6.7 Avslutande reflexioner om uppskovslsningen 3606.7 Tilltlighet av s.k. exitskatter 361

6.7.1 Inledning 3616.7.2 Svenska regler 3626.7.3 De svenska reglernas frenlighet med

fusionsdirektivet 3656.7.4 De svenska reglernas frenlighet med

EG-frdraget 3676.8 Mjlighet att vlja att inte omfattas av reglerna 374

7 Ngra sammanfattande slutsatser 376

Kllfrteckning 379

Bilaga: Fusionsdirektivet 402

Sakregister 412

14


15

Frkortningar

ABL Aktiebolagslagen (SFS 1975:1385)AD Arbetsdomstolens domarAGL Arvs- och gvoskattelagen (SFS 1941:416)anvp. anvisningspunktBFNAR Bokfringsnmndens allmnna rdCit. CiterasCMLRev. Common Market Law ReviewCOM CommissionDir. KommittdirektivECR European Court ReportsECTL EC corporate tax lawEEC European Economic CommunityEEG Europeiska ekonomiska gemenskapenEES Europeiska ekonomiska samarbetsomrdetEG Europeiska gemenskapenEG-frdraget Frdraget om upprttandet av Europeiska gemen-

skapenEGT Europeiska gemenskapernas officiella tidningERT Europarttslig TidskriftEU Europeiska unionenIBFD International Bureau of Fiscal DocumentationIFA International Fiscal AssociationIGOL Lag om inkomstbeskattningen vid grnsverskridande

omstruktureringar inom EG (SFS 1994:1854)IL Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229)JO Journal officielJT Juridisk TidskriftKL Kommunalskattelagen (SFS 1928:370)KOM KommissionenLLMS Lodin m.fl., InkomstskattNJA Nytt Juridiskt ArkivOECD Organisation for Economic Co-operation and

Development


OJ Official JournalProp. PropositionPRV Patent- och registreringsverketRed. Redaktr(er)REG Rttsfall frn Europeiska gemenskapens domstolRF Regeringsformen (SFS 1974:152)RSV RiksskatteverketR Regeringsrttens rsbokSBL Skattebetalningslagen (SFS 1997:483)SCE Socit cooprative europenneSFS Svensk frfattningssamlingSIL Lagen om statlig inkomstskatt (SFS 1947:576)SKV SkatteverketSkU SkatteutskottetSN SkattenyttSOU Statens offentliga utredningarSvJT Svensk JuristtidningSvSkT Svensk SkattetidningTL Taxeringslagen (SFS 1990:324)uppl. upplaga

16


17

1 Inledning

1.1 mnetmnet fr denna bok r det EG-rttsliga fusionsdirektivet1 samt imple-menteringen av detta direktiv i svensk rtt. De ombildningsfall som frnrvarande omfattas av direktivet r fusioner, fissioner, verksamhetsav-yttringar (eller med direktivets terminologi verfring av tillgngar) samtandelsbyten.2 Fr att direktivet skall vara tillmpligt krvs enligt artikel 1att transaktionen berr bolag frn tv eller flera medlemsstater. Direkti-vets syfte r att underltta sdana ombildningar genom att freskriva attde skall kunna ske utan att beskattning utlses.

De transaktioner som regleras i fusionsdirektivet har tidigare inte varitfreml fr folkrttslig reglering. Till skillnad frn de vriga EG-direktivangende direkt beskattning som utfrdats rr fusionsdirektivet nmli-gen skattefrgor som inte omfattas av traditionella dubbelbeskattnings-avtal.3 I s mtto kan direktivet betecknas som en nyskapelse.4 Innanfusionsdirektivet implementerades var vidare ven den interna lagstift-ningen angende grnsverskridande omstruktureringar ofullstndig imnga lnder. Sverige saknade t.ex. helt regler fr mnga av de trans-aktioner som omfattas av direktivet.5 Direktivet har drfr medfrt attflera nyheter har introducerats i svensk skattelagstiftning.

Ngot som dremot lnge har minskat direktivets praktiska betydelser att vissa av de transaktioner som regleras i direktivet i princip inte har

1 Direktiv 90/434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem fr fusion, fission, ver-fring av tillgngar och utbyte av aktier eller andelar som berr bolag i olika medlemssta-ter (intaget som bilaga sist i denna bok). Nr jag i boken talar om fusionsdirektivetavser jag genomgende detta direktiv (se nrmare om terminologin i avsnitt 1.6 nedan).2 Det har nyligen fattats beslut om att direktivet skall utvidgas till att omfatta ytterligareett par transaktionsformer, se vidare strax nedan.3 vriga direktiv gller grnsverskridande utdelningar, rnte- och royaltybetalningar(se vidare avsnitt 1.7.1 nedan), d.v.s. transaktioner som regelmssigt tcks av dubbel-beskattningsavtal.4 Nsborg Jensen 1997 s. 141.5 Se nrmare avsnitt 1.11 nedan.


kunnat fretas eftersom den ndvndiga civilrttsliga lagstiftningen harsaknats. I avsaknad av bolagsrttslig reglering har det nmligen inte varitmjligt att genomfra grnsverskridande fusioner och fissioner, i allafall inte med svenska bolag involverade.6 I och med ikrafttrdandet den8 oktober 2004 av frordningen om europabolag ppnas dock en mjlig-het att genomfra grnsverskridande fusioner ven i praktiken. Enligtfrordningen kan ett europabolag nmligen bildas bl.a. genom att bolagfrn tv olika medlemslnder fusioneras. Skattemssigt kommer en sdanfusion att styras av bestmmelserna i fusionsdirektivet. Vidare trffadesvid rdets mte den 2526 november 2004 en politisk verenskommelseom att anta ett bolagsrttsligt direktiv som generellt skall mjliggrafusioner mellan bolag i olika medlemslnder. Nr detta direktiv r imple-menterat i medlemsstaterna kommer fusionsdirektivets praktiska be-tydelse sledes att ka ytterligare.

De vriga transaktionsformer som regleras i direktivet, d.v.s. verksam-hetsavyttringar och andelsbyten, har dremot kunnat genomfras alltsedan direktivet antogs. Trots att grnsverskridande fusioner och fissio-ner hittills inte kunnat fretas har direktivets regler angende fusioneroch fissioner vidare nd visat sig f praktisk betydelse p s stt att fleralnder valt att tillmpa reglerna ven p rent inhemska transaktioner. Shar skett bl.a. i Sverige. En viktig, om n inte avsedd, effekt av direktivethar drfr blivit att medlemsstaternas skatteregler fr inhemska ombild-ningar till viss del kommit att harmoniseras.7 Konsekvenserna av att Sve-rige vid implementeringen valt att utstrcka reglerna till att ocks omfattainhemska transaktioner kommer att diskuteras ingende i boken.8

Medlemslnderna har genom en politisk verenskommelse i rdet den7 december 2004 beslutat att infra relativt omfattande ndringar ifusionsdirektivet.9 Bl.a. skall direktivet utvidgas till att omfatta en nytransaktionsform, s.k. partiell fission. Vidare skall det i direktivet infrasskatteregler fr nr europabolag och europeiska kooperativa freningarflyttar sitt ste frn ett medlemsland till ett annat. ndringarna r nnuinte formellt antagna utan detta kommer att ske frst under r 2005.10

Jag kommer nd att behandla ndringarna i boken, om n inte likaingende som de regler som finns i det nu gllande direktivet.

6 Se vidare avsnitt 1.8 nedan.7 I Survey 1995 s. 24 framhlls detta t.o.m. som den frmsta effekten av direktivet.8 Se srskilt kapitel 2.8 nedan.9 Se nrmare avsnitt 1.7.2 nedan.10 Implementeringen av ndringarna skall ske i tv steg, p s stt att vissa regler i nd-ringsdirektivet skall vara implementerade senast den 1 januari 2006 och andra senast den1 januari 2007. Se nrmare avsnitt 1.7.2 nedan.

18


1.2 Syfte och avgrnsningarSyftet med denna bok r att analysera fusionsdirektivet samt den svenskaimplementeringslagstiftningen. Analysen tar sin utgngspunkt i direktiv-regleringen och inom ramen fr syftet ligger givetvis att tolka direktivetmed avseende p olika oklara fall. Bokens syfte r dock inte begrnsat tillatt utreda innebrden av direktivet i sig, utan huvudsyftet kan snararesgas vara att i mjligaste mn ska klarlgga rttslget i Sverige p deomrden som tcks av direktivet. Analysen av direktivregleringen kopplasdrfr genomgende till den svenska implementeringslagstiftningen ochdet jag framfr allt vill belysa r hur dessa tv regelsystem samspelar vidfaststllandet av vad som utgr gllande rtt i Sverige. Detta samspel dis-kuteras i boken bde p ett mer principiellt plan och med avseende polika konkreta fall. Stor uppmrksamhet gnas drvid t frgan om i vil-ken utstrckning och p vilket stt det bakomliggande direktivet styrtolkningen av den svenska rtten. Vidare sker jag identifiera de fall drde svenska reglerna kommer i konflikt med direktivregleringen samt dis-kuterar hur dessa konflikter skall lsas.

Som nmnts tar analysen sin utgngspunkt i sjlva direktivregleringenoch ambitionen r hr att ge en s fullstndig bild som mjligt av direkti-vet och att diskutera olika tolkningsfrgor som uppkommer i anslutningtill detta. Med tanke p att bokens huvudsyfte nd r att utreda rttslgeti Sverige skulle i och fr sig kunna ifrgasttas om det alltid r ndvndigtatt analysera hur sjlva direktivet skall tolkas med avseende p olikaoklara frgor. Som kommer att utvecklas nrmare i kapitel 2.3.3.5 rfusionsdirektivet ett minimidirektiv, d.v.s. det finns ingenting som hind-rar ett medlemsland frn att medge skattefrihet ven i andra situationern de som tcks av direktivet och/eller att tillmpa en lngre gende skatte-frihet n den i direktivet stipulerade. Antag nu att det r oklart om enregel i direktivet skall ges tolkningen x eller tolkningen y, men att inne-brden av den svenska lagstiftningen otvetydigt r x. Antag vidare att detgr att sl fast att tolkningen x r frmnligare fr de skattskyldiga ntolkningen y.11 Eftersom Sverige har full rtt att utforma sina regler ienlighet med x ven om direktivet skall tolkas som y kan det frefalla obe-hvligt att utreda vilken av dessa tolkningar av direktivet som r den rik-tiga. Det svenska rttslget avseende den aktuella frgan r ju klart ochdessutom frenligt med direktivet oavsett hur detta skall tolkas.

11 Detta r inte alltid mjligt, ofta r det s att en tolkning som r till frdel fr en vissskattskyldig/i en viss situation kan vara till nackdel fr en annan skattskyldig/i en annansituation. Se om denna frga ven kapitel 2.5.4.3 nedan.

19


Mot en sdan argumentation kan dock invndas att det nd kan visasig vara av central betydelse fr det svenska skatteutfallet om direktivetskall tolkas i enlighet med x eller y. Detta r nmligen avgrande fr omdirektivet kan ges direkt effekt om den svenska lagstiftningen i ngotannat avseende skulle visa sig strida mot direktivet.12 Antag att en skatt-skyldig genomfr en transaktion som faller in under direktivet om dettatolkas enligt alternativ x men inte om det tolkas enligt alternativ y. Efter-som de svenska reglerna klart stipulerar att x skall glla kommer trans-aktionen att omfattas av den svenska regleringen. S lngt finns drmedingen anledning att utreda direktivets innebrd nr det gller dennafrga. Antag dock att en annan bestmmelse i den svenska regleringenkommer i konflikt med direktivet och att den skattskyldiga drfr villberopa direktivet direkt. Fr att kunna gra det krvs emellertid atttransaktionen verkligen omfattas av direktivet, vilket endast r fallet omdetta skall tolkas enligt alternativ x.13 Som exemplet visar r det allts avvrde att den nrmare innebrden av direktivet utreds ven med av-seende p sdana frgor dr innehllet i den svenska rtten i och fr sigr klart, vilket sledes kommer att ske i den fljande framstllningen.

ven nr det gller den svenska implementeringslagstiftningen rambitionen i princip att ge en heltckande bild av den svenska regle-ringen rrande de transaktioner som omfattas av direktivet. Med hnsyntill bokens inriktning har det dock fallit sig naturligt att lgga tyngd-punkten i analysen p sdana skattefrgor som verkligen tcks av direk-tivet eller dr man i alla fall kan diskutera om direktivet har ngontingatt sga om den aktuella frgan. Sdana skattefrgor som i och fr sig kanuppkomma vid de transaktioner som tcks av direktivet men som ndklart faller utanfr det som regleras i sjlva direktivet behandlas drmedmer summariskt.

Som nmnts har rdet beslutat att infra relativt omfattande nd-ringar i fusionsdirektivet. Jag kommer att redogra fr dessa ndringar iboken, men de kommer inte att bli freml fr en lika djupgende ana-lys som de regler som finns i det nu gllande direktivet. Detta beror delsp att ndringarna nnu inte har antagits rent formellt14, dels p att detnaturligen saknas en svensk implementeringslagstiftning avseende dessandringar. Innan en sdan implementeringslagstiftning har antagits finnsinget underlag fr att gra ngra mer lngtgende analyser av hur detsvenska rttslget kommer att pverkas av ndringarna i direktivet.

12 Se om direktivets direkta effekt i kapitel 2.4 nedan.13 Se ven kapitel 2.4.3.5 nedan.14 Se nrmare avsnitt 1.7.2 nedan.

20


Vidare br nmnas att boken inte innehller ngon heltckande ana-lys av hur det svenska skatteutfallet pverkas av ingngna dubbelbeskatt-ningsavtal. Detta betyder inte att dubbelbeskattningsavtalen helt haravgrnsats bort frn framstllningen men jag har nr det gller avtalenhaft en mer begrnsad ambitionsniv n nr det gller direktivet och deninhemska rtten. Avtalsaspekter tas drfr med nr jag funnit dem varaav srskilt intresse men ngon genomgende analys av hur avtalen kantnkas pverka de skattefrgor som diskuteras finns inte i boken.

Slutligen skall ngot ocks sgas om EG-frdragets plats i den fortsattaframstllningen.15 Som knt r har EG-domstolen i ett stort antal mlfunnit nationella skatteregler vara i strid med EG-frdragets bestmmel-ser om fri rrlighet och icke-diskriminering. Denna praxis r i hgsta gradrelevant ven p de skatteomrden som behandlas i denna bok. Eftersomboken skall handla om fusionsdirektivet och om direktivets implemen-tering i Sverige, och d jag i tidigare sammanhang utfrligt har behandlatfrgan om EG-frdragets betydelse fr den nationella skattertten,16 harjag dock valt att inte gna frgan om de svenska reglernas frdragsenlig-het alltfr stort utrymme i den fljande framstllningen. Lsaren frut-stts ha grundlggande knnedom om EG-domstolens praxis angendetillmpningen av bestmmelserna om fri rrlighet p nationella skatte-regler och det blir i det fljande endast frga om att uppmrksamma ochngot diskutera ngra fall dr det enligt min mening finns srskild anled-ning att ifrgastta de svenska reglernas frenlighet med frdraget.

1.3 Metod och materialUnderskningen i denna bok r rttsdogmatisk och analysen sker medstd av de rttskllor som vanligen anvnds inom ramen fr en sdanunderskning. Analysen r uppbyggd p s stt att jag frst tolkar direk-tivet enligt EG-rttsliga tolkningsmetoder varefter jag sker faststllarttslget i Sverige med beaktande av svl direktivet som svensk internrtt. Min syn p samspelet mellan EG-rtten och den nationella rttenvid faststllandet av gllande rtt i Sverige utvecklas nrmare i kapitel 2nedan. I samma kapitel behandlas ocks vissa allmnna frgor angendetolkningen av EG-rtt. En sdan frga, som har koppling till det mate-rial som anvnts som underlag fr analysen, skall dock berras redan hr,nmligen frgan om anvndningen av olika sprkversioner av EG-rtten.

15 Se om denna frga ven kapitel 2.7 nedan.16 Se framfr allt Sthl och sterman 2000 s. 59 ff. Andra mer omfattande framstll-ningar angende denna frga r t.ex. van Thiel 2001 och 2002.

21


Liksom all annan bindande EG-rttslig reglering finns fusionsdirekti-vet p alla de officiella medlemssprken, vilka efter utvidgningen uppgrtill inte mindre n 20 stycken. Enligt EG-domstolen har alla sprkversio-ner lika vrde och skall i princip jmfras med varandra nr innebrdenav en bestmmelse skall utrnas.17 En fulldig analys av direktivet krverdrmed egentligen att alla 20 sprkversioner beaktas. Av uppenbara skl(i form av bristande sprkkunskaper och resurser) har det inte varit mj-ligt att freta en sdan analys hr. I underskningen har jag utgtt frnden svenska sprkversionen, vilken har jmfrts med den engelska ochden franska. I viss mn har ocks den danska och den tyska sprkversio-nen anvnts.

ven EG-domstolens domar verstts till alla de officiella EU-spr-ken. Hr finns dock endast en autentisk version och det r den som rskriven p rttegngssprket.18 Vilken som r den autentiska sprkversio-nen varierar sledes mellan olika domar beroende p frn vilket land mlethrrr.19 I doktrinen har argumenterats fr att om olika sprkversioneravviker frn varandra skall den autentiska sprkversionen ges fretrde.20

Detta frefaller i och fr sig vara en rimlig utgngspunkt. Samtidigt msteman komma ihg att EG-domstolens interna arbetssprk r franska ochatt domarna drfr inom domstolen initialt utformas p det sprket.21

ven den autentiska sprkversionen r sledes i realiteten en versttning(i alla de fall dr inte ven rttegngssprket r franska). Av denna anled-ning har det p andra hll i doktrinen argumenteras fr att det vid oklar-heter snarare r lmpligt att fsta srskilt avseende vid den franska tex-ten.22

Det nu sagda talar fr att man egentligen borde anvnda sig av denautentiska sprkversionen och/eller den franska sprkversionen nr EG-domstolens domar analyseras. Att alltid grunda analysen p den auten-tiska sprkversionen har hr frsts inte varit ett realistiskt alternativp.g.a. bristande sprkkunskaper. ven alternativet att konsekvent anvn-da den franska sprkversionen har dock valts bort av arbetsekonomiskaskl. Nr det gller domar som avkunnats efter Sveriges intrde i EUanvnds i stllet genomgende den svenska sprkversionen, medan den

17 Se vidare kapitel 2.3.2.18 Se artikel 29.3 i Rttegngsreglerna fr Europeiska gemenskapernas domstol samtBrown och Kennedy 2000 s. 284.19 Rttegngssprket r i regel det officiella sprket i svarandens hemland, se nrmareartikel 29.2 i Rttegngsreglerna.20 Brown och Kennedy 2000 s. 285.21 Bernitz och Kjellgren 2002 s. 73.22 Bernitz och Kjellgren 2002 s. 73.

22


engelska anvnds fr domar frn tiden dessfrinnan. Vid oklarheter hardock ibland ven den franska sprkversionen konsulterats.

Nr det gller den svenska rtten bygger analysen p de traditionellarttskllorna lag, frarbeten, regeringsrttspraxis och doktrin. Vidareredovisas ett antal frhandsbesked frn Skatterttsnmnden.23 Dessa kanofta tjna som goda illustrationer av de problem med regelsystemen somuppkommit i praktiken. Det faktum att det i det praktiska rttslivet finnsett stort intresse fr nmndens avgranden medfr ocks att en redovisningav relevanta frhandsbesked p omrdet br kunna ha ett visst informa-tionsvrde. Jag vill dock understryka att frhandsbesked frn Skattertts-nmnden enligt min mening helt saknar prejudikatvrde (vilket frstsinte hindrar att tyngden i nmndens argumentation i sig kan vara verty-gande). Redogrelsen fr Skatterttsnmndens praxis grundas p primr-kllor (d.v.s. p sjlva frhandsbeskeden),24 men eftersom dessa inte rallmnt tillgngliga hnvisas ven till sekundrkllor dr sdana finns(referat i skattetidskrifter samt p Skatteverkets hemsida).

1.4 Utlndsk rtt1.4.1 Implementeringen av direktivet i andra medlemslnderDet kan frefalla ligga nra till hands att lta en underskning som tar sinutgngspunkt i ett EG-direktiv innehlla ven komparativa inslag. I arbe-tets inledningsskede vervgde jag ocks att jmfra den svenska imple-menteringen med implementeringen i andra medlemslnder. Jag vergavdock ganska snart denna tanke eftersom jag kom fram till att en sdanunderskning knappast skulle bidra till fullfljandet av bokens huvud-syfte i s hg grad att den kunde motivera vare sig sin plats i framstll-ningen eller den arbetsinsats den skulle medfra. Eftersom det mjligenkan uppfattas som kontroversiellt (eller tminstone som en brist) att heltavgrnsa bort utlndsk rtt frn en studie av detta slag har jag funnit detbefogat att i det fljande tmligen ingende utveckla grunderna fr dettabeslut.

Ett tnkbart argument fr att underska ven implementeringen iandra lnder skulle kunna vara att en sdan underskning skulle kunnafungera som hjlpmedel vid tolkningen av direktivet.25 Jag har dock inte

23 Se om anvndning av Skatterttsnmndens frhandsbesked inom ramen fr en rtts-vetenskaplig underskning Persson sterman 1997 s. 22.24 Vilka jag har ftt del av i egenskap av ledamot i nmnden.25 Se om anvndningen av en komparativ metod vid tolkningen av EG-rtt Malmberg2003 s. 40 ff.

23


kunnat finna ngot direkt std i EG-domstolens praxis fr att domstolenvid tolkningen av EG-rtt hmtar ledning i och/eller lter sig pverkas avhur denna EG-rtt implementerats i medlemslnderna. Dremot finnsflera exempel p motsatsen, d.v.s. p att EG-domstolen stannat vid entolkning trots att denna avviker frn hur flertalet medlemslnder uppfat-tat att den aktuella bestmmelsen skall tolkas.26 Vrdet av en undersk-ning av implementeringen i andra lnder som hjlpmedel vid tolkningenav sjlva direktivet mste drfr betecknas som litet.

Inte heller vid faststllandet av det svenska rttslget de lege lata fre-faller en komparativ underskning ha srskilt mycket att bidra med. Idoktrinen har i och fr sig argumenterats fr att komparativa studiertorde ha strre betydelse ven inom ramen fr en argumentation de legelata p omrden som harmoniserats genom EG-direktiv n p oharmo-niserade omrden.27 Exempelvis har anfrts att det vid tolkningen avsvenska bestmmelser p sdana omrden br g att hmta ledning irttspraxis frn andra medlemslnder.28 Jag kan instmma i den uppfatt-ningen, men anser att den har strst brighet p mer genomharmonise-rade omrden ssom t.ex. momsen.29 Fusionsdirektivet rr skattefrgorsom i grunden r oharmoniserade och dr den omgivande regelmateriandrmed kan skilja sig tskilligt mellan olika medlemslnder. Direktivreg-lerna infrlivas sledes i olika rttsmiljer i olika lnder, vilket gr att detblir betydligt svrare att dra slutsatser om det svenska rttslget utifrndomstolsavgranden angende andra lnders implementeringslagstiftning.Till detta kan vidare lggas att fusionsdirektivet (till skillnad frn t.ex.momsdirektiven) r relativt allmnt hllet, vilket lmnar tmligen stortspelrum fr nationella variationer vid implementeringen.30 Ocks dennaomstndighet minskar enligt min mening vrdet av utlndsk rttspraxissom rttsklla vid tolkningen av svensk rtt.

Dremot har ju komparativa underskningar i stort sett alltid ett vrdei sig genom den kunskap de frmedlar om andra lnders rtt. Rttsjm-frelser r ocks vrdefulla p s stt att de ger perspektiv p de lsningarsom valts i den egna rttsordningen. Dessa vrden mste dock vgas motden arbetsinsats som krvs fr att genomfra underskningen. En viktig

26 Ett exempel p detta r frenade mlen C-283/94, C-291/94 och C-292/94 DenkavitREG 1996 s. I-5063, vilket behandlas nrmare i kapitel 2.3.2 nedan. Som framgr av detmlet kan det dremot f betydelse fr skadestndsfrgan att flera medlemslnder gjortsamma (felaktiga) bedmning, se vidare kapitel 2.6.2.3 nedan.27 Hultqvist 1998 s. 21 samt i viss mn Alhager, E. 2001 s. 26 ff.28 Alhager, E. och Alhager, M. 2002 s. 38.29 Ovanstende doktrinuttalanden har ocks tagit sikte p frhllandena p just moms-omrdet.30 Se nrmare om fusionsdirektivets karaktr i kapitel 2.3.3.1 nedan.

24


omstndighet att beakta r drvid den aktuella studiens innehllsmssigaomfattning. Denna bok har ett relativt brett anslag eftersom den tckerin hela fusionsdirektivet och drmed behandlar ett flertal transaktionervilka var och en aktualiserar ett stort antal olika skattefrgor. Att inomramen fr en studie med s pass bred inriktning inrymma ven en kom-parativ underskning skulle krva en mycket stor arbetsinsats. ven detfaktum att direktivet som nmnts rr omrden som i grunden r ohar-moniserade och dr variationerna mellan lnderna drmed r betydande,samtidigt som de nationella regelsystemen typiskt sett r mycket kom-plexa, frsvrar genomfrandet av rttsjmfrelser. Omstrukturerings-frgorna skr igenom stora delar av regelmaterian p ett stt som gratt det krvs en mycket god allmn knnedom om det aktuella landetsfretags- och kapitalbeskattning fr att kunna dra meningsfulla slutsat-ser om hur implementeringen av direktivet har genomfrts. D lmparsig studier dr fremlet fr underskningen r mer avgrnsat, och drden omgivande regelmaterian uppvisar strre likheter mellan lnderna,enligt min mening betydligt bttre fr komparationer.31

Till det sagda kan slutligen ocks lggas att det rena upplysningsvrdesom eventuellt skulle kunna motivera en mer begrnsad och versiktligunderskning av hur implementeringen genomfrts i andra lnder inteheller det r srskilt stort. Det finns redan flera sdana underskningarredovisade p annat hll, till vilka den intresserade hnvisas.32

Av ovan redovisade skl har jag sledes avsttt frn att underska ochi boken beskriva implementeringen av fusionsdirektivet i andra med-lemslnder. Det br dock anmrkas jag nd tagit del av en del litteraturkring den nationella implementeringslagstiftningen i andra lnder, mend i syfte att efterska frfattarnas synpunkter p hur sjlva direktivetskall tolkas i olika oklara fall.

1.4.2 Tolkningen av direktivet i utlndsk rttspraxisNgot som jag dremot anser klart skulle vara befrmjande fr bokenshuvudsyfte, och drmed utan tvivel frsvara sin plats i framstllningen, ren redovisning av rttspraxis frn andra lnders hgsta instanser dr dessatolkat sjlva fusionsdirektivet. I princip skall sdana avgranden i och frsig inte kunna frekomma eftersom de hgsta dmande instanserna haren ovillkorlig plikt att hnskjuta oklara frgor nr det gller tolkningen avEG-rtt till EG-domstolen.33 Det r dock ingen hemlighet att bengen-

31 Se fr exempel p sdana studier Hultqvist 1998 och Alhager, E. 2001.32 Se framfr allt Survey 1995, ECTL samt Survey 2003.33 Se artikel 234 i EG-frdraget samt Sthl och sterman 2000 s. 27 ff.

25


heten att hnskjuta ml till EG-domstolen varierar betydligt mellan med-lemslnderna och att mnga lnders hgsta domstolar avgr ocks svratolkningsfrgor utan att frst tillfrga EG-domstolen. Eftersom det endastr EG-domstolen som r auktoritativ uttolkare av EG-rtten har sdanaavgranden i och fr sig inget prejudikatvrde i egentlig mening. Medtanke p att det nd typiskt sett r frga om kvalificerade uttolkningar avdirektivets innebrd, vilka dessutom till skillnad frn tolkningar i doktri-nen sker i ett skarpt lge, skulle det enligt min mening trots detta varaav stort intresse att f ta del av och redovisa sdana avgranden. Jag hardrfr gjort vissa efterforskningar i syfte att ska utrna om ngon sdanrttspraxis existerar. Frutom att gra en del egna skningar i rttsfalls-register etc. har jag vnt mig till utlndska kollegor med knnedom omomrdet samt ocks varit i kontakt med kommissionen. Dessa efterforsk-ningar har dock visat sig resultatlsa, d.v.s. jag har inte lyckats hitta ngotfall dr fusionsdirektivet direkt varit freml fr tolkning i en nationellhgsta domstol. Det skall dock understrykas att mina underskningar avnationell praxis i detta avseende inte varit systematiska och heltckande,varfr det givetvis kan finnas sdana fall ven om jag inte lyckats f knne-dom om dem.

1.5 ForskningslgetDe mest omfattande studierna av fusionsdirektivet som jag knner till rde som finns i Survey of the implementation of the EC corporate taxdirectives och i EC corporate tax law, bda publicerade av IBFD.34

Dessa studier innehller dels analyser av sjlva direktivet, dels versikterver hur direktivet implementerats i medlemslnderna. De har varit tillgod hjlp vid inventeringen av tolkningsproblem som direktivet leder tilloch analysen i denna bok tar mnga gnger sin utgngspunkt i dessa stu-dier. Bda studierna skrevs dock i relativt nra anslutning till att direkti-vet antogs och beaktar drmed exempelvis inte senare rttspraxis frnEG-domstolen.35 Avsikten r att analysen av direktivet i denna bok skallfras ett steg lngre n den som terfinns i dessa studier.

En annan mer omfattande framstllning angende fusionsdirektivet rNsborg Jensens avhandling EU-Selskabsskatteret frn r 1997. Ns-borg Jensens bok har dock ett bredare anslag n den hr aktuella eftersom

34 Survey 1995 och ECTL.35 Nr det gller ECTL r denna i och fr sig ett lsbladssystem som skall uppdaterasfortlpande, men den senast publicerade uppdateringen nr det gller analysen av sjlvafusionsdirektivet hrrr frn r 1993.

26


den tcker in alla antagna och freslagna direktiv p fretagsskatteomr-det. Analysen av varje enskilt direktiv har drmed inte kunnat drivas likalngt som r avsikten hr. Vidare beaktar av naturliga skl inte hellerNsborg Jensen senare rs praxis frn EG-domstolen. Kortare avsnitt omfusionsdirektivet finns ocks i EC tax law av Farmer och Lyal frn r1994 och European tax law av Terra och Wattel frn r 2001. En svenskframstllning av motsvarande slag r EG-skattertt av Sthl och ster-man frn r 2000. Samtliga dessa framstllningar r dock av relativt ver-siktlig karaktr. I vrigt finns ngra mer handboksartade versikter verdirektivet samt ett antal artiklar i svenska och internationella tidskrifter.

Nr det gller den svenska implementeringslagstiftningen har dennatidigare behandlats av framfr allt Wiman, dels i boken Beskattning avfretagsgrupper frn r 2002, dels i ett antal artiklar. ven andra frfat-tare har frsts behandlat olika specifika delfrgor angende denna lagstift-ning, framfr allt i artikelform. Det finns dock ingen framstllning sommer p djupet analyserar den svenska lagstiftningen utifrn ett EG-per-spektiv, d.v.s. som tydligt lyfter fram att den bygger p ett EG-direktiv.36

ven om min frhoppning givetvis r att denna bok skall kunna tillfraen del vad gller tolkningen av sjlva direktivet, r bokens frmsta bidragsom jag ser det just analysen av hur direktivet pverkar tolkningen ochtillmpningen av den svenska lagstiftningen.

1.6 Terminologi och hnvisningsteknikI detta avsnitt skall ngra terminologiska frgor av mera generell relevansfr framstllningen behandlas. I vrigt kommer de srskilda termer ochuttryck som anvnds att frklaras i samband med att de presenteras.

Nr jag i denna bok talar om fusionsdirektivet avser jag genom-gende det skatterttsliga fusionsdirektivet, d.v.s. direktiv 90/434/EEG.Det har ven utfrdats ett direktiv med civilrttsliga regler fr fusioner,det s.k. tredje bolagsdirektivet (se nrmare avsnitt 1.8 nedan). I litteratu-ren anvnds ofta benmningen fusionsdirektivet ven fr det sist-nmnda direktivet. Fr att undvika sammanblandning anvnder jag idenna framstllning benmningarna det tredje bolagsdirektivet ellerdet bolagsrttsliga fusionsdirektivet nr jag refererar till detta direktiv.

Om annat inte uttryckligen framgr avser alla hnvisningar till fusions-direktivet den nu gllande direktivtexten. Denna direktivtext finns intagen

36 Exempel p sdana framstllningar rrande andra skattedirektiv r Hultqvist 1998,Brokelind 2000, Alhager, E. 2001 och Olsson 2001.

27


som en bilaga sist i boken. Som nmnts har en politisk verenskommelsetrffats om att utfrda ett direktiv med ndringar i fusionsdirektivet.37 Iboken benmner jag detta direktiv som ndringsdirektivet. I de fall d enhnvisning till fusionsdirektivet avser direktivtexten ssom den kommeratt se ut nr de beslutade ndringarna brjar glla anges detta srskilt.

Ett problem vid frfattandet av boken har varit att terminologin ifusionsdirektivet inte alltid verensstmmer med den terminologi somanvnds i den svenska lagstiftningen. Dessutom r inte heller terminolo-gin inom sjlva direktivet helt konsekvent. Nr det exempelvis gller deombildningsfall som omfattas av direktivet benmns dessa i direktivetstitel och i preambeln till direktivet som fusion, fission, verfring av till-gngar och utbyte av aktier eller andelar. I artikel 2, dr transaktionernadefinieras, talas dremot i punkten b) om uppdelning och inte om fis-sion. Termen fission anvnds dock i vriga artiklar i direktivet.38 Nrdet vidare gller den svenska implementeringslagstiftningen anvnds ter-men verksamhetsavyttring39 i stllet fr direktivets benmning ver-fring av tillgngar samt termen andelsbyte i stllet fr utbyte av aktiereller andelar. I denna framstllning har jag valt att genomgendeanvnda de i Sverige inarbetade benmningarna p transaktionerna, d.v.s.de som terfinns i den svenska lagtexten, ven i de fall d dessa avvikerfrn terminologin i direktivet. I boken benmns de aktuella transaktioner-na sledes fusion, fission, verksamhetsavyttring respektive andels-byte.

ven vad gller de subjekt som r inblandade i transaktionerna finnsskillnader mellan den terminologi som anvnds i direktivet respektive iden svenska lagstiftningen. En frsta skillnad r att medan direktivetanvnder termen bolag som samlingsbenmning p alla de associations-former som omfattas av direktivets bestmmelser r motsvarande term iden svenska lagstiftningen fretag. Nr det gller fusioner, fissioner ochverksamhetsavyttringar refererar direktivet vidare till de iblandade bola-gen som verltande respektive vertagande bolag. Vid andelsbytentalas i stllet om frvrvat respektive frvrvande bolag. I den svenska

37 Se nrmare avsnitt 1.7.2 nedan.38 I den engelska och den franska sprkversionen anvnds samma term genomgende(division respektive scission). Ett annat exempel p inkonsekvens i den svenska spr-kversionen av direktivet r att tre olika termer (permanent driftstlle i artikel 4.1, fastdriftstlle i artikel 10.1 samt stadigvarande verksamhetsgren i rubriken till artikel 10)anvnds fr vad som i den engelska och den franska sprkversionen genomgende be-tecknas som permanent establishment respektive tablissement stable.39 Vid den ursprungliga implementeringen av direktivet anvndes termen verksamhets-verltelse, men i samband med infrandet av inkomstskattelagen ersattes denna termmed den nuvarande verksamhetsavyttring.

28


lagstiftningen anvnds, p motsvarande stt som i direktivet, benmning-arna verltande respektive vertagande fretag vid fusioner ochfissioner. Vid verksamhetsavyttringar anvnds dremot benmningarnasljande respektive kpande fretag. ven i de svenska andelsbytes-reglerna avviker terminologin frn direktivets eftersom man dr talar omdet avyttrade respektive det kpande fretaget.

Under arbetet med boken vervgde jag att ven nr det gller benm-ningarna p de inblandade subjekten konsekvent ansluta mig till ngon-dera av direktivets eller den svenska lagstiftningens terminologi. I dettafall fann jag dock denna lsning vara mindre lmplig. Till skillnad frnvad som r fallet nr det gller benmningarna p de transaktioner somomfattas utgr nmligen benmningarna p de inblandade subjekten enviktig del av uppbyggnaden av sjlva den materiella regleringen (svl idirektivet som i den svenska lagstiftningen). Vid analysen av en viss be-stmmelse r det givetvis viktigt att kunna hnfra sig till den specifikaterminologi som anvnds dr. Jag har drfr stannat fr att i mjligastemn ska flja den terminologi som anvnds i den bestmmelse (i direk-tivet respektive i svensk intern rtt) som i varje enskilt fall r freml franalys, vilket dock allts innebr att de benmningar som anvnds i bokenkommer att variera.

Slutligen skall vissa EG-rttsterminologiska frgor berras. MedEG-frdraget avses Frdraget om upprttandet av Europeiska gemen-skapen av den 25 mars 1957 med senare gjorda tillgg och ndringar.Hnvisningarna avser genomgende den nu gllande lydelsen av frdra-get. Jag har drfr inte funnit det vara ndvndigt att anvnda sammahnvisningsteknik som EG-domstolen, d.v.s. att srskilt markera omhnvisningen hnfr sig till tidigare eller nuvarande lydelse av frdra-get.40 Vidare kan anmrkas att jag anvnder ordet preambel fr attbeteckna inledningarna till EG-rttsakterna dr syftena etc. bakom reg-lerna beskrivs. Mitt intryck r att denna term i praktiken har ftt en vls stor utbredning och acceptans som den officiellt rekommenderadebenmningen ingress41 och att den tydligare signalerar den speciellabetydelse som dessa inledningar har.42 Av samma anledning anvndsvidare, ven det i strid med gllande rekommendationer,43 termerna

40 EG-domstolen anvnder EG-frdraget fr att hnvisa till frdraget i dess lydelsefre Amsterdamfrdraget r 1999 (d frdragsbestmmelserna omnumrerades) ochEG fr att hnvisa till lydelsen efter Amsterdamfrdraget.41 Se Statsrdsberedningens PM 1996:4 s. 10.42 Jag ansluter mig sledes hr till Westbergs sprkbruk, se Westberg 1994 s. 37. Se venBernitz och Kjellgren 2002 s. 47 dr bda benmningarna anvnds.43 Se Statsrdsberedningens PM 1996:4 s. 24.

29


implementering och implementeringslagstiftning fr att betecknagenomfrandet av EG-rtt i svensk rtt. Ibland anvnds dock synonymtven genomfrande, infrlivande och liknande benmningar.

1.7 Kort historik samt framtida utveckling

1.7.1 Allmnt om utvecklingen av harmoniseringsarbetetrrande den direkta beskattningen

Det r ett vlknt faktum att EG:s skatteharmoniseringsarbete har kom-mit lngst p den indirekta beskattningens omrde. Nr det gller dendirekta beskattningen har framgngarna, i form av antagna direktiv etc.,varit frre. I och fr sig har det inte saknats ambitioner att stadkommaen harmonisering ven p detta omrde. Framfr allt kommissionen hargng p gng argumenterat fr det ndvndiga i att harmonisera tmin-stone delar av den direkta beskattningen. Under 1970- och 80-talen ladesocks mnga konkreta frslag till lngtgende harmonisering av med-lemslndernas inkomstskatter fram.44 Dessa frslag mttes dock av skep-sis frn medlemsstaternas sida och mnga av dem diskuterades aldrig ensi rdet.

Vndpunkten kom r 1990 d fusionsdirektivet och moder/dotter-bolagsdirektivet45 antogs av rdet, mer n tjugo r efter att de ursprung-liga frslagen lades fram. Samtidigt antogs ven konventionen om skilje-dom i internprissttningstvister.46 I samband med detta kunde man ocksse en frndring av kommissionens allmnna instllning till hur harmo-niseringsarbetet p detta omrde skulle bedrivas.47 Frn att ha verkat fren tmligen systematisk och omfattande harmonisering av stora delar avden direkta beskattningen blev strategin nu i stllet att ska genomdrivadirektiv p vissa, mer begrnsade, omrden, dr harmoniseringstgrderframstod som speciellt ndvndiga. Arbetet skulle drmed inriktas pskatteregler av srskild betydelse fr internationella frhllanden ochtransaktioner, medan sdana skatteregler som framfr allt rr rent in-hemska frhllanden skulle lmnas utanfr harmoniseringsarbetet.

44 Se KOM(2001) 582 slutlig fr en versikt ver kommissionens tidigare initiativ. Enmer ingende beskrivning av dessa finns t.ex. i Sthl 1996 s. 133 ff.45 Direktiv 90/435/EEG.46 Konvention 90/436/EEG.47 Se de allmnna harmoniseringsprogram som lades fram under brjan av 1990-talet:SEC(90) 601 final, SEC(92) 1118 final och COM(93) 632 final.

30


Denna strategi har visat sig vara mer framgngsrik n den tidigare, merambitisa, inriktningen p arbetet. r 1997 antog rdet en resolutioninnehllande en s.k. uppfrandekod fr fretagsbeskattningen vilken syf-tar till att begrnsa skadlig skattekonkurrens mellan medlemsstaterna.48

Denna fljdes sedan r 2003 upp med att sparandedirektivet49 och rnte-och royaltydirektivet50, efter flera rs frhandlingar, slutligen kundeantas. Kommissionen har deklarerat att den de nrmaste ren kommer attfortstta arbetet med att f till stnd riktade tgrder p srskilt angelgnaomrden.51 Vissa av dessa tgrder har koppling till de redan antagnadirektiven och ett antal frslag till ndringar av dessa har lagts fram frrdet.52 En del av dessa frslag, bl.a. frslaget till ndringar i fusionsdirek-tivet, har ocks antagits.53 Andra prioriterade frgor r att uppn en ls-ning p problemet med grnsverskridande frlustutjmning i interna-tionellt verksamma koncerner54 samt att finna former fr en anpassningav dubbelbeskattningsavtalen till kraven p den inre marknaden. Kom-missionen arbetar ocks med frgan om hur EG-domstolens allt rikligarepraxis angende frdragsstridiga inkomstskatteregler skall hanteras p detnationella planet.55

Att ambitionsnivn nr det gller den direkta beskattningen ven fort-sttningsvis skall vara mer begrnsad n nr det gller den indirekta be-skattningen terspeglas ven i den nya konstitutionen fr Europa. Enligtdenna skall de direkta skatterna fortfarande omfattas av den allmnnabestmmelsen om tillnrmning av sdan lagstiftning som direkt inverkarp den inre marknadens upprttande och funktion medan det nr detgller indirekta skatter specifikt freskrivs att dessa skall harmoniseras.56

48 Resolution den 1 december 1997.49 Direktiv 2003/48/EG.50 Direktiv 2003/49/EG.51 Se KOM(2001) 582 slutlig och KOM(2003) 726 slutlig.52 Se framfr allt KOM(2003) 462 slutlig med frslag till ndringar i moder/dotter-bolagsdirektivet, KOM(2003) 613 slutlig med frslag till ndringar i fusionsdirektivetsamt KOM(2003) 841 slutlig med frslag till ndringar i rnte- och royaltydirektivet.53 Se nrmare om ndringarna i fusionsdirektivet i nsta avsnitt. Se ven direktiv 2003/123/EG med ndringar i moder/dotterbolagsdirektivet.54 Ett direktivfrslag angende denna frga lades fram redan i brjan av 1990-talet(COM(90) 595 final) men har dragits tillbaka. I KOM(2003) 726 slutlig frutskickadesatt ett nytt frslag skulle lggas fram under r 2004, men ngot frslag har i skrivandestund inte offentliggjorts.55 En utfrligare beskrivning av kommissionens kommande initiativ finns i KOM(2003)726 slutlig.56 Se artiklarna III-171 och III-173 i Frdrag om upprttande av en konstitution frEuropa (vilka motsvarar artiklarna 93 och 94 i det nuvarande EG-frdraget). Det nyafrdraget undertecknades den 29 oktober 2004 men det har nnu inte ratificerats i allamedlemsstater. Frdraget finns p EU:s hemsida www.europa.eu.int.

31


Kommissionen har emellertid de senaste ren ocks tydligt givit tillknna att den anser att det p lngre sikt inte r tillrckligt med den typav riktade tgrder som beskrivits ovan utan att en mer vergripande ls-ning r ndvndig.57 Det lngsiktiga arbetet r drfr inriktat p attfinna ett system fr en konsoliderad bolagsskattebas fr fretag medverksamhet i flera EU-lnder. De modeller som fr nrvarande vervgsinom kommissionen r dels s.k. Home State Taxation eller hemstats-beskattning fr mindre och medelstora fretag, dels en gemensam, kon-soliderad bolagsskattebas fr storfretagen.58 Huruvida kommissionendenna gng kommer att vara mer lyckosam nr det gller att f med sigmedlemsstaternas i dessa mer ambitisa projekt terstr dock att se.

Kravet p att beslut nr det gller skattefrgor mste fattas enhlligt59

frsvrar givetvis alla frsk att komma vidare p detta omrde. Proble-met har knappast blivit mindre efter utvidgningen nr nu 25 lndermste enas om gemensamma tgrder fr att dessa skall kunna genom-fras. Kommissionen har ocks flera gnger fresprkat en vergng tillbeslutsfattande med kvalificerad majoritet fr tminstone vissa skattefr-gor.60 I det Europeiska konventets frslag till ny konstitution fr Europafanns ocks en viss ppning fr en vergng till beslutsfattande med kva-lificerad majoritet i vissa undantagsfall, nmligen rrande frgor omadministrativt samarbete och bekmpning av skattebedrgeri och skatte-flykt.61 Denna del av frslaget ndrades dock i det slutligen antagna fr-draget om ny konstitution, varfr vetortten kvarstr oinskrnkt ven iden nya konstitutionen.62

57 Se KOM(2001) 582 slutlig och KOM(2003) 726 slutlig.58 Se kommissionens s.k. Non-Papers frn den 7 juli 2004 angende Home State Taxa-tion for small and medium-sized enterprises respektive A common consolidated EU cor-porate tax base. Se ven den studie som p kommissionens uppdrag utfrts av Deloitte EUTax Group angende om det skulle vara mjligt att infra denna typ av regler endast freuropabolag. Samtliga dessa dokument kan hmtas p EU:s hemsida www.europa.eu.int.En mer ingende presentation av just Home State Taxation finns i Lodin och Gammie2001.59 Se artikel 94 och 95.2 i EG-frdraget.60 Se t.ex. KOM(2000) 114 slutlig och KOM(2001) 260 slutlig.61 Se artiklarna III-62 och III-63 i Utkast till frdrag om upprttande av en konstitutionfr Europa.62 Se artiklarna III-171 och III-173 i Frdrag om upprttande av en konstitution frEuropa.

32


1.7.2 FusionsdirektivetFusionsdirektivets historia gr tillbaka nda till r 1969, d det ursprung-liga direktivfrslaget vcktes av kommissionen.63 Detta frslag behandla-des av den ekonomiska och sociala kommittn64 och av parlamentet65,och var ocks freml fr diskussioner i rdet66. Motsttningarna mellanmedlemslnderna var emellertid stora och diskussionerna angende fr-slaget avstannade drfr under mnga r. I mitten av 1980-talet fstekommissionen ter rdets uppmrksamhet p direktivfrslaget och ut-arbetade ocks vissa ndringar i detsamma i syfte att verbrygga staternasmeningsskiljaktigheter.67 Efter ytterligare kompromisser och justeringar irdet kunde en omarbetad version av frslaget slutligen antas r 1990,och det skulle ha varit implementerat i medlemsstaterna senast den 1januari 1992. Sverige implementerade direktivet i samband med att vigick med i EU den 1 januari 199568 och fr de nya medlemsstaterna gl-ler p motsvarande stt att direktivet skall vara infrlivat frn och medanslutningsdatumet den 1 maj 2004.69

Det ursprungliga direktivfrslaget gick i flera avseenden lngre n detslutligen antagna direktivet. Medan det antagna direktivet i principendast avser de skattekonsekvenser som fljer av sjlva fretagsombild-ningen innehll direktivfrslaget ocks regler om den lpande beskatt-ningen av det fasta driftstlle som i och med transaktionen uppkommer iverltarlandet.70 Direktivfrslaget var vidare inte begrnsat till att endastbehandla transaktionernas inkomstskattekonsekvenser utan dr fannsocks regler om undanrjande av stmpelskatt och liknande skatter.71 Iandra avseenden var frslaget dremot mer begrnsat n det antagnadirektivet. Framfr allt fanns inga bestmmelser om andelsbyten i det ur-

63 COM(69) 5 final.64 Yttrandet finns publicerat i JO C 100 1969 s. 4 (p franska, ngon engelsk versionfinns inte).65 Yttrandet finns publicerat i JO C 51 1970 s. 12 (p franska, ngon engelsk versionfinns inte).66 Se Community Council debates tax harmonization proposals, European Taxation1970 s. II/163 f.67 COM(85) 360 final.68 Se bilaga I i akten om villkoren fr anslutningen av Sverige, Finland och sterrike tillEU, dr det framgr att fusionsdirektivet omedelbart vid anslutningen utvidgades till attomfatta ven dessa lnder.69 Se akt om villkoren fr anslutningen av de tio nya medlemslnderna, bilaga II, avsnitt9, p. 7. Ingen av de nya medlemsstaterna har medgivits ngra vergngsregler varfrdirektivet gller fullt ut i alla de nya staterna fr.o.m. den 1 maj 2004.70 Se nrmare kapitel 5.3.2.1 nedan.71 Se artikel 7 i direktivfrslaget i COM(69) 5 final.

33


sprungliga direktivfrslaget utan dessa regler inarbetades frst i och medatt Storbritannien och Irland blev medlemmar r 1973. Anledningen varatt den form fr samgende eller fusion som traditionellt anvnts i dessalnder r just andelsbyten och inte regelrtta, bolagsrttsligt reglerade,fusioner.72

Kommissionen lade r 1993 fram ett frsta frslag till ndringar avfusionsdirektivet.73 Frslaget berrde endast tv frgor: dels vilka fre-tagsformer som skulle omfattas av direktivet, dels en detaljfrga nr detgllde samordningen mellan fusionsdirektivet och moder/dotterbolags-direktivet. Frslaget kom dock aldrig att antas. Ett nytt och betydligtmer omfattande ndringsfrslag lades i stllet fram r 2003, varvid 1993rs frslag drogs tillbaka.74 Det nya frslaget grundade sig delvis p resul-taten av kommissionens stora fretagsskattestudie som slutfrdes r2001.75 Delar av frslaget franleddes ocks av att stadgan om europabo-lag skulle trda i kraft under r 2004.76 Som nmndes redan i avsnitt 1.1ovan nddes vid rdets mte den 7 december 2004 en politisk verens-kommelse om att, med vissa justeringar, anta de freslagna ndringar-na.77 En engelsk version av det verenskomna ndringsdirektivet haroffentliggjorts men ngon svensk version finns i skrivande stund inte att tillg.78 Gngen r nu att ndringsdirektivet skall versttas till alla de officiella medlemssprken varefter det formella antagandet kan ske.De delar av ndringarna som specifikt rr europabolag och europeiskaekonomiska freningar79 skall vara implementerade i medlemslndernasenast den 1 januari 2006 medan implementeringsfristen fr de vrigandringarna gr ut den 1 januari 2007.80

Det nya ndringsdirektivet innehller flera vsentliga frndringar avfusionsdirektivet. Som nmnts i avsnitt 1.1 skall direktivet bl.a. utvidgas

72 Thmmes i ECTL kap. 5.2, p. 57.73 COM(93) 293 final.74 KOM(2003) 613 slutlig.75 Se SEC(2001) 1681 och KOM(2001) 582 slutlig.76 Se nrmare avsnitt 1.8 nedan.77 Se pressrelease frn rdets mte den 7 december 2004, publicerad p EU:s hemsidawww.europa.eu.int. Frslaget hade dessfrinnan i huvudsak tillstyrkts av parlamentet (seEuropaparlamentets betnkande den 26 februari 2004) och av den ekonomiska och so-ciala kommittn (se yttrande den 25 februari 2004).78 Enligt uppgift p EU:s hemsida www.europa.eu.int skall det verenskomna ndrings-direktivet inom kort lggas ut p hemsidan, men s har nnu inte skett. Jag har dock viadet svenska Finansdepartementet ftt del av den verenskomna texten.79 D.v.s. bestmmelserna om att europabolag och europeiska kooperativa freningarskall tas med p listan ver de subjekt som omfattas av direktivet samt bestmmelsernaom vilka skattekonsekvenser som skall intrda nr sdana associationer flyttar sitt stefrn en medlemsstat till en annan.80 Se artikel 2 i ndringsdirektivet.

34


till att omfatta en ny transaktionsform, s.k. partiell fission.81 I direktivetskall ocks infras regler fr skattekonsekvenserna av att ett europabolageller en europeisk kooperativ frening flyttar sitt ste. Vidare innebrndringsdirektivet att direktivtexten frtydligas p ngra punkter dr dennuvarande regleringen ansetts oklar samt att tillmpningsomrdet frdirektivets skattefrihetsregler i vissa avseenden utvidgas (bl.a. vad gllerde rttssubjekt som omfattas av direktivreglerna).

En frga som uppmrksammades i det frberedande arbetet med attutarbeta frslag till ndringar i direktivet,82 men som dremot inte fannsmed i kommissionens frslag och drmed inte heller i det verenskomnandringsdirektivet, r frgan om att utvidga skattefriheten till att ocksglla stmpelskatt och liknande skatter. Ett frslag om detta ingick somovan nmnts redan i kommissionens ursprungliga direktivfrslag ochkommissionen verkar fortfarande anse att en sdan tgrd r angelgen.Att ngot konkret frslag i den vgen nd inte ingick i det framlagdandringsfrslaget har skerligen sin grund i det pragmatiska tillvga-gngsstt som kommissionen tillmpade vid utformningen av frslaget.83

Vissa kontroversiella frgor lmnades medvetet utanfr frndringsarbeteti syfte att frbttra chanserna till att frslaget snabbt skulle kunna antas.Som framgtt visade sig ju denna strategi vara lyckosam.

ndringsdirektivet kommer att behandlas mer ingende i den fort-satta framstllningen, i samband med att de specifika frgor som berrsav ndringarna diskuteras. Jag har sledes valt att lpande integrera pre-sentationen av ndringarna med analysen av de gllande reglerna. Ennackdel med detta r att lsaren inte fr en samlad redogrelse fr helandringsdirektivet p ett enda stlle i boken. Jag har dock nd funnit detvara mest ndamlsenligt och givande att diskutera ndringarna i direktanslutning till de olika frgor som berrs av dessa. Den som snabbt villf en bild av de viktigaste delarna av ndringarna, angende nya transak-tionsformer och utvidgning av tillmpningsomrdet fr direktivet tillnya rttssubjekt, hnvisas till kapitel 3.5 och 3.6 nedan dr dessa delar avndringarna behandlas.

81 Med partiell fission avses att ett bolag utan att upplsas verlter en eller flera verk-samhetsgrenar till ett eller flera befintliga eller nybildade bolag mot vederlag i form ande-lar i det eller de vertagande bolaget/bolagen samt eventuellt ett visst kontantvederlag.Vederlaget skall dock inte som vid en verksamhetsavyttring lmnas till det verltandebolaget utan till andelsgarna i detta bolag. Vidare mste det efter den partiella fissionenfinnas kvar minst en verksamhetsgren i det verltande bolaget. Se vidare om partiella fis-sioner i kapitel 3.5.2 nedan.82 Se SEC(2001) 1681 s. 240 och KOM(2001) 582 slutlig s. 13 och 44.83 KOM(2003) 726 slutlig, p. 3.2.

35


1.8 Civilrttslig bakgrundFusioner och fissioner r transaktioner som styrs av srskild bolagsrttsliglagstiftning. Det rr sig om universalsuccessioner dr ett antal rttsfljderintrder simultant till fljd av en och samma transaktion. Ett viktigtmoment r drvid att det verltande bolaget upplses utan likvidation(se artikel 2 i fusionsdirektivet), vilket inte kan ske utan std i bolagsrtts-lig reglering. Det gr sledes inte att stadkomma en fusion/fission idirektivets mening endast genom avtal mellan de inblandade parterna.Andelsbyten och verksamhetsavyttringar bygger dremot p vanliga avtalom kp och frsljning och krver inga srskilda bolagsrttsliga regler fratt kunna fretas.84

Medlemslndernas bolagsrttsliga lagstiftning om fusioner och fissio-ner r delvis harmoniserad genom det tredje och det sjtte bolagsdirekti-vet.85 Dessa direktiv gller dock bara nationella fusioner/fissioner, d.v.s.transaktioner som berr bolag frn ett och samma land. Enligt det tredjebolagsdirektivet r medlemsstaterna frpliktade att infra direktivets reg-ler om fusioner i nationell rtt,86 och aktiebolagslagens fusionsregler hardrfr anpassats till direktivet. I det sjtte bolagsdirektivet uppstlls dr-emot ingen absolut skyldighet fr medlemslnderna att infra ett aktie-bolagsrttsligt fissionsinstitut i nationell rtt. Om ett medlemsland vljeratt ha aktiebolagsrttsliga fissionsregler mste dessa dock utformas i enlig-het med direktivet.87 Sverige har nnu inte infrt ngra fissionsregler iABL, varfr svenska bolag inte kan genomfra regelrtta fissioner ens iinhemska fall. Frmodligen kommer fissioner mellan svenska bolag emel-lertid att bli mjliga frn och med den 1 januari 2006, d en ny aktie-bolagslag fresls trda i kraft. Genom den nya lagen skall nmligenbolagsrttsliga fissionsregler introduceras ven i svensk rtt.88

Frutom att de aktiebolagsrttsliga fusions- och fissionsdirektivenendast gller nationella ombildningar r de ven begrnsade p s stt attde bara omfattar fusioner och fissioner mellan publika bolag.89 Vidimplementeringen har dock mnga lnder valt att lta samma regler gllaven fr privata bolag.90 S har bl.a. skett i Sverige, dr reglerna om

84 Bortsett d frn regler om emission av andelar, vilka frsts r en ndvndig frutstt-ning fr att det vertagande/frvrvande bolaget skall kunna lmna vederlag i form avnyemitterade andelar (se nrmare kapitel 3.2.3.1 och 3.3.3 nedan).85 Det tredje bolagsdirektivet 78/855/EEG om fusioner och det sjtte bolagsdirektivet82/891/EEG om fissioner.86 Se artiklarna 2 och 32.1 i direktiv 78/855/EEG.87 Se artiklarna 1.1 och 26.12 i direktiv 82/891/EEG.88 Se lagrdsremiss den 6 maj 2004 s. 468 ff.89 Se artikel 1 i respektive direktiv.90 Survey 1995 s. 20.

36


fusioner i 14 kap. ABL r desamma fr bde publika och privata bolag.91

ven fissionsreglerna i frslaget till ny aktiebolagslag skall glla bdepublika och privata bolag.92

Som redan nmnts har det dremot lnge saknats bolagsrttsliga mj-ligheter att genomfra grnsverskridande fusioner/fissioner. Ngra reg-ler om detta har inte funnits p gemenskapsniv och ett land kan inteheller unilateralt mjliggra grnsverskridande fusioner/fissioner efter-som sdana transaktioner krver bolagsrttsligt std i svl det verl-tande som det vertagande bolagets hemland.93 Det finns i och fr sigexempel p att lnder bilateralt har mjliggjort sdana transaktioner mendetta torde vara mycket ovanligt.94 Det frtjnar sledes terigen att kon-stateras att fusionsdirektivet freskriver skatteregler fr transaktionersom i princip inte har kunnat fretas i praktiken.

Denna situation r dock nu p vg att frndras. Fr det frsta har deti och med att frordningen om europabolag95 trdde i kraft i oktober2004 skapats rttsliga frutsttningar fr att genomfra en grnsver-skridande fusion i ett speciellt fall: vid bildandet av europabolag. Enligtfrordningen kan ett europabolag tillskapas bl.a. genom att publika aktie-bolag frn minst tv medlemsstater fusioneras.96 En sdan fusion genom-frs enligt reglerna i det tredje bolagsdirektivet kompletterat med vissabestmmelser i frordningen,97 och kommer skattemssigt att styras avreglerna i fusionsdirektivet.98 Fr det andra r ett direktiv med generellabolagsrttsliga regler fr grnsverskridande fusioner p vg att antas.Kommissionen lade redan r 1984 fram frslag till ett tionde bolags-direktiv om grnsverskridande fusioner.99 Detta fastnade dock i besluts-processen och drogs drfr tillbaka r 2001, varefter ett nytt frslag utar-betades och lades fram r 2003.100 Enligt uppgift uppnddes en politisk

91 I frslaget till ny aktiebolagslag fresls dock att ett frenklat frfarande skall infrasvid fusioner som endast berr privata aktiebolag, se lagrdsremiss den 6 maj 2004 s. 466 f.92 ven hr fresls dock ett frenklat frfarande vid fissioner som enbart berr privataaktiebolag, se lagrdsremiss den 6 maj 2004 s. 474.93 Det kan dock noteras att ett ml enligt uppgift r p vg att anhngiggras i EG-dom-stolen dr den nationella domstolen vill veta om det strider mot EG-frdragets regler ometableringsfrihet att inte tillta fusioner mellan utlndska och inhemska bolag, se Thmmesi Intertax 2004 s. 264.94 Se fr ett exempel p ett sdant bilateralt avtal Thmmes och Tomsett i EC TaxReview 1992 s. 232.95 Frordning (EG) nr 2157/2001 om stadga fr europabolag.96 Se artikel 2.1 i frordningen.97 Se nrmare artiklarna 1731 i frordningen.98 Se nrmare kapitel 3.6.2.3 nedan.99 COM(84) 727 final.100 KOM(2003) 703 slutlig.

37


verenskommelse om att anta detta frslag vid rdets mte den 2526november 2004.101 Ngon direktivtext har dock nnu inte offentlig-gjorts varfr det t.ex. fortfarande r oklart nr direktivet r tnkt att trdai kraft och vara implementerat.102 Nr det gller grnsverskridande fis-sioner finns dremot inte ens ngot frslag till gemensam bolagsrttsligreglering.

Ett annat inslag i frordningen om europabolag som har skattertts-liga implikationer r mjligheten fr sdana bolag att flytta sitt ste tillett annat medlemsland.103 Som nmnts i avsnitt 1.7.2 skall fusionsdirek-tivet enligt det verenskomna ndringsdirektivet kompletteras med reg-ler fr vilka skattekonsekvenser en sdan flyttning av stet skall medfra.

Slutligen skall ngot ocks sgas om den nya transaktionsform somenligt ndringsdirektivet skall infras i fusionsdirektivet, nmligen s.k.partiell fission. En partiell fission innebr att ett bolag utan att upplsasverlter en eller flera verksamhetsgrenar till ett eller flera befintliga ellernybildade bolag i utbyte mot att andelsgarna i det verltande bolagetfr vederlag i form andelar i det eller de vertagande bolaget/bolagen samteventuellt ett visst kontantvederlag.104 Vidare mste det efter den parti-ella fissionen finnas kvar minst en verksamhetsgren i det verltandebolaget. En partiell fission liknar sledes en regelrtt fission p s stt attett bolag delas och att vederlag utgr till bolagets gare. Till skillnad frnvad som gller vid en regelrtt fission bestr dock det delade bolaget venefter transaktionen.

Det sjtte bolagsdirektivet om fissioner tcker ven fissioner dr detverltande bolaget lever kvar efter transaktionen.105 Om ett land villinfra bolagsrttsliga regler om partiella fissioner mste dessa drmed ut-formas i enlighet med detta direktiv. Sdana regler finns fr nrvarandeinte i den svenska aktiebolagslagen, men den fissionsreglering som fre-sls infrd i den nya aktiebolagslagen tcker bde fissioner dr det ver-ltande bolaget upplses och fissioner dr det verltande bolaget finns

101 Se pressrelease frn rdet mte den 25 och 26 november 2004, publicerad p EU:shemsida www.europa.eu.int.102 Enligt kommissionens direktivfrslag i KOM(2003) 703 slutlig skall direktivet antasenligt reglerna om medbeslutandefrfarande i artikel 251 i EG-frdraget. Till skillnadfrn vad som gller fr direktiv p skatteomrdet mste direktivet drfr godknnas venav parlamentet innan det slutgiltigt kan antas.103 Se artikel 8 i frordningen. ven den nya associationsformen europeiska kooperativafreningar skall kunna flytta sitt ste mellan medlemslnderna, se artikel 7 i frordning(EG) nr 1435/2003 om stadga fr europeiska kooperativa freningar.104 Se den nya artikel 2 (b a) som enligt ndringsdirektivet skall infras i fusionsdirektivet.105 Se artikel 25 i direktiv 82/891/EEG.

38


kvar efter transaktionen.106 Nr den nya aktiebolagslagen trder i kraftblir det sledes mjligt att genomfra bolagsrttsligt reglerade partiellafissioner mellan svenska bolag. Liksom en regelrtt fission betraktas ensdan transaktion som en universalsuccession107 och har i princip sammarttsfljder som en regelrtt fission, med den i och fr sig viktiga skillna-den att det verltande bolaget inte upplses.

P samma stt som nr det gller regelrtta fissioner saknar dock bdedet sjtte bolagsdirektivet och den freslagna svenska fissionslagstift-ningen regler om grnsverskridande partiella fissioner. Som konsta-terats ovan innebr avsaknaden av bolagsrttslig reglering att fusions-direktivets bestmmelser om grnsverskridande fissioner inte har ngonomedelbar praktisk betydelse eftersom sdana transaktioner inte kanfretas i praktiken. Detsamma br dock inte vara fallet nr det gller deregler om grnsverskridande partiella fissioner som enligt ndringsdi-rektivet skall infras i fusionsdirektivet. Eftersom en partiell fission inteinnefattar en upplsning av det verltande bolaget br det nmligenvara fullt mjligt att freta en sdan transaktion endast med std av van-liga civilrttsliga avtal mellan de inblandade parterna. Transaktionen frd i och fr sig inte samma bolagsrttsliga konsekvenser som om dengenomfrs med std av ett bolagsrttsligt regelpaket, och torde t.ex.inte betraktas som en universalsuccession utan som en vanlig frsljning.Detta br dock inte hindra att transaktionen omfattas av den skattertts-liga definition p partiell fission som finns i ndringsdirektivet.108 venom transaktionen sker genom reguljra avtal mellan parterna mste vida-re vanliga bolagsrttsliga regler om skydd fr bolagets eget kapital vidvinstutdelning etc. respekteras. I och med att vederlaget fr den ver-frda egendomen lmnas till bolagets gare kan dessa nmligen sgas bliberikade p bolagets bekostnad, vilket allmnt sett gr att ett antalbolagsrttsliga skyddsregler kan aktualiseras.

106 Se lagrdsremiss den 6 maj 2004 s. 468 och 470.107 Se lagrdsremiss den 6 maj 2004 s. 827.108 Den definition av partiell fission som ges dr r inte kopplad till de bolagsrttsliga reg-lerna utan r, p samma stt som vriga definitioner i fusionsdirektivet, en egen skatte-rttslig definition. Jfr dock att regeringen i dir. 2004:28 s. 12 anger att en frutsttning fratt de skatterttsliga bestmmelserna om partiella fissioner skall f genomslag fullt utbetrffande svenska bolag r att det infrs fissionsregler i aktiebolagslagen. Detta skullekunna tolkas som att regeringen anser att partiella fissioner i fusionsdirektivets meninginte kan stadkommas utan std i bolagsrttslig lagstiftning. En annan tolkning, somstds av skrivningen om genomslag fullt ut, r att regeringen endast menar att bolags-rttsliga partiella fissioner (naturligen) krver std i bolagsrttslig lagstiftning, och att iavsaknad av sdan blir fusionsdirektivets bestmmelser endast tillmpliga p partiella fis-sioner som sker med std av vanliga avtal.

39


1.9 Fusionsdirektivets territoriella rckviddFusionsdirektivet riktar sig till EU:s medlemsstater, se artikel 13 i direk-tivet. I takt med att nya medlemsstater anslutit sig till EU har direktivetsledes blivit tillmpligt ven i dessa stater. Ingen av de nya stater somblev medlemmar i EU vid den senaste utvidgningen har medgivits ngrasrskilda vergngsregler nr det gller fusionsdirektivet varfr direktivetgller fullt ut ven i dessa stater fr.o.m. anslutningsdatumet den 1 maj2004.109 Dremot berrs inte EES-lnderna av direktivet. Till skillnadfrn bestmmelserna om fri rrlighet och icke-diskriminering, som finnsi svl EG-frdraget som EES-avtalet, omfattas nmligen inte EG:ssekundrrtt p skatteomrdet av EES-avtalet.110

1.10 versikt ver fusionsdirektivets bestmmelserFusionsdirektivet inleds med att ett antal centrala termer och begreppdefinieras i artiklarna 13. I dessa artiklar terfinns bl.a. beskrivningar avde ombildningssituationer som regleras av direktivet och dr anges ocksde nrmare frutsttningarna fr att en transaktion skall omfattas avdirektivets frmnliga skatteregler. Dessa bestmmelser behandlas i kapi-tel 3 nedan.

I artiklarna 410 finns sjlva skattefrihetsbestmmelserna. Som nmntssyftar direktivet till att underltta fretagsombildningar genom att fre-skriva att de skall kunna ske utan beskattning. Avsikten r dock inte attmedge en definitiv skattefrihet utan endast att skjuta fram beskattningentill en senare tidpunkt. Detta sker genom tillmpningen av en kontinui-tetsmetod. Kontinuiteten gller p bde bolags- och garniv.

P bolagsniv innebr reglerna att den verfring av tillgngar somsker genom ombildningen inte i sig utlser ngon beskattning. I stlletintrder den nya garen i den tidigare garens skattemssiga situationmed avseende p den verfrda egendomen. P s stt skerstlls att deobeskattade vrden som frs ver kommer att beskattas hos det verta-gande bolaget nr de en gng realiseras. Den verfrda egendomen r s-ledes fortfarande belastad med ett latent skattekrav, men skattskyldighetenflyttas i och med ombildningen till ett annat skattesubjekt. Om det nyaskattesubjektet har hemvist i en annan stat finns dock en risk att den stat

109 Se akt om villkoren fr anslutningen av de tio nya medlemslnderna, bilaga II,avsnitt 9, p. 7.110 En utfrlig redogrelse fr EES-avtalets betydelse p skatteomrdet finns i Dajanim.fl. 2003.

40


dr de (nnu) obeskattade vrdena upparbetats nd frlorar sin mjlig-het att ta ut skatt nr dessa vrden senare realiseras. Drfr freskrivs att denverfrda egendomen mste knytas till ett fast driftstlle i det verltandebolagets hemland. Beskattningen p bolagsniv behandlas i kapitel 5.

P garniv innebr kontinuiteten att den andelsgare som genomombildningen byter sina andelar i ett bolag mot andelar i ett annat bolaginte skall beskattas fr bytet. I stllet skall andelsgaren stta de mot-tagna andelarna samma skattemssiga vrde som de bortbytta andelarnahade. Kontinuiteten fungerar allts hr ngot annorlunda n p bolags-niv. Skattskyldigheten ligger fortfarande kvar hos samma skattesubjekt(andelsgaren) men den latenta skatteskulden flyttas ver till ett annatskatteobjekt (de mottagna andelarna). Beskattningen p garniv be-handlas i kapitel 6.

Artikel 11 i direktivet innehller en srskild skatteflyktsbestmmelse.Enligt denna bestmmelse fr en medlemsstat vgra att tillmpa direkti-vets frmner om det framgr att transaktionen har skatteflykt eller skatte-undandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syf-ten. Skatteflyktsbestmmelsen behandlas i kapitel 4 nedan.

1.11 Allmnt om den svenska implementeringenFristen fr nr fusionsdirektivet skulle vara implementerat i medlemssta-terna lpte som nmnts ut den 1 januari 1992, se artikel 12 i direktivet.Det faktum att vissa av de transaktioner som omfattas av direktivet iavsaknad av civilrttslig lagstiftning inte kunnat fretas i praktiken hind-rar inte att medlemslnderna r frpliktade att implementera ven dessadelar av direktivet.111 Nr Sverige i samband med intrdet som medlem iEU r 1995 implementerade direktivet i svensk rtt skedde detta genomen srskild lag om inkomstbeskattningen vid grnsverskridande om-struktureringar inom EG (IGOL).112 r 1999 ersattes denna lag med engemensam reglering fr inhemska och grnsverskridande omstrukture-ringar, varvid bestmmelserna ocks delades upp mellan ett antal olika

111 Se ml C-8/97 Kommissionen mot Grekland REG 1998 s. I-823 dr Grekland flldesfr frdragsbrott p.g.a. att landet underltit att implementera fusionsdirektivets regler. Imlet frsvarade sig Grekland bl.a. med att ngot bolagsdirektiv om grnsverskridandefusioner nnu inte antagits, men denna invndning ignorerades helt av EG-domstolen.Se om denna frga ven Thmmes och Tomsett i EC Tax Review 1992 s. 232 f.112 SFS 1994:1854, SOU 1994:100, prop. 1994/95:52 och 1994/95:SkU10. Se venWiman i SN 1995 s. 30 ff. och dens. i EC Tax Review 1995 s. 151 ff. fr en presentationav reglerna i IGOL.

41


lagar.113 Numera terfinns reglerna i 37 kap. IL (fusioner och fissioner),38 kap. IL (verksamhetsavyttringar) samt 48a och 49 kap. IL (andels-byten).

Redan innan fusionsdirektivet implementerades innehll svensk rttbestmmelser om vissa av de transaktionsformer som tcks av direktivet.Andelsbyten reglerades i den s.k. strukturregeln i 27 4 mom. SIL och frfusioner fanns regler i 2 4 mom. SIL. Dessa regler var dock i flera avse-enden mer begrnsade n de regler som introducerades till fljd av direk-tivet. Srskilt kan nmnas att de skatterttsliga fusionsreglerna endasttckte fusioner mellan moderbolag och helgda dotterbolag, medanandra former av fusioner inte kunde ske utan skattekonsekvenser. Genomimplementeringen av fusionsdirektivet breddades drmed tillmpnings-omrdet fr fusionsreglerna betydligt, vilket frsts fick srskilt stor bety-delse nr implementeringslagstiftningen utstrcktes till att ven omfattarent nationella transaktioner. Vidare innebar direktivet att regler om fissio-ner och verksamhetsavyttringar fr frsta gngen introducerades i svenskskattelagstiftning. Fissionsreglernas praktiska betydelse r frvisso liteneftersom de som nmnts inte har tfljts av ngon associationsrttsliglagstiftning ens fr inhemska fissioner. Dremot innebar reglerna om verk-samhetsavyttringar en ven i praktiken anvndbar nyhet i skattelagstift-ningen, vars betydelse frsts kade ytterligare nr reglerna utstrcktes tillatt omfatta ocks nationella verksamhetsavyttringar.

Som nmnts finns en politisk verenskommelse om att anta ndringari fusionsdirektivet. Redan innan det att denna verenskommelse trffadesgav regeringen den sittande fretagsskatteutredningen i uppdrag att lmnafrslag till hur ndringarna i direktivet kan genomfras i svensk lagstift-ningen.114 Det svenska implementeringsarbetet har sledes redan pbr-jats varfr ett utredningsfrslag angende dessa frgor br kunna lggasfram relativt snart efter det att ndringsdirektivet formellt r antaget.

113 Lag (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsverltel-ser, lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten och lag (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsverltelser inom koncerner. SOU1998:1, prop. 1998/99:15 och 1998/99:SkU5.114 Dir. 2004:28.

42


2 Tolknings- och tillmpnings-frgor m.m.

2.1 InledningDetta kapitel behandlar vissa vergripande frgor nr det gller fusions-direktivets karaktr och verkningar. Syftet r att ge en teoretisk bakgrundtill den materiella analys av de enskilda direktivbestmmelserna somkommer att ske i de fljande kapitlen. I kapitlet tas bl.a. vissa generellafrgor upp nr det gller tolkningen av direktivet. Vidare diskuteras olikaaspekter p den verkan direktivet har vid den svenska rttstillmpningensamt de konsekvenser som fljer av en felaktig implementering av direk-tivet i svensk rtt. Tanken r att kapitlet skall underltta fr de lsare varsknnedom om EG-rttens karaktr och verkningar fortfarande r ngotosker att orientera sig i dessa frgor. Syftet r dock inte begrnsat till attendast ge en introducerande versikt ver de frgor som behandlas. Am-bitionen r tvrtom att framstllningen tminstone nr det gller vissafrgor skall fra diskussionen ett steg vidare och drigenom frhopp-ningsvis bidra till ny kunskap. Detta r i synnerhet fallet nr det gller fr-gan om EG-konform tolkning av skattelag, en frga som hittills inte rntsrskilt stor uppmrksamhet i litteraturen. Ett genomgende syfte medkapitlet r vidare att relatera den mer allmnna diskussionen till de speci-fika frgor och problem som just fusionsdirektivet aktualiserar.

Kapitlet r upplagt p fljande stt. Efter en kort, allmn beskrivningav EG-rttens verkan i avsnitt 2.2 behandlas vissa generella frgor nr detgller tolkningen av direktivet i avsnitt 2.3. I samma avsnitt diskuterasocks fusionsdirektivets vergripande karaktr och vilket handlingsut-rymme direktivet ger medlemsstaterna att vid implementeringen anpassadirektivreglerna till den egna skattemiljn. I avsnitt 2.4 behandlas sedanfrgan om direktivets direkta effekt varefter innebrden av och frutstt-ningarna fr den EG-konforma tolkningen analyseras i avsnitt 2.5. I av-snitt 2.6 diskuteras vilka mjligheter enskilda har att erhlla restitution avskatt samt skadestnd vid felaktig implementering av direktivet. Frhl-landet mellan direktivet och EG-frdraget behandlas drefter i avsnitt 2.7,

43


varvid srskild uppmrksamhet gnas t frgan om vad som hnder viden eventuell konflikt mellan direktivet och frdraget. I avsnitt 2.8 analy-seras slutligen den srskilda frgan om vilken betydelse fusionsdirektivethar vid tolkningen av den svenska lagstiftningen i fall som inte omedelbartomfattas av direktivet, d.v.s. framfr allt vid nationella fretagsombild-ningar.

2.2 Allmnt om EG-rttens verkanEn grundlggande utgngspunkt nr det gller EG-rttens verkan r attEG-rtten enligt EG-domstolen r verordnad ver och har fretrdeframfr den nationella rtten.1 Detta gller oavsett vilken typ av (bin-dande) EG-rttslig respektive nationell reglering det rr sig om, och oav-set

04-59 iustus fusions 28/2 - diva-portal.org173399/fulltext01.pdfutvidgades med tio nya...

Documents