УНИВЕРСИТЕТ ЗА НАЦИОНАЛНО И СВЕТОВНО СТОПАНСТВО

ЮРИДИЧЕСКИ ФАКУЛТЕТ

КАТЕДРА „ПУБЛИЧНОПРАВНИ НАУКИ”

Стойчо Лалков Дулевски

ПОНЯТИЕТО ЗА МЯСТО НА СТОПАНСКА ДЕЙНОСТ

В МЕЖДУНАРОДНОТО И БЪЛГАРСКО ДАНЪЧНО ПРАВО

АВТОРЕФЕРАТ

на дисертационен труд

за присъждане на образователна и научна степен „доктор”

Научен ръководител:

проф. д-р Любен Караниколов

София

2018

2

Дисертационният труд е обсъден на 23.04.2018 г. на заседание на катедра

„Публичноправни науки” при Юридическия факултет на Университета за национално и

световно стопанство и е насочен към защита.

Авторът на дисертационния труд е задочен докторант по професионално

направление 3.6 Право (Административно право и административен процес) към катедра

„Публичноправни науки” при УНСС.

Защитата на дисертационния труд ще се състои на 28 юни от 14 часа в зала 2032-А на УНСС

- София, на открито заседание на научно жури. Материалите по защитата са на

разположение на заинтересованите лица в сектор „Научни съвети и конкурси” и на интернет

страницата на УНСС(www.unwe.acad.bg).

3

I. Обща характеристика на темата

1. Актуалност на темата

Понятието за мястото на стопанска дейност (МСД) още от създаването му е

поддържало научен и практически интерес както от международноправна, така и от

националноправна гледна точка поради сложната си природа и затрудненията при неговото

конкретно проявление. Изясняването на съдържанието и очертаването на приложното поле

на МСД са били обект на изследване и дискусии още преди създаването на Модела на

данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо

сътрудничество и развитие (МСИДДО) и използването му като основа за водене на

преговори между държавите за сключване помежду им на Спогодби за избягване на

двойното данъчно облагане на доходите и имуществата (СИДДО).

Понятието МСД има многообразно проявление и проблематиката е значима също и

от икономическа и счетоводна гледна точка. Затова то е било предмет на изследване в

публикации на специалисти в областта на правото, счетоводството и икономиката в

страната и чужбина.

В българското национално данъчно законодателство легалното определение за МСД

се съдържа в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), като материалните

данъчни закони - Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закон

за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), препращат към понятието в ДОПК.

Въпреки че България не е член на Организацията за икономическо сътрудничество

и развитие (ОИСР), тя използва МСИДДО при сключването на СИДДО с други държави, в

които се съдържа и понятието за МСД. Актуалността на темата произтича от измененията

на дефиницията за МСД в МСИДДО, последните от които са през 2017 г., съдържащото се

определение за него в сключените от Република България СИДДО и в ДОПК,

съществуващата инвестиционна активност в България, малкото на брой национални научни

изследвания и ограничената национално административна и съдебна практика. МСД

освен че притежава типични юридически белези има различни форми на проявление и е със

сложна природа. То е критерий за облагане на печалбите от стопанска дейност на

чуждестранните лица, което подчертава още повече неговата значимост от теоретична и

4

практическа гледна точка. Извеждането на основните и типични белези на понятието

спомага за разбирането и развитието на концепцията за МСД.

В българската правна литература не се среща цялостно системно изследване на

понятието МСД както от теоретична, така и от практическа гледна точка, но съществуват

определени публикации, които разглеждат отделни аспекти на това понятие.

2. Предмет, цел и задачи на изследването

2.1. Предмет

Предмет на изследването е понятието за МСД в международното и българско

данъчно право в контекста на МСИДДО, на сключените от Република България СИДДО с

други държави и определението за него в ДОПК. На базата на научния анализ въз основа

литературни източници, съдебна и административна практика са направени обобщения на

характеризиращите го белези, изяснено е съдържанието на правната уредба и са очертани

препоръки.

Извън предмета на дисертационния труд остава задълбоченият анализ на понятието

за МСД от Модела на ООН (МООН) и в Модела на СИДДО на САЩ, защото такъв анализ

значително би утежнил изследването и не е от съществено значение за българската

договорна практика.

2.2. Цел

Основната цел на дисертационния труд е на базата на извършено системно

изследване на понятието за МСД да се изведат коментари и препоръки за неговото развитие

и усъвършенстване в международната и националната данъчна доктрина и практика.

2.3. Задачи на изследването

Въз основа на очертания предмет и основна цел на изследване са определени

основните задачи на дисертационния труд:

1. Да се изследва и представи историческото развитие на понятието за МСД в

международното данъчно право от първоначалното му въвеждане в правната уредба на

данъчната материя до последните промени в концепцията за него развита в МСИДДО.

5

2. Да се очертае и изследва задълбочено основното правило установено в чл. 5, ал. 1

от МСИДДО, съдържащо общите критерии на понятието за МСД, които критерии не са

променени и в последната версия на МСИДДО.

3. Да се анализират различните форми за образуване или възникване на МСД,

изброени в чл. 5, ал. 2, ал. 3 и ал. 5 от МСИДДО, като са обхванати и промените в редакцията

на МСИДДО от 2017 г. спрямо 2014 г.

4. Да се изследват хипотезите, при които не може да се формира МСД, съдържащи

се в чл. 5, ал. 4 и ал. 6 от МСИДДО, като се представят разликите в редакцията на МСИДДО

от 2017 г. спрямо 2014 г.

5. Да се разгледа понятието за МСД съгласно българското законодателство и да се

очертае общата характеристика за облагането на печалбата му съгласно разпоредбите на

ЗКПО.

6. Да се анализират СИДДО, сключени между Република България с други държави

относно понятието МСД в контекста на МСИДДО.

7. Да се изведат практически казуси от международното и националното

законодателство, които да спомогнат за очертаването на понятието и от практическа гледна

точка да допринесат за научното му познание.

3. Методи на изследването

В настоящия труд са използвани различни научни методи, които са в логическа

връзка с поставената цел и задачи на изследването.

Чрез историческия метод се разглежда развитието на понятието за МСД от

първоначалното му въвеждане чрез правни норми и в правната доктрина до съвременните

тенденции в разбиранията за него. Посредством този метод са очертани причините за

използването на понятието в международното данъчно право.

На базата на документалния метод се анализира международната и националната

доктрина и съдебна практика, във връзка с понятието за МСД. Изследвани са редица

експертни мнения на български и международни данъчни специалисти, проучени и

6

упоменати са статии, монографии, учебници и друга относима литература на български,

английски и немски език.

Чрез приложението на сравнителноправния анализ се разглежда понятието за МСД

в различните държави - напр. Германия, Австрия, САЩ, Норвегия, Великобритания и други,

очертавайки характерните му белези в изследваните национални законодателства.

Посредством този метод е направен анализ и на промените в МСИДДО от 2017 г. спрямо

предишните версии. Разгледани са и клаузите относно МСД, съдържащи се в сключените

от Република България СИДДО. По този начин са установени както сходствата, така и

различията по отношение на понятието съдържащо се в ДОПК, сключените от Република

България СИДДО и в МСИДДО.

С помощта на индукцията са изведени необходимите за формирането на МСД

предпоставки от международноправна и националноправна гледна точка. Очертани са и

хипотезите, които не могат да доведат до образуване на МСД. Изведени са общите белези

на понятието съгласно чл. 5 от МСИДДО и § 1, т. 5 от ДР от ДОПК.

Посредством дедукцията е очертано значението на всеки един елемент във връзка с

очертаването на понятието за МСД.

4. Практическо значение на дисертационния труд.

Изследването на понятието за МСД е както с теоретично, така и с практическо

значение. Могат да се изведат следните научни приноси:

А) Предложения по отношение на понятието за МСД в МСИДДО:

1. Да се направят бъдещи промени във връзка с една от необходимите предпоставки за

формиране на МСД съгласно чл. 5, ал. 1 от МСИДДО - „определено място”, при някои

специфични дейности. Типичен пример за това е електронната търговия, която поради

виртуалния си характер трудно може да се характеризира с определеност.

2. Да се обърне внимание на третирането на видовете прекъсвания на дейността в

хипотезата на чл. 5, ал. 1 от МСИДДО. От теоретична и практическа гледна точка липсва

7

детайлно разяснение кои прекъсвания на дейността следва да се считат за дълготрайни и

могат ли те да бъдат предпоставка за образуване на МСД.

3. По-задълбочен анализ е необходим и на прекъсването на дейността съгласно чл. 5, ал. 3

от МСИДДО и как би следвало правилно да се изчисляват дните - съгласно действителното

физическо присъствие или спрямо общото време за извършване на дейността при

реализиране на строителна площадка, строителен и монтажен обект.

4. Поради специфичния си характер съществуват дейности, които представляват „подобни

на строителни или монтажни". Необходимо е да се определи в коя хипотеза попадат те - чл.

5, ал. 1 или чл. 5, ал. 3 от МСИДДО. Това има значение при определянето на минималния

времеви праг за формирането на МСД - 6 месеца по ал. 1 или 12 месеца по ал. 3 на чл. 5 от

МИСДДО.

5. Да се проведат бъдещи дискусии от теоретична и практическа гледна точка във връзка с

измененията на понятието в МСИДДО от 2017 г. и по-конкретно новите разпоредби на ал.

4.1., ал. 5 и ал. 6 на чл. 5.

Б) Предложения във връзка с българското понятие за МСД:

1. Обосновано е виждането за въвеждане на текст в дефиницията за МСД по подобие на чл.

5, ал. 4 от МСИДДО за случаите, при които то не се формира. Това би улеснило решаването

на последващи практически казуси и би подобрило съдържанието на понятието за МСД във

вътрешното законодателство.

2. Предложено е да се обърне по-детайлно внимание на специфичната хипотеза за

формиране на МСД - б. „в” § 1, т. 5 от ДР от ДОПК. Липсата както на практика, така и на

подробни разяснения обуславя нуждата от бъдещи указания при тази форма на МСД.

3. При изследването на сключените СИДДО от Република България с други държави се

забелязват известни несъвършенства при очертаването на понятието на МСД в определени

текстове. Конкретно решение в този случай би било ново преговаряне на СИДДО със

съответната държава.

8

4. Анализът на специфичните правила при трансфери между МСД в страната и друга част

на същото предприятие, разположена извън страната поражда разбирането за евентуално

бъдещо прецизиране на понятийния апарат и по-конкретно замяна на израза „част" с

„образувание”. Последващи практически казуси и указания от компетентните органи биха

спомогнали за усъвършенстване на тази сложна материя.

5. Обем и структура на дисертацията

Дисертационният труд е в обем от 219 страници, от които:

- 196 страници основен текст;

- Съдържание (2 страници);

- Списък на съкращенията (1 страница);

- Библиография, която съдържа общо 91 заглавия, от които 50 на кирилица и 41 на

латиница; 9 писма и решения от съдебната практика и практиката на НАП –

Република България; 24 решения от съдебната практика на чуждестранни съдилища;

9 интернет връзки и списък със 73 СИДДО, които Република България е сключила

с други страни.

- Бележките под линия са 306.

Дисертационният труд се състои от въведение, три глави и заключение, като

изградената структура отговаря на поставените в дисертационното изследване основни

задачи.

Съдържанието на дисертационния труд е следното:

Въведение

Първа глава: Понятието за МСД и типичните случаи съгласно чл. 5, ал. 2 и ал. 3 от

МСИДДО

§ 1. Историческо развитие на концепцията за МСД в международен план

§ 2. Необходимите предпоставки за формирането на МСД съгласно разпоредбата на чл.

5 ал. 1 от МСИДДО

2.1. Определеността като първа необходима предпоставка

9

2. 2. Постоянството като втора необходима предпоставка

2.3. Стопанската дейност като трета необходима предпоставка

§3. Възможните случаи на МСД съгласно разпоредбата на чл. 5, ал. 2 от МСИДДО

3.1. Хипотезите за формиране на МСД съгласно чл. 5, ал. 2, б. „а” - „д” от МСИДДО

3.2. Хипотезата на чл. 5, ал. 2, б. „е”

§4. Строителната площадка, строителният и монтажният обект като МСД съгласно

разпоредбата на чл. 5, ал. 3 от МСИДДО

4.1. Конкуренцията на ал. 3 с другите алинеи на чл. 5 от МСИДДО. Понятие за

строителна площадка, строителен или монтажен обект

4.2. Времевият критерий като необходима предпоставка по чл. 5, ал. 3 от МСИДДО

4.3. Значение на географското и търговското единство за чл. 5, ал. 3 от МСИДДО

Втора глава: Специфични случаи за концепцията на МСД - чл. 5, ал. 4, ал. 5 и ал 6 от

МСИДДО

§1. Дейности, които не формират МСД съгласно чл. 5, ал. 4 от МСИДДО

§2. Зависимото представителство като МСД съгласно чл. 5, ал. 5 от МСИДДО

2.1. Субектен критерий за зависим представител

2.2. Зависимостта на представителя спрямо принципала

2.3. Съвременни тенденции относно фигурата на зависимия представител

§3. Независимото представителство съгласно чл. 5, ал. 6 от МСИДДО

Трета глава: МСД съгласно българското законодателство

§1. Правна уредба на понятието за МСД в българското данъчно законодателство

§2. Обща характеристика на облагане на печалбата на МСД съгласно ЗКПО

10

§3. Практически казуси от националното законодателство

§4. Анализ на СИДДО, сключени между Република България с други държави

Заключение

Библиография

II. Кратко представяне на съдържанието на дисертационния труд

Въведение

Във въведението е изведена актуалността и значимостта на предмета на

изследването. В него са очертани поставената цел и задачи на изследването, както и

методите за постигането им. Накратко е представена структурата на дисертацията чрез

хронологически анализ на параграфите, като целта е да се въведе читателят в изследвания

проблем и да се очертае приложното поле на понятието за МСД.

Първа глава: Понятие за МСД и типичните негови проявления съгласно чл. 5, ал. 2 и

ал 3 от МСИДДО

Първа глава на дисертационния труд е структурно обособена в четири параграфа.

В нея се представя историческото развитие на изследваното понятие, както и типичните

проявления на МСД, анализирайки първите три алинеи на чл. 5. Прави впечатление, че тези

разпоредби не са променени текстово при последните изменения на МСИДДО от 2017 г.,

което е доказателство за тяхното утвърдено и общоприето съдържание.

В параграф първи на Първа глава се разглежда накратко историческото развитие

на понятието за МСД в международен план съгласно Модела на ОИСР и Модела на ООН.

Посредством обобщен исторически преглед са изведени причините за възникването на

концепцията за него и са анализирани промените през годините, включително и най-новите

изменения от 2017 г.

Интересен факт е, че първоначално понятието за МСД не се е ползвало за данъчни

цели. Счита се, че терминът за първи път е въведен в Прусия в Индустриалния кодекс през

11

1885 г. поради динамичните търговски отношения между Прусия и Саксония. Това

представлява своеобразно потвърждение за приложението на понятието в международните

икономически отношения и интердисплинарния му характер. Сравнително близко до

днешното общо правило, заложено в чл. 5, ал. 1 от МСИДДО, е понятието в немския Закон

за двойното данъчно облагане от 1909 г. Забелязва се, че от тогава до днешни дни са се

запазили основните характеристики на МСД, които въпреки множеството дискусии

относно актуалността и практическото им приложение продължават да са с принципно

практическо значение.

Значимостта на МСД като концепция се затвърждава и чрез въвеждането му в първия

проект на данъчна спогодба на ОН от 1927 г., както и в Модела от Мексико от 1943 г. и

Модела от Лондон от 1946 г. Прави впечатление, че в тези два модела липсва основно

правило какво всъщност се разбира под МСД. Самото понятие за МСД започва с примерно

изброяване на хипотезите за формирането му.

Създадената след Втората световна война Европейска организация за икономическо

сътрудничество (ЕОИС)1 публикува първия си доклад относно съставянето на Модел на

данъчна спогодба през юли 1958 г., като в него се съдържа и понятието за МСД. През 1963

г. е издаден и този Модел, който може да се определи като основополагащ. Тогава е въведен

и текстът относно общата дефиниция на МСД - чл. 5, ал. 1.

През 1977 г. е издадена нова версия на Модела, където МСД отново представлява

неизменна част, а съдържанието е обособено в самостоятелна разпоредба. През 1992 г.

Фискалният комитет на ОИСР решава периодично да издава нови версии на Модела от 1977

г. с цел прецизиране на материята. Във всички от тях понятието за МСД е изведено в

отделен текст.

През годините са изготвени редица доклади относно концепцията за МСД и на

международно равнище са проведени множество дискусии относно бъдещите тенденции на

тази концепция. По молба на Г20, ОИСР публикува през юли 2013 г. Проекта за

предотвратяване намаляването (свиването) на данъчната основа и прехвърлянето на

печалби (BEPS), чиято цел е да запълни несъответствията и пропуските в данъчните

1Предшественикът на ОИСР; основана е през 1948 г. и се преобразува в ОИСР през 1961 г.

12

правила на държавите и да ограничи злоупотребата с право.2 В него, в Мярка 73 е отделено

специално внимание и на често срещаните проблеми във връзка с понятието за МСД и са

очертани възможните бъдещи корекции.

От проведения анализ на историческото развитие може да се обобщи, че МСД винаги

е представлявало актуален и значим проблем в международното данъчно облагане.

Доказателство за това е поместването му в първия модел на данъчна спогодба, в първата

сключена спогодба, както и постоянното му фигуриране през годините във всички модели,

независимо от промените в текстовото съдържание на разпоредбата. Идеята за последващи

промени е обусловена както от желанието за усъвършенстване на концепцията, така и от

постоянните предизвикателства при разглеждането на този проблем.

В параграф втори на Първа глава се разглежда основното правило, което води до

формиране на МСД - чл. 5, ал. 1 от МСИДДО. Тази класическа концепция не е променяна

още от първото ѝ въвеждане в МОИСР, което я прави исторически значима и непреходна.

От друга страна, съвременните потребности предполагат задълбочено анализиране на всяка

една предпоставка за формиране на МСД. В тази връзка е обърнато внимание на определени

елементи от фактическия състав на разпоредбата, които се нуждаят от бъдещо

усъвършенстване.

В този параграф детайлно са изследвани необходимите елементи за формирането на

МСД съгласно ал. 1 на чл. 5, а именно - изискването за определено място на дейност,

постоянство от териториална и времева гледна точка, както и упражняването на

стопанска дейност. Кумулативното реализиране на тези три предпоставки може да

образува МСД.

Определеното място на дейност е първият белег, който е нужен при извеждането на

понятието за МСД. То трябва да има връзка с територията на държавата, където фактически

се намира. Счита се, че мястото като част от земната повърхност е обективно най-лесният

за възприемане критерий.

2http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm 3 http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report_9789264241220-en#.WnIOf3xx2M8

13

За да се говори за „определено място на дейност”, е необходимо то да притежава три

необходими предпоставки: самото място да съществува по обективен, недвусмислен

начин; то да е с очертани географски граници (т.е. да е разположено на определена точка

от земната повърхност); използването му от страна на предприятието да е свързано с

определена степен на трайност, продължителност. Докато първите два елемента могат

да се установят фактически, то третият представлява субективна възможност за

извършването на дълготрайни стопански дейности в конкретната държава. Трябва обаче да

се уточни, че намерението за продължителност не представлява достатъчно условие. За да

се осъществят всички необходими предпоставки по ал. 1, е необходимо обективното им

реализиране.

Понякога са налице хипотези на преместване на мястото и в тази връзка е

необходимо да се изследва до колко това влияе на определеността му. Характерно при този

вид дейности е да се изследват няколко неща. Първо, до колко самото преместване е

значително. Така например, минималната разлика в локацията едва ли би повлияла на

съществуването на МСД. Преценката обаче зависи от самото естество на дейността, както

и от местоположението на обекта. Второ, възможно е краткотрайно преместване, но в

последствие дейността отново да се съсредоточи на същото място. От значение е също дали

става въпрос за една дейност или такава, която представлява съвкупност от един общ проект,

от няколко свързани в едно неразривно цяло дейности. Критерият за определяне е и в

зависимост от факта, дали дейността се извършва за едно и също лице. Внимателният

анализ на всички обстоятелства във връзка с преместването предполага правилната

преценка относно формирането или липсата на формиране на МСД.

Като втора необходима предпоставка е необходимо да се изследва постоянството на

дейността. То се свързва с времевия критерий и изискването за продължителност на

дейността при държавата източник. В разпоредбата на ал. 1 на чл. 5 не е заложен изричен

срок водещ до постоянство на дейността. Коментарът на ОИСР дава отговор на този въпрос,

очертавайки 6-месечен праг като достатъчен за формирането на МСД.

Трябва да се отбележи, че изискването за постоянство представлява съвкупност от

обективни и субективни елементи. То отразява желанието на чуждестранното предприятие

за извършването на дейност в другата държава, която да не е с краткотрайно естество. Това

14

обаче не представлява достатъчно условие да се формира МСД - необходимо е и обективно

да се осъществяват предпоставките по чл. 5, ал. 1 от МСИДДО. Намерението е

предпоставката, първият критерий за осъществяване на трансгранична дейност.

Физическото проявление очертава преследваните от предприятието цели и може да доведе

до формиране на МСД. Евентуална промяна в предварително очертаното намерение не е

меродавен фактор за образуването на МСД, ако всички други критерии съгласно ал. 1 са

реализирани.4

Когато се говори за постоянство и очертаване на един разумен срок на дейността за

формиране на МСД, е необходимо да се изследват началото и краят на времевия критерий.

Трябва обаче да се отбележи, че изследването за началото и края на МСД е относимо само

за печалбите от стопанска дейност. Счита се, че едно МСД се формира, след като са

изпълнени всички елементи от фактическия му състав. Обратно, едно МСД прекратява

съществуването си, ако някой от елементите липсва. Началото и краят са важни, за да може

да се очертаят границите на извършваната дейност в съответната държава и да се определи

евентуалното формиране на МСД. Поради това в дисертационния труд подробно са

анализирани различни аспекти по отношение на този критерий.

Във връзка с времевия праг са разгледани и специфични хипотези като

прекъсванията и дейностите с периодичен характер. Обърнато е внимание и на случаите,

когато са налице прекъсвания със значителен времеви отрязък, които не могат да се

определят като краткосрочни. За разлика от краткосрочните прекъсвания, които са

разгледани в редица публикации по темата, включително и в Коментара, то дългосрочните

биха довели до евентуални практически затруднения поради липсата на по -детайлното им

изследване. Споделям виждането, че дългосрочните прекъсвания, поради голямата си

продължителност обуславят края на МСД, тъй като значително влияят на дейността, което

рефлектира и на общото време.

Като трета необходима предпоставка от фактическия състав на чл. 5, ал. 1 от

МСИДДО е наличието на „стопанска дейност", която да се извършва цялостно или частично

в държавата източник. Прави впечатление, че „стопанска дейност” се среща на две места в

4 Storck, A. Ausländische Betriebstätten im Ertrag- und Vermögensteuerrecht; Frankfurt am Main: Alfred Metzner Verlag,1980, p. 136

15

разпоредбата на ал. 1 - в началото, като част от понятието МСД, и в края, като дейност на

предприятието. Може да се каже, че тя „рамкира” общото правило.

Поради всеобхватността на „стопанския характер” на дейността, съчетаващ в себе

си различни компоненти, е трудно да се изведе конкретна дефиниция. Поради това е

необходимо индивидуалното изследване на всяка хипотеза. В някои случаи броят на

извършените операции и от там размерът на печалбата могат да представляват меродавен

критерий.

В параграф трети на Първа глава се изследват възможните случаи за формиране на

МСД - хипотезата на чл. 5, ал. 2 от МСИДДО. Т. нар. „примерен каталог” разглежда в

отделни подточки различните форми на МСД, които трябва да съблюдават изискванията на

чл. 5, ал. 1 от МСИДДО. Те обаче не обхващат всички възможни случаи, а при преговорите

за сключване на СИДДО договарящите страни могат да включват, респективно изключват,

някои хипотези. В тази част са представени характерните белези на всеки отделен пример.

Шестте хипотези в ал. 2 не се намират в определена зависимост и логическа

последователност. Нещо повече, те дори могат да формират едно МСД в комбинация.

Изисква се те да са разположени на определено място в държавата източник, да се

характеризират с постоянство и фиксираност и да са на разположение на предприятието за

определено време. Прави впечатление, че последната хипотеза - ал. 2, б. „е”, т. нар.

„офшорна клауза” като че ли може да бъде с по-кратка продължителност на дейността

поради естеството си. Добиването на природни ресурси се намира в пряка връзка с тяхното

наличие. Следователно изчерпването им обуславя прекратяването на този вид дейност,

което автоматично води и до прекратяване на МСД.

Изследването на всяка една хипотеза предполага да се очертаят някои специфични

положения. Първо, необходимо е да се приложи сравнителноправен анализ между

понятията „място на управление” по смисъла на чл. 5, ал. 2, б. „а” и „място на действително

управление” по смисъла на чл. 4, ал. 3 от МСИДДО, за да могат да се очертаят границите

им и да се определи приложното им поле. На второ място, индивидуализацията на всеки

конкретен случай предполага правилното определяне дали се формира или не МСД. Някои

от примерите по чл. 5, ал. 2 от МСИДДО могат да се третират като спомагателни или

16

подготвителни дейности и по този начин да не формират МСД. Трето, внимание трябва да

се обърне на последната хипотеза, б. „е”, по ал. 2 поради специфичната ѝ природа и

практическо приложение. В тази връзка е необходим детайлен анализ относно

постоянството, определеността към дадено географско място, както и времевия критерий за

осъществяването на дейността. Тази хипотеза представлява специфичен случай,

характеризиращ се с многообразни елементи във фактическия си състав и съблюдаване на

суверенитета на договарящите държави, както и на принципите на международното

публично право.

В параграф четвърти на Първа глава се разглежда друга хипотеза за формиране на

МСД - строителната площадка, строителният и монтажният обект съгласно чл. 5, ал. 3 от

МСИДДО. Тази разпоредба първоначално е била част от съдържанието на ал. 2 в първия

МСИДДО от 1963 г., но в МСИДДО от 1977 г. се е обособила в самостоятелен текст поради

практически нужди. В дисертационния труд е анализирано съотношението на разпоредбата

спрямо отделни текстове на чл. 5, като е изведено и понятието за строителна площадка,

строителен и монтажен обект. Считам, че в приложното поле на разпоредбата попадат и

демонтажните дейности като своеобразна противоположност на дейностите по монтиране.

По този начин се разширява приложното поле на ал. 3, както и възможните проявления за

МСД. Обърнато е внимание и на значението за географско и търговско единство при

наличие на няколко отделни дейности на различни обекти.

При изследване на ал. 3 на чл. 5 от МСИДДО се забелязва разлика спрямо останалите

хипотези по ал. 2, както в самото естество на дейността, така и в различния минимален

времеви праг спрямо ал. 1. Докато за осъществяване на предпоставките по основното

правило на чл. 5, ал. 1 е предвиден 6-месечен срок, то в ал. 3 минималният праг е от 12

месеца. Прави впечатление, че 12-месечният срок изрично е очертан в текста на

разпоредбата. Трябва да се отбележи обаче, че при сключването на СИДДО държавите

могат да уговорят и друг срок.

По примера на чл. 5, ал. 1 от МСИДДО са изследвани началото и краят на срока

съгласно чл.5, ал. 3 от МСИДДО. Те рамкират времевите граници, като задължителен

критерий, при определяне формирането на МСД. Неправилното изчисляване на времевия

17

отрязък би довело до некоректно определяне за наличието, респективно липсата на МСД, и

би поставило в неравностойно положение данъчно задължените лица.

Прекъсванията са от значение за МСД, тъй като те влияят пряко на заложения

минимален времеви праг по ал. 3. В практиката не са редки случаите, когато дейността се

преустановява било по желание на една от страните, било поради непредвидени

обстоятелства. Именно поради това е необходимо задълбоченото индивидуално изследване

на всеки отделен случай. Ето защо считам, че по подобие на чл. 5, ал. 1 от МСИДДО

компетентните органи трябва да обърнат внимание на прекъсванията и по ал. 3 в зависимост

от причината и продължителността им и как те влияят върху наличието на МСД.

Началото и краят на срока представляват необходима предпоставка за

съществуването на МСД, а точното им определяне е гаранция както за равностойното

данъчно третиране на субектите, така и за максималното ограничаване на злоупотребата с

право. Може да се предвиди в националното законодателство общ принцип за броенето на

срока с оглед на осигуряване на правна сигурност, независимо от фискалните съображения.

За да се анализира правилно подобна хипотеза, трябва първо да се отбележи, че под

„място” (place) не трябва да се разбира едно единствено точно определено парче земя.

Динамиката на бизнес отношенията, съблюдаваща и новите технологични тенденции във

връзка с електронната търговия, пречупва традиционната концепция за изключителна

фиксираност на МСД за целите на съвременното данъчно облагане. Въведени са два

критерия, които спомагат за решаването на този вид случаи - географският и търговският.

Може да се обобщи, че Първа глава представлява своеобразно представяне на

понятието за МСД от гледна точка на утвърдената концепция в МСИДДО чрез

проследяването на историческото му развитие и хронологическото очертаване на трите

най-типични негови проявления - хипотезите на ал. 1, ал. 2 и ал. 3 на чл. 5 от МСИДДО.

Във Втора глава се разглеждат останалите три алинеи на чл. 5 от МСИДДО, които

дообогатяват понятието за МСД - ал. 4, ал. 5 и ал. 6 на чл. 5.

В параграф първи на Втора глава са изследвани хипотезите, при които не се

образува МСД - ал. 4 на чл. 5. Чрез сравнителноправния анализ са констатирани разликите

18

спрямо последния Модел от 2017 г. и старата версия на текста от 2014 г. Отделено е

внимание и на новата ал. 4.1. Новият текст може да се възприеме като развитие на

концепцията на МСД. В този параграф е направен обзор на основните белези на всеки един

от случаите, водещи до неформиране на МСД.

Разпоредбата на ал. 4 на чл. 5 от МСИДДО е позната още като т. нар. „отрицателен

каталог” и очертава изключенията, при които не възниква МСД. Приема се, че тя

представлява обратно проявление на чл. 5, ал. 2 от МСИДДО (т. нар. „положителен

каталог”). При изследването на съдържанието на ал. 4 е необходимо да се очертае

съотношението ѝ спрямо това на ал. 1. Докато първата алинея очертава общото,

класическото правило на понятието за МСД, четвъртата алинея допълва, въвеждайки

отрицателните предпоставки, които не попадат в приложното поле на концепцията за МСД.

Разграничителният критерий е естеството на дейността и по-конкретно до колко тя се счита

за основна.

Анализирайки задълбочено възможните шест хипотези съгласно чл. 5, ал. 4 от

МСИДДО, може да се приеме, че първите четири хипотези – б . „а”-„г” представляват

подслучаи на б. „д” (т. нар. catch-all clause). В най-новата версия от 2017 г. на МСИДДО

изискването в б. „д” дейностите да са от подготвителен или спомагателен характер е

отпаднало. Може би причина за подобна промяна са проблеми свързани с правилното

интерпретиране на хипотезите по ал. 4. В старата редакция в б. „д” като необходимо

условие е било очертано изискването дейностите да са с подготвителен или спомагателен

характер. В данъчната доктрина е водена дискусия дали, щом като в б. „д” подобно

изискване присъства, може ли да се твърди, че макар и липсата на такъв изричен текст в

хипотезите „а” - „г” обуславя и те да са със спомагателно или подготвително естество.

Поддържам тезата изразена в теорията от други учени, че всички дейности по ал. 4 трябва

да отговарят на този критерий, тъй като в определени случаи може да възникне съмнение

дали те не представляват основна стопанска дейност и следователно да формират МСД.5

Последната хипотеза по б. „е” на ал. 4 от чл. 5 на МСИДДО обобщава всички

дейности със спомагателен или подготвителен характер. Прави впечатление, че последните

5 Lang in Die Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Linde, 1998

19

три примера на ал. 4 съдържат понятието „определено място”, изрично очертано и в чл. 5,

ал. 1 от МСИДДО. В хипотезата на ал. 4 обаче то не може да формира МСД, но ако то

представлява част от основната дейност, ще може да се говори за образуване на МСД на

двете дейности.

В последната версия на МСИДДО от 2017 г. е създадена нова ал. 4.1. на чл. 5, т. нар.

„антифрагментационна” клауза (anti-fragmentation rule).Съгласно пар. 79 на чл. 5 от

Коментара на ОИСР от 2017 г. целта на тази разпоредба е да предотврати умишленото

неформиране на МСД на предприятието или на група от свързани лица чрез разделяне на

дейностите на спомагателни или подготвителни, с цел да попаднат в една от хипотезите на

ал. 4.

Създаването на подобен текст и неговото тълкуване и стриктно прилагане

представлява предизвикателство от научна и практическа гледна точка. В определени

случаи новата разпоредба не е напълно прецизна по отношение на броя предприятия и

определени места съгласно б. „б” от нея. Необходимо е внимателно тълкуване на

използваните нови понятия, тъй като несъблюдаването на различни подходи и принципи

може да доведе до двойно данъчно облагане. Подобна хипотеза развива концепцията за

МСД, но като че ли поражда нови въпроси и представлява повод за бъдещи дискусии.

Наличието на конкретни казуси по този проблем би дало яснота относно приложното поле

на новата ал. 4.1. на чл. 5 от МСИДДО и евентуалното ѝ усъвършенстване.

В параграф втори на Втора глава се разглежда последната хипотеза по чл. 5, при

която може да се формира МСД - ал. 5 на чл. 5, т. нар. „зависимо представителство”. В

МСИДДО от 2017 г. този текст също е променен, като за първи път са очертани три

алтернативни хипотези, при които може да се формира МСД. В тази връзка са анализирани

възможните ефекти от подобни изменения. Направен е подробен анализ на предишната

редакция от 2014 г., която се прилага в повечето от сключените до този момент СИДДО от

България с други държави, и е представлявала обект на многобройни дискусии.

Идеята за зависимото представителство е развита през 19-ти век в германската

доктрина. Значимостта на този вид МСД се подчертава и чрез включването му в МСИДДО

от 1963 г. От 1977 г. според ОИСР зависимият представител се счита за алтернатива на

20

общото правило поради липсата на изискване за връзка с определено място, както за

представителя, така и за принципала.

Съгласно Модела от 2014 г., за да може да се определи едно лице като зависим

представител, трябва да се изпълнят няколко условия. Първо, представителят трябва да е

оправомощен да извършва сделки от името на чуждестранното предприятие.

Следователно действията му се очертават съгласно правно уредени договорености между

страните. Второ, той трябва да е в икономическа или юридическа зависимост спрямо

принципала. Алтернативността предполага, че само едната опция е достатъчна, за да се

изпълни втората необходима предпоставка на ал. 5. Трето, дейността трябва да се

извършва постоянно, редовно. Това изискване кореспондира с основната концепция за

МСД – упражняването на сравнително продължителна стопанска дейност при държавата

източник. Четвърто, лицето не може да попадне в обхвата на чл. 5, ал. 5 от МСИДДО, ако

е брокер или комисионер. В такъв случай то ще притежава икономическа и правна

независимост и ще попадне в приложното поле на чл. 5, ал. 6.

За очертаване приложното поле на чл. 5, ал. 5 от МСИДДО са изследвани

специфичните за тази хипотеза белези. Първият необходим критерий е наличието на лице,

което да отговаря на изискванията за зависим представител. Това представлява т. нар.

„субективна предпоставка” за формирането на МСД. Терминът „лице” е дефиниран в чл. 3,

ал. 1, б. „а” от МСИДДО6. Трябва обаче да се отбележи, че в обхвата му попадат както

физическите, така и юридическите лица.

Когато се говори за фигурата на представителя съгласно чл. 5, ал. 5, задължителен

характерен елемент е и неговата зависимост към представляваното предприятие. Тя се

отличава с два основни критерия. Първият е обективният, т. нар. външна връзка между

представителя и третото лице. За да се осъществи вторият - субективният, е необходима и

вътрешна връзка между представителя и принципала.

Един от ключовите въпрос и при анализа на чл. 5, ал. 5 от МСИДДО е относно

представителната власт на представителя - до къде тя се простира и по какъв начин влияе

на договорните правоотношения. В теорията е споделено виждането, че писменият договор

6Терминът "лице" включва физическо лице, дружество или всяко друго сдружение от лица

21

не е абсолютен меродавен критерий, за да възникне МСД. От значение е какво фактически

ще извършва лицето.7

Друг важен момент при фигурата на зависимото представителство е обичайното

упражняване на дейността. В пар. 33.1 от Коментара се разглежда проблематиката относно

тълкуването на термина „обичайност”. Текстът обаче не е категоричен относно природата

на понятието и очертава само общи положения. Все пак могат да се изведат трите

необходими елемента за обичайното упражняване на властта да се сключват договори:

честота, определено постоянство и действителна представителна власт.

По отношение на юридическата обвързаност, ако принципалът изрично не е

овластил представителя да действа от негово име, считам, че няма пречка и тази хипотеза

да попадне в обхвата на зависимото представителство. Необходимо е обаче принципалът да

знае за действията на представителя и да не е възразил срещу тях, когато е имал възможност.

Това представлява своеобразно доказателство, че договореното ще повлияе върху

дейността на предприятието, и ще предотврати евентуални злоупотреби, свързани със

заобикалянето на приложното поле на чл. 5, ал. 5 от МСИДДО.

В последната версия на МСИДДО от 2017 г. се забелязват редица промени в текста,

целящи усъвършенстване на материята.8 Прави впечатление, че за първи път разпоредбата

е разделена на три букви, очертаващи три различни хипотези за зависимото

представителство. Лицето ще попадне в приложното поле на въпросната разпоредба, ако

обичайно изпълнява ролята на принципала, която рефлектира и до сключването на договори,

които обикновено се сключват без съществени изменения от страна на представляваното

предприятие. Изрично са предвидени и три алтернативни хипотези за такъв вид договори.

По отношение на новата редакция на ал. 5 авторът би искал да обърне внимание на

текстовите промени, които биха създали възможности за евентуално двусмислено

тълкуване. Поддържам мнението изразено в литературата, че нововъведенията биха довели

7Skaar, A. А. Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle, the Netherlands: Kluwer,1991, p. 500-502 8 http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#.WnAVMHxx2M8#page34с

22

до риск за субективизъм и несигурност.9 Аргументите за подобно виждане се отнасят до

втората хипотеза за зависимо представителство. Поради различните правни системи е

спорно какво се разбира под „съществени изменения в договора”, което представлява едно

от необходимите условия.

Изследвайки старата и новата редакция от 2014 г. и 2017 г. на ал. 5, може да се

обобщи, че по отношение на чл. 5 от МСИДДО се забелязват сериозни промени именно при

тази хипотеза за МСД. Зависимото представителство като част от понятието за МСД

представлява материя, уреждана от няколко клона на правото. Тъй като то е дефинирано по

различен начин в различните правни системи, е трудно да се изведат общи правила за

подобна материя.

В параграф трети на Втора глава се завършва с втората хипотеза, при която не може

да се формира МСД - независимото представителство по чл. 5, ал. 6 от МСИДДО. По

подобие на предишните две алинеи от Глава втора са разгледани двете версии на текста

съгласно МСИДДО от 2014 г. и 2017 г.

Старата редакция на чл. 5, ал. 6 урежда три възможни случая за независимо

представителство. Първият от тях е брокерът, който представлява физическо или

юридическо лице, явяващо се като посредник между купувача и продавача. Той обаче не е

оправомощен да сключва договори от името на принципала, тъй като действията му не са

обвързващи спрямо принципала, което поражда и невъзможността да се формира МСД по

ал. 5.

Комисионерът, като втора възможна разновидност на независимото

представителство, може да бъде физическо или юридическо лице, което, за разлика от

брокера, може да сключва договори, задължаващи принципала. Английската правна

система различава два типа комисионери - пряк и косвен. При първия вид комисионерът

действа от името на принципала и следователно го обвързва с договореното с трети лица.

Поради това той трябва да ги информира кого представлява. При втория вид лицето действа

изцяло от свое име и понася целия риск. За да е налице правоотношение между него и

9 Storck, A. Petruzzi R. in Lang, Schuch, Rust, Staringer,. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), Linde, Wien ,2016 , p. 105

23

принципала, двамата сключват договор, който е независим спрямо този между комисионера

и третите лица.

Съгласно френското законодателство комисионерът може да сключва договори,

само ако не са във връзка с обичайната му дейност, т.е. той има възможност да формира

МСД. Английският представител обаче, без значение дали е зависим или не, винаги

задължава принципала относно уговорките си с клиентите. В тази връзка може да се породи

проблемът в кои случаи той ще попадне в приложното поле на ал. 5 и в кои - на ал. 6. При

подобни затруднения относно правилното данъчно третиране е най-удачно да се изследва

естеството на дейността - дали тя е независима, пряко свързана с професията на

представителя, или се осъществява във връзка с потребностите на представляваното

предприятие.

Континенталната система не прави подобно разграничение между видовете

представителство. В повечето случаи принципалът е обвързан от уговорките между

представителя и третите лица. Юридическата обвързаност няма решаващо значение при

определянето на конкретните взаимоотношения. Важна е фактическата обстановка и какво

реално се извършва и от кого.

Третата фигура е най-общата, обхващаща всички видове представители с независим

статут. Логично е тогава да се търси каква е разликата ѝ спрямо брокера и комисионера и

не могат ли те да попадат в общото понятие. Отговор е даден в новата редакция на текста

от 2017 г., където са премахнати фигурите на брокера и комисионера. По този начин се

отстранява възможното затруднение при правилното интерпретиране на три проявления по

ал. 6.

Щом се говори за независим представител, то ключовият елемент при определянето

му е именно „независимостта”. Тя трябва да се изследва двояко - юридически и

икономически. При правния аспект от значение е кой сключва договора и за кого, като често

пъти това е изрично предвидено в клаузите. Икономическият аспект , от своя страна,

изисква да се определи кой носи риска и отговорността, което в повечето случаи се

извършва чрез внимателно анализиране на фактическата обстановка, абстрахирайки се от

договорните взаимоотношения.

24

При определянето на риска от значение е коя страна по договора, какви функции

точно извършва. В повечето случаи представителят осъществява проучването, рекламата,

преговорите с клиентите. Принципалът, от друга страна, избира представителя, определя

пазарната политика и преследваните цели. За установяването вида на представителството е

от значение дали представителят работи на определена, уговорена цена, до каква степен

може да се разпорежда с активите, до колко има свобода самостоятелно да извършва

дейността. Рискът зависи и от това, кой понася разходите, които са свързани с дейността.

От значение за правилното дефиниране на представителството е също така и броят

на принципалите, за които работи представителят. Не може обаче критерият дали

принципалът е само един или са няколко да представлява решаващ фактор. Така например,

лицето може да работи за няколко принципала, но те да се намират в равнопоставено

положение, контролирайки изцяло представителя.10 В този случай е налице юридическа

зависимост към тях, което формира МСД. Обратното, лицето може да представлява само

един принципал, но да е изцяло независимо от него и да действа от свое име. И в този случай

за правилното определяне статута на представителя от значение е дали той получава

подробни инструкции как да извършва дейността си.

Новата редакция на чл. 5, ал. 6 от МСИДДО от 2017 г. представлява и една от най-

значителните промени по отношение на понятието за МСД. Структурно тя се състои от две

изречения, като второто е изцяло ново за разпоредбата. В това отношение тя наподобява чл.

5, ал. 7 от МООН, чието второ изречение съдържа подобна хипотеза.

В първото изречение на ал. 6 са премахнати фигурите на брокера и комисионера.

Всяко лице, което е независим представител, попада в обхвата на въпросната разпоредба.

Новото второ изречение предвижда т.нар. изключение от изключението - случаите, когато

лицето не може да се определи като независим представител. Трябва да се отбележи, че това

не води автоматично до формиране на МСД, ако то не отговаря на някоя от хипотезите за

образуване на МСД съгласно чл. 5. Нещо повече, дори лицето да действа за едно

предприятие, то може да отговаря на критериите на ал. 6 в определени ситуации.

10Славчева И, С. Пенов, Т. Табаков, М. Табакова Модел на данъчна спогодба за доходите и имуществото., кратка версия, С.,2008., стр. 126

25

Новата редакция на ал. 6 разглежда хипотезата, когато лице действа изключително

или почти изключително от името на едно или повече предприятия, с които то е тясно

свързано съгласно чл. 5, ал. 8 от МСИДДО. В този случай, поради зависимостта му спрямо

тях, то няма да попадне в приложното поле на ал. 6. По този начин се очертава един често

срещан случай, който изискваше ясно регламентиране.

Текстовите промени бележат значително развитие по отношение на формите на

представителството. Въпреки опитите за усъвършенстване на материята обаче фигурите на

зависимия и независимия представител винаги са пораждали множество дебати и поради

многообразната си природа не могат да бъдат категорично очертани.

Втора глава представя останалите три съотносими алинеи за понятието МСД от

гледна точка на МСИДДО - ал. 4, ал. 5 и ал. 6 на чл. 5. Те представляват по-специфични за

концепцията случаи, като два от тях - ал. 4 и ал. 6, очертават хипотезите, при които не се

формира МСД. За разлика от Първа глава и трите алинеи са променени в МСИДДО от 2017

г. спрямо предишната редакция от 2014 г. Липсата на подробни теоретични разработки и

практически казуси на международно и национално ниво обуславя невъзможността за

всеобхватен анализ на възможните проявления при тези хипотези. Последният Коментар на

МОИСР от 2017 г. дава генерални насоки, като оставя възможност за бъдещи дискусии по

тази материя.

В Трета глава се разглежда понятието за МСД съгласно българското данъчно

законодателство - дефиницията по § 1, т. 5 от ДР на ДОПК като са очертани сходствата и

различията спрямо чл. 5 от МСИДДО. Разгледани са принципите на общият режим на

облагане на печалбата на МСД в българското данъчно законодателство. Извършен е и

анализ на понятието съдържащо се в сключените между Република България с други

държави СИДДО.

Общото правило на чл. 5, ал. 1 от МСИДДО се припокрива с това уредено по ДОПК

в § 1, т. 5, б. „а”. Законодателят е добавил три основания за използването на определеното

място на дейност - то може да бъде собствено на чуждестранното лице, да е наето или да се

ползва на друго основание. При първите две хипотези е необходимо наличието на

гражданскоправно основание, за да се формира МСД. Последната обаче - ползването на

26

друго основание, като че ли допуска възможността за разширително тълкуване, което е

неприемливо и води до правна несигурност.

Анализирайки примерите, заложени във втората част на определението в § 1, т.5, б.

„а” от ДОПК, може да се приеме, че повечето от тях са аналогични с установените в чл. 5,

ал. 2 от МСИДДО, като са добавени и други такива. Такъв например е случаят на търговско

представителство, което е регистрирано в страната. Към тази хипотеза спадат и кантората,

ателието, заводът, магазинът, складът за търговия, сервизът, сондата и изворът. Въпреки

разширяването на възможните случаи в националната дефиниция изброяването не е

изчерпателно. Следователно други обекти, отговарящи на необходимите предпоставки за

формиране на МСД, също могат да попаднат в обхвата на дефиницията.

При анализа на примерите в §1, т. 5, б. „а” от ДОПК се забелязват и други разлики

спрямо чл. 5, ал. 2 от МСИДДО, които по-скоро са от езиково естество и не променят

концепцията. Така например, вместо „нефтен” в ДОПК е използван „петролен кладенец”,

както и изразът „всяко друго място за добиване на природни богатства” е заместен с „друг

обект на извличане на природни ресурси”. Подобни стилистични промени отразяват по-

скоро правилната редакция на термините във вътрешното право и не рефлектират върху

практическото приложение на правните норми уреждащи МСД.

В дефиницията за МСД в §1, т. 5, б. „а” от ДОПК се обхваща и хипотезата на чл. 5,

ал. 3 от МСИДДО.В това отношение правят впечатление две неща. Първо, в националното

определение не е изрично включен строителният обект, а фигурира единствено

строителната площадка. Считам обаче, че няма пречка строителният обект да формира

МСД и въпреки непосочването му в примерите. Второ, за разлика от ал. 3 на чл. 5 от

МСИДДО не е изрично изведен необходимият минимален праг от 12 месеца за формиране

на МСД при тази хипотеза.

При анализа на понятието в ДОПК се забелязва липсата на текст, съответстващ на

разпоредбата на чл. 5, ал. 4 от МСИДДО относно дейностите, неформиращи МСД. Прави

впечатление, че в отменения Закон за данък върху печалбата такава разпоредба е

фигурирала. Липсата на изричен текст не означава автоматично, че всички дейности могат

да формират МСД или че няма изключения от дефиницията. Считам, че включването на

27

такава разпоредба би прецизирало хипотезите, при които не възниква МСД. Също така, това

би обогатило понятието във вътрешното право.

В §1 т. 5, б. „б“ от ДР на ДОПК се разглежда втората хипотеза за формиране на МСД

- зависимото представителство. Установено е, че независимият представител не попада в

приложното поле, като е изведено и кои лица са с независим статут. Изричното препращане

към лицата с независим статут изключва възможността за двусмислено тълкуване на

разпоредбата. Ясно е очертано, че лицата, физически или юридически, които са

упълномощени да сключват договори от името на чуждестранните лица, могат да формират

МСД.

Интерес представлява третата хипотеза за МСД, съдържаща се в §1, т. 5, б. „в“ от

ДОПК, която се различава от концепцията на МСД, заложена в МСИДДО и МООН и се

прилага за държави, спрямо които няма сключени СИДДО. По-специално размисъл

предизвиква втората част на разпоредбата. Законодателят изрично е предвидил

възможността, дейността да може да се извършва без наличието на постоянен представител

или определено място в България. Първата хипотеза предоставя възможност на

чуждестранното лице само да осъществява търговските сделки. По-дискусионна обаче е

втората възможност. Липсата на определено място не води автоматично до невъзможност

за формиране на МСД. Поражда се въпросът дали по такъв начин не се нарушава една от

необходимите предпоставки съгласно общото правило по чл. 5, ал. 1 от МСИДДО и § 1, т.

5, б. „а“ от ДОПК.

Тази трета хипотеза представлява един много специфичен случай с ограничено

приложно поле. Доказателство за това е липсата на практика по тази материя. Тъй като все

пак разпоредбата на §1 т.5, б. „в“ от ДОПК е част от вътрешното законодателство и

значително се различава от утвърдените принципи за формиране на МСД, са необходими

допълнителни разяснения в тази насока. Това би могло да се осъществи чрез очертаването

на конкретни примери, които да разглеждат ситуации, при които §1, т. 5, б. „в“ от ДОПК е

приложим.

В параграф втори на Трета глава е представена обща характеристика на облагането

на печалбата на МСД на чуждестранните юридически лица по реда на Закона за

28

корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). В тази връзка са разгледани неизчерпателно

конкретни практически казуси и указания на Националната агенция за приходите. Целта е

да се направи обобщен анализ на българската концепция за МСД не само от теоретична, но

и от практическа гледна точка. Разгледани са основните характеристики на разпоредбите в

ЗКПО, които са приложими при реализирана от МСД печалба.

Невинаги обаче МСД може да реализира печалба, а в някои случаи е възможно да е

налице данъчна загуба. Когато е реализиран отрицателен данъчен финансов резултат,

водещ до загуба, той се пренася за следващи период съгласно разпоредбите на чл. 70-74 от

ЗКПО. В този случай става въпрос за данъчния, а не за счетоводния финансов резултат, т.е.

той първо трябва да се преобразува с данъчните постоянни и данъчните временни разлики,

както и с всички суми, изрично очертани в ЗКПО. След като данъчната загуба се изчерпи,

тогава може да се говори за положителен данъчен финансов резултат, т.е. данъчна печалба.

В този случай е възможно и облагане на печалбата на МСД.

Споделям законодателното решение на уреждане на двата метода съгласно чл. 73 и

чл. 74 ЗКПО. Въпреки че на пръв поглед изглеждат идентични поради наличието на друга

държава като необходим елемент във фактическия състав, се различават значително при

третирането на загубата през първата година.

Във връзка с очертаването на общия ред за облагане на печалбата на МСД е обсъдена

и Глава двадесета от ЗКПО. Прави впечатление, че разпоредбите на чл. 155-157 от тази

глава на ЗКПО, очертават един по-специален, специфичен ред, различаващ се от общия, ако

се изхожда от особеностите на конкретната хипотеза. Необходими предпоставки за

осъществяването на техния фактически състав са наличието на МСД на територията на

България и друга част на чуждестранното предприятие, която се намира в различна държава.

Следователно е необходимо наличието на международен елемент, като МСД и другата част

трябва да са в патримониума на едно и също предприятие. То следва да е на едно

чуждестранно юридическо лице съгласно вътрешното законодателство, за да може да се

формира МСД в България. Ако МСД и другата част са от различни предприятия или се

намират на територията на една държава, тези правила са неприложими.

29

Трябва да се отбележи, че разпоредбите в Глава двадесета от ЗКПО са въведени за

първи път във вътрешното законодателство от 1 януари 2007 г., като в тях удачно са

съчетани данъчната регулация и счетоводното отчитане на трансферите между МСД и

другите части. Благодарение на тези разпоредби се дава отговор на въпросите относно

правилното данъчно третиране на понесените разходи, дали те се признават за данъчни цели

и как се оценяват - по пазарна цена или по себестойността им.

Като бъдеща препоръка по Глава двадесета от ЗКПО е споделено евентуалното

усъвършенстване на понятийния апарат и по-конкретно замяната на израза „част“ с друг

по-прецизен като например „образувание“. Подобна стилистична промяна няма да повлияе

на въпросните разпоредби от практическа гледна точка, а цели да предотврати възможно

двусмислено тълкуване на определени понятия.

От краткия и неизчерпателен анализ на облагането на печалбите на МСД в България

може да се направи изводът, че самата фигура на МСД, приравнена с останалите очертани

в закона носители на данъчни задължения, е носител на същите права и задължения. В

определени ситуации са налице по-специални случаи, характерни само за него (напр.чл. 92,

ал. 7 от ЗКПО), като уреждането на спецификите при облагането на МСД в редица

разпоредби представлява своеобразно доказателство за неговата сложност.

В параграф трети на Трета глава се обсъждат неизчерпателно някои казуси от

българската практика, свързани с понятието за МСД, които очертават основни подходи при

третирането му съгласно българския съд.

В параграф четвърти на Трета глава се анализират СИДДО, сключени между

Република България с други държави. При сключването им принципно се е съблюдавал

МСИДДО, но в някои случаи се установяват отклонения. В тази част са изследвани

различията спрямо МСИДДО и възможните причини за това.

При разглеждането на сключените СИДДО се забелязват различни структурни и

текстови вариации. По отношение на чл. 5, ал. 1 от МСИДДО се съблюдават установените

постулати поради дългогодишните непроменени и общоприети принципи относно

формирането на МСД. Различни хипотези са очертани в чл. 5, ал. 2 от МСИДДО, което

доказва многообразието от случаи и свободата на договаряне на държавите при

30

сключването на СИДДО. Положителни са насоките относно прецизирането на някой вид

дейности (напр. при природните богатства). В някои СИДДО са премахнати определени

примери, а в други са добавени нови такива. Това е в зависимост както от преследваните

цели между договарящите страни, така и от годината на сключване на съответното СИДДО.

Така например, практически без значение е дали дейностите по чл. 5, ал. 3 от МСИДДО

представляват пример от разпоредбата на чл. 5, ал. 2 съгласно старата ѝ редакция или са

обособени в отделен текст. Трябва да се отбележи, че всички случаи по чл. 5, ал. 2 от

МСИДДО съблюдават необходимите по чл. 5, ал. 1 от МСИДДО предпоставки.

Разликите при чл. 5, ал. 3 от МСИДДО спрямо сключените СИДДО от Република

България са в зависимост от предвидения минимален срок, обхвата на дейностите и как

точно структурно е очертана хипотезата (като част от чл. 5, ал. 2 от МСИДДО, в отделен

текст или в отделен текст с няколко подточки). Поради това е необходим внимателен анализ

при прилагането на съответната СИДДО, тъй като за практическото прилагане е важно

спазването на времевия праг и обхвата на дейностите.

При изследването на дейностите, които не формират МСД в сключените СИДДО от

Република България, не се забелязват значителни разлики, променящи концепцията.

Добавянето на някои хипотези представлява единствено доказателство за възможността

договарящите страни да определят свободно приложното поле на чл. 5, ал. 4 от МСИДДО.

В някои случаи може да се стигне до определени затруднения, коя дейност формира МСД

и коя не. Изследваните текстове съблюдават виждането, че подготвителните и

спомагателните дейности не могат да образуват МСД.

При изследването на българските СИДДО по отношение на чл. 5, ал. 6 от МСИДДО

прави впечатление, че трудности могат да възникнат относно кръга от възможните субекти

в обхвата на разпоредбата, което е характерно за независимото представителство. В някои

СИДДО се забелязват текстови разлики, които не влияят на концепцията. Подобни

изменения са чисто стилистични и не променят фигурата на независимото

представителство. Преценката дали дадено лице попада в обхвата на разпоредбата зависи

от правилното определяне на взаимоотношенията му с принципала.

31

Като цяло, Трета глава на дисертационния труд разглежда понятието за МСД през

призмата на българското законодателство. Тя също очертава актуалността и значимостта на

изследвания проблем. Проведеното изследване е опит за конкретен анализ на концепцията

за МСД в правната българска доктрина чрез теоретично очертаване на понятието,

изследване на практически казуси и формиране на предложения за усъвършенстване на тази

материя.

В заключението на проведеното изследване са обобщени постигнатите резултати и

са изведени предложенията за усъвършенстване на теоретичните разбирания за понятието

за МСД и предложения за подобряване на правната му уредба. МСД е сложна правна

конструкция с голямо практическо значение в международното данъчно право и

националните правни системи. Правната уредба в националното законодателство налага

необходимостта да се очертаят основните, типичните белези за формирането на МСД както

от международна, така и от национална гледна точка. Това е полезно не само от научна

гледна точка, но би спомогнало при решаването на практически казуси по тази материя.

Препоръките в дисертационния труд целят да се намерят удачни решения по някои

дискусионни въпроси, които да спомогнат за точното прилагане на правната уредба.

Очертаващите се промени в концепцията за МСД на ОИСР ще засегнат и националните

практики по данъчното облагане на МСД. От друга страна, новите практически казуси ще

очертаят насоките за развитието на концепцията за МСД. В този смисъл изследването

постига и целта си - да представи съвременните актуални дискусии за същността и

функциите на МСД и да очертае разбиранията на автора по тях.

III. Публикации по темата на дисертацията

1. Дулевски, С. Съотношение на ал. 3 спрямо останалите алинеи на чл. 5 от Модела

на ОИСР.- Счетоводство, данъци и право, 2016 г., бр.12, с.55-63.

2. Дулевски, С. Начало и край на времевия критерий по чл. 5, ал. 3 от Модела на

данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо

сътрудничество и развитие. Сб. доклади от Юбилейна научна конференция, организирана

по повод 25 години ЮФ на УНСС, том II - Право и бизнес - усъвършенстване на

нормативната уредба, 2017 г., Издателски комплекс – УНСС, с. 272-277.

32

3. Дулевски, С. Подготвителните и спомагателните дейности съгласно чл. 5, ал. 4 от

МСИДДО. Сб.доклади от научна конференция Роля и значение на международното и

наднационалното право в съвременния свят, 2017 г., под печат, Издателски комплекс –

УНСС.

4. Дулевски, С. Облагане на печалбата на чуждестранни юридически лица от мястото

им на стопанска дейност в България съгласно ЗКПО. Сб.доклади от научна конференция

Актуални проблеми на правното регулиране на бизнеса, 2017 г., под печат, Издателски

комплекс – УНСС.