ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ФІСКАЛЬНОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

До сторіччя

Університету ДФС України

ПОДАТКОВА ПОЛІТИКА ДЕРЖАВИ

ЩЕ ОДИН ВЕЛИКИЙ КОМПРОМІС

За загальною редакцією

професора К. І. Швабія

ІРПІНЬ

2018

2

УДК 336.221.4

ББК 65.261.411

П 44

Рекомендовано до друку Вченою радою Університету державної фіскальної служби

України (протокол № 11 від 27 грудня 2018 р.)

Рецензенти:

В. Л. Андрущенко – професор кафедри податкової політики Університету ДФС України,

заслужений діяч науки і техніки України, д.е.н., професор;

З. С. Варналій – професор кафедри фінансів Київського національного університету імені

Тараса Шевченка, заслужений діяч науки і техніки України, д.е.н., професор;

В. М. Мельник – професор кафедри фінансів Київського національного економічного

університету імені Вадима Гетьмана, д.е.н., професор.

Авторський колектив:

Л. А. Задорожня – старший науковий співробітник відділу дослідження прямого

оподаткування НДЦ ПО Науково-дослідного інституту фіскальної політики УДФСУ, к.е.н.;

А. А. Капелюш – державний експерт Директорату координації політик та стратегічного

планування Секретаріату Кабінету Міністрів України, к.е.н.;

М. В. Кармаліта – провідний науковий співробітник відділу розвитку податкового та

митного аудиту НДЦ ПО Науково-дослідного інституту фіскальної політики УДФСУ, доцент, к.ю.н.;

О. І. Піжук – докторант УДФСУ, доцент, к.е.н.;

П. О. Селезень – провідний науковий співробітник відділу дослідження міжнародної

податкової конкуренції НДЦ ПО Науково-дослідного інституту фіскальної політики УДФСУ, доцент,

к.ю.н., с.н.с.;

К. І. Швабій – директор Навчально-наукового інституту економіки, оподаткування та

митної справи УДФСУ, д.е.н., професор.

Податкова політика держави. Ще один великий компроміс /за заг. ред. К. І. Швабія. / Ірпінь:

Університет ДФС України, 2018. 61 с.

ISBN 978-617-566-532-9

У публікації розкрито теоретичні і практичні підходи до формування та реалізації

податкової політики держави. Висвітлено авторський погляд на сутність податкової політики,

джерела її походження, принципи формування та критерії оцінювання. Крім того,

охарактеризовано типологію податкової політики та розглянуто цикл політики. У роботі наведено

інституціональній механізм формування і реалізації податкової політики держави в умовах

представницької демократії., а також визначено умови ефективної реалізації податкової політики

держави, її нагальні питання.

Видання призначене для практиків і науковців, студентів і аспірантів, а також читачів, що

цікавляться окресленою проблематикою.

УДК 336.221.4

ISBN 978-617-566-532-9

© Швабій К. І., Задорожня Л. А., Капелюш А. А., Кармаліта М. В.,

Піжук О. І., Селезень П. О.

© Університет державної фіскальної служби України, 2018

3

ЗМІСТ

Вступ ............................................................................................................................ 4

Глава 1. Податкова політика держави: сутність, суб’єкти, джерела,

типологія ..................................................................................................................... 7

Глава 2. Принципи формування, цикл, форми реалізації, критерії

оцінювання податкової політики держави ........................................................ 20

Глава 3. Інституціональний механізм формування і реалізації податкової

політики держави в сучасних умовах ................................................................. 31

Глава 4. Умови ефективної реалізації податкової політики держави,

нагальні проблеми механізму функціонування політики та її порядку

денного ....................................................................................................................... 43

Прикінцеве слово редактора ................................................................................. 55

Список рекомендованої літератури ..................................................................... 58

4

ВСТУП

… політика – суміш алгебри, геометрії, фізики,

хімії, алхімії й зоології. При неправильному

підході формальне додавання призводить до

фактичного віднімання, при правильному – до

множення.

Сергій Рахманін, «Дзеркало тижня»

Податкова політика держави – важлива складова системи державного

регулювання економіки, механізму управління соціально-економічним

розвитком держави, ознака суверенітету країни і водночас умова її

незалежності. Коли говорять про податкову політику, то найчастіше ми чуємо

таке: «Комплекс заходів, набір дій уповноважених органів у сфері

оподаткування з метою визначення і встановлення елементів податків,

процедур і процесів адміністрування». Це правильно, але лише частково. Таке

трактування податкової політики можливе, але занадто спрощене, тому що

політика є продуктом ідей, намірів та дій різних, як кажуть у науці,

економічних агентів, що спрямовані на вирішення викликів та завдань, які

стоять у кожний конкретний історичний період перед суспільством. Політика є

результатом роботи численних експертів і фахівців, похідною від політичного

устрою держави і водночас сферою компромісу різних груп впливу, які

присутні в політичному та економічному істеблішменті країни.

Здається, це зрозуміло, а також те, що політика – це насамперед рішення,

не є новиною. Звідси виникає логічне запитання: що слугувало мотивом для

написання цієї книжки? Відповідь дуже проста. Існує безліч проблем,

пов’язаних з якістю податкової політики в Україні, її змістом per se внаслідок

нерозуміння всіма зацікавленими сторонами дотичних до її формування

власних функцій і значення, важливості позиції кожного для напрацювання

якісного контенту податкової політики. Крім того, спостерігається асиметрія

впливів одних стейкхолдерів за рахунок нерозуміння важливості власної ролі

іншими. У процесі обговорення змісту політики часто ми спостерігаємо

проблему низької ефективності комунікацій розробників політики із

суспільством через збої її інституціонального механізму. Відсутність

інституційної пам’яті системи державного управління унеможливлює

позитивну спадковість і створює хаотичний рух між крайнощами.

5

Важливо звернути увагу на те, що напередодні нового політичного циклу

в нашій країні, зумовленого наближенням низки виборів по всій вертикалі

влади, саме політичне середовище залишається неструктурованим. Ми

розрізняємо політичні сили не за змістом їх економічних, соціальних програм, а

за лідерами й власними симпатіями чи антипатіями, тобто керуємося у своєму

виборі емоціями, а не розумом. Це неприпустимо в умовах представницької

демократії, розвиненого громадянського суспільства, яке в багатьох аспектах і

сферах нашого життя йде далеко попереду держави.

При цьому Україна не є винятком у подібних провалах дії механізму

формування політики. Свого часу мене вразили слова нобелівського лауреата з

економіки Джозефа Стігліца, який в одній зі своїх книжок зазначає таке: «В

адміністрації президента Клінтона я брав участь у політичних дебатах: з деяких

вийшов переможцем, деякі програв. Як член президентської команди я мав

змогу не тільки спостерігати за суперечками і бачити, як вони вирішуються, але

й особливо, коли йшлося про економічні питання, брати в них активну участь.

Я знав, що ідеї мають значення, але значення мала й політика; і один з моїх

обов’язків полягав у тому, щоб переконати інших, що те, що я захищаю, є не

тільки доброю економікою, а й доброю політикою. Але з переходом на

міжнародну арену я відкрив для себе, що у формулюванні політики

вирішального значення не мають ні та, ні інша, особливо це стосується МВФ.

Рішення приймалися на підставі дивної суміші ідеології та поганої економіки –

набору догм, які іноді здавалися надто тонкою вуаллю для прикриття

специфічних інтересів. Коли вибухнула криза, МВФ прописав віджилі й

непридатні, але стандартні рішення без урахування тих наслідків, які матиме

для населення уражених кризою країн така політика. Нечасто доводилося

бачити перспективні плани щодо боротьби з бідністю. Нечасто доводилося

бачити змістовні дискусії й аналіз наслідків альтернативних рішень. Існував

лише один припис. Альтернативних думок не чули. Відкритої і щирої дискусії

не вітали – їй не було місця. Ідеологія визначала політичні приписи, і від країн

очікували дотримання рецептів МВФ без зайвого обговорення»1. Ця розлога

цитата підкреслює важливість не тільки змісту політики, а й процесу її

формування.

Саме тому друга назва цієї книжки – «Ще один великий компроміс».

Фахівці відразу впізнають алюзію на відому працю Артура Окуна «Рівність та

ефективність. Великий компроміс», у якій він окреслює сферу узгодження між

політичними принципами демократії та економічними принципами капіталізму.

За аналогією основне призначення податкової політики держави в

демократичному суспільстві полягає у досягненні взаємовигідних економічних

домовленостей або рівних поступок між усіма її стейкхолдерами через механізм

1 Стігліц Дж. Глобалізація та її тягар, пер. з англ. Київ: КМ-Академія, 2003. С. 19.

6

суспільного вибору. У будь-якому іншому випадку ми втрачаємо і в якості

змісту політики, і в ефективності її реалізації.

З огляду на це в даній роботі зроблена спроба розглянути сутність

податкової політики держави, узагальнити теоретичні підходи до її формування

та реалізації на основі не лише висновків наукових монографій та підручників,

а також із урахуванням кращої світової практики, вітчизняного досвіду. Ця

книжка більше претензія на систематизацію, класифікацію та узагальнення. У

книзі ви не знайдете розлого аналізу проблем чи готових рецептів успіху, що є

завданням такого формату досліджень, як дисертація чи монографія. Це лише

препринт, тому тут лише констатація фактів та твердження, що визнані в науці,

і лише рефреном звучать приклади з вітчизняного та міжнародного досвіду.

Наприкінці роботи поданий перелік основних робіт, які можна рекомендувати

для вивчення зазначеної проблематики більш ґрунтовно.

Приємного читання!

З повагою

Костянтин Швабій

7

Глава 1

Податкова політика держави: сутність, суб’єкти, джерела, типологія

Кажуть, що політика – це і наука, і мистецтво. Мабуть, так воно є. І це

повною мірою стосується і податкової політики держави. Адже політика

завжди є підходом до вирішення тієї чи іншої проблеми, сутність якого полягає

в пошуку динамічного компромісу між інколи взаємовиключними цілями у

сфері, де присутня якась фундаментальна суперечність.

Зверніть увагу, якщо йдеться про боргову політику держави, то її

взаємовиключними цілями є оптимальні рівні економічного зростання і

державного боргу. Якщо говоримо про монетарну політику, то це оптимальна

інфляція і зростання економіки. У бюджетній – це оптимальний баланс між

доходами і видатками бюджету, з одного боку, та економічним зростанням – з

іншого. Цей ряд протилежних вимог до інструментів регулювання економіки та

змісту політики можна, за бажанням, довго продовжувати. З огляду на це

можна стверджувати: якщо немає фундаментальної суперечності, то немає

змісту політики, а є проблема, яку можна вирішити.

Основна суперечність податкової політики полягає у пошуку компромісу

між економічною ефективністю і соціальною справедливістю, зміст якої

задовго до чітких математичних доведень сучасної теорії оптимального

оподаткування був сформульований у загальновідомому афоризмі Жан-Батіста

Кольбера: «Оподаткування – це мистецтво обскубувати гусака так, щоб

отримати максимальну кількість пір’я з мінімумом шипіння». У сучасному

науковому дискурсі зазначена суперечність має дати відповідь на питання: яку

саме потрібно сформувати податкову систему з погляду її складу з різних

податків та елементів кожного такого окремого податку, щоб вона

забезпечувала фінансування суспільних потреб та була найменш шкідливою

для економічного зростання. Вирішення цього завдання наповнює змістом

податкову політику.

У податковій політиці чітко простежується подвійна сутність податків,

які породжують ефект доходу та заміщення. Загальновідомо, що всі податки з

суто економічного погляду є шкідливими. Одні менше, інші більше. Також

податки завжди призводять до зміни поведінки економічних агентів. Але до

об’єктивних економічних явищ не можна застосовувати оціночні судження. Усе

залежить не від «шкідливих» податків, а від людини, що їх використовує, від

поєднання суб’єктивного чинника з економічними реаліями. Для прикладу

можна провести аналогію з атомною енергією, що, як відомо, може бути або

8

корисною людству у вигляді майже необмеженого джерела електричної енергії,

або призводити до тотального знищення, якщо її використовувати як зброю.

Довільність та грабіжницький характер податків формували зміст

податкової політики держави на ранніх етапах розвитку сучасної цивілізації.

Головний історичний тренд, який можна простежити, полягає у тому, що з

розвитком економічних та суспільних відносин відбувається трансформація

практики оподаткування від примусу до добровільної сплати, від експропріації

майна, засобів існування людини до сучасних тонких механізмів регулювання

соціально-економічних процесів, самооподаткування.

Історія практики оподаткування здебільшого стосується насильницьких

методів стягування податків, що потребувало наявності репресивного

адміністративного апарату. Один з прикладів. Гаунь Джун Ло у класичній книзі

з історії Китаю «Трицарство» стверджує, що це виключно прерогатива

володаря, суверена території збирати податки. Так, Чжан Лу правив у

Ханьчжунє тридцять років. У столиці вважали, що ці землі розташовані занадто

далеко і підкорити їх силою немає можливості. Тому Чжан Лу дарували титул

правителя округу і доручили збирати податки.

Податки можуть встановлюватися в різний спосіб, формах і технологіях,

стягуватися з різних джерел, що й визначає, власне, зміст податкової політики.

Діапазон вибору дуже широкий. Від сучасних технологій оподаткування, що

ґрунтуються на добровільності сплати, до варварських, антицивілізаційних,

наприклад, тих, що встановлювала радянська влада в Україні у період

колективізації та індустріалізації. За часів воєнного комунізму певним

різновидом податкової політики радянської влади було запровадження

монополії на продукти сільського господарства, що більш відомо під назвою

«продрозкладка». Продрозкладку було нав’язано українцям силоміць із

завоюванням України. До чого ця продрозкладка призвела сьогодні знають всі.

Варто спрямувати читача до дослідження професора Йелського університету

Тімоті Снайдера «Криваві землі», у якому він зазначає, що колективізація та

продрозкладка спочатку як непередбачуваний результат невігластва та

нереалістичних планів зернозаготівель, а потім як умисний результат каральних

операцій призвів до масового голодомору в Україні наприкінці 1932 р. і на

початку 1933 р.

У бестселері Дарона Аджемоглу і Джеймса Робінсона «Чому нації

занепадають» згадується про практику оподаткування у Конго XV – XVI ст.ст.

таким чином: «Податки були довільними, і один з них стягувався щоразу, коли

з короля злітав капелюх»2. Таких прикладів свавілля історія оподаткування знає

немало.

2 Аджемоглу Д., Робінсон Дж. Чому нації занепадають. Київ: Наш формат. 2016. С. 92.

9

Політика – це певний суверенітет, який бере початок від монополії на

владу і насильницький апарат цієї влади, саме тому податки є невід’ємним

атрибутом держави і влади.

З огляду на це, податкова політика є продуктом діючої політичної

системи, що існує у країні. Як відомо, сучасна наука знає багато різновидів,

підвидів, а точніше сказати, сумішей різних типів політичного устрою держави.

За Аристотелем їх існує шість: демократія, олігархія, тиранія, аристократія,

монархія і політія. При цьому перші три він виділяв як «погані» форми устрою

держави, а останні – як «гарні». Необхідно звернути увагу на те, що дійсно

залежно від політичного устрою країни залежить зміст політики, хто її формує

(особа, група осіб, інституція тощо) та форма реалізації цієї політики. Як ми

бачили раніше в прикладі з Конго XV та XVI ст. одна особа формувала

податкову політику, а силовий апарат тиранії допомагав її реалізовувати. Адже

добробут тирана був оснований на рабській праці на плантаціях Сан-

Сальвадора і стягування податків з решти країни.

Лише протягом останнього століття, з розвитком глобалізаційних

процесів, урбанізації та другого демографічного переходу, спостерігається

стійка тенденція до збільшення масштабів добровільної сплати податків

платниками (комплайанс) і навіть до самооподаткування. Прикладом такого

самооподаткування можуть бути волонтерські внески, пожертви або витрати

найбагатших осіб світу на благодійність. Так, один з найбільш успішних

інвестиційних банкірів світу Уоррен Баффетт віддав на ці потреби понад 30

млрд дол США. Ця практика, між іншим, означає втрату монополії держави на

визначення податкової політики як через внутрішні чинники, дії окремих осіб,

так й через зовнішні – глобалізаційні.

Із переходом до вищих форм політичного устрою, зокрема демократії,

змінюється зміст політики та форми її реалізації. За умов демократії основою

механізму формування та ухвалення політичних рішень є процедура

суспільного вибору (політичний процес), яка працює через механізм виявлення

реальних пріоритетів індивідів, окремих груп. Політичний процес

безпосередньо впливає на управлінські рішення у податковій політиці, але,

незважаючи на те, що податкова система є продуктом політичного процесу,

нечасто у процесі економічного аналізу податкової політики береться до уваги

політичне середовище, відповідно до якого сформована структура податкової

системи. Разом з цим політичне середовище, у якому формується податкова

політика та, як наслідок, податкова система, є надзвичайно важливим фактором

ефективності реалізації політики та функціонування податкової системи країни.

Коли податкова система сформована адекватно, це означає, що процес

суспільного вибору забезпечує функціонування механізму виявлення реальних

пріоритетів, що дозволяє державі бути ефективною в економіці з обох сторін:

10

як щодо податків, так і щодо державних видатків. Виявлення реальних

суспільних пріоритетів є важливим, адже саме це створює сприятливу

атмосферу і підґрунтя для розвитку країни чи будь-яких трансформацій у

суспільстві. Коли є спільний вектор застосування зусиль і прагнень великої

кількості людей, різних секторів економіки (суспільний компроміс), то

результат досягається швидко та ефективно.

Загальновизнано, що базисом формування ефективної податкової системи

має бути суспільний компроміс. Без нього держава буде весь час стикатися з

комплексом проблем, які дуже важко подолати. Жодна ефективна система

адміністрування і контролю не може подолати негативне ставлення до системи

мільйонів платників, якщо суспільна думка про систему оподаткування є

негативною, а правила, за якими вона функціонує – неприйнятними для

більшості. І навпаки – наявність суспільного виступає основною умовою

стійкої кооперації в податковій сфері між різними акторами і стейкхолдерами,

що підвищує комплайанс (добровільність сплати податків).

Варто зазначити, що на практиці ситуація з вибором політичного рішення

може бути зовсім відмінною від ідеальної ситуації з досягнення суспільного

компромісу, а отже, високої легітимності законотворчого рішення. Адже

загальновідомі випадки, коли нечисленні, але гарно організовані групи

інтересів, нав’язують свою волю законотворчим структурам більш успішно й

частіше, ніж великі групи, інтереси яких є більш розмитими.

Іншими словами, виникає дуже суттєва проблема на шляху досягнення

суспільного компромісу у разі, коли пріоритети різних груп впливу

різноспрямовані, коли знайти спільний знаменник складно або неможливо.

Несуперечливий суспільний вибір за таких обставин є недосяжним. На практиці

це часто призводить до ситуації, коли пріоритети невеликої, але впливової

групи, домінують над пріоритетами всього суспільства. Насправді ця проблема

не є новою, оскільки на неї звернув увагу та актуалізував її К. Віксель.

Податкова система ХІХ ст. у Швеції була продуктом обмежень виборчого

права, коли три чверті громадян чоловічої статі не були наділені виборчим

правом. Таким чином, спостерігалося чітке зміщення пріоритетів у бік

урахування інтересів найбагатших верств суспільства, що забезпечувалося

двопалатним парламентом, вибори до якого відбувалися за майновим статусом.

Апріорі не могли бути обраними люди з меншим за визначену межу рівнем

доходу чи статками. Унаслідок цього принцип інституційної конгруентності

порушувався, оскільки коло осіб, які приймали рішення, збігалося з колом

бенефіціаріїв цих рішень та, що головне, не збігалося з колом платників

податків, чиїх інтересів ці рішення стосувалися.

На практиці така асиметрія між представництвом та інтересами різних

груп досить часто стає можливою завдяки тому, що «гарно зорганізовані малі

11

групи інтересів більш ефективно нав’язують свою волю законодавчим зборам,

ніж великі групи, інтереси яких є більш розмитими»3. Саме так виникає подібна

невідповідність.

Отже, процес формування податкової політики має враховувати не лише

економічні реалії та соціальні обставини, а й політичні процедури. При цьому

потрібно відзначити, що обмеження при формуванні податкової політики

накладаються не лише на її зміст, а також на процедури й процеси формування

політики. Так, Дж. Б’юкенен наполягає на тому, що на колективні рішення і дії

мають накладатися як процедурні, так і змістовні обмеження. Перше – це вплив

на правила досягнення колективних рішень, друге – сукупність допустимих

результатів чи розв’язків, що можуть дозволятися за наявності будь-яких

погоджених процедур. Іншими словами, це означає, що не всі можливі рішення

у сфері податкової політики держави можуть бути онтологічно допустимими та

процесуально досяжними. Наприклад, у суспільстві, де існує низька

толерантність до розшарування людей за доходами і майном, використовувати

персональний прибутковий податок з плоскою ставкою податку майже

неможливо. Це підвищує опортунізм платників податків, відчуття в них

несправедливості податкової системи, а отже, кращим рішенням буде

застосування прогресивної шкали ставок цього податку. Або інший приклад,

вже ближчий до вітчизняної законотворчої практики. Загальновідомо, що

згідно зі статтею 27 Бюджетного кодексу України «закони України або їх

окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують

надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються не

пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше

початку планового бюджетного періоду». Ця норма Бюджетного кодексу

постійно порушується, оскільки маємо безліч прикладів, коли зміни елементів

податків відбувалися протягом другої половини року та вводилися в дію з

наступного бюджетного року.

Трохи розлогих міркувань, історичного та фактологічного матеріалу

нарешті підводять нас до визначення сутності поняття «податкова політика

держави». Це найперше питання, пошук відповіді на яке ми ставили перед

собою як завдання. Але перед цим потрібно звернути увагу на загальне

визначення поняття «політика» і лише з огляду на нього дати спеціальне

визначення.

У «Вікіпедії» знаходимо таке трактування цього поняття:

«Політика (від грец. πολιτική діяльність самоуправління у полісі (місто,

держава), а подалі – «мистецтво управління» державою і суспільством) –

цілеспрямована діяльність, пов’язана з прийняттям відповідальних рішень у

3 Шульман Е. Законотворчество как политический процесс. Москва: Московская школа гражданского

просвещения, 2014. С. 48.

12

галузі взаємовідносин між різними суспільними групами, державами й

народами, пов’язана з боротьбою за здобуття або утримання державної влади,

як знаряддя регулювання і формування цих стосунків».

Із цього визначення стають зрозумілими деякі речі. Зокрема, що (1) хтось

абстрактний приймає певні (2) рішення, які на (3) щось впливають. Очевидно,

що маємо суб’єкт (1), дію (2) і об’єкт (3), що пов’язані між собою певними

системними взаємозв’язками. Але з даної дефініції нам не зрозуміло, хто є цим

абстрактним суб’єктом. Навіть завдяки цьому визначенню ми знаходимо

відповідь на питання про об’єкт впливу і дії, проте суб’єкт представлений

аморфно, а отже кожний може фантазувати щодо того, ким є суб’єкт, який

приймає рішення, на власний розсуд. Тому важливою для усвідомлення

сутності політики є потреба у розумінні того, хто все-таки є суб’єкт, який

приймає такі рішення, адже від цього залежить безпосередньо і якість рішень,

їх вплив на об’єкт, відгук (реакція) об’єкта, динаміка процесу тощо.

Цим суб’єктом зажди є людина, що виступає як політичний актор, або

колективні інститути (група людей). У демократичному суспільстві цими

політичними акторами, як правило, є люди, що обрані на свої посади в

результаті відкритого виборчого та/або конкурсного процесу та реалізують

політику на основі механізму суспільного вибору. Колективні інститути можуть

бути представлені формальними і неформальними, саморегулівними

професійними і громадськими організаціями. Крім того, до груп інтересів

відносять лобі, під якими часто розуміють неформальні непублічні об’єднання,

що впливають на політичний процес нелегальними методами. Проте в багатьох

країнах, наприклад у США, лобістські структури є цілком звичайним явищем.

Вони працюють на системній легальній основі, а розуміння їхньої ролі

позбавлене негативної конотації у суспільній свідомості.

Щодо всіх цих суб’єктів використовують поняття «стейкхолдер» (або

зацікавлена сторона) – це особа чи організація, що може впливати, на яку

можна впливати, або яка вважає, що на неї впливає певне рішення чи дія.

З урахуванням цього податкова політика держави – це комплекс цільових

суб’єктивних рішень осіб чи груп впливу, що має формуватися (1) на основі

визначених принципів (2) шляхом виявлення і врахування суспільних

пріоритетів з метою (3) об’єктивізації системи оподаткування. Об’єктивізація

передбачає узгодження її з соціальними, економічними реаліями та

доброзичливу конкуренцію у глобальному економічному середовищі. При

цьому абсолютно несуперечливою вимогою до цієї характеристики податкової

політики є виявлення і врахування суспільних пріоритетів. В ідеалі

пріоритетами мають стати потреби та, відповідно, пріоритети широкої

громадськості, суспільства, а не окремих впливових груп. Схематично механізм

дії податкової політики держави можна подати у вигляді рисунка 1.1.

13

Потрібно зазначити, що мета та відповідно, зміст податкової політики

держави може змінюватися залежно від історичного періоду, стадії

економічного циклу, політичного устрою держави, домінуючої ідеології тощо.

Рис. 1.1. Механізм дії податкової політики держави

Джерело: авторська розробка.

Класичними джерелами податкової політики держави є воля суверена чи

звичаєве право. Однак у сучасному глобалізованому світі одними з основних

джерел податкової політики держави, на нашу думку, є міжнародне податкове

право, практика, з одного боку, та наука – з іншого.

Поза сумнівом, що сучасна податкова політика держави формується під

істотним впливом міжнародної податкової конкуренції, зважаючи на

необхідність у забезпеченні виходу на зовнішні ринки власних суб’єктів

господарювання та припливу іноземного капіталу з метою прискорення

економічного зростання. Разом з тим вихідною точкою побудови міжнародно-

правової позиції держави у контексті податкового співробітництва має стати

належне розуміння потреб власної економіки та чітке усвідомлення необхідних

кроків для досягнення цілей сталого економічного розвитку.

Так, потреба у формуванні ефективної та зваженої політики у сфері

оподаткування транскордонної діяльності, яка особливо стала відчутною у

другій половині ХІХ ст., детермінувала появу перших двосторонніх договорів

про уникнення подвійного оподаткування. Під проводом спочатку Ліги Націй, а

14

потім ОЕСР та ООН, робота над розбудовою мережі таких договорів набула

системного та уніфікованого характеру. Цілі таких договорів на сьогодні мають

такий вигляд:

вирішення проблеми подвійного оподаткування;

забезпечення боротьби з ухиленням від сплати податків;

запобігання уникненню від оподаткування;

запобігання подвійному не оподаткуванню.

За допомогою договірного механізму держава отримує можливість,

зокрема: 1) уникнути конкуренції податкових юрисдикцій через чітке

розмежування прав на оподаткування доходів і майна з іншою договірною

державою; 2) захистити власних суб’єктів господарювання на території іншої

держави за допомогою режиму недискримінації; 3) забезпечити можливість

адміністративного співробітництва у формі обміну податковою інформацією,

процедури взаємного узгодження та адміністративного сприяння у збиранні

податків.

Широке використання модельних норм ОЕСР та ООН у процесі

розбудови мережі договорів про уникнення подвійного оподаткування, яка

охоплює понад 3000 таких угод, зумовило виникнення двоїстого ефекту. З

одного боку, узгоджене тлумачення та розуміння змісту договірних норм

створило основу для виникнення своєрідної «міжнародної податкової мови»4, з

іншого – гнучкість, невизначеність та широкий простір для розсуду договірних

держав у поєднанні з різним рівнем досвіду останніх та особливостями їх

національних підходів призвели до виникнення прогалин та можливостей

зловживань з боку платників податків.

Такі «підводні камені» договорів про уникнення подвійного

оподаткування зумовили зміщення акцентів з дво- на багатостороннє

регулювання з метою забезпечення збереження національної бази

оподаткування та обмеження негативних наслідків міжнародної податкової

конкуренції5. Яскравим підтвердженням відповідної тенденції стало набуття

чинності Багатосторонньою конвенцією щодо виконання заходів, які

стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази

оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування та впровадження

глобальної системи автоматичного обміну фінансовою інформацією для цілей

оподаткування.

Очевидно, що відповідні тенденції істотно впливають на можливості

забезпечення конкурентоспроможності національних податкових систем.

Більше того, як стверджує П. Пістоне, прагнення забезпечити належні позиції в

4 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed. The Hague: Kluwer Law International, 1997. P. 37.

5 BRICS and Emergence of International Tax Coordination. Ed. by Y. Brauner and P. Pistone. Amsterdam: IBFD. 2015.

P. 19.

15

межах міжнародної податкової конкуренції завдяки запозиченню кращих

зразків «виходить далеко за межі порівняльно-правових досліджень, які завжди

передують податковим реформам. Така нова динаміка змінює вимір

податкового суверенітету з абсолютного на відносний, у якому роль технічних

експертів зростає, а зміст рішень, що приймаються, визначається часто не

законодавчим органом, який лише забезпечує форму податкового

суверенітету»6.

Не менш значущим фактором тиску на національні податкові системи є

активний розвиток нових форм господарювання, пов’язаних, зокрема, з

електронною комерцією. Односторонні кроки держав у напрямі встановлення

режиму їх оподаткування можуть мати негативні наслідки, однак усе більше

лунає закликів до забезпечення належної рівності з оподаткування традиційних

форм бізнесу. Саме тому наразі на міжнародному рівні активно триває пошук

оптимального варіанта вирішення проблеми оподаткування електронної

комерції.

Отже, у сучасних умовах активне економічне співробітництво з іншими

державами вимагає вирішення двох основоположних завдань: 1) як

оподатковувати нерезидентів у частині доходів, які отримуються ними на

території конкретної держави; 2) як оподатковувати резидентів у частині

доходів, отримуваних ними з території інших держав.

Відповіді на поставлені питання можуть вимагати як односторонніх дій

держав, так і багатосторонніх. На думку Б. Арнольда та М. Макінтайра, у будь-

якому разі система цих дій має на меті таке7:

1) отримання справедливої частки доходів від транскордонних

операцій, зокрема, через забезпечення та захист власної бази оподаткування;

2) утвердження засад справедливості в оподаткуванні, що досягається

шляхом рівного розподілу податкового навантаження для платників податків

без урахування походження джерела доходу, але з огляду на спроможність

сплатити податки;

3) підвищення конкурентоспроможності національної економіки через

уникнення кроків, які можуть призвести до відпливу капіталу або зменшення

кількості робочих місць;

4) утвердження в оподаткуванні засад нейтральності експорту

капіталу та його імпорту.

Відсутність чіткої та послідовної політики держави у контексті

міжнародних відносин у сфері оподаткування може мати наслідком як

безпосередні втрати у податкових надходженнях, так і негативний вплив на

економічне зростання загалом. Наприклад, зменшені ставки податку на

6 Trends and Players in Tax Policy. Ed. by M. Lang, J. Owens et al. Amsterdam: IBFD. 2016. P. 21.

7 Arnold B., McIntyre M. International Tax Primer. The Hague: Kluwer Law International, 2002. P. 4–6.

16

репатріацію доходів у Договорі України про уникнення подвійного

оподаткування з Кіпром призвели до втрати у податкових надходженнях 77 млн

дол. США лише у 2015 р., або 1 % надходжень від податку на прибуток у

цілому8.

Важливим джерелом податкової політики держави слугує наука.

На користь такої позиції можна навести достатню кількість аргументів.

Найважливіші два були запропоновані К. Поппером і Л. Мізесом. Перший,

досліджуючи тоталітарні та відкриті суспільства, зазначив, що головне

завдання теоретичних соціальних наук має полягати в тому, що «вони повинні

виявляти несвідомі соціальні наслідки інтенціональних людських дій»9.

Головною умовою мінімізації ризику невдалих усвідомлених, а тим більше

неусвідомлених дій, є погляд на проблему з найбільш ймовірної об’єктивної

позиції, що її може забезпечити тільки наука. Л. Мізес зазначав, що справжня

економічна наука (у його розумінні праксеологія) не тільки може, а й повинна

бути вільною від етичних міркувань та оціночних суджень (value judgments). Із

економічного погляду оціночне судження може формуватися лише на підставі

одного критерію зівставлення та співвідношення наміру, задуму з отриманим

результатом.

У контексті цього заслуговує на увагу позиція Ю. Н. Харарі щодо того,

що науковці повинні активно брати участь у публічних дебатах, «безстрашно

добиватися щоб їхні голоси почули, коли дебати точаться навколо їхньої сфери

знань. Мовчання – не нейтральність: це підтримка статус-кво»10

.

Політики апріорі дотримуються якихось ідеологічних позицій, які, по

суті, не можуть бути вільними від оціночних суджень, у яких перевага одних

дій та рішень перед іншими формується виключно під впливом догматичних

настанов. У пропозиціях багатьох незалежних експертів та громадських

активістів часто також простежується певна заангажованість, не кажучи вже

іноді про відверте нав’язування позиції міжнародних експертів. Довіряти

розроблення політики експертам від держави (бюрократам) не можна, оскільки,

за влучним висловом О. Пасхавера, «вони зацікавлені не в результаті, а в

процесі», а адміністративний ресурс може бути легко використаний для

ухвалення потрібних рішень. Виходячи з цього, вибору майже не залишається.

Наука здатна формувати ad hoc судження, оскільки саме вони згодом мають

стати податковими нормами, процедурами і правилами.

Щоправда, навіть ученим часто складно утриматися від оціночних

«(етичних) суджень і підтримки політичних програм. Тобто в кінцевому

підсумку від тверджень, що політика X «гарна», а політика Y «погана». …

8 Beer S., de Mooij R., Liu L. International Corporate Tax Avoidance: A Review of the Channels, Magnitudes, and

Blind Spots. IMF Working Paper. WP/18/168. 2018. P. 9. 9 Поппер К. Р. Предположения и опровержения: Рост научного знания. Москва, 2004. C. 566.

10 Харарі Ю. Н. 21 урок для 21 століття / пер. з англ. Дем’янчук О. Київ: BookChef, 2018. C. 304.

17

такий вчений перестає бути постачальником технічних звітів прихильникам

певної стратегії, але стане захисником однієї зі сторін, що беруть участь у

ціннісному конфлікті»11

. Якщо нікого не ображати і не підкреслювати, що

автори цих рядків самі науковці і відстоюють власний професійний інтерес, то

можна висловитися по-іншому: «Розробниками політики та її провідниками

мають бути технократи, тобто фахівці, які надають свої рекомендації виключно

з позиції «користі справі» і не мають бути представниками якихось політичних

сил чи адептами певних ідеологій».

І останнє, про що варто зазначити в цій частині роботи для надання

загального уявлення про сутність податкової політики держави, – це питання

типології податкової політики.

За критерієм впливу на економічну діяльність розрізняють автоматичну і

дискреційну податкову політику, за критерієм економічного циклу –

антициклічну і проциклічну, за критерієм взаємодії з іншими механізмами

державного регулювання – автономну і комплементарну, за критерієм джерела

походження – самостійну політику і мімікрію (або політику емуляції згідно з

Еріком Райнертом).

Загальновідомо, що одне з основних призначень податкової політики

полягає в застосуванні таких заходів та інструментів податкового регулювання,

які б дозволяли коригувати макроекономічну динаміку та пом’якшувати

зовнішні і внутрішні шоки, які призводять до розбалансованості економічної

системи. Іншими словами, варіативність приросту національного доходу

повинна бути незначною для того, щоб система розвивалася стійкими темпами.

Мистецтво формування податкової політики полягає у тому, щоб знайти

оптимальний зміст податкової політики в умовах існування фундаментальної

суперечності між сталими темпами економічного зростання та

дестимулюючими ефектами, породженими впливом податків. Ці ефекти

призводять до викривлення стимулів до праці чи підприємницької діяльності

економічних агентів, впливають на розподіл обмежених господарських

ресурсів.

Існує динамічний аспект, який проявляється у тому, наскільки податки

ефективно здатні коригувати макроекономічні коливання. Як зазначалося вище,

що відповідно до позиції Кейнса автоматичними стабілізаторами можна

назвати тільки прогресивні податки, оскільки вони узгоджують із загальною

макроекономічною кон’юнктурою рівень оподаткування. Сьогодні ми

спостерігаємо, що в багатьох країнах світу, особливо це стосується країн із

перехідною економікою, широко застосовується пропорційне оподаткування.

Відповідно до цього податки втрачають свої стабілізаційні властивості.

11

Rothbard M. N. Praxeology, Value Judgments and Public Policy / The Logic of Action One: Method, Money and

Austrian School. UK: Edward Elgar, 1997. P. 188–189.

18

Виникає потреба у проведенні активної політики державного регулювання

економіки, а в її межах реалізації – дискреційної податкової політики.

Дискреційна податкова політика – це політика державного регулювання

економічних процесів за допомогою податкових інструментів та механізмів, що

ґрунтується на застосуванні правил оперативного реагування на економічну

ситуацію та кон’юнктуру (ad hoc правила, подібно до правила Тейлора в

монетарній політиці), що приймаються уповноваженими особами. На відміну

від цього, політика автоматичного податкового регулювання ґрунтується на

застосуванні наперед визначеного переліку правил, які реалізуються за

конкретних економічних умов.

Залежно від макроекономічної кон’юнктури макроекономічна політика

державного регулювання економіки може бути активна та нейтральна.

Відповідно, у цих межах податкова фіскальна та податкова політика може бути

антициклічною або проциклічною.

Антициклічність податкової політики полягає у тому, що під час

економічного зростання податки мають запобігати перегріву економіки. Вони

повинні зростати, тим самим забезпечуючи профіцит державного бюджету

країни. Під час рецесії, економічного спаду податки мають зменшуватися для

того, щоб стимулювати підприємницьку діяльність зростання, надавати імпульс

зростанню споживчих витрат. У цей період видатки державного бюджету

перевищують доходи, що призводить до наявності дефіциту. У середньо- та

довгостроковій перспективі профіцит та дефіцит нівелюються, що зумовлює

довгострокову та систематичну збалансованість державних доходів та витрат.

На відміну від антициклічної податкової політики, проциклічна політика

є елементом автоматичної фіскальної політики або політикою вбудованих

стабілізаторів. Безпосереднім прикладом вбудованого стабілізатора є

прогресивна шкала прибуткового оподаткування, яка приводить у відповідність

зміни податкових надходжень з рівнем національного доходу.

Важливе значення для економіки країни та суспільства має комплексний

вплив усіх інструментів та механізмів державного регулювання економіки:

монетарних, бюджетних, податкових, боргових тощо.

У разі, коли податкові інструменти та механізми у сукупності, наприклад,

з монетарними, дозволяють зменшити відхилення економіки від оптимальної

траєкторії свого розвитку, коригують та пом’якшують макроекономічні шоки,

податкова політика держави має комплементарний характер. У протилежному

випадку – податкового домінування, така політика має автономний характер.

Нарешті, типологію податкової політики держави доречно розглядати з

позиції джерела її походження. Як зауважувалося раніше, у сучасному світі, і це

стосується не лише податкової політики, дуже часто не потрібно розробляти

нові рішення, коли існують готові та ефективні рецепти реалізації того чи

19

іншого проекту, функціонування того чи іншого механізму. Інколи ceteris

paribus краще імплементувати готовий досвід, кращу світову практику з

передбачуваними результатами і наслідками, ніж по-новому винаходити

велосипед. Політика мімікрії, або наслідування готових рішень (Ерік Райнерт

називає цей механізм політикою емуляції), є одним із можливих підходів до

формулювання змісту податкової політики держави. Але, звичайно, необхідно

враховувати специфіку країни, обставини місця і часу.

Сучасна теорія описує вплив міжнародної практики на формування

податкової політики держави в умовах глобалізації та може супроводжуватися

доброзичливою або недоброзичливою податковою конкуренцією між країнами.

Але запровадження міжнародного досвіду, що є певною формою емуляції, до

практики певної країни має здійснюватися з великими застереженнями. Вони

полягають у тому, що не можна необачно, «всліпу» привносити практику іншої

країни чи групи країн в політику країни-реципієнта. Абсолютизація

універсальних рецептів, зрозуміло, є недоречною. Цьому має передувати

ретельний аналіз умов порівнянності реалій життя, економічної діяльності,

національної специфіки і культури в різних країнах з тим, щоб рецепт успіху

однієї країни не став «смертним» вироком для іншої.

Особливо помітний вплив політики емуляції на країни, що входять або

прагнуть ввійти до певних наддержавних економічних союзів, у яких, як

правило, існують загальні рамкові положення (обмеження) щодо використання

тих чи інших інструментів державного регулювання. Прикладом можуть бути

вимоги до податкової політики країн ЄС або проект ВЕPS, ініційований

країнами ОЕСР і G20. Якщо держава повністю самостійна в прийнятті тих чи

інших політичних рішень, жодних обмежень ззовні може не існувати.

20

Глава 2

Принципи формування, цикл, форми реалізації, критерії оцінювання

податкової політики держави

Коли говорять про політику, то завжди розуміють під цим проблемно-

орієнтований підхід, що існує завдяки наявності, як ми пам’ятаємо, якоїсь

фундаментальної суперечності.

Окремо потрібно звернути увагу на те, що механізм формування і

реалізації податкової політики є складним ієрархічним процесом зі зворотними

зв’язками. Наявність зворотних зв’язків у контексті нашого дослідження

означає, що політичні рішення формуються під впливом окремих процесів чи

явищ, а також впливають на них. Завдяки такому механізму досягається

керований вплив на об’єкт, що може проявлятися в різних формах

(коригування, зміна, запровадження, скасування тощо). Разом з тим зворотний

зв’язок (нелінійний) може породжувати не лише позитивні, а й негативні

наслідки. Серед таких є некерованість системи, іншими словами хаос.

З метою недопущення такого небажаного стану, на нашу думку,

податкова політика держави має формуватися відповідно до певних принципів,

основними з яких є такі:

визначеної мети податкової політики (цільовий орієнтир);

мінімізації втрат від розроблення та імплементації податкового

законодавства, політичної ренти;

пріоритету легітимності податкової політики над законністю;

виявлення і врахування реальних пріоритетів платників податків;

інституційної конгруентності;

маркування цілей податкової політики (benchmarking).

Прокоментуємо окремі із цих принципів. Незважаючи на те, що

призначення податків – збирати достатній обсяг надходжень до суспільних

фондів з найменшими спотворювальними ефектами, проміжні цілі

оподаткування можуть бути різними, час від часу вони змінюються, й особливо

це стосується тактичних заходів у короткостроковій або середньостроковій

перспективі. Так, у 2016 р. в одному з численних варіантів презентованої

податкової реформи вітчизняної системи оподаткування запропонована

реформа навіть не мала мети. Зрозуміло, що здійснювати реформу без мети – це

безглуздя. Професор А. Соколовська з цього приводу зазначає, що «науково

обґрунтований характер процесу (податкової реформи – авт.) передбачає

обов’язкове визначення мети й завдань реформування (без цього неможливо

21

з’ясувати сенс тих чи інших заходів)»12

. Це абсолютно природні речі, але, як не

дивно, саме вони залишаються часто поза увагою. Тому для того, щоб

зрозуміти, чи досягнута мета, потрібно мати чіткі показники, «маркери» для

подальшого оцінювання ефективності її реалізації. Мета податкової політики

повинна бути не тільки сформульована вербально, а бажано, щоб вона мала

також кількісну верифікацію за допомогою чітких показників для того, щоб

мати можливість оцінити ступінь її виконання і досяжність загалом. Чітке

формулювання мети дозволяє дотриматися принципу benchmarking, оскільки

лише на підставі цього можна здійснити аналіз, визначити слабкі чи сильні

сторони політики.

Суто з економічного погляду надзвичайно важливим є принцип

мінімізації втрат від розроблення та імплементації податкового законодавства.

Податки самі по собі є тягарем для економіки, оскільки відволікають ресурси

для фінансування суспільних потреб та змінюють поведінку й рішення

платників податків. Задля цього важливо мінімізувати суспільні втрати,

пов’язані з розробленням та імплементацією податкової політики. Податковий

тягар визначається не тільки структурою податкової системи та елементами

податків, а й процесом адміністрування податків, а також під час процесу

розроблення та реалізації податкової політики держави. Це означає, що

загальна величина податкового тягаря має свої складові, які можуть мати

значний розмір, а їх виникнення зумовлене різними факторами: високозатратні

та неефективні методи адміністрування податків, бюрократія, що межує з

корупцією, домінування приватного інтересу над суспільним тощо.

Загальновідомо, що податкове навантаження розглядається як

відношення податкових зобов’язань до бази оподаткування. Зазначений

показник може розраховуватися як на макро-, так й на мікрорівні. Це

правильний підхід, але це не все. Він не враховує інших ефектів, процедур, що

в підсумку призводять до додаткових (прихованих) витрат економічних агентів.

Адже, власне, крім (1) грошових платежів, у вигляді податкових зобов’язань

(pure dead-weight costs), існують ще витрати, набуті спотворювальним впливом

податків (excessive tax burden), які входять до складу першої величини; (2)

витрати адміністрування податків контролюючими органами (administration

costs); (3) витрати на дотримання податкового законодавства платниками

податків (compliance costs); (4) витрати на розроблення та імплементацію

податкового законодавства (implementation costs); (5) політична рента (political

or rent seeking costs). Докладно ці витрати розписані в авторській роботі13

, а

наочно їх можна подати у вигляді таблиці 2.1.

12

Соколовська А. М. Шляхи реформування податкової системи України. Фінанси України. 2014. № 12. С. 103–

121. 13

Швабій К. І. Теоретичні підходи до формування і реалізації податкової політики держави. Фінанси України.

2015. № 10. C. 90–103.

22

Таблиця 2.1

Структура податкового тягаря

Джерело: авторська розробка.

Потрібно зазначити, що остання величина, (5) у країнах зі значними

масштабами корупції, клептократичною елітою та слабою державою

(анократія) може бути вагомою як в абсолютних, так і у відносних показниках.

Тому надалі, під час аналізу ефективності податкової політики держави,

особливо в частині протидії мінімізації та ухиленню від сплати податків, при

формуванні та визначенні її змісту, необхідним є врахування цих додаткових

витрат, що можуть бути породжені як процесом оподаткування, так й штучно

створеними викривленнями структури податкової системи. Адже ключове

питання податкової політики – це рівномірний (справедливий) розподіл

податкового навантаження, у тому числі з огляду на додаткові (приховані)

витрати економічних агентів14

.

Механізм урахування політичних факторів у процесі прийняття ключових

рішень у податковій політиці описаний Е. Канеграті15

. Він чітко теоретично

довів і показав: якщо ми нехтуємо припущенням про те, що держава прагне

максимізувати функцію корисності індивідуума та, відповідно, функцію

суспільного добробуту, а замість цього цільова функція уряду полягає у

максимізації виграшу виборів, то ця настанова безпосередньо впливає на

податкову політику. У такій економічній системі у стані її рівноваги ставка

податку для найвпливовішої політичної групи (лобі) буде найменшою, замість

того, щоб бути такою для найменш дохідної групи населення. Інакше кажучи,

це своєрідна плата за виграш виборів.

Цей висновок отримано на основі моделі, у якій політичні кандидати не є

представниками виборців, а шукають підтримки лобістських груп. Щоб виграти 14

Масгрейв Р. А., Масгрейв П. Б. Государственные финансы: теория и практика. Москва: Бизнес Атлас, 2009.

C. 51. 15

Canegrati E. A Contribution to the Positive Theory of Direct Taxation. URL: http:// mpra.ub.uni-muenchen.de/6117.

(last accessed: 2.11.2018).

Canegrati E. A Contribution to the Positive Theory of Indirect Taxation. URL: http:// mpra.ub.uni-muenchen.de/6116/.

(last accessed: 25.10.2018).

23

вибори, кандидати шукають підтримки подібних соціально-політичних

угруповань («single-minded» groups, за термінологією Е. Канеграті). Звичайно,

такими найвпливовішими групами у структурі суспільства є найбільш заможні

люди. За цих обставин, з подібними наслідками дії політичного й податкового

механізмів, прямі податки більше не є інструментом зменшення нерівності

розподілу доходів, а навпаки – являють собою інструмент, який цю нерівність

може тільки збільшувати на користь лобістських груп16

.

Важливий принцип формування податкової політики – це пріоритет

легітимності над законністю. Це означає, що податкова політика має, по суті,

бути суспільним компромісом між усіма сторонами податкових правовідносин,

тобто по можливості максимально враховувати інтереси та пріоритети всіх

зацікавлених сторін. Поза сумнівом, податкова політика реалізується через

податкове законодавство. Це лише результат закладених у його зміст рішень і

компромісів. Такі рішення і компроміси, на нашу думку, мають бути

легітимними, тобто відбивати зв’язок між культурними, соціальними нормами,

з одного боку, та цілями, цінностям і практикою політичної культури, – з

іншого. Ідеальною в цьому випадку є ситуація, коли формальний закон, зокрема

податковий кодекс, ґрунтується не на примусі, а на переконанні, доцільності

усвідомленого дотримання як формальних, так й неформальних норм, що

існують у даному суспільстві. Легітимність, у свою чергу, потрібно розглядати

як найвищий ступінь справедливості податкового законодавства. Дотримання

цього принципу дозволяє мінімізувати потенціал конфліктності податкової

системи, опортунізму платників податків щодо змісту податкової політики

держави. Відповідно, це підвищує рівень добровільності сплати податків.

Про принципи виявлення і врахування реальних суспільних пріоритетів

та принцип інституційної конгруентності податкової політики держави ми

згадували у попередній главі, де йшлося про сутність податкової політики

держави, яка має формуватися на основі механізму суспільного вибору і

компромісу. Фактично необхідно зазначити, що податкова політика держави

формується як баланс приватного і державного інтересу. Існування такого

балансу або його відсутність, іншими словами, компроміс або, навпаки,

конфронтація, є однією з основних умов ефективної реалізації політики.

Послідовність розроблення, імплементації та реалізації податкової

політики держави на основі зазначених раніше підходів забезпечує формування

ефективної системи оподаткування країни, яка має відповідати, у свою чергу,

16

Canegrati E. A Contribution to the Positive Theory of Direct Taxation. P. 4. URL: http:// mpra.ub.uni-

muenchen.de/6117/.

24

таким принципам, сформульованим Американським інститутом

сертифікованих міжнародних професійних бухгалтерів17

:

– рівності і справедливості;

– визначеності;

– зручності сплати;

– економічності адміністрування;

– простоти;

– нейтральності;

– економічного зростання та ефективності;

– прозорості;

– мінімального податкового розриву;

– адекватності урядових доходів.

Із цього переліку ми бачимо, що окремі податкові аксіоми були визначені

ще А. Смітом. Сутність інших потрібно коротко пояснити.

Принцип простоти. Податкове законодавство має бути простим, щоб

платник податків міг його зрозуміти і дотримуватися повною мірою та в

економічний спосіб. Простота допомагає формувати та виявляти повагу до

податкової системи, що приводить до покращання дотримання норм

податкового законодавства. Наприклад, у США ,Форма 1040А, яку заповнюють

фізичні особи і що є аналогом вітчизняної декларації про майновий стан і

доходи, розміщується на 2 сторінках. Водночас, Інструкція до форми 1040А

щодо звітування за 2017 р. займає 92 сторінки. У середньому фізичні особи

витрачають 12 годин на заповнення цієї форми з необхідними розрахунками18

.

Принцип нейтральності. Вплив податкового законодавства на рішення

платника податків щодо здійснення конкретної операції чи участь до трансакції

повинна бути зведена до мінімуму. Незважаючи на те, що метою оподаткування

є забезпечення доходів для діяльності уряду, проте, податки є економічним

інструментом і можуть бути використані для впливу на поведінку фізичних

осіб, отже політичні діячі можуть застосувати податки у спосіб, відмінний від

нейтрального. Прикладом таких дій є надання податкового кредиту на

дослідження та розробки в США.

Принцип економічного зростання та ефективності. Податкова система

не повинна стримувати чи знижувати продуктивність в економіці. На перший

погляд цей принцип може суперечити принципу нейтральності. Однак він

слугує для нагадування політичним діячам, що, оскільки податки передбачають

17

Guiding principles of good tax policy: A framework for evaluating tax proposals. URL:

https://www.aicpa.org/ADVOCACY/TAX/downloadabledocuments/tax-policy-concept-statement-no-1-global.pdf. (last

accessed: 15.10.2018). 18

Instructions for Form 1040-A. 2017 P. 86. URL: https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i1040a.pdf. (last accessed:

15.10.2018).

25

використання грошей, наявний фінансовий зв’язок податків з економічним

зростанням та ефективністю.

Принцип прозорості. Платники податків повинні бути обізнані про

існування податків та про те, як і коли вони справляються із них та інших осіб.

Прикладом видимого податку є персональний прибутковий податок (в Україні

його аналог – податок на доходи фізичних осіб). Із іншого боку – акцизний

податок є таким, який часто зараховується до ціни товару, його сплачують

виробники, але фізичні особи не обізнані щодо частки акцизного податку у ціні

товару. Прозорість податку є важливим чинником, оскільки платник має знати

дату виникнення і розмір податкових зобов’язань.

Принцип мінімального податкового розриву. Податковий розрив являє

собою різницю між потенційно оціненим рівнем податкових зобов’язань та

фактично отриманими податками. Модель податку має бути такою, щоб

мінімізувати недотримання податкового законодавства. Будь-які податкові

новації необхідно аналізувати з метою визначення можливості платників

податків уникнути оподаткування. Таке уникнення може бути умисним або

ненавмисним.

Принцип адекватності урядових доходів. Податкова система повинна

уможливити визначення урядом розміру доходів та імовірності їх

адміністрування у певні строки. Первинним завданням податків є забезпечення

умов для діяльності уряду. Для створення належного бюджету уряд повинен

розуміти, яким є розмір доходів. Також одним із завдань уряду є зменшення

волатильності доходів для забезпечення прогнозованості податкової системи.

На основі закладених принципів має відбуватися повний цикл

формування і реалізації податкової політики держави. Схематично його можна

представити у такому вигляді (рис. 2.1). Ці етапи розроблення і реалізації

політики є універсальними та стосуються будь-якої політики держави.

Варто зазначити, що предемонстрована схема етапів є загальною і за

необхідності може бути деталізована. Зокрема, етап розроблення політики

передбачає не лише напрацювання контенту політики, а й розроблення

декількох альтернативних її варіантів, а також планування впровадження.

Важко визначити, якого етапу безпосередньо стосується планування, оскільки

ця процедура може бути здійснена як на етапі розроблення політики, так і на

етапі її впровадження. Тому такий поділ, зрозуміло, є умовним, хоча й дозволяє

наочно показати всі кроки політичного процесу, який передбачає насамперед

усвідомлення всіма зацікавленими сторонами наявності суспільно важливої

проблеми, а також пошук шляхів її вирішення.

26

Рис. 2.1. Етапи циклу розроблення і реалізації політики

19

«Політичний процес у цьому контексті є розширеною версією процесу

законотворчого, оскільки базовим способом «перетворення спільної волі» у

спільну практику є створення, відміна і зміна загальнообов’язкової суспільної

норми»20

. Беручи до уваги той факт, що важливим проміжним етапом

розроблення та імплементації політики є законотворчий процес, він так само

має свої закономірності розвитку, умови ефективного функціонування та

фактори, що впливають на його перебіг. Це окрема важлива проблематика, яка

розглядається в юридичній і політичній науці детально, що потрібно

враховувати, адже цей процес може суттєво впливати на зміст будь-якої

державної політики, зокрема податкової.

Безпосередньо наповнення політики, її контент на етапі розроблення

залежить від таких двох основних чинників: часу і політичного поля. У

часовому вимірі всі етапи циклу можуть суттєво варіюватися. У реальному

житті цикл політики може розпочатися на будь-якому етапі та бути як

швидкоплинним, так й довготривалим.

Чинники часу, політичної волі та розуміння мають неабияке значення як

для процесу формування, так і реалізації політики. Час – один з найцінніших

економічних ресурсів, і в контексті політичних дій та рішень, найчастіше сила

його впливу проявляється у координації з політичними циклами, зумовленими

виборами, зміною або продовженням легітимності влади. Це, як правило, 5–6

років, хоча можуть бути й значно меншими строки часових обмежень, зокрема,

у випадку, коли в суспільному дискурсі актуалізується певна проблема, що

потребує негайного вирішення. Оскільки політичні цикли можуть привносити

деструктивний вплив у зміст політики та процедури її реалізації (достатньо

згадати політичний феномен, що вже має власну назву, – «паперєдники»), то

19

Stone, Deborah A. Policy paradox: The art of political decision making. Vol. 13. New York: ww Norton. 1997. –

P. 37. 20

Шульман Е. Законотворчество как политический процесс. Москва: Московская школа гражданского

просвещения, 2014. С. 36.

27

механізм нівелювання таких впливів, спадковість реалізації політики, мають

бути частиною політичної системи і культури суспільства.

Окреме значення має чинник політичної волі та розуміння того, за

допомогою яких інструментів потрібно досягати тих чи інших поставлених

цілей. Дизайн політики, розроблення її контенту є справою спеціалістів або

технократів, а воля щодо реалізації політики найчастіше (але не завжди)

належить безпосередньо політичному актору. І цей чинник щодо змісту

політики, на відміну від часу, є виключно суб’єктивним.

Вплив цих чинників на зміст політики можна подати у вигляді рисунку

2.2. Потрібно зазначити, що на ньому накопичення політичної волі і розуміння

змісту політики схематично зображено у вигляді стрілочки, напрям якої означає

умовне зростання даних характеристик, тобто від стану їх повної відсутності до

стану наявності.

Рис. 2.2. Формування змісту політики залежно від факторів часу та

політичної волі

Джерело: авторська розробка.

Розглядаючи форми реалізації податкової політики держави, варто

підкреслити, що їх існує декілька, відповідно до того, у якій сфері системи

оподаткування політика реалізується. Щодо структури податкової системи, під

якою ми розуміємо певний перелік податків та їх елементів, податкове

законодавство виступає формою реалізації політики. Щодо системи

адміністрування податків – операційний процес і технології адміністрування.

Важливою сферою реалізації податкової політики є кадрове забезпечення

і система навчання та підвищення кваліфікації наявних фахівців. Без НR-

підтримки реалізувати будь-яку державну політику майже неможливо. Якщо це

28

й можна буде зробити, то лише з істотними втратами ефективності процесу

реалізації політики. Зрозуміло, що впровадження всіх напрацювань та

виконання завдань неможливе без професійних кадрів, тому розвиток

персоналу є одним із стратегічних напрямів підтримки процесу реалізації

податкової політики. Українські реалії спонукають до визначення шляхів

радикального покращання стану професійної підготовки та підвищення

загального рівня професійної компетентності працівників, що дасть змогу

службі у цілому ефективно працювати, забезпечуючи фінансову безпеку

держави в умовах динамічного «цифрового» світу. Фахівці-податківці на всіх

рівнях структури ДФС, зокрема районному, повинні мати системні знання,

практичні вміння і навички, необхідні для обслуговування платників податків із

дотриманням податкового законодавства.

Вирішення поставлених перед службою завдань можливе завдяки

постійному та систематичному підвищенню професійної компетентності

посадових осіб ДФС, запозиченню кращого досвіду виконання завдань з

контрольно-перевірочної роботи, консультаційних послуг, юридичного

супроводження діяльності платників. Ускладнює проблему те, що робота з

підвищення кваліфікації персоналу має проводитися без відриву від виконання

службових обов’язків, що вимагає гнучкого та зручного графіка навчання, із

побудовою релевантної освітньої технології. Таке навчання можливе за

відповідною програмою підвищення кваліфікації. Його можна реалізувати на

основі застосування новітніх інформаційно-комунікаційних технологій, а саме

дистанційного навчання, яке дозволяє здійснювати підготовку, перепідготовку

та підвищення професійної компетентності державних службовців,

зацікавлених в отриманні нових знань, умінь і навичок професійної діяльності в

електронному форматі.

Успішна реалізація змісту навчання має забезпечуватися

професіоналізмом осіб, які будуть брати участь у навчально-методичному та

експертно-консультаційному супроводженні процесу дистанційного навчання.

Розвиток та вдосконалення нормативно-правового забезпечення у сфері

оподаткування та митної справи, застосування інноваційних підходів до

управління стратегічним розвитком ДФС, динаміка розвитку самої теорії

менеджменту, зокрема стратегічного і проектного, зумовлюють необхідність у

регулярному оновленні змісту теоретичних основ навчальних курсів з

управління розвитком ДФС, тому навчальні програми повинні будуватися на

принципі комплексності – від вивчення теорії до її відпрацювання на практиці.

Організаційна структура навчання повинна відповідати сучасним

вимогам підготовки необхідної кількості фахівців для роботи в органах ДФС.

Пріоритети стратегічного розвитку ДФС генерують безперервний потік

інноваційних проектів, у яких служба має брати участь, тому завдання полягає

29

не в масовій підготовці фахівців, а в забезпеченні якості, тобто ті особи, що

пройшли підготовку, повинні отримати як теоретичні знання, так і практичні

навички для здійснення професійної діяльності на належному якісному рівні.

Ураховуючи те, що існує запит на впровадження стратегічних змін у роботу

цієї державної структури, зокрема шляхом якісних і кількісних змін кадрового

потенціалу, то доречним кроком є підтримка цього процесу у формі дуальної

освіти з елементами дистанційного навчання.

Концепція дуальної освіти передбачає просторове і часове поєднання за

принципом 50 % на 50 % навчання у навчальному закладі та стажування в

органах ДФС. Така форма навчання сприяє більшій інтеграції освіти, науки і

практичної діяльності та є поширеною у Німеччині, Австрії, Швейцарії. Згідно

з дуальним принципом навчання, студенти під час стажування в органах ДФС

складають кваліфікаційні іспити, а фахівці, що працюють в органах ДФС,

беруть активну участь у формуванні переліку дисциплін та змісту і структури

навчальних програм у ВНЗ.

У межах удосконалення процесу управління персоналом ДФС буде

посилено превентивну діяльність для недопущення порушень доброчесності –

створення автоматизованої інформаційно-аналітичної системи з аналізу

корупційних ризиків, розробка стандартів поведінки для посад із високим

корупційним ризиком. Для залучення та заохочення до подальшої роботи в

ДФС високопрофесійних кадрів буде впроваджено систему стимулювання та

оцінювання ефективності роботи персоналу.

Отже, зважаючи на зазначене, можна зробити висновок, що здійснення

кадрової політики для ефективного управління в умовах суспільно-політичних

змін, децентралізації влади та фінансів, європейської інтеграції України,

антикорупційного управління та професійного потенціалу державних

службовців є основним завданням органів державної влади, що забезпечують

формування та реалізують державну політику у сфері оподаткування.

Реалізація будь-якого проекту, тим більше політичного характеру, не має

сенсу, якщо не здійснювати моніторинг процесу та не надавати всебічну оцінку

ухваленим рішенням. Тому останнім етапом циклу розроблення і реалізації

політики є аналіз отриманих результатів (див. рис. 2.1), який дозволяє

коригувати рішення і процеси у разі настання небажаних наслідків. Для цього,

як правило, розробляється система проміжних (KPI тощо) та підсумкових

показників, які є похідними від обраних критеріїв оцінювання.

Для комплексного оцінювання результатів реалізації податкової політики

держави аналіз розвитку подій зазвичай має відбуватися за трьома основними

критеріями: 1) бюджетним, 2) добробуту (Парето-критерій), 3) впливу на

економічне зростання.

30

Бюджетний критерій передбачає оцінювання втрат чи, навпаки,

додаткових податкових надходжень до бюджету. Якщо змін податкових

надходжень немає, то тоді реформа є нейтральною щодо доходів бюджету.

Критерій добробуту платників податків полягає в аналізі змін

(поліпшення/погіршення) фінансового чи матеріального становища платників

податків. І нарешті, критерій впливу податкових змін на зростання ВВП

передбачає прогнозне оцінювання макроекономічної динаміки.

Крім того, для України важливим критерієм оцінювання ефективності

реалізації податкової політики держави, на нашу думку, є також критерій

детінізації економіки. Справа полягає у тому, що вітчизняна економіки є

особливою в тому сенсі, що поряд з офіційним сектором економіки існує

великий тіньовий. Вони є взаємодоповнюваними і взаємозалежними.

Ураховуючи масштаби тіньового сектору економіки в Україні, який, за різними

оцінками, становить від 30 до 60 % офіційного ВВП, необхідним критерієм

ефективності податкової політики є темпи детінізації економіки. У цьому

контексті питання, на які потрібно знайти відповіді, полягають у такому: чи

вдається завдяки податковим важелям досягти економічного зростання шляхом

детінізації економіки? Яка частина в реальних темпах приросту ВВП

досягається за рахунок детінізації та яким чином цьому сприяє/перешкоджає

податкова політика держави?

Критерій детінізації в оцінюванні ефективності податкової політики, на

нашу думку, є найбільш важливим, оскільки він дає змогу відповісти не лише

на питання про зростання бази оподаткування, а також отримати відповідь

щодо її розширення, детінізації. І реальне зростання, і детінізація досягаються

тільки тоді, коли для ведення фінансово-господарської діяльності в офіційному

секторі економіки створені сприятливі умови.

31

Глава 3

Інституціональний механізм формування і реалізації податкової політики

держави в сучасних умовах

Одна з нагальних проблем у сфері податкової політики держави в Україні

полягає у відсутності інституціонального механізму її формування та реалізації.

Дотепер в Україні не сформувалася традиція, інституціональний

механізм, завдяки яким має розроблятися державна політика. Кожного разу

застосовуються різні підходи і через це існує враження маніпуляції суспільною

думкою, кон’юнктурності отриманих рішень тих чи інших завдань. На відміну

від цього, наприклад у США, інституціональний механізм розроблення і

ухвалення рішень у сфері податкової політики достатньо ефективно

функціонує. Він є усталеним і дозволяє «удосконалювати об’єктивність

податкової системи»21

.

Так, Р. Масгрейв і П. Масгрейв зазначають, що «пропозиції, які

стосуються податкової політики, зароджуються як на виконавчому, так і на

законодавчому рівні влади. На виконавчому рівні в цей процес залучено

декілька відомств, залежно від природи пропозиції, що обговорюється.

Підготовка пропозицій Адміністрації щодо реформування податкової

структури насамперед є прерогативою Казначейства, а точніше його відділу

податкового аналізу (Tax Analysis Office), і Ради з податкового законодавства

(Tax Legislative Counsel). До роботи долучається великий штат податкових

експертів, економістів та юристів, а сам процес є безперервним. У цій роботі

беруть участь багато як урядових, так і незалежних податкових економістів.

Зазвичай після цілого року (а то й більше) обговорень у підсумку народжується

програма і надається на розгляд президенту… Після того, як президент приймає

рішення, готується заключний варіант програми і надається на розгляд

Конгресу в податковому посланні…»22

.

В Україні кожного разу все відбувається по-різному. Іноді рішення у

сфері податкової політики нав’язуються міжнародними організаціями, іноді

пропозиції надходять від незалежних громадських організацій і професійних

об’єднань платників податків. Сьогодні ми бачимо, що під гаслом боротьби з

корупцією позбавлено права законодавчої ініціативи у сфері формування

податкової політики ДФС України. Таке право передане виключно

Міністерству фінансів України, зокрема щодо узагальнюючих податкових

консультацій. Ми не заперечуємо, що Міністерство фінансів має відігравати 21

Масгрейв Р. А., Масгрейв П. Б. Государственные финансы: теория и практика. Москва: Бизнес Атлас, 2009.

C. 52. 22

Там само. С. 53.

32

головну роль при формуванні податкової політики держави, проте позбавляти

таких повноважень державне відомство, що безпосередньо займається

податками та їх адмініструванням, на нашу думку, недоцільно. Як аргумент на

користь цієї позиції потрібно навести той факт, що така практика суперечить

рекомендаціям експертів, сформованим на основі міжнародного досвіду. «Ми

радимо уряду вжити заходів щодо покращання координації дій та співпраці між

міністерством, що відповідає за податкову політику, і податковою

адміністрацією, з метою усунення формальних та неформальних бар’єрів, які

існують наразі»23

.

Останніми роками в Україні центром тяжіння для значної кількості

експертів, спеціалістів і просто громадських активістів, у якому відбувається

розроблення податкової політики держави, став Комітет Верховної Ради

України з питань податкової та митної політики. Але незважаючи на це, на

нашу думку, такий стан справ зумовлений більше суб’єктивним фактором, ніж

об’єктивними чинниками. Ідеться про те, що коли відомство, комітет, інший

структурний підрозділ установи очолює ініціативна людина, то ефективність

роботи бюрократичного механізму зростає саме завдяки праці і наполегливості

певної групи однодумців, очолюваної таким лідером. У цьому розумінні

значення ролі особистості в історії важко переоцінити. Але саме в цьому також

і криється одночасно як перевага, так й недолік. Адже ми побачили, що коли

справа дійшла до дійсно принципових рішень, було зроблено крок назад.

Виходячи з аналізу міжнародного досвіду, можна стверджувати, що

підвищити якість податкової політики дозволяє практика підготовки

розширених аналітичних звітів, у яких комплексно розглядаються проблеми

діючої системи оподаткування, надається оцінка політики, тобто тих чи інших

рішень, постфактум, розглядається співвідношення тенденцій розвитку

податкової системи і міжнародних трендів та на підставі цього пропонуються

напрями її реформування. Зазвичай цей документ готується колективом

найбільш кваліфікованих експертів, фахівців і науковців та є основою для

визначення цілей і пріоритетів податкової політики держави на

середньострокову перспективу. Оцінювання змін у структурі податкової

системи, у елементах податків відбувається з урахування того, що це дає

економіці з позицій економічного зростання, добробуту населення.

Обов’язковим є аналіз щодо змін податкових надходжень.

Одним із перших таких досліджень був комплексний Meade’s Report, що

побачив світ у Сполученому Королівстві у 1978 р.24

У ньому досліджувалося

питання реформи прямих податків, але проблема була розглянута настільки

23

Wales C. J., Wales C. P. Structures, processes and governance in tax policy-making: an initial report. Oxford

University Centre for Business Taxation. 2012. Р. 11. 24

The Structure and Reform of Direct Taxation. Report of Committee Chaired by Professor J.E. Meade. London, Georg

Allen & Unwin. 1978. 551 p.

33

широко і комплексно, що оприлюднення звіту спровокувало жваву дискусію не

лише в наукових і бізнесових колах, а й, урешті-решт, привело до коригування

податкової політики держави. У середині 1980-х років це обернулося

комплексними податковими реформами у Сполученому Королівстві та США.

Подібні дослідження і звіти за їх результатами були проведені після цього

в різний час у різних країнах світу: США, Австралії, Ірландії, Новій Зеландії,

Фінляндії тощо. У 2008 р. у Сполученому Королівстві Інститутом фіскальних

досліджень (IFS) знову був підготовлений фундаментальний звіт щодо проблем

податкової системи і напрямів її реформування – Mirrlees Review25

. Не

вдаючись до аналізу цих та інших звітів, потрібно зазначити, що незалежно від

того, хто ініціював їх підготовку, рівня незалежності від державних структур,

лобі тощо, визнано, що вони стимулювали публічну дискусію у суспільстві про

зміст податкової політики, що у підсумку дозволило підвищити її якість26

.

Необхідно зазначити, що в кожній країні інституціональний механізм

формування податкової політики є індивідуальним, хоча зрештою можна

виділити й спільні риси. Наочно інституціональний механізм формування і

реалізації податкової політики держави може бути представлений у вигляді

схеми, наведеної на рис. 3.1.

По-перше, традиційно визначені центри суспільної думки, і це не

обов’язково державні установи, що підтримують дискурс, є своєрідними

«лабораторіями» (данина моді – think tank), у яких генеруються нові ідеї.

Ураховуючи, що час перебування політиків на посаді обмежений, такі

організації забезпечують формування інституційної пам’яті, а також у разі

народження конструктивної ідеї інституціональний механізм формування

політики сприяє втіленню такої ідеї в життя. Упорядкування всіх процесів і

процедур розроблення політики, які надалі мають стати частиною традиції і

суспільної культури, дозволить уникати багатьох суперечностей і конфліктів на

етапі розроблення, а в цілому – суттєво підвищити якість контенту політики per

se, уникнути кон’юнктурності та непослідовності рішень і дій.

По-друге, аналіз найбільш успішного досвіду формування і реалізації

політики дає змогу зробити висновок, що потрібна підтримка та ефективна

комунікація як з теоретичною, так і прикладною наукою. Вона здатна

продукувати об’єктивні фіскальні правила і податкові механізми, які потім

перекладаються мовою закону і дозволяють мінімізувати дискреційні політичні

рішення.

По-третє, потрібне сильне громадянське суспільство з соціально

відповідальним середовищем, яке не тільки забезпечує перевагу здорового

25

Tax by Design: The Mirrlees Review. Oxford University Press Inc., New York, 2011. 1025 p. 26

Wales C. J., Wales C. P. Structures, processes and governance in tax policy-making: an initial report. Oxford

University Centre for Business Taxation. 2012. 196 p.

34

глузду, а й дозволяє мінімізувати помилки (свідомі чи несвідомі, то не важливо

в даному контексті) поганих правителів.

Рис. 3.1. Інституціональний механізм формування і реалізації

податкової політики держави

Джерело: авторська розробка27

.

Зміст податкової політики має бути підпорядкований та узгоджений з

цілями соціально-економічного розвитку держави в контексті моделі

суспільства, що будується (рис. 3.2).

При цьому необхідно розуміти, що існують обмеження економічного,

політичного, інформаційного та інституціонального характеру при виборі

політики та відповідних податкових механізмів. Державна політика у сфері

податків може бути ефективною лише тоді, коли немає негативного

суспільного резонансу щодо її змісту, її запровадження не призводить до

опортуністичної поведінки платників податків. А ми часто спостерігаємо

абсолютно протилежну ситуацію. Також необхідною передумовою ефективної

реалізації політики повинна бути наявність інституційної пам’яті, завдяки якій

27

Швабій К. І., Іванов Ю. Б. Нагальні проблеми формування податкової політики держави в Україні. Фінанси

України. 2017. № 5. C. 39–52.

35

має забезпечуватися правонаступництво і послідовність процесів формування

та реалізації податкової політики держави.

Рис. 3.2. Ієрархія політик

Джерело: авторська розробка.

Так, у Стратегії реформування системи управління державними

фінансами на 2017–2021 рр., що була презентована Міністерством фінансів

України, абсолютно доречно зазначається, що податкова політика має бути

передбачувана. Але такої її якості можна досягти лише в тому випадку, коли

буде розроблятися стратегічний документ, на кшталт бюджетної резолюції (чи

по-новому – бюджетної декларації), що визначає бюджетну політику держави,

або основних засад грошово-кредитної політики, яка формує монетарну

політику. Такі документи є важливими, оскільки забезпечують збереження

інституційної пам’яті системи, послідовність і впорядкованість руху держави

на шляху свого розвитку. Вони дозволяють мінімізувати вплив економічного

популізму, що в захваті деструктивного заперечення навіть тієї незначної

кількості наявних здобутків призводять не до поступу, а до регресу чи

тупцювання на місті.

На нашу думку, основна проблема у сфері формування податкової

політики держави в Україні – це не питання якості аргументів чи рівня дискусії.

Вона також не пов’язана з конфліктом ідеологічних поглядів на еволюцію

держави та механізми розвитку соціально-економічної системи країни. У нашій

державі ситуація значно складніша, оскільки зміст політики формується більше

і найчастіше під впливом власного (корпоративного, приватного) інтересу чи

36

вигоди суб’єктів, що здатні впливати на policy makers або пов’язаних осіб, що

формують такі рішення. Підґрунтям для цього є корупція і непотизм. Часто

мотивом політичних рішень є необґрунтований нічим популізм, оскільки саме в

нашій країні відчувається дуже сильний вплив політичних циклів на зміст

передвиборчих гасел.

Отже, потрібно констатувати, що станом на сьогодні день у нашій

державі не склалося традиції напрацювання рішень у сфері податкової політики

держави, подібної до того, що є в інших країнах світу.

При цьому варто звернути увагу на те, що формування такого

інституціонального механізму має відбуватися в абсолютно нових реаліях та

умовах нашого повсякденного життя, а також з урахуванням тенденцій

подальшого розвитку суспільства та економіки, науки і техніки.

Нині в Україні назріла нагальна потреба в реалізації системного підходу

до формування податкової політики держави на основі наукових доробок та

кращої світової практики. Такий підхід передбачає наукове обґрунтування

політики та фактично ухвалення щодо податкової сфери низки концептуальних

документів різних рівнів ієрархії, що відповідають обраній моделі розвитку

суспільства та встановленим загальнодержавним пріоритетам. До таких актів

може належати, наприклад, Концепція державної податкової політики, у якій

формулюється не тільки контент політики, а й послідовність її реалізації (нині –

«дорожня карта»), обов’язково узгоджена з планами середньострокового

бюджетування. На оперативному рівні реалізація податкової політики держави

має деталізуватися в щорічних «податкових резолюціях», які мають бути

узгоджені зі стратегічними актами вищого рівня ієрархії та проходити ретельну

наукову та громадську експертизу.

Обов’язковою ознакою ефективної податкової політики держави є дієва

система спостереження, оцінювання та аналізу прийнятих рішень, яка

передбачає поточний щомісячний моніторинг та щорічні аналітичні звіти щодо

реалізації податкової політики та виконання «податкової резолюції», підготовка

яких має бути доручена незалежним структурам, а отже, убезпечена від впливу

державних органів влади.

Варто зазначити, що інституціональний механізм формування і реалізації

податкової політики держави в сучасних умовах зазнає суттєвих трансформацій

разом із змістом політики.

Основні тенденції XX ст., що найбільш суттєво вплинули на світову

економічну систему, полягали в індустріалізації виробництва та урбанізації

суспільства. Історичний процес технологічного переходу від аграрного

виробництва до промислового у провідних країнах світу згодом

трансформувався в урбанізацію, оскільки вивільнена робоча сила почала

концентруватися навколо мегаполісів. Наприкінці XX ст. набирає обертів новий

37

процес глобалізації – тенденція всесвітньої економічної, політичної та

культурної інтеграції та уніфікації. Економічний, соціальний, культурний,

інтелектуальний ландшафт світу, сформований під дією цих тенденцій та

чинників, вражає масштабами перетворень. Податкові системи країн світу,

системи їх адміністрування, податкове законодавство і практика, підходи до

формування податкової політики також зазнають кардинальних змін.

Виникають нові об’єкти оподаткування, зникають або трансформуються

способи і методи сплати податків. Водночас виникають певні ризики та загрози,

зумовлені, як стверджував В. Танзі, дією так званих фіскальних термітів28

.

Поряд з цими тенденціями цифрова революція XXІ ст. зумовлює новий

масштабний процес, який кардинально чином змінює не лише практику

оподаткування, а й сутність економічної діяльності, структуру економік країн

світу, поняття ціни та вартості, феномен доходу і багатства, блага і капіталу. Це

явище – діджиталізація – є одним з ключових тенденцій сьогодення і

довгострокової перспективи, принаймні в економічному значенні цього

поняття. Один із провідних науковців, навіть не футурологів світу, а саме

науковців, популяризатор науки М. Каку, зауважує, що процес розвитку

цифрових технологій, що описується законом Мура, уже змінив феномен

економічної діяльності та багатства до невпізнанності, але ще більші

трансформації нас чекають попереду29

. Оскільки податки є похідними від

економіки та соціуму, важливо дослідити питання змін теорії і практики,

елементів податків і процесу адміністрування в умовах застосування цифрових

технологій, тобто в епоху діджиталізації.

Діджиталізація трансформує багато аспектів нашого повсякденного

життя, а також основи функціонування економіки та суспільства. Масштаби і

швидкість змін, породжених цим процесом, актуалізують ряд викликів та

проблем у сфері публічних фінансів загалом і податкової політики зокрема.

Сучасні технології змінюють саму природу процесу формування політики

завдяки виникненню інструментів абсолютно нового ґатунку, які дозволяють

формувати та підтримувати реалізацію політики.

Для податкової політики це означає, що механізм її формування і

реалізації має відповідати новим реаліям життя і вимогам конкурентного

навколишнього середовища.

Але діджиталізація не лише надає нові інструменти адміністрування чи

підтримки прийняття рішень, а й породжує певні виклики та проблеми.

Найбільші з них існують у сфері міжнародного оподаткування і зумовлені

такими чинниками:

28

Tanzi V. Globalization, Technological Developments and Work of Fiscal Termites. IMF Working Papers. 2000.

WP/00/181. 23 p. 29

Каку М. Физика будущего. Москва: Альпина нон-фикшн, 2017. 610 с.

38

– можливостями транснаціональних корпорацій використовувати

розбіжності у правилах і процедурах між різними податковими юрисдикціями;

– використання нематеріальних активів, включаючи інтелектуальну

власність;

– синергетичний ефект, породжений великими мережами і великими

масивами даних.

Наявність цих факторів дозволяє багатьом компаніям вести агресивну

політику у сфері сплати податків, значно мінімізуючи свої податкові

зобов’язання. Стурбованість цими тенденціями, які матеріалізуються у втратах

податкових надходжень і, за оцінками експертів, призвели до втрат лише зі

сплати корпоративного прибуткового податку у світі від 100 до 240 млрд дол.

США, зумовили виникнення проекту BEPS країн ОЕСD і G20. Долучення

країни до нього накладає певні обмеження на зміст її податкової політики та є

наочним прикладом того, що міжнародні норми і стандарти оподаткування

слугують джерелом податкової політики для такої держави.

Іншим прикладом невідповідності елементів і моделі податку новим

реаліям є корпоративний прибутковий податок. Унаслідок можливостей

вільного перепливу капіталів та трансформації його вартості в нові паперові, а

згодом оцифровані форми, за умов анонімності і банківської таємниці, сума

доходів та інших активів, що зберігається в офшорних юрисдикціях

найбагатшими людьми сьогодні сягає 8 – 10 % усього багатства світу. Ця сума

коштів в абсолютному розмірі вимірюється трильйонами доларів. Лише в

швейцарських банках, за мінімальними оцінками, найбагатші особи та

корпорації світу станом на 2015 р. приховували від оподаткування 2,3 трлн дол.

США. З огляду на це Г. Цукман пише, що ми маємо переосмислити підходи до

оподаткування корпорацій. Дивлячись у майбутнє при оподаткуванні прибутків

ТНК, ми маємо застосовувати принцип консолідованого прибутку, на відміну

від того, що в багатьох випадках використовується сьогодні, а саме за

принципом країни походження (резидентства). Податок на консолідований

прибуток корпорацій, на думку Цукмана, дозволить збільшити податкові

надходження від прибутків корпорацій на 20%30

. Він аргументує це тим, що в

сучасному цифровому світі надзвичайно легко маніпулювати статистичними

даними, здійснювати штучні операції, не пов’язані з господарською діяльністю.

Це дозволяє приховувати об’єкт оподаткування.

Gig-економіка змінює форми і структуру зайнятості, ринку праці загалом.

Вже в найближчій перспективі, як прогнозують спеціалісти, повна занятість

буде змінюватися на часткову, а наймані працівники – на фрілансерів. Це

означає, що дохід, який вони отримуватимуть за свої послуги, і податок з нього

30

Zucman G. Hidden Wealth of Nations. The Scourge of Tax Havens. The University of Chicago Press, Ltd., London,

2015. P. 5.

39

буде сплачуватися не у джерела доходу, а все більш поширеним стане

деклараційний спосіб сплати податкових зобов’язань з персонального

прибуткового податку. У структурі доходів населення існує тенденція до

зменшення питомої ваги трудових доходів найманих працівників. Люди все

більше стають самозайнятими і вільними у виборі місця та часу роботи. Це,

зрозуміло, буде мати вплив на динаміку об’єкта оподаткування і податкові

надходження.

У зв’язку з розвитком цифрових технологій докорінні якісні зміни

відбудуться у системі адміністрування податків. Україна не залишається

осторонь від процесів запровадження нових технологій у систему

адміністрування податків, адже лише протягом останніх декількох років у

нашій практиці адміністрування податків та підтримки прийняття рішень у

сфері податкової політики держави завдяки новим технологіям виникли

абсолютно нові інструменти, що дозволяють вирішувати прикладні проблеми.

Ідеться про такі системи, як електронний кабінет платника податків, електронне

адміністрування ПДВ, системи електронного адміністрування пального, які

функціонують у повному обсязі та дозволяють зменшити трансакційні, часові,

трудові витрати. Електронний кабінет платника значною мірою спрощує

технології взаємовідносин між платниками податків і контролюючими

органами, усуваючи при цьому суб’єктивний чинник.

Певною мірою побічним ефектом, оскільки проект був спрямований

насамперед на боротьбу з корупцією, але не менш вагомим результатом, стало

запровадження в Україні e-декларацій для чиновників, і цей досвід, на нашу

думку, можна поступово поширити на всіх платників податків – фізичних осіб

як інструмент протидії ухиленню від сплати податків.

На черзі масштабний проект «Кешбек для покупця», який дозволить, у

разі його провадження, вирішити проблему торгівлі контрафактною та

контрабандною продукцією і, зрозуміло, запобігти ухиленню від сплати

податків.

Наступний крок – аерофотозйомка з дронів чи навіть із супутників у

сільському господарстві чи, наприклад, при видобутку корисних копалин у

відкритих кар’єрах, що допоможе визначити обсяги виробництва і, відповідно,

навіть без звітних документів визначити об’єкти та базу оподаткування.

Обсяги викидів забруднюючих речовин, що є об’єктом оподаткування

екологічного податку, так само можна відстежувати дистанційно за допомогою

сучасних цифрових засобів. У транспортній галузі вже є всі можливості

відстеження трафіка транспорту і товарів за технологіями геолокації об’єктів

оподаткування (див. рис. 3.3).

40

Рис. 3.3. Ілюстрація можливостей фізичного виміру об’єктів

оподаткування

Основні ознаки і наслідки діджиталізації полягають у накопиченні

великих масивів даних (big data), для аналізу яких використовується штучний

інтелект, для прийняття рішень у різних сферах економічної і соціальної,

урядової та законотворчої діяльності. Уже сьогодні людство накопичує стільки

даних, скільки людський мозок не в змозі осягнути та обробити протягом

усього життя. Для цього використовується штучний інтелект, що допомагає

людині приймати зважені рішення. Можливості штучного інтелекту з

використанням технологій data mining та аналізу великих даних дозволяють

41

фактично он-лайн оцінювати податкові розриви, визначати ризики,

відстежувати поточні тенденції сплати податків, робити прогнози і коригувати

бюджетні надходження.

У сфері податкової політики держави надзвичайно перспективним

виглядає застосування мікросимуляційних моделей податків як ефективного

аналітичного інструменту оцінювання фіскальних і регулятивних наслідків при

зміні елементів податку, фіскальної ефективності податку, підтримки реалізації

ризикоорієнтованого підходу адміністрування, оцінювання податкових

розривів. У багатьох високорозвинених країнах (Австралії, Сполученому

Королівстві, країнах ЄС, Канаді, США) наявний позитивний досвід

використання у податковій системі мікросимуляційних моделей (MITTS,

FORTAX, TAXBEN, EUROMOD, ARENA, MOSART, DYNACAN, DYNASIM

та ін.). У США було розроблено одну із перших масштабних мікроімітаційних

динамічних моделей доходів Dynamic Simulation of Income Model (DYNASIM),

яка стала прообразом мікросимуляційного аналізу та прогнозування

соціальних процесів для більшості наступних моделей. Ця модель була

настільки популярною та універсальною, що отримала продовження

DYNASIM-ІІ і сьогодні дозволяє визначати величину податкових відрахувань

залежно від найрізноманітніших факторів (зокрема, й від рівня підліткової

вагітності). На основі запропонованого підходу було утворено ряд нових

високоефективних мікросимуляційних моделей: Canadian Longitudinal

Microsimulation Model (DYNACAN), Demographic Estimation, Forecasting and

Analysis System (DESTINIE), The Social Policy Simulation Database and Model

(SPSD/M) та ін.

Для країн ЄС Інститутом соціальних й економічних досліджень було

розроблено мікросимуляційну модель (статичну) EUROMOD, яка дозволяє

визначати рівень впливу податкової системи та соціальної сфери на соціально-

економічне становище домогосподарств.

Хоча у практиці багатьох країн світу цей аналітичний інструмент

поширений, в Україні він не знайшов поки що свого належного застосування.

Ці та інші зміни у сфері адміністрування податків, в свою чергу,

визначатимуть компетенції майбутніх фахівців у галузі оподаткування. Вони

повинні вміти застосовувати процедури data mining, аналізу великих масивів

даних, антикризового управління, проектного менеджменту. Творчий підхід до

вирішення проблем – це одна з небагатьох речей, у якій людина все ще більш

ефективна за можливості штучного інтелекту.

Ці глобальні тренди, пов’язані з глобалізацією, діджиталізацією і новими

технологіями, безпосередньо стосуються всіх форм реалізації податкової

політики держави: законодавчого процесу, адміністрування податків і

кадрового забезпечення. Імовірно, технологічні зміни на окремі форми

42

реалізації податкової політики держави вплинуть швидше, ніж на інші. Можна

передбачати, що насамперед якісні трансформації відбудуться у сфері

адміністрування податків, але недалекий той час, коли цифрове урядування та

цифрова законотворчість стануть реаліями життя і у нашій країні.

43

Глава 4

Умови ефективної реалізації податкової політики держави, нагальні

проблеми механізму функціонування політики та її порядку денного

Головне питання механізму формування і реалізації будь-якої політики

полягає в тому, за яких обставин чи умов він працює найбільш ефективно.

Розглядаючи це питання, потрібно пам’ятати про сутність політики, її

походження, які говорять нам про те, що це завжди проблемно-орієнтований

підхід з наявністю певної фундаментальної суперечності, де стикаються

інтереси, інколи різноспрямовані, різних груп впливу, різних стейкхолдерів та

акторів. Механізм виявлення, акумуляції і врахування цих інтересів у готових

рішеннях, правилах, актах залежить від навколишнього внутрішнього

політичного середовища і зовнішнього. Оскільки ми розглядаємо процес

функціонування такого механізму в умовах представницької демократії, то його

дія відбувається шляхом суспільного вибору. «Передбачається, що в

демократичній політичній системі метою політичної взаємодії буде досягнення

оптимального співвідношення інтересів різних політичних сил, що адекватно

відбивають потреби суспільства загалом»31

.

Оскільки формування політики – це завжди ознака незалежності країни,

інтелектуальної, політичної, правової тощо, то тут ми будемо більш детально

розглядати внутрішні умови ефективного функціонування політичного

механізму. Але потрібно звернути увагу також на те, що зовнішні чинники і

обставини суттєво впливають на зміст політики та ефективність її реалізації.

Наприклад, відомим є історичний факт, що наводить Е. Райнерт про Ірландію,

яка, намагаючись здійснювати емуляцію промислової політики Англії у XVII

ст., була позбавлена метрополією такого права, оскільки була англійською

колонією. Це призвело до економічного занепаду країни протягом декількох

століть. «У 1699 р. в Ірландії заборонили емулювати Англію; у 1980 р. вона

помстилася, опанувавши те, чому було призначено стати провідною світовою

технологією на декілька десятиліть наперед, – інформаційні технології»32

.

Сьогодні всі знайомі з ірландським економічним дивом, яке було створено у

країні протягом декількох десятиліть, коли, по суті, аграрна і бідна країна

впродовж дуже короткого за історичними мірками періоду, стала однією з

найбагатших країн Європи.

31

Шульман Е. Законотворчество как политический процесс. Москва: Московская школа гражданского

просвещения, 2014. C. 43. 32

Райнерт Э. С. Как богатые страны стали богатыми, и почему бедные страны остаются бедными. Москва:

Издательский дом ВШЭ. 2015. C. 187.

44

Цілком очевидно і закономірно, що сьогодні відбувається суперечка саме

у сфері податкової політики цієї держави з Європейською комісією, яка

звинувачує уряд Ірландії в наданні необґрунтованих податкових преференцій

одній з найбільших IT-компаній світу – Apple. Ми не будемо вдаватися в деталі

цього конфлікту, тим більше, що його обставини добре відомі. Він наведений

лише як ілюстрація того, що суперечність може виникати між групами впливу

при формуванні і реалізації політики не лише в межах країни, а й на

міжнародному рівні. Це ілюстрація також того, що вступ до певних союзів

майже завжди накладає обмеження на політичну волю, на контент політики,

означає певні поступки для врахування інтересів таких союзів та спільнот.

Раніше ми згадували про те, що податкова політика держави складається

як баланс приватного і державного інтересу.

Формування та реалізація податкової політики держави нерозривно

пов’язані із взаємозв’язком та взаємовпливом приватного та публічного

інтересу. Інтерес є самостійним соціальним явищем, неодмінною складовою

будь-якого діяння та потенційним об’єктом правового захисту. Саме інтерес

визначає спрямованість поведінки суб’єкта та формує мотиви його вчинків.

Публічний характер інтересу виявляється там, де мова йде про представництво

суспільства в цілому, приватний, навпаки, властивий окремим його елементам.

Виокремлення приватного та публічного інтересу відбувається залежно від

його суб’єкта-носія. Кожен індивід або група осіб представляють свої інтереси,

які можуть бути пов’язані з публічними інтересами, існувати паралельно або

навіть суперечити їм. Водночас, забезпечення публічного інтересу є умовою

задоволення приватного інтересу (публічні потреби в освіті, охороні здоров’я,

соціальному захисті тощо є важливими та цінними як для держави й

суспільства загалом, так і для окремої людини), з іншого боку – публічний

інтерес зумовлений певними інтересами конкретних осіб.

Інтерес у сфері оподаткування проявляється у прагненні суб’єктів

податкових відносин забезпечити їх законну реалізацію, здійснити дії,

спрямовані на задоволення потреб та захист прав, отримання різноманітних

благ, а також виконання обов’язків, визначених нормами права.

Проблема поєднання у податковій політиці держави інтересу особистого

та соціального, приватного та публічного, досягнення компромісу та

встановлення балансу постала перед цивілізацією з виникненням

оподаткування. Однак фіскальні платежі і досі зумовлюють суперечливість

відносин платників податків та компетентних органів. Зіткнення інтересів

індивідів, суспільства та держави у сфері оподаткування є неминучим, завдання

держави при цьому – максимально задовольняючи публічний інтерес,

мінімізувати втрати у реалізації приватного інтересу.

45

Визначення основних засад податкової політики та динаміка

нормотворчості у сфері оподаткування можуть свідчити про прагнення

законодавця виконати це завдання повною мірою. Етика податкової політики

має ґрунтуватися на таких постулатах: кожна держава зобов’язана створити

справедливу та спроможну податкову систему; обмеження майнових прав та

інтересів мають бути адекватними, пропорційними, необхідними; кожний

індивід зобов’язаний оплачувати відповідну частину видатків на утримання

держави. Крім того, конфлікт, викликаний суперечностями між приватним і

публічним інтересом, зумовлює наявність такої тенденції податкового

регулювання, як його політичний компроміс.

Про податки як потужний інструмент впливу на людей, більш потужний,

ніж це можуть собі уявити правителі та уряди, розмірковує Ч. Адамс, указуючи

на те, що у випадку, коли держава визначає великі податкові зобов’язання,

може у відповідь отримати бунт (порушення правопорядку), втечу (еміграцію)

або ухилення від сплати податків. Із суспільством може статися ще гірше – його

очікує низька продуктивність, повільне економічне зростання, обмеження

свободи та послаблення самостійності, каральна та конфіскаційна податкова

система33

. Невдоволення податковою політикою держави посилює

протистояння влади та населення, за якого адекватне співвідношення

приватного та публічного інтересу стає неможливим. Звичайний аргумент того,

що в обмін на сплачені податки суб’єкт податкових відносин отримує

цивілізаційні блага, стає непереконливим в міру того, що окремі переваги

цивілізації ставляться під сумнів.

Поєднання приватного та публічного інтересу відбувається і у процесі

реалізації податкової політики держави шляхом дотримання, використання,

виконання та застосування податкових норм. Правореалізаційні прояви

узгодження та забезпечення інтересів є характерними для податкових відносин,

учасники яких користуються правами та виконують обов’язки у відповідній

сфері. Узгодження прав та обов’язків платників податків і повноважень

фіскальних органів може відбуватися на умовах нерівності, ураховуючи хоча б

те, що основним методом правового регулювання податкових відносин є

імперативний, а однією зі сторін – владний суб’єкт. Однак це не є свідченням

протистояння приватного та публічного інтересу, оскільки саме завдяки

імперативним механізмам регулювання податкових відносин забезпечується

максимальна реалізація приватноправових інтересів. Водночас, податкова

політика держави допускає дискреційність повноважень фіскальних органів, що

полягає у певній свободі їх у прийнятті того чи іншого рішення. При цьому у

відносинах між платником податків та фіскальним органом діє презумпція

правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи

33

Адамс Ч. Влияние налогов на становление цивилизации. Челябинск: Социум. Мысль. 2018. C. 557.

46

підзаконного акта припускає неоднозначне трактування прав та обов’язків

суб’єктів податкових правовідносин, унаслідок чого є можливість ухвалити

рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

До механізму забезпечення балансу приватного та публічного інтересу

при вирішенні податкових спорів входять процедури оскарження рішень або

дій фіскальних органів в адміністративному та судовому порядку, а також

додаткові інструменти забезпечення балансу приватного та публічного інтересу

у сфері оподаткування (такі як медіація, взаємоузгоджувальна процедура,

арбітраж та інші). Як інструмент відновлення балансу інтересів при реалізації

податкових приписів є підстави розглядати інститут відповідальності учасників

податкових правовідносин.

Таким чином, щодо співвідношення приватного та публічного інтересу,

то оподаткування є однією з найбільш конфліктних сфер, унаслідок чого

досягнення балансу є безкінечним процесом. Справедлива рівновага між

потребами публічного інтересу та вимогами захисту основних прав людини у

демократичній державі має бути врахована як під час нормотворення, так і у

процесі правозастосування. У співвідношенні приватного та публічного

інтересу є тонка рухлива межа, що зумовлена соціально-економічним рівнем

розвитку суспільства, державними потребами та волею законодавця.

Забезпечення балансу приватного і публічного інтересу у податковій політиці є

необхідною умовою гармонійного функціонування держави.

У пошуках відповіді на питання про умови ефективного функціонування

механізму податкової політики держави логічно спочатку знайти відповідь на

таке питання. За яких умов у сфері податкової політики держави виникає стійка

кооперація між різними акторами, що підвищує податковий комплайанс?

Відповідь на це питання надає теорія ігор, яка вивчає стратегії поведінки

економічних агентів з різними інтересами, інколи, як у нашому випадку з

податковою політикою, різноспрямованими. Суто теоретичні висновки свідчать

про те, що в цих умовах не існує кращої стратегії, незалежної від стратегії

опонента, тому стратегія «TIT for TAT», або «око за око, зуб за зуб», є кращою.

Коли ми зважаємо на рішення наших опонентів і робимо те саме у відповідь,

що роблять вони, це може привести до виникнення кооперації на основі довіри.

Отже, довіра – це інша основна умова ефективного функціонування механізму

податкової політики держави.

Як часто нам доводилося чути, що платники податків не хочуть їх

платити, бо погана держава і, навпаки, держава не надає належні суспільні

послуги тому, що платники податків не сплачують свої податкові зобов’язання.

Коло замкнулося і неможливо визначити, де причина, а де наслідок, хто винний

у стані такої «поганої рівноваги». Зважаючи на це, і в кожному випадку, і в

кожному історичному періоді питання створення умов довіри має вирішуватися

47

з урахуванням специфіки тієї чи іншої країни, адже замкнене порочне коло

недовіри не має початку й кінця. Проблема ускладнюється тим, що й сучасна

наука не може знайти остаточної відповіді на питання, якими чинниками ця

довіра викликана. Це особливості людей на генетичному рівні, що

обумовлюють особливе ставлення до суспільного добробуту, і, зокрема таке як

альтруїзм. Чи, можливо, це життєві цінності, які в людях мають виховуватися у

родині та суспільстві. Чи, можливо, світоглядний спадок, наприклад,

сформований релігійними віруваннями тощо. Імовірніше, це поєднання всіх

цих факторів. Загадаємо М. Вебера, який вбачав джерелом економічного

прогресу і суспільного добробуту західноєвропейських країн протестантську

етику. Подібна позиція, наявність релігійного фактору, який особливим чином

впливає на життєві цінності людей, частково простежується в дослідженнях

професора М. Беренсона, який, вивчаючи феномени податків і довіри на

емпіричному матеріалі трьох колишніх країн постсоціалістичного табору

(Польщі, України і Росії), показує, що відмінність у релігійних поглядах

католиків і православних суттєво впливає на рівень довіри до держави. Крім

того, наслідки патерналістської моделі відносин між державою і людиною

простежуються більше в пострадянських країнах, ніж у Польщі, яка має значно

більші успіхи у формуванні моделі взаємовідносин між цими суб’єктами на

основі довіри.

Вітчизняний філософ С. Дацюк зазначає, що довіра в суспільстві зазвичай

виникає, підтримується, відроджується поза політикою. А сама політика або

сприяє процесу довіри, або руйнує її. Зокрема, втрата довіри це та проблема,

щодоо якої Україна зайшла у глухий кут. Для українського правлячого класу ця

проблема існує як ризик втрати влади, але для української громади вона є

ризиком втрати держави.

Отже, довіра є тим важливим внутрішнім ресурсом, наявність у достатній

мірі якого може додатково прискорити динаміку соціально-економічного

поступу, полегшити сприйняття непопулярних рішень держави, якими, як

правило, супроводжуються реформи, нівелювати вразливість суспільства до

інформаційних шоків. З цього приводу Ф. Фукуяма підкреслює, що «добробут

країни, а також її самодостатність на тлі інших країн визначається однією

універсальною культурною характеристикою – присутнім у суспільства рівнем

довіри до неї»34

.

Довіра виходить за межі раціональної поведінки, яка властива всім

індивідам згідно з класичною економічною теорією. Більше того, через високий

рівень довіри індивід переважно схильний ігнорувати або взагалі свідомо

відкидати певну інформацію. І, відповідно, мало ймовірно, що враховуватиме її

при прийнятті рішень. Керуватися він буде виключно тим, що, як він вірить, є

34

Фукуяма Ф. Доверие: социальные добродетели и путь к процветанию. АСТ. 2008. С. 20–21.

48

правдою, істиною, єдиним правильним рішенням. У такому контексті особлива

значущість зміни рівня довіри в економічних процесах є очевидною.

Сьогодні збільшується кількість країн, які виходять за межі визначення

довіри як психологічної та соціологічної категорії й надають їй статусу

вагомого індикатора-фактора з обов’язковим урахуванням під час формування

та реалізації державної політики. Так, наприклад, у США пошук причин будь-

якого погіршення економічної кон’юнктури неодмінно передбачає оцінювання

рівня довіри.

Але крім динаміки зміни рівня довіри, вагоме значення має її початковий

рівень у країні, що підтверджують численні сучасні дослідження. Так,

початковий рівень довіри визначає характер взаємозв’язку показників довіри та

економічного зростання. У країнах з низьким початковим рівнем довіри

актуалізується запровадження заходів щодо її підвищення, адже у підсумку

також спостерігатимемо позитивну економічну динаміку в цілому. Тобто

підвищення довіри спрацьовує як каталізатор економічного зростання. Однак

науковці роблять застереження про наявність певного граничного значення,

подолання якого трансформує довіру вже у деструктивний фактор. Водночас,

якщо у країні спочатку було зафіксовано високий її рівень, дії щодо наступного

посилення довіри також деструктивно впливатимуть на економічні показники35

.

Особливо важлива роль довіри простежується у фіскальній сфері.

Спроможність податкових органів контролювати сплату податків залежить не

лише від економічних факторів. Адже грубою помилкою є переконання, що

рішення індивіда щодо ухилення від сплати податків залежить від розміру

ставок, імовірності перевірок та розміру штрафних санкцій за ухилення.

Сприйняття обов’язку сплати податків та податкова поведінка індивіда

загалом має глибинний та прихований психологічний аспект. Так, по-перше,

перешкодою для сумлінної податкової поведінки є прояв ефекту доходу, який

породжує будь-який податок. Адже індивід – платник податків – періодично чи

регулярно (з огляду на вид податку) усвідомлює факт втрати частини здобутих

благ. Проте наявність податкового агента у сплаті податків дещо пом’якшує

відчуття втрати у платника. Водночас у світі фахівці піддають критиці таку

практику сплати прибуткових податків. Адже, вважають, що це суттєво

шкодить свідомій поведінці та відповідальності платника податків. Принагідно

зазначимо, за результатами проведених опитувань, лише незначний відсоток

громадян України знають розмір ставки ПДФО: у 2005 р. дали правильну

відповідь щодо розміру ставки податку лише 9 % українців, у 2010 р. – 10 %, у

2012 р. та 2015 р. – 13 %. По-друге, сума податку для платника й держави не є

співрозмірною. Одна й та сама сума податків є вагомою складовою у структурі

35

Roth F. Social Capital, Trust, and Economic Growth – A Cross-Sectional and Panel Analysis. URL:

https://core.ac.uk/download/pdf/7088873.pdf.

49

доходів окремого платника, проте мізерною у мільярдному бюджеті держави.

По-третє, кардинально протилежна ситуація виникає щодо масштабів

сприйняття негативних наслідків несплати податків. Так, у платника податків

усвідомлення наслідків несплати чітко обмежується фактичною сумою

несплати. Більше того, платник податку порівнює вигоду від несплати податків

(фактичне збільшення його бюджету) та водночас незначні втрати для держави

(можна припустити, що така «незначущість» здатна зіграти роль додаткового

стимулу для несумлінної поведінки). Поза увагою платника залишається

розуміння значення податків для фінансування освіти, медицини, соціального

забезпечення тощо, що є нічим іншим, як помилковим й оманливим

сприйняттям. У такому контексті роз’яснення дітям, як майбутнім платникам

податків, на що саме спрямовуються мобілізовані податки, сприяє мінімізації у

майбутньому такого викривлення податкової свідомості.

По-четверте, проблема довіри у податковій сфері стосується і питання

справедливості. Тобто, наскільки встановлений державою розподіл та

перерозподіл суспільних благ є справедливим у сприйнятті платників податків.

У 2005 р. лише 57 % українців відповіли про готовність дотримуватися

податкового законодавства та сумлінно сплачувати податки, навіть вважаючи їх

несправедливими та занадто обтяжуючими (для порівняння у Польщі – 79 %).

У 2010 р. ситуація дещо змінилась: в Україні 64 % громадян були готовими

сумлінно сплачувати податки, у Польщі – 81 %. У 2012 р. та 2015 р. рівень

дотримання податкового законодавства становив 59 та 61 % відповідно36

. У

листопаді 2015 р., за результатами проведених опитувань, не більше 7 %

громадян України вважали, що держава виконує у повному обсязі та на

належному рівні свої обов’язки, що відображало б, відповідно, високий рівень

довіри. Це критично низький рівень. М. Беренсон, наголошуючи на

необхідності ужитті заходів для підвищення довіри, зазначає, що реформування

податкових режимів, зміна податкових ставок, прийняття нових законів є більш

легкими можливими способами, проте для України – найменш ефективними.

Науковець підкреслює потребу у реформуванні саме податкової служби:

кадрового забезпечення, принципів роботи та спілкування з платниками

податків37

.

Вище йшлося про ставлення суспільства до держави. Однак роль довіри

як фундаментального базису ефективного та прозорого функціонування

системи оподаткування не вичерпується виключно цим аспектом. Довіра між

суспільством та державою має бути двосторонньою. Держава також повинна

довіряти суспільству та забезпечувати виконання ним своїх обов’язків без

36

Berenson M. P. Taxes and Trust From Coercion to Compliance in Poland, Russia and Ukraine / King’s College

London, Cambridge University Press, 2018. P. 199. 37

Berenson M. P. Taxes and Trust From Coercion to Compliance in Poland, Russia and Ukraine / King’s College

London, Cambridge University Press, 2018. P. 136.

50

суттєвого примусу до цього. Так, Ф. Фукуяма зазначає, що витрати на

адміністрування податків обернено пропорційні рівню довіри суспільства до

держави38

.

Крім того, протягом останніх двадцяти років у контексті сплати податків

ученими обговорюється теорія «двох довір» (The two trusts), що підкреслює її

дуалістичну сутність: безпосередньо довіри платників до держави; та їх довіри

до інших громадян – у тому, що вони також сумлінно сплачують податки.

Зокрема, для виявлення дієвого мотивувального чинника до сплати податків у

одному з штатів США провели експеримент. Виявилося, найбільш ефективним

засобом впливу стало інформування платників податків, що понад 90 % жителів

штату вже повністю сплатили податки39

. Водночас меншою мірою мотивувало

до сумлінної податкової поведінки повідомлення, що за рахунок сплачених

податків було профінансовано освіту, поліцейську та пожежну охорону, а

також повідомлення про можливість отримання допомоги та інформаційної

підтримки на випадок виникнення будь-яких проблем із заповненням

декларацій.

Отже, розглянувши сутність, механізми дії та інституціонального

забезпечення податкової політики, особливості її реалізації в сучасних реаліях

глобального і технологічного розвитку світу, головніі умови її ефективної

реалізації, необхідно, на нашу думку, завершити цей огляд нагальними

проблемами механізму функціонування політики та порядку денного державної

податкової політики в Україні.

Потрібно зазначити, що основні проблеми механізму функціонування,

точніше його збоїв, в Україні проявляються у такому.

Ми вважаємо, що у процесі напрацювання рішень у сфері податкової

політики порушується принцип інституційної конгруентності формування і

реалізації політики. Проблема криється у тому, що у природному конфлікті

інтересів між різними групами впливу, що формують політику, як зазначалося

раніше, перевагу мають малі зорганізовані групи, які більш ефективно

нав’язують свою волю законодавцям. Цей лобізм по-українськи, у цьому разі

термін вживається в негативній конотації, призводить до того, що ці групи в

результаті таких рішень отримують неабиякий зиск (політичну ренту), а решта

платників податків, навпаки, отримує хоч і незначний за розміром, але

надлишковий податковий тягар, який проявляється в несправедливому його

розподілі та формує негативне ставлення платників. Наприклад, відомий факт.

Майже 90 % податкових надходжень зі сплати ПДФО в Україні забезпечується

90 % платників податків, доходи яких на медіанному рівні шкали доходів або

значно менше цього показника. Водночас у США 80 % всіх податкових 38

Fukuyama F. The Origins of Political Order: From Prehuman Times to the French Revolution. Farrar, Straus and

Giroux, 2011. P. 343. 39

Nudge : improving decisions about health, wealth, and happiness / Richard H. Thaler and Cass R. Sunstein. 312 р.

51

надходжень від сплати персонального прибуткового податку забезпечують

менш як 20 % найбільш заможних громадян країни. В Індії після останньої

податкової реформи лише 1 % найбагатших громадян цієї країни з 1,3 млрд осіб

сплачує персональний прибутковий податок. Такі диспропорції, які ми

спостерігаємо в Україні щодо розподілу податкового тягаря і не тільки за

ПДФО, а й у структурі надходжень податку на прибуток підприємств,

призводять до посилення відчуття несправедливості податкової системи і

податкової політики держави загалом, втрати довіри, опортунізму платників

податків.

Інше важливе питання полягає в неструктурованому політичному

середовищі країни і взагалі низькому рівні політичної культури, частково з

боку виборців, але здебільшого з боку політичних сил і партій. На цю проблему

звертає увагу Б. Гаврилишин, який свого часу серед «необхідних дій та подій,

щоб Україна стала «нормальною державою» передбачливо зазначив:

«Найважливішим є скорочення кількості партій до 5–7. Це мають бути партії

європейського типу, з чіткими ідеологіями, програмами, принципами

внутрішньої і зовнішньої політики, з конкретними планами законодавчої праці

та з політикою, методами й інструментами її реалізації для майбутніх урядів.

Не лозунги чи обіцянки у передвиборчих кампаніях, а справжні програми

партій…. Україні потрібна сильна центристська партія – центр питомої

політичної ваги країни, потрібна консервативна партія, яка б захищала інтереси

бізнесу, запобігала радикалізації суспільства, зберігала, якщо він є корисним,

статус-кво. Потрібна і соціал-демократична партія, яка б забезпечувала більшу

соціальну справедливість, кращу освіту, охорону здоров’я, заробітні плати і

пенсії, підтримку культури. Потрібні, справді, ліва і права партії як стимул до

більш якісної праці основних трьох партій і для народження зовсім нових

політичних ідей. Три партії – достатньо, п’ять партій – це ідеально, сім партій –

це ще нормально, а якщо їх більше, то вони перетворюють політику на цирк»40

.

Основне в цій думці те, що кожна партія представляє певну ідеологію, систему

поглядів, серед альтернативного набору яких свій вибір здійснює людина. У

цьому розумінні наше політичне середовище не є сформованим і чітко

структурованим, тому достатніх передумов для формування якісної податкової

політики в Україні шляхом виявлення і врахування пріоритетів більшості

громадян не існує. Можливо, остання теза є певним перебільшенням, але це

твердження стосується лише політичного механізму виявлення і врахування

пріоритетів платників податків.

Інша важливе питання діючого механізму податкової політики держави в

Україні – це проблема низької ефективності комунікацій між усіма її

40

Гаврилишин Б. До ефективних суспільств: Дороговкази в майбутнє: доп. Римському Клубові. Київ: Унів. вид-

во ПУЛЬСАРИ, 2009. C. 242.

52

стейкхолдерами. Можливо, це наслідок низької політичної культури у

суспільстві взагалі, якщо так, то є надія на позитивні зміни. Проте поки що

констатуємо її наявність.

Зокрема, треба наголосити, що перед прийняттям Податкового кодексу

України була досить успішно запроваджена практика залучення громадськості

до створення цього документа, і тут ми були новаторами на колишньому

пострадянському просторі. Після цього перед початком майже кожних суттєвих

змін до податкового законодавства відбуваються різні заходи з представниками

громадських організацій і професійних спілок, підприємцями, незалежними

експертами та науковцями, де обговорюються всі важливі питання. Така

практика однозначно є позитивною, оскільки дозволяє досягти певного

суспільного консенсусу щодо окремих, часто надзвичайно принципових, норм і

положень податкового законодавства. Разом з тим потрібно зазначити, що не

завжди такі консультації є ефективними. Вітчизняними науковцями, що

досліджували цю проблему, констатується факт, що подібними заходами

органи влади лише «декларують свою відкритість, але не ставляться до

консультацій як до способу покращання власних рішень». Консультації також

можуть бути нерепрезентативними або здійснюватися в невдалий спосіб41

.

Прикладом таких дій є обговорення змін до податкового законодавства 2015–

2016 рр., коли, замість текстів проектів законодавчих актів, предметом

обговорення були презентаційні матеріали, які, до того ж, постійно

змінювалися. Тому проблема підвищення ефективності комунікацій між policy

makers і платниками податків не тільки залишається нагальною, а й останніми

роками набуває особливої гостроти.

У контексті цього питання варто звернути увагу на політиків з так званою

hidden agenda, наявність яких спотворює канали комунікації між

стейкхолдерами, усіма сторонами політичного процесу та підриває довіру

платників до держави загалом. На жаль, з вітчизняної практики можна навести

безліч прикладів, коли політики, говорячи одне в ході виборчого процесу,

робили зовсім інше, здобувши посаду. Засоби протидії такій практиці досить

обмежені, але ефективні, – це прозорість політичних гравців та їх підзвітність

суспільству. У сучасному транспарентному інформаційному середовищі

зробити так, щоб ці інструменти запрацювали, не є проблематичним.

На сучасному етапі низька ефективність комунікацій в Україні

проявляється не тільки у взаємовідносинах між державою і суспільством, а й у

відсутності взаєморозуміння та взаємодії між основними державними

акторами, які формують податкову політику держави: Мінфіном, ДФС та

Комітетом Верховної Ради України з питань податкової та митної політики, про

41

Кашпур Л. М. Удосконалення податкової політики в умовах розвитку громадянського суспільства в Україні /

дис. на здоб. наук. ступ. к.е.н. Київ. 2016. C. 59–60.

53

що також згадувалося раніше в цій роботі. Очевидно, ця проблема існує не

тільки в нашій країні, а й в інших, де боротьба за політичні рішення

здійснюється політиками з hidden agenda, а інституціональний механізм

формування і реалізації податкової політики працює кожен раз в інший спосіб.

Унаслідок наявності цих проблем, у результаті збоїв механізму

функціонування отримуємо недостатньо високу якість контенту політики.

Раніше було показано, що механізм функціонування є важливим детермінантом

якості змісту політики. Адже практика вихолощення змісту політики,

спотворення початкової ідеї має місце в нашому повсякденному житті.

Щодо контенту політики, то тут напрями його трансформації полягають у

такому.

У 2016 р. Україна розпочала процес підготовки до запровадження Плану

дій BEPS, який передбачає 15 дій для усунення прогалин у міжнародному

податковому регулюванні і розбіжностей у національному податковому

законодавстві різних країн, які уможливлюють «приховування»

корпоративного прибутку та його штучне переміщення у низькоподаткові

юрисдикції, де компанії не здійснюють економічної діяльності. З 1 січня 2017 р.

наша держава приєдналася до Inclusive Framework on BEPS, програми

розширеного співробітництва з питань імплементації плану протидії BEPS.

З огляду на це робота з імплементації Плану дій BEPS буде одним із

головних чинників формування змісту податкової політики держави в Україні

на найближчі роки.

Інші напрями розвитку змісту податкової політики, сформульовані

провідними науковцями світу у сфері оподаткування, полягають у такому42

:

1. Відкритість, прозорість і доступність міжнародних реєстрів активів,

майна дозволяє запровадити оподаткування прибутків від капіталів на основі

принципу резидентства, а не джерела походження. За таких обставин

корпоративний прибутковий податок може стягуватися у джерела його виплати

або взагалі може бути скасований.

2. Виникають достатні передумови запровадження подвійного

прибуткового податку (dual-income tax), оскільки акумуляція інформації про всі

доходи і активи особи з різних джерел в одному реєстрі дозволяє запровадити

єдину шкалу ставок для інвестиційних доходів (або так званий синтетичний

податок на капітальні доходи).

3. У країнах, що розвиваються, введення загальної біометричної

ідентифікації особи та системи електронних трансакцій дозволяє зробити

податки на споживання прогресивними, замість існуючих для цих цілей

зменшених ставок ПДВ на товари і послуги першої необхідності, які

42

Digital Revolution in Public Finance / Editors Sanjeev Gupta, Michael Keen, Alpa Shah, and Geneviève Verdier.

IMF. 2017. P. 51.

54

запроваджуються з метою більш справедливого перерозподілу податкового

тягаря.

4. Нелінійні споживчі податки можуть запроваджуватися на товари,

які швидко псуються, не піддаються тривалому зберіганню та транспортуванню

на далекі відстані.

5. Маржинальна ставка персонального прибуткового податку може

встановлюватися залежно від історії доходів платника податку (пропозиція

В. Вікрі, 1947 р.).

6. Єдина шкала доходів персонального прибуткового податку може

бути запроваджена до всіх джерел доходів фізичної особи (праці, капіталу,

майна та інших активів). Так званий комплексний прибутковий податок.

7. Характеристики шкали доходів персонального прибуткового

податку можуть бути встановлені відповідно до індивідуальних характеристик

платника, таких як стать, вік, соціальний статус, стан здоров’я, наявність дітей

тощо.

Хоча в податкових системах окремих країн світу ці пропозиції вже

враховані і реалізовані, для вітчизняної податкової політики вони формують її

порядок денний на середньострокову перспективу.

55

ПРИКІНЦЕВЕ СЛОВО РЕДАКТОРА

Шановний читачу!

Сподіваюся, було цікаво. Можливо, окремі положення, викладені в цій

роботі, виглядають дискусійними. Але ми й не пропонуємо істину в останній

інстанції. Тому й обрали форму прикінцевого слова, а не традиційних висновків

для підведення підсумку, адже останні завжди нудні, стандартизовані,

нав’язують думку, повторюють одне й те саме.

Мій улюблений афоризм про податки належить німецькому вченому,

попереднику Карла Маркса, Карлу Йоговцеву Родбертусу, який сформулював

таку максиму: «Податки є рефлексом економічних відносин». До цього мало що

можна додати. Це квінтесенція сутності податків. Уже потім, після цього,

можна говорити багато про ефективність чи справедливість податків, принципи

побудови системи оподаткування, розмірковувати, для чого податки потрібні та

яким чином вони мають сприяти розвитку економіки, суспільства загалом. Але

найголовніше те, що податки – це тільки похідна від того, що таке, чим є

економіка і суспільство. Якщо взяти це припущення за основу подальших

міркувань, то виявиться, що акцент тими, хто досліджує податки і податкову

систему, має бути зроблений не стільки на феномені податків, скільки на тому,

від чого вони є похідними, тобто на економіці та суспільстві. Але тут нас чекає

несподіваний сюрприз. Незважаючи на просто вражаючий масив наукової,

науково-публіцистичної літератури про податки, і це насамперед стосується

того, що написано в Україні, найбільша увага дослідників, експертів

зосереджена на елементах податків (об’єкт, база, платник, ставки, пільги тощо),

структурі податкової системи, на дослідженні впливу податків на діяльність

господарюючих суб’єктів і майже ніколи на іншому боці медалі, коли ми не

сприймаємо податки як необхідність тому, що такі самі податки є в інших

країнах. Така практика дуже поширена в нашій країні. Тому податкову систему,

її структуру, елементи податків потрібно розглядати насамперед саме як

похідну від соціально-економічного базису країни. Лише ці реалії і потреби є

критерієм істини щодо того, якою має бути податкова система. Ми не

намагаємося змінити щось у дзеркалі, коли нам не подобається те, що ми в

ньому бачимо! Може примітивне порівняння, але, по великому рахунку, з

податками та сама історія.

З першого абзацу цього видання було зазначено, що політика – це не

лише наука, а й мистецтво. Чому так?

Перша причина криється у тому, що сам процес усвідомлення того, якими

мають бути податки і структура податкової системи, виходячи з потреб

56

економіки і суспільства, має у вітчизняних реаліях свою специфіку. Це і

особливості інституціонального характеру (не стільки в значенні інституцій,

скільки інститутів, тобто норм і цінностей, домінуючих у суспільстві),

політичної культури, менталітету платників податків та еліти. Отже, погляд на

податкову проблематику під цим кутом зору може бути корисним. Адже процес

формування і реалізації податкової політики може бути таким, що від

початкової ідеї до моменту її впровадження в життя можуть траплятися

настільки серйозні деформації, що первинний задум повністю зводиться

нанівець і не має нічого спільного з початковими добрими намірами. На жаль,

таке в нашій історії траплялося неодноразово.

Друга полягає у тому, що в контексті наявності зворотного впливу між

об’єктом і суб’єктом завжди потрібним є не лише прямий вплив, а й реакція

системи на управлінські рішення та дії. З метою підвищення якості керованого

об’єкта суб’єкт має аналізувати ті сигнали, які надходять як відгуки впливу з

тим, щоб коригувати траєкторію розвитку системи, удосконалювати її

властивості. Суто суб’єктивне відчуття, що часто ми такий зв’язок втрачаємо,

що у принципі неправильно. Ви можете собі уявити лікаря, що дбає про

здоров’я хворої людини лише тільки на основі первинної діагностики його

стану, лікаря, який не звертає уваги на те, яким чином його терапія впливає на

пацієнта. Таке важко уявити і ще важче прийняти. Чому тоді ми дозволяємо

собі подібні експерименти над цілою країною, ігноруючи потреби живих

людей, інтереси суспільства та вітчизняного бізнесу? Питання риторичне.

Наступне. Є таке відчуття, що країна і суспільство стали заручниками

нікчемних політиків та їхніх невдалих експериментів з податковими

реформами. Хоча чому тільки з податковими? Здається, це стосується багатьох

сфер суспільного життя, просто завжди більш гостро сприймається невігластво

в тому, на чому краще розумієшся. Тому невігластво, нікчемність, породжені

відсутністю порядності та професіоналізму, стали справжньою бідою нашого

суспільства.

Красномовно з цього приводу висловився Богдан Гаврилишин, який у

доповненнях до третього українського видання своєї пророцької книги «До

ефективних суспільств. Дороговкази в майбутнє» пише таке: «Які основні

передумови, щоб Україна досягла стану «нормальної держави»…?

Найголовніше – це прихід до влади в усіх її гілках і на всіх рівнях нової

справжньої політичної еліти, яка б була професійною і патріотичною, готовою

працювати для суспільства, а не тільки заради власних інтересів» 43

.

Отже, усі ці проблеми, і проблематику податків та структури системи

оподаткування, аналізу впливу податків на соціум та економіку країни,

43

Гаврилишин Б. До ефективних суспільств: Дороговкази в майбутнє: доп. Римському Клубові. Київ: Унів. вид-

во ПУЛЬСАРИ, 2009. C. 241.

57

адміністрування податків, можна розглядати як процес напрацювання,

формулювання, прийняття рішень і реалізації цих рішень у сфері податкової

політики компетентними і порядними людьми. При цьому потрібно зважати на

те, що це вже дійсно не стільки наука, скільки мистецтво. Мистецтво пошуку

компромісу між потребами держави і суспільства, бізнесу і пересічних

громадян, властивостями вітчизняної економіки і викликами глобалізації,

інтересами різних груп впливу в межах країни і вимогами зовнішніх

кредиторів.

Часто (на цьому акцентує нашу увагу Джордж Сорос зі своєю концепцією

рефлективності, що побудована на філософських поглядах Карла Поппера) це

не так, тому що у людини є природна схильність створювати хибні уявлення

про об’єкт. Це рефлективна функція суб’єкта пізнання. Але це не все. Оскільки

суб’єкт впливає на об’єкт через функцію участі, за визначенням

Джорджа Сороса, партисипаційно (participation), хибні уявлення призводять до

неадекватних дій, що тільки погіршує стан справ і ситуацію загалом.

Тому з метою мінімізації такого деструктивного впливу на реальність

надзвичайно важливим є попередній ретельний аналіз об’єкта, у нашому

випадку стану економіки і потреб соціуму, для того, щоб створити систему

оподаткування згідно з максимою Родбертуса. Інакше хибні уявлення про

дійсність, помножені на хибні дії суб’єкта, накопичуються і з часом призводять

до катастрофічних наслідків. Джордж Сорос називає це принципом людської

непевності. Амос Тверські і Деніел Канеман назвали цю людську здібність

«обмежена раціональність».

Отже, три речі спотворюють наші уявлення про податки.

Перша – зосередженість не на тому об’єкті впливу, а саме на податках чи

податковій системі, замість економіки і суспільства. Зміщення фокусу суб’єкта

не на той об’єкт.

Друга – недосконалий процес, а точніше, його фактична відсутність в

Україні, виявлення суспільних пріоритетів і формування рішень на цій основі у

сфері політики. Здається, це стосується й інших сфер життєдіяльності держави.

Незрілі інститути і відсутність ефективного інституціонального механізму

формування і прийняття рішень.

Третя – схильність людини помилятися і на цій основі ухвалювати хибні

рішення, що тільки погіршують ситуацію. Людська непевність або обмежена

раціональність. Саме для того напрацювання контенту політики має бути

справою суспільною.

Цей «фільтр» інституційних прогалин і людської непевності є настільки

серйозною перешкодою на шляху формування ефективної податкової політики

держави, що у підсумку там залишається мало наукового і податкова політика

стає швидше мистецтвом!

58

СПИСОК РЕКОМЕНДОВАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Адамс Ч. Влияние налогов на становление цивилизации. Челябинск:

Социум. Мысль, 2018. 639 с.

2. Аджемоглу Д., Робінсон Дж. Чому нації занепадають. Київ: Наш формат,

2016. 472 с.

3. Андрущенко В. Л., Тучак Т. В. Морально-етичні імперативи податків та

оподаткування (західна традиція). Київ: Алерта, 2013. 384 с.

4. Андрущенко В. Л., Тучак Т. В. Податкова держава. Київ: Алерта, 2016.

304 с.

5. Аткинсон Э. Б., Стиглиц Дж. Э. Лекции по экономической теории

государственного сектора. Москва: Аспект Пресс, 1995. 832 с.

6. Беккер Г. С. Человеческое поведение: экономический подход. Избранные

труды по экономической теории. Москва: ГУ ВШЭ, 2003. 672 с.

7. Браун, М. П. Посібник з аналізу державної політики. Київ: Основи, 2000.

243 с.

8. Бьюкенен Дж. М. Сочинения. Конституция экономической политики.

Расчёт согласия. Границы свободы. Москва: Таурус Альфа, 1997. 560 с.

9. Б’юкенен Дж. М., Масгрейв Р. А. Суспільні фінанси і суспільний вибір: два

протилежних бачення держави. Київ: КМ Академія, 2004. 175 с.

10. Гаврилишин Б. До ефективних суспільств: Дороговкази в майбутнє: доп.

Римському Клубові. Київ: ПУЛЬСАРИ, 2009. 248 с.

11. Гай-Нижник П. Податкова політика Центральної Ради, урядів УНР,

Української Держави, УСРР (1917–1930 рр.). Київ: 2006. 303 с.

12. Каку М. Физика будущего. Москва: Альпина нон-фикшн, 2017. 610 с.

13. Кашпур Л. М. Удосконалення податкової політики в умовах розвитку

громадянського суспільства в Україні: дис. канд.екон.наук. Київ. 2016.

207 c.

14. Крисоватий А. І. Теоретико-організаційні домінанти та практика реалізації

податкової політики в Україні. Тернопіль: Карт-бланш, 2005. 371 с.

15. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в двух частях. Харьков: Легас,

2004. Т. 1: Генезис налогового регулирования. 665 с.

16. Макроекономіка та макроекономічна політика: навч. посіб. / А. Ф. Мельник,

Т. Л. Желюк, О. В. Длугопольський, О. В. Панухник; наук. ред.

А. Ф. Мельник. Київ: Знання, 2008. 699 с.

17. Масгрейв Р. А., Масгрейв П. Б. Государственные финансы: теория и

практика. Москва: Бизнес Атлас, 2009. 716 с.

18. Меркулова Т. В. Институт налога / Харьковский национальный ун-т им.

В. Н. Каразина. Харьков. 2006. 224 с.

59

19. Налогообложение: теории, проблемы, решения / В. П. Вишневский,

А. С. Веткин, Е. Н. Вишневская и др. под общ. ред. В. П. Вишневского.

Донецк: ДонНТУ, ИЭП НАН Украины, 2006. 504 с.

20. Нуреев Р. М. Теория общественного выбора. Курс лекций. Москва:

Издательский дом ГУ ВШЭ, 2005. 531 с.

21. Пікетті Т. Капітал у ХХІ столітті. Київ: Наш формат, 2016. 696 с.

22. Податкова полiтика: теорiя, методологiя, инструментарiй. навчальний

посiбник. Харкiв: IНЖЕК, 2010. 492 с.

23. Податкова політика України: стан, проблеми та перспективи. Київ: Знання

України, 2008. 675 с.

24. Поппер К. Р. Предположения и опровержения: Рост научного знания.

Москва, 2004. 638 с.

25. Проблеми розвитку податкової політики та оподаткування. Харків: ІНЖЕК.

2007. 448 с.

26. Райнерт Э. С. Как богатые страны стали богатыми, и почему бедные страны

остаются бедными. Москва: Издательский дом ВШЭ. 2015. 384 с.

27. Соколовська А. М. Податкова система держави: теорія і практика

становлення. Київ: Знання-Прес, 2004. 454 с.

28. Соколовська А. М. Формування податкової політики в умовах

невизначеності. Фінанси України. 2012. № 11. С. 44–51.

29. Соколовська А. М. Шляхи реформування податкової системи України.

Фінанси України. 2014. № 12. С. 103–121.

30. Соколовська А. М. Концепція ліберальної податкової реформи: доцільність і

можливість реалізації в Україні. Фінанси України. 2015. № 11. С. 7–26.

31. Соколов А. А. Теория налогов. Москва: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. 506 с.

32. Стіґліц Дж. Глобалізація та її тягар / пер. з англ. – К.: КМ Академія, 2003. –

252 с.

33. Удосконалення управління державними фінансами та реформування

податкової системи України. Київ, 2015. 444 с.

34. Фукуяма Ф. Доверие: социальные добродетели и путь к процветанию. АСТ.

2008. 736 с.

35. Фукуяма Ф. Великий разрыв. Москва, 2003. 474 с.

36. Харарі Ю. Н. 21 урок для 21 століття / пер. з англ. Дем’янчук О. Київ:

BookChef, 2018. 416 c.

37. Швабій К. І. Вплив глобалізації на систему оподаткування та податкову

політику України. Стратегічні пріоритети. 2009. № 1. С. 137–144.

38. Швабій К. І. Оподаткування доходів населення: проблеми науки та

практики. Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2009. 296 с.

39. Швабій К. І. Міжнародний досвід реформ у сфері оподаткування доходів

населення. Економіка України. 2010. № 6 (583). С. 43–54.

60

40. Швабій К. І. Напрями реформування податкової системи в умовах

посткризового відновлення економіки України. Фінанси України. 2012.

№ 11(204). С. 52–57.

41. Швабій К. І. Теоретичні підходи до формування і реалізації податкової

політики держави. Фінанси України. 2015. № 10. C. 90–103.

42. Швабій К. І., Іванов Ю. Б. Нагальні проблеми формування податкової

політики держави в Україні. Фінанси України. 2017. № 5. C. 39–52.

43. Шульман Е. Законотворчество как политический процесс. Москва:

Московская школа гражданського просвещения, 2014. 184 с.

44. Эрроу К. Дж. Коллективный выбор и индивидуальные ценности. Москва:

Издательский дом ГУ ВШЭ. 2004. 204 c.

45. Aaron H. J. Economic effects of fundamental tax reform / H. J. Aaron,

W. G. Gale, eds. Washington, D. C.: The Brooking Institution Press, 1996. 521 p.

46. Arnold B., McIntyre M. International Tax Primer. The Hague: Kluwer Law

International. 2002. 177 p.

47. Axelrod R., Hamilton W. The Evolution of Cooperation. Science, New Series.

1981. Vol. 211. № 4489. pp. 1390–1396.

48. Beer S., de Mooij R., Liu L. International Corporate Tax Avoidance: A Review of

the Channels, Magnitudes, and Blind Spots. IMF Working Paper. WP/18/168.

2018. P. 9

49. Berenson M. P. Taxes and Trust From Coercion to Compliance in Poland, Russia

and Ukraine / King’s College London, Cambridge University Press, 2018. 363 р.

50. BRICS and Emergence of International Tax Coordination. Ed. by Y. Brauner and

P. Pistone. Amsterdam: IBFD. 2015. P. 19.

51. Burg D. F. A World History of Tax Rebellions: An Encyclopedia of Tax Rebels,

Revolts, and Riots from Antiquity to the Present / David F. Burg. – New York:

Routledge. 2003. 502 p.

52. Canegrati E. A Contribution to the Positive Theory of Direct Taxation. URL:

http:// mpra.ub.uni-muenchen.de/6117. (last accessed: 2.11.2018).

53. Canegrati E. A Contribution to the Positive Theory of Indirect Taxation. URL:

http:// mpra.ub.uni-muenchen.de/6116/. (last accessed: 25.10.2018).

54. Digital Revolution in Public Finance / Editors Sanjeev Gupta, Michael Keen,

Alpa Shah, and Geneviève Verdier. IMF. 2017. 363 р.

55. Dimensions of Tax Design. The Mirrlees Review. / Institute for Fiscal Studies.

Oxford University Press. 2010. 1391 p. (last accessed: 1.11.2018).

56. Fukuyama F. The Origins of Political Order: From Prehuman Times to the French

Revolution. Farrar, Straus and Giroux. 2011. 343 р.

57. Guiding principles of good tax policy: A framework for evaluating tax proposals.

URL: https://www.aicpa.org/ADVOCACY/TAX/downloadabledocuments/tax-

policy-concept-statement-no-1-global.pdf. (last accessed: 24.10.2018).

61

58. Holcombe R. G. Tax Policy From A Public Choice. National Tax Journal.

Vol. 51. № 2. 1998. P. 359–371.

59. Howlett M., Ramesh M. Studying Public Policy: Policy Cycles and Policy

Subsystems. Toronto, New York: Oxford University Press. 1995. 239 p.

60. Kirchler E. The Economic Psychology of Tax. Cambridge University Press. 2007.

243 p.

61. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed. The Hague: Kluwer Law

International. 1997. P. 37.

62. Okun A. M. Equality and Efficiency. The Big Tradeoff. Washington, The

Brookings Institution. 2003. 124 р.

63. Roth F. Social Capital, Trust, and Economic Growth – A Cross-Sectional and

Panel Analysis. URL: https://core.ac.uk/download/pdf/7088873.pdf. (last

accessed: 8.11.2018).

64. Rothbard M. N. Praxeology, Value Judgments and Public Policy /The Logic of

Action One: Method, Money and Austrian School. UK: Edward Elgar. 1997.

P. 78–99.

65. Slemrod J. Optimal Taxation and Optimal Tax Systems. Journal of Economic

Perspectives. 1990. № 4. Р. 157–178.

66. Stone, Deborah A. Policy paradox: The art of political decision making. Vol. 13.

New York: ww Norton. 1997. 416 p.

67. Tanzi V. Globalization, Technological Developments and Work of Fiscal

Termites. IMF Working Papers. 2000. WP/00/181. 23 p.

68. Tanzi V. Globalization, Tax Competition and the Future of Tax System. Berlin:

Dunker & Humbolt. 1996. P. 11–27.

69. Tax Administration 2017. URL: http://www.oecd.org/ctp/administration/tax-

administration-23077727.htm. (last accessed: 8.11.2018).

70. Tax by Design: The Mirrlees Review. Oxford University Press Inc., New York.

2011. 1025 p.

71. Torgler B. Tax Morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance.

URL: http://edoc.unibas.ch/56/1/DissB_6463.pdf. (last accessed: 8.11.2018).

72. Trends and Players in Tax Policy. Ed. by M. Lang, J. Owens et al. Amsterdam:

IBFD. 2016. 747 p.

73. Wales C. J., Wales C. P. Structures, processes and governance in tax policy-

making: an initial report. Oxford University Centre for Business Taxation. 2012.

196 p.

74. Zucman G. Hidden Wealth of Nations. The Scourge of Tax Havens. The

University of Chicago Press, Ltd., London. 2015. 142 р.