:ناونعب ةيمع ةقرو ةعجارما رطاخم نم دحا يف...

ISSN:1858-6228 1/2/2016 GCNU Journal(15ع)، (4مج)جامعة النيلين-مجلة الدراسات العليا

: ورقة عممية بعنوان مسئولية المراجع الخارجي في الحد من مخاطر المراجعة

(بالتطبيق عمي ديوان المراجعة القومي)

خالد عبدالعزيز حافظ صالح/ إعداد


: مستخمص الدراسةتناولت الدراسة مخاطر المراجعة ودورىا في مسئولية المراجع الخارجي ، وىدفت الدراسة إلى معرفة

المخاطر المحيطة بعمل المراجع الخارجي عند قيامو بتنفيذ المراجعة ، وبيان مسئوليات المراجع القانونية . والمينية ، وتوضيح أثر تمك المخاطر عمى نمطية أداء عممية المراجعة

مسئولية يؤثر في العناية المينية في المراجعة ، ىل عدم ةاآلتيالتساؤالت تنحصر مشكمة البحث في مينة الموجية ضد المراجع تؤثر سمبًا عمى مستقبل الدعاوى القضائية ؟، ىل كثرة المراجع الخارجي

.؟عمى مسئولية المراجع الخارجييؤثر عدم االىتمام باألىمية النسبية لمخاطر المراجعة ؟، ىل المراجعةإلعداد ىذه الدراسة اتبع الباحث المنيج التاريخي في عرض الدراسات السابقة المرتبطة بموضوع البحث

، والمنيج االستنباطي في تحديد التصور المنطقي لفرضيات البحث والتعرف عمى أنماط المشاكل المرتبطة بيا وتصور كيفية معالجة ىذه المشاكل والمنيج االستقرائي المعتمد عمى المصادر الميدانية من

من النتائج التي . خالل استمارة االستبيان ، باإلضافة لممنيج الوصفي التحميمي في تحميل نتائج البحث توصل إلييا الباحث ، تبدأ عممية المراجعة بتقدير المخاطر الرقابية ، تقويم المخاطر الرقابية بواسطة

المراجع الخراجي تحدد مسار المراجعة ، إن الدعاوى المرفوعة ضد المراجع الخارجي أغمبيا نتاج إبداء المراجع رأيو غير المتحفظ بالتحريفات الجوىرية ، توقع المراجع بوجود المخاطر المتالزمة يعتمد عمى

أوصت الدراسة أن يقوم المراجع بتقويم المخاطر .عنصر األىمية النسبية لعناصر القوائم الماليةالمتالزمة عند تنفيذ عممية المراجعة ، عمى المراجع إصدار تقرير متحفظ في حالة وجود تحريفات جوىرة

. ، فحص نظام الرقابة الداخمية عند القيام بعممية المراجعة Abstract

The study took auditing risks and its role in the external auditor responsibilities.

It aimed to know the surrounding risks with external auditor work when he is

executing auditing, also aimed to clear the legal and professional auditor

responsibilities and clarify the effects of the risks in auditing. The problem with

the study was the non-professional care in auditing and its effects on the

external auditor responsibilities, and the effects of the lawsuits on the future of

auditing profession, and the effect on the relative importance on the

responsibilities of the external auditor. For making this study the researcher

followed the historical method in displaying the former relevant studies, and the

Elicitation method in defining the logical visualization for search assumptions,

and knowing the different types of relevant problems and trying to know how to

tackle these problems and the elicitation method depending on collected data


throw questionnaire and the analytical attribute method in analyzing research

results. The estimation of the problems helps on putting a plan to execute

auditing, the auditing begins with estimating risks, supervision correction risks

by the external auditor to define auditing route. All the lawsuits against the

external auditor are a result of non- preserved auditor point of view in the

substantial distortions. The auditor anticipation in finding accompanying risks

depends on the relative importance element. The study recommended that the

auditor should correct the accompanying risks when he is executing auditing, he

must issue a preserved report in case of distortions, the importance of checking

the inner supervision system when auditing.

:دتمهياألىمية النسبية لمخاطر المراجعة ليا دور ميم في أداء عممية المراجعة، كما أنو يسترشد بيا المراجع في تحديد نوع التقرير الذي يعبر عن القوائم المالية المراجعة ، في حالة التقرير النظيف أنو ال توجد

أخطاء أو مخالفات جوىرية في ضوء األىمية النسبية، كما أن مخاطر المراجعة تؤثر بشكل كبير عمى ثقة المجتمع المالي في عممية المراجعة وتؤثر في الخطوات العممية لتنفيذ المراجعة وتمشيًا مع النيضة التي حدثت نسبة لمثورة الصناعية في مجال المنشآت الصناعية وتعدد العمميات المحاسبية، لذلك كان

البد لممراجعة أن تساير ىذا التطور لكي تفي بالدور الذي تمعبو عمى أفضل صورة ممكنة، اقتصاديًا فقد تعددت األساليب المستخدمة في الفحص وتم استخدام العينة وأصبح ليا إجراءات معينة واستمزم ذلك

وجود نسبة من درجة الخطر يتحمميا المراجع، والبد من إيجاد تقييم ليذا الخطر الذي يؤثر عمى استقالليتو، واستمزم دراسة العالقة بين نسبة الخطر ونجاح عممية المراجعة وكيفية تأثيرىا عمى المنتج

. مما يضيف مزيدًا من المسئولية عمى مراجع الحسابات (التقرير)النيائي لعمل المراجع تقع عمى المراجع عدة مسئوليات والتي يجب عمى المراجع أخذىا في الحسبان عند قيامو بعممية المراجعة بحيث يكون المراجع مسئواًل عن تصرفاتو ورأيو في القوائم المالية أمام العميل واإلدارة أو المالك وأيضًا . توجد بعض المسئوليات المينية والقانونية والتي يجب عمى المراجع مراعاتيا عند قيامو بعممية المراجعة

مشكمة البحث : ةاآلتيالتساؤالت تنحصر مشكمة البحث في

. مسئولية المراجع الخارجييؤثر في العناية المينية في المراجعة ىل عدم . 1 . مينة المراجعةالموجية ضد المراجع تؤثر سمبًا عمى مستقبل الدعاوى القضائية ىل كثرة . 2. عمى مسئولية المراجع الخارجييؤثر عدم االىتمام باألىمية النسبية لمخاطر المراجعة ىل .3


أهداف البحث : يسعي البحث لتحقيق األىداف التالية

.معرفة المخاطر المحيطة بعمل المراجع الخارجي .1 .بيان مسئولية المراجع القانونية والمينية .2 .توضيح أثر مخاطر المراجعة عمى نمطية أداء عممية المراجعة .3

أهمية البحث : تظير أىمية البحث باآلتي

.أىمية اإللمام بالمخاطر التي قد يتعرض ليا المراجع الخارجي .1 .توضيح ارتباط مسئولية المراجع بمخاطر المراجعة .2 .زيادة الوعي بمخاطر المراجعة .3 . التعرف عمى مسئوليات المراجع القانونية والمينية .4

فرضيات البحث : يختبر البحث الفرضيات التالية

. توقع المراجع بوجود مخاطر المراجعة يؤثر عمى مسئولية المراجع الخارجي :الفرضية األولي . األىمية النسبية لمخاطر المراجعة تؤثر عمى مسئولية المراجع الخارجي:الفرضية الثانية. ا لعناية المينية في المراجعة تؤثر عمى مسئولية المراجع الخارجي:الفرضية الثالثةمنهجية البحث

يستخدم الباحث المنيج التاريخي في عرض الدراسات السابقة المرتبطة بموضوع البحث، والمنيج االستنباطي في تحديد التصور المنطقي لفرضيات البحث والتعرف عمى أنماط المشاكل المرتبطة بيا وتصور كيفية معالجة ىذه المشاكل، والمنيج االستقرائي المعتمد عمى المصادر الميدانية من خالل

. استمارة االستبيان ، باإلضافة لممنيج الوصفي التحميمي في تحميل نتائج البحثحدود البحث

: تنحصر حدود البحث باآلتي .ديوان المراجعة القومي في السودان :الحدود المكانية. م 2014 إلي 2012في الفترة من :الحدود الزمانية

:تنظيم الدراسة قسمت ىذه الدراسة إلي األجزاء اآلتية

أساسيات الدراسة وتشمل مقدمة تحتوي عمي المقدمة ، مشكمة الدراسة،أىميتيا، أىدافيا، : الجزء األول. منيجيا وحدودىا

. (محاور الدراسة)خصص ىذا الجزء لالطار النظري: الجزء الثاني


خصص إلجراءات الدراسة الميدانية وتحميل بياناتيا : الجزء الثالث. توصيات الدراسة والمراجع والمالحق: الجزء الرابع

. اإلطار النظري ويتكون من الموضوعات اآلتيةمفهوم مخاطر المراجعة : أووً

مخاطر المراجعة عمى أنيا (2)فقرة (312)قسم (47)عرفت نشرة معايير المراجعة األمريكية رقم المخاطر المترتبة عمى الفشل غير المقصود لممراجع في تعديل رأيو بشكل مالئم عن قوائم مالية تتضمن

AICPAكما عرف مجمع المحاسبين القانونيين األمريكي . تحريفات جوىرية وىو عمى غير عمم بذلكالخطر الذي يؤدي "م خطر المراجعة بأنو ، 1983الصادرة عن المجمع في سنة (47)في النشرة رقم

إلى فشل مراجع الحسابات بدون قصد في تعديل تقريره عندما يوجد تحريف جوىري في القوائم المالية، كما عرفت مخاطر المراجعة بأنيا إبداء مراجع الحسابات رأيًا غير مناسب حول بيانات مالية تتضمن

أخطاء ماديةوعرف . عرف الخطر في المراجعة بأنو عمى المراجع قبول مستوي ما من عدم التأكد عند تنفيذ المراجعة

أيضا خطر المراجعة بأنو فشل مراجع الحسابات بدون قصد في تعديل رأيو بطريقو مالئمة عمي قوائم كما عرفت لجنة معايير المراجعة الدولية مخاطر المراجعة بأنيا المخاطر التي . مالية محرفة جوىرياً

تؤدي إلى قيام المراجع بإبداء رأي غير مناسب عندما أنواع مخاطر المراجعة

:تتمثل أنواع مخاطر المراجعة باآلتي

المخاطر المتالزمة . 1قابمية رصيد الحسابات المعين أو النوع المعين من المعامالت لمخطأ "عرفت المخاطر المتالزمة بأنيا،

الذي يكون جوىريًا إذا أجتمع مع أخطاء في أرصده أخرى أو أنواع أخرى من المعامالت مع عدم وجود . إجراءات لمرقابة الداخمية تتعمق بو

المخاطر الرقابية .2عرفت المخاطر الرقابية بأنيا، المخاطر الناتجة عن فشل الرقابة في منع واكتشاف وتصحيح التحريفات في الوقت المناسب، والتي يمكن أن تحدث في رصيد حساب ما أو مجموعة من العمميات، والتي يمكن

أن تكون جوىرية بصفة مستقمة أو عند ما تجمع مع تحريفات في أرصدة حساب أخرى، كما عرفت المخاطر الناتجة عن عدم تمكن الرقابة الداخمية من الكشف في بعض األحيان وفي حينو عن "بأنيا،

وال (يشكل مجموعيا خطأ مادياً )خطأ مادي في رصيد أحد الحسابات أو في رصيد مجموعة حسابات . "يمكن تجنب مثل ذلك الخطأ كميًا نظرًا لمحدود التي يفرضيا أي نظام لمرقابة الداخمية


مخاطر اوكتشاف . 3عرف خطر االكتشاف بأنو ، الخطر الناتج من فشل اإلجراءات االساسيو لمراجع الحسابات في اكتشاف التحريف في رصيد الحساب أو مجموعة من العمميات ، والذي يمكن أن يكون جوىريًا في حد ذاتو أو إذا

المخاطر "، وعرفت مخاطر االكتشاف بأنيا، وجدت معو تحريفات في أرصدة حسابات أو عمميات أخرىالمتمثمة في أن إجراءات المراجعة قد تؤدي بالمراجع إلى نتيجة مؤداىا عدم وجود خطأ في أحد االرصده أو في نوع معين من المعامالت في الوقت الذي يكون فيو ىذا الخطأ موجودًا ويكون جوىريًا إذا اجتمع

.مع أخطاء في أرصدة أخرى أو نوع أخر من المعامالتمستويات مخاطر المراجعة

:تتمثل في اآلتي المخاطر المخططة .1

يتم تحديد مستواىا قبل دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمي أو القيام بإجراءات المراجعة ، وىذه المخاطر . ىي مجرد تقدير أولي الحتمال وجود خطأ جوىري في القوائم المالية محل المراجعة

المخاطر النهائية .2تعبر عن المستوى النيائي لممخاطر ، والذي يقدره المراجع بعد إتمام جميع إجراءات المراجعة التحميمية

.والتفصيميةالمخاطر الفعمية .3

تعبر عن المستوى الحقيقي لممخاطر والذي ال يعممو المراجع وىذا المستوى يكون ، موجود من الناحية . النظرية

نموذج مخاطر المراجعة يعتبر اإللمام الكامل بنموذج خطر المراجعة أمرًا أساسيًا لتخطيط المراجعة عمي نحو فعال والتأكد من

. كفاءة خطة المراجعة وفيم العالقة بين المخاطر المتنوعة واألدلة المطموب تجميعيامسئولية المراجع : ثانياً

تعد مسئولية المراجع عن اكتشاف األخطاء المادية والمخالفات الموجودة في القوائم المالية ىي الفجوة األساسية التي أثارت اىتمام جميع الميتمين بمينة المحاسبة والمراجعة نظرًا لتأثيرىا عمى عممية اتخاذ

القرار ، ويتوقع المجتمع من المراجع وجود تأكيد مطمق بعدم وجود خطر المراجعة ، بينما ال يمكن عمميًا تحقيق ذلك نظرًا لقيود الوقت والتكمفة المرتبطة بالحصول عمي أدلة اإلثبات وليذا تنحصر مسئولية

المراجع في إبداء رأي فني محايد عن عدالة القوائم المالية وعدم احتوائيا عمي أخطاء مادية أو مخالفات وفقًا لمبدأ التأكد المعقول، فإن إبداء المراجع لرأيو الفني المحايد في عدم احتواء القوائم المالية عمي

أخطاء مادية أو مخالفات يتضمن درجة من المراجعة،وحتى أوائل القرن العشرين كان اليدف األساسي


من عممية المراجعة ىو اكتشاف األخطاء المادية والمخالفات والتحقق من االلتزام بالمعايير المحاسبية ، :إن اقتصار عممية المراجعة عمي تحقيق ذلك اليدف في ذلك الوقت يرجع إلي األسباب اآلتية

لم تكن ىناك قوانين تنص عمي ضرورة إجراء المراجعة كما أن ىيئة سوق المال لم تكن موجودة، .1 .بالتالي فإن التقارير المالية لم تكن في متناول المساىمين

استخدام المراجع أدلة إثبات داخمية كأساس إلثبات صحة أرصدة العمميات الحسابية ولم يستخدم .2 .أدلة إثبات خارجية نظرًا لعدم وجود خبرة في التعامل معيا

بناء عمى رغبة (مراجعة شاممة)عمميات المراجعة كانت تشمل اختبار كافة تفاصيل العمميات .3. اإلدارة بيدف توفير الضمان الكافي لعمميات المنشأة

أن مسئولية المراجع بشأن تقارير المراجعة النظيفة لمشركة المتعثرة عقب االنييار المالي في الواليات م مما أدي إلي تحول جوىري من قبل المنظمات المينية وأعضائيا تجاه االىتمام 1930المتحدة في عام

بمدى فاعمية نظام الرقابة الداخمية في منع واكتشاف األخطاء وتحديد طبيعة وتوقيت ومدى االختبارات المراجعة كبديل عن األساسية ، بناء عمى ىذا التقييم كما أدى إلى ظيور استخدام أسموب العينات في .المراجعة من اكتشاف األخطاء المادية والمخالفات إلى إبداء الرأي عن القوائم المالية

: التطور التاريخي لمسئوليات المراجع من خالل المراحل التالية م 1920المرحمة األولي ما قبل عام

كان اكتشاف األخطاء والغش يعد ىدفًا أساسيًا ومقبواًل من أىداف المراجعة في ذلك الوقت كان لممراجعة :ثالثة أىداف رئيسية ىي

.اكتشاف األخطاء الفنية .أ .اكتشاف األخطاء في المبادئ واألصول المحاسبية .ب . اكتشاف الغش .ج

م 1960-م1920المرحمة الثانية شيدت ىذه المرحمة تغيرات في البيئة االقتصادية واالجتماعية وازداد حجم المشروعات ، قامت إدارة ىذه المشروعات بوضع نظم لمرقابة الداخمية لمنع واكتشاف األخطاء والغش ، كان من نتائج ذلك أن تغيرت

أساليب المراجعة كاستجابة لمظروف الجديدة وانتيت عممية الفحص الشامل لمسجالت المحاسبية والعمميات المرتبطة بيا ، باإلضافة إلى أنو أصبح ىناك تنوع وتشتت في ممكية المنشآت وانخفض اىتمام المالك بثروة منشأتيم بينما تركز اىتماميم عمى العائد الناتج الذي تحققو ىذه االستثمارات مما ترتب عمى ذلك تغير في

االىتمام بالقوائم المالية التي تعكس ثقة مالك الشركة في إدارتيا ، أصبحت أساس التخاذ قرارات االستثمار ، انعكست ىذه التغيرات في البيئة االقتصادية واالجتماعية عمى المراجعة إذ تحولت من اكتشاف األخطاء

.والغش إلى اإلفصاح عن حقيقة وصدق وعدالة المعمومات التي تحتوييا القوائم المالية


مع نياية ىذه المرحمة كانت مينة المحاسبة ترفض االعتراف بالمسئولية عن اكتشاف األخطاء والغش، وأن الفحص العادي الذي يحدث بغرض إبداء الرأي عن القوائم المالية ال يصمم الكتشاف األخطاء والغش وال

يمكن االعتماد عميو لإلفصاح عن إساءة استخدام األموال والمخالفات من خالل تطوير وتنظيم نظم مالئمة . وكافية لمسجالت المحاسبية

م 1980-م1960المرحمة الثالثة شيدت ىذه الفترة اعتراف مينة المحاسبة والمراجعة بمسئولية المراجعين بأن يكونوا واعين بالظروف التي تثير الشكوك واالشتباه في األخطاء والغش ، قامت جمعية المحاسبين القانونيين األمريكيين بتعديل النشرة

م ليعترف بأنو أثناء تنفيذ عممية المراجعة عمي المراجعين أن يكونوا عمي وعي 1951التي أصدرتيا عام . بأن األخطاء والغش إذا كانت مادية بشكل كاف فإنيا تؤثر عمى المراجع والقوائم المالية

م 2010-م1980المرحمة الرابعة تزايد حجم األخطاء والغش ىشيدت ىذه المرحمة تطورًا في موقف المينة بشأن األخطاء والغش مما أدى إل

الصحافة المالية ، االنتقادات المتزايدة لممراجعين من جانب، السياسيين، المحاكمىفي المنشآت باإلضافة إل، فيما يتعمق بالفشل في اكتشاف األخطاء والغش ، فشل المراجعين في اكتشاف الغش يفسر فجوة

التوقعات في أداء المراجعة ، واالتجاه الذي تبنتو مينة المحاسبة والمراجعة بخصوص اكتشاف األخطاء والغش والتقرير عنيما يعتبر جزءًا من االتجاه العام الذي تتخذه المينة الحتواء النقد البناء الموجو إلييا ،والذي يؤدي إلي تضييق فجوة التوقعات في األداء بالرغم من اكتشاف األخطاء والغش كأحد أىداف

. المراجعة لم يصل لما كان عمية في الفترة قبل العشرينات أنواع المسئوليات

: تتمثل أنواع المسؤوليات باآلتيالمسئولية المدنية . 1

وتظير المسئولية في .المسئولية العقدية التي توضح رابطة المراجع بعممة في حدود عقد بينو وبين موكموحال إىمال المراجع لواجباتو ، يكون المراجع مسئواًل أمام مجموع المساىمين في حالة مراجعتو لحسابات الشركات المساىمة ، فإذا وقع خطأ منو وأدي ىذا الخطأ إلي إلحاق ضرر بيم تبرز مسئولية المراجع

.القانونيةتتمثل قواعد القانون في مجموع األحكام القضائية التي تصدر في مجال المساءلة القانونية لمراقبي

الحسابات من جانب األطراف المتضررة من االعتماد عمى رأي المراجع عن القوائم المالية وما تحتويو المقصود . من معمومات محاسبية ، وتسمى مثل ىذه المسئولية ، المسئولية المدنية تجاه طرف ثالث

بالطرف الثالث ىو جميع األطراف التي تعتمد عمى القوائم المالية وما تحتويو من معمومات محاسبية تساعد في اتخاذ القرارات االقتصادية وذلك بخالف العميل الذي قام بالتوقيع عمي العقد مع المراجع ومن

بين ىذه األطراف حممة األسيم الحاليين والمحتممين ، البنوك ، الدائنين ، العاممين ، وتنشأ مسئولية


المراجع تجاه الطرف الثالث وأن ىؤالء ليسوا أطرافًا في العقد المبرم بين المراجع والعميل نتيجة العتمادىم عمى رأي المراجع عن القوائم المالية ويحدد فيو رأيو عن مدى االعتماد عمى تمك القوائم ومدي صدق تمثيميا لنتائج النشاط والمركز المالي لممشروع ، فإذا لحق بيم أي خسارة أو ضرر ناتج عن االعتماد

عمى قوائم مالية مضممة فيجب مساءلة المراجع عن ذلك ، ومرجع ىذه المسئولية يكمن في القواعد العامة الخاصة باإلىمال ، حيث أن المراجع كشخص ميني يتم االستعانة بو كوكيل ومن المتوقع أن يتوافر فيو

وفيما يؤديو من خدمات مستوى عال من الكفاءة والميارة ومن ثم إذا فشل المراجع في تحقيق ىذا المستوى من الكفاءة والميارة فإنو يصبح معرضًا لمعديد من المطالبات بالتعويض عما لحق بعميمو أو

بالغير من إضرار أو خسائر ، ألن المراجعة بوصفيا عممية فحص فني محايد تقوم عمى دعامتين : أساسيتين ىما استقالل المراجع الخارجي وكفاءتو وتقوم تمك الكفاءة عمى اعتبارين ىامين ىما

أن يتوفر لممراجع ومساعديو المشتركين معو في عممية المراجعة القدر الكافي والمناسب من التأىيل .1 .العممي والعممي الذي يؤىمو لمقيام بميام المراجعة

أن يراعي المراجع ومعاونيو أثناء تنفيذىم لميام المراجعة القدر المالئم من العناية والميارة والجيد .2الذي يتالئم مع المستويات المينية المقبولة والعناية بحسن اختيار المراجع وتوزيع العمل عمييم بما

يتالئم مع قدرات وتأىيل كل منيم ، ووضع برنامج المراجعة لمتأكد من تمشييا مع البرامج الموضوعة ، وتحديد حجم االختبارات لكفاية وفاعمية نظم الرقابة الداخمية الخاصة بالمنشأة وتجميع القدر الكافي من األدلة والقرائن الالزمة لتأييد الرأي الذي يبديو في تقريره ، وأن يستخدم في تجميعو ليذه األدلة القرائن واألساليب الفنية المناسبة وأن يحيطيا بالضمانات التي تكفل كفايتيا، وأن يحسن تقييم ما يحصل عميو من أدلة أو قرائن وأن يراعي الدقة واألمانة والموضوعية والمالئمة في تقريره

. عن نتائج الفحص المسئولية الجنائية.2

تظير ىذه المسئولية إذا قام المراجع بأعمال تؤدي إلى الضرر بالمجتمع ومن ىذه الجرائم ذات : المسئولية الجنائية

.تعمد المراجع إثبات بيانات كاذبة تؤدي إلى تضميل جميور المكتتبين في حسابات وقوائم الشركة .أ وضع تقرير كاذب عن المنشأة التي يراجع حساباتيا مما يؤدي إلى تضميل المساىمين واإلضرار .ب

.بأموال المنشأة التي ىي جزء من أموال المجتمع مساعدة الشركة عمى التيرب من الضرائب بالتقميل من رقم الربح في حالة ضريبة األرباح التجارية .ج

والصناعية أو التيرب من ضرائب أخرى مما يؤدي إلى ضياع حق من حقوق الدولة ، ضرورة تحديد مجاالت المساءلة الجنائية لمراجع الحسابات والتي تنص عمييا التشريعات المنظمة لممينة

وقوانين الشركات وقانون العقوبات وأن النص عمي المسئولية الجنائية لممراجع ضرورة ىامة


لممحافظة عمى كرامة المينة والحفاظ عمى ثقة جميور المستفيدين من خدمات المراجعة ومزاولي . المينة في األداء الذي يبديو مزاولي المينة عن مدى صدق سالمة مخرجات النظام المحاسبي

القضاء اإلنجميزي كان يشترط ضرورة توافر العالقة التعاقدية لمحكم عمى المراجع بالتعويض عما يصدر وبعد الحصول عمى أراء (ىدلي بيرن)عنو من إىمال أو خطأ إال أنو عاد وقرر بعد الدعوى الشييرة

المستشارين القانونيين عمى الفتوى التي أصدرىا مجمع المحاسبين القانونيين بإنجمترا وويمز بشأن ىذه الدعوى ، أنو من حق الغير الحصول عمي تعويض من المراجع بشرط أن يتكبد خسائر مالية تكون

نتيجة حتمية إلىمال المراجع في إعداد التقارير والقوائم المالية التي اعتمد عمييا ، وذلك في األحوال التي يعمم فييا المراجع أو كان من واجبو أن يعمم أن ىذه التقارير أو القوائم المالية قد تم إعدادىا خصيصًا

. لغرض معين أو لعممية معينة المسئولية المهنية . 3

المسئوليات القانونية لممراجع الخارجي تمثل الحد األدنى لمسئولية المراجع والتي تحددىا التشريعات التي تنظم المينة ، لحماية قراء ومستخدمي القوائم المالية وما تحتوييا من معمومات ، لذلك تحاول الييئات

المينية التي تشرف عمى المينة عمى محافظة جودة خدماتيا ، وتزيد الثقة في أعضاء المينة وما يؤدونو من . (المسئولية المينية)خدمات ، ويطمق عمى ىذه المسئولية اإلضافية

تمك المسئولية ستكون أقوى من أي مسئولية أخرى ألن التزام المراجع بالمسئولية المينية سوف يكون بعيدًا كذلك فإن اإلخالل بالمسئولية المينية وعدم تحمميا يعرض المراجع إلى . عن أي مسائمة قانونية أخرى

الخروج من المينة تمامًا ، وتسعى الييئات المينية المختمفة وضع التشريعات والموائح التي تحدد طبيعة ىذه . المسئولية من خالل وضع قواعد آداب وسموك المينة

المسئولية التأديبية. 4 من 155تكون في حالة إخالل المراجع بشرف المينة مما يؤدي إلى إحالتو إلى لجنة تحقيق ، تنص المادة

:القانون الجنائي السوداني ، الجزاءات التالية

.اإلنذار .1 .التوبيخ .2 .الوقف عن العمل مدة ال تتجاوز السنتين .3: يشطب اسمو من جدول نقابة المحاسبين والمراجعين ،واألمور المخمة بشرف المينة ما يمي .4

.أن ال يشير المراجع في تقريره إلى أنو محاسب قانوني .أ .أن يسمح لعضو أخر باستخدام اسمو عمى مطبوعاتو .ب .أن يعمل عمى تحديد أتعابو بشكل يؤثر عمى تحديد أتعاب زمالءه .ج . أن يضع اسمو عمى تقرير خاص بقوائم مالية لم يقم ىو بمراجعتيا .د


يتضح لمباحث أن التشريعات المختمفة التي تنظم مينة المحاسبة والمراجعة سواء في إطار المينة أو إطار الوظيفة أولت عناية وأىمية كبيرة لضرورة التزام المراجع الخارجي باألمانة المينية وسموكيا ، وتضمن كميا

إجراءات المحاكمة التأديبية والجزاءات التي توقع عميو ضرورة محاكمتو تأديبيًا في حالة إخاللو بيا وحددت. وذلك حرصًا عمى المينة وشرفيا ورفعة شأنيا

أركان المسئولية التأديبية : تتمثل أركان المسئولية التأديبية في اآلتي

الركن المادي : أووً يتمثل الركن المادي في الفعل اإليجابي أو السمبي الذي يصدر من المراجع أو الذنب اإلداري الذي يرتكبو ،

النقابة ، فال فإذا لم يصدر خطأ من المراجع أو لم يثبت إخاللو بواجبو الوظيفي أو التزامو الميني نحوتوجد جريمة تأديبية وال يمكن مساءلتو تأديبيًا ، الجريمة التأديبية وما يترتب عمييا من مسئولية تأديبية

. تقوم بمجرد وقوع الخطأ الوظيفي أو الميني الركن المعنوي : ثانياً

نما البد أن يصدر الفعل الخاطئ عن ال يكفي صدور خطأ تأديبي من المراجع حتى يحاكم تأديبيًا ، وا إرادة آثمة ، أن الخطأ التأديبي يكون دائمًا متعمدًا ، إذا ثبت التعمد أصبح طرفًا مشددًا عند تقدير الجزاء ويتساوى الخطأ العمد مع الخطأ غير العمد في أن كمييما يصدر عن إرادة آثمة ، غير أن المحاسب في

. الخطأ العمد يقصد نتيجة تصرفو عمي حين ال يقصد في الخطأ غير العمد سوى الفعل دون النتيجة مسئولية المراجع عن عدم اكتشاف األخطاء

إن اليدف الرئيسي من عممية المراجعة ىو الحصول عمى رأي فني عن مدى داللة القوائم المالية عن المركز المالي ونتيجة األعمال ، أما اكتشاف الغش والتزوير ال يعتبر ىدفًا رئيسيًا لمرقابة الخارجية ،

يؤدي إلى اكتشافو . ويمكن أن يتم اكتشاف ذلك الغش أو التزوير عن طريق نظام فعال لمرقابة الداخمية .ويحد من وقوعو

أما المراجع في نطاق عممية المراجعة التي يقوم بيا يحدد مدى مسئوليتو عن اكتشاف األخطاء فالمراجع . ال يقوم بإجراء مراجعة شاممة بل يجري فحصو عمى عينة يقوم باختيارىا

: يتضح لمباحث أنو ال يعتبر مسئواًل عن اكتشاف األخطاء إذا قام باآلتي .أحسن اختيار العينة التي يجري عمييا اختباراتو .1 .اختبر نظام الرقابة الداخمية .2 .إجراء االستفسارات إذا كان ىنالك ما يثير الشك .3. تنفيذ عممية المراجعة بصورة سميمة وفقًا لمعايير المراجعة المتعارف عمييا .4

العوامل التي تحدد مدى مسئولية المراجع : تتمثل العوامل التي تحدد مسئولية المراجع في اآلتي


.ما جاء بقوانين تنظيم مينة المحاسبة والمراجعة .1عداد تقرير عنيا .2 .حقوق وواجبات مراجع الحسابات بالمنشأة التي يقوم بمراجعة حساباتيا وا .مستوى األداء الميني ومعايير ذلك األداء بما يؤكد أن المراجع قد بذل العناية المعقولة .3 .التأىيل العممي والعممي الذي يتيح لممراجع إبداء الرأي في ضوء محصمتو العممية وخبرتو العممية .4 .نطاق عممية المراجعة .5التجارب القضائية السابقة التي تناولت تحديد مدى مسئولية المراجع عن بعض الوقائع التي .6

. تضمنتيا دعاوى عمالء المراجع واألطراف األخرىنطاق مسئولية المراجع

نطاق مسئولية المراجع يختمف باختالف نطاق المراجعة فقد تشمل عممية المراجعة جميع فروع المنشأة وقد تقتصر عمى فروع دون األخر ، بالتالي فإن نطاق مسئولية المراجع يتحدد وفق نطاق عممية المراجعة

. والذي غالبًا ما يحدده العقد المبرم بين مراجع الحسابات والمنشأة عند تعيينوفإن تعيين مراجع الحسابات في المنشأة الفردية وشركات التضامن ال يعتبر إلزاميًا تحت أي نص قانوني ، لذلك فإن إجراءات تعيينو وطبيعة العمل الذي يؤديو يحدد االتفاق الذي تم بين مراجع الحسابات ومن

.يرغبون من خدماتوقد تكون المراجعة في مثل ىذه المشروعات إلزامية حسب مانصت عميو القوانين مثل قانون الضرائب،

.فصاحب المشروع أو الشركاء ىم الذين يقومون بتحديد العمل المطموب من مراجع الحسابات :الدراسة الميدانية

:تتكون الدراسة الميدانية من إجراءات الدراسة الميدانية -1

نتائج تحميل بيانات الدراسة الميدانية -2

:إجراءات الدراسة الميدانية وتنقسم إلي قسمين هما -1 وصف مجتمع وعينة الدراسة - أ

عمييا النتائج ذات ممأن يع سعى الباحثييقصد بمجتمع الدراسة المجموعة الكمية من العناصر التي : ، يتكون مجتمع الدراسة األصمي من جميع الموظفين في الجيات اآلتيةالعالقة بالمشكمة المدروسة

مكاتب المراجعة والمحاسبة، البنوك، إضافًة إلى بعض األستاذة الجامعيين من االختصاصات ذات .العالقة بموضوع البحث

حيث قام الباحث بتوزيع عدد ، فقد تم اختيارىا بطريقة عشوائية من مجتمع الدراسةدراسةأما عينة الفردًا حيث أعادوا (53)استمارة استبيان عمى المستيدفين من بعض الجيات، وقد استجاب (70)

.من المستيدفين (%76)االستبيانات بعد ممئيا بكل المعمومات المطموبة أي ما نسبتو تقريبًا


وصف أدوات الدراسة - ب

الباحث في جمع المعمومات الالزمة عن الظاىرة موضوع استخدمياأداة البحث عبارة عن الوسيمة التي ويوجد العديد من األدوات المستخدمة في مجال البحث العممي لمحصول عمى المعمومات ،الدراسة

ةلجمع المعمومات من عينة رئيسية عمى االستبيان كأدا وقد اعتمد الباحث،والبيانات الالزمة لمدراسة .الدراسة

( 1)جدول رقم عبارات الفرضية األولى الدراسة عمى نةلوسيط إلجابات أفراد عيجدول يوضح ا

التفسير الوسيط العبارات تدرجة الحرية

قيمة مربع كاي

35.83 3 موافق 4تقدير المخاطر المتالزمة يساعد في وضع الخطة لتنفيذ عممية المراجعة 1

2 تقويم المخاطر الرقابية بواسطة المراجع الخارجي يؤثر في تحديد مسار

المراجعة 18.32 3 موافق 4

3 ييتم المراجع الخارجي بعممية تقدير المخاطر الرقابية قبل الشروع في عممية

المراجعة 22.75 4 موافق 4

38.23 4 موافق 4مخاطر المتالزمة يساىم في جودة المراجعة التوقع المراجع الخارجي بوجود 4

5 تبدأ عممية المراجعة بتقدير المخاطر الرقابية الناتجة من ضعف نظام الرقابة

الداخميةموافق 5

بشدة 3 28.74

28.774 3.4 موافق 4.2 جميع العبارات

م2012إعداد الباحث من الدراسة الميدانية، : المصدر( 2)جدول رقم

عبارات الفرضية الثانية الدراسة عمى نةالوسيط إلجابات أفراد عيجدول يوضح

م2012إعداد الباحث من الدراسة الميدانية، : المصدر

درجة التفسير الوسيط العبارات ت الحرية

قيمة مربع كاي

1 ير الذي يصدره المراجع الخارجي يعتمد عمى عنصر األىمية قرالت

النسبية لعناصر القوائم المالية 23.75 3 موافق 4

2 في ظل غياب األىمية النسبية يبدي المراجع الخارجي تقريرًا متحفظًا

في حال وجود مخاطر االكتشاف 12.58 3 موافق 4

3 تقرير المراجع الخارجي يجب أن يوضح ما إذا كان قد راعي عوامل

األىمية النسبية 18.62 3 موافق 4

4 تعتمد األىمية النسبية عمى كمية ونوع التحفظات الموجودة في تقرير

المراجع الخارجي عمى المخاطر المتالزمة والمخاطر الرقابية 39.36 4 موافق 4

5 تؤكد الجيات المنظمة لممينة األخذ في االعتبار عنصر األىمية

النسبية ومخاطر االكتشاف عند إبداء الرأي 27.38 3 موافق 4

24.338 3.2 موافق 4 جميع العبارات


( 3)جدول رقم عبارات الفرضية الثالثة الدراسة عمى نةالوسيط إلجابات أفراد عيجدول يوضح قيمة مربع كاي درجة الحريةالتفسير الوسيط العبارات ت

1 الدعاوى المرفوعة ضد المراجع الخارجي أغمبيا نتاج إبداء راي المراجع غير المتحفظ بالتحريفات الجوىرية

21.64 3 موافق 4

2 عدم وجود ادلة إثبات كافية تمكن المراجع الخارجي من

إبداء رأيو الفني تؤثر عمى مسئولية المراجع 17.72 3 موافق 4

3 إستجابة المراجع الخارجي لضغوط مجمس اإلدارة يساعد

في إبداء رأي فني غير محايد حول القوائم المالية 21.81 4 موافق 4

4

مسئولية المراجع الخارجي تتحدد بمدى إرتباط المعمومات في عممية المراجعة بالمخاطر الرقابية والمخاطر

المتالزمة 65.40 4 موافق 4

5 مدى العناية والميارة في تعرف المراجع الخارجي عمى مخاطر االكتشاف يؤثر عمى مسئولية المراجع الخارجي

33.32 4 موافق 4

31.978 3.6 موافق 5جميع العبارات

م2012إعداد الباحث من الدراسة الميدانية، : المصدر نتائج تحميل بيانات الدراسة الميدانية -2

:بعد عرض الجانب النظري لمبحث واختبار فرضيات البحث توصل الباحث إلى النتائج التالية .إن تقدير المخاطر المتالزمة ساعد في وضع الخطة لتنفيذ عممية المراجعة .1

إن التقرير الذي يصدره المراجع يعتمد عمى عنصر األىمية النسبية لعناصر القوائم المالية .2

ىناك اىتمام وتأكيد تامين من الجيات المنظمة لممينة واألخذ في االعتبار عنصر األىمية النسبية .3 .ومخاطر االكتشاف عند إبداء الرأي

تعتمد األىمية النسبية عمى كمية ونوع التحفظات عند إبداء المراجع لرأيو عمى المخاطر المتالزمة .4 .والمخاطر الرقابية

إن الدعاوى المرفوعة ضد المراجع الخارجي أغمبيا نتاج إبداء المراجع رأيو غير المتحفظ .5 .بالتحريفات الجوىرية

.مسئولية المراجع الخارجي ترتبط بمدى حصول المراجع عمى ادلة إثبات كافية .6

توصيات الدراسة :بعد عرض نتائج البحث يوصي الباحث باآلتي

.أن يقوم المراجع بتقويم المخاطر المتالزمة عند تنفيذ عممية المراجعة .1

.يراعي المراجع الخارجي األىمية النسبية عند تنفيذ المراجعة .2


.وضع المخاطر المتالزمة في االعتبار مما يساىم في جودة المراجعة .3

.أن يكون المراجع الخرجي مستقل استقالل تام عن مجمس اإلدارة .4

. أن يتمتع المراجع الخارجي بالعناية والميارة عند تنفيذ المراجعة .5


المراجع

الكتب: أووًال

. (م2004الدار الجامعية ، : اإلسكندرية )أسس المراجعة ، عبدالفتاح الصحن وآخرون ، .1

جامعة : امدرمان )، ، دراسات في اوتجاهات المعاصرة في المراجعة عصام الدين محمد متولي .2 .(م2003امدرمان اإلسالمية لمطباعة والنشر ،

دار الثقافة العربية لمنشر والتوزيع،: القاىرة )، دراسات في المحاسبة عيسي محمد أبو طبل ، . د .3 .(م1991

الدار الجامعية لمطباعة والنشر ،: اإلسكندرية )، أسس المراجعة فتحي رزق السوافيري ، . د .4 . (م2007

مكتبة عين : القاىرة )، إجراءات المراجعة شرف محمد السكري ، .د محمد أبو العال الصحان ،. د .5 .(م1992شمس ،

اوتجاهات الحديثة في المراجعة مع تطبيقات عممية محمد أحمد البديوي ، شحاتو السيد شحاتو ، .6 .(م2003الدار الجامعية ،: االسكندرية ) ، عمي معايير المراجعة المصرية والدولية

الدار : اإلسكندرية )، المراجعة الخارجية عبد الوىاب نصر عمي ، .محمد سمير الصبان ، د .7 .(م2002الجامعية لمنشر والتوزيع ،

دار المستقبل، : عمان )، أساسيات اإلدارة المالية في القطاع الخاص محمد شفيق ومحمد إبراىيم ، .8 .(م1997

اوتجاهات الحديثة في المراجعة مع تطبيقات عممية منصور أحمد البدوي ، شحاتة السيد شحاتة ، .9 .(م2002الدار الجامعية ، : اإلسكندرية )عمي معايير المراجعةالمصرية والدولية ،

المكتب العربي : األسكندريو ) ، اإلدارة المالية مدخل تحميل معاصرمنير إبراىيم ىندي ، . د .10 . (م2000الحديث،

(م1999الوطنية لمطباعة والنشر ، : القاىرة )، اساسيات المراجعة وليد الخالد عبد اهلل ، . د .11

الدوريثت: ثايثًال

مؤشرات األداء التي تساعد مراقب الحسابات في الحكم والتنبؤ بمدى زكريا محمد الصادق ، .12 . (م1986 ، 201مجمة المال والتجارة ، العدد : القاىرة) ، الوحدة اوقتصادية استمرارية

دراسة اختبارية لتأثير استخدام وسائل دعم القرار عمي تقييم المراجعين أمين السيد أحمد لطفي ،.د .13جامعة الزقازيق ، كمية التجارة ، مجمة البحوث التجارية ، العدد : القاىرة )، لمخاطر غش اإلدارة

.(م1996الثاني ، يوليو

جامعة : القاىرة )، فجوة التوقعات بالنسبة لدور المراجع الخارجي في المجتمع سمية أمين عمي ، .د .14 .(م1995 ، 47القاىرة ، كمية التجارة ، مجمة المحاسبة واإلدارة والتأمين ، العدد


الرسائل الجامعية : ثالثاً

خالد عبدالعزيز حافظ صالح، مخاطر المراجعة ودورىا في مسئوليات المراجع الخارجي، رسالة -1 .م2013ماجستير غير منشورة جامعة السودان لمعموم والتكنولوجيا ،

المراجع اإلنجميزية: رابعًا 1. ACCA Student Magazine, February 2007, Audit Approach- By Gaugh haphs .

2. AICPA, Statement Audit Stander, No. 47, (New York: Aicpapress, 1972).

3. AICPA, Statement on Auditing Standards No.82,Consideration of Trade in A Financial Audit, (New York Iab,1988).

4. AICPA, Statement on Auditing Standards No1,(New York, AICPA

Press,1972).

5. AICPA, Statement on Auditing Standards No53,(The Auditors

Responsibility to Detect and Report Errors and Irregularities),(New

York,1988).

6. American Institute Certificate Public Accountants(AICPA),Codification

Statement on Auditing Procedures,(New York,1951).

7. Brown Saker DN, Principles of Auditing,(London: BBS Publishing, 1998).

8. Evening post white, The Auditing and Investigation,(New York: E.P

press,1998).

9. F.C.De Paula and Frank .A. ALtwood, Auditing Principles and Practice,

(London: 15thedition, 1998).

10. Leslie. R. Howard, Principles of Auditing,(London:21th Evenue English

language Society, 1982).

:ناونعب ةيمع ةقرو ةعجارما رطاخم نم دحا يف...

Documents