АЛИ ВЕЙСЕЛ

СЪВРЕМЕННИ ПРОБЛЕМИ НА ФИНАНСОВИЯ ОДИТ

София, 2014

СЪВРЕМЕННИ ПРОБЛЕМИ НА ФИНАНСОВИЯ ОДИТ

Автор © д-р Али Вейсел, д.е.с., рег. одиторРецензенти проф. д-р на ик. науки Михаил Динев, д.е.с, рег. одитор доц. д-р Даниела Петрова, д.е.с., рег. одиторРедактор Стефан СтоевИздателство ИК АТЛ-50Предпечат Цветан Русанов, АТЛ-50 ООДПечат печатница СПЕКТЪР Обем 10,5 печатни колиISBN 978-954-92848-5-0

На корицата Енергийна корпорация Enron, която обяви фалит на 03.12.2001 г. и доведе до закриването на една от най- големите одиторски фирми в света Arthur Andersen.

Настоящата монография е разгледана, обсъдена и одобрена за публикуване на заседание на учебен съвет „Счетоводство и контрол“ на Висшето училище по застраховане и финанси с Протокол №1/10.12.2013 г.

3 3

СЪДЪРЖАНИЕ

ПРЕДГОВОР ..........................................................................5

ГЛАВА ПЪРВА ИДЕНТИФИЦИРАНЕ НА СЪВРЕМЕННИТЕ ПРОБЛЕМИ НА ФИНАНСОВИЯ ОДИТ ............................6

ГЛАВА ВТОРА ПРОБЛЕМИ СВЪРЗАНИ С КАЧЕСТВОТО НА ФИНАНСОВИЯ ОДИТ .................................................142.1. Качество на одита, изисквания на Sarbanes-Oxley Act и проблеми на контрола върху качеството ...........142.2. Изследване на дебата за задължителна ротация на ключови одитори и одиторски предприятия ..........232.3. Нови изисквания за комуникация между одитора и одитния комитет .........................................................322.4. Актуални етични проблеми на финансовия одит .......392.5. Изследване на одиторските възнаграждения ..............49

ГЛАВА ТРЕТА ПРОБЛЕМИ СВЪРЗАНИ С РИСКА ВЪВ ФИНАНСОВИЯ ОДИТ ........................................................573.1. Оценка и измерване на риска във финансовия одит .................................................................................573.2. Значение на вътрешния контрол и вътрешния одит за съвременния финансов одит ...........................623.3. Предизвикателства пред одита, свързани с измамното финансово отчитане ...................................673.4. Изследване на одитните процедури в условията на криза...........................................................................763.5. Спорни въпроси за обектите на законовия одит на финансовите отчети .................................................84

4 4

ГЛАВА ЧЕТВЪРТА ПРОБЛЕМИ СВЪРЗАНИ С ДОКЛАДВАНЕТО ВЪВ ФИНАНСОВИЯ ОДИТ ..............................................934.1. Изследване историческото развитие на одиторския доклад и промените в одиторското мнение ................934.2. Анализ на формата на съвременния одиторски доклад ...........................................................................1024.3. Съвременни проблеми на докладването при одита на финансовите отчети и предложения за промени ........................................................................ 112

ГЛАВА ПЕТА ПРОБЛЕМИ НА СТАНДАРТИЗАЦИЯТА ВЪВ ФИНАНСОВИЯ ОДИТ ............................................1275.1. Проблеми, свързани с разбираемостта на одиторските стандарти ................................................1275.2. Необходимост от стандартизация на дю дилиджънс ангажиментите (диагностичния одит) .......................1335.3. Някои актуални въпроси на одита в публичния сектор в България ........................................................1395.4. Необходимост от стандартизация на одита на европейските проекти и други специфични въпроси, засягащи българския одит ..........................144

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ..................................................................147

ИЗПОЛЗВАНА ЛИТЕРАТУРА ..........................................150

5 5

ПРЕДГОВОР

В монографията се разглеждат съвременните проблеми на финансовия одит. Те се установяват чрез анализ на пуб-ликациите в Journal of Accountancy - списание на Института на дипломираните експерт-счетоводители в САЩ (AICPA) и други специализирани издания.

Основната цел на настоящото изследване е проучване на актуалните въпроси на одита и представяне на техните специфични особености за българската практика. По този начин се прави опит за анализиране на някои възможности за подобряване на одитния процес и се дават насоки, върху които трябва да работи одиторската професия.

Монографията е изготвена по идея и под научното ръко-водство на проф. д-р на ик. науки Михаил Динев, д.е.с. – преподавател в Университета за национално и световно сто-панство и във Висшето училище по застраховане и финанси, и основател на научната дисциплина „Одитинг” в България, на когото авторът изказва своята искрена благодарност за оказаната подкрепа в теорията и практиката на одита.

От автора

6 6

ГЛАВА ПЪРВА

ИДЕНТИФИЦИРАНЕ НА СЪВРЕМЕННИТЕ ПРОБЛЕМИ НА ФИНАНСОВИЯ ОДИТ

За развитието на съвременния одит влияят множество институции. Една от тях обаче има безспорно водеща роля – Американският институт на дипломираните експерт-сче-товодители (American Institute of Certified Public Accountant – AICPA). Много от въведените в миналото одитни проце-дури са разработени именно от него. Това се отнася за пот-върждаване на салда от клиенти и присъствие на одитора при инвентаризиране на активите (1938 г.)1, прилагането на статистическите извадки (60-те и 70-те години на ХХ век), разработването на количествения модел за оценка на одит-ния риск (1983 г.), прилагането на аналитични процедури и оценката на принципа за действащо предприятие (1988 г.)2, акцентиране върху отговорностите на одитора по отноше-ние на измамите във финансовите отчети (1997 г.)3 и други.

Основно издание на AICPA е списанието Journal of Accountancy, което излиза без прекъсване от 1905 г. Пове-чето от одитните процедури са публикувани в него, преди да се въведат като задължителни изисквания в одиторските стандарти. Със своите 386 000 абонати списанието достига до повече финансови ръководители отколкото всички други публикации по счетоводство и одит взети заедно4 (за сравне-

1. Clikeman, Paul M. The greatest fraud of the (Last) Century. University of Richmond, May 2003; Петрова, Д. Теоретични и практико-приложни аспекти на одиторските доказателства. Годишник на ИДЕС. София, 2008, стр. 161- 198, стр. 183.

2. Вж. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 20 и 154.

3. Пак там, стр. 55 – 56.4. http://www.journalofaccountancy.com.

7 7

ние – членовете на AICPA са над 350 000 души).Логично е да се предположи, че идентифицирането на съ-

временните проблеми на одита може да стане чрез изслед-ване на публикациите през последните години в Journal of Accountancy. За целта са анализирани всички новини и статии по одит в интернет страницата на списанието от 01.01.2011 г. до 01.09.2013 г., които са общо 171 броя.5 Разпределението на публикациите по теми е представено в следващата таблица:

Таблица № 1

Разпределение на публикациите по теми в списанието на AICPA Journal of Accountancy за

периода от 01.01.2011 г. до 01.09.2013 г.

Теми Брой публикации Процент

Качество на одита 50 29,24%Риск в одита 27 15,79%Одиторски доклад 26 15,20%Одиторски стандарти 25 14,62%Други 43 25,15%Общо 171 100,00%

От таблицата става ясно, че най-много публикации има за качеството на одита. Те са свързани предимно с контрола върху качеството от Съвета за надзор над счетоводството на публичните дружества в САЩ (PCAOB)6, необходимостта от разработване на конкретен и обективен начин за измерва-не на качеството7 и изследването на пропуските на одитор-5. http://www.journalofaccountancy.com - Home > Browse Topics > Audit and Attest.6. PCAOB inspection process explained in CAQ guide, WebExclusive, November 6, 2012,

Article, http://www.journalofaccountancy.com.7. IAASB, PCAOB, CAQ seek ways to measure audit quality, WebExclusive, January 24, 2013,

Article, http://www.journalofaccountancy.com.

8 8

ските фирми.8

Освен тези въпроси се разглеждат и други, които имат отношение към качеството на ангажиментите. Такива са де-батите за ротация на ключови одитори и одиторски фирми,9 комуникация на одитора с одитния комитет,10 подобренията след приемането през 2002 г. на Sarbanes-Oxley Act11 в САЩ, етичните изисквания12 и други.

Следващата тема, която често се анализира от AICPA e рискът в одита. Това е нормално, защото целта на одита е да се намали информационния риск на потребителите на икономическа информация.13 Поради това има огромно зна-чение как се измерва и оценява одитният риск. Това е свър-зано с риска от съществени отклонения, които зависят от предприятието и риска на разкритията на одитора.

Известно е, че рискът от съществени отклонения включ-

8. Report shows decrease in audit deficiencies among certain U.S. firms, WebExclusive, February 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

9. PCAOB Opens Discussion on Audit Firm Rotation, WebExclusive, August 16, 2011, Article; PCAOB Opens Discussion on Audit Firm Rotation, WebExclusive, August 16, 2011, Article; European Commission Proposes Regulatory Changes for Audits, WebExclusive, November 30, 2011, Article; AICPA Letter to PCAOB Raises Concerns About Mandatory Audit Firm Rotation, WebExclusive, December 14, 2011, Article; Audit rotation debated in House subcommittee hearing, WebExclusive, March 28, 2012, Article; PCAOB invites additional comments on audit firm rotation, WebExclusive, June 26, 2012, Article; Survey takes pulse of board members, shows opposition to audit firm rotation, WebExclusive, September 27, 2012, Article; Obstacles make PCAOB’s Hanson skeptical about mandatory audit firm rotation, WebExclusive, December 5, 2012, Article; U.K. regulator considering mandatory audit firm rotation, WebExclusive, February 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

10. The week ahead: PCAOB considers audit committee communications standard, WebExclusive, August 13, 2012, Article; PCAOB adopts rules on communication between audit committees, external auditors, WebExclusive August 15, 2012, Article; CAQ releases practice aid on audit communication, WebExclusive, October 11, 2012, Article; SEC approves PCAOB standard on communication with audit committees, WebExclusive, December 19, 2012, Article; Auditing, March 1, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

11. Corporate governance best practices 10 years after SOX, CPEDirect, July 1, 2012, Article; Lawmakers reflect on Sarbanes-Oxley’s effect on corporate culture, WebExclusive, July 30, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

12. Ethics / Compilation & review, November 1, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.13. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит на

предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 17.

9 9

ва вътрешноприсъщия риск и риска на контрола. Рискът на контрола до голяма степен зависи от функционирането на системата за вътрешен контрол в предприятието. Вероятно поради тази причина в Journal of Accountancy има множе-ство публикации на тази тема. Разглеждат се исканията за промени в COSO14,15 вътрешните контроли за финансовото отчитане,16 честите пропуски във вътрешно контролните системи17 и други. Обръща се специално внимание и на въ-проси, които не са пряко свързани с финансовия одит.18 Та-кива са докладването на вътрешния одит, увеличаването на разходите и възнагражденията19 и неговата стратегическа роля.20

Други въпроси, които имат отношение към оценката и измерването на риска са измамите и кризата. В тази връзка се разглеждат инструментите за борба с измамите,21 откло-ненията от нормите в развиващите се пазари,22 процедурите на които трябва да се набляга по време на криза23 и т.н. Те се

14. COSO (Committee of Sponsoring Organization) е най-разпространената система за вътрешен контрол в света. Официалното заглавие на системата е „Интегриран контрол - интегрирана рамка” (Integrated control – Integrated Framework). Вж. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. София, Аспро ЕООД, 2007.

15. AICPA seeks some changes to COSO’s updated framework proposal, WebExclusive April 4, 2012, Article; COSO postpones release of internal control framework until 1Q 2013 WebExclusive April 30, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

16. CAQ educational guide describes internal control process, WebExclusive, March 22, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

17. PCAOB finds common threads in ICFR audit deficiencies, WebExclusive, December 10, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

18. Internal audit reporting line to CEO gains steam as Fed weighs in, WebExclusive, February 1, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

19. 120. CAQ Partnering to Develop Anti-Fraud Tools, Tracking PCAOB Projects, WebExclusive, May 22, 2011, Article; News Highlights for August 2011, August 1, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com

20. Four steps to formalize internal audit’s strategic impact, WebExclusive, August 2, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

21. CAQ Partnering to Develop Anti-Fraud Tools, Tracking PCAOB Projects, WebExclusive, May 22, 2011, Article; News Highlights for August 2011, August 1, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

22. PCAOB: Be On the Lookout for Fraud in Emerging Markets, WebExclusiveр October 3, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

23. Avoid audit deficiencies, March 1, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

10 10

отнасят за риска от съществени отклонения, поради което не зависят от одитора. Значение има и рискът на одитора – този на разкритията. За него е достатъчно да се посочи, че в ста-тиите на AICPA се разглежда фокусирането върху рисковите области на одита.24 Те са свързани с измамите и кризите, за-щото именно те пораждат рисковите позиции.

Следващият актуален въпрос е структурата и съдържани-ето на одиторския доклад. В това отношение може да се посочат исканията за промени в него.25 С това се цели пре-доставянето на допълнителна информация по важни въпро-си за които одиторът вярва, че ще бъдат от значение за по-требителите на одитираните финансови отчети. Специално внимание се обръща на информация във връзка с действащо предприятие,26 общата рамка за финансово отчитане27 и дру-ги.

Проблем на който се обръща особено внимание от AICPA е и усъвършенстването на одиторските стандарти. Това повече важи за американския одит. AICPA и PCAOB реор-ганизират своите стандарти, за да постигнат по-голяма раз-бираемост и да премахнат противоречията.28 Много от тези 24. PCAOB outlines related parties proposal, other amendments, WebExclusive, February 28,

2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.25. PCAOB Considers Four Approaches to Changing Auditor’s Report, WebExclusive, June 21,

2011, Article; PCAOB Round Table to Address Auditor’s Reporting Model, WebExclusive, August 25, 2011, Article; TPAs provide guidance on issues in auditor’s reports, compilation reports, WebExclusive, June 15, 2012, Article; Scope of appropriate content, structure in auditor’s report under debate, WebExclusive, September 11, 2012, Article; ASB recommends scoping nonissuers out of “auditor commentary” requirements, WebExclusive, October 9, 2012, Article; IAASB proposes that auditors expand review of “other information”, WebExclusive, November 18, 2012, Article; Auditing, December 1, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

26. Auditing, February 1, 2012, Article; Going concern evaluations, auditor’s reporting model on the week’s agenda, WebExclusive, May 15, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

27. Proposed amendments clear way for audits of SME Framework financial statements, WebExclusive, August

28. IAASB Chair: 70-Plus Countries Now Endorse Clarity ISAs, WebExclusive, July 11, 2011, Article; ASB Reaches Major Clarity Project Milestone, WebExclusive, October 26, 2011, Article; ASB issues clarified SAS, WebExclusive, January 20, 2012, Article; ASB corrects clarified auditing standard AU-C 920, WebExclusive, March 18, 2013, Article; PCAOB may propose reorganization of auditing standards, WebExclusive, March 21, 2013, Article;

11 11

промени нямат значение за световния, а оттам и на българ-ския финансов одит. Затова те заслужават внимание само до колкото оказват влияние или могат да променят Междуна-родните одиторски стандарти.

Последният ред от таблицата, посочена горе, се отнася за другите новини по одит, които са публикувани в интернет страницата на Journal of Accountancy. Те касаят въвеждането на нови стандарти или промяна на съществуващите, одита на съответствието (държавен одит) в САЩ, възнаграждения на одитори, ръководства за одиторски процедури, назнача-вания на важни постове в областта на одита и други. Някои от тях са с твърде малка честота на разглеждане. Други не се отнасят за финансовия одит. Поради това не представляват особен интерес за изследването.

Основателно е да се твърди, че разгледаните горе въпроси представляват съвременните проблеми на световния одит. Те обаче имат изключително голямо значение и за българския одит. Това е така, защото в България се прилагат стандар-тите на Международната федерация на счетоводителите и много от изискванията като ротация, одитни комитети, пуб-личен надзор също са актуални за практиката. Също така е необходимо заедно с тях да се изследват и съвременните проблеми, които са специфични за българската прак-тика на одита. Те могат да се установят чрез дейността на Комисията за публичен надзор над регистрираните одитори (КПНРО) и Института на дипломираните експерт-счетово-дители (ИДЕС).

Някои от съществените пропуски и несъответствия, кои-то са установени от Комисията за публичен надзор над реги-стрираните одитори през 2012 г., са:29

PCAOB attempting to make auditing standards easier to navigate, WebExclusive, March 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

29. Отчет за дейността през 2012 г. Комисия за публичен надзор над регистрираните одитори, http://www.cposa.bg., стр. 13 – 16.

12 12

• пропуски свързани с оценка почтеността на клиента, идентичността и бизнес репутацията на свързаните лица;

• липса на одитни доказателства за комуникиране с одитния екип на съществени въпроси;

• пропуски по отношение разбиране на вътрешния кон-трол;

• липса на достатъчни одитни доказателства за проверка за наличие и стойност на сделките със свързани лица;

• липса на достатъчни и уместни одитни доказателства за проверка на приблизителните счетоводни оценки по справедлива стойност;

• пропуски във връзка със системата за контрол върху качеството;

• липса на обективни критерии за определяне на одитор-ското възнаграждение;

• агресивна ценова политика с цел осигуряването на нови клиенти, независимо от стойността на необхо-димите ресурси за качествено изпълнение на одитния ангажимент; и други.

Вижда се, че голяма част от слабостите се отнасят за ка-чеството на одита и оценката на риска. Освен това е необ-ходимо да се обърне внимание и на друг проблем – този с одиторските възнаграждения. Той е много важен за бъл-гарския одит. Неговото изследване трябва да се извършва от две позиции – спазването на етичните изисквания и прека-леното намаляване на възнагражденията на одиторите, което води до влошаване на качеството. В тази връзка следва да се анализират и критериите за фирмите, които подлежат на задължителен одит. Съществува тенденцията да се намаля-ва броя на предприятията, които се одитират. Това обаче не се одобрява от одиторите.

Направеното изследване за идентифициране на съвре-менните проблеми на одита позволява да се обобщи, че те включват:

13 13

1.Проблеми свързани с качеството на одита – контрол върху качеството, задължителна ротация на ключови одитори и одиторски фирми, комуникация на одитора с одитния комитет, влияние на Sarbanes-Oxley Act и етични изисквания;

2.Проблеми свързани с риска в одита – оценка и измер-ване на риска, оценка на вътрешния контрол и вътреш-ния одит, разкриване на измами и одитни процедури в условията на криза.

3.Проблеми свързани с докладването в одита – необхо-димост от промяна на структурата и съдържанието на одиторския доклад;

4.Проблеми на стандартизацията в одита – стремеж към постигнане на по-голяма разбираемост и премахване на противоречията.

Посочените въпроси са обект на самостоятелно изследва-не по-нататък в изложението. Това става чрез отчитане спе-цификите на българския одит.

14 14

ГЛАВА ВТОРА

ПРОБЛЕМИ СВЪРЗАНИ С КАЧЕСТВОТО НА ФИНАНСОВИЯ ОДИТ

2.1. Качество на одита, изисквания на Sarbanes-Oxley Act и проблеми на контрола върху качеството

През последното десетилетие много често се говори за качеството на одита. То обаче няма еднозначно определяне. Изследването му представлява интерес, защото без да има конкретен и обективен начин за неговото измерване е труд-но да се оцени дали усилията за подобряването на одита са успешни.30

Понятието „качество” означава „степен на съответ-ствие на предмета на това, което трябва да бъде”.31 В този смисъл одитът е качествен, когато се изпълнява според стан-дартите на Международната федерация на счетоводителите (International Federation of Accountants – IFAC). Затова тряб-ва да се търсят възможности за тяхното стриктно спазване. Но това не винаги е достатъчно, защото съществуват проце-дури и доказателства, които изискват субективни оценки на одитора. Освен това е известно, че има пропуски в приложи-мите одиторски стандарти.

Става ясно, че качеството на одита не трябва да се тълку-ва само в речниковия смисъл на това понятие. То трябва да означава по-добра ефективност и постигането на целите за минимизиране на информационния риск. Това обаче е твър-де комплексно и сложно за изследване. Затова имат основа-30. IAASB, PCAOB, CAQ seek ways to measure audit quality, WebExclusive, January 24, 2013,

Article, http://www.journalofaccountancy.com.31. http://talkoven.onlinerechnik.com

15 15

ния твърденията, че няма дефиниция за качеството на одита и анализ за постигането му.32

Качеството винаги е имало съществено значение за оди-торската професия. Почти всички промени в одиторските стандарти са направени във връзка с неговото подобрява-не. Последният голям акцент беше поставен със Sarbanes-Oxley Act от 2002.33

Чрез този закон се въведоха множество изисквания, които целяха подобряване качеството на одитите:34

1. Създаде се Съвет за надзор над счетоводството на публичните дружества в САЩ (Public Company Accounting Oversight Board - PCAOB);

2. Въведоха се допълнителни изисквания за независимост на одитора, включително чрез забрана да се предоставят ня-кои неодитни услуги, например счетоводно отчитане и въ-трешен одит;

3. Въведе се задължително изискване за ротация на съ-дружника, отговорен за ангажимента;

4. Одиторите се задължиха да докладват важните счето-водни политики на одитния комитет;

5. Приеха се мерки за ограничаване на корпоративните измами, например чрез увеличаване на санкциите, временно замразяване на сделки или плащания, които се считат за го-леми или необичайни; и други.

Много от тези изисквания по-късно се приеха и от други-те държави, включително от България. Новите изисквания съществено подобриха качеството на одитите. Това се до-

32. Schilder, Arnold, Chairman, International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Recent Developments in Auditing: The Importance of Audit Quality and Auditor Reporting. p. 1.

33. Sarbanes-Oxley Act of 2002. Това наименование на закона произлиза от имената на основните му вносители в Конгреса. Неговото официално име е Public Accounting Reform and Investor Protection Act (Закон за реформиране на публичното счетоводство и за защита на инвеститора). Законът се приема след фалита на големи корпорации, като Enron и WorldCom.

34. Sarbanes-Oxley Act of 2002.

16 16

казва чрез изследвания на практиката.35 Например, едно про-учване показва, че в периода 2007-2010 г. 44% от фирмите в САЩ имат поне един съществен пропуск.36 За периода 2004-2006 г. това е било 61%.

Безспорно след Sarbanes-Oxley Act има подобрение на качеството. Но все още има съществени пропуски. Напри-мер най-често срещаните слабостите на американските оди-тори през 2013 г. са свързани с:37

• одитиране на признаването на приходи;• одитиране на плащане на базата на акции и капиталови

финансови инструменти;• одитиране на конвертируеми дългови инструменти;• одитиране на справедлива стойност;• одитиране на бизнес комбинации и обезценка на нема-

териални и дълготрайни активи;• одитиране на счетоводни приблизителни оценки;• одитиране на транзакции със свързани лица;• използване на аналитични процедури като процедури

по същество;• одитни процедури в отговор на рискове от съществени

отклонения, които се дължат на измами.Много от посочените недостатъци за САЩ се отнасят

и за останалите одиторски практики. Поради това Съветът по международни одитни стандарти и стандарти за изразя-ване на сигурност (The International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB) търси начини за подобряване на качеството. Тук е необходимо да се посочи, че според IAASB качеството на одита може да се постига, когато одиторското мнение за финансовите отчети се позовава върху достатъч-ни и уместни одитни доказателства за:38

35. Corporate governance best practices 10 years after SOX, CPEDirect, July 1, 2012 Article, Lawmakers reflect on Sarbanes-Oxley’s effect on corporate culture, WebExclusive, July 30, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

36. Report shows decrease in audit deficiencies among certain U.S. firms, WebExclusive, February 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

37. Ibid.38. Ibid., p. 1.

17 17

• спазване на етиката;• осигуряване на квалифициран и опитен персонал и

време за извършване на одиторската работа;• строг одитен процес за контрола върху качеството;• навременно докладване;• подходящо взаимодействие с различни заинтересова-

ни страни.Посочените изисквания и в момента се съдържат в оди-

торските стандарти. Но въпросът е дали това е достатъчно. В тази връзка през януари 2013 г. Международната федерация на счетоводителите издаде Framework for Audit Quality39 (Рамка за качество на одита) и поиска коментари от заинте-ресованите страни.

Целта на Framework for Audit Quality според Междуна-родната федерация на счетоводителите включва:40

• повишаване на осведомеността за ключовите елемен-ти на качеството;

• насърчаване на ключовите заинтересовани страни за изследване начините за развитие на качеството на оди-та; и

• улесняване на по-голям диалог между заинтересовани-те страни по темата.

Framework for Audit Quality заслужава внимание, защото като цяло предложенията в него са одобрени от заинтересо-ваните страни, като критиките са незначителни.41 Въпреки това могат да се посочат някои от тях:

• предложенията са представени във форма, която може да се разбира само от одиторите, но е важно те да се разбират от всички заинтересовани страни;42

39. http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A%20Framework%20for%20Audit%20Quality.pdf

40. Framework for Audit Quality, p. 9, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A%20Framework%20for%20Audit%20Quality.pdf

41. http://www.ifac.org/publications-resources/framework-audit-quality.42. Malley, Alex. Chief Executive, CPA Australia, http://www.ifac.org/publications-resources/

framework-audit-quality.

18 18

• повече се набляга на определени фактори и не се об-ръща достатъчно внимание на други, например раз-глеждат се заплахите за спазване на фундаменталните принципи, но не се обръща внимание на предпазните мерки.43

В предложението на Международната федерация на сче-товодителите са засегнати много области на качеството и на одита изобщо.44 Интерес за настоящото изследване обаче представляват само основните фактори, които могат да подобрят одита.

Първо е необходимо да се обърне внимание на специфи-ката на качеството:45

• съществуването или липсата на съществени отклоне-ния във финансовите отчети е само едната страна на качеството на одита.

• перспективите за качеството на одита варира за раз-личните заинтересовани страни.

• има ограничена прозрачност на работата, извършена от одитора.

Качествен одит не означава откриване на съществени на-рушения при всички случаи, защото е възможно да няма та-кива. Също така е важно да се припомни, че одитът осигуря-ва разумна степен на сигурност, а не абсолютна (100%-това).

Качеството на одита има различно значение за менидж-мънта и за потребителите на информацията във финансо-вите отчети. Първите наблягат на разходите и сроковете, докато за втората група значение има нанадеждността на финансовата информация. Необходимо е това да се изслед-ва и от гледна точка на одитора. Одиторските предприятия са ориентирани към печалбата, която зависи от одиторските такси и разходите за събиране на одитни доказателства. За-43. James R. Dalkin. Director Financial Management and Assurance U.S. Government

Accountability office.44. Framework for Audit Quality, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A%20

Framework%20for%20Audit%20Quality.pdf.45. Ibid. p. 15.

19 19

това в краткосрочен план те могат да са принудени да на-маляват разходите си, което може да влоши качеството на одита.46 На последния фактор се обръща малко внимание от Международната федерация на счетоводителите. Въпреки това неговото посочване при изследване качеството на одита е показателно. Това е обект на специално внимание по-ната-тък в изложението.

По отношение на прозрачността се твърди, че инвести-торите не могат да оценят качеството на одита, защото те нямат достъп до одиторските процедури.47 Затова трябва да се обсъди възможността одиторските доклади да включват и описание на някои процедури. Тази тема също е обект на самостоятелно разглеждане.

Може да се каже, че най-важното в Framework for Audit Quality е разграничаването на качеството на елементи:48

• вход или входове (inputs);• изход или изходи (outputs);• взаимодействия между ключовите заинтересовани

страни (ineractions);• контекст (context).Подобряването на качеството изисква усъвършенстване

на тези елементи. В рамката не са посочени определения за тях. Въз основа на анализа им обаче се разбира, че „вход” е това, което се влага (използва) в одитния процес, като етич-ни принципи, умения, процедури и т.н. Логично е да се пред-положи, че „изходът” е резултатът от одита. Под „контекст” се разбират законовите и регулаторните изисквания. „Взаи-моотношенията” включват комуникацията между заинтере-сованите страни.

Особен интерес за качеството на одита представлява из-следване на факторите, които според Международната феде-рация на счетоводителите оказват влияние на всеки елемент.

46. Ibid., p. 16.47. Ibid., p. 17.48. Ibid., p. 19.

20 20

Входът обхваща следните категории:49

• етиката и отношението на одитора към качеството;• знание, опит на одитора и необходимото време;• ефективност на одитните процедури и процедури за

контрол върху качеството.Категориите се изследват на ниво ангажимент, фирма и

национално равнище. За етиката е посветена отделна точка по-нататък в изложението. Следващата категория на „вход” се отнася за знания, опит и време. Някои от факторите тук включват:50

• На ниво ангажимент: професионална компетентност; познаване на бизнеса на клиента; разумни субективни оценки; включването на съдружника в оценката на ри-ска, планирането, надзора и прегледа на изпълнената работа; разполагане с време за извършване на одита.

• На ниво одиторско предприятие: подходяща структура на екипа и подходящо обучение.

• На национално ниво: строги изисквания за лицензи-ране на одиторски фирми и индивидуални одитори и подходящо обучение.

Към последната категория, за ефективност на одитните процедури и процедурите за контрол върху качеството могат да се разглеждат:51

• На ниво ангажимент: съответствие с одитните стан-дарти и процедурите за контрол върху качеството на одита; подходящо използване на информационните технологии; подходящо взаимодействие с вътрешните одитори; постигане на по-голяма ефикасност; подхо-дяща одитна документация.

• На ниво фирма: насърчаване на професионалния скеп-тицизъм и професионалната преценка; ефективен над-зор и преглед на одиторската работа; строги процедури за контрол върху качеството

49. Ibid.50. Ibid., p. 21.51. Ibid., p. 22.

21 21

• На национално ниво: по-ясни одиторски стандарти; ефективна система за изследване на одитните грешки и предприемане на дисциплинарни действия.

Представените становища на Международната федера-ция на счетоводителите не представляват новост за одитор-ската професия. Може да се обобщи, че те изискват спазва-нето на Етичния кодекс на професионалните счетоводители и Международните одиторски стандарти. Необходимо е оба-че да се обърне внимание на някои моменти, които водят до проблеми в качеството на българския одит.

Въпрос, който заслужава внимание е изискването съ-дружникът отговорен за ангажимента да се включи в оцен-ката на риска, планирането, надзора и прегледа на изпълне-ната работа. В българската практика по одит на финансовите отчети това невинаги се спазва. Т. нар. големи одиторски компании, в които работят над 100 души асистент одитори, имат само 5, 6 или 7 регистрирани одитори. Много от пред-приятията не виждат одитора, който носи отговорност за ангажимента. Одитът се изпълнява от други служители на одиторското предприятие, с дипломи на ACCA (Association of Chartered Certified Accountants). Това означава, че няма възможност тези одити да се извършват по най-ефективния начин. Не е логично един регистриран одитор да работи с 15 души асистенти, които нямат придобита правоспособност. Ако само стажът в областта на одита е доказателство за про-фесионална компетентност се обезсмисля полагането на из-пити за придобиване на правоспособност. В това отношение може да се търси аналог с други професии. Любопитно е, че един нотариус може да има само един помощник нотариус.52 Подобно ограничение не може да се налага със стандартите. Възможно е обаче да се регламентира в националното зако-нодателство.

52. Закон за нотариусите и нотариалната дейност. (Загл. изм. - ДВ, бр. 123 от 1997 Г.). В сила от 07.01.1997 г. Обн. ДВ. бр. 104 от 6 Декември 1996 г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.95 от 4 Декември 2012г., чл. 41.

22 22

Следващият елемент на качеството на одита е взаимо-действие между ключовите заинтересовани страни. Той оказва частично влияние върху качеството и включва фор-мална и неформална комуникация:53

• между одитора и мениджмънта, потребителите, регу-латорите;

• между мениджмънта и регулаторите, потребителите;• между регулатори и потребители.Ролята на одитора в случая е да покаже същността на

одита и ползите от него. Когато потребителите имат необос-новани очаквания, те остават неудовлетворени. В това от-ношение като примери могат да се посочат отговорностите на одитора за разкриване на измами. Съвременният одит не позволява активно търсене на измами и грешки. Това трябва да се знае от потребителите, за да не остават с впечатлени-ето, че се предоставя абсолютна увереност за липса на от-клонения.

Друг елемент на качеството на одита е контекстът.54 Той включва законови и регулаторни изисквания. Това влияе на одитния риск, естеството на одитните доказателства и ефи-касността на одитния процес. Към законовите изисквания най-голямо значение имат законите свързани с финансовото отчитане, данъчното законодателство, търговското право и корпоративното управление.

Елемент на качеството на одита, който е на изхода е оди-торският доклад.55 На него не се обръща голямо внимание във Framework for Audit Quality. Това е така, защото той е обект на специално изследване от страна на Международна-та федерация на счетоводителите. В настоящото изследване също се разглежда самостоятелно.

От изложението дотук може да се направи изводът, че

53. Framework for Audit Quality, p. 23, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A%20Framework%20for%20Audit%20Quality.pdf.

54. Ibid., p. 23.55. Ibid., p. 22.

23 23

предложенията за подобряване на качеството не изискват въвеждане на нови процедури. Налага се обаче коректно спазване и прилагане на Етичния кодекс на професионални-те счетоводители и Международните одиторски стандарти. Някои от разгледаните възможности за подобряване на ка-чеството показват, че в българската практика има пропуски, които могат да се регулират със законодателството. Съдруж-никът, отговорен за ангажимента понякога няма възможност да участва в оценката на риска, планирането, надзора и пре-гледа на изпълнената работа. Това се дължи на големия брой на асистент одиторите. Те обаче не отговарят на изисквания за професионална компетентност в Етичния кодекс. Необхо-димо е подобно на нотариусите да има ограничение на асис-тентите.

2.2. Изследване на дебата за задължителна ротацияна ключови одитори и одиторски предприятия

Ротацията е един от най-актуалните въпроси на съвремен-ния одит. Дебати за нея се водят още от 30-те години на ХХ век. Тя обаче получава широко разпространение едва след 2002 г., когато се приема Sarbanes-Oxley Act в САЩ. Този закон изисква периодична смяна на ключовия одитор. По-късно много други държави, включително и България въ-веждат изискване за регулиране на мандатите на одиторките ангажименти. Но днес се смята, че направените промени не са достатъчни за подобряване качеството на одита. Поради тази причина някои заинтересовани страни предлагат задъл-жителна ротация на одиторските предприятия. Професио-налните организации на одиторите обаче не са съгласни.

Въпросът за задължителната ротация за първи път се повдига след счетоводния скандал с McKesson & Robbins през 1938 г.56 Балансът на това предприятие включвал 9 млн.

56. Barton, M. T. Analysis of the Mandatory Auditor Rotation Debate. 5-2002, p. 2, http://trace.tennessee.edu/ utk_chanhonoproj.

24 24

долара фиктивни вземания и 10 млн. долара несъществу-ващи материални запаси.57 Вследствие от това през 1939 г. AICPA назначава постоянен съвет за одитни процедури, кой-то започва стандартизацията в одита. Обсъждат се исканията за ограничаването на мандатите на ангажиментите, но въпре-ки това не се предприемат нормативни изисквания.

Ротацията се дискутира от AICPA и през 70-те години на ХХ век.58 Тогава се цели преодоляването на проблемите с не-зависимостта, които се пораждат от дългите връзки между корпорациите и техните одитори. Също така се предполага, че така може да се осигури свеж поглед към финансовите от-чети. Окончателното решение обаче е, че това не е разходно оправдано.

Въпросът за ротацията на одиторите става особено актуа-лен с приемането на Закона на Sarbanes-Oxley в САЩ през 2002 г., който е в отговор на корпоративни счетоводни скан-дали с Enron, WorldCom и други. Той разглежда два вида ро-тация – на ключовия одитор и на одиторското предприятие.

Законът на Sarbanes-Oxley предвижда ротация на клю-човия одитор на 5 години.59 Такова изискване приема и Ев-ропейския съюз през 2006 г. с директива 2006/43/ЕС.60 Тя се изпълнява от България през 2010 г. с изменение на Закона за независимия финансов одит (ЗНФО).61

57. Chatfield, Michael. “McKesson & Robbins Case.” In History of Accounting: An International Encyclopedia, edited by Michael Chatfield and Richard Vangermeersch. New York: Garland Publishing, 1996. p. 409–410

58. Roush, Pamela B., Bryan K. Church, J. Gregory Jenkins, Susan A. Mc.Cracken and Jonathan D. Stanley. Auditor rotation: The PCAOB Considers a New Direction. American Accounting Association, Volume 5, Issue 2 2011, p. C15 – C20, p. C16.

59. Sec. 203. Audit Partner Rotation. Sarbanes-Oxley Act of 2002.60. Виж чл. 42, т. 1 на Директива 2006/43/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от

17 май 2006 година: „Държавите-членки гарантират, че основния/те партньор/и по одита, който/които отговаря/т за извършването на задължителен одит изпълняват поред задължението за одитиране в максимален срок с продължителност от седем години от датата на назначаване и да му/им бъде разрешено да участва/т в одит на одитираното дружество след срок от най-малко две години.”, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:157:0087:01:bg:HTML

61. Вейсел, А. За и против задължителната ротация в одита, списание ИДЕС, София, бр. 4/2013 г., стр. 6-18, стр. 7.

25 25

Задължителната смяна на ключовите одитори се одобрява от всички заинтересовани страни. Не е така обаче с ротаци-ята на одиторските предприятия. Затова тя представлява по-голям интерес за изследването.

Със Закона на Sarbanes-Oxley от 2002 г. Конгресът на САЩ възлага на Government Accountability Office (GAO, Сметната палата на САЩ – А.В.) да разгледа въпросите, които зася-гат задължителната ротация на одиторските предприятия.62 Окончателният доклад се издава през 2003 г.63 Той отхвър-ля законовата периодична смяна на одиторски предприятия, но отбелязва, че Securities and Exchange Commission (SEC, Комисия по ценните книжа и борсите, която следи за при-лагане на федералните закони на пазара на ценните книжа в САЩ – А.В.) и PCAOB имат нужда от няколко години, за да оценят ефективността на предлаганите промени.

На 16 август 2011 г. PCAOB в свое изявление поддържа становището за задължителна ротация на одиторските пред-приятия.64 Преди това, през 2010 г., Европейската комисия обмисля същите промени за одиторските предприятия, кои-то одитират фирми от обществен интерес. По-конкретно предложението включва:65

• Първоначален ангажимент не по-кратък от 2 години, с възможност за еднократно подновяване;

• Максимална продължителност на два последователни ангажимента не по-дълга от 6 години;

• Период на пауза след изтичане на един шестгодишен

62. Sec. 207. Study of Mandatory Rotation of Registered Public Accounting Firms. Sarbanes-Oxley Act of 2002.

63. Roush, Pamela B., Bryan K. Church, J. Gregory Jenkins, Susan A. Mc.Cracken and Jonathan D. Stanley. Auditor rotation: The PCAOB Considers a New Direction. American Accounting Association, Volume 5, Issue 2 2011, p. C15 – C20, p. C16.

64. Concept Release on Auditors Independence and Audit Firm Rotation. PCAOB Release No. 2011-006 August, 2011, http://pcaobus.org/Rules/Rulemaking/Docket037/Release_2011-006.pdf.

65. Костов Б. Развитие на обсъжданията относно промените в одиторското законодателство /Изменения и допълнения на директива 2006/43/ЕО и приемане на регламент за специфичните изисквания към законовите одити на предприятията от публичен интерес/, Годишник на ИДЕС, София, 2012, стр. 7 – 34., стр. 32.

26 26

период най-малко 4 години;• При съвместни одити на предприятия от обществен

интерес от двама одитори максималната продължител-ност не може да бъде повече от 9 години.

Според председателя на PCAOB James R. Doty ротацията на одиторските фирми е необходима, за да се защитят ин-тересите на инвеститорите и обществото чрез изготвяне на достоверни отчети и независими одиторски доклади.66 Той смята, че така ще се подобри качеството на одита и ще се намали рискът от одиторски грешки. Бордът обмисля смяна на одиторските фирми на всеки десет години.67

В Зелената книга на Европейската комисия от 2010 г. се приема, че ротацията е необходима за поддържането на обек-тивност и динамика на пазара на одиторски услуги.68 В тази връзка се посочва, че при периодична смяна на одиторите се ограничава фамилиарността между одиторската фирма и служителите на клиента.69 Това е важно за осигуряването на по-голяма независимост, която е предпоставка за обективно мнение. Освен това по този начин се намалява натискът вър-ху одиторите да приемат съмнителни счетоводни политики. Те знаят, че ще бъдат сменени и нямат интерес на всяка цена да поддържат добри взаимоотношения с клиентите.

Като предпоставка за подобряване на качеството се по-сочва и възможността за свеж поглед към финансовите отче-ти на клиента, както и факта, че одиторското предприятие е наясно, че следващият одитор ще бъде в състояние да открие

66. Roush, Pamela B., Bryan K. Church, J. Gregory Jenkins, Susan A. Mc.Cracken and Jonathan D. Stanley. Auditor rotation: The PCAOB Considers a New Direction. American Accounting Association, Volume 5, Issue 2 2011, p. C15 – C20, C16.

67. Ibid.68. Зелена книга. Одитна политика: поуки от кризата. Европейка комисия, Брюксел,

13.10.2010.69. Raiborn, C., C. A. Schorg, and M. Massoud. Should Auditor Rotation Be Mandatory?

Published online in Wiley InterScience,, 2006, www.interscience.wiley.com), Barton, M. T. Analysis of the Mandatory Auditor Rotation Debate. 5-2002, p. 8, http://trace.tennessee.edu/utk_chanhonoproj, AICPA Letter to PCAOB Raises Concerns About Mandatory Audit Firm Rotation. Journal of Accountancy, December 14, 2011, http://journalofaccountancy.com/web/20114896.htm.

27 27

неговите грешки.70 Също така тези, които подкрепят задъл-жителната ротация допускат, че тя ще подобри качеството чрез увеличаване на конкуренцията.

Повечето професионални организации на одиторите са против тези промени. Основните аргументи на AICPA про-тив задължителната ротация на одиторските предприя-тия се основават на твърденията, че тя:71

• увеличава одиторските грешки;• увеличава първоначалните разходи;• създава трудности за своевременно докладване;• води до загуба на знания;• намалява стимулите за подобряване на ефективността

и качеството.Интересно е, че много други заинтересовани страни

също са против задължителната ротация. До 22 април 2012 г. в PCAOB са получени 659 коментара на неговите предложения от одиторски фирми, счетоводни организации, академични общности, одитни комитети и други.72 Забележително е, че около 95% от мненията са срещу задължителната ротация на одиторските предприятия.

Българските одитори също не одобряват задължителна-та ротация на одиторските предприятия. Според тях това „ще намали познанията за бизнеса, който се одитира, а за компани-ите през първите 1-2 години одитите ще се оскъпят”.73 Също така се отбелязва, че ще се „получи нежелана концентрация на пазара в посока на по-големите одиторски фирми.”74

70. Ibid.71. Ibid.72. Daugherty, B., D. Dickins, J. Higgs, and K. Tatum. The Question of Mandatory Audit Firm

Rotation. Would Investors Benefit? The CPA Journal. January 2013, p. 28 – 33.73. Вачева, Б. Брюксел предлага мерки на пожар за одиторите. Според Института на

дипломираните експерт-счетоводители готвените промени в евродирективата за одита на публични компании ще доведат до свръх регулация и оскъпяване на услугите им, вестник Капитал, 21 февруари 2012 г. http://www.capital.bg.

74. Костов Б. Развитие на обсъжданията относно промените в одиторското законодателство /Изменения и допълнения на директива 2006/43/ЕО и приемане на регламент за специфичните изисквания към законовите одити на предприятията от публичен интерес/, Годишник на ИДЕС, София, 2012, стр. 7 – 34.,, стр. 32 – 33.

28 28

Становището на ИДЕС е, че „съществуващите изисква-ния за ротация, съгласно директива на 2006/43/ЕС на този етап са напълно достатъчни, за да осигурят ротация на оди-торите в случаите когато и там където това е необходимо”.75 Освен това се посочва, че „в първите периоди след смяната на одиторите опасностите за качеството на одитите значи-телно нарастват и покриването на тези рискове отнема пове-че ресурси за предприятието и одитора.”76

Основателно е да се твърди, че представените аргументи за и против задължителната ротация не са еднозначни. Те могат да се тълкуват по различен начин. Например, според някои ротацията ще подобри качеството, според други – ще го влоши. Затова е по-подходящо изследването да се осно-вава на практиката, която съществува. Това е възможно, защото има фирми и държави, които вече са приели такива политики.

Ротацията може да се разграничи и на доброволна и за-дължителна. По отношение на доброволната ротация често се посочва историята на Дюпон.77 Корпорацията сменя оди-торските фирми в периода от 1910 г. до 1954 г.78 От 1911 г. до 1928 само с едно изключение, през 1919 г. когато има на-трупана работа в счетоводството, тя избира нов одитор всяка година.79

Дюпон приема ротацията като инструмент за предста-вяне на по-достоверни финансови отчети, но се отказва от нея през 1954 г,80 когато избира Price-Waterhouse & Company

75. Становище на ИДЕС по въпросите, повдигнати в Зелената книга на ЕК, 06 Декември 2010, www.ides.bg.

76. Пак там.77. Вейсел, А. За и против задължителната ротация в одита, списание ИДЕС, София, бр.

4/2013 г., стр. 6-18, стр. 14.78. Zeff, S. A. Du Pont`s early policy on the rotation of audit firms, Rice University, Journal of

Accounting and Public Policy 22 (2003), p. 1 – 18, p. 2.79. Ibid, p. 5.80. Вейсел, А. За и против задължителната ротация в одита, списание ИДЕС, София, бр.

4/2013 г., стр. 6-18, стр. 14.

29 29

за постоянен одитор.81 Причините за промяна в политиката са увеличаването на размера и сложността на компанията и нейните обширни задгранични операции. Интересно е, че Price-Waterhouse & Company прави всичко възможно, за да са доволни от ръководството на Дюпон. Одитните доклади за три десетилетия след 1954 г. съдържат само неквалифи-цирани мнения.82 Това не е доказателство за нарушаване на етичните принципи, но въпреки това поражда въпроси. Ло-гично е всяко предприятие първо да иска да продава своите акции. Стремежът към достоверни финансови отчети вина-ги ще бъде на втори план. Това означава, че доброволната ротация няма и не може да има своето бъдеще.

По-голям интерес представлява задължителната рота-ция. Необходимо е да се установи дали тя води до подобря-ване на качеството на одита. В това отношение често се по-сочва опитът на Италия и Испания.

През 1980 г. в Италия се въвежда ограничение на манда-тите на одиторските фирми, които одитират листваните на борсата предприятия, застрахователните и инвестиционните дружества, издателите на вестници, държавните предприя-тия и тези, които ползват държавни помощи. Техните одито-ри се избират за три години за не повече от три мандата, т.е. общо за 9 години.83

Изследванията показват, че в Италия ротацията не уве-личава конкуренцията, защото клиентите предварително се договарят с одиторските предприятия, които ще се сменят. В началото на 2000 г. италианският орган по конкуренция-та налага глоба на 5-те най-големи одиторски предприятия, след като установява, че са сключили картелно споразуме-ние.84 За извинение одиторите заявяват, че споразуменията

81. Zeff, S. A. Du Pont`s early policy on the rotation of audit firms, Rice University, Journal of Accounting and Public Policy 22 (2003), p. 11.

82. Ibid.83. Barton, M. T. Analysis of the Mandatory Auditor Rotation Debate. 5-2002, p. 17, http://trace.

tennessee.edu/utk_chanhonoproj.84. Ibid.

30 30

са направени, за да се предпазят от прекомерно намаляване на възнагражденията, което води до влошаване на качеството.

Вижда се, че големите одиторски предприятия работят против задължителната ротация. Това означава, че при на-стоящата структура на пазара, не е възможно тя да води до подобряването на качеството. Но това не означава, че не трябва да се искат промени. Нещо повече, повдигат се въ-проси за пазара на одита.

Задължителната ротация се приема и в Испания през 1988 г.85 Но се отменя през 1995 г. Затова някои автори твър-дят, че практиката в тази държава говори за недостатъците на ротацията. Това обаче не е вярно, защото тя не е била прилагана никога.86 Срокът на ротацията се определя на 9 години. За първи път се прилага за одитите от 1990 г. Това означава, че първият мандат приключва през 1999 г. Но за-конът се отменя през 1995 г. Затова не могат да се правят изводи за практиката на ротацията в тази страна. Въпреки това има проучване за отношението на испанските одитори към принципа за действащо предприятие през този период и извън него. Интересно е, че то не установява статистически значими различия в мненията.87

Интерес представляват и други мнения, които допускат алтернатива на задължителната ротация:

„По отношение на задължителната ротация инвеститори-те споделят различни гледни точки, като някои от тях не под-крепят задължителна ротация, но подкрепят задължително-то провеждане на нова тръжна процедура след определен период от време.”88

85. Gomez-Aguilar, N., E. R. Barbadilo, N. Carrera, C. Humphrey. Mandatory Audit Firm Rotation in Spain: A Policy That Was Never Applied, 2006, http://latienda.ie.edu/working_papers_economia/WP06-21.pdf, p. 1.

86. Ibid.87. Roush, Pamela B., Bryan K. Church, J. Gregory Jenkins, Susan A. Mc.Cracken and Jonathan

D. Stanley. Auditor rotation: The PCAOB Considers a New Direction. American Accounting Association, Volume 5, Issue 2 2011, p. C15 – C20, p. 17.

88. Бюлетин № 03, 2011 год. Комисия за публичен надзор над регистрираните одитори, стр. 23.

31 31

„Налице е сериозно отхвърляне на задължителната рота-ция от страна на професионалните организации, но подкре-па за редовно провеждане на тръжни процедури (например на всеки 3 или 5 години) или дори задължителни тръжни процедури. В тази връзка одитните комитети трябва да пре-разгледат политиката си за назначаване и да имат процедури за повторни тръжни процедури и ясни критерии за избор, както и по-голяма прозрачност при преназначаването на одиторите.”89

От представените мнения се вижда, че търговете се пред-лагат като възможност за допълнително подобряване на оди-та. Интересно е, че тази мярка няма противници. Причината затова може би е в непопулярността на тези предложения. Те обаче също водят до нелоялна конкуренция, намаляване на цените и влошаване на качеството.

Изследваните аргументи за и против задължителната ро-тация позволяват да се обобщи, че ограничаването на манда-тите на одиторските предприятия не се одобрява предимно от одиторите и по-специално от големите одиторски фирми. Също така проучването на практиката показва, че тази мярка не води до очакваните резултати. Вероятно причините за-това са различни. Заслужава обаче да се посочи мнението, че „когато одиторите са против, винаги ще намерят начин да работят срещу системата”.90 Една от причините да не работи задължителната ротация е в структурата на пазара. Тя поз-волява тайни картелни споразумения или води до намалява-нето на цените, което е предпоставка за влошаване на одита. Тръжните процедури, които в момента нямат противници също ще имат подобен ефект. Това означава, че ротацията не може да реши проблемите на качеството на съвременния одит.

89. Пак там, стр. 25.90. Barton, M. T. Analysis of the Mandatory Auditor Rotation Debate. 5-2002, p. 15, http://trace.

tennessee.edu/utk_chanhonoproj.

32 32

2.3. Нови изисквания за комуникация между одитора и одитния комитет

Одитните комитети започват да функционират в САЩ още в първата половина на ХХ век. Но се разпространяват едва след приемането на Sarbanes-Oxley Act през 2002 г. За-конът изисква тяхното създаване, за да се подобри качест-вото на финансовите отчети на публичните предприятия.91 Това се постига до известна степен. Днес обаче заинтересо-ваните страни твърдят, че са необходими промени във функ-ционирането на одитните комитети.

През 1940 г. Securities and Exchange Commission признава, че одитните комитети могат да имат важна роля за финансо-вото отчитане на публичните предприятия. Те се въвеждат като задължителни през 1970 г. от New York Stock Exchange (NYSE).92 Решението е последвано от National Association of Securities Dealers (NASDAQ) и American Stock Exchange (AMEX) през 1980 г.93 През 1999 г. одитните комитети стават обект на особено внимание, когато NYSE, NASDAQ, публич-ните предприятия и одиторските фирми издават доклад с пре-поръки на Комитета Blue Ribbon за подобряване на тяхната ефективност.94 В него се признава, че тези комитети има реша-ващо значение за осигуряването на високо качествени отчети.

От представените исторически факти се вижда, че одитният комитет от дълго време е имал отговорност за корпоративното управление. Тя обаче се увеличава след Sarbanes-Oxley Act.95 Този закон разширява отговорностите и задължения на комитетите.96 В него се посочва, че одитен 91. Buchalter, S., D. and K. L. Yokomoto. Audit Committees’ Responsibilities and Liability. The

CPA Journal, http://www.nysscpa.org/cpajournal/2003/0303/features/f031803.htm.92. Ibid.93. Ibid.94. Ibid.95. Ibid.96. Board Matters Quarterly, January 2012 What’s next for audit committees?, http://www.

ey.com/US/en/Services/Assurance/BoardMatters-Quarterly-January-2012---Whats-next-for-audit-committees.

33 33

комитет е комитет или еквивалентен орган, създаден от и сред съвета на директорите на емитентите с цел надзор на процесите на счетоводството и финансовото докладване, и одита на финансовите отчети.97 Също така се изисква, ако не съществува такъв комитет, това да е целият съвет на ди-ректорите.98 Задължително условие е поне единият член на комитета да бъде финансов експерт.

Според Sarbanes-Oxley Act всяка одиторска фирма, която извършва одит на емитент трябва да докладва на одитния комитет за: 99

• всички счетоводни политики и практики, които се из-ползват;

• всички алтернативни третирания на финансовата ин-формация според приложимите счетоводни стандарти;

• други съществени комуникации между одитора и ме-ниджмънта като писма до ръководството, некоригира-ни различия и други.

В закона са посочени и отговорностите на одитния коми-тет. Той е пряко отговорен за назначаването, компенсацията и наблюдението на работата на регистрирания одитор, вклю-чително разрешаването на спорове между мениджмънта и одитора по отношение представянето на финансовите отче-ти.100 Всеки член на одитния комитет на емитента трябва да бъде член на съвета на директорите на емитента, а в проти-вен случай трябва да е независим.

Съществуват много анализи на представените изисква-ния. Някои от тях представляват интерес и за настоящото изследване. Правилно се твърди, че одитният комитет има една твърде уникална роля в сравнение с другите комитети към Борда.101 Той се състои само от външни директори, което 97. Sarbanes – Oxley Act, Sec. 2 (3).98. Ibid.99. Ibid., Sec. 204100. Ibid., Sec. 301.101. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. София, Аспро, 2007, стр.

219.

34 34

му придава една независимост спрямо ръководството на ор-ганизацията. Много е важно изискването един от членовете да бъде назначен като финансов експерт. В миналото чле-новете на одитните комитети не разбирали специфичните финансово-счетоводни въпроси.102 Поради това те не са били ефективни. Затова сега се въвежда изискването за участие на професионалист. Това е важно условие за увеличаването на качеството. Любопитно е, че тази уредба се представя като възможност за нова реализация на дипломираните експерт-счетоводители.103

За броя на членовете на одитния комитет няма ограниче-ния. Но авторите, които работят в областта на одита, твър-дят, че при един борд на директорите, състоящ се от 12 до 16 души, одитният комитет се състои от 5 или 6 члена.104

Много от разгледаните изисквания са залегнали и в бъл-гарския Закон за независимия финансов одит.105 Създаването на одитен комитет се изисква за предприятия, които извърш-ват дейност от обществен интерес.106 Той се избира от общо-то събрание или от едноличния собственик на капитала на предприятието и отчита дейността си пред тях веднъж го-

102. Пак там, стр. 227.103. Scarpati, A., S. CPAs as Audit Committee Members. Be part of the new vanguard in

corporate governance, September 2003, http://www.journalofaccountancy.com/Issues/2003/Sep/CpasAsAuditCommitteeMembers.htm

104. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. София, Аспро, 2007, стр. 221.

105. Закон за независимия финансов одит. В сила от 01.01.2002 г. Обн. ДВ. бр.101 от 23 Ноември 2001 г., изм. ДВ. бр.91 от 25 Септември 2002 г., изм. ДВ. бр.96 от 29 Октомври 2004 г., изм. ДВ. бр.77 от 27 посл. изм. ДВ. бр.15 от 15 Февруари 2013 г.

106. Чл. 40е, ал. 1 от цит. Закон за независимия финансов одит; Определение за предприятие от обществен интерес има в параграф. 1, т. 11 отдопълнителните разпоредби на закона: “Предприятия, извършващи дейност от обществен интерес” са: а) публични дружества и емитенти на ценни книжа в страната, както и в друга държава - членка на Европейския съюз, и Европейското икономическо пространство; б) кредитни институции; в) застрахователи, презастрахователи и пенсионноосигурителни дружества; г) търговски дружества, които произвеждат, пренасят и продават електроенергия и топлоенергия; д) търговски дружества, които внасят, пренасят, разпределят и транзитират природен газ; е) търговски дружества, които предоставят водоснабдителни, канализационни и телекомуникационни услуги; ж) “Български държавни железници” - ЕАД, и дъщерните му предприятия.

35 35

дишно заедно с приемането на годишния финансов отчет.107

В закона няма изискване за мандата и броя на членовете на комитета. Посочено е, че те се определят от общото съ-брание или едноличният собственик на капитала.108

Регламентирането на независимостта също е аналогично. За членове на одитния комитет не могат да бъдат избирани:109

• изпълнителни директори;• членове на управителни органи на юридическото лице;• лица, намиращи се в трудови правоотношения с юри-

дическото лице.В това отношения, подобно на Sarbanes-Oxley Act, има

изключение, при което функциите на одитния комитет се изпълняват от управителния съвет или съвета на директо-рите.110

Изискване за експерт има и в българското законодател-ство:111

„Поне един от членовете на одитния комитет трябва да е независим от надзорния съвет и да има завършено висше образование със специалност счетоводство или финанси и да притежава най-малко 5 години професионален опит по счетоводство или одит”.

По-голям интерес обаче представляват функциите на одитния комитет. За разлика от Sarbanes-Oxley Act, те са по-сочени по-конкретно:112

• наблюдава процесите по финансово отчитане в пред-приятието, извършващо дейност от обществен интерес;

107. Чл. 40л от цит. Закон за независимия финансов одит.108. Чл. 40е, ал. 2 от цит. Закон за независимия финансов одит.109. Чл. 40е, ал. 3 от цит. Закон за независимия финансов одит.110. Чл. 40ж от цит. Закон за независимия финансов одит, „В предприятията, които са

акционерни дружества, функциите на одитния комитет могат да се осъществяват от управителния съвет или от съвета на директорите или надзорния съвет, ако съгласно последния годишен отчет предприятието отговаря най-малко на два от следните критерии: 1. средна численост на персонала за годината - до 50 човека; 2. балансова стойност на активите към 31 декември - до 18 000 000 лв.; 3. нетни приходи от продажби за годината - до 20 000 000 лв.”

111. Чл. 40е, ал. 4 от цит. Закон за независимия финансов одит.112. Чл. 40з от цит. Закон за независимия финансов одит.

36 36

• наблюдава ефективността на системите за вътрешен контрол в предприятието;

• наблюдава ефективността на системите за управление на рисковете в предприятието;

• наблюдава независимия финансов одит в предприяти-ето;

• извършва преглед на независимостта на регистрирания одитор на предприятието в съответствие с изисквани-ята на закона и Етичния кодекс на професионалните счетоводители, включително наблюдава предоставяне-то на допълнителни услуги от регистрирания одитор на одитираното предприятие.

От представените изисквания става ясно, че одитният ко-митет има три основни функции, а именно свързани с фи-нансовата отчетност, вътрешния контрол и одита на финан-совите отчети. За тяхното постигане Законът за независимия финансов одит изисква:

• изборът на регистриран одитор да се извършва въз ос-нова на препоръка на одитния комитет.113

• регистрираните одитори да докладват на одитния ко-митет по основните въпроси, свързани с изпълнението на одита, като обръщат внимание на съществените сла-бости в системите за вътрешен контрол на предприя-тието във връзка с процеса на финансово отчитане.114

• регистрираните одитори да представят ежегодна де-кларация за своята независимост от одитираното пред-приятие пред одитния комитет, да го информират за всички други услуги, предоставяни на предприятието извън одита и да обсъждат заплахите за независимост-та и предпазните мерки, приложени за тяхното смек-чаване.115

Известно е, че в България одитните комитети функциони-

113. Чл. 40к от цит. Закон за независимия финансов одит.114. Пак там.115. Пак там.

37 37

рат само формално.116 Това е проблем, на който трябва да се търси решение на национално ниво. Възможно е, например, те да се създават само в публични предприятия.

Поради ограничението на българската практика по-голям интерес представлява световното развитие на одитните ко-митети. Заинтересованите страни твърдят, че съществува-щите изисквания все още не са достатъчни за подобряване качеството на одита. Затова се иска трансформиране на одитните комитети.117 Целта е да се увеличава ефективна-та двустранна комуникация между тях и регистрираните одитори,118 увеличаване на тяхната роля за устойчивото раз-витие, докладване за околната среда, етиката, постигането на стратегическите цели и надзора върху дейността.119 По от-ношение на членовете се смята, че регламентът за финансов експерт не е достатъчен. Предлага се тяхното диверсифици-ране, за да не са податливи на груповото мислене.120

Тези предложения обаче са твърде общи. Не може да се каже кои от тях ще се прилагат на практика. Поради това в случая по-голям интерес представлява новият одитен стан-дарт на PCAOB за комуникацията на одитора, който е одо-брен от SEC през март 2013 г. Вероятно е тези регламенти в близко бъдеще да се включат и в Международните одитор-ски стандарти. Изискванията на стандарта включва:121

116. Бонев, Ж. Одитните комитети в Република България, Годишник на ИДЕС 2009, стр. 51 – 78, стр. 227.

117. Board Matters Quarterly, January 2012 What’s next for audit committees?, http://www.ey.com/US/en/Services/Assurance/BoardMatters-Quarterly-January-2012---Whats-next-for-audit-committees.

118. Schilder, Arnold, Chairman, International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Recent Developments in Auditing: The Importance of Audit Quality and Auditor Reporting. p. 1; Pomeroy, B., Hoang, K., Fiolleau, K. What Do Auditors Communicate to the Audit Committee About Management’s Accounting Choices?, November 2011, http://ssrn.com/abstract=1963950.

119. Board Matters Quarterly, January 2012 What’s next for audit committees?, http://www.ey.com/US/en/Services/Assurance/BoardMatters-Quarterly-January-2012---Whats-next-for-audit-committees.

120. Ibid.121. Auditing, March 1, 2013, Article, The SEC approved PCAOB Auditing Standard No. 16,

Communications With Audit Committees, http://www.journalofaccountancy.com.

38 38

• определяне на условията на одитния ангажимент по отношение на одитния комитет в писмото за поемане на ангажимент;

• предоставяне на одитния комитет на одитната страте-гия, включително времето за одита, съществени риско-ве, значими промени в планирането на одитната стра-тегия и риска;

• разкриване на самоличността на други, участващи в одита, включително вътрешните одитори или други независими одиторски фирми;

• предоставяне на информация по отношение на счето-водните политики на компанията, практиките, прибли-зителните оценки и значими необичайни сделки;

• даване на оценка на качеството на финансовата отчет-ност на дружеството, включително заключения относ-но съществени счетоводни приблизителни оценки и представянето на финансовия отчет на дружеството;

• комуникация за трудните или спорни въпроси, за които одиторът се е консултирал извън екипа по ангажимен-та;

• оценката на одитора за способността на дружеството да продължи да функционира като действащо пред-приятие, както и трудностите, които среща при изпъл-нението на одита.

От направеното кратко изследване става ясно, че се тър-сят начини за развитие на комуникацията между одитора и одитния комитет. Това се прави с цел подобряване качест-вото на одита. Положителното е, че одиторът трябва да об-съжда с комитета всички съществени въпроси. Например е любопитно, че се комуникира оценката на качеството на счетоводните политики, а не само тяхната приемливост.122

122. PCAOB Reproposes Standard on Communications with Audit Committees, WebExclusive, December 21, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

39 39

2.4. Актуални етични проблеми на финансовия одит

Не е възможно одитът да е качествен без да се спазват етичните изисквания. Поради това към Международната фе-дерация на счетоводителите има учреден Съвет за между-народни стандарти по етика за счетоводители (International Ethics Standards Board for Accountants – IESBA), който раз-работва и издава Етичен кодекс. Интерес за изследването представлява анализът на принципите за поведение и необ-ходимостта от тяхното усъвършенстване.

Фундаменталните принципи на поведение на одитори-те са посочени в Етичния кодекс на професионалните сче-товодители (Code of Ethics for Professional Accountants) на Международната федерация на счетоводителите. Те са както следва:123

• почтеност;• обективност;• професионална компетентност и надлежно внимание;• конфиденциалност; и• професионално поведение.Тук е необходимо да се отбележи, че в Закона за незави-

симия финансов одит също са посочени етични принципи.124 В него са изброени и независимост, познаване и прилагане на професионалните стандарти и отговорност. Те обаче не са включени в Етичния кодекс като принципи. В случая е необходимо да се предприемат необходимите законодателни мерки за премахване на противоречията.

По-горе при разглеждането на Framework for Audit Quality125 на Международната федерация на счетоводители-123. Етичен кодекс на професионалните счетоводители на Международната федерация

на счетоводителите. Издание 2010, §100.5.124. Закон за независимия финансов одит. В сила от 01.01.2002 г. Обн. ДВ. бр.101 от

23 Ноември 2001 г., изм. ДВ. бр.91 от 25 Септември 2002 г., изм. ДВ. бр.96 от 29 Октомври 2004 г., изм. ДВ. бр.77 от 27 посл. изм. ДВ. бр.15 от 15 Февруари 2013 г., чл. 7.

125. Framework for Audit Quality, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A%20Framework%20for%20Audit%20Quality.pdf.

40 40

те беше отбелязано, че единият от елементите на качеството „вход” включва категорията етика и отношение на одитора към качеството.

Рамката разглежда етиката на ниво ангажимент, фирма и национално равнище. При извършване на конкретния анга-жимент трябва да се спазват принципите на поведение.126 На ниво фирма се разглеждат също етичните принципи, но за фирмата като цяло: „тонът на върха”, наблягане на качество-то, подчертаване на неговата важност, насърчаване култура-та на консултации, надеждна система за вземане на решения за приемане и продължаване на взаимоотношенията с кли-ента и други.127 На национално равнище трябва да се набляга на спазването на етичните принципи. Необходимо е да има активност от страна на регулаторите и професионалните ор-ганизации.

От посочените изисквания става ясно, че не се предла-гат нови правила за етика. Проблемът обаче е, че не всички принципи се спазват.

Принципът за почтеност налага задължение на профе-сионалните счетоводители (одиторите) да бъдат прями и честни. По-конкретно това означава, че одиторът не трябва съзнателно да бъде свързван с информация, за която той счи-та, че:128

(a) съдържа съществено погрешно или подвеждащо изя-вление;

(б) съдържа безотговорно дадени изявления; или(в) пропуска или прикрива факти.Принципът за обективност налага задължение на оди-

торите да не компрометират професионалните си и бизнес преценки поради:129

126. Ibid., p. 20.127. Ibid., p. 20 – 21128. Етичен кодекс на професионалните счетоводители на Международната федерация

на счетоводителите. Издание 2010, §110.2.129. Пак там, §120.1.

41 41

• предубеденост;• конфликт на интереси; или• неправомерно влияние от страна на други лица.Обективността заслужава по-голямо внимание, защото

много от корпоративните счетоводни скандали през първото десетилетие на ХХІ век се дължат на този принцип. Въпреки това дълго време не са взети съществени мерки в това отно-шение.

В стари издания на Етичния кодекс Международната федерация на счетоводителите посочваше независимостта като фундаментален принцип. В последното издание обаче не е така. Въпреки това повече от половината от неговото съдържание се отнася именно за него. Интерес представля-ва как се определя независимостта и какво значение има за спазването на фундаменталните принципи.

Според Етичния кодекс на професионалните счетоводи-тели независимостта включва:130

(а) Независимост на мнението – състоянието на съзнани-ето, което позволява изразяване на заключение, без върху него да се отразяват влияния, които компрометират профе-сионалната преценка, позволявайки по този начин на лицето да действа почтено, обективно и да упражнява професиона-лен скептицизъм.

(б) Независимост в поведението – избягването на факти и обстоятелства, които са толкова съществени, че разумна и информирана трета страна, отчитайки всички конкретни факти и обстоятелства, би стигнала вероятно до заключение, че почтеността, обективността и професионалният скепти-цизъм на фирмата или на член на одиторския екип, са били компрометирани.

От посочените определения става ясно, че независимост-та се изисква, за да се спазват фундаменталните принципи. Това е посочено по конкретно в §280.2 на Етичния кодекс:

130. Пак там, §290.6.

42 42

„Независимостта на мнението и в поведението е необхо-дима, за да може професионалният счетоводител на публич-на практика да изрази заключение, и да е очевидно, че изра-зява заключение, без преднамереност, без да има конфликт на интереси или неправомерно влияние от страна на трети лица”.

Преднамереността, конфликтът на интереси и неправо-мерното влияние нарушават обективността. Затова е основа-телно да се твърди, че независимостта се изисква за спазва-нето на принципа обективност.

Необходимо е да се отбележи, че винаги се изисква обек-тивност, но това не се отнася за независимостта. В §291.19 на Етичния кодекс е посочено следното:

„При ангажименти за изразяване на сигурност, базира-ни на твърдение за вярност, при които отговорната страна е отговорна за информацията за предмета, но не и за самия предмет, членовете на екипа по ангажимента за изразяване на сигурност и фирмата следва да бъдат независими от ли-цето, отговорно за информацията за предмета (клиента по ангажимента за изразяване на сигурност)”.

Вижда се, че в случая не се изисква независимост на одитора от отговорната страна за предмета. Вероятно това е така, защото тя не е необходима за осигуряването на обек-тивно мнение.

Обичайно независимостта е един от основните фактори за постигането на обективност. Може би поради това след фалитите на големи корпорации се набляга основно на нея. Това обаче не е достатъчно за постигането на обективно мнение.

Следващият принцип е професионална компетентност и надлежно внимание. Той налага следните задължения:131

(a) поддържане на професионални знания и умения; и(б) да се работи задълбочено в съответствие с приложи-

131. Етичен кодекс на професионалните счетоводители на Международната федерация на счетоводителите. Издание 2010, §130.1.

43 43

мите методологически и професионални стандарти.Според етичния кодекс професионалната компетентност

може да бъде разделена на две отделни фази:(a) придобиване на професионална компетентност; и(б) поддържане на професионалната компетентност.Спазването на принципа за професионална компетент-

ност може да се определи като един от най-съществените проблеми за българския одит. По отношение придобиването на компетентност няма съществени пропуски. Изпитите за придобиване на правоспособност на дипломирани експерт-счетоводители в България са на много високо ниво, макар и да е спорно дали с тях се проверяват знания и разбиране на материала. Същото не може да се каже за поддържането на професионална компетентност. Чл. 22 от Закона за неза-висимия финансов одит изисква задължително обучение от минимум 40 часа за всяка година.132 Тези часове могат да бъ-дат достатъчни, но ако се организират по начин, който може да усъвършенства знанията на одиторите. В тази връзка е достатъчно е да се посочи, че продължителността на обуче-нието на ден е 8 часа. Това не позволява актуализиране на знанията.

Към обучението трябва да се спомене и подходящото използване на информационните технологии. На това не се обръща внимание в българската одиторска професия. В случая се има предвид използване на компютри и програ-ми, а не само одиторски софтуер. Например, има множество американски статии, дори и книги за използване на Excel от одитори. Немислимо е съвременното счетоводство и одит да се извършват без Excel. Има обаче одитори, които не са запознати с тази програма. Това също повдига въпроси за качеството на одита. Затова е необходимо да се организира обучение и по софтуер.

132. Закон за независимия финансов одит. В сила от 01.01.2002 г. Обн. ДВ. бр.101 от 23 Ноември 2001 г., изм. ДВ. бр.91 от 25 Септември 2002 г., изм. ДВ. бр.96 от 29 Октомври 2004 г., изм. ДВ. бр.77 от 27 посл. изм. ДВ. бр.15 от 15 Февруари 2013 г.

44 44

По-сериозен е въпросът с публичния надзор над реги-стрираните одитори. На практика лица с недоказан профе-сионализъм могат да проверяват одитори. В тази връзка е основателно мнението на Димитър Желязков: „считаме, че контрольори не мога да бъдат лица без практически няколко годишен опит в областта на независимия финансов одит”.133 Професионална компетентност в областта на одита се доказ-ва с полагане на изпити и получаване на диплома. Не е ло-гично лица, които нямат правоспособност на дипломирани експерт-счетоводители да проверяват одитори. В това отно-шение трябва да се предприемат мерки. Едно от възможните решенията е публичният надзор да бъде върху организация-та на ИДЕС, а не върху конкретни одитори. Специалистите, които не са професионални одитори могат да проверят дали в ИДЕС са разработени процедури за спазването на законо-вите изисквания. Ако все пак се налага да има публичен над-зор на всеки одитор, това задължително трябва да са лица, които имат правоспособност на дипломирани експерт-сче-товодители. Например, може да се приеме практиката във Франция – пенсионирани одитори да осъществяват надзор върху практикуващите.

Професионална компетентност трябва да се изисква и за останалите важни държавни функции, които имат отноше-ние към счетоводството, одита и контрола. Например, ло-гично е за директора на дирекция „Данъчна политика” към Министерството на финансите да има изискване да бъде лице с доказана компетентност, което става чрез диплома за дипломиран експерт-счетоводител.

Тук интерес заслужава и счетоводството. В България няма организация на съставители на финансови отчети, които да са професионални счетоводители, т.е. тези, които членуват в Международната федерация на счетоводителите. Счетовод-

133. Желязков, Д. Счетоводното и одиторското законодателство в Република България в контекста на членството ни в Европейския съюз, Годишник на ИДЕС 2008, стр. 213 – 231, стр. 227.

45 45

ството е регулирана професия във Франция, Германия, Ита-лия, Испания, Нидерландия, Малта и други.134 В САЩ и Вели-кобритания не е така, защото в тях сертификатите са важни за практиката и регулация не се налага. В България обаче няма такива традиции. Затова качеството на счетоводството се вло-шава. В случая е важно да се посочи, че според съвременната икономическа теория, държавата трябва да се намесва, когато пазарът не може да създаде качество на един продукт. Затова счетоводната професия в България трябва да се регулира.

Друго изискване, посочено в Етичния кодекс, е конфи-денциалността. Този принцип налага на професионалните счетоводители задължението да се въздържат от:135

(a) оповестяване извън фирмата или организацията-рабо-тодател на конфиденциална информация; и

(б) използване на конфиденциална информация в своя лична или на трети лица изгода.

Любопитно е, че принципът има определени изключения, които са следните:136

• оповестяване на конфиденциална информация в хода на съдебни процедури;

• оповестяване на конфиденциална информация пред съответните публични органи за нарушения на закона, когато са излезли наяве; и

• оповестяване на конфиденциална информация, когато се изисква от закон.

Оповестяването на конфиденциална информация от бъл-гарските одитори се изисква от Закона за мерките срещу изпирането на пари,137 Правилника за прилагане на Закона

134. Study on Regulatory Regimes in Selected Professional Services in EU Member States. Caribbean Regional Negotiating Machinery. Final Report. August 2009, www.seic.gov.do/media/10956/Informe%20Servicios.pdf.

135. Етичен кодекс на професионалните счетоводители на Международната федерация на счетоводителите. Издание 2010, §140.1.

136. Пак там, §140.7.137. Закон за мерките срещу изпирането на пари. Отразена деноминацията от 05.07.1999

г. Обн. ДВ. бр.85 от 24 Юли 1998г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.52 от 14 Юни 2013г.

46 46

за мерките срещу изпирането на пари,138 Закона за мерките срещу финансирането на тероризма139 и Единните вътрешни правила за контрол и предотвратяване изпирането на пари и финансиране на тероризма (EВПКПИПФТ), приети от Упра-вителния съвет на Института на дипломираните експерт счетоводители (ИДЕС) с Протокол от 13.07.2009 г. и утвър-дени със Заповед № З-1830 от 13.08.2009 г. на Председате-ля на Държавна агенция „Национална сигурност”. В тях са посочени мерките за превенция на финансовата система за целите на изпирането на пари и финансирането на терори-зма. Отговорностите на одиторите и изискваните процедури в тази връзка са както следва:

• Обучение;• Критерии за разпознаване на съмнителни източници,

сделки, операции и клиенти;• Идентифициране на клиенти;• Събиране и съхраняване на информацията;• Разкриване на информация.Повечето от посочените изисквания не противоречат на

Международните одиторски стандарти. Те представляват само допълнителни насоки, които отчитат спецификите на съответните незаконни действия. ЗМИП обаче въвежда и някои нови процедури. Например, регистрираните одитори трябва да идентифицират физическите лица, които са дей-ствителни собственици на клиент – юридическо лице.140 До-пуска се, при липса на друга възможност, идентифициране-то да се извърши чрез декларация, подписана от законния

138. Правилник за прилагане на Закона за мерките срещу изпирането на пари. В сила от 12.11.2006 г. Приет с ПМС № 201 от 01.08.2006 г. Обн. ДВ. бр.65 от 11 Август 2006г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.27 от 15 Март 2013г.

139. Закон за мерките срещу финансирането на тероризма. Обн. ДВ. бр.16 от 18 Февруари 2003г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.102 от 21 Декември 2012г.

140. Цит. Закон за мерките срещу изпирането на пари, чл. 6, ал. 2 и Единни вътрешни правила за контрол и предотвратяване изпирането на пари и финансиране на тероризма, приети от Управителния съвет на Института на дипломираните експерт счетоводители с Протокол от 13.07.2009 г. и утвърдени със Заповед № З-1830 от 13.08.2009 г. на Председателя на Държавна агенция „Национална сигурност”, т. 15.2.

47 47

представител или пълномощника на юридическото лице. Това изискване, което важи и за всички останали задължени лица по закона, представлява съществен проблем.

Идентифицирането на физическите лица, които са дей-ствителни собственици на юридически лица трудно се при-лага на практика. Има много български предприятия, на които собствениците са други юридически лица, които са регистрирани в офшорни зони. Одиторът няма властта да поиска информация от други юрисдикции. Ръководството на предприятието невинаги желае да предостави такива дан-ни. В този случай одиторът трябва да се оттегли от ангажи-мента. Тук е важно да се подчертае, че не е логично да има изискване за подобна идентификация. Това е така, защото одиторът изразява мнение за финансовите отчети. Има за-дължение съгласно Международните одиторски стандарти да получава разумна степен на сигурност, че отчетите като цяло не съдържат съществени отклонения, независимо дали те се дължат на измама или грешка.141 На това обаче не вли-яят физическите лица, които са собственици на собственика юридическо лице. Също така, ако тази информация е важна за държавата, е необходимо да се изискват такива документи при регистрацията на фирми, или по-късно да се декларират от съществуващите предприятия. При неизпълнение на тези задължения предприятията могат да се дерегистрират. Се-гашната нормативна уредба изисква извършването на труд-ни за прилагане процедури, които намаляват ефикасността на одиторите.

Последният принцип е професионално поведение, кой-то налага на всички професионални счетоводители задълже-ние за съблюдаване на:142

• съответните закони и нормативни разпоредби; и 141. МОС 240 Отговорности на одитора относно измами при одита на финансовите

отчети, §5, вж. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, част І, ИДЕС, стр. 160.

142. Пак там, §150.2.

48 48

• избягване на всякакви действия, които дискредитират професията.

Тук е необходимо да се обърне внимание и на концепту-алната рамка на Етичния кодекс. Кодексът се основава на разбирането, че не е възможно да се дефинира всяка ситу-ация, която създава заплахи за спазване на фундаментални-те принципи и да се посочи подходящото действие. Освен това, характерът на ангажиментите и работните задачи се различават. Поради това могат да съществуват различни за-плахи, изискващи прилагането на разнообразни предпазни мерки. Затова Етичният кодекс установява концептуална рамка (Conceptual Framework Approach),143 която изисква от професионалния счетоводител да идентифицира, оценява и се справя със заплахите за спазването на фундаменталните принципи.

Според Етичния кодекс подходът на концептуалната рам-ка помага на професионалните счетоводители да спазват етичните изисквания и да изпълняват отговорността си да действат в интерес на обществото.144 Предполага се, че по този начин се предпазва одиторът от достигане до заключе-ние, че ако дадена ситуация не е изрично забранена, то тя е разрешена.

Концептуалната рамка на Етичния кодекс изисква при вземане на решение, което засяга спазването на фундамен-талните принципи, одиторът да упражни професионална преценка и да вземе под внимание заключението, до което би достигнало разумна и информирана трета страна, прете-гляйки всички конкретни факти и обстоятелства, които са били на разположение на одитора по това време.145

Като обобщение на казаното за подобренията в етиката на одита може да се отбележи, че не се въвеждат нови правила. Изисква се само по-стриктно спазване на съществуващите

143. Пак там, §100.6.144. Пак там.145. Пак там, §100.7.

49 49

принципи, посочени в Етичния кодекс на професионалните счетоводители. Най-същественият проблем за българската практика в това отношение е в професионалната компетент-ност. Недоказаният професионализъм при упражняване на някои длъжности в професията не съответства на добрите световни практики. Необходимо е да има законодателни проблеми за премахване на тези слабости. Съществен е въ-просът и с изискванията за идентифициране на физическите лица, които са действителни собственици на клиент – юри-дическо лице. Те се регламентират от законодателството срещу изпирането на пари и финансирането на тероризма, но водят до намаляването на одиторската ефикасност и не винаги са изпълними. Затова е необходимо да се предприе-мат съответните законодателни промени.

2.5. Изследване на одиторските възнаграждения

Намаляването на цените на одиторските ангажименти представлява един от основните предизвикателства пред фи-нансовия одит. Това води до спад в репутацията на отделния одитор и в имиджа на професията. В крайна сметка се вло-шава качеството на одита, от което губи цялото общество.

Проучване на Международната федерация на сче-товодителите, което е направено през 2012 г., показва, че намаляването на цените представлява един от основните проблеми на световния одит.146 Според 30% от анкетираните европейски одитори и 32% от азиатските, възнагражденията са основен проблем. Резултатите от проучването са предста-вени в следващата таблица.147

146. Attolini, G. Chair, IFAC SMP Committee and P. Thompson, Deputy Director, SME and SMP Affairs, IFAC. How to Cope with Pressure to Lower Fees, International Federation of Accountants (IFAC) in August 2012, http://www.ifac.org/sites/default/files/news/files/IFAC-SMPC-FEE-Pressure-Article-to-MBs.pdf

147. Coping with pressure to lower fees. Practice management tips for SMPS coping with pressure, http://www.ifac.org/sites/default/files/news/files/CPA-Singapore-Fee-Pressure.pdf

50 50

Таблица № 2

Предизвикателства за одиторската практика по континенти

Кое е най- голямото предизвика-телство за вашата практика?

Северна Америка

(%)

Централ-на и южна Америка

(%)

Европа (%)

Африка и

среден изток (%)

Азия (%)

Поддържане на нформира-ност относно новите регу-лации и стан-дарти

44 25 25 23 23

Привличане и запазване на клиенти

9 19 20 33 17

Адаптиране към променя-щите се нужди на клиентите

1 4 3 2 2

Натиск за намаляване на награж-денията

10 12 30 16 32

Ръст на разхо-дите 5 5 4 5 5

51 51

Планиране на приемственос-тта

6 4 2 3 2

Баланс между работа и сво-бодно време

14 12 8 5 4

Привличане и запазване на персонал

8 11 3 6 7

Конкуренция 2 5 4 5 7

Поддържане на информира-ност относно новите техно-логии

1 3 1 2 1

Проблемът с намаляването на възнагражденията е най-малък в Северна Америка. Вероятно за това той не предста-влява интерес за Journal of Accountancy. През изследвания период има две публикувани статии. В тях се посочва, че таксите, които се плащат на одитори на публичните пред-приятия, растат през 2011 и 2012 г.148 В други изследвания също се акцентира на ръста на цените в САЩ, което води до критики срещу одиторите.149 Посочва се, че въпреки офици-алните изследвания, които показват увеличаване на възна-гражденията със 103% за периода от 2001 г. до 2004 г., това

148. Private and public companies report rise in audit fees in 2011, WebExclusive, July 6, 2012, Article; Public, private companies report rise in audit fees in FY 2012, July 31, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com

149. Ciesielski, J., T.and T. R. Weirich. Ups and Downs of Audit Fees Since the Sarbanes-Oxley Act. A Closer Look at the Effects of Compliance. CPA Journal, http://www.nysscpa.org/cpajournal/2006/1006/essentials/p28.htm.

52 52

не е вярно поради несъпоставимост на данните.150 Твърди се, че реалното увеличение е 17%.151

Въпросът с възнагражденията е особено сериозен за българския одит. През последните 10 години има много го-лям спад на цените на одиторските услуги, което води до влошаване на качеството.

След резултатите от представеното по-горе проучване Международната федерация на счетоводителите публикува съвети за справяне с проблема:152

• Възприемане на нов подход за ценообразуване и пред-лагане на пакетни услуги. По този начин могат да се извършват някои не много желани услуги.

• Периодично и често комуникиране за ползите от оди-торските услуги.

• Съсредоточаване на усилията върху по-ценните клиен-ти.

• Максимално използване възможностите на техниката, за запазване на доходността, например използването на имейл вместо пощенски услуги.

• Преразглеждане практиката на предлаганите услуги, например решение дали да не се предлагат допълни-телни услуги за малко повече разходи или да се нама-лят разходите при същото качество.

• Намиране на евтини доставчици – за всичко, от интер-нета до компютърния хардуер.

• Минимизиране на отпадъците и ефективно използване на ресурсите, включително човешките ресурси, опти-мизиране използването на скъпите офис пространства чрез насърчаване на служителите да изпълняват голя-ма част от тяхната работа в помещения на клиента или

150. Ibid.151. Ibid.152. Attolini, G. Chair, IFAC SMP Committee and P. Thompson, Deputy Director, SME and

SMP Affairs, IFAC. How to Cope with Pressure to Lower Fees, International Federation of Accountants (IFAC) in August 2012, http://www.ifac.org/sites/default/files/news/files/IFAC-SMPC-FEE-Pressure-Article-to-MBs.pdf

53 53

вкъщи, както и прехвърляне на рутинната работа върху по-младшия персонал, но внимателно без да се намали качеството.

Вижда се, че повечето от представените предложения на IFAC са насочени към намаляване на разходите, с цел запаз-ване на ефикасността. Те могат да се предложат на отделния одитор, но не позволяват да се реши проблема за цялата про-фесия. Освен това предложенията са временни и при този темп на намаляване на възнагражденията няма да помогнат.

Възможност за решаването на проблема със спада на це-ните е определяне на минимални цени. В развитите стра-ни няма такива мерки. Това е нормално, защото в тях няма подобни проблеми. Това обаче не може да бъде обяснение за невъзможността в България да има такива регулации. Проучване в интернет показва, че минимални цени има в Пакистан,153 Индия,154 Непал,155 Малайзия.156

Пакистанският институт на дипломираните експерт-сче-товодители (The Institute of Chartered Accountants of Pakistan) определя минимална цена на час на одитор и минимум въз-награждение за ангажимент.157 За един час на съдружник, от-говорен за ангажимента се изисква минимум 7 500 рупии,158 като за листвани фирми с над 5 млрд. рупии приходи, сумата е 1 000 000 рупии, а най-ниската такса е 75 000 рупии – за малки предприятия. В случая е важно да се уточни, че към 01.09.2013 г. един български лев се равнява на 70,58 пакис-тански рупии.159 Минималната цена за един час работа на

153. The Council of the Institute Revises ATR-14 (Revised), Minimum hourly Charge Out Rates and Minimum Fee For Audit Engagements, http://www.icap.org.pk/userfiles/file/ATR%2014%20%28Revised-2008%29.pdf

154. http://www.caclubindia.com/experts/minimum-audit-fees-935735.asp., http://www.icai.org/new_post.html?post_id=7493&c_id=219, http://wirc-icai.org/wirc_referencer/CA%20ACT%20&%20Regulations/CA%20Act%20&%20Regulations.htm.

155. http://www.bakertillynepal.com/regaccprofnp.php.156. http://www.klmanagement.com.my/blog/recommended-audit-fee-in-malaysia/157. Ibid.158. Ibid.159. http://rates.bg/rates.

54 54

регистриран одитор в Пакистан се равнява на 108 лв. Инте-ресно е, че в България сумата е много по-ниска. Любопитно е, че брутният вътрешен продукт на глава от населението в България за 2012 г. е 14 200 долара160 срещу 2 900 долара в Пакистан.161

Противниците на регулирането на цените в одита се обосновават с аргумента, че трябва да има конкуренция. Най-често това са лица, които не са професионалисти, не разбират от одит и много често са против регистрираните одитори. В това отношение одиторите също имат пропус-ки. Трябва да се искат законови промени, които ограничават възможностите на лица с недоказан професионализъм да решават бъдещето на счетоводната и одиторската професия. Както има минимални цени за адвокати и архитекти,162 може да има и за одитори.

Не бива да се абсолютизира изискването за конкуренци-ята. Тя трябва да съществува, когато се изисква в полза на обществото. Общата икономическа теория признава, че на практика рядко се среща съвършена конкуренция. Тя се на-блюдава на пазара на услуги, които не изискват специални знания. Но те не могат да се сравняват с одиторските услуги, които изискат професионална подготовка на много високо ниво.

Ценообразуването в одиторската професия може да е по-добно на това при нотариусите. Това е така защото нотари-алните действия също потвърждават верността на информа-ция.

Интересно е, че нотариусите работят с твърдо определе-ни цени. В Закона за нотариусите и нотариалната дейност е посочено, че „размерите на нотариалните такси се опреде-лят по тарифа, приета от Министерския съвет по предложе-160. https://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/geos/bu.html.161. https://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/geos/pk.html.162. Райнов, Б. Председателят на УС на ИДЕС проф. Михаил Динев: Националният съвет

по счетоводство е излишен, вестник Дневник, 21 ноември 2005 г., http://www.dnevnik.bg/intervju/2005/11/21/100525_predsedateliat_na_us_na_ides_prof_mihail_dinev/.

55 55

ние на министъра на правосъдието след съгласуване с Но-тариалната камара.”163 Освен това при тях има ограничение на конкуренцията – „на 10 000 жители в определен район се открива едно място за нотариус.”164

Броят на одиторите може да се определи според същест-вуващите ангажименти. В момента в България се увеличават одиторите, намаляват се цените и това води до влошаване на качеството на одитите. Има много одитори, които одити-рат отчети, явно неотговарящи на приложимите счетоводни стандарти.

Подобно на нотариалната дейност е необходимо да се оп-ределят конкретни такси за задължителния одит. Не е логич-но да има различни цени за едни и същи процедури, които се изискват по закон. Различни цени може да има за консулта-циите. Определените такси трябва да осигуряват приемлив доход за професията, който може да гарантира качеството на одитите.

Освен това трябва да се помисли върху въпроса кой да плаща за одита. Преди повече от век одитът защитавал ин-тереса на собствениците, затова те плащали. След това оба-че обхватът се разширява и одиторите започват да защитават интереса на обществото като цяло. Защо тогава обществото да не плаща за одита? При фалит на една фирма в резултат на измама губят осигурителните фондове, защото трябва да плащат обезщетения за безработица. При невъзможност да се погасяват задълженията по получени кредити губят ак-ционерите на банките. При затруднения в изплащането на данъците губят държавните агенции за приходите. Затова е логично да се предположи, че всички те трябва да плащат за одита. Това може да стане чрез създаване на фонд за задъл-жителни вноски за законов одит към институтите на дип-

163. Закон за нотариусите и нотариалната дейност. (Загл. изм. - ДВ, бр. 123 от 1997 г.). В сила от 07.01.1997 г. Обн. ДВ. бр. 104 от 6 Декември 1996 г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.95 от 4 Декември 2012г., чл. 85, ал. 3.

164. Пак там, чл. 10, ал. 1.

56 56

ломираните експерт-счетоводители. Всички заинтересовани страни трябва да правят вноски, за да може да се защитят техните интереси. Също така те трябва да избират одитори-те, чрез института. По този начин ще се реши проблемът и с независимостта.

Въз основа на представените проблеми по отношение на одиторските възнаграждения може да се обобщи, че те имат най-големи последствия за качеството на одита. Тяхното ре-шаване е възможно чрез въвеждането на правила, които се прилагат в други държави или в аналогични професии, като например нотариусите. Одитът не трябва да се плаща само от фирмата, защото ползите не са само за нея. Необходимо е разходите да се поемат от обществото.

57 57

ГЛАВА ТРЕТА

ПРОБЛЕМИ СВЪРЗАНИ С РИСКА ВЪВ ФИНАНСОВИЯ ОДИТ

3.1. Оценка и измерване на риска във финансовия одит Рискът е важен за одита, защото неговата цел се определя

като намаляване на информационния риск на потребители-те на икономическа информация.165 Съвременният одит не позволява да се изразява абсолютна степен на сигурност и затова е необходимо правилно да се измерва вероятността от отклонения.

Любопитно е, че одитът базиран на риска се посочва като последен, най-нов етап от неговата история. Тази кла-сификация включва:166

• потвърдителен одит (до 30-те – 40-те години на ХХ век), при който одиторът събира доказателствата пря-ко, като проверява съответните документи;

• системно-ориентиран одит (до края на ХХ век), при който одиторът проверява доколко са ефективни сис-темите за счетоводство и за контрол в предприятието и предполага, че отклонения може да има там където тези системи не работят достатъчно ефективно;

• одит на риска, при който одиторът още на фазата на планирането идентифицира рисковите области и търси доказателства за това дали те са снижени на достатъч-но приемливо ниско равнище.

165. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 18.

166. Свраков, А. Независимият финансов одит в България и прилагането на Международните одиторски стандарти. Одитът в България, стр. 169 – 184, стр. 178.

58 58

От представените етапи става ясно, че рискът придобива по-голямо значение през ХХІ век. Неговото изследване из-исква да се определи същността му и да се представят въз-можностите за измерването му.

В МОС 200 Общи цели на независимия одитор и на про-веждането на одит в съответствие с Международните оди-торски стандарти са посочени определения за одитния риск и за неговите елементи – вътрешноприсъщ риск, риск на контрола и риск на разкритията.

Одитният риск е функция на риска от съществени откло-нения и риска на разкритията.

Рискът на разкритията е вероятността одитните процеду-ри, извършени от одитора да не разкрият отклонения, които съществуват и които биха могли да са съществени, индиви-дуално или като обща сума с други отклонения.167

Рискът от съществено отклонение е вероятността финан-совият отчет да съдържа съществено отклонение преди оди-та.168 Той включва два компонента:

• вътрешноприсъщ риск – податливостта към отклоне-ние на дадено твърдение за вярност относно салда и операции, което може да бъде съществено, индивиду-ално или като обща сума, заедно с други отклонения, преди да се вземат предвид каквито и да било свързани с него контроли.

• риск на контрола – рискът, че може да съществуват от-клонения в твърдение за вярност относно салда и опе-рации, които биха могли да бъдат съществени инди-видуално или в съвкупност с други отклонения, които няма да бъдат предотвратени, или открити и коригира-ни своевременно от вътрешния контрол на предприя-тието.

При оценка на рисковете одитният риск се задава от оди-

167. МОС 200 Общи цели на независимия одитор и на провеждането на одит в съответствие с международните одиторски стандарти. Издание 2010, §13 (д).

168. Пак там, §13 (н).

59 59

тора, а вътрешноприсъщият риск и рискът на контрола се оценяват от него. В резултат на тях се определя какви нива трябва да има рискът на разкритията. МОС не посочва как трябва да става този процес. В теорията и практиката обаче са известни два подхода:

• Интуитивен подход – рискът се оценява с качествени характеристики при които се приемат оценки за нисък, среден и висок риск; и

• Количествен подход – одитният риск се измерва като произведение от вътрешно присъщия риск, контрол-ния риск и риска на разкритията.

При прилагане на интуитивния подход за оценка на риска на разкритията може да се използва следващата таблица:

Таблица № 3

Оценка на риска на разкритията

Оценка на вътрешноприсъщия риск

Нисък Среден Висок

Оценка на риска на контрола

Нисък Висок Висок СреденСреден Висок Среден НисъкВисок Среден Нисък Нисък

Прилагането на количествения подход се основава на следната формула за одитния риск:

където AR е одитен риск, IR – вътрешноприсъщ риск, CR – риск на контрола, DR – риск на разкритията.

60 60

Посоченото уравнение се преобразува по следния начин за измерване на риска на разкритията:

С тази формула се определя какво ниво на риска на раз-критията трябва да приеме одиторът при зададено изисква-но ниво на сигурност на одиторското мнение и установени нива на вътрешноприсъщия риск и риска на контрола.

Някои автори в желанието си да разграничат риска на раз-критията според прилаганите процедури предлагат следния по-разширен модел:169

където AP е рискът от аналитичните процедури – вероят-ността с помощта на аналитичните процедури да не се от-крият съществени отклонения; TD - рискът от детайлните тестове – вероятността с помощта на детайлните тестове на операции и салда да не открият съществени отклонения.

Рискът от аналитичните процедури се определя като ве-роятността с тях да не се открият съществени отклонения. Необходимо е да се уточни, че този риск не се отнася за ана-литичните процедури, които се прилагат при планирането и към края на одита, а разглежда единствено тези по същество.

Включването на аналитичните процедури по същество в модела на одитния риск обаче не е теоретично обосновано.170 Теоремата за умножение на вероятности гласи: „вероятност-та на сложно събитие (едновременно или последователно

169. Guy, D., D. Garmichael and R. Wittington. Audit Sampling. John Wiley&Sons, INC. 2002, p.150.

170. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 49.

61 61

сбъдване на две събития), съставено от събития, които са независими по между си, е равно на произведението от ве-роятностите на отделните събития”.171 Тестовете на контро-ла и процедурите по същество се прилагат едновременно за всички салда и операции. Ефективният вътрешен контрол намалява риска от отклонения, а проверката на одитора намалява риска от тяхното неоткриване. Двете процедури представляват едно „сложно събитие”, които настъпват по-следователно. Одитът намалява остатъчния риск след уп-ражнен вътрешен контрол. Затова умножаването на риска на контрола с риска на процедурите по същество (риска на раз-критията) има своите теоретични основания. Същото обаче не може да се твърди за аналитичните процедури, защото те не се прилагат за всички салда и операции. Затова е недопус-тимо те да се включват като отделен компонент на одитния риск. Изчисленият риск от аналитичните процедури, когато това е възможно, представлява риска на разкритията.

От представените формули за одитния риск се разбира, че за неговата оценка изключително голямо значение имат оценката на вътрешния контрол и податливостта към откло-нение на статиите в отчетите. При силни вътрешни контро-ли одиторът има възможност да намали обема на работата, като потвърди с тестове оценката за контролната система. Вътрешните контроли се проверяват от вътрешни одитори. Тяхната работа също може да бъде полезна на одитора за намаляването на извършваните процедури. Вероятно заради това вътрешният контрол и вътрешният одит предста-вляват едни от най-коментираните теми на одиторската про-фесия.172 Податливостта към отклонение на статиите също се

171. Сугарев, З. и С. Каменаров. Теория на вероятностите. София, Наука и изкуство, 1974, стр. 36.

172. CAQ educational guide describes internal control process, WebExclusive, March 22, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com; CAQ educational guide describes internal control process, WebExclusive, March 22, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com; Four steps to formalize internal audit’s strategic impact, WebExclusive, August 2, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

62 62

радва на висок интерес. В това отношение повече внимание се обръща на възможностите за измами и натиска по вре-ме на криза.173 Те са обект на отделно изследване по-нататък в изложението.

Необходимо е рискът да се разглежда и от друга позиция. Освен, че одитът цели намаляването на информационния риск на финансовите отчети на конкретно предприятие той трябва да постигне това за икономиката като цяло. Затова интерес представляват и обектите на задължителния одит. Обичайно се предполага се, че за по-малките предприятия разходите за одит са по-големи от ползите. Затова те не под-лежат на одитиране. Но е интересно къде се намира тази граница и кои фирми трябва да се проверяват. Това също е обект на самостоятелно проучване в следващите точки.

3.2. Значение на вътрешния контрол и вътрешния одит за съвременния финансов одит

Както е посочено по-горе, вътрешният контрол и вътреш-ният одит имат изключително голямо значение за оценка на риска и извършването на одита. Затова е основателно оди-торите да обръщат специално внимание на тях. В случая интерес представляват възможностите за използване на кон-тролите и вътрешния одит при осъществяването на одита на финансовите отчети.

Според Робърт Милър „вътрешният контрол е един процес, повлияван от борда на директорите, ръководството и другия персонал на едно предприятие, създаден да предос-тавя основателна сигурност относно постигане на целите в следните категории: ефективност и ефикасност на операци-ите; надеждност на финансовото отчитане; и съответствие с

173. CAQ Partnering to Develop Anti-Fraud Tools, Tracking PCAOB Projects, WebExclusive, May 22, 2011, Article; News Highlights for August 2011, August 1, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com; Avoid audit deficiencies, March 1, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

63 63

приложимите закони и разпоредби.”174

Определението за вътрешен одит, което се посочва от Милър е следното:

„Вътрешното одитиране е една независима функция на оценяване, установена в една организация като услу-га към организацията да се проучват и оценяват нейните дейности.”175

Освен това авторът отбелязва, че вътрешният одит може да се разпознае като един организационен контрол, който функционира чрез измерване и оценка на ефективността на другите контроли.176 Това означава, че вътрешният одит е контрол върху контролите. Затова той има значение за одита на финансовите отчети.

Съществуват много примери, които доказват важността на вътрешните контроли, включително и за одита. Често се посочва до какво водят слабите контроли. Един от послед-ните примери в това отношение е т. нар. „кражба на века”:177

„1 млн. лева са били откраднати от „Алфа Банк”. Глав-ният касиер на банката Петко Митевски прави пълни са-мопризнания пред шефовете си, след като лъсва огромната липса в трезора. Това се случва преди година и половина (публикацията е от 2012 г. – А.В.). Мега кражбата обаче е потулена. Информация за престъплението не се изнася нито от МВР, нито от прокуратурата. В продължение на две годи-ни, от 2008 до 2010 г., главният касиер редовно изнася в сак огромни суми от трезора на банката. Митевски подправял документи, за да прикрива липсата на парите. Въпреки че накрая е разкрит от шефовете си, главният касиер е аресту-ван чак година и половина по-късно. Откраднатите 21 000 000 лева остават в пълна тайна. Случаят не се разгласил, за

174. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. Софи, Аспро ЕООД, 2007, стр. 111.

175. Пак там, стр. 3 - 4.176. Пак там.177. http://skandalno.net

64 64

да не разклати позициите на „Алфа Банк” у нас и да не за-страши банковата система. Преди броени дни виновникът за изчезналата крупна сума Петко Митевски най-после е арес-туван. Задържат го за 72 часа.”

Подобни примери са много. Още в първата половина на ХХ век започват да се появяват книги за често срещаните измами, които се дължат на слаби вътрешни контроли.178 Всички те показват, че вътрешните контроли са важни за управлението и одита. Тяхното значение се потвърждава и от изискването одиторът за оценява риска на контрола и да извършва тестове за тях.

Интересна е и историята на най-разпространената съвре-менна система за вътрешен контрол COSO.179 Тя е разрабо-тена след фалитите на големи корпорации в САЩ в края на 70-те и началото на 80-те години, дължащи се на фактори като висока инфлация, последвали я високи нива на лихви и високи енергийни разходи.180 Някои от тези провали са причинени от измамното финансово отчитане. В отговор на тези тревоги се сформира Национална комисия по измамно финансово отчитане. Тя се спонсорира от пет професионал-ни организации, сред които е и Американският институт на дипломираните експерт-счетоводители (AICPA). Другите организации са Институтът на вътрешните одитори, Инсти-тутът на финансовите директори, Американската счетоводна асоциация и Институтът на управленските счетоводители.

178. Джени, Е. и Г. Нидермайер. Измами и злоупотребления в счетоводството. София, Наука и изкуство, 1991. Книгата е издадена през първата половина на ХХ век.

179. Наименованието на системата произлиза от Committee of Sponsoring Organization. Тя е разработена през 1987 г.. Официалното й наименование е Интегриран контрол - интегрирана рамка” (Integrated control – Integrated Framework). През 1990 г. повече от 40 000 копия на примерната версия на COSO са изпратени на корпоративни ръководители, на вътрешни и външни одитори, законодатели, академични представители и други заинтересовани лица и са поискани официални коментари. Окончателният доклад на COSO е публикуван през месец септември 1992 г. Вж. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. Софи, Аспро ЕООД, 2007, стр. 103 – 110.

180. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. Софи, Аспро ЕООД, 2007, стр. 103 – 110.

65 65

Комисията се нарича Комитет на спонсориращите организа-ции (Committee of Sponsoring Organization).

Вътрешният одит също има важно значение за одита на финансовите отчети. При възникването си той изпълнява за-дачи по проверка на вътрешните контроли, които външни-те одитори считат за необходими, но изискват много време. Тогава се разглежда като помощна функция към външния одит.181 В съвременните условия обаче не е така. Приема се, че вътрешният и външният одит имат различни отговорно-сти, но много общи цели. Затова се цели да се избегнат дуб-лиранията.182 Това се постига като регистрираният одитор използва работата на вътрешния одитор. Изискване в тази връзка има в Международен одиторски стандарт (МОС) 610 Ползване работата на вътрешните одитори.183 Според параграф 6 от стандарта „целите на външния одитор, кога-то предприятието разполага с функция „вътрешен одит“, за която външният одитор е преценил, че е вероятно да има отношение към одита, са: (а) да определи дали, и до каква степен, да ползва конкретна работа на вътрешните одитори; и (б) ако се ползва конкретна работа на вътрешните одито-ри, да определи дали тази работа е подходяща за целите на одита.”184

При определяне дали, и до каква степен, да използва кон-кретна работа на вътрешните одитори регистрираният оди-тор оценява:185

• обективността на функция вътрешен одит;• техническата компетентност на вътрешните одитори;• дали работата на вътрешните одитори е вероятно да

181. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. Софи, Аспро ЕООД, 2007, стр. 277.

182. Пак там, стр. 276.183. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,

преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 623.

184. Пак там, стр. 624.185. Пак там, стр. 625.

66 66

бъде изпълнена с надлежна професионална грижа; и• дали е вероятно да е налице ефективна комуникация

между вътрешните одитори и външния одитор.За да определи доколко конкретна работа, изпълнена от

вътрешните одитори, е подходяща за неговите цели, външ-ният одитор оценява дали:186

• работата е била изпълнена от вътрешни одитори, пре-минали през подходящо техническо обучение и разпо-лагащи с необходимия професионален опит;

• работата е била обект на подходящ надзор, преглед и документиране;

• получени са достатъчни одиторски доказателства, кои-то да позволят на вътрешните одитори да направят раз-умни заключения;

• достигнатите заключения са подходящи при съответ-ните обстоятелства и всякакви доклади, изготвени от вътрешните одитори съответстват на резултатите от извършената работа; и

• всякакви изключения или необичайни въпроси, опове-стени от вътрешните одитори, са били разрешени по подходящ начин.

Направеното кратко изследване позволява да се обобщи, че одиторите трябва да са в състояние да оценяват вътреш-ните контроли и вътрешния одит. Те имат голямо значение за одиторската работа по одитирането на финансовия отчет. Но тяхната теория, създадена с докторска дисертация „Съ-временен вътрешен одит” на Виктор Бринк, от Университе-та в Ню Йорк през 1941 г. и с основаване на Института на вътрешните одитори през 1942 г.,187 се развива като отделен дял от счетоводната наука. Затова тяхното изследване излиза извън рамките на настоящата монография за съвременните проблеми на финансовия одит. Необходимо е само да се по-

186. Пак там, стр. 626.187. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и практика. Софи, Аспро ЕООД, 2007,

стр. viii и стр. 7

67 67

сочи, че всички съвременни проблеми на вътрешните кон-троли и вътрешния одит представляват интерес за одита на финансовите отчети.

3.3. Предизвикателства пред одита, свързани с измамното финансово отчитане

Резултатът от одита на финансовите отчети е изразеното мнение за достоверността на информацията. Основно това включва проверката за съответствие на предмета със счето-водното законодателство и приложимите стандарти. Откло-нения от нормите се дължат на измами и грешки. Измамите са по-трудни за разкриване, защото най-често се прикриват чрез допълнителни действия като фалшификация на счето-водни документи, скриване на факти, тайни споразумения и т.н. Затова и те водят до по-големи загуби. Изследванията показват, че обичайно фирмите губят от измами годишно 5% от приходите си.188 Поради това тяхното изследване предста-влява особен интерес за съвременния одит.

Проф. Динев изяснява същността на измамите чрез срав-нителен анализ с грешките. Той дава следното определение за грешка: „неправилност в действията и мислите, откло-нение от нормата за поведение повече от допустимото.”189 Според него измамите са също отклонения от нормите за поведение, но за разлика от грешката „измамата е умишлено деяние, извършено с користна цел.”190 Подобни са тези опре-деления и в Международните одиторски стандарти:

„Грешка – непреднамерено отклонение във финансовия отчет, включително липсата на сума или оповестяване”.191

188. Peicheva, M. The Role of the Human Resourse Department in Fraud Prevention, Article, Economic Alternatives, Issue 2, 2012, pp. 107 – 112, p. 108.

189. Динев, М. Контрол в социалното управление. София, Тракия-М, 1999, стр. 39-40.190. Пак там.191. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,

преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 21.

68 68

„Измама – преднамерено действие на едно или повече лица от ръководството, от лицата, натоварени с общо уп-равление, от служителите или трети страни, свързано с из-ползване на заблуда с цел придобиване на несправедливо или незаконно предимство”.192

Към грешките във финансовите отчети могат да се от-несат технически неточности и несъответствия, неправил-но приложена счетоводна политика, неправилно тълкуване и представяне на законови изисквания и други. Измамите са най-често съзнателно променяне и фалшифициране на данни, преднамерено прилагане на неправилна счетоводна политика, изопачено тълкуване и прилагане на законите, до-кументални измами, незаконни действия по отношение на притежаваните от фирмата активи и други.

Основната отговорност за предотвратяване и разкри-ване на измами според МОС 240 Отговорности на одитора относно измами при одита на финансовите отчети е на ли-цата, натоварени с общото управление и с ръководството на предприятието.193 Одиторът носи отговорност за получава-нето на разумна степен на сигурност, че финансовият отчет като цяло не съдържа съществени отклонения, независимо дали те се дължат на измама или грешка.194

В съвременната литература по одит се набляга на увели-чаващото се задължение на одитора за разкриването на измами. Първоначално целта на одита е била да защитава интересите на собствениците от измами и грешки. В нача-лото на ХХ век обаче се намалява задължението за тяхното целенасочено търсене. Това е така, защото одиторите вече защитават интересите не само на собственика, а на цялото общество. Освен това поради разширяването на дейността на предприятията се прилагат все повече тестове на контро-

192. Пак там, стр. 17193. МОС 240 Отговорности на одитора относно измами при одита на финансовите

отчети, §4.194. Пак там, §5.

69 69

лите и извадки. През 1939 г., в първия одиторски стандарт на AICPA

Statement on Auditing Standards (SAS №1) се посочва: „Оди-торът не носи отговорност да планира и извърши одит, чрез който да получава разумна степен на сигурност за същест-вени отклонения, независимо дали се дължат на измами и грешки, които не са съществени за финансовите отчети.”195 От определението следва, че одиторът носи отговорност за получаването на разумна степен на сигурност, че финансо-вият отчет не съдържа съществени имами и грешки.

Някои автори твърдят, че промяна в отговорността на одитора настъпва през 1997 г. със SAS №82: „Одиторът носи отговорност да планира и извърши одит, чрез който да получава разумна степен на сигурност, относно това дали финансовите отчети не съдържат съществени отклонения, независимо дали се дължат на измама или грешка.”196 Това изискване е подобно на изискването, което се съдържа в съ-временните Международни одиторски стандарти. На пръв поглед изглежда, че задълженията на одитора се увелича-ват. Но по-подробен анализ на двете определения показва, че промяната в определението не води до съществена про-мяна в отговорността. Това е систематизирано в следващата таблица:197

195. Moeller, Robert R. Brings modern internal auditing. Hoboken, John Willey & Sons, 2005, p. 247.

196. Moeller, Robert R. Brings modern internal auditing. Hoboken, John Willey & Sons, 2005, p. 247. Същият текст се съдържа и в ISA 240 The auditor`s responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements, §5. Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements, 2010 edition, Part I. International federation of accountants, http://www.ifac.org/, p.158.

197. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 56

70 70

Таблица № 4

Сравнителен анализ на изискванията за разкриване на измами от одиторите

през 1939 г. и 1997 г.

Характеристика SAS 1 (1939 г.) SAS 82 (1997 г)

Наличие на отговорност

Одиторът не носи отговорност

Одиторът носи отговорност

Същественост на измамите и грешките

Освобождаването от отговорността е за несъществените измами и грешки

Неосвобождаването от отговорност е за съществените изма-

ми и грешки

Влияние на измамите и грешките върху финансовия отчет

Освобождаването от отговорността е за измами и греш-

ки, които не влияят върху финансовите

отчети

Отговорността е за измами и грешки, които се съдържат във финансовите

отчети

От таблицата става ясно, че преди и след 1997 г. одитори-те са имали отговорности за разкриването измами и грешки, които имат съществено влияние върху финансовите отчети. Въпреки това може да се твърди, че след 1997 г. на отго-ворността се акцентира повече. Така е и според последните международни одиторски стандарти.

Изследвания на измамите са направени предимно от американски автори. Някои резултати представляват инте-рес и за българския одит. През 2001 г. Mulford и Comiskey проучват най-често срещаните техники за управление на пе-чалбата (earning management). В изследването се включват университетски преподаватели, ръководители на финансо-

71 71

во-счетоводни отдели, аналитици, заемодатели, одитори и магистри по бизнес администрация. От респондентите е из-исквано да опишат техниките за управление на печалбата, с които са запознати. Като отговори са получени 227 примера. Резултатите са представени в следната таблица:198

Таблица № 5

Техники за управление на печалбата

Техники за управление на печалбата

Брой отговори Дял

Осчетоводяване на оперативните разходи в подходящ момент 71 31.3%

Признаване на приходите 39 18.5%

Голямата баня и резерви в буркани* 42 17.2%

Реални действия** 31 13.6%

Отчитане на материалните запаси 19 8.4%

Промяна в счетоводната политика 8 3.5%

Други техники 17 7.5%

Общо 227 100.0%

*199 **200

198. Mulford, C. E. Comiskey. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices. New York, Jonh Wiley & sons, p. 144.

199. Образуване на големи резерви за преструктуриране. Целта на този резерв е да се използва за покриване на бъдещи загуби. Mulford, C. E. Comiskey. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices. New York, Jonh Wiley & sons, p. 144.

200. Образуване на големи резерви за преструктуриране. Целта на този резерв е да се използва за покриване на бъдещи загуби. Mulford, C. E. Comiskey. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices. New York, Jonh Wiley & sons, p. 144.

72 72

При всички случаи целта на измамите, разглеждани от американските автори, е увеличаване на финансовия резул-тат. Това се дължи на факта, че предприятията в САЩ на-бавят нужните им средства чрез фондовите борси. Тяхната основна цел е увеличаването на цената на акциите. Счето-водното отчитане в България обаче има данъчна насоченост. Това води до измами предимно с цел намаляване на данъч-ното задължение.201 Така се намалява и финансовия резул-тат. Сравнителен анализ с примери за измами е представен в следващата таблица.202

Таблица № 6

Сравнение на американски и български измами

Обекти на отчитане

Примерни измами на американски

фирми

Примерни измами на български

фирми

Отчитане на приходите

Отчитане на фиктивни приходи

Неотчитане на продажбите

Отчитане на разходите

Намаляване на разхо-ди чрез премахване

на фактури

Фиктивни фактури за доставки

Капитали- зиране на разходите

Капитализиране на разходи, които трябва

да се отчетат като текущи

Отчитане на разходи, които трябва да се

капитализират

201. Основните типове данъчни измами, прилагани в България са „схема с липсващ търговец” и нереално завишаване стойността на даден актив, вж. Калоянова, С и Н. Калоянов. Измами във финансовите отчети и прилагане на МОС 240. София, ИДЕС, 2009, стр. 11.

202. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 54.

73 73

Отчитане на имотите

Изкуствено завишаване на стой-ността на имотите

Отчитане на имоти по по-ниска цена от

реалната

Отчитане на брутната пе-

чалба

Увеличаване на брут-ната печалба чрез из-писване на по-малко материални запаси

Намаляване на брут-ната печалба чрез

изписване на повече материални запаси

Представената таблица позволява да се твърди, че за раз-криването на измамите, независимо дали тяхната цел е на-маляване или увеличаване на финансовия резултат, може да се използват едни и същи процедури. Това е така, защото при всички случаи управлението на финансовия резултат води до промяна в свързаните статии. Разликата е само в посоката на промяната. Например изписването на по-малко материални запаси увеличава тяхното салдо в баланса, а об-ратното го намалява.

Измамите са трудни за разкриване, защото се скриват чрез фалшификации на документи, тайни споразумения и други. Затова понякога заинтересовани лица могат да обвиняват одиторите, че умишлено не са установили нередностите. Та-кива примери има в САЩ и Великобритания. Възможно е в бъдеще обвинения да се повдигат и срещу български одито-ри. В това отношение е важно да се знае какви процедури трябва да извършват одиторите, за да докажат качествено-то изпълнение на одита. Одиторските стандарти представят общите процедури за измамите и не обръщат внимание на често срещаните отклонения. Това е логично, защото те се отнасят за всички страни. Необходимо е обаче професионал-ната организация на одиторите на всяка държава да обучава своите членове за честите нарушения на нормите и одитните процедури за тяхното откриване.

Известно е, че за разкриването на измами и грешки във финансовите отчети могат да се използват всички одитни

74 74

процедури. Според проучването на Mulford и Comiskey най-често използваните техниките са следните:203

Таблица № 7

Техники за разкриване на измами

Техники за разкриване на измами Брой отговори Дял

Анализ на тренда (аналитичен преглед) 50 26.3%

Преглед на статиите, податливи на измама 27 14.2%

Преглед на бележките 16 8.4%

Статистика на дните * 15 7.9%

Връзка между прогноза и фактически резултат 11 5.8%

Поощряване и благоприятни условия 7 3.7%

Връзка между паричен поток и печалба 8 4.2%

Други техники 56 29.5%

Общо 190 100.0%

* 204

Представените в таблицата аналитичен преглед, статис-тика на дните, връзката между прогнозни и фактически резултати и връзката между паричен поток и печалба пред-

203. Mulford, C. E. Comiskey. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices. New York, Jonh Wiley & sons, p. 148.

204. Сравнение на коефициенти като период на събиране на вземанията по дни, период на един оборот в дни и други. Вж. Mulford, C. E. Comiskey. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices. New York, Jonh Wiley & sons, p. 148.

75 75

ставляват аналитични процедури. Те са 44.2% от всички оп-исани от респондентите техники. Затова може да се твърди, че аналитичните процедури имат съществено значение за разкриването на измами. Интересно е обаче, че други про-цедури също имат значително влияние. Такива са например „прегледи” на статиите, податливи на измама. Тук е необхо-димо да се допълни, че изключително голямо значение за превенцията на измами има и звеното по „Човешки ресурси”. В това отношение доц. Мирослава Пейчева акцентира върху три основни роли на този отдел, а именно на „архитект”, „на-блюдател и анализатор” и „дистрибутор на знания”.205 Важно е одиторът да оцени дали тези отговорности се изпълняват и доколко това води до намаляването на риска от съществени отклонения, които се дължат на измами.

Представените техники могат да се използват и от бъл-гарските одитори при одитиране на финансовите отчети. Необходимо е обаче да се организират обучения за специ-фиките на българската практика. Това трябва да се направи от Института на дипломираните експерт-счетоводители съв-местно с други институции. Например, за най-често среща-ните измами в България, които са осигуряване на по-нисък доход от реалния и укриване на ДДС, може да се използва опитът на Националната агенция за приходите.

Възможно е да се обобщи, че за разкриването на измами не се изискват прилагането на специални процедури. Необ-ходимо е да се спазват изискванията, представени в Между-народните одиторски стандарти. Трябва обаче да се знае в кои статии имат по-голям риск от измами и как те могат да бъдат открити. За целта е важно да има специални обучения на одиторите. Те нямат задължение целенасочено да ги тър-сят, но е логично да се предположи, че отчетите на предпри-ятие, което например не декларира реалните доходи, няма как да бъдат достоверни.

205. Peicheva, M. The Role of the Human Resourse Department in Fraud Prevention, Article, Economic Alternatives, Issue 2, 2012, pp. 107 – 112, pp. 111 - 112.

76 76

3.4. Изследване на одитните процедури в условията на криза

Историята на одита е тясно свързана с икономическите рецесии. Организираният одит възниква заради кризите в Англия през ХІХ век. Поради многото фалирали предприя-тия хората искали да се защитават, чрез получаване на реал-на представа за състоянието на фирмите.206 По-късно обаче банкрутите започват да водят до проблеми. След тях винаги се повдига въпроса „къде бяха одиторите?”207 Търсят се сла-бите места в одита на финансовите отчети и се пораждат искания за промени в неговото извършване. Много от про-цедурите са въведени именно след такива скандали.208 Този въпрос е особено актуален за българските одитори, защото „исторически България не се е справяла добре с рецесиите. Винаги държавното управление е успявало да направи реце-сиите по-тежки с некомпетентни и неразумни решения...”.209

Анализът на специализираната литературата показва, че одитът на финансовите отчети в условията на криза се из-следва в две направления:

• криза на доверието, която се поражда от икономиче-ската криза; и

• особености на одиторските процедури в условията на криза.

Одиторите често са обвинявани за фалитите на големи корпорации.210 Това води до криза на доверието на потре-206. Littleton, A. C, Accounting Evolution to 1990, New York: Russel & Russel (1933). “McKesson

& Robbins, Inc. Summary and Conclusions of the S. E. C,” Journal of Accountancy, (January 1941): 90-95.

207. Tricker, B. The ongoing financial crisis: Where were the auditors?, OUP Blog, Oxford university press’s, Academic Insights for the Thinking world, March 4th, 2009, http://blog.oup.com/2009/03/corporate_governance.

208. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16, стр. 17.

209. Ангелов. Г. Думата с главно „Р” – рецесия, вестник Труд, 21.05.2012 г., http://www.trud.bg.

210. Rapoport, M. Role of Auditors in Crisis Gets Look, The Wall Street Journal, December 23, 2010.

77 77

бителите на информацията във финансовите отчети и изра-зените мнения от одиторите.211 От историята е известно, че кризите често са оказвали влияние върху одита. Причината е в това, че те водят до фалити на фирми, които са печелив-ши според одитираните финансови отчети. От своя страна одиторската професия винаги е търсела начини за възстано-вяване на доверието, чрез увеличаване на обективността на изразеното от одитора мнение.

Кризата на доверието засяга предимно одита на финансо-вите отчети в по-развитите страни. Но промените, които се извършват в тях засягат и българската практика. Това е така, защото нормативната уредба в България се променя според европейските изисквания. Такъв е случаят със създаването на Комисията за публичен надзор над регистрираните оди-тори. Мотивът за нейното създаване е само един – директива на Европейския съюз.212 Затова изследването на кризата на доверието има значение и за българските одитори.

Предполага се, че по-голяма обективност се постига чрез осигуряването на независимостта на одитора. Затова се твърди, че одитът трябва да бъде професия, а не бизнес.213 Това означава, че одиторът трябва да не предлага други ус-луги освен одит на финансовите отчети.

Одиторите бяха обвинени и за последната криза, която възникнав САЩ през 2008 г. През 2011 г. Камарата на лор-

211. Вж. Герхаурд, Н. И др. Международни одиторски стандарти. Системи за вътрешен контрол. София, Икономика прес, 2009, стр.28. и Динев, М. Кризата, одитът и другите. Годишник на ИДЕС 2009. София, стр.. 7 – 30, стр. 16.

212. Изказване на г-н Петър Кънев за създаването на система за публичен надзор върху дейността на регистрираните одитори в Народното събрание: „Уважаеми колеги, аз много накратко искам да споделя за дебата, който беше в Комисията по бюджет и финанси. Първата реакция беше, че отново създаваме поредния излишен, на бюджетна издръжка, орган, който ще изпълнява някакви определени контролни функции, при положение че имаме немалко такива. Дискусията обаче приключи в момента, в който ни беше показана, разказана и прочетена директивата на Европейския съюз”. Вж. Стенограма от пленарни заседания на 40-то Народно събрание на Република България, 12 юли 2008 г., http://www.parliament.bg/bg/plenaryst/ID/440.

213. Tricker, B. The ongoing financial crisis: Where were the auditors?, OUP Blog, Oxford university press’s, Academic Insights for the Thinking world, March 4th, 2009, http://blog.oup.com/2009/03/corporate_governance.

78 78

довете (Горната камара на парламента на Обединеното крал-ство) обяви, че одиторите на водещите банки не са изпълня-вали задълженията си.214 Според лордовете няма подходяща комуникация между одиторите и регулаторите. Подобни об-винения не липсват и в българската практика. Одиторите са упреквани за банковата криза през 90-те години: „Банковите одитори също изглежда, че не са съдействали за огранича-ване на несиметричността на информацията. Отчетите на всички затворени през 1996 г. банки само няколко месеца по-рано са заверени от правоспособни одитори. Това поста-вя въпроса и за моралната отговорност за кризата на одито-рите на банките”.215

Не всички са съгласни, че одиторите имат вина за кри-зата и че одитът трябва да се промени. На кръглата маса, организирана от ACCA (Association of Chartered Certified Accountants) през 2009 г. се посочва следното: „Не може единствено одиторите да се обвиняват за финансовата криза. Отговорности имат и счетоводители, мениджъри, бордове на директори, инвеститори и други заинтересовани страни”.216 Нещо повече, „благодарение на одиторите финансовата кри-за се разкрива за първи път през 2007 г.”217 Институт на дип-ломираните експерт-счетоводители на Англия и Уелс (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales) през 2011 г. заяви, че не приема обвиненията на Камарата на лор-довете.218

Интересно е, че одиторите се обвиняват за кризата най-ве-

214. Auditors ‘complacent’ in financial crisis, say Lords, BBC, 30 March 2011, http://www.bbc.co.uk/news/business и Auditors criticised for role in financial crisis, Financial Times, March 30 2011, http://www.ft.com

215. Манчев, Ц. Есе за финансовата криза. Агенция за икономически анализи и прогнози, 2005, стр. 65.

216. “The Future of Audit after the Financial Crisis”, organised by ACCA (Association of Chartered Certified Accountants). The roundtable took place on 14 September 2009 in Warsaw, Poland, http://www2.accaglobal.com/allnews/national/poland.

217. Ibid.218. Auditors ‘complacent’ in financial crisis, say Lords, BBC, 30 March 2011, http://www.bbc.

co.uk/news/business.

79 79

че от тези, които не разбират напълно смисъла на съвремен-ния одит и ролята на одитора.219 Поради това се налага да се обяснява, че одитът няма възможност да проверява и пред-вижда всичко. Често се посочва, че одиторите не могат да предвидят фалити, защото „одиторската работа се фокусира върху историческата информация”.220 Затова официалната позиция на Института на дипломираните експерт-счетово-дители в България (ИДЕС), че „съществува необходимост от по-голяма обществена осведоменост по отношение на цели-те и обхвата на одита”221 има своите основания.

Втората насока за изследването на одита на финансовите отчети в условията на криза представляват особеностите на одитните процедури.

Много професионални организации след началото на кри-зата организираха форуми и кръгли маси, където се обсъж-даха одиторските процедури, които трябва да се прилагат в условията на криза.222 Някои от големите професионални организации издадоха специални указания за одиторските процедури в условията на криза. За съжаление ИДЕС не представи инструкции, които трябва да се спазват от бъл-гарските одитори. След началото на кризата започнаха да се публикуват и множество статии за одита в условията на криза. Подобни публикации се срещат и в българската лите-ратура по одит.223

Интересно е да се установи дали трябва да има промя-

219. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16, стр. 9.

220. “The Future of Audit after the Financial Crisis”, organised by ACCA (Association of Chartered Certified Accountants). The roundtable took place on 14 September 2009 in Warsaw, Poland, http://www2.accaglobal.com/allnews/national/poland.

221. Становище на ИДЕС по въпросите, повдигнати в Зелената книга на ЕК, 06 Декември 2010, www.ides.bg.

222. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16, стр. 10.

223. Динев, М. Кризата, одитът и другите. Годишник на ИДЕС 2009. София, стр. 7 – 30, 9. Ляпов, Ф. Бизнес, корпоративно управление и одит при криза. Годишник на ИДЕС 2009 г., стр. 237 – 271, Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16.

80 80

на в одита на финансовите отчети в условията на криза. На първо място в случая трябва да се акцентира върху негатив-ното влияние на кризата.224 Това означава спад в продажбите и печалбите на предприятията. Затова ръководствата са под значителен натиск да отговорят на очакванията на собстве-ниците и заемодателите. Това води до увеличаване на изма-мите, които се извършват от висшето ръководство,225 т.н. „уп-равление на доходите”. Тук е необходимо да се посочи, че за българската действителност това представлява по-скоро „управление на разходите и минимизиране на печалбата”.226 Въпреки това има и предприятия, които се стремят към пред-ставяне на по-добри резултати заради искания за банкови кредити, участия в търгове и други. Това обаче „не променя картината, освен ако не се приеме, че я прави по-мрачна.”227 Трябва и да се посочи, че за България е характерно увелича-ването на задълженията на предприятията.228 Това намалява ликвидността на предприятията и увеличава риска за не-спазване на принципа за действащо предприятие.

Фирмите съкращават разходите по време на криза. Някои от решенията, които водят до намаляване на разходите от-слабват вътрешния контрол и вътрешния одит на предпри-ятието, което е предпоставка за повече отклонения от нор-мите. Кризата води и до намаляване на възнагражденията на одиторите, което „все повече намалява и прилаганите процедури (повече аналитични процедури за сметка на про-цедурите по същество, намален обем на извадките и т.н.)”.229

Логично е да се предположи, че промяната във финансо-

224. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16, стр.11.

225. Vincent J. Love and Celia Lawson. Auditing in Turbulent Economic Times, 30 May 2009, The CPA Journal, p. 30 – 34.

226. Динев, М. Кризата, одитът и другите, Годишник на ИДЕС 2009 г. стр. 7 – 30, стр. 17-18.

227. Пак там.228. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС,

София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16, стр. 11-12.229. Динев, М. Кризата, одитът и другите, Годишник на ИДЕС 2009 г. стр. 7 – 30, стр. 17

81 81

вото състояние и целите на предприятията трябва да изисква и промяна в извършваните одитни процедури. Изследването на литературата по одит показва, че по време на криза най-вече се предлага да се набляга на принципа за действащо предприятие.230 Това е логично, защото кризата води до спад в приходите и печалбите на предприятията и до увеличава-не на лошите вземанията. Много автори обаче посочват, че трябва да се акцентира и върху други процедури като:231

• оценка на почтеността на ръководството, проверка на приблизителни оценки, планиране, оценка на матери-алните запаси и проверка за обезценки (J.Vincent and Celia Lawson);232

• оценка на риска и несигурността, проверка на събития след датата на баланса, проверка за обезценки и уста-новяване на управление на доходите (L. Doran);233

• проверка на оценките по справедлива стойност, про-верки за обезценки на активи и изследване на ограни-ченията на ликвидността (B. Daniel and B. Godshall);234

• проверка на оценките по справедлива стойност, про-верки на активи за обезнецки в условията на неактив-ни пазари, проверка на излишни и залежали матери-ални запаси, обезценки на отсрочени данъчни активи, отчитане на приходите и извършване на одита с профе-

230. Current Economic Crisis: Going Concern Considerations—2012, http://www.aicpa.org/interestareas/frc/pages/currenteconomiccrisisgoingconcern.aspx; Economic Conditions Continue to Challenge Preparers and Auditors Alike; Focus Must Include Going Concern Assumption and Adequacy of Disclosures, December 28 2011, http://www.ifac.org/news-events/2011-12/economic-conditions-continue-challenge-preparers-and-auditors-alike-focus-must-iIFAC и Audit under fire: a review of the post-financial crisis inquiries, The Association of Chartered Certified Accountants, May 2011, www.accaglobal.com/af

231. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16, стр. 12.

232. Vincent, J. Love and Celia Lawson. Auditing in Turbulent Economic Times, 30 May 2009, The CPA Journal, p. 30 – 34.

233. Doran, L. Auditing in recession, www.independentcolleges.ie.234. Daniel, B, and B. Godshall. Accounting and Auditing in the Current Economic Environment

Frazier & Deeter LLC, January 26, 2009.

82 82

сионален скептицизъм (Ф. Ляпов);235

Някои автори посочват, че трябва да има допълнително оповестяване в одиторския доклад за наличието на кредит, потенциална обезценка на активи и други.236

Един от най-пълните списъци с одиторски процедури в условията на криза е на PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) в САЩ. През 2010 г. бордът публикува до-клад, в който са представени областите, които имат най-го-лям ефект от кризата. Според доклада икономическата криза увеличава риска от съществени отклонения в области като оценка на справедлива стойност, обезценка на активи, обез-ценка на вземания, оценка на материални запаси, призна-ване на приходи, и оценката на способността за действащо предприятие.

От посочените по-горе одиторските процедури се уста-новява, че кризата не налага нови техники за събиране на доказателства. Това е така, защото те се изискват от Между-народните одиторски стандарти при провеждането на всеки одит. Необходимо е обаче да се набляга на определени дей-ности, които имат по-голямо приложение по време на криза. Затова в случая няма смисъл да се обясняват процедурите. Полезно е обаче да се представят специфичните особености на българския одит. Това е направено в следващата табли-ца.237

235. Ляпов, Ф. Бизнес, корпоративно управление и одит при криза.Годишник на ИДЕС 2009,стр.237-271.

236. Hout, B. Financial Reporting and Auditing in a Distressed Economy, The Certified Accountant, 1st Quarter 2009, Issue 37, p. 87 – 89. стр. 87.

237. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16, стр. 14.

83 83

Таблица № 8

Области с най-голям ефект от кризата за българския одит

Области с най-голям ефект от кризата според PCAOB

Обяснение и особености на българския одит

Оценка на справедлива стойност

Увеличава се риска от отклонения на нор-мите, защото има по-голяма пазарна неси-гурност. Българският пазар е по-малко ак-тивен. Това допълнително увеличава риска.

Обезценка на активи

По време на криза се увеличават индикаци-ите за обезценка на активи.

Обезценка на вземания

Кризата води до ръст в загубите от несъби-раеми вземания, което увеличава риска от съществени отклонения. Това има голямо значение за България, защото за периода от 2005 до 2010 г. междуфирмената задлъжня-лост е нарастнала 2.4 пъти.

Оценка на мате-риални запаси

Вероятността от залежали материални за-паси се увеличава, защото има спад в по-купателната способност на потребителите.

Признаване на приходи

Има по-голям натиск за отчитане на по-ви-соки приходи. Някои български предприя-тия извършват такива измами, но е извест-но, че най-често срещаните са осигуряване на по-нисък доход от реалния, укриване на ДДС и намаляване на финансовия резул-тат.* Тези измами се увеличават по време на криза, например фирмите принуждават работниците да вземат болнични.** Бъл-гарските одитори трябва да прилагат про-цедури за проверка на тези обекти.

84 84

Оценка на способността за действащо предприятие

Кризата води до намаляване на приходите и печалбите и намаляване на ликвидност-та. Оценката на този принцип също е много важен за българския одит поради високата междуфирмена задлъжнялост.

*238 **239

Направеното изследване за одита и одитните процедури в условията криза показва, че за да се възвърне доверието в одиторската професия е необходимо да има по-голяма об-ществена осведоменост по отношение на целите и обхвата на одита. Това може да стане с повече публикации, форуми и кръгли маси. По време на криза не е необходимо да се при-лагат допълнителни одиторски процедури. Тези, които са посочени в Международните одиторски стандарти, са дос-татъчни, но е необходимо да се обърне по-голямо внимание на определени обекти, при които има по-голям риск от от-клонения в нормите.

3.5. Спорни въпроси за обектите на законовия одит на финансовите отчети

Критериите за задължителен одит са едни от най-спорни-те въпроси за българската одиторска практика.От въвежда-нето на „заверките” през 1991 г. до момента те се дигат. Мо-тивите за това са изискванията в по-развитите европейски страни. По този начин обаче се увеличава информационния риск за икономиката. Затова интерес представлява разглеж-дането на въпроса кои фирми трябва да подлежат на незави-сим финансов одит.

В световната практика съществуват две крайности по от-

238. Вж. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 130.

239. http://www.trud.bg/Article.asp?ArticleId=518098

85 85

ношение на обектите на одита. В САЩ от 1933 г. има из-искване да се одитират публичните (листваните на борсата) предприятия.240 Останалите фирми, независимо от техния обем, не подлежат на проверка от одитор. В другата край-ност се намира Израел, където одитът е задължителен за всички юридически лица.241

Особен интерес за българския одит представлява евро-пейската практика. В повечето държави от Европейския съюз се одитират предприятия с по-голям обем. Обичайно се приема се, че това се определя от приходите, активите и персонала.

Във Великобритания се одитират предприятия-та, които превишават два от три критерия, посочени в законодателството:242

• годишен оборот – 6,5 млн. лири;• сума на активите – 3,26 млн. лири;• средносписъчен персонал – 50 души.Съществуват изключения от това изискване. Определени

фирми подлежат на независима проверка при всички слу-чаи. Те са както следва:

• действащи публични предприятия;• застрахователни предприятия;• някои дъщерни предприятия, в зависимост от пред-

приятието майка.Подобни са регламентите и в Германия. Там се одитират

средните и големите фирми. Такива са тези, които превиша-ват два от посочените три критерия:243

• приходи от продажби – 9,68 млн. Евро.• сума на баланса – 4,84 млн. Евро;• персонал – 50 души.

240. http://www.dummies.com/how-to/content/how-to-decide-whether-your-business-needs-an-audit.html

241. http://www.raveh-ravid.com/En/S/News/ID/46/Auditing_in_Israel.242. https://www.gov.uk/audit-exemptions-for-private-limited-companies.243. https://globalconnections.hsbc.com/global/en/tools-data/country-guides/de-march-2013/

audit-and-accountancy

86 86

В Белгия одиторите се избират за три години за предпри-ятия, които:244

• са с персонал над 100 души;• или превишават два от трите критерия средносписъ-

чен брой на персонала – 50 души, общо активи – 3,65 млн. Евро и годишен оборот без ДДС – 7,3 млн. Евро.

По-различно е регламентирането на законовия одит във Франция. Някои френски фирми се одитират от двама оди-тори:

• листваните предприятия;• инвестиционни предприятия;• застрахователни предприятия;• тези, които изготвят консолидирани отчети и отговарят

на опредени критерии.За другите фирми има изискване за задължителен одит,

когато за две последователни години превишават два от по-сочените три критерия:245

• активи – 1,55 млн. Евро;• оборот – 3,1 млн. Евро;• персонал – 50 души.Примерите от европейската практика могат да продължат.

Изводът обаче няма да се промени. Забелязва се, че изисква-нията са различни за отделните държави. Това е нормално, защото всяка страна има своите особености. Интересното в случая е, че има стремеж от страна на Европейския съюз да се налагат еднакви критерии за всички държави. Затова из-искванията за задължителен одит в България са променени многократно, които никога не са били в полза на одиторска-та професия и на обществото.

Задължителният одит на финансовите отчети в България се въвежда със Закона за счетоводството от 1991 г.246 В него

244. http://www.deloitte.com/view/en_BE/be/services/aers/audit/auditrequirementsinbelgium/audit-of-statutory-financial-statements/index.htm

245. www.afigec.com/content/download/754/4485/file/Appointing%20a%20.246. Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януари 1991 г.

87 87

се посочва, че „дипломирани експерт-счетоводители про-веряват спазването на Закона за счетоводството и другите закони, свързани с дейността на предприятието, заверяват годишните счетоводни отчети на предприятието без тези по чл. 2, ал. 2 и 4.”247 Освободените предприятия в посочения член на закона са:248

• предприятията с годишен средносписъчен брой на персонала до 10 души и сума на активите в размер до 50 средногодишни заплати на заетия персонал, както и поделенията на народната отбрана; и

• юридическите лица с идеална цел.Първата промяна в изискванията за одит се извършва с

ДВ бр. 21 от 1996 г. Тогава се посочва, че на „задължител-на проверка и заверка” от дипломиран експерт-счетоводител подлежат годишните счетоводни отчети на:249

• акционерни дружества;• командитни дружества с акции;• банкови, застрахователни и други финансови институ-

ции, които не са обхванати от горните точки;• предприятия с чуждестранно участие в капитала;• всички останали предприятия (включително икономи-

ческите групи, които съставят консолидирани отчети), при условие, че превишават минимум два от следните критерии: а) сума на актива на баланса към 1 януари на годината на съставянето му – 5000 минимални ме-сечни работни заплати за страната към същата дата; б) нетен размер на приходите от продажби и финансо-вите приходи за предходната отчетна година – 10 000 минимални месечни работни заплати за страната към 31 декември; в) средна численост на персонала за пре-дходната отчетна година – 30 души.

247. Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януари 1991 г., чл. 51, т. 1.248. Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януари 1991 г., чл. 2, ал. 2 и 4.249. Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януари 1991г., изм. ДВ. бр.26 от 31

Март 1992г., изм. ДВ. бр.55 от 26 Юни 1993г., изм. ДВ. бр.21 от 12 Март 1996г., чл. 52

88 88

През 1998 г. с ДВ бр. 21 се приемат изменения в Закона за счетоводството, които изключват от обхвата на одита пред-приятията с чуждестранно участие в капитала, включват ко-операциите и променят критериите за останалите предприя-тия. Последните се конкретизират както следва:250

• сума на актива на баланса от предходната година – 300 000 лв.;

• нетен размер на приходите от продажби и финансови-те приходи за предходната година – 600 000 лв.;

• средна численост на персонала за предходната отчетна година – 30 души.

Съществено увеличение на критериите за одит има през 2002 г., с приемането на новия Закон за счетоводството. В него се посочва, че на независим финансов одит от реги-стрирани одитори подлежат годишните финансови отчети на предприятията, при които се превишават минимум два от следните критерии за предходната година:251

1. сума на актива на баланса – 500 000 лв.;2. сума на нетния размер на приходите от дейността – 1

млн. лв.;3. средна численост на персонала – 30 души.Законът включва и други предприятия, независимо от

техния обем:252

• предприятия, които изготвят консолидирани финансо-ви отчети, с изключение на тези, които не превишават критериите;

• предприятия, осъществяващи дейността си въз основа на отделни закони (банки, застрахователни, инвести-ционни и осигурителни предприятия и други), за които

250.Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януари 1991г., изм. ДВ. бр.26 от 31 Март 1992г., изм. ДВ. бр.55 от 26 Юни 1993г., изм. ДВ. бр.21 от 12 Март 1996г., изм. ДВ. бр.33 от 19 Април 1996г., изм. ДВ. бр.59 от 12 Юли 1996г., изм. ДВ. бр.52 от 1 Юли 1997г., изм. ДВ. бр.21 от 20 Февруари 1998г.

251. Закон за счетоводството. ДВ. бр. 98 от 16 Ноември 2001 г. В сила от 1.01.2002 г. Обн. ДВ. бр. 98 от 16 Ноември 2001 г., чл. 38.

252. Пак там.

89 89

това изискване е регламентирано в нормативен акт;• предприятията – акционерни дружества и командитни

дружества с акции;• предприятията, които са емитенти по смисъла на Зако-

на за публичното предлагане на ценни книжа.Последната промяна в счетоводното законодателство по

отношение на задължителния одит е в сила от 01.01.2007 г. След датата на присъединяване на България в Европейския съюз на задължителен одит подлежат:253

• акционерни дружества и командитни дружества с ак-ции;

• предприятия, които са емитенти по смисъла на Закона за публичното предлагане на ценни книжа;

• кредитни институции, застрахователни и инвести-ционни предприятия, дружества за допълнително со-циално осигуряване и управляваните от тях фондове;

• предприятия, за които това изискване е установено със закон;

• всички предприятия, непосочени в горните точки, с изключение на предприятията, прилагащи облекчена форма на финансова отчетност и бюджетните пред-приятия.

Предприятия прилагащи облекчена форма на финансо-ва отчетност са тези, които в текущата или в предходна-та година не надвишават показателите на два от следните критерии:254

• балансова стойност на активите към 31 декември – 1,5 млн. лв.;

• нетни приходи от продажби за годината – 2,5 млн. лв.;• средна численост на персонала за годината – 50 души.При определяне статута на новообразувано предприятие

253. Закон за счетоводството. ДВ. бр. 15 от 15 Февруари 2013г. Обн., ДВ, бр. 98 от 16 ноември 2001 г., изм., ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 15 от 15 февруари 2013 г., чл. 38.

254. Пак там, Допълнителни разпоредби, пар. 1, т. 15.

90 90

се вземат стойностите на посочените критерии само за годи-ната на възникване.

Освен това в закона е посочено, че на независим фи-нансов одит подлежат „консолидираните финансови от-чети и индивидуалните финансови отчети, включени в консолидацията”255 и годишните финансови отчети на юри-дическите лица с нестопанска цел, определени за осъщест-вяване на общественополезна дейност и вписани в Централ-ния регистър при Министерството на правосъдието, когато за текущата година превишават определени критерии.256

От посочените законодателни промени след 1991 г. се вижда, че обектите на законовия одит в България се намаля-ват. Това не е благоприятно, защото се увеличава информа-ционният риск от неверни финансови отчети за обществото. Фирмите, които подлежат на одит трябва да се определят в съответствие с националните особености, а не според други държави. Например, възможно е да се определят критерии, които позволяват 80% от създадения Брутен вътрешен про-дукт да се одитира. Подобна методика се използва от Евро-пейския съюз при определяне праговете за деклариране на интрастат за пристигания и изпращания.

Трябва да се помисли и за увеличаване на обектите на одита в България. Тази потребност възниква в области с по-голям интерес на обществото. Например, логично е да има изискване, предприятията, които получават кредити над определени суми да се одитират. Все още в България съществува практиката да се източват банки чрез свързани фирми.257 Също така кредитните институции много често от-пускат заеми въз основа на нереални отчети. Мениджърите

255. Пак там, чл. 38, ал. 3.256. Пак там, чл. 38, ал. 2.257. Стоянов, Н. Твърде много съвпадения. Връзките между кредитираните от

КТБ компании са сложна плетеница от регистрации, подставени собственици, управители, контакти, счетоводители и одитори. вестник Капитал, 29 март 2013 г., http://www.capital.bg/politika_i_ikonomika/bulgaria/2013/03/29/2032202_tvurde_mnogo_suvpadeniia/.

91 91

имат интерес от това, защото това е възможност да полу-чават повече бонуси.258 Поради това те не са мотивирани да изискват кандидатстващите за кредит да бъдат одитирани. Това обаче е наложително, за да се защитят финансовите ин-тереси на собствениците и гражданите, които са депозирали своите средства в банките.

Съществуват и изследвания затова дали одитът трябва да бъде доброволен или задължителен.259 Установява се, че при доброволния одит се подобрява рейтинга на предпри-ятието.260 Но цените при него са по-ниски и той не е строг колкото задължителния.261 Затова при доброволния одит има по-висок риск за потребителите, или поне това е тяхното разбиране. Освен това е интересно, че според изследването на малките предприятия във Франция, тези които използват независими одитори подобряват финансовото си положе-ние.262

В България не са направени проучвания за оценка на пол-зите от одита. Но при всички случаи може да се каже, че качественият одит е полезен за предприятията. Основателни са твърденията на проф. Динев, че „загубвайки одитора си, счетоводителите на тези предприятия ще трябва да го замес-тят с консултанти, обучителни семинари.”263 Това обаче не е по-евтино, а освен това „консултантът не носи отговорност

258. Вж. Асенов, Е. Съвременни проблеми, регулации и контрол върху размера на доходите на управителните органи и служителите в търговските банки в условията на финансова криза, Стопанство, Научна конференция на тема „Глобалната финансово-икономическа криза и финансовият контрол” (сборник доклади), София, септември 2010 г., стр. 107 – 126.

259. Lennox, C. and J. Pittman. Voluntary Audits versus Mandatory Audits. American Accounting Association. The accounting review. Vol. 86, No. 5, 2011, pp. – 1655 – 1678.

260. Ibid.261. Ibid.262. Hyytinen, A. and L. Vaananen. Mandatory Auditor Choice and Small Firm Finance, p. 1.,

http://www.eu-financial-system.org/fileadmin/content/Dokumente_Events/seventh_conference/Hyytinen.pdf.

263. Райнов, Б. Проф. Михаил Динев: Половината акционерни дружества избягват задължителния одит, вестник Дневник, 9 ноември 2004 г., http://www.dnevnik.bg/dnevnikplus/2004/11/09/78330_prof_mihail_dinev_polovinata_akcionerni_drujestva/.

92 92

за верността на отчета,”264 и за изразеното мнение.Друг проблем за българския одит представлява липсата

на контрол върху предприятия, които подлежат на одит. Според чл. 48, ал. 1 от Закона са счетоводството актовете за установяване на административни нарушения по закона се съставят от органите на Националната агенция за приходи-те или на Агенцията за държавна финансова инспекция.265 Приоритет на данъчната администрация обаче е да следи за данъчното и осигурителното законодателство, а не за сче-товодното. Затова много от предприятията, които подлежат на законов одит не спазват това изискване и въпреки това не се наказват.266 Необходимо е проверката на това изискване в закона да бъде право и задължение на Института на дипло-мираните експерт-счетоводители.

Представените факти за обектите на одита дават основа-ние да се мисли, че той трябва да се определя според особе-ностите на всяка държава. Политиката на Европейския съюз за налагане на еднакви критерии за всички държави е нера-зумна, и води до загуби за обществото. Критериите трябва да се определят според рисковете. Спазването на законовото изискване за задължителен независим финансов одит трябва да се следи от Института на дипломираните експерт-счето-водители, а не от Националната агенция за приходите.

264. Пак там.265. Закон за счетоводството. ДВ. бр. 15 от 15 Февруари 2013г. Обн., ДВ, бр. 98 от 16

ноември 2001 г., изм., ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 15 от 15 февруари 2013 г.

266. Шишкова, Ю. Счетоводството и одита между бизнеса, фиска и Европа, вестник Делова седмица, 11-17 декември 2007, http://www.delovasedmitsaconsult.com/home/content/html/main.php?art=1806&len=10451.; Райнов, Б. Проф. Михаил Динев: Половината акционерни дружества избягват задължителния одит, вестник Дневник, 9 ноември 2004 г., http://www.dnevnik.bg/dnevnikplus/2004/11/09/78330_prof_mihail_dinev_polovinata_akcionerni_drujestva/.

93 93

ГЛАВА ЧЕТВЪРТА

ПРОБЛЕМИ СВЪРЗАНИ С ДОКЛАДВАНЕТО ВЪВ ФИНАНСОВИЯ ОДИТ

4.1. Изследване историческото развитие на одиторския доклад и промените в одиторското мнение

Резултатът от одита се представя в одиторския доклад. Чрез него одиторът комуникира с обществото. Той има ре-шаващо значение за намаляване на информационния риск на потребителите на икономическа информация. Поради това едни от най-дискутираните въпроси в съвременния одит на финансовите отчети е усъвършенстването на одиторския до-клад. За да се разбере същността на проблема обаче, е не-обходимо да се изследват историческите промени в него и факторите, довели до тях.

В одиторските доклади са направени множество промени. Те са били в резултат на политически, икономическа, правни и други фактори.267 Известно е, че първите доклади имали устна форма. Отчетите в средновековието са били изслуш-вани публично, откъдето произлиза и понятието „auditor”.268 По-късно одиторите започват да изразяват мнението си пис-мено, но също в опростен вид. До 1916 г. няма отделно по-сочване на отговорността на мениджмънта и управлението. Мнението на одитора се представяло както следва:269

267. Kaplan, Richard L., “Accountants’ Liability and Audit Failures: When the Umpire Strikes Out,” Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 6, 1987, p. 1-8.

268. Whittington, O. Ray, K. Pany, W. Meigs and R. Meigs. Principles of Auditing. Boston, IRWIN, 1992, p. 7.

269. Flesher, Tonya K. and Flesher, Dale L., “The Development of the Auditor’s Report in the U. S.,” Journal of Accountancy, December 1980; Montgomery, Robert H., Auditing Theory and Practice, 2nd ed., New York: The Ronald Press Company, 1916.

94 94

Ние (одиторите) удостоверяваме, че балансът на...... „правилно излага” (или „представя вярна и точна кар-тина”, „точно съответства на условията”, „представя истинското финансово състояние”, „е вярна и коректно представя”) активите и пасивите, включени в книгите.

Този вид на доклада създавал грешното впечатление, че одиторите гарантират за вярността на финансовите отчети.270 Затова през 1917 г. се налага следната форма на мнение:271

Аз извърших одит на книгите и счетоводните смет-ки на Blank end Co за периода от... до..., и аз удостове-рявам, че горният баланс и отчет за печалбите и загу-бите са направени в съответствие с плана, предложени и одобрени от Federal Reserve Board и по мое мнение показват финансовото състояние на предприятието към...

В това мнение става ясно, че одиторът само проверява от-четите, които са изготвени от други лица. В резултат на това той удостоверява вярността на баланса и отчета за печалби-те и загубите (отчета за доходите), които показват финансо-вото състояние.

В следващите години развитието на индустрията изис-ква разширяване на информацията за печалбите и загубите. Вследствие на това се променя и одиторското мнение. През 1929 то има следния вид:272

270. Olson, S. K. Substance and Semantics in the Auditor’s Standard Report, http://www.accountingin.com/accounting-historians-journal/volume-18-number-2/substance-and-semantics-in-the-auditors-standard-report/

271. Carey, John L., The Rise of the Accounting Profession, New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1969.

272. Carey, John L., The Rise of the Accounting Profession, New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1969.

95 95

Аз проучих сметките на... за периода от... до... . Аз удостоверявам, че приложените баланс и отчет за пе-чалбите и загубите, по мое мнение, представят финан-совото състояние на компанията към... и резултатите от операциите за периода.

В този доклад се обръща по-голямо внимание на отчета за доходите. Тук вече се удостоверява вярност и за него. Това се прави, въпреки че финансовия резултат се посочва в ба-ланса. По този начин се подчертава важността на отчета за доходите.

По това време в САЩ започват дела от трети страни сре-щу одиторските предприятия. Според съда при небрежност, одиторът отговаря пред клиента си, но не и пред трети стра-ни. Въпреки това, когато има груба небрежност или измама одиторът е отговорен пред всички.273 Тогава след публикация на предложение в Journal of Accountancy, думата „удостове-рявам” спира да се употребява за сметка на „мнение”.274

Следващият етап в развитието на одиторския доклад може да се свързва със започването на стандартизацията в одита. Макар и все още да няма систематично публикувани стан-дарти през 1934 г. SEC (Securities and Exchange Commission) изисква ясно мнение с два параграфа.275 В първия трябва да се описва целта и работата на одитора, а във втория – мнени-ето и увереността, която се дава. Тогава докладът придобива следния вид:276

273. Olson, S. K. Substance and Semantics in the Auditor’s Standard Report, http://www.accountingin.com/accounting-historians-journal/volume-18-number-2/substance-and-semantics-in-the-auditors-standard-report/

274. Ibid.275. Ibid276. Murphy, Mary E., ed., Selected Readings in Accounting and Auditing, New York: Prentice

Hall, Inc., 1952.

96 96

Ние направихме проучване на баланса на друже-ството XYZ към 31 декември 1933 г. и на отчета за до-ходите и излишъка за 1933 година. Във връзка с това, ние разгледахме и тествахме счетоводните документи на компанията или други подкрепящи доказателства и получихме информация и обяснения от длъжностните лица и служителите на дружеството; ние също напра-вихме общ преглед на счетоводните методи и на опера-тивните и приходните сметки за годината, но не напра-вихме подробен одит на сделките.

По наше мнение въз основа на това проучване, приложеният баланс и свързаният отчет за доходите и излишъка дават вярна представа, в съответствие с приетите счетоводни принципи последователно под-държани от дружеството през отчетната година, ней-ната позиция към 31 декември 1933 г., и резултатите от дейността за годината.

В тази форма има включен параграф за описване на оди-та. В него се посочва, че се изразява само мнение въз основа на работата която се извършва. Отбелязва се, че одиторът не е в състояние да провери всички сделки.

Следващите години се правят още няколко промени в одиторския доклад,277 но те не са значими и не представляват особен интерес. Съществена промяна обаче настъпва през 1939 г., след фалита на McKesson&Robins. Тогава се уста-новява, че в резултат на слабости във вътрешния контрол може да има много големи отклонения от нормите. Така се обосновава възможността одиторът да проверява т. нар. „въ-трешни проверки” (контроли – А.В.), които имат значение за финансовото отчитане. Новият доклад поставя ударение

277. Olson, S. K. Substance and Semantics in the Auditor’s Standard Report, http://www.accountingin.com/accounting-historians-journal/volume-18-number-2/substance-and-semantics-in-the-auditors-standard-report/

97 97

и върху вътрешния контрол:278

Ние разгледахме баланса на Дружество XYZ към 30 април 1939 г., и отчета за доходите и излишъка за фи-скалната година, завършваща тогава, направихме пре-глед на системата за вътрешен контрол и процедури-те за осчетоводяване на дружеството и, без да правим подробен одит на сделките, тествахме счетоводните документи на компанията и други подкрепящи доказа-телства, чрез методи които намерихме за уместно.

По наше мнение, приложения счетоводен баланс и отчета за доходите и излишъка представят честно състояние на дружеството XYZ към 30 април 1939, в съответствие с общоприетите счетоводни принципи, прилагани на база, съобразена с тази на предходната година.

Промените, които са резултат от фалита на McKesson& Robins не са само тези. SEC смята, че Price Waterhouse and Co, одиторът на скандалната фирма, не е действал мъдро и разумно, а само спазил стандартите. Затова се изисква оди-торът да посочи в доклада „ясно удостоверяване, че одитът е подходящ за изразяването на мнение”.

През 1941 г. AICPA издава поредица от стандарти, които са предназначени да се използват като наръчници от одито-рите.279 По този начин се развива стандартизацията на одит-ния процес. В резултат на това през 1948 г. се правят нови промени в одиторския доклад. Новата форма на мнение се представя пред обществото както следва:280

278. Ibid.279. http://www.batemanhouston.com/newsStds.htm.280. Olson, S. K. Substance and Semantics in the Auditor’s Standard Report, http://www.

accountingin.com/accounting-historians-journal/volume-18-number-2/substance-and-semantics-in-the-auditors-standard-report/

98 98

Ние разгледахме баланса на компания X към 31 декември 1948 г., както на отчета за приходите и из-лишъка за годината, завършваща тогава. Нашето из-следване е направено в съответствие с общоприетите одитни стандарти, и съгласно тях включва тестове на счетоводните записи и други процедури за одит, като ние считаме за необходими при конкретните обстоя-телства.

По наше мнение, приложения счетоводен баланс и отчет за приходите и излишъка дават вярна представа за състоянието на компанията X към 31 декември 1948 г., както и резултатите от дейността за годината, за-вършваща тогава, в съответствие с общоприетите сче-товодни принципи, прилагани постоянно, на основа в съответствие с тези от предходната година.”

Както се вижда, вече се посочва, че одитът се осъществя-ва въз основа на стандарт, а не само по субективни преценки на одитора. С тази промяна се цели да се повиши доверието на обществото.

През следващите 40 години са направени други незна-чителни промени. Например през 1963 г. задържана печал-ба (retained earnings) замества термина излишък (surplus).281 След 1971 г. се изисква проверка на отчета за промяна на финансовото състояние, който възниква тогава. През 1987 г. се въвежда проверката на отчета за паричните потоци, който също е нов.

Съществена промяна в доклада на одитора се прави през 1988 г.282 Това се налага заради фалити в резултат на измами през 70-те и 80-те години. Новият доклад има следния вид:283

281. Ibid.282. Ibid.283. Ibid.

99 99

Доклад на независимия одиторНие извършихме одит на приложения счетоводен

баланс на компания X към 31 декември 19XX, както и на отчета за доходите, неразпределената печалба и па-ричните потоци за годината, завършваща тогава. Тези финансови отчети са отговорност на ръководството на компанията. Нашата отговорност се свежда до изразя-ване на одиторско мнение върху този финансов отчет, основаващо се на извършения от нас одит.

Нашият одит бе проведен в съответствие с общо-приетите стандарти за одит. Тези стандарти изискват да планираме и извършим одита, за да се убедим в раз-умна степен на сигурност, доколко финансовият отчет не съдържа съществени отклонения. Одитът включ-ва проверка, на базата на тестове, на доказателствата относно сумите и оповестяванията, представени във финансовия отчет. Одитът също така включва оценка на прилаганите счетоводни принципи и съществените приблизителни оценки, направени от ръководството, както и оценка на цялостното представяне във финан-совия отчет. Считаме, че извършеният от нас одит дава достатъчно основание за изразяване на мнение.

По наше мнение, финансовите отчети, посочени по-горе представят достоверно, във всички съществени аспекти, финансовото състояние на компания X към [към] 31 декември 19XX, и за резултатите от операции-те и паричните потоци за годината, завършваща тогава, в съответствие с общоприетите счетоводни принципи.

Забележително е, че този доклад много прилича на съ-временния одиторски доклад според Международните оди-торски стандарти. В него се набляга на независимостта на одитора, която се посочва в заглавието. Акцентира и върху отговорността на ръководството. Също така се отбелязва, че

100 100

може да има грешки във финансовите отчети.През следващите 30 години също има развитие на оди-

торския доклад. Отговорностите на ръководството и одито-ра се представят по-ясно в отделни параграфи със заглавия. Посочва се, че ръководството отговаря за вътрешния кон-трол. Място в доклада намира базата за изготвяне на отчети-те – приложимите счетоводни стандарти. Обръща се внима-ние на етичните принципи на поведение. Отбелязва се, че в резултат на одита се изразява разумна степен на сигурност. Освен това се предлагат различни доклади за отделните оди-торски ангажименти.

Необходимо да се допълни, че до 30.06.2003 г. в България са в сила Националните одиторски стандарти. В тях се пред-лага следният примерен одиторски доклад:284

Одиторски доклад

До акционерите (ръководството) на ........................... (наименование на предприятието)

Ние извършихме одит на счетоводния отчет на ......... (наименование на дружеството) към 31 декември 199... г. Отговорността за изготвянето на този счетоводен от-чет се носи от ръководството на дружеството. Наша-та отговорност се свежда до изразяване на одиторско мнение, основаващо се единствено на извършения от нас одит.

Нашият одит бе проведен в съответствие с профе-сионалните изисквания на Националните одиторски стандарти. Тези стандарти налагат одитът да бъде пла-ниран и проведен така, че ние да се убедим в доста-тъчна степен доколко годишният счетоводен отчет не съдържа съществени грешки и пропуски. Считаме, че

284. Национален стандарт No 6 - Одиторски доклад относно счетоводния отчет. Обн. ДВ, бр. 60 от 27 май 1998 г.

101 101

извършеният от нас одит дава достатъчно основание за изразяване на одиторско мнение.

В резултат на това удостоверяваме, че счетоводният отчет дава вярна и честна представа (представя дос-товерно във всички съществени аспекти) за имущест-веното и финансовото състояние на дружеството към 31 декември 199... г., както и за получения финансов резултат и промяната в паричните потоци за годината в съответствие с националното счетоводно законодател-ство. Съдържанието на отчета на управлението съот-ветства на резултатите, отразени в счетоводния отчет.

Дипломиран експерт-счетоводител: ................. (подпис и печат)

дата ....... Този доклад съответства на докладите по Международни-

те одиторски стандарти от 90-те години на ХХ век.Направеният исторически преглед на одиторския доклад

показва, че той зависи от развитието на икономическата сре-да и финансовото отчитане. Стремежът е към представяне на мнението по начин, който не води до грешно разбиране на целта и резултата от одита. Прави впечатление също уве-личаването на информацията, която се включва в доклада. Това е логично, защото с нарастването на обема на предпри-ятията се налагат допълнителни оповестявания. Забележи-телно е, че много от направените промени са вследствие на кризи или скандали.

102 102

4.2. Анализ на формата на съвременния одиторски доклад

Изследване на историческото развитие на одиторския доклад е важно, за да се установят факторите, които водят до промени. За идентифицирането на актуалните проблеми обаче, е необходимо да се анализира и съвременния одитор-ски доклад. Това може да стане чрез проучване на Между-народните одиторски стандарти (МОС). В тях са посочени различни образци на одиторски доклади в зависимост от мнението на одитора и приложимата обща рамка за финан-сово отчитане.

Според МОС одиторът трябва да представи своето за-ключение дали финансовият отчет е изготвен, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансово отчитане,285 която може да бъде обща рамка за достоверно представяне (изисква спазване на об-щата рамка, но допуска допълнителни оповестявания и от-клонения за постигане на достоверно представяне) и обща рамка за съответствие (изисква спазване на общата рамка при всички случаи). Това става чрез одиторски доклад, кой-то включва следните основни елементи:286

1. Наименование2. Адресат3. Уводен (въвеждащ) параграф – посочва се предприя-

тието, наименованието на всеки компонент на финан-совия отчет, датата или периода на всеки компонент и други.

4. Отговорност на ръководството за финансовия отчет5. Отговорност на одитора6. Мнение7. Други отговорности за докладване – в България чл. 33

от Закона за счетоводството – съответствие на докла-285. МОС 700 Формиране на мнение и докладване върху финансови отчети, Пак там, §10.286. Пак там, §21-43.

103 103

да с финансовия отчет.8. Подпис на одитора9. Дата на одиторския доклад10. Адрес на одитораКъм посочените точки трябва да се добави и печатът на

одитора, който се изисква от Закона за независимия финан-сов одит.287 МОС изисква одиторският доклад да бъде в пис-мена форма.288

В МОС 700 има пояснения за всеки елемент на доклада. Съдържанието на повечето от тях се разбира от самото на-именование. На някои елементи обаче е необходимо да се обърне по-специално внимание.

В одиторския доклад ясно трябва да се посочва, че това е доклад на независим одитор. Той може да се адресира спо-ред изискванията на конкретния ангажимент – до лицата за които е изготвен, акционерите или до лицата натоварени с общото управление.

Уводният (въвеждащият) параграф трябва да включва:289

• посочване на предприятието, чийто финансов отчет е бил одитиран;

• посочване, че финансовият отчет е бил одитиран;• посочване на наименованието на всеки компонент (от-

делен отчет), който съставлява финансовия отчет;• препратка към обобщението на съществените счето-

водни политики и друга пояснителна информация; и• датата или периода, обхванати във всеки един компо-

нент (отделен отчет), съставляващ финансовия отчет.Интерес представлява и датата на одиторския доклад. Тя

не може да бъде по-ранна от датата, на която одиторът е по-лучил достатъчни и уместни одиторски доказателства, вър-

287. Закон за независимия финансов одит в сила от 01.01.2002 г., обн. в ДВ. бр. 101 от 23 ноември 2001 г., посл. изм. ДВ. бр. 99 от декември 2011 г., чл. 13.

288. МОС 700 Формиране на мнение и докладване върху финансови отчети, §20.289. Пак там, §23.

104 104

ху които да базира своето мнение.290

Най-важният елемент на доклада е изразеното мнение. Възможните варианти за това са следните:

• немодифицирано мнение;• немодифицирано мнение с параграф за обръщане на

внимание или параграф по други въпроси;• квалифицирано мнение поради несъгласие;• квалифицирано мнение поради ограничение;• отрицателно мнение;• отказ от изразяване на мнение.Когато одиторът установи, че финансовият отчет е из-

готвен, във всички съществени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансово отчитане изразява немодифицирано мнение.291 Това показва, че финансовото и имущественото състояние на предприятието, финансовите резултати, паричните потоци и собственият капитал са пред-ставени и оповестени правилно.

Когато се изразява немодифицирано мнение върху финан-сов отчет, изготвен в съответствие с обща рамка за достовер-но представяне, се използва една от следните две фрази:292

• финансовият отчет представя достоверно, във всички съществени аспекти,… в съответствие с (приложимата обща рамка за финансово отчитане); или

• финансовият отчет дава вярна и честна представа за… в съответствие с (приложимата обща рамка за финан-сово отчитане).

При изразяване на немодифицирано мнение върху фи-нансов отчет, изготвен в съответствие с обща рамка за съот-ветствие, се посочва, че „финансовият отчет е изготвен, във всички съществени аспекти, в съответствие с (приложимата обща рамка за финансово отчитане).”293

290. Пак там, §41.291. Пак там, §16.292. Пак там, §35.293. Пак там, §36.

105 105

Одиторският доклад с немодифицирано мнение има след-ния вид:294

ДОКЛАД НА НЕЗАВИСИМИЯ ОДИТОР

[Подходящ адресат]Доклад върху финансовия отчетНие извършихме одит на приложения финансов от-

чет на компанията АБВ към 31 декември 20X1 годи-на, включващ баланс към 31 декември 20Х1 г., отчет за доходите, отчет за промените в собствения капитал и отчет за паричните потоци за годината, завършваща тогава, както и обобщено оповестяване на съществе-ните счетоводни политики и другата пояснителна ин-формация .

Отговорност на ръководството за финансовия отчетРъководството е отговорно за изготвянето и досто-

верното представяне на този финансов отчет, в съот-ветствие с Международните стандарти за финансово отчитане, и за такава система за вътрешен контрол, каквато ръководството определи като необходима за изготвянето на финансов отчет, който да не съдържа съществени отклонения, независимо дали те се дължат на измама или грешка.

Отговорност на одитораНашата отговорност се свежда до изразяване на

одиторско мнение върху този финансов отчет, основа-ващо се на извършения от нас одит. Нашият одит бе проведен в съответствие с Международните одиторски стандарти. Тези стандарти налагат спазване на етич-ните изисквания, както и одитът да бъде планиран и проведен така,че ние да се убедим в разумна степен

294. МОС 700 Формиране на мнение и докладване върху финансови отчети, Приложение, Пример 1.

106 106

на сигурност доколко финансовият отчет не съдържа съществени отклонения.

Одитът включва изпълнението на процедури с цел получаване на одиторски доказателства относно су-мите и оповестяванията, представени във финансовия отчет.

Избраните процедури зависят от преценката на оди-тора, включително оценката на рисковете от съществе-ни отклонения във финансовия отчет, независимо дали те се дължат на измама или на грешка. При извърш-ването на тези оценки на риска одиторът взема под внимание системата за вътрешен контрол, свързана с изготвянето и достоверното представяне на финансо-вия отчет от страна на предприятието, за да разработи одиторски процедури, които са подходящи при тези обстоятелства, но не с цел изразяване на мнение относ-но ефективността на системата за вътрешен контрол на предприятието. Одитът също така включва оценка на уместността на прилаганите счетоводни политики и разумността на приблизителните счетоводни оценки, направени от ръководството, както и оценка на цялост-ното представяне във финансовия отчет.

Считаме, че извършеният от нас одит предоставя достатъчна и подходяща база за изразеното от нас оди-торско мнение.

МнениеПо наше мнение финансовият отчет представя дос-

товерно във всички съществени аспекти (или „дава вярна и честна представа за“) финансовото състояние на компания АБВ към 31 декември 20Х1 година, как-то и (за) нейните финансови резултати от дейността и паричните й потоци за годината, приключваща на тази дата, в съответствие с Международните стандарти за финансово отчитане.

107 107

Доклад по други правни и регулаторни изисквания[Форматът и съдържанието на този раздел от оди-

торския доклад варира в зависимост от характера на другите отговорности за докладване на одитора].

[Подпис на одитора][Дата на одиторския доклад][Адрес на одитора]

Модификациите в одиторския доклад са посочени в МОС 705 Модификации на мнението, изразено в доклада на независимия одитор. Те възникват от съществуването на ограничения в обхвата на одиторската работа или произти-чат от несъгласия с ръководството. Видовете модификации на одиторското мнение са представени в следващата табли-ца.295

Таблица № 9

Модификации на мнението, изразено в доклада на одитора

Характер на въпроса, водещ до модифика-ция

Преценка на одитора за всеобхватност-та на ефектите или възможните ефекти върху финансовия отчет

Съществени, но не всеобхватни

Съществени и всеобхватни

Финансовият отчет съдържа съществени отклонения

Квалифицирано мнение

Отрицателно мнение

Невъзможност да се получат достатъчни и уместни одиторски доказателства

Квалифицирано мнение

Отказ от изразяване на

мнение

295. МОС 705 Модификации на мнението, изразено в доклада на независимия одитор, §А1.

108 108

Модифицираното мнение включва квалифицирано мне-ние, отрицателно мнение или отказ от изразяване на мнение. Видът на мнението зависи от професионалната преценка на одитора за всеобхватността на ефектите или възможните ефекти върху финансовия отчет – дали те са съществени и всеобхватни.

Квалифицирано мнение се изразява когато:• одиторът е получил достатъчни и уместни одиторски

доказателства и е заключил, че отклоненията, поотдел-но или в съвкупност, са съществени, но не и всеобхват-ни, за финансовия отчет; или

• одиторът не е в състояние да придобие достатъчни и уместни одиторски доказателства, върху които да ба-зира мнението, но одиторът заключи, че възможния ефект върху финансовия отчет на неразкритите откло-нения, ако има такъв, би бил съществен, но не и все-обхватен.

Отрицателно мнение се изразява, когато, след като оди-торът е получил достатъчни и уместни одиторски доказа-телства, заключи, че отклоненията, поотделно или в съвкуп-ност, са както съществени, така и всеобхватни за финансовия отчет.

Отказ от изразяване на мнение има когато одиторът от-казва да изрази мнение, защото не е в състояние да получи достатъчни и уместни доказателства, върху които да базира своето мнение и заключи, че възможният ефект върху фи-нансовия отчет на неразкритите отклонения би могъл да бъде както съществен, така и всеобхватен.

Когато одиторът изразява модифицирано мнение е необ-ходимо да представи база за включване на параграф за моди-фикация.296 Базата включва обяснение на въпроса, водещ до модификацията. Този параграф се поставя непосредствено преди параграфа с мнението. Той се нарича „База за изра-

296. Пак там, §16.

109 109

зяване на квалифицирано мнение”, „База за изразяване на отрицателно мнение” и „База за отказ от изразяване на мне-ние”.

Когато одиторът изразява квалифицирано мнение поради съществени отклонения във финансовия отчет, той посочва в параграфа за изразяване на мнение, че по негово мнение, с изключение на ефекта от въпроса, описан в параграфа „База за изразяване на квалифицирано мнение”:297

• финансовият отчет представя достоверно, във всички съществени аспекти (или „дава вярна и честна пред-става за“), в съответствие с приложимата обща рамка за финансово отчитане, когато отчетността е в съответ-ствие с общата рамка за достоверно представяне; или

• финансовият отчет е бил изготвен, във всички същест-вени аспекти, в съответствие с приложимата обща рамка за финансово отчитане, когато отчетността е в съответствие с общата рамка за съответствие.

Когато модификацията произтича от невъзможността да бъдат получени достатъчни и уместни одиторски доказател-ства одиторът също използва фразата “с изключение на въз-можните ефекти от въпроса...”.298

Когато одиторът изразява отрицателно мнение, той по-сочва в параграфа за мнението, че по негово мнение, поради съществеността на въпроса, описан в параграф „База за от-рицателно мнение”:299

• финансовият отчет не представя достоверно (или „не дава вярна и честна представа за“) в съответствие с приложимата обща рамка за финансово отчитане, ко-гато отчетността е в съответствие с общата рамка за достоверно представяне; или

• финансовият отчет не е бил изготвен, във всички съ-ществени аспекти, в съответствие с приложимата обща

297. Пак там, §23.298. Пак там.299. Пак там, §24.

110 110

рамка за финансово отчитане, когато отчетността е в съответствие с общата рамка за съответствие.

При отказ от изразяване на мнение, поради невъзмож-ността да се получат достатъчни и уместни одиторски до-казателства, в параграфа за изразяване на мнение се посочва следното:300

• поради съществеността на въпроса, описан в параграф „База за отказ от изразяване на мнение”, одиторът не е бил в състояние да получи достатъчни и уместни оди-торски доказателства, за да осигури база за изразяване на одиторско мнение; и, съответно,

• одиторът не изразява мнение върху финансовия отчет.Когато одиторът заключи, че финансовите отчети са дос-

товерни той изразява немодифицирано мнение. В други случаи се изисква модификация. Съществуват обаче и дру-ги варианти, при които одиторът е съгласен с отчетите, но въпреки това иска да обърне внимание на някои оповестява-ния. Те са посочени в МОС 706 Параграфи за обръщане на внимание и параграфи по други въпроси в доклада на неза-висимия одитор.

Параграф за обръщане на внимание е текст, включен в одиторския доклад, който прави препратка към въпрос, кой-то е подходящо представен или оповестен във финансовия отчет, който по преценка на одитора е от такова значение, че е фундаментален за разбирането на финансовия отчет от страна на потребителите.301

Параграф ”Други въпроси“ е текст, включен в одитор-ския доклад, който прави препратка към въпрос, различен от тези, представени или оповестени във финансовия отчет, който по преценка на одитора е свързан с разбирането от страна на потребителите на одита, отговорностите на одито-

300. Пак там, §25.301. МОС 706 Параграфи за обръщане на внимание и параграфи по други въпроси в

доклада на независимия одитор, §5.

111 111

ра или одиторския доклад.302

Когато одиторът включва параграф за обръщане на вни-мание в одиторския доклад:303

• той се включва непосредствено след параграфа за из-разяване на мнение в одиторския доклад;

• използва се заглавие „параграф за обръщане на внима-ние“ или друго подходящо заглавие;

• в параграфа се включва ясна препратка към въпроса, който е предмет на обръщането на внимание и къде във финансовия отчет могат да се намерят съответните оповестявания, които напълно описват този въпрос; и

• посочва се, че одиторското мнение не е модифицирано по отношение на параграфа, на който се обръща вни-мание.

Примерите за обстоятелства, при които одиторът може да прецени, че е необходимо да включи параграф за обръщане на внимание, включват:304

• несигурност, свързана с бъдещ изход от извънредно съдебно дело или регулаторна мярка;

• ранно приложение (когато това е позволено) на нов счетоводен стандарт (например, нов Международен стандарт за финансово отчитане), който има широко разпространен ефект върху финансовия отчет преди датата на влизането му в сила;

• голямо природно бедствие, което е оказало или про-дължава да оказва съществен ефект върху финансово-то състояние на предприятието.

Когато според професионалната преценка на одитора е необходимо да се обърне внимание на въпрос, различен от представените или оповестените във финансовия отчет, кой-то е свързан с разбирането от страна на потребителите на одита, отговорностите на одитора или одиторския доклад, това се прави с параграф, озаглавен „Параграф по друг въ-302. Пак там.303. Пак там, §7.304. Пак там, §A1.

112 112

прос“ или по друг подходящ начин. Примерно обстоятел-ство в това отношение представлява неодитиран финансов отчет за предходен период.305

Може да се обобщи, че разгледаните одиторски доклади достатъчно подробно обясняват същността и смисъла на одита, риска от неразкриване на отклонения, както и фор-мата на изразеното мнение. На пръв поглед изглежда, че до-кладите изискват оповестяване на всяка важна за заинтере-сованите страни информация. Счетоводните скандали през последното десетилетия обаче показват, че това не е точно така. Затова с основания се искат някои промени в одитор-ските доклади. Това е обект на изследване в следващата точ-ка.

4.3. Съвременни проблеми на докладването при одита на финансовите отчети и предложения за промени

През последното десетилетие са направени много съ-ществени промени за подобряване качеството на одита. Из-мененията в одиторския доклад обаче са незначителни. За-това се изпитва необходимост от промяна на структурата и съдържанието на одиторското мнение.

През юни 2012 г. Международната федерация на сче-товодителите (МФС) публикува Improving the Auditor’s Report306 (Подобряване на одиторския доклад) и отправи покана към заинтересованите страни да коментират възмож-ностите за развитие на доклада. В резултат на това са орга-низирани три кръгли маси и са получени 165 писма с комен-

305. МОС 710 Сравнителна информация – съответстващи данни и сравнителни финансови отчети, §14.

306. Improving the Auditor’s Report, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Auditor_Reporting_Invitation_to_Comment-final_0.pdf; ASB seeking feedback specific to U.S. auditor’s reports, WebExclusive, August 17, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com; Amendment enables audits of statements prepared under new framework, WebExclusive, January 14, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

113 113

тари.307 Общото становище на заинтересованите страни е, че одиторският доклад трябва да е по-информативен.308

Основната причина за предложените промени в доклада е направеното проучване от МФС през 2006 г., което показва, че заинтересованите страни искат по-голяма прозрачност за съществените въпроси на финансовите отчети.309 Промени се искат от PCAOB, Европейската комисия и финансовите анализатори.

Предлаганите промени от МФС са следните:310

• Представяне на допълнителна информация в одитор-ския доклад, която да акцентира върху най-важните въпроси за потребителите според професионалната преценка на одитора. Тази информация трябва да се изисква за предприятия от обществен интерес, които задължително включват листваните фирми, но може да се прилага по преценка на одитора за други предпри-ятия.

• Представяне на одиторско заключение относно целе-съобразността на използването от ръководството пред-положение за действащо предприятие при изготвяне на финансовите отчети, и изрична декларация за това дали съществена несигурност по отношение на дейст-ващо предприятие са идентифицирани.

• Одиторско изявление за това дали всички съществени несъответствия между одитираните финансови отчети и друга информация са идентифицирани на базата на преглед на друга информация.

• Видно разположение на одиторското мнение и друга

307. Schilder, Arnold, Chairman, International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Recent Developments in Auditing: The Importance of Audit Quality and Auditor Reporting. p. 1.

308. Ibid.309. Improving the Auditor’s Report, p. 4, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/

files/Auditor_Reporting_Invitation_to_Comment-final_0.pdf310. Ibid, p. 7.

114 114

специфична за предприятието информацията в докла-да на одитора.

• Други предложения за осигуряване на прозрачност на извършения одит и изясняване на съответните от-говорности на одитора, ръководството и общото упра-вление в МОС.

Всички посочени промени са съществени и представля-ват особен интерес. Преди да се изследват обаче, трябва да се представи примерния одиторски доклад, който отговаря на тези изисквания. Такъв доклад е посочен в Improving the Auditor’s Report:311

ДОКЛАД НА НЕЗАВИСИМИЯ ОДИТОР

До акционерите на компанията ABC [или друг подходящ адресат]

Доклад върху финансовия отчет

Мнение

По наше мнение, финансовият отчет представя дос-товерно, във всички съществени аспекти (или дава вярна и честна представа за) финансовото състояние на дружество ABC (Дружеството) към 31 декември 20Х1 г., неговите финансови резултати и паричните потоци за годината, завършваща тогава в съответствие с Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО). Финансовите отчети включват отчета за фи-нансовото състояние към 31 декември 20Х1 г., отчета за всеобхватния доход, отчет за промените в собстве-ния капитал, отчет за паричните потоци за годината, завършваща тогава, и приложенията към финансови

311. Ibid., p. 10-12.

115 115

те отчети, включително обобщенията на значителните счетоводни политики и друга пояснителна информа-ция.

База за изразяване на мнениеНие извършихме одит на приложените финансо-

ви отчети в съответствие с Международните оди-торски стандарти (МОС). Нашите отговорности съ-гласно тези стандарти са описани подробно в раздел Отговорност на одитора на нашия доклад. При из-пълнение на нашия одит, ние спазваме етичните из-исквания, приложими към одити на финансови от-чети, включително изискванията за независимост. Ние вярваме, че събраните доказателства са дос-татъчни и уместни като основа за нашето мнение. Действащо предприятие

Използването на предположение за действащо предприятие

Като част от нашия одит на финансовите отчети, ние заключихме, че използването на предположе-нието за действащо предприятие от ръководството при изготвянето на финансовите отчети е уместно. Съществена несигурност, свързана със събития или условия, които могат да породят значителни съмне-ния относно способността на Дружеството да про-дължи да функционира като действащо предприятие

Въз основа на работата, която извършихме, ние не идентифицирахме съществена несигурност, свързана със събития или условия, които могат да породят зна-чителни съмнения относно възможността на Друже-ството да продължи да функционира като действащо предприятие, които трябва да бъдат оповестени в съот-ветствие с МСФО. Тъй като не всички бъдещи събития или условия могат да се прогнозират, това твърдение

116 116

не е гаранция за способността на Дружеството да про-дължи да функционира като действащо предприятие.

Отговорностите на ръководството, по отношение на действащо предприятие, са описани в отделен раздел на нашия доклад.

Одиторски коментарБез да модифицираме нашето мнение, обръщаме

внимание на следните въпроси, които според нас, ве-роятно ще бъдат най-важни за разбиране от потребите-лите на одитираните финансови отчети или на нашия одит. Нашите одиторски процедури, свързани с тези въпроси, са проектирани в контекста на нашия одит на финансовите отчети като цяло, а не за да изразим ста-новище по индивидуални сметки или оповестявания.

Неуредени съдебни споровеДружеството е изложено на различни претенции и

на непредвидени разходи в нормалния ход на дейност-та. Обръщаме внимание на бележка 9, в която се опис-ва несигурността, във връзка с иск, свързан с околната среда, който е бил подаден от Дружеството през 20Х0.

РепутацияКакто е оповестено в приложение 3, през 20Х0 г.

Дружеството е придобило значителни операции в [мяс-то]. Репутацията, която се дължи на това придобиване е XXX, което е съществено за финансовия отчет като цяло. Годишният тест за обезценка, както е описан в резюмето на Дружеството на съществените счетовод-ни политики, е комплексен и твърде субективен. Пора-ди настоящите икономически условия, разгледани на стр. X на доклада на ръководството, има значителна несигурност в бъдещите прогнози за паричните пото-ци, използвани при изчисляването обезценките. Дру жеството извършва това тестване към [дата]. Не е била

117 117

призната обезценка, тъй като възстановимата стойност на единицата, към която е разпределена репутация незначително превишава балансовата й стойност към тази дата. Компанията разкрива, че спад от Y% в спра-ведливата стойност на тази единица при равни други условия би довело до обезценка на репутацията в бъ-деще и такава обезценка ще има значителен отрицате-лен ефект върху отчета за финансовото състояние на Дружеството и отчета за всеобхватния доход, но не би се отразило върху паричния поток от оперативна дей-ност.

Оценка на финансови инструментиОповестяванията на Дружеството по отношение на

неговите структурирани финансови инструменти са включени в бележка 5. Поради значителна несигур-ност на измерването, свързани с тези инструменти, ус-тановихме, че съществува висока степен на риск от съ-ществени отклонения във финансовия отчет, свързани с тяхната оценка. Като част от нашия отговор на риска, наши специалисти разработиха независима оценка за целите на определяне разумността на справедливата стойност на ръководството, което се определя от него чрез използването на подходящ модел. Отчетената сума от ръководството попада в нашия интервал.

Одиторска стратегия, свързана с отчитането на приходите, вземания, и паричните постъпления

През годината Дружеството е въвело нова система за признаване на приходи, вземания, и паричните постъ-пления, които имат връзка с въвеждането на нов сче-товоден софтуер. Новата система централизира проце-сите и свързания вътрешен контрол за пет от седемте оперативни сегмента на Дружеството. Тези процеси и контроли са важни за нашия одит на финансовите

118 118

отчети, тъй като те влияят върху редица съществени за финансовите отчети сметки. Обсъдихме ефекта на новата система върху нашата одиторска стратегия с лицата, натоварени с общо управление, включително нашето разглеждане на работа, която е била извършена за новата система от вътрешния одит на Дружеството. Нашата одиторска стратегия се основава на подкрепа-та ни за дизайна на новата система, която е установена чрез обсъждане със съответния персонал; тестване на ефективността на ключовите контроли, и тестване на прехвърлянето на салдата към новите счетоводни кни-ги.

Участие на други одиториПо наша молбата, други одитори извършиха про-

цедури по финансовата информация на някои дъщер-ни дружества, за да получат одиторски доказателства в подкрепа на нашето одиторско мнение. Работата на одиторските фирми, които са свързани с нас предста-влява приблизително [процент от одита измерен на-пример чрез час] от нашия одит и работата на други несвързани одиторските дружества представлява при-близително [процент от одита измерен например чрез час] от нашия одит. Нашите отговорности за одит са обяснени в раздел Отговорност на одитора на нашия доклад.

Друга информацияКато част от нашия одит, ние прегледахме [ясно

се идентифицира точната друга прегледана информа-ция, например, на председателя, на бизнес преглед и т.н.], намиращ се в [посочва се документ, който съдър-жа друга информация, например годишния доклад], с цел да разберем дали има съществени несъответствия с одитираните финансови отчети. Въз основа на това

119 119

запознаване, не установихме съществени несъответ-ствия между тази информация и одитираните финан-сови отчети. Въпреки това, ние не одитираме тази ин-формация и съответно не изразяваме мнение за нея.

Отговорности на ръководството [подходящо за-главие за лицата, натоварени с общо управление] и одитора

Отговорност на ръководството и [лицата, нато-варени с общо управление] за финансовите отчети

Ръководството е отговорно за изготвянето и досто-верното представяне на тези финансови отчети в съ-ответствие с МСФО, и за такава система за вътрешен контрол, каквато ръководството определи като необхо-дима за изготвянето на финансови отчети, които да не съдържат съществени отклонения, независимо дали се дължат на измама или на грешка. [Лицата, натоваре-ни с общо управление] са отговорни за контрола върху процеса на финансовото отчитане на Дружеството.

Отговорности на ръководството, отнасящи се до действащо предприятие

Съгласно МСФО, ръководството носи отговорност за извършване на оценка на способността на Друже-ството да продължи да функционира като действащо предприятие при изготвянето на финансовите отчети. При оценката дали предположението за действащо предприятие е уместно, ръководството взема пред-вид цялата налична информация за бъдещето, което е най-малко, но не се ограничава до дванадесет ме-сеца от края на отчетния период. Съгласно МСФО финансовите отчети на Дружеството се изготвят на принципа на действащо предприятие, освен ако ръ-ководството не възнамерява да ликвидира Друже-ството или да преустанови неговата дейността, или

120 120

няма реалистична алтернатива да не направи това. МСФО също така изискват, когато ръководството ус-танови съществена несигурност, свързана със събития или условия, която може да породи значително съм-нение относно възможността на Дружеството да про-дължи да функционира като действащо предприятие, да оповести тази несигурност във финансовите отчети.

Отговорност на одитораЦелите на нашия одит са получаване на разумна

степен на сигурност доколко финансовите отчети като цяло не съдържат съществени отклонения, независимо дали се дължат на измама или на грешка, и издаване на одиторски доклад, който включва нашето мнение. Раз-умна степен на сигурност е високо ниво на сигурност, но не е гаранция, че одит осъществен в съответствие с МОС винаги ще открие съществени отклонения, кога-то те съществуват. Отклонения могат да възникнат от измама или от грешка и се считат за съществени, ако поотделно или в съвкупност би могло да се очаква да повлияят на икономическите решения на потребители-те, взети въз основа на финансовите отчети.

Като част от одита в съответствие с МОС, ние уп-ражняваме професионална преценка и поддържаме професионален скептицизъм при планиране и извърш-ване на одита. Ние също така:

- Идентифицираме и оценяваме рисковете от съ-ществени отклонения във финансовите отчети, незави-симо дали се дължат на измама или на грешка, разра-ботваме и изпълняваме одитни процедури, отговарящи на тези рискове, и получаваме одитни доказателства, които са достатъчни и уместни като основа за наше-то мнение. Рискът от неоткриване на съществени от-клонения в резултат на измама е по-висок, отколкото

121 121

от грешка, тъй като измамата може да включва тайно споразумение, подправяне, умишлени пропуски, не-основателни доводи, или заобикаляне на вътрешния контрол.

- Получаваме разбиране за вътрешен контрол, свър-зан с одита, за да разработим одитни процедури, които са подходящи при тези обстоятелства, но не с цел изра-зяване на мнение относно ефективността на вътрешен контрол на предприятието.

- Получаваме достатъчни и уместни одитни доказа-телства относно финансовата информация за предпри-ятието и бизнес дейностите в рамките на групата, за да изразим становище по финансовите отчети на групата. Ние сме отговорни за управлението, надзора и изпъл-нението на одитния ангажимент и сме отговорни един-ствено за нашето одиторско мнение.

- Оценяваме уместността на прилаганите счетовод-ни политики и разумността на приблизителните сче-товодни оценки, и свързаните с това оповестявания, направени от ръководството.

- Оценяваме цялостното представяне, структурата и съдържанието на финансовите отчети, включително оповестяванията, и дали финансовите отчети предста-вляват свързаните с тях операции и събития по начин, който постига достоверното представяне.

- Комуникираме с [тези, натоварени с общо упра-вление] наред с други въпроси, планирания обхват и времето на одита, значимите констатации от одита, и всички съществени недостатъци във вътрешния кон-трол, които сме идентифицирали по време на извър-шения от нас одит. Ние също така комуникираме с тях всички взаимоотношения и други въпроси, които ние вярваме, че имат значение за нашата независимост.

122 122

[Последното изречение е само за листваните предпри-ятия]

Доклад върху други правни и регулаторни изи-сквания

Формата и съдържанието на този раздел на одитор-ския доклад ще варира в зависимост от естеството на други отговорности на одитора, определени от мест-ния закон, наредба, или национални стандарти за одит. В зависимост от въпросите, уредени в други закони, регулации и национални одиторски стандарти, на-ционалните одиторски стандарти могат да изберат да интегрират докладването по тези въпроси с докладва-нето, което се изисква от МОС (показан в доклад за финансовите отчети).

Ангажираният партньор отговарящ за одита е [име].[Подпис, име на одиторската фирма, личното име на

одитора, или и двете, както се изисква за определена юрисдикция]

[Адрес][Дата]

Вижда се, че мнението в предложения доклад се показва в началото. Причината затова е, че според респондентите на едно проучване през май 2011 г. мнението има централно значение.312 Това не е съществена промяна и не представля-ва подобрение на доклада. Освен това този подход не съот-ветства на историческото развитие на одита. Първоначално одиторите в доклада посочвали само мнението. След това се въвежда представяне на отговорността и някои общи прин-ципи на одита. Новите елементи обаче, не се поставят след мнението, а преди него. Това е логично, защото преди изра-зяването на мнение се извършва одита. Затова е нормално

312. Ibid, p. 17.

123 123

първо да се опише одитният процес.Според действащите Международни одиторски стандар-

ти се посочва база за изразяване на мнение само когато се изразява модифицирано мнение или има параграф за об-ръщане на внимание. Фактът, че са събрани достатъчни и уместни одитни доказателства се показва в параграфа за от-говорността на одитора. IAASB обаче смята, че това е важна информация и трябва да бъде до мнението.313 Когато има мо-дификация базата трябва да съответства на нея. Това може да се определи като положителна промяна, защото е важно да има параграф, в който е обяснено въз основа на какво оди-торът изразява мнение.

Следващата промяна, която заслужава внимание е във връзка с действащото предприятие. Логично е заради по-следните кризи да се обръща по-голямо внимание на този принцип. Респондентите искат одиторът да оповестява ре-зултата от одитната дейност по отношение на действащо предприятие.314 Тази промяна е интересна и дори закъсня-ла. Подобно предложение е направено от автора в неговата дисертация през 2011 г.315 То е обосновано с изследване на американската практика, която има значение и за българския одит. През 2001 и 2002 г. настъпват 12 от 20-те най-големи фалити в историята на САЩ.316 Анализът на одиторските до-клади на 202 фирми, обявени в несъстоятелност показва, че само 48% от тях съдържат квалификация или параграф за обръщане на внимание за риска от възможността, предпри-ятието да продължи като действащо. Основните причини за това според изследванията са:317

313. Ibid.314. Ibid.315. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит

на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 61.

316. Venuti, E. K. The Going-Concern Assumption Revisited: Assessing a Company’s Future Viability. The CPA journal, May 2004.

317. Ibid.

124 124

• фалитът е несигурен и може да намали репутацията на одитора ако не настъпи;

• представянето на съмнение относно действащо пред-приятие може да влоши още повече финансовото със-тояние на предприятието;

• одиторите не са напълно независими от одитираните предприятия;

Поради представените причини, в дисертацията си авто-рът твърди, че в стандартите трябва да се посочат определе-ни показатели, които са от значение за спазването на изис-кването за действащо предприятие и одиторът да изразява мнение за тях.318 Може да се приеме, че принципът се нару-шава когато предприятието има значителни финансови за-труднения, даже да е малко вероятно това да води до фалит.

Разгледаното по-горе предложение на IAASB не включва показатели, които да се използват от одитора при оценка на принципа за действащо предприятие. Но това няма да бъде проблем за подобряването на одита в тази насока. В сегаш-ните стандарти има показатели, които могат да се използват за идентифициране на риска за действащо предприятие.319 Достатъчно е да се иска одиторът да оповестява в доклада всички установени отклонения.

Друга съществена промяна представлява въвеждането на параграф за одиторски коментар. Целта при него е да се подобри информационната стойност на одиторския доклад за вземането на инвестиционни решения.320 Одиторът тряб-ва да оповести най-важната информация по негова прецен-ка, да обясни защо мисли, че тези области са важни и какви процедури е извършил за тяхната проверка. Той също така 318. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит

на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 158.

319. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, част І, ИДЕС, стр. 548-549.

320. Improving the Auditor’s Report, p. 21, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Auditor_Reporting_Invitation_to_Comment-final_0.pdf

125 125

трябва да съобщи какви субективни оценки е направил при планиране на одита, като праг на същественост, използва-не на експерт и други одитори. Изявления се изискват и за качеството на счетоводните практики и за приблизителните оценки на ръководството.

Параграфът за одиторския коментар вероятно ще води до съществено подобрение на одита. Например, изследването на автора за аналитичните процедури показва, че чрез тях могат да идентифицират измами във финансовите отчети, които не могат да се открият и докажат чрез другите одит-ни процедури.321 Но приложените аналитични процедури не са доказателство за наличието или липсата на измамно представяне на информацията. Затова е необходимо тяхно-то представяне при изразяване на одиторското мнение. Така могат да се информират и предупредят потребителите на финансовите отчети за евентуални отклонения от нормите.

Промените в другата информация целят по ясно пред-ставяне.322 В отговорностите повече се набляга на това, че одитът е базиран на риска.323 Те не представляват фундамен-тални промени, затова не заслужават специално внимание.

Анализираните предложения за изменение на одиторския доклад показват, че те са положителни и могат да водят до намаляване на информационния риск от невярна финансова информация. Най-съществените от тях са въвеждането на параграф за действащо предприятие и одиторски коментар. Дори е по-приемливо те да се прилагат за всички предприя-тия, а не само за тези от обществен интерес. Исканите подо-321. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит

на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 145 – 146, Вейсел, А. Възможности за прилагане на аналитичните процедури при обосноваване на одиторското мнение, списание Български счетоводител, София, юли 2010 г., бр. 13-14, стр. 47-51; Вейсел, А. Предимства на тестовете на разумност в одита, Стопанство, Научна конференция на тема „Глобалната финансово-икономическа криза и финансовият контрол” (сборник доклади), София, септември 2010 г., стр. 316-324.

322. Improving the Auditor’s Report, p. 28, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Auditor_Reporting_Invitation_to_Comment-final_0.pdf

323. Ibid., p. 32.

126 126

брения обаче, могат да се постигнат без да се изисква дълъг одиторски доклад, какъвто е представеня образец от Меж-дународната федерация на счетоводителите.324 Обемът тряб-ва да зависи от идентифицираните проблеми, които според преценката на одитора са важни и трябва да се посочват в доклада.

324. Ibid., p. 10-12.

127 127

ГЛАВА ПЕТА

ПРОБЛЕМИ НА СТАНДАРТИЗАЦИЯТА ВЪВ ФИНАНСОВИЯ ОДИТ

5.1. Проблеми, свързани с разбираемостта на одиторските стандарти

При идентифициране на съвременните проблеми на одита беше посочено, че на стандартизацията се обръща особено внимание от Journal of Accountancy. Това се прави, защото AICPA и PCAOB реорганизират своите стандарти.325 В слу-чая е необходимо да се установи дали тези промени могат да влияят върху Международните одиторски стандарти и какви последствия може да има за световния и българския одит.

Анализът на публикациите в Journal of Accountancy по отношение на стандартите показва, че има много новини по тази тема за изследвания период, защото тече Clarity Project (Проект за яснота) за подобряване на американските стан-дарти за одит.326 Обсъждат се предложения за подреждане на американските стандарти в логически ред, съответстващ на одитния процес.327

Старите американски одитни стандарти са над 2000 страници, съдържат противоречия и ориентирането в тях

325. IAASB Chair: 70-Plus Countries Now Endorse Clarity ISAs, WebExclusive, July 11, 2011, Article; ASB Reaches Major Clarity Project Milestone, WebExclusive, October 26, 2011, Article; ASB issues clarified SAS, WebExclusive, January 20, 2012, Article; ASB corrects clarified auditing standard AU-C 920, WebExclusive, March 18, 2013, Article; PCAOB may propose reorganization of auditing standards, WebExclusive, March 21, 2013, Article; PCAOB attempting to make auditing standards easier to navigate, WebExclusive, March 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

326. ASB issues clarified SAS, WebExclusive, January 20, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

327. PCAOB may propose reorganization of auditing standards, WebExclusive, March 21, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com

128 128

е трудно.328 Целта на AICPA и PCAOB е новите да бъдат с по-подходяща структура и единна интегрирана система за номерация. Предлага се групирането на стандартите да се извършва в следните категории:329

• Общи стандарти за одит;• Одитни процедури;• Одиторско докладване;• Въпроси, свързани с федералните закони за ценни кни-

жа;• Други въпроси, свързани с одита.Предложените промени обаче не засягат световния одит.

Clarity Project е започнат още през 2004 г. от Съвета по меж-дународни стандарти за одит и сигурност. Той е завършен в края на 2009 г., в резултат на което са издадени стандартите в сила от 15 декември 2009 г.330 Структурата на новите Меж-дународни одиторски стандарти е стандартизирана:331

• Въведение;• Цел;• Определения;• Изисквания;• Приложение и други пояснителни материали;По-рано всеки стандарт имаше различна структура. Това

представляваше трудност при търсенето на конкретни въ-проси в тях.

Clarity Project в момента не представлява особен интерес за световния одит. Въпреки това трябва да се има предвид, че „това е процес, който не прекъсва, тъй като усъвършенст-ването на професионалните регулации черпи необходимост-

328. PCAOB attempting to make auditing standards easier to navigate, WebExclusive, March 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

329. PCAOB attempting to make auditing standards easier to navigate, WebExclusive, March 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

330. http://www.ifac.org/auditing-assurance/projects/clarity-iaasb-standards-completed.331. http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards.

129 129

та си от развитието на бизнеса.”332 Поради това има и Център за яснота към Международната федерация на счетоводите-лите.333

По-актуален въпрос за българския одит е разбираемостта на превода на стандартите. Има много текстове в Между-народните одиторски стандарти, които не са преведени пра-вилно. Това пречи за тяхното разбиране и адекватното им прилагане.

Целта на настоящата монография не е да се идентифици-рат всички грешки в превода. Затова е необходимо самосто-ятелно изследване. За да се разбере същността на проблема обаче заслужава да се посочат някои неточности, които са установени от автора при негови предишни изследвания.

Сериозен проблем с превода има по отношение на одит-ните извадки.334 МОС 530 Одиторски извадки на англий-ски език се нарича IAS 530 Audit Sampling. По-правилно е sampling да се превежда на български език като резпре-зентативно изучаване или представителна извадка.335 Това е така, защото извадка на български език означава частично (представително или непредставително) изследване. МОС 530 се отнася само за представителни извадки, а не за всич-ки частични проучвания.

Друга грешка има в превода на термините „ефективност” и „ефикасност”. В МОС 530 Одиторски извадки, параграф 5 (в) се посочва, че рискът на извадката може да доведе до два вида погрешни заключения.336 Втората грешка е:

332. Свраков, А. Независимият финансов одит в България и прилагането на Международните одиторски стандарти. Одитът в България, стр. 169 – 184, стр. 171.

333. http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.334. Вейсел, А. Теоретични и приложни аспекти на одитните извадки, Годишник на ВУЗФ

– том VІІ, Издателство на ВУЗФ „Св. Григорий Богослов”, София, 2011, стр. 237-291.335. Значението на думата „sampling”: the process of selecting a random sample – http://

www.thefreedictionary.com.336. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,

преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 442.

130 130

„(ii) в случай на тест на контролите, че контролите не са толкова ефективни, отколкото са в действителност, или, в случай на тест на детайлите, че съществува съществено отклонение, когато такова не съществува в действителност. Този вид погрешно заключение оказва влияние върху оди-торската ефективност, тъй като обикновено води до допъл-нителна работа за установяване, че първоначалните заклю-чения не са били точни.”337

Като ефективност се превежда думата „efficiency”. Тя обаче означава ефикасност. Ефективност на английски език е „effectiveness”. Има съществено различие между тези понятия:338

• „ефективност“ е степента на постигане на целите на одитирания обект при съпоставяне на действителните и очакваните резултати от неговата дейност.

• „ефикасност“ е постигането на максимални резултати от използваните ресурси при осъществяване на дей-ността на одитирания обект.

Това, което е посочено в параграф 5 (в) (ii) се отнася за ефикасността на одита. Когато одиторът подценява вътреш-ните контроли, или допуска, че има съществени отклонения, без това да е така, той работи допълнително. Ненужният труд обаче не пречи на „степента на постигане на целите”, а води до намаляване на резултатите от използваните ресурси.

Ефективността на одита се намалява, когато одиторът за-ключи, че контролите са по-ефективни, отколкото са в дейст-вителност, или прави грешно допускане, че не съществуват отклонения. Това също е посочено в разгледания параграф на МОС 530. В случая преводът е правилен.

Заслужават внимание и преводите по отношение на тер-мините, засягащи грешките при прилагане на одитни-

337. Пак там.338. Закон за Сметната палата. Обн., ДВ, бр. 98 от 14.12.2010 г., изм., бр. 1 от 4.01.2011

г., в сила от 4.01.2011 г., бр. 99 от 16.12.2011 г., в сила от 1.01.2012 г.,Допълнителна разпоредба, параграф 1, т. 4.

131 131

те извадки. В МОС 530 Одиторски извадки, параграф 5 (и) „tolerable misstatement”339 се превежда като „допустимо отклонение”.340 Но под допустимо отклонение може да се разбира и максималната грешка, която се прилага при оцен-ката на резултатите. Затова преводът трябва да бъде „толе-рирано отклонение”. С това понятие се показва, че става въпрос за планиране обема на извадката, а не за оценка на резултатите. В същия параграф „tolerable rate of deviation”341 се превежда като „допустим процент на несъответствие”.342 Правилно е обаче да се превежда като „норма на толерира-но отклонение”. Допустимият процент може да се отнася за максимална грешка, която се прилага при оценка на резул-татите. Освен това не е задължително отклонението да се определя като процент.

В МОС 530 Одиторски извадки, параграф А13 терминът “haphazard selection”343 се превежда като „рисков избор”,344 а по-нататък същото понятие се определя като „случаен избор”.345 Тук е необходимо да се посочи, че не може Между-народните одиторски стандарти да се превеждат по подобие на художествена литература. За правилното прилагане на процедурите е важно обектите да се посочват с едно и също

339. IAS 530 Audit Sampling, §А1., Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements, 2010 edition, Part I. International federation of accountants, http://www.ifac.org/, p. 446.

340. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 442.

341. IAS 530 Audit Sampling, §А1., Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements, 2010 edition, Part I. International federation of accountants, http://www.ifac.org/, р. 446.

342. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 442.

343. IAS 530 Audit Sampling, §А13., Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements, 2010 edition, Part I. International federation of accountants, http://www.ifac.org/, р. 448.

344. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 446.

345. Пак там, стр. 454.

132 132

наименование. Освен това и двата превода не са коректни. Понятието „рисков подбор” не е известно на българската статистика, както и на одита. Случаен подбор означава гене-риране на случайни числа и на английски се нарича „random selection”. “Haphazard selection” означава избор без предна-мереност, но и без да се използва теорията на вероятностите. Затова може да се преведе на български като „произволен подбор”.

В българския превод не е точно дори определението за одит. За ангажимент за изразяване на сигурност е посочено следното:346

„Ангажимент, при който самостоятелно практикуващ професионален счетоводител изразява заключение, чия-то цел е да повиши степента на доверие на предвидените потребители, различни от отговорното лице, за резултата от количествената оценка или измерването на предмета на ангажимента спрямо съответните критерии. Резултатът от количествената оценка или измерването на предмета е ин-формацията, която се получава в резултат от прилагането на критериите”.

Като „самостоятелно практикуващ професионален счето-водител” се превежда понятието „practitioner”. Думата обаче означава човек, който е ангажиран с практикуването на опре-делена професия.347 Затова е по-правилно тя да се превежда като „практикуващ специалист”. Въпреки това трябва да се посочи, че преводът „самостоятелно практикуващ професи-онален счетоводител” е допустим, защото Международните одиторски стандарти се отнасят предимно за изисквания по закон одит на финансовите отчети и за одиторите. Но не е коректно да се променят термините. Определението, което се дава от Международната федерация на счетоводителите

346. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 15.

347. http://dictionary.reference.com/browse/practitioner.

133 133

се отнася за всички одити.Интерес представлява и понятието audit, макар и да няма

практическо значение. Термини като Audit Evidence, Audit Sampling и Audit Documentation, се превеждат съответ-но като „одиторско доказателство”, „одиторска извадка” и „одиторска документация”. Става въпрос обаче за одита, а не за одитора. Правилно е те да се превеждат като „одит-но доказателство”, „одитна представителна извадка” (като се има предвид и значението на думата sampling, разгле-дано горе) и „одитна документация”, така както е в прево-дите на Сметната палата.348 Стандартите, които се наричат International Standards on Auditing е правилно да се превеж-дат като Международни стандарти по одитинг. Въпреки това тук е допустимо да се наричат и Международни одиторски стандарти, както се превеждат, защото се отнасят за одитора и се прилагат от него. Но в останалите случаи заместването на понятието „одитен” с „одиторски” подценява теорията на одита. Създава впечатлението, че всичко което се извършва е само една техника от одитора.

Могат да се посочат още много грешки. Но това не се на-лага, защото изводът няма да се промени. Правилното при-лагане на Международните одиторски стандарти изисква точен превод. Това е отговорност на Института на дипломи-раните експерт-счетоводители. Превеждането на стандарти-те трябва да става чрез участието на добри специалисти по одитинг, които могат да отделят необходимото внимание на важните моменти за одитния процес.

5.2. Необходимост от стандартизация на дю дилиджънс ангажиментите (диагностичния одит)

През последните години широко разпространение по-лучиха дю дилиджънс ангажиментите. Те се извършват от

348. www.bulnao.government.bg/index.php?p=27.

134 134

различни специалисти – финансови консултанти, аналити-ци, счетоводители, вътрешни одитори и други. Много оди-тори също предлагат подобни услуги. Въпреки това обаче за стандартизация на тази дейност не се говори. Но изследва-нето на същността и процедурите, които се прилагат при дю дилиджънса показва, че това е наложително.

Буквално понятието due diligence означава „дължима грижа” и е използвано за първи път в Securities Act през 1933 в САЩ. В чл. 11 на този закон се съдържа т.н. „дю ди-лиджънс защита”, която означава, че ако одиторът може да докаже извършването на разумните процедури не носи отго-ворност за вредите.349

Терминът става по-популярен след 1980 г., когато започ-ват да се извършват множество придобивания на предприя-тия.350 В случая той се определя като „изследване или одит на потенцилна инвестиция”351 или като „средство за иденти-фициране, намаляване или отхвърляне на риска, свързан с определена транзакция (придобиване или сливане)”.352

Анализът на литературата по дю дилиджънс показва, че той най-често се сравнения със задължителния одит на фи-нансовите отчети. Посочва се, че при него не се проверява само вярното и честно представяне на историческа финансо-ва информация, а целите са по-широки и фокусирани върху риска.353 Те предопределят необходимостта от допълнителни изследвания.

Процедурите които се прилагат при дю дилиджънса могат да бъдат обобщени в няколко основни групи, според

349. Robertson, Jack C. and Frederick G. Davis. Auditing. Illinois, Irwin, 1988, p. 128-129.350. Luckins, J. When diligence is due. Intheblack; Dec 2006; 76, 11; ProQuest Central, p. 68.

http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

351. http://www.investopedia.com/terms.352. http://www.finance5.bg/glossary/word.353.http://www.deloitte.com/view/en_AU/au/services/growth-solutions/thought-leadership,

http://www.accountancy students.co.uk /news/read/financial_due_diligence.

135 135

техните характеристики.354 Първата група процедури се отнасят за оценката на

историческа финансова информация. Според O‘Reilly „ос-новната цел на финансовия дю дилиджънс е да потвърж-дава надеждността на информацията, която се използва за инвестиционни решения”.355 Това е от съществено значение, защото без този процес не могат да се правят оценки за ста-билността и бъдещето състояние на предприятието. Това оз-начава, че дю дилиджънсът трябва задължително да включ-ва одит на финансова информация. В случая е необходимо да се припомни, че финансовите отчети, които се изготвят въз основа на приложимите счетоводни стандарти, не отго-варят на специфичните изисквания. Поради тази причина е логично да се предположи, че трябва да се направи по-за-дълбочено изследване на финасовата информация. Методи-те на анализа също представляват инструмент за по-добро разбиране състоянието на предприятието. В случая обаче те имат значение на аналитични одитни процедури, за оценка на надеждността на данните. Примери в това отношение представляват оценката на приходите, разходите, рентабил-ността, паричните потоци, възрастовия анализ на вземания-та и други.356

Особен интерес за проверяване на надеждността на фи-нансова информация представлява обръщането на специ-ално внимание на обекти, които са податливи на измамно финансово отчитане.357 Най-голямо значение в това отноше-

354. Вейсел, А. Методологически предпоставки за прилагане на диагностичен одит, Годишник на ИДЕС, София, 2012, стр. 247-298, стр. 257-259.

355. O’Reilly, P. Financial Due Diligence a review of key issues. Accountancy Ireland; Dec 2005; 37, 6; ProQuest Central, p. 38. http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

356. Sinkin J. Due Diligence Before Buying or Selling an Accounting Practice. CPA Journal, February 2005.

357. Rein, Howard A, CPA, CFE. Quality of Earnings Reports: A Due-Diligence Approach. The Secured Lender; May/Jun 2011; 67, 4; ProQuest Central, p. 35. http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

136 136

ние има печалбата. За нейното разбиране е необходимо да се изследва признаването на приходите и тяхното анализиране на месечна база, маржа на брутната печалба и други. Също така е необходимо да се направи специално проучване за от-писани или фиктивни активи, неподходящо капитализирани разходи, скрити глоби и задължения и други.358

Втората група процедури на дю дилиджънса безспорно се отнасят за анализа на нефинансовата информация. Важно да се посочи, че той се прави и в одита на финансовите от-чети, например при оценка на принципа за действащо пред-приятие. Но в случая има много по-голямо значение, защо-то се определя стабилността на предприятието във всички аспекти на неговата дейност. Примери в това отношение са оценката на лоялността на клиентите, качествата на ме-ниджмънта и персонала,359 интелектуалната собственост360 и други. Интересно е, че изследването на тези обекти също може да се определи като одит, например одит на изпъл-нението, маркетингов одит,361 одит на човешките ресурси,362 правен одит и други.

Третата група процедури на дю дилиджънса включва оценката на действителното състояние и риска на предприя-тието. Въз основа на изследваната финансова и нефинансо-ва информация се правят изводи за стабилността, възмож-ностите за подобряване на ефективността, потенциалните 358. O’Reilly, P. Financial Due Diligence a review of key issues. Accountancy Ireland; Dec

2005; 37, 6; ProQuest Central, p. 38. http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

359. Sinkin J. Due Diligence Before Buying or Selling an Accounting Practice. CPA Journal, February 2005.

360. Luckins, J. When diligence is due. Intheblack; Dec 2006; 76, 11; ProQuest Central, p. 68л http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

361. Младенова, Г. Маркетингово планиране. София, Стопанство, 2006, стр. 47-65 и Wilson, A. The marketing audit handbook. London, Bell & Bain Ltd, 2002.

362. Пейчева, М. Модел за одит на текучеството на персонала. УНСС, Сп. Икономичеки алтернативи бр. 6/2005.; Aswathappa, K. Human resourse and personnel management, New Delhi, McGraw-Hill Publishing Company Limited, 2009; Saiyadain, M. Human resourse management, New Delhi, McGraw-Hill Publishing Company Limited, 2005.

137 137

рискове, проблемни области и други. Това е резултатът от дю дилиджънса, който представлява изразяване на мнение за реалното състояние на изследваните обекти. Целта при него безспорно е намаляване на информационния риск на тези, които го възлагат.

Основателно е да се твърди, че значение за изследването на дю дилиджънса има и спазването на етичните принци-пи. В това отношение е важно да се отбележи, че оценката за състоянието на предприятието трябва да бъде обективна. Логично е да се предположи, че е недопустимо да има кон-фликт на интереси и неоправдано влияние. В противен слу-чай няма да се постигне целта за намаляването на риска.

Тези характеристики на дю дилиджънса позволяват да се твърди, че той е подобен на одита, независимо от кого се извършва. Най-подходящите специалисти за прилагането на този процес са вътрешните и външните финансови одитори. Това е така, защото те са запознати в най-голяма степен с процедурите за проверка на информацията. Извършването на одита от финансовите одитори трябва да включва широко прилагане на специалисти по информация, която е същест-вена за оценка на действителното състояние на предприяти-ето. Това не е чуждо за одиторската практика. Международ-ните одиторски стандарти изискват процедури за използване на специалисти на одитора при одит на финансовите отчети. Затова е логично да се твърди, че дю дилиджънсът трябва да се извършва от мултидисциплинарен екип,363 но отговорност за изразеното мнение трябва да носи финансовият одитор. Това е така, защото най-голямо значение за оценка на пред-приятието има финансовата информация, т.к. останалите фактори намират отражение в нея.

Определянето на дю дилиджънса като одит изисква той да се стандартизира. Стандартите на Международната феде-

363. Luckins, J. When diligence is due. Intheblack; Dec 2006; 76, 11; ProQuest Central, p. 68. http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

138 138

рация на счетоводителите, които се прилагат в момента, не са достатъчни за неговото качествено изпълнение.

Понякога на практика дю дилиджънсът се определя като договорена процедура. Но изследванията показват, че той не може да се идентифицира напълно с нито един вид одиторски ангажимент, така както те са определени от стандартите.364 Според Международен стандарт за свързани по съдържание услуги 4400 Ангажименти за извършване на договорени про-цедури относно финансова информация в доклада за факти-чески констатации трябва да се направи изявление, че извър-шените процедури не представляват одит или преглед, при извършването на които могат да бъдат установени допъл-нителни въпроси.365 Дю дилиджънсът също зависи от тези, които го възлагат. При него обаче задължително трябва да се изразява мнение за цялостната дейност на предприятието. Необходимо е това да включва и оценката на надеждността на данните, т.е. одит на историческата информация.

В Международните одиторски стандарти има възможнос-ти за прилагането на диагностични елементи в одита. МОС 570 Действащо предприятие предлага събития или условия, които могат да породят съмнения относно валидността на предположението за действащо предприятие.366 Те обаче не са достатъчни за диагностичен одит. Затова имат основания твърденията, че в практиката на одита „има стандарти и за-кони уреждащи всичко с изключение на една важна област: финансов дю дилиджънс”.367

364. Вейсел, А. Методологически предпоставки за прилагане на диагностичен одит, Годишник на ИДЕС, София, 2012, стр. 247-298, стр. 262.

365. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, част ІІ, ИДЕС, стр. 368.

366. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, част І, ИДЕС, стр. 548-549.

367. Luckins, J. When diligence is due. Intheblack; Dec 2006; 76, 11; ProQuest Central, p. 68л http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

139 139

Изследваните процедури при прилагането на дю дили-джънса показват, че той представлява одит. Има обаче про-пуски в стандартизирането на тези ангажименти. Те са раз-пространени във всички страни. Затова Международната федерация на счетоводителите трябва да разработва такъв стандарт, в който да се регламентират особеностите на про-цеса.

5.3. Някои актуални въпроси на одита в публичния сектор в България

Одитът на финансовите отчети на предприятията от част-ния сектор в България се извършва от регистрирани одито-ри, членове на Института на дипломираните експерт-счето-водители. Те са професионалисти по счетоводство и одит. Това се доказва чрез полагането на изпити и поддържането на знания чрез задължителни обучения. Не е така обаче при одитите в публичния сектор, което води до сериозни притес-нения за тяхното качество.

Вътрешният одит в публичния сектор е добре организи-ран. Неговата нормативна уредба включва:368

• Закон за вътрешния одит в публичния сектор, обн. ДВ. бр. 27 от 31 март 2006г., изм. ДВ. бр.15 от 15 февруари 2013 г.;

• Стандарти за вътрешен одит в публичния сектор;• Етичен кодекс на вътрешните одитори;• Насоки за разработване на Статут на звената за вътре-

шен одит в публичния сектор;• Наръчник за вътрешен одит.Като вътрешни одитори в публичния сектор могат да

работят лицата, които притежават сертификат „вътрешен одитор в публичния сектор“, издаден от министъра на фи-нансите, или валиден международно признат сертификат за

368. http://iso-mf.minfin.bg/FukvoPublic/docList.aspx.

140 140

вътрешен одитор.369 Това означава, че има изискване за при-добиване на професионални знания. Но за съжаление не е регламентирано тяхното поддържане. Вътрешните одитори, които членуват в Института на вътрешните одитори имат задължение да се обучават. Сертифицираните вътрешни одитори в публичния сектор обаче нямат. Професионалната компетентност включва както придобиването, така и под-държането на знанията. Затова е необходимо да се въведе изискване за продължаващо обучение на всички вътрешни одитори.

По-сериозен е проблемът с одиторите на Сметната па-лата. В чл. 25 от Закона за Сметната палата е посочено, че за одитор на Сметната палата може да се назначава лице, което:370

1. е с висше образование, с образователно-квалифика-ционна степен „магистър“ и с трудов или служебен стаж не по-малко от три години, и

2. е преминало успешно изпита за одитор в Сметната па-лата съгласно правилата за условията и реда за провеждане на изпит за назначаване на одитори в Сметната палата или притежава сертификат за одитор.

От цитирания член се вижда, че всеки магистър може да работи като одитор в Сметната палата. Не се налага доказ-ване на професионална компетентност. Дори изискването за притежаване на „сертификат за одит” няма никакво значе-ние, като не се посочва какво се разбира под това понятие. Това означава, че вътрешните одитори в публичния сектор също могат да одитират отчетите на бюджетните предпри-ятия. Но в техния изпит за сертифициране няма нито един въпрос по приложими счетоводни стандарти.

369. Закон завътрешния одит в публичния сектор, Обн. ДВ. бр. 27 от 31 Март 2006г., посл. изм. ДВ. бр.15 от 15 Февруари 2013 г., чл. 19. Според чл. 20 Лицата, които не отговарят на изискванията, могат да се назначават за стажант-одитори за срок две години.

370. Закон за Сметната палата. Обн., ДВ, бр. 98 от 14.12.2010 г., изм., бр. 1 от 4.01.2011 г., в сила от 4.01.2011 г., бр. 99 от 16.12.2011 г., в сила от 1.01.2012 г.

141 141

Вижда се, че в момента за одитор на Сметната палата не се изисква професионализъм. Дори да се въведат специал-ни сертификати, тези одитори не трябва да имат право да одитират финансови отчети. Професионално компетентни са тези, които членуват в професионална организация и се обучават, за да си поддържат знанията. Според Димитър Желязков изключването на одитите в публичния сектор от Закона за независимия финансов одит „не отговаря на зако-новите регламенти в страните от Западна Европа, членки на Европейския съюз.”371 С основание той твърди, че одиторите на Сметната палата не са одитори, като не отговарят на изи-сквания, заложени в Закона за независимия финансов одит.372

Сериозен проблем в България има и по отношение на да-нъчния одит. Проблемът се подценява, поради което ста-ва още по-значим. Дори не се използва понятието „данъчен одит”, а само данъчна ревизия. В това отношение може да се посочи, че одитът често се разглежда в неговите три раз-новидности: одит на финансовите отчети (повече известен в България като независим финансов одит), операционен одит и одит на съответствието.373 Като пример за одит на съответ-ствието обичайно се посочва данъчният одит, който се из-вършва от данъчните власти.374

Интересно е, че съществуват различни видове данъчен

371. Желязков, Д. Счетоводното и одиторското законодателство в Република България в контекста на членството ни в Европейския съюз, Годишник на ИДЕС 2008, стр. 213 – 231, стр. 225.

372. Райнов, Б. Одиторите остават в плен на счетоводството, вестник Дневник, 24 април 2005 г., http://www.dnevnik.bg/dnevnikplus/2005/04/25/179701_oditorite_ostavat_v_plen_na_schetovodstvoto/

373. Динев, М. Методологически проблеми на независимия одит в България. Сборник 70 години независим одит в България и 10 години от възстановяването на одиторската професия. София, Мисъл, 2001, стр. 109 – 130, стр.111-112., Симеонов, О. Концептуални аспекти на съвременното развитие на управленския контрол, София, ВУЗФ, 2010, стр. 110-111., Montgomery, R. Hiester, and V. O`Reilly. Montgomery`s Auditing, 1998, p. 7-8., Whittington, O. Ray, K. Pany, W. Meigs and R. Meigs. Principles of Auditing. Boston, IRWIN, 1992, p.9-10.

374. Whittington, O. Ray, K. Pany, W. Meigs and R. Meigs. Principles of Auditing. Boston, IRWIN, 1992, p. 10.

142 142

одит, според лицата, които ги извършват:375 от данъчните власти, одиторските предприятия (като консултантски ус-луги) и от независимите финансови одитори, чрез възла-гане от страна на държавата. Последното се практикува в Индия и Пакистан.376 В Рамката за данъчен одит (Tax Audit Framework) на Федералния борд на приходите (Federal Board of Revenue) на Пакистан377 e посочено, че целта на този аут-сорсинг е обективна и ефективна система за данъчен одит.

При всичките видове данъчни одити целта е намаляване-то на информационния риск от невярна данъчна информа-ция. Затова е логично да се предположи, че те трябва да се основават на еднакви или поне подобни одитни процедури.

В рамката на Федералния борд на приходите на Пакис-тан се посочва, че данъчният одит не трябва да се извършва според Международните одиторски стандарти.378 Въпреки това се отбелязва, че е необходимо да се използват добрите практики в стандартите. Анализът на тази рамка показва, че данъчният одит има много общи черти с одита на финансо-вите отчети. Той също осигурява разумна степен на сигур-ност.379 Отговорността за изготвянето на данъчните деклара-ции според тази рамка е на мениджмънта,380 а задължението на одитора е извършване на одита според общата рамка и изразяването на одиторко мнение.381

Данъчният одит в България не използва много от добрите одиторски практики. Той няма разработена подходяща ме-тодология, която се основава на световните постижения в областта на одита и се извършва от лица, които не са доказа-

375. Вейсел, А. Одитни процедури при извършването на данъчен одит, списание ИДЕС, София, брой 3/ 2013 г., стр. 5-14, стр. 7.

376. Key Issues – Tax Audit under section 44 AB. http://finance.dir.groups.yahoo.com/group/ICAI_CIRC_MEERUT_CA; Income Tax Audit in Pakistan, March 29, 2010, http://paktaxation.blogspot.com/2009/07/income-tax-audit-in-pakistan.html

377. Tax Audit Framework. http://www.cbr.gov.pk/.378. Tax Audit Framework, http://www.cbr.gov.pk/.379. Ibid., p. 13.380. Ibid., p. 14.381. Ibid., p. 13-14.

143 143

ли своя професионализъм. В подкрепа на последното твър-дение е достатъчно да се посочи възможността юристи без никакъв опит по счетоводство и контрол да бъдат назначава-ни като инспектори по приходите. Това е една от причините Националната агенция за приходите (НАП) да се проваля при проверяване на изискванията на счетоводното законо-дателство.

Един от начините за постигане на професионализъм в данъчния одит е чрез ограничаване на ревизиите на НАП за сметка на независимите финансови одити. Повечето от главните инспектори на НАП са много добри оператив-ни счетоводители, но нямат необходимата професионална подготовка, за да могат да разбират вътрешните контроли и счетоводните системи, които са необходими за одитиране и на данъчните задължения. Затова в повечето ревизии целта се превръща в установяване на някое дребно нарушение, за да се изнудват фирмите. В подкрепа на това може да се по-сочи, че много голяма част от делата по ревизионни актове се губят от НАП в съда. Това се дължи най-вече на ниската професионална компетентност на служителите. Органите по приходите защитават само интересите на НАП. За раз-лика от тях регистрираните одитори защитават общество-то. Когато мнението на одитора се приема за данъчни цели, гражданите, фирмите и данъчната администрация ще бъдат равнопоставени.

От представените въпроси става ясно, че одитът в публич-ния сектор трябва да се подобри. Необходимо е да се реши проблемът с професионалната компетентност на одиторите, включително придобиване на знания и тяхното поддържане. В противен случай обществото ще продължава да губи от нискокачествени одити.

144 144

5.4. Необходимост от стандартизация на одита на европейските проекти и други специфични

въпроси, засягащи българския одит

Много български одитори извършват проверки на дого-вори за безвъзмездна финансова помощ по европейски про-екти. Нещо повече, някои от тях осъществяват само такава дейност. Международната федерация на счетоводителите обаче не предлага отделен стандарт за тяхното одитиране. Това е нормално, защото стандартите не се отнасят само за Европейския съюз. Интересно е обаче как се стандартизира този процес.

Изследването на публикациите за одит на европейски проекти показва, че съществуват различни мнения за него. Някои автори твърдят, че той трябва да се извършва според Международен стандарт за свързани по съдържание услуги (МСССУ) 4400 Ангажименти за извършване на догово-рени процедури относно финансова информация и да се изготви доклад за фактически констатации.382 Други автори смятат че, трябва да се спазват Международните одиторски стандарти и докладът да се издава в съответствие с МОС 800 Одиторски доклади със специално предназначение.383 Според инструкциите на някои държавни институции обаче, при договорените процедури трябва да се прилага Междуна-роден стандарт за ангажименти за изразяване на сигурност (МСАИС) 3000 Ангажименти за изразяване на сигурност, различни от одити и или прегледи на историческа фи-нансова информация.384 Мотивът е, че не може да бъде до-говорена процедура, защото се изразява сигурност. Това е 382. Божков, В. Ангажименти за изпълнение на договорени процедури относно разходите

и приходите по проекти, финансирани от Европейския съюз. Годишник на ИДЕС 2008, стр. 73 – 100, стр. 78 и Божков, В. Верификацията на разходите по проекти, финансирани от структурните фондове на ЕС – свързани с одита услуга. Годишник на ИДЕС 2010, стр. 153 – 170, стр. 162.

383. Златков, И. Относно одитирането на отчетите за усвояване на средствата по Европейските фондове. Списание ИДЕС, бр. 7/2010, стр. 44 – 50, стр. 45.

384. http://mezdra.bg/wp-content/op/Pokan_%20odit_13/Nasoki_tekusht%20odit.pdf

145 145

спорно, защото въпреки, че в стандартите не е посочено, при договорените процедури се изразява сигурност, но тя не е за финансовия отчет с общо предназначение.385

От представените мнения става ясно се, че няма общо-прието виждане кои стандарти трябва да се прилагат при из-вършване на одити на европейски проекти. Становищата на авторите нямат законова сила. Инструкциите на министер-ствата не се основават на Международните одиторски стан-дарти. По-интересното в случая е, че за този проблем няма официална позиция на ИДЕС.

Не съществува законова забрана одиторите, които прила-гат стандартите на Международната федерация на счетово-дителите да спазват други разпоредби. Затова е необходимо ИДЕС да стандартизира някои процедури, които имат значение за българския одит. Това е съществен пропуск в организацията на института и не представлява единичен случай.

По отношение одитите на европейските проекти има се-риозен проблем и с професионалната компетентност на лицата, които ги извършват. Европейски проекти могат да одитират:386

• Дипломирани експерт-счетоводители;• Сертифицирани вътрешни одитори в публичния

сектор;387

• CPA, ACCA, CFSA, CA 9 и пр.;• Сертифицирани вътрешени одитори (CIA);• Сертифицирани одитори в публичния сектор (Certified

Government Auditing Professional, CGAP);• Сертифицирани одитори на информационни системи

385. Вейсел, А. Методологически предпоставки за прилагане на диагностичен одит, Годишник на ИДЕС, София, 2012, стр. 247-298, стр. 254.

386. http://mezdra.bg/wp-content/op/Pokan_%20odit_13/Nasoki_tekusht%20odit.pdf387. За някои европейски проекти не се посочва вътрешен одитор в публичния сектор.

Вж. Насоки за извършване на одит по проекти, финансирани по Оперативна програма „Околна среда 2007 – 2013 г.” http://www.evrofinansirane.eu/images/stories/Novina%202.pdf

146 146

(Certified Information Systems Auditor, CISA) – серти-фикат на Асоциацията за одит и контрол на информа-ционните системи (ISACA);

• Сертифицирани инспектори на измами (Certified Fraud Examiner) – сертификат на Асоциацията на сертифи-цираните инспектори на измами (ACFE).

Качеството на одитите, извършвани от регистрираните одитори, членове на ИДЕС се проверяват от института и Комисията за публичен надзор над регистрираните одито-ри. Други одитори обаче не подлежат на никакъв контрол. Те могат да одитират проекти без след това да има профе-сионални проверки за тяхната работа, освен европейските институции. Много от одиторите, посочени горе не са за-познати в дълбочина с приложимите счетоводни стандарти. При одитирането на европейските проекти обаче трябва да се проверят документална обоснованост, счетоводните и да-нъчни закони. Затова те трябва да се извършват само от дип-ломирани експерт-счетоводители.388

Представените проблеми на стандартизацията по отно-шение на европейските проекти позволява да се твърди, че ИДЕС трябва да стандартизира някои одитни процедури, които са специфични за българския одит. Стандартизация не означава само Международни одиторски стандарти. Необ-ходимо е да има правила и за професионална компетентност за одитиране на европейските проекти. Одитор, по смисъла на Международните одиторски стандарти, е специалист по счетоводство и одит. Лица, които не са професионалисти в тези области не трябва да извършват одити на счетоводни документи и финансова информация.

388. Желязков, Д. Проблеми при одитирането на международни програми за финансиране на проекти в България, списание ИДЕС, бр. 2/2011, стр. 8 – 14, стр. 11.

147 147

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Изложението в настоящата монография дава основание да се направят следните по-важни изводи за съвременните проблеми на финансовия одит:

• Най-актуалните проблеми на одита на финансовите от-чети са свързани с качеството, риска, докладването и стандартизацията.

• Предложенията за подобряване на качеството не въ-веждат нови процедури, а предполагат само коректно спазване на Етичния кодекс на професионалните сче-товодители и Международните одиторски стандарти. Например изисква се съдружникът отговорен за анга-жимента да има възможност да участва в оценката на риска, планирането, надзора и прегледа на изпълнената работа. Това обаче не винаги се постига в България по-ради големия брой на асистент одиторите. Необходими са законодателни промени за тяхното ограничаване.

• Задължителната ротация и тръжните процедури не мо-гат да решат проблемите с качеството на одита. Нещо повече, те водят до спад на възнагражденията и влоша-ване на ефективността.

• Заинтересованите страни предлагат да се развива ко-муникацията между одитора и одитния комитет, с цел да се подобри качеството на одита и да се намали веро-ятността от недостоверна информация.

• За подобренията в етиката е необходимо да се обръ-ща по-голямо внимание на съществуващите принципи. Най-големият проблем за българската практика в слу-чая е недоказаният професионализъм при упражнява-не на някои длъжности в професията – при публичния надзор над регистрираните одитори, в счетоводна и да-нъчна методология в държавното управление и упраж-няването на професията на съставител на финансови

148 148

отчети. Слабости има и при обученията на регистри-раните одитори.

• Най-големи отрицателни последствия върху качество-то на одита има намаляването на одиторските възна-граждения. В САЩ обаче има ръст, поради което този въпрос не представлява особен интерес за Journal of Accountancy, дори и за Международната федерация на счетоводителите. Проблемът е много значим за евро-пейските и азиатските одитори, включително и за бъл-гарските. Неговото решаване е възможно чрез въвеж-дането на правила, които се прилагат в други държави или в аналогични професии, като например нотари-усите. В тази връзка трябва да се помисли одитът да не се плаща от фирмата, защото ползите не са само за нея, а разходите да се поемат от обществото.

• За разкриването на измами не се налага прилагането на специални процедури, а да се спазват изискванията, представени в Международните одиторски стандарти. Трябва обаче да се знае в кои статии имат по-голям риск от измами и как те могат да бъдат открити. За цел-та е важно да има специални обучения на одиторите.

• Възстановяването на доверието в одиторската профе-сия може да стане чрез по-голяма обществена осведо-меност по отношение на целите и обхвата на одита. По време на криза не е необходимо да се прилагат допъл-нителни одитни процедури. Достатъчни са посочените в Международните одиторски стандарти, но е необхо-димо да се обърне по-голямо внимание на определени обекти, при които има по-голям риск от отклонения в нормите.

• Обектите на одита трябва да се определят според осо-беностите на всяка държава. Политиката на Европей-ския съюз за налагане на еднакви критерии за всички държави е неразумна, и води до загуби за обществото. Необходимо е да се увеличат обектите на независимия

149 149

финансов одит в България, като критериите трябва да се определят според рисковете. Спазването на законо-вото изискване за задължителен независим финансов одит трябва да се следи от Института на дипломирани-те експерт-счетоводители.

• Най-съществените изменения, които се предлагат по отношение на одиторския доклад са въвеждането на параграф за действащо предприятие и одиторски ко-ментар. Те са положителни и могат да водят до нама-ляване на информационния риск от невярна финансова информация.

• Международната федерация на счетоводителите тряб-ва да разработва стандарт, в който да се регламенти-рат особеностите на дю дилиджънса (диагностичния одит).

• Необходимо е да се реши проблемът с професионал-ната компетентност на одиторите в публичния сек-тор – придобиване на знания и тяхното поддържане. Одиторите на Сметната палата не отговарят на изис-кванията за професионализъм. Трябва да се предпри-емат законодателни промени за по-голямо участие на регистрираните одитори в данъчния одит, за да не се позволява на Националната агенция на приходите да злоупотребява с власт.

• ИДЕС трябва да стандартизира някои одитни процеду-ри, които са специфични за българския одит, включи-телно одитирането на европейските проекти.

150 150

ИЗПОЛЗВАНА ЛИТЕРАТУРА

1. Ангелов. Г. Думата с главно „Р” – рецесия, вестник Труд, 21.05.2012 г., http://www.trud.bg.

2. Асенов, Е. Съвременни проблеми, регулации и кон-трол върху размера на доходите на управителните ор-гани и служителите в търговските банки в условията на финансова криза, Стопанство, Научна конференция на тема „Глобалната финансово-икономическа криза и финансовият контрол” (сборник доклади), София, септември 2010 г., стр. 107 – 126.

3. Божков, В. Ангажименти за изпълнение на договоре-ни процедури относно разходите и приходите по про-екти, финансирани от Европейския съюз. Годишник на ИДЕС 2008, стр. 73 – 100.

4. Божков, В. Верификацията на разходите по проекти, финансирани от структурните фондове на ЕС – свър-зани с одита услуга. Годишник на ИДЕС 2010, стр. 153 – 170.

5. Бонев, Ж. Одитните комитети в Република България, Годишник на ИДЕС 2009, стр. 51 – 78.

6. Бюлетин № 03, 2011 год. Комисия за публичен надзор над регистрираните одитори, www.cposa.bg.

7. Вачева, Б. Брюксел предлага мерки на пожар за одито-рите. Според Института на дипломираните експерт-счетоводители готвените промени в евродирективата за одита на публични компании ще доведат до свръх регулация и оскъпяване на услугите им, вестник Ка-питал, 21 февруари 2012 г. http://www.capital.bg.

8. Вейсел, А. Възможности за прилагане на аналитични-те процедури при обосноваване на одиторското мне-ние, списание Български счетоводител, София, юли 2010 г., бр. 13-14.

9. Вейсел, А. За и против задължителната ротация в оди-

151 151

та, списание ИДЕС, София, бр. 4/2013 г., стр. 6-18.10. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одит-

ни процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен „доктор”. УНСС, 2011.

11. Вейсел, А. Одит на финансовите отчети в условията на криза, списание ИДЕС, София, брой 1/ 2013 г., стр. 5-16.

12. Вейсел, А. Одитни процедури при извършването на данъчен одит, списание ИДЕС, София, брой 3/ 2013 г., стр. 5-14.

13. Вейсел, А. Предимства на тестовете на разумност в одита, Стопанство, Научна конференция на тема „Гло-балната финансово-икономическа криза и финансо-вият контрол” (сборник доклади), София, септември 2010 г., стр. 316-324.

14. Вейсел, А. Теоретични и приложни аспекти на одит-ните извадки, Годишник на ВУЗФ – том VІІ, Издател-ство на ВУЗФ „Св. Григорий Богослов”, София, 2011, стр. 237-291.

15. Герхаурд, Н. И др. Международни одиторски стандар-ти. Системи за вътрешен контрол. София, Икономика прес, 2009.

16. Джени, Е. и Г. Нидермайер. Измами и злоупотребле-ния в счетоводството. София, Наука и изкуство, 1991. Книгата е издадена през първата половина на ХХ век.

17. Динев, М. Кризата, одитът и другите. Годишник на ИДЕС 2009. София, стр.. 7 – 30.

18. Динев, М. Методологически проблеми на независи-мия одит в България. Сборник 70 години независим одит в България и 10 години от възстановяването на одиторската професия. София, Мисъл, 2001, стр. 109 – 130.

19. Директива 2006/43/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 17 май 2006 година: „Държавите-членки

152 152

гарантират, че основния/те партньор/и по одита, кой-то/които отговаря/т за извършването на задължителен одит изпълняват поред задължението за одитиране в максимален срок с продължителност от седем години от датата на назначаване и да му/им бъде разрешено да участва/т в одит на одитираното дружество след срок от най-малко две години.”, http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:157:0087:01:bg:HTML

20. Единни вътрешни правила за контрол и предотвратя-ване изпирането на пари и финансиране на терори-зма, приети от Управителния съвет на Института на дипломираните експерт счетоводители с Протокол от 13.07.2009 г. и утвърдени със Заповед № З-1830 от 13.08.2009 г. на Председателя на Държавна агенция „Национална сигурност”.

21. Етичен кодекс на професионалните счетоводители на Международната федерация на счетоводителите. Из-дание 2010.

22. Желязков, Д. Проблеми при одитирането на междуна-родни програми за финансиране на проекти в Бълга-рия, списание ИДЕС, бр. 2/2011, стр. 8 – 14.

23. Желязков, Д. Счетоводното и одиторското законода-телство в Република България в контекста на член-ството ни в Европейския съюз, Годишник на ИДЕС 2008, стр. 213 – 231.

24. Закон за вътрешния одит в публичния сектор, Обн. ДВ. бр. 27 от 31 Март 2006г., посл. изм. ДВ. бр.15 от 15 Февруари 2013 г.

25. Закон за мерките срещу изпирането на пари. Отразена деноминацията от 05.07.1999 г. Обн. ДВ. бр.85 от 24 Юли 1998г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.52 от 14 Юни 2013г.

26. Закон за мерките срещу финансирането на тероризма. Обн. ДВ. бр.16 от 18 Февруари 2003г., посл. изм. и

153 153

доп. ДВ. бр.102 от 21 Декември 2012г.27. Закон за независимия финансов одит. В сила от

01.01.2002 г. Обн. ДВ. бр.101 от 23 Ноември 2001 г., изм. ДВ. бр.91 от 25 Септември 2002 г., изм. ДВ. бр.96 от 29 Октомври 2004 г., изм. ДВ. бр.77 от 27 посл. изм. ДВ. бр.15 от 15 Февруари 2013 г.

28. Закон за нотариусите и нотариалната дейност. (Загл. изм. - ДВ, бр. 123 от 1997 Г.). В сила от 07.01.1997 г. Обн. ДВ. бр. 104 от 6 Декември 1996 г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.95 от 4 Декември 2012 г.

29. Закон за Сметната палата. Обн., ДВ, бр. 98 от 14.12.2010г., изм., бр. 1 от 4.01.2011 г., в сила от 4.01.2011 г., бр. 99 от 16.12.2011 г., в сила от 1.01.2012г.

30. Закон за счетоводството. ДВ. бр. 15 от 15 Февруари 2013г. Обн., ДВ, бр. 98 от 16 ноември 2001 г., изм., ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 15 от 15 февруари 2013 г.

31. Закон за счетоводството. ДВ. бр. 98 от 16 Ноември 2001 г. В сила от 1.01.2002 г. Обн. ДВ. бр. 98 от 16 Ноември 2001 г.,

32. Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януари 1991 г.

33. Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януа-ри 1991г., изм. ДВ. бр.26 от 31 Март 1992г., изм. ДВ. бр.55 от 26 Юни 1993г., изм. ДВ. бр.21 от 12 Март 1996 г.

34. Закон за счетоводството. Обн. ДВ. бр.4 от 15 Януа-ри 1991г., изм. ДВ. бр.26 от 31 Март 1992 г., изм. ДВ. бр.55 от 26 Юни 1993 г., изм. ДВ. бр.21 от 12 Март 1996г., изм. ДВ. бр.33 от 19 Април 1996г., изм. ДВ. бр.59 от 12 Юли 1996 г., изм. ДВ. бр.52 от 1 Юли 1997г., изм. ДВ. бр. 21 от 20 Февруари 1998 г.

35. Зелена книга. Одитна политика: поуки от кризата. Брюксел, 2010.

36. Златков, И. Относно одитирането на отчетите за усво-

154 154

яване на средствата по Европейските фондове. Списа-ние ИДЕС, бр. 7/2010, стр. 44 – 50.

37. Калоянова, С и Н. Калоянов. Измами във финансовите отчети и прилагане на МОС 240. София, ИДЕС, 2009.

38. Костов Б. Развитие на обсъжданията относно про-мените в одиторското законодателство /Изменения и допълнения на директива 2006/43/ЕО и приемане на регламент за специфичните изисквания към законо-вите одити на предприятията от публичен интерес/, Годишник на ИДЕС, София, 2012, стр. 7 – 34.

39. Ляпов, Ф. Бизнес, корпоративно управление и одит при криза. Годишник на ИДЕС 2009 г., стр. 237 – 271.

40. Манчев, Ц. Есе за финансовата криза. Агенция за ико-номически анализи и прогнози, 2005.

41. Милър, Р. Съвременен вътрешен одит. Теория и прак-тика. Софи, Аспро ЕООД, 2007.

42. Младенова, Г. Маркетингово планиране. София, Сто-панство, 2006.

43. Насоки за извършване на одит по проекти, финанси-рани по Оперативна програма „Околна среда 2007 – 2013 г.” http://www.evrofinansirane.eu/images/stories/Novina%202.pdf

44. Национален стандарт No 6 - Одиторски доклад относ-но счетоводния отчет. Обн. ДВ, бр. 60 от 27 май 1998 г.

45. Отчет за дейността през 2012 г. Комисия за публи-чен надзор над регистрираните одитори, http://www.cposa.bg.

46. Пейчева, М. Модел за одит на текучеството на пер-сонала. УНСС, Сп. Икономичеки алтернативи бр. 6/2005.

47. Петрова, Д. Теоретични и практико-приложни ас-пекти на одиторските доказателства. Годишник на ИДЕС. София, 2008, стр. 161-198.

48. Правилник за прилагане на Закона за мерките срещу

155 155

изпирането на пари. В сила от 12.11.2006 г. Приет с ПМС № 201 от 01.08.2006 г. Обн. ДВ. бр.65 от 11 Ав-густ 2006г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.27 от 15 Март 2013г.

49. Райнов, Б. Одиторите остават в плен на счетоводство-то, вестник Дневник, 24 април 2005 г., http://www.dnevnik.bg/dnevnikplus/2005/04/25/179701_oditorite_ostavat_v_plen_na_schetovodstvoto/

50. Райнов, Б. Председателят на УС на ИДЕС проф. Михаил Динев: Националният съвет по счетовод-ство е излишен, вестник Дневник, 21 ноември 2005 г., http://www.dnevnik.bg/intervju/2005/11/21/100525_predsedateliat_na_us_na_ides_prof_mihail_dinev/.

51. Райнов, Б. Проф. Михаил Динев: Половината акцио-нерни дружества избягват задължителния одит, вест-ник Дневник, 9 ноември 2004 г., http://www.dnevnik.bg/dnevnikplus/2004/11/09/78330_prof_mihail_dinev_polovinata_akcionerni_drujestva/.

52. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, част І, ИДЕС.

53. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, част ІІ, ИДЕС, стр. 368.

54. Свраков, А. Независимият финансов одит в България и прилагането на Международните одиторски стан-дарти. Одитът в България, стр. 169 – 184.

55. Симеонов, О. Концептуални аспекти на съвременно-то развитие на управленския контрол, София, ВУЗФ, 2010.

56. Становище на ИДЕС по въпросите, повдигнати в Зе-лената книга на ЕК, 06 Декември 2010, www.ides.bg.

57. Стенограма от пленарни заседания на 40-то Народ-

156 156

но събрание на Република България, 12 юли 2008 г., http://www.parliament.bg/bg/plenaryst/ID/440.

58. Стоянов, Н. Твърде много съвпадения. Връзките между кредитираните от КТБ компании са сложна плетеница от регистрации, подставени собствени-ци, управители, контакти, счетоводители и одитори. вестник Капитал, 29 март 2013 г., http://www.capital.bg/politika_i_ikonomika/bulgaria/2013/03/29/2032202_tvurde_mnogo_suvpadeniia/.

59. Сугарев, З. и С. Каменаров. Теория на вероятностите. София, Наука и изкуство, 1974.

60. Шишкова, Ю. Счетоводството и одита между бизне-са, фиска и Европа, вестник Делова седмица, 11-17 декември 2007, http://www.delovasedmitsaconsult.com/home/content/html/main.php?art=1806&len=10451.

61. AICPA Letter to PCAOB Raises Concerns About Mandatory Audit Firm Rotation, WebExclusive, December 14, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

62. AICPA seeks some changes to COSO’s updated framework proposal, WebExclusive April 4, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

63. Amendment enables audits of statements prepared under new framework, WebExclusive, January 14, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

64. ASB corrects clarified auditing standard AU-C 920, WebExclusive, March 18, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

65. ASB issues clarified SAS, WebExclusive, January 20, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

66. ASB Reaches Major Clarity Project Milestone, WebExclusive, October 26, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

67. ASB recommends scoping nonissuers out of “auditor commentary” requirements, WebExclusive, October 9, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

157 157

68. ASB seeking feedback specific to U.S. auditor’s reports, WebExclusive, August 17, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

69. Aswathappa, K. Human resourse and personnel management, New Delhi, McGraw-Hill Publishing Company Limited, 2009.

70. Attolini, G. Chair, IFAC SMP Committee and P. Thompson, Deputy Director, SME and SMP Affairs, IFAC. How to Cope with Pressure to Lower Fees, International Federation of Accountants (IFAC) in August 2012, http://www.ifac.org/sites/default/files/news/files/IFAC-SMPC-FEE-Pressure-Article-to-MBs.pdf

71. Audit rotation debated in House subcommittee hearing, WebExclusive, March 28, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

72. Audit under fire: a review of the post-financial crisis inquiries, The Association of Chartered Certified Accountants, May 2011, www.accaglobal.com/af

73. Auditors ‚complacent‘ in financial crisis, say Lords, BBC, 30 March 2011, http://www.bbc.co.uk/news/business.

74. Auditors criticised for role in financial crisis, Financial Times, March 30 2011, http://www.ft.com

75. Avoid audit deficiencies, March 1, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

76. Barton, M. T. Analysis of the Mandatory Auditor Rotation Debate. 5-2002, http://trace.tennessee.edu/ utk_chanhonoproj.

77. Board Matters Quarterly, January 2012 What’s next for audit committees?, http://www.ey.com/US/en/Services/Assurance/BoardMatters-Quarterly-January-2012---Whats-next-for-audit-committees.

78. Briefing Paper on Audit Firm Rotation – AICPA Position, aicpa.org.

79. Buchalter, S., D. and K. L. Yokomoto. Audit Committees’ Responsibilities and Liability. The CPA Journal, http://

158 158

www.nysscpa.org/cpajournal/2003/0303/features/f031803.htm.

80. CAQ educational guide describes internal control process, WebExclusive, March 22, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

81. CAQ Partnering to Develop Anti-Fraud Tools, Tracking PCAOB Projects, WebExclusive, May 22, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com

82. CAQ releases practice aid on audit communication, WebExclusive, October 11, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

83. Carey, John L., The Rise of the Accounting Profession, New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1969.

84. Chatfield, Michael. „McKesson & Robbins Case.“ In History of Accounting: An International Encyclopedia, edited by Michael Chatfield and Richard Vangermeersch. New York: Garland Publishing, 1996.

85. Ciesielski, J., T. and T. R. Weirich. Ups and Downs of Audit Fees Since the Sarbanes-Oxley Act. A Closer Look at the Effects of Compliance. CPA Journal, http://www.nysscpa.org/cpajournal/2006/1006/essentials/p28.htm.

86. Clikeman, Paul M. The greatest fraud of the (Last) Century. University of Richmond, May 2003.

87. Concept Release on Auditors Independence and Audit Firm Rotation. PCAOB Release No. 2011-006 August, 2011, http://pcaobus.org/Rules/Rulemaking/Docket037/Release_2011-006.pdf.

88. Coping with pressure to lower fees. Practice management tips for SMPS coping with pressure, http://www.ifac.org/sites/default/files/news/files/CPA-Singapore-Fee-Pressure.pdf

89. Corporate governance best practices 10 years after SOX, CPEDirect, July 1, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

159 159

90. COSO postpones release of internal control framework until 1Q 2013 WebExclusive April 30, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

91. Current Economic Crisis: Going Concern Considerations—2012, http://www.aicpa.org/interestareas/frc/pages/currenteconomiccrisisgoingconcern.aspx.

92. Daniel, B, and B. Godshall. Accounting and Auditing in the Current Economic Environment Frazier & Deeter LLC, January 26, 2009.

93. Daugherty, B., D. Dickins, J. Higgs, and K. Tatum. The Question of Mandatory Audit Firm Rotation. Would Investors Benefit? The CPA Journal. January 2013.

94. Doran, L. Auditing in recession, www.independentcolleges.ie.

95. Ethics / Compilation & review, November 1, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

96. European Commission Proposes Regulatory Changes for Audits, WebExclusive, November 30, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

97. Flesher, Tonya K. and Flesher, Dale L., “The Development of the Auditor’s Report in the U. S.,” Journal of Accountancy, December 1980.

98. Focus Must Include Going Concern Assumption and Adequacy of Disclosures, December 28 2011, http://www.ifac.org/news-events/2011-12/economic-conditions-continue-challenge-preparers-and-auditors-alike-focus-must-iIFAC.

99. Four steps to formalize internal audit’s strategic impact, WebExclusive, August 2, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

100. Framework for Audit Quality, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A%20Framework%20for%20Audit%20Quality.pdf.

101. Going concern evaluations, auditor’s reporting model on

160 160

the week’s agenda, WebExclusive, May 15, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

102. Gomez-Aguilar, N., E. R. Barbadilo, N. Carrera, C. Humphrey. Mandatory Audit Firm Rotation in Spain: A Policy That Was Never Applied, 2006, http://latienda.ie.edu/working_papers_economia/WP06-21.pdf,

103. Guy, D., D. Garmichael and R. Wittington. Audit Sampling. John Wiley&Sons, INC. 2002.

104. Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements, 2010 edition, Part I. International federation of accountants, http://www.ifac.org/.

105. Hout, B. Financial Reporting and Auditing in a Distressed Economy, The Certified Accountant, 1st Quarter 2009, Issue 37, p. 87 – 89.

106. http://dictionary.reference.com/browse/practitioner.107. http://iso-mf.minfin.bg/FukvoPublic/docList.aspx.108. http://mezdra.bg/wp-content/op/Pokan_%20odit_13/

Nasoki_tekusht%20odit.pdf109. http://rates.bg/rates.110. http://skandalno.net111. http://talkoven.onlinerechnik.com112. http://wirc-icai.org/wirc_referencer/CA%20ACT%20

&%20Regulations/CA%20Act%20&%20Regulations.htm.

113. http://www.bakertillynepal.com/regaccprofnp.php.114. http://www.batemanhouston.com/newsStds.htm.115. http://www.caclubindia.com/experts/minimum-audit-

fees-935735.asp.116. http://www.deloitte.com/view/en_AU/au/services/

growth-solutions/thought-leadership, http://www.accountancy students.co.uk /news/read/financial_due_diligence.

117. http://www.deloitte.com/view/en_BE/be/services/aers/audit/auditrequirementsinbelgium/audit-of-statutory-

161 161

financial-statements/index.htm118. http://www.dummies.com/how-to/content/how-to-

decide-whether-your-business-needs-an-audit.html119. http://www.finance5.bg/glossary/word.120. http://www.icai.org/new_post.html?post_id=7493&c_

id=219121. http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.122. http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/

clarified-standards.123. http://www.ifac.org/auditing-assurance/projects/clarity-

iaasb-standards-completed.124. http://www.ifac.org/publications-resources/framework-

audit-quality.125. http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/

files/A%20Framework%20for%20Audit%20Quality.pdf126. http://www.investopedia.com/terms.127. http://www.journalofaccountancy.com.128. http://www.klmanagement.com.my/blog/recommended-

audit-fee-in-malaysia/129. http:/ /www.raveh-ravid.com/En/S/News/ID/46/

Auditing_in_Israel.130. http://www.thefreedictionary.com.131. http://www.trud.bg/Article.asp?ArticleId=518098132. https://globalconnections.hsbc.com/global/en/tools-data/

country-guides/de-march-2013/audit-and-accountancy133. https://www.cia.gov/library/publications/the-world-

factbook/geos/bu.html.134. https://www.gov.uk/audit-exemptions-for-private-

limited-companies.135. Hyytinen, A. and L. Vaananen. Mandatory Auditor Choice

and Small Firm Finance, http://www.eu-financial-system.org/fileadmin/content/Dokumente_Events/seventh_conference/Hyytinen.pdf.

136. IAASB Chair: 70-Plus Countries Now Endorse Clarity ISAs, WebExclusive, July 11, 2011, Article

162 162

137. IAASB proposes that auditors expand review of “other information”, WebExclusive, November 18, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

138. IAASB, PCAOB, CAQ seek ways to measure audit quality, WebExclusive, January 24, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

139. Improving the Auditor’s Report, http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Auditor_Reporting_Invitation_to_Comment-final_0.pdf.

140. Internal audit reporting line to CEO gains steam as Fed weighs in, WebExclusive, February 1, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

141. James R. Dalkin. Director Financial Management and Assurance U.S. Government Accountability office.

142. Kaplan, Richard L., “Accountants’ Liability and Audit Failures: When the Umpire Strikes Out,” Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 6, 1987.

143. Key Issues – Tax Audit under section 44 AB. http://finance.dir.groups.yahoo.com/group/ICAI_CIRC_MEERUT_CA; Income Tax Audit in Pakistan, March 29, 2010, http://paktaxation.blogspot.com/2009/07/income-tax-audit-in-pakistan.html

144. Lawmakers reflect on Sarbanes-Oxley’s effect on corporate culture, WebExclusive, July 30, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

145. Lennox, C. and J. Pittman. Voluntary Audits versus Mandatory Audits. American Accounting Association. The accounting review. Vol. 86, No. 5, 2011.

146. Littleton, A. C, Accounting Evolution to 1990, New York: Russel & Russel (1933). “McKesson & Robbins, Inc. Summary and Conclusions of the S. E. C,” Journal of Accountancy, (January 1941): 90-95.

147. Luckins, J. When diligence is due. Intheblack; Dec 2006; 76, 11; ProQuest Central, http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университе-

163 163

та за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

148. Malley, Alex. Chief Executive, CPA Australia, http://www.ifac.org/publications-resources/framework-audit-quality.

149. Moeller, Robert R. Brings modern internal auditing. Hoboken, John Willey & Sons, 2005.

150. Montgomery, R. Hiester, and V. O`Reilly. Montgomery`s Auditing, 1998.

151. Montgomery, Robert H., Auditing Theory and Practice, 2nd ed., New York: The Ronald Press Company, 1916.

152. Mulford, C. E. Comiskey. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices. New York, Jonh Wiley & sons.

153. Mulford, C. E. Comiskey. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices. New York, Jonh Wiley & sons.

154. Murphy, Mary E., ed., Selected Readings in Accounting and Auditing, New York: Prentice Hall, Inc., 1952.

155. News Highlights for August 2011, August 1, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com

156. O`Reilly, V. and others. Montgomery`s Auditing. New York, John Wiley & Sons, 1999.

157. Obstacles make PCAOB’s Hanson skeptical about mandatory audit firm rotation, WebExclusive, December 5, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

158. Olson, S. K. Substance and Semantics in the Auditor’s Standard Report, http://www.accountingin.com/accounting-historians-journal/volume-18-number-2/substance-and-semantics-in-the-auditors-standard-report/

159. O’Reilly, P. Financial Due Diligence a review of key issues. Accountancy Ireland; Dec 2005; 37, 6; ProQuest Central, p. 38. http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за нацио-нално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

164 164

160. PCAOB adopts rules on communication between audit committees, external auditors, WebExclusive August 15, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

161. PCAOB attempting to make auditing standards easier to navigate, WebExclusive, March 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

162. PCAOB Considers Four Approaches to Changing Auditor’s Report, WebExclusive, June 21, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

163. PCAOB finds common threads in ICFR audit deficiencies, WebExclusive, December 10, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

164. PCAOB inspection process explained in CAQ guide, WebExclusive, November 6, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

165. PCAOB invites additional comments on audit firm rotation, WebExclusive, June 26, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

166. PCAOB may propose reorganization of auditing standards, WebExclusive, March 21, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

167. PCAOB Opens Discussion on Audit Firm Rotation, WebExclusive, August 16, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

168. PCAOB outlines related parties proposal, other amendments, WebExclusive, February 28, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

169. PCAOB Reproposes Standard on Communications with Audit Committees, WebExclusive, December 21, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

170. PCAOB Round Table to Address Auditor’s Reporting Model, WebExclusive, August 25, 2011, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

171. PCAOB: Be On the Lookout for Fraud in Emerging Markets, WebExclusiveр October 3, 2011, Article, http://

165 165

www.journalofaccountancy.com.172. Peicheva, M. The Role of the Human Resourse Department

in Fraud Prevention, Article, Economic Alternatives, Issue 2, 2012, pp. 107 – 112,

173. Pomeroy, B., Hoang, K., Fiolleau, K. What Do Auditors Communicate to the Audit Committee About Management’s Accounting Choices?, November 2011, http://ssrn.com/abstract=1963950.

174. Private and public companies report rise in audit fees in 2011, WebExclusive, July 6, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com

175. Proposed amendments clear way for audits of SME Framework financial statements, WebExclusive, August 31, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

176. Public, private companies report rise in audit fees in FY 2012, July 31, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

177. Raiborn, C., C. A. Schorg, and M. Massoud. Should Auditor Rotation Be Mandatory? Published online in Wiley InterScience,, 2006, www.interscience.wiley.com).

178. Rapoport, M. Role of Auditors in Crisis Gets Look, The Wall Street Journal, December 23, 2010.

179. Rein, Howard A, CPA, CFE. Quality of Earnings Reports: A Due-Diligence Approach. The Secured Lender; May/Jun 2011; 67, 4; ProQuest Central, p. 35. http://search.proquest.com. Електронни ресурси на библиотеката на Университета за национално и световно стопанство, http://www.unwe.acad.bg.

180. Report shows decrease in audit deficiencies among certain U.S. firms, WebExclusive, February 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

181. Robertson, Jack C. and Frederick G. Davis. Auditing. Illinois, Irwin, 1988.

182. Roush, Pamela B., Bryan K. Church, J. Gregory Jenkins, Susan A. Mc.Cracken and Jonathan D. Stanley. Auditor

166 166

rotation: The PCAOB Considers a New Direction. American Accounting Association, Volume 5, Issue 2 2011, p. C15 – C20.

183. Saiyadain, M. Human resourse management, New Delhi, McGraw-Hill Publishing Company Limited, 2005.

184. Sarbanes – Oxley Act, Sec. 2 (3).185. Scarpati, A., S. CPAs as Audit Committee Members.

Be part of the new vanguard in corporate governance, September 2003, http://www.journalofaccountancy.com/Issues/2003/Sep/CpasAsAuditCommitteeMembers.htm

186. Schilder, Arnold, Chairman, International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), Recent Developments in Auditing: The Importance of Audit Quality and Auditor Reporting, http://www.ifac.org.

187. Scope of appropriate content, structure in auditor’s report under debate, WebExclusive, September 11, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

188. SEC approves PCAOB standard on communication with audit committees, WebExclusive, December 19, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

189. Sinkin J. Due Diligence Before Buying or Selling an Accounting Practice. CPA Journal, February 2005.

190. Study on Regulatory Regimes in Selected Professional Services in EU Member States. Caribbean Regional Negotiating Machinery. Final Report. August 2009, www.seic.gov.do/media/10956/Informe%20Servicios.pdf.

191. Survey takes pulse of board members, shows opposition to audit firm rotation, WebExclusive, September 27, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

192. Tax Audit Framework, http://www.cbr.gov.pk/.193. The Council of the Institute Revises ATR-14 (Revised),

Minimum hourly Charge Out Rates and Minimum Fee For Audit Engagements, http://www.icap.org.pk/userfiles/file/ATR%2014%20%28Revised-2008%29.pdf

194. The Future of Audit after the Financial Crisis, organised by

167 167

ACCA (Association of Chartered Certified Accountants). The roundtable took place on 14 September 2009 in Warsaw, Poland, http://www2.accaglobal.com/allnews/national/poland.

195. The SEC approved PCAOB Auditing Standard No. 16, Communications With Audit Committees, http://www.journalofaccountancy.com.

196. The week ahead: PCAOB considers audit committee communications standard, WebExclusive, August 13, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

197. TPAs provide guidance on issues in auditor’s reports, compilation reports, WebExclusive, June 15, 2012, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

198. Tricker, B. The ongoing financial crisis: Where were the auditors?, OUP Blog, Oxford university press’s, Academic Insights for the Thinking world, March 4th, 2009, http://blog.oup.com/2009/03/corporate_governance.

199. U.K. regulator considering mandatory audit firm rotation, WebExclusive, February 26, 2013, Article, http://www.journalofaccountancy.com.

200. Venuti, E. K. The Going-Concern Assumption Revisited: Assessing a Company’s Future Viability. The CPA journal, May 2004.

201. Whittington, O. Ray, K. Pany, W. Meigs and R. Meigs. Principles of Auditing. Boston, IRWIN, 1992.

202. Wilson, A. The marketing audit handbook. London, Bell & Bain Ltd, 2002.

203. www.afigec.com/content/download/754/4485/file/ Appointing%20a% 20.

204. www.bulnao.government.bg/index.php?p=27.205. Zeff, S. A. Du Pont`s early policy on the rotation of audit

firms, Rice University, Journal of Accounting and Public Policy 22 (2003), p. 1 – 18.