XV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

(CARACAS, 1991)

TRIBUTACION E INTEGRACION PONENCIA DEL PERU

LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL * HUMBERTO MEDRANO C.

Las políticas tributarias de los países que deseen integrar sus economías debe-rían armonizarse de tal manera que los regímenes impositivos no signifiquen un escollo para que las empresas de un país puedan invertir en otro. Con esa finalidad deberían arbitrarse los medios para que, en definitiva, los inversionistas que lle-ven a cabo actividades en un país distinto al de su domicilio resulten gravados de la misma manera que, de acuerdo con las leyes locales, corresponda a los contribu-yentes del país en el cual se realiza la inversión. Este propósito supondrá -de ordinario- establecer que en materia del Impuesto a la Renta el tributo sólo puede ser exigido por el país de la fuente y que el Impuesto al Patrimonio será liquidable sólo por el Estado en que ese patrimonio está aplicado al propósito económico. Es-tas líneas centrales son, justamente, las

que contienen los convenios para evitar la doble imposición que el Perú tiene sus-critos con Suecia y, por otra parte, con los países integrantes del Pacto Andino, vía la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. Algunos im-portantes aspectos en esta materia han sido reglados también por la Decisión 292 pero que no tiene alcance general sino que se limita a las llamadas empre-sas multinacionales andinas, las que para ser consideradas como tales deben cum-plir determinados requisitos especiales sobre el porcentaje mínimo de inversión nacional y subregional, entre otros aspec-tos.

En este trabajo nos proponemos rese-

ñar el tratamiento que en diversos tribu-tos debería darse entre países del área para favorecer la integración, señalando

* Ponencia peruana

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los matices que sería necesario introducir en algunos casos puntuales. IMPUESTO A LA RENTA

Como se ha dicho anteriormente, la te-sis general de los instrumentos referidos y que nosotros compartimos consiste en establecer, esencialmente, que las rentas que tengan su fuente productora en un de-terminado país sólo pueden ser gravables en ese país. Naturalmente se introduce una variante tratándose de las empresas dedicadas al transporte internacional, caso en el cual las rentas sólo son grava-bles en el país del domicilio de dichas empresas, adquiriendo por lo tanto espe-cial importancia el concepto de la “resi-dencia fiscal” sobre el cual se ha ocupado en profundidad el XLI Congreso Mundial de Tributación realizado en Bruselas, en 1987, por “International Fiscal Associa-tion”, en el que -entre otras conclusiones- se ha destacado la necesidad de de-terminar de manera uniforme dicho con-cepto para no crear obstáculos a la expan-sión de los negocios internacionales.

Sin embargo, a nivel de la Decisión 40

no se ha contemplado con propiedad el supuesto en el cual la inversión en un país (B) es efectuada por personas jurídi-cas domiciliadas en otro país (A), ya que el simple enunciado de que en ese caso la renta sólo será gravable por el Fisco de (B) implica un alivio pero no la desapari-ción de la imposición reiterada. En efec-to, si una sociedad anónima constituida en (A) efectúa aportes al capital de una sociedad establecida en (B), es claro -se-gún el enunciado referido- que las utili-dades que genere esa inversión sólo pue-den resultar gravadas en (B) pero, asu-miendo la habitual imposición a la socie-dad y a los accionistas, tendríamos que el Fisco de (B) exigirá el tributo a la empre-

sa constituida en (B) por la utilidad que ella produjo, pero además liquidará el tri-buto respecto de sus accionistas domici-liados en (A) cuando se remita a éstos el saldo disponible.

Ahora bien, sobre el beneficio recibi-

do por la empresa de (A) el Fisco de este último país no exigirá el impuesto en ca-beza de la sociedad anónima inversionis-ta. Sin embargo, como es natural, esta empresa no estará dispuesta a mantener indefinidamente esos beneficios como simples utilidades por distribuir o como reservas de libre disposición sino que de-seará redistribuir las ganancias entre sus propios accionistas.

La redistribución del beneficio en (A)

entre los accionistas de la empresa inver-sionista dará lugar a una nueva aplicación del tributo, ya que la Decisión 40 no al-canza al supuesto de tal redistribución. La presión tributaria total desalienta la inver-sión y, aunque no existe todavía un meca-nismo especifico que permita al contribu-yente defenderse de las exigencias de ambos fiscos, debe anotarse que la tribu-tación conjunta podría alcanzar ribetes confiscatorios.

Con relación a este extremo, nosotros

consideramos que cuando el inversionista es una persona jurídica, los beneficios ob-tenidos en un país sólo deben estar grava-dos por éste, por lo que debe excluirse del tributo la redistribución -de esa misma ganancia- que se produzca en el país del domicilio de la empresa inversionista.

Como quiera que, obviamente, la em-

presa inversionista normalmente tendrá utilidades generadas por las actividades que lleva a cabo en su propio país, las normas legales locales deberían estable-cer las regulaciones que permitan distin-

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guir las distintas fuentes de renta; con cuyo propósito -además de las fórmulas contables de cuentas separadas u otros procedimientos similares- la ley podría contener la presunción que en la distribu-ción de beneficios los primeros montos corresponden a la renta derivada de la in-versión en el exterior; esto es que las pri-meras sumas a entregar a los accionistas constituyen -en rigor- una redistribución de las ganancias recibidas del exterior.

Al emplearse el mecanismo expuesto

debe quedar claro que el tributo pagado en la fuente ya no puede tener la naturale-za de crédito frente al tributo por pagar en el país del domicilio de la empresa inversionista sobre utilidades generadas por actividades realizadas en el país del domicilio de dicha empresa. NECESIDAD DE ACCIONES NOMI-NATIVAS

Aun cuando la forma en que debe es-tar representado el capital de las socieda-des es un tema que interesa sobre todo desde el ángulo mercantil, es evidente que también tiene importancia para el campo del derecho tributario cuando se trata de evitar la imposición reiterada por más de un Estado. En efecto, resulta evi-dente que la única manera de establecer la procedencia de la renta es exigir que las inversiones que los empresarios de un país efectúen en otro deben quedar repre-sentadas por acciones nominativas a los efectos de que no existan dudas sobre la procedencia de las inversiones y del ori-gen de las ganancias a fin de otorgarles el tratamiento que hemos esbozado y donde la identificación de los sujetos pasivos re-sulta esencial.

Con relación a este punto, debemos

señalar que las normas legales internas

del Perú obligan a todas las sociedades anónimas a mantener su capital represen-tado por acciones nominativas. Igual tem-peramento ha adoptado la Decisión 292, respecto de las empresas multinacionales andinas.

Ahora bien, resulta ilustrativo mencio-

nar que en la Exposición de Motivos de la Ley de Sociedades Mercantiles, los au-tores expresan en un párrafo revelador lo siguiente “Con referencia a la obligatorie-dad de la forma nominativa de las accio-nes... la Comisión ha estimado que se trata de un aspecto que no es de técnica jurídica del Derecho de Sociedades Anó-nimas, sino de adopción de determinada política tributaria o fiscal”.

Es por esta razón que, curiosamente,

la obligatoriedad sobre la forma nomina-tiva de las acciones en nuestro país no se contempló inicialmente en la ley mercan-til sino en la ley tributaria.

Es nuestra opinión que en cualquier

régimen que se sugiera para fomentar la integración, la identificación de los inver-sionistas tiene gran importancia por lo que resultaría aconsejable que las normas legales establecieran la obligatoriedad de la forma nominativa de las acciones. LA INVERSION EN OTRO PAIS A TRAVES DE SUCURSALES

Cuando se establecen sucursales en otro país, el esquema impositivo guarda generalmente gran semejanza en materia del Impuesto a la Renta con el tratamien-to que se otorga a las sociedades anóni-mas constituidas localmente. Así, lo usual es que se grave la utilidad de la sucursal y que, además, se cobre otro tributo sobre la renta disponible para el titular del exte-rior o sobre las sumas que, efectivamente,

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remese la sucursal. Por lo tanto, si una empresa constituida en un país (A) esta-blece una sucursal en otro país (B), el Fisco de este último exigirá a la sucursal el pago de los tributos referidos y, a su vez, cuando esa renta se incorpore como utilidad en el balance de la casa matriz en (A), el beneficio no deberá computarse como renta para los fines del tributo co-rrespondiente a dicha casa matriz. Esta conclusión fluye de lo previsto en la Deci-sión 40, pero no se ha considerado el caso de la redistribución de esa renta entre los accionistas de la empresa inversionista, de manera que éstos se encuentran gravados, lo que resta eficacia al convenio.

Por lo tanto, nosotros consideramos

que, como en el caso anterior, la redistri-bución que efectúe la casa matriz de los beneficios recibidos de su sucursal no debe estar gravada por el Fisco del país del domicilio de la casa matriz.

Una regulación semejante a la reco-

mendación expuesta en el párrafo ante-rior, contiene la Decisión 292 pero única-mente respecto de las empresas multina-cionales andinas, tratamiento que debería extenderse para todos los casos en que desee fomentarse la inversión para la in-tegración.

Ahora bien, al margen de las aprecia-

ciones generales efectuadas, es indispen-sable realizar algunas puntualizaciones respecto de la forma en que resultaría de aplicación el tratamiento que propugna-mos para el caso de determinados tipos de renta, como los que señalaremos a con-tinuación. SERVICIOS TECNICOS

En este caso es evidente que la fuente de la renta se encuentra ubicada en aquel

país en el cual 105 servicios se brindan, porque es gracias a la prestación de los mismos que se genera el derecho a perci-bir la retribución correspondiente. Así, si una empresa constituida en el país (A) presta servicios técnicos en otro país (B), el Fisco de este último debe exigir el pago del tributo, caso en el cual la empre-sa ya no debe resultar obligada a tributar por esa misma renta en el país de su do-micilio. Si tales servicios son prestados por una sociedad anónima, la redistribu-ción de los beneficios que ésta efectúe en el país de su domicilio no debería estar sujeta allí nuevamente al impuesto.

Sin embargo, si la prestación de tales

servicios requiere la realización de activi-dades que deben llevarse a cabo parte en el país del domicilio de la empresa y par-te en el país en que ella brinda los servi-cios ¿cómo puede establecerse la parte que corresponde a fuentes de rentas ubi-cadas en uno y otro país?. Creemos que en aras de la simplicidad y claridad de las normas no resultaría conveniente tratar de regular en detalle la forma de llegar a ta-les precisiones, porque la norma se con-vertiría en inaplicable.

En estos casos creemos que lo perti-

nente sería establecer presunciones lega-les relativas en cuya virtud se entienda que, por ejemplo, la mitad de la renta tie-ne su fuente generadora en un país y el resto en el otro. De esta manera ambos fiscos estarían en aptitud de cobrar el tri-buto pero no sobre el total en cada caso, sino que la combinación de ambas exi-gencias se aproximaría al importe econó-mico que hubiera significado la imposi-ción por un solo país sobre el integro de la renta. Desde luego, esta posibilidad obliga a señalar que dentro de las políti-cas de armonización, debería aspirarse a que las alícuotas aplicables en ambos paí-

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ses sean iguales o similares, porque de lo contrario estaríamos de nuevo frente a una distorsión.

Como las presunciones serían relati-

vas, la empresa contribuyente siempre es-taría en capacidad de demostrar qué parte del servicio se ha prestado en uno y otro Estado. En tal caso, el Impuesto a la Renta se aplicará por cada Estado sobre el monto de la retribución que realmente corresponda al servicio prestado dentro de su respectivo territorio.

En este caso, la redistribución de divi-

dendos sin impuestos en el país del domi-cilio sólo abarcaría la parte de la renta por la cual se pagó el impuesto en el otro país, mientras que la parte atribuida al propio país quedaría sujeta plenamente al régimen vigente en el lugar del domicilio. TRATAMIENTO DE LOS ROYALTIES O REGALIAS

Resulta de la máxima importancia di-ferenciar este concepto del de servicios a que antes nos hemos referido, ya que -según nuestra percepción- los royaltíes o regalías tienen su fuente única y exclu-sivamente en el país en el cual se aplican económicamente los conocimientos o de-rechos que motivan la remuneración. En el Perú, el artículo 27 de la Ley del Im-puesto a la Renta define como regalías: “toda contraprestación... originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, pro-cesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contrapresta-ción por la información relativa a la expe-riencia industrial, comercial o científica”.

El tributo sobre tales beneficios sólo

debería ser exigible por el país en cuyo

territorio se aplican los conocimientos o derechos y no en el país del domicilio de la empresa titular de las marcas, planos, diseños, etc. También en este caso y por las mismas razones ya señaladas creemos que el no gravamen en el país del domici-lio debe extenderse a la redistribución que efectúe dicho titular entre sus propios accionistas o socios. TRATAMIENTO DEL LEASING IN-TERNACIONAL

El arrendamiento financiero se ha con-vertido en un importante instrumento para el desarrollo de, virtualmente, todas las actividades económicas, por constituir una fórmula eficaz para adquirir bienes de capital, accediendo al crédito, con un menor costo tributario. Por lo tanto consi-deramos que, dentro de una política de integración, el leasing debería ser impul-sado tratando de difundir su uso como un medio de reemplazar los generalmente escasos medios de financiamiento tradi-cionales.

La renta generada por el “leasing” sólo

debe ser acotada por el Estado en cuyo te-rritorio se emplean los bienes materia del contrato que usualmente coincide con el lu-gar desde el cual se paga el arrendamiento. En todo caso, esa renta así gravada no debe quedar sujeta al gravamen nuevamente en el país en que domicilia la locadora ni en cabeza de ésta ni de sus accionistas cuando ocurra la redistribución.

Sin embargo, debido a la particulari-

dad de este contrato, cuando locadora y conductora domicilian en países distintos resulta indispensable hacer referencia al tratamiento que debe acordarse en mate-ria de derechos de importación. En efec-to, con frecuencia la tributación sobre los beneficios que reporta el leasing es me-

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nos significativa que la resultante de apli-car los derechos aduaneros, asunto que debe ser materia de reflexión en este pun-to mientras no se lleven a la práctica los acuerdos sobre aranceles cero.

Con relación a ello, nosotros conside-

ramos que en estos casos, dado el carác-ter en principio transitorio del uso de los bienes por la arrendataria, debería exami-narse la conveniencia de otorgar a la ma-quinaria, equipos, etc. recibidos por leas-ing internacional el carácter de “interna-miento temporal”, de tal manera que no resulten exigibles los derechos de impor-tación, IVA, y demás tributos usuales cuando la mercadería ingresa a un país con carácter definitivo. Por lo tanto, sólo en la hipótesis que la arrendataria decida ejercer la opción que se le otor-ga sería necesario “nacionalizar” los bie-nes; es decir proceder a su internamiento definitivo, oportunidad en la cual ten-drían que pagarse los derechos de impor-tación, el IVA y demás tributos aplica-bles. En resguardo del interés fiscal, la determinación de estos tributos tendría que efectuarse considerando como valor una suma no inferior al importe total de las cuotas pagadas por arrendamiento más la suma por la cual se ejerce la op-ción.

Se entiende que antes del ejercicio de

tal opción los importes de las respectivas cuotas han sido deducidos por la arrenda-taria como gasto para los fines de su pro-pio Impuesto a la Renta y que, por otra parte, la locadora -por esas mismas cuo-tas- ha estado sujeta al Impuesto a la Renta en el país desde el cual se pagaron. En consecuencia, tales montos ya no de-berían pagar el Impuesto a la Renta en el país en que domicilia la locadora ni en cabeza de ésta ni en la redistribución en-tre sus accionistas.

Como quiera que en el “leasing” los bienes continúan siendo propiedad de la locadora, ella tiene derecho a depreciar-los. Sin embargo, nosotros consideramos que si al fomentar este tipo de contratos el ingreso sólo es gravable por el país de la arrendataria, no cabría que durante la etapa de arrendamiento la locadora si-guiera depreciando esos mismos bienes, para efectos tributarios en ese período. En efecto, debe advertirse que en el caso propuesto, si la renta fruto de los arrenda-mientos no es gravable en el país de la locadora, permitirle a ésta depreciar los bienes produciría una indebida reducción en la materia imponible incidiendo en rentas de otros orígenes, lo que carecería de sentido.

Ahora bien, si la arrendataria hace uso

del ejercicio de la opción otorgada, el Fisco de su país ya no podría exigir el tri-buto a la locadora sobre la parte que re-presenta el valor residual por el que se ejerce tal opción; porque al producirse la compra-venta se materializa una exporta-ción, de manera que la fuente de la renta -en caso de existir- estaría ubicada en el país de la empresa exportadora.

Por otra parte, para los fines del im-

puesto de la arrendataria, los bienes com-prados deben tener como costo computa-ble sólo el mencionado valor residual.

Inversamente, en el país de la locadora

mientras dure el arrendamiento, las cuo-tas respectivas no son gravables, pero ejercida la opción y producida la venta (exportación) el tributo resultará exigible en el país de su domicilio. Ahora bien, para establecer el importe de la renta, la locadora (exportadora) tendrá que consi-derar el costo del bien menos las depre-ciaciones correspondientes (que ahora si deben tomarse en cuenta) y comparar el

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resultado con el monto por el cual se ejer-ce la opción. La diferencia sería conside-rada como renta gravable por el Fisco del país del domicilio de la locadora, tanto en cabeza de ella cuanto en cabeza de los accionistas cuando ocurra la distribución del beneficio.

Cabría explorar como alternativa la

posibilidad de admitir legalmente que la arrendataria tenga la facultad de no dedu-cir como gasto las cuotas pagadas a la locadora, sino activarías hasta el momen-to en que se convierta en propietaria del bien por haber ejercitado la opción de compra. Esto le permitiría depreciar el bien sobre el importe verdaderamente pa-gado por él y, a su vez, mostrar un patri-monio más de acuerdo con la realidad. CONTRATOS LLAVE EN MANO

Como se sabe, se denominan así a los contratos en los cuales una de las partes se obliga a realizar en favor de la otra un conjunto de prestaciones complejas con-ducentes a entregar equipos y/o instala-ciones listas para operar. Si, como es usual, el país donde se ejecuta la obra sólo exige el Impuesto a la Renta a los no domiciliados respecto de las rentas que tengan su fuente en ese país, es forzoso reflexionar sobre el tratamiento que co-rrespondería si, al analizarse el contrato, se percibe que dentro del conjunto de prestaciones algunas dan origen a la ge-neración de rentas que tienen su fuente ubicada fuera del país en que se ejecutan las obras. Así, si el contrato incluye la provisión de bienes producidos en el país del contratista, es obvio que se tratará de una simple exportación cuyos beneficios -de existir- sólo serían gravables en el país del contratista. Igual ocurriría con la parte que remunere los servicios que se cumplen íntegramente en el país del con-

tratista. En cambio, la parte relativa a la construcción de un edificio, instalación de maquinaria y equipos, entrenamiento al personal en el país en el que se ejecuta la obra, tienen ahí su fuente. Así, la em-presa contratada para entregar “llave en mano” un hospital puede en su país (A) preparar los planos arquitectónicos y la ingeniería de detalle, someter a análisis los bienes por adquirir y suministrar los equipos requeridos. De otro lado la edifi-cación del hospital, la puesta en marcha de los equipos, las pruebas de sus labora-torios, etc., pueden llevarse a cabo en el otro país (B), todo ello a cambio de una contraprestación global.

Frente a esta clase de contratos, es cla-

ro que los beneficios por exportaciones de bienes sólo son gravables en el país del que provienen, porque es allí donde está ubicada la fuente generadora de la renta; es allí donde puede establecerse el costo computable y conocer, por tanto, el monto del beneficio logrado. Por las mis-mas razones sólo en ese país serán grava-bles las ganancias derivadas de los servi-cios que se presten en ese lugar.

En cambio, la parte que retribuye los

servicios prestados en el país del contra-tante tiene allí su fuente generadora.

Para los propósitos que aquí interesa,

la renta generada y gravada en el país del contratante ya no debe ser gravada en el país del contratista donde la empresa, como en los casos anteriores, debería es-tar en aptitud de redistribuir los benefi-cios sin que sus accionistas se vean obli-gados a pagar el tributo.

Las normas legales deberían arbitrar

los medios para identificar con precisión la parte que corresponde a cada una de las prestaciones para poder atribuir en

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cada caso la fuente correcta o establecer presunciones simples que permitan tal atribución de manera clara. En el caso concreto del Perú la ley del Impuesto a la Renta establece que para los fines de esa atribución debe estarse a lo que aparezca del contrato, de los documentos que lo sustenten y de cualquier otra prueba que permita precisar su importe.

Debe hacerse una referencia especial a

aquellos casos en que la empresa contra-tista establece una sucursal u otro estable-cimiento permanente en territorio del contratante para ejecutar las prestaciones que deben cumplirse allí. En esa hipótesis los ingresos de la sucursal serían los co-rrespondientes a esas prestaciones y po-drán deducirse los gastos demandados por ellas. Por su parte, la casa matriz efectuaría las prestaciones que deben eje-cutarse en el exterior. De manera que por esta parte no estaría sujeta al tributo en el país del contratante.

Las utilidades de la sucursal así como

el saldo disponible para el titular del exte-rior estarían gravadas sólo en el país del contratante, mientras que por esa parte ni la empresa contratista ni sus accionistas estarían obligados al pago en el país del contratista.

Ahora bien, con la internacionaliza-

ción de la economía y la frecuencia de los convenios de gobierno a gobierno o con agencias de éstos, cada vez con mayor intensidad las obras en un país resultan financiadas por organismos del exterior o entidades supra nacionales que efectúan los pagos a los contratistas directamente en el extranjero. Por lo tanto, con fre-cuencia aún la parte que retribuye las ac-tividades ejecutadas dentro del país del contratante que generan rentas de fuente local son pagadas mediante este mecanis-

mo en el exterior. En esta hipótesis ¿cómo podría asegurarse el pago del tri-buto si no puede recurrirse al habitual mé-todo de pedir al pagador de la renta que actúe como agente de retención?. Consi-deramos que en los contratos de financia-ción debería precisarse que el contratante debe notificar a la entidad financiera el monto del tributo que debe retenerse. LOS CREDITOS

En materia de préstamos los intereses que ellos producen tienen su fuente gene-radora en el país en el cual están aplicados económicamente los capitales objetos de mutuo. La Decisión 40 precisa que, salvo prueba en contrario, se presume que el crédito se utiliza en el país desde el cual se pagan los intereses.

Nosotros consideramos que tales inte-

reses sólo deben ser gravables por el país en el cual están aplicados los créditos. Sin embargo, es necesario señalar que con frecuencia en épocas de mercados fi-nancieros escasos, las normas internas exoneran del impuesto los intereses paga-dos por créditos otorgados por entidades del exterior. En este caso, como en los demás en que en el país de la fuente exista exoneración, ello no debe llevar a gravar esa renta en el país del domicilio. En concordancia con lo expuesto, para los casos anteriores, consideramos que, de remitirse los intereses al país del domici-lio del acreedor, ya no debe exigirse a éste el pago del impuesto en el momento de percepción de la renta por la sociedad prestamista ni a sus accionistas cuando ocurra la redistribución del beneficio. RESIDENCIA FISCAL

Para la correcta y uniforme aplicación de las normas del Impuesto a la Renta en

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los países decididos a un proceso de inte-gración, resulta pertinente que la ley esta-blezca un criterio único para determinar el domicilio fiscal de las personas físicas o empresas contribuyentes. Mayoritaria-mente la doctrina habla de “residencia fiscal” en vez de “domicilio fiscal”, ex-presión esta última que utiliza la legisla-ción peruana del Impuesto a la Renta.

Tal como se destacó en el XLI Con-

greso organizado por International Fiscal Association, al que ya se ha hecho refe-rencia, existen dos enfoques básicos, di-ferentes, para determinar la residencia fiscal de las sociedades. Un enfoque for-mal que, por ejemplo, considera como re-sidencia fiscal el lugar de constitución de la sociedad o el de la sede de la sociedad fijada en sus estatutos. Un segundo enfo-que, llamado sustantivo que, por ejemplo, determina la residencia fiscal en función del lugar donde se realice la dirección central y el control de la sociedad, o don-de se encuentre la dirección cotidiana, la actividad principal del negocio o la resi-dencia de los accionistas controlantes.

De otro lado, en el concepto de resi-

dencia fiscal tiene especial relevancia el hecho de si el Estado grava a la sociedad residente sobre la base de sus beneficios mundiales o únicamente sobre los benefi-cios de fuente nacional.

La necesidad de uniformar criterios en

los países que desean integrarse económi-camente, en el caso concreto pretende evitar que se produzcan situaciones de doble o múltiple residencia fiscal que tie-nen su origen en dos o más criterios de definición del concepto de “residencia fiscal”.

Parecería pertinente adoptar un criterio

formal de definición basado en el lugar

de constitución de las sociedades, consi-derando además como residentes a los es-tablecimientos permanentes de empresas del exterior que estén ubicados en el país. ESTABLECIMIENTOS PERMANEN-TES

Un proceso de integración se verá fa-cilitado por la existencia de sistemas tri-butarios más o menos uniformes, con ins-tituciones y conceptos similares y trata-mientos equivalentes.

Uno de los aspectos en los que habría

que lograr una armonización es el relati-vo al concepto de “establecimiento per-manente” y al tratamiento tributario apli-cable para tales establecimientos. La le-gislación peruana considera que tienen domicilio en el Perú, para efectos del Im-puesto a la Renta, los establecimientos permanentes de empresas del exterior, ubicados en el país. Comprende dentro del concepto “establecimiento permanen-te” a las sucursales de empresas extranje-ras, a los agentes de éstas y a otros casos específicamente señalados, por ejemplo, un lugar fijo de negocios.

En el sistema tributario peruano los

establecimientos permanentes tributan el impuesto a la renta únicamente sobre las rentas de fuente nacional. LOS PROGRAMAS DE COMPUTA-CION (SOFTWARE)

En los últimos años se ha venido in-tensificando la transferencia del uso de programas de computación (software), lo que ha motivado la necesidad de estable-cer una legislación fiscal adecuada para gravar los beneficios que provienen de la explotación del software y para gravar la importación de dichos programas.

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En el XLII Congreso Mundial de Tri-butación, realizado en Amsterdam, en 1988 y organizado por International Fis-cal Association, se trató en profundidad sobre este tema. La Resolución aprobada al término del Congreso define un pro-grama de computación como “un conjun-to de instrucciones, en cualquier lenguaje y medio de comunicación, que ordene a un computador realizar una función”.

Es usual estimar que cuando se nego-

cia un programa de computación la ope-ración involucra la transferencia de pro-piedad intelectual. Sin embargo, como se reconoció en el referido Congreso, es po-sible distinguir tres situaciones. Una pri-mera en la que se trata de un programa de operación del equipo de computación, in-tegrado en el equipo mismo, en cuyo caso se entiende que la transferencia del pro-grama forma parte de la transferencia de un bien tangible, debiendo tratarse esta operación como una venta de mercadería. Una segunda situación en la que se nego-cia respecto de programas de computación enlatados de uso generalizado, que pueden comprarse y venderse en cualquier esta-blecimiento comercial, debiendo tratarse esta operación también como una venta de mercaderías. Una tercera situación en la que se negocia respecto de programas de computación desarrollados especialmente a pedido del cliente o respecto de programas existentes pero que han sido adecuados a pedido de un cliente, caso en el cual la operación debería ser tratada como la prestación de un servicio.

Si se acepta esta triple distinción, en lo

que a derechos de importación se refiere, habría que señalar claramente que en las dos primeras situaciones tales derechos deben aplicarse sobre el valor del equipo -que incluye el valor del programa- o

atendiendo al valor de adquisición del programa enlatado, pues se estaría frente a casos de venta de mercaderías. En cam-bio, en la tercera situación los derechos de importación solamente deberían apli-carse sobre el valor del soporte material o físico. SEGURIDAD SOCIAL

Un proceso de integración requeriría que las contribuciones de seguridad so-cial sólo sean pagadas en el país de resi-dencia de la persona física. En conse-cuencia, si esta persona eventualmente realiza en los otros países integrados eco-nómicamente determinados servicios ge-neradores de rentas gravadas en dichos países, sin perder su residencia fiscal en el país (A), sólo éste debería exigir el pago de las contribuciones de seguridad social.

Vale decir que en este aspecto debería

resultar decisivo el lugar de residencia fiscal del contribuyente. IMPORTACION DE BIENES

Dentro de un proceso de integración económica las ventas de bienes de un país a otro no deberían estar sujetas a impues-tos a las transferencias ni a tributos adua-neros, facilitando en esta forma dicho proceso. ARMONIZACION DE LEGISLACIO-NES TRIBUTARIAS

El proceso de integración sólo podrá ser profundizado si, entre otros aspectos, se observa la necesidad de implementar legislaciones tributarias similares en los distintos países que se desea integrar eco-nómicamente.

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Como se ha visto ya, esto necesaria-mente tiene que derivar en tributos simi-lares para hechos imponibles iguales, y presupone uniformidad de criterios en la definición de conceptos e instituciones del derecho tributario.

Uno de los objetivos trazados por los

Países Miembros del Pacto Andino, que no ha sido acometido hasta la fecha, es justamente la armonización de las políti-cas fiscales de dichos países. Hay que poner especial relevancia en la necesidad de tal armonización como una de las con-diciones de todo proceso de integración económica. CONVENIOS DE INTEGRACION

Nadie discute ya sobre la necesidad de apuntar hacia procesos de integración económica entre países conformantes de una misma área. Esta necesidad, que se ha plasmado a nivel de los países del Pac-to Andino en el Acuerdo de Cartagena y, respecto de otras áreas, en diferentes acuerdos, tiene que traducirse en una se-rie de medidas adoptadas por las legisla-ciones nacionales y, entre ellas, en conve-nios o tratados multilaterales referidos a materia tributaria.

Estos convenios o tratados multilatera-

les deben propiciar -como ya se ha di-cho- la armonización de los sistemas tri-butarios de los países a integrarse y evitar los problemas de doble o múltiple impo-sición internacional con el fin de no fre-nar las inversiones extranjeras ni la ex-pansión de las operaciones de comercio internacional.

Conviene hacer mención de la Consti-

tución Política Peruana que en su artículo 106 privilegia los tratados de integración con Estados Latinoamericanos al señalar

que ellos prevalecen sobre los demás tra-tados multilaterales celebrados entre las mismas partes. EMPRESAS MULTINACIONALES ANDINAS

Esta parte del trabajo pretende desta-car los aspectos más importantes relativos a las Empresas Multinacionales Andinas -a las que en adelante vamos a llamar EMA o EMAS, según el caso-, que per-mitan una mejor comprensión de las nor-mas tributarias que serán analizadas más adelante. Conviene precisar que las EMAS constituyen formas de organiza-ción empresarial que han sido concebidas con el objeto de lograr la integración de los capitales de inversionistas con resi-dencia en los países del área andina, es-tando actualmente reguladas por la Deci-sión 292, razón por la cual hemos querido introducirnos con mayor amplitud en al-gunos aspectos relacionados con dichas empresas.

Una empresa debe cumplir con una se-

rie de requisitos para que pueda ser califi-cada como EMA, referidos al domicilio principal, a la forma de organización adoptada, a la propiedad de los aportes en el capital y a las personas en las que debe recaer la dirección técnica, administrati-va, financiera y comercial de la empresa.

En cuanto al domicilio principal, éste

debe ser fijado necesariamente en el terri-torio de uno de los Países Miembros. En consecuencia, ninguna empresa que tenga como domicilio principal el territorio de un país que no sea País Miembro, puede calificar como EMA.

En lo que se refiere a la forma de or-

ganización de la empresa, forzosamente se debe adoptar la de una sociedad anóni-

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ma, sujetándose la constitución de una EMA al procedimiento previsto en la le-gislación nacional correspondiente. Está asimismo contemplado que una empresa pueda transformarse en EMA, o adaptarse de forma tal que califique como EMA, lo que inevitablemente significaría que se transforme en sociedad anónima si ante-riormente había adoptado otra forma so-cietaria.

En cuanto a la propiedad de los apor-

tes al capital, se establece una serie de reglas.

La primera regla consiste en que toda

EMA debe tener un capital cuya propie-dad pertenezca a inversionistas de cuando menos dos Países Miembros, lo que sig-nifica que dicho capital no podría pertene-cer solamente a inversionistas de un País Miembro, ni a inversionistas de un País Miembro y de países ajenos a la subre-gión.

La segunda regla exige que los aportes

de los inversionistas nacionales de los Países Miembros -es decir, la participa-ción subregional-, representen, en con-junto, más del sesenta por ciento (60%) del capital de la empresa. Esto permite una participación en el capital de la EMA de inversionistas de terceros países -no miembros de la subregión-, inferior al cuarenta por ciento (40%) del capital de la empresa. Para los efectos de calcular la participación subregional, los aportes de la Corporación Andina de Fomento se considerarán como de inversionistas na-cionales.

La tercera regla contempla la partici-

pación mínima que en el capital de la EMA pueden tener los inversionistas de cada País Miembro, según que en el capi-tal tengan propiedad inversionistas de dos

Países Miembros o de más de dos Países Miembros. Así, si en dicho capital parti-cipan inversionistas de dos Países Miem-bros -independientemente de la existencia o no de inversionistas de terceros países-, todos los inversionistas de cada País Miembro deben, en conjunto, poseer cuando menos el quince por ciento (15%) del capital de la empresa. Pero si en el capital participan inversionistas de tres o más Países Miembros -independiente-mente de la existencia o no de inversio-nistas de terceros países-, todos los inver-sionistas de por lo menos dos de los Paí-ses Miembros deben poseer como míni-mo, en conjunto para cada País Miembro, el quince por ciento (15%) del capital de la empresa, lo que significa que los inver-sionistas de cada uno de los Países Miem-bros restantes podrían poseer menos del quince por ciento (15%) del capital de la empresa.

La cuarta regla consiste en que -tanto

si hay accionistas de dos Países Miem-bros o de más de dos Países Miembros-, los inversionistas del país sede del domi-cilio principal deben representar, en con-junto, el quince por ciento (15%) o más del capital de la empresa.

La mayoría subregional debe reflejarse

la dirección técnica, administrativa, finan-ciera y comercial de la empresa.

Resulta importante destacar la posibi-

lidad de establecer sucursales de una EMA en los Países Miembros distintos del país del domicilio principal, sujetándose su funcionamiento a lo dispuesto en la legislación nacional pertinente del País Miembro en que la sucursal sea instalada.

Por otra parte, las sucursales de las

EMAS y los inversionistas extranjeros y subregionales en una EMA tienen dere-

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cho a transferir al exterior, en divisas li-bremente convertibles, la totalidad de sus utilidades netas comprobadas que pro-vengan de su inversión directa, después del pago de los impuestos correspondien-tes. En el caso de las sucursales, la trans-ferencia es al domicilio principal de cada sucursal. IMPUESTO A LA RENTA E IMPUES-TO AL PATRIMONIO EMPRESARIAL APLICABLES EN EL PERU A UNA SOCIEDAD ANONIMA NO SUJETA A LAS DECISIONES 40 Y 292. IMPUESTO A LA RENTA

El Impuesto a la Renta peruano ha adoptado el criterio de “rentas de fuente mundial” para los domiciliados en el país y de “rentas de fuente peruana” para los no domiciliados. Cuando se constituye una sociedad anónima en el país, por ese solo hecho ella se convierte en persona domiciliada en el Perú para efectos del Impuesto a la Renta, y en consecuencia ésta deberá considerar como ingreso gra-vable todos los ingresos que respondan al concepto de “renta gravada” adoptado por la legislación peruana, sin importar el lu-gar donde se han obtenido las rentas, ni la nacionalidad o domicilio de los accionis-tas. Si dicha sociedad anónima obtiene rentas en diversos países del mundo, to-das ellas deberán ser acumuladas en el Perú, para los efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, pero en esta hipóte-sis la sociedad tendría derecho a conside-rar como créditos contra el Impuesto a la Renta peruana los tributos de la misma naturaleza abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera.

Este derecho está sujeto a limitacio-

nes. En efecto, los impuestos a la renta abonados en el exterior únicamente cons-tituyen créditos contra el Impuesto a la

Renta peruano, en la parte que no exce-dan del importe que resulte de multiplicar la tasa promedio del contribuyente sobre las rentas obtenidas en el exterior. Ade-más, sólo pueden constituir créditos los impuestos a la renta efectivamente paga-dos en el exterior. En caso que estos últi-mos impuestos resultaran mayores que el Impuesto a la Renta peruano, el exceso no puede ser compensado en otros ejerci-cios ni da derecho a devolución alguna.

A los efectos de establecer los créditos

por los impuestos a la renta abonados en el exterior, se entiende por tasa promedio el porcentaje que resulta de relacionar el Impuesto a la Renta devengado en el Perú sobre la totalidad de las rentas, con la renta imponible. En caso de existir pérdi-das tributarias de ejercicios gravables an-teriores, para obtener la tasa promedio no pueden restarse a fin de establecer la renta imponible.

La legislación peruana ha adoptado un

concepto especial de “renta”, según el cual no solamente son rentas gravadas las que responden al concepto que acoge la teoría del “rédito-producto”, sino también las ganancias y beneficios expresamente considerados en los artículos 2, 3 y 4 de la ley respectiva.

De manera que existen dos tipos de

“rentas gravadas”. Cualquier ingreso que no se incluya en

uno de estos tipos no se verá alcanzado por el Impuesto a la Renta peruano.

El primer tipo comprende a aquellas

rentas que provienen del capital, del tra-bajo y de la aplicación conjunta del capital y del trabajo, siempre que se originen en una fuente durable y susceptible de gene-rar ingresos periódicos. En otras palabras,

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la fuente generadora de la renta no desa-parece, para el propietario de la fuente, con la obtención de la renta. Además, la fuente debe ser susceptible de generar in-gresos periódicos, aún cuando en la reali-dad no los esté produciendo o los produz-ca eventual o esporádicamente. Este es el concepto de renta de la teoría del “rédito -producto”.

El segundo tipo de renta incluye las

ganancias o beneficios expresamente considerados por los artículos 2, 3 y 4 de la ley. Estas ganancias y beneficios no responden al concepto de renta de la teo-ría del “rédito - producto”, a pesar de lo cual expresamente la legislación peruana las califica como “rentas gravadas”.

Ahora bien, la sociedad anónima cons-

tituida en el Perú tendrá que llevar libros de contabilidad y otros auxiliares, así co-mo presentar la declaración jurada corres-pondiente, anualmente. El Impuesto a la Renta que grava a las personas domicilia-das tiene en el Perú la naturaleza de un tributo de carácter anual. La renta impo-nible -esto es, la cantidad de riqueza so-bre la cual se aplicará la tasa del impues-to- se obtiene descontando de la renta bruta los gastos necesarios para producir-la y mantener su fuente, en tanto la de-ducción no esté expresamente prohibida por la ley. Sin embargo, hay otros gastos deducibles expresamente considerados en la ley, que no son necesarios para produ-cir la renta ni para mantener la fuente productora de la misma. Asimismo, la le-gislación pertinente limita, en ciertos ca-sos, la deducción de gastos que en su to-talidad sirven para producir la renta o para mantener la fuente productora de la renta.

Sobre la base imponible se aplica ac-

tualmente una tasa (o alícuota) proporcio-

nal, que es del 30%. La utilidad que que-de en la sociedad anónima, después de pagar el Impuesto a la Renta que se apli-ca con la tasa del 30%, puede ser distri-buida entre los accionistas. A esta distri-bución se le conoce con el nombre de “dividendo”.

Si el dividendo es otorgado en favor de

accionistas que son personas naturales domiciliadas en el país, la distribución no genera retención alguna. Los accionistas, cuando son personas naturales domicilia-das en el país, deberán acumular los divi-dendos a las demás rentas obtenidas en el ejercicio, con derecho a las deducciones que acuerde la legislación pertinente. So-bre la renta imponible anual aplicarán las tasas del impuesto que oscilan entre el ocho por ciento (8%) y el treinta y siete por ciento (37%), pero por la parte de dicha renta imponible que está constituida por los dividendos no pagarán más del diez por ciento (10%). Ello resulta así como consecuencia de la aplicación de un cré-dito que otorga la ley peruana, contra el Impuesto a la Renta calculado sobre una renta imponible que incluye los dividen-dos. Este crédito equivale al incremento del Impuesto a la Renta, expresado en el “saldo no compensado del impuesto”, por la incorporación de los dividendos, y en ningún caso podrá exceder del veintisiete por ciento (27%) de dichos dividendos. El “saldo no compensado del impuesto” se obtiene restando del Impuesto a la Renta calculado, los créditos por deduc-ciones personales.

Los accionistas que son personas jurí-

dicas domiciliadas reciben el dividendo sin ninguna retención y los ingresan en su contabilidad excluyéndolos del cómputo de sus rentas gravadas. Ninguna persona jurídica domiciliada que recibe dividen-dos -directamente o en vía de redistribu-

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ción- debe pagar Impuesto a la Renta so-bre el monto de ellos. Al momento en que redistribuyan esos dividendos, éstos que-darán gravados con el Impuesto a la Ren-ta según la condición que tengan las per-sonas beneficiadas con la redistribución (si son o no personas naturales y si están o no domiciliadas en el país).

Si los accionistas -personas naturales

o jurídicas- son no domiciliadas en el país, recibirán los dividendos previa re-tención de un Impuesto a la Renta que se aplica con la tasa del diez por ciento (10%) sobre el monto bruto de dichos di-videndos. Esta retención tiene carácter definitivo y, en consecuencia, sobre esos dividendos ya no habrá que pagar en el Perú ningún otro Impuesto a la Renta, cualquiera que sea el destino de los mis-mos. IMPUESTO AL PATRIMONIO EM-PRESARIAL

Una sociedad anónima constituida en el país debe tributar el Impuesto al Patri-monio Empresarial sobre el total de su patrimonio, constituido por la diferencia entre el valor de los bienes que figuran en el activo y las obligaciones con terceros, aún cuando para 1991 sólo se permite de-ducir el 50% de los créditos obtenidos. A esa diferencia se le conoce con el nombre de “patrimonio neto de la empresa” y se determina al final del ejercicio gravable, lo que en el Perú siempre ocurre al 31 de diciembre de cada año.

Cabe señalar que para efectos de de-

terminar la base imponible, los bienes que figuran en el activo de la empresa se incluyen independientemente de si están físicamente o no ubicados en el país. Igualmente, para establecer el pasivo se toman en consideración las obligaciones

con terceros, tanto si éstas son obligacio-nes en el país como si son obligaciones en el extranjero.

El Impuesto al Patrimonio Empresa-

rial tiene en principio una base imponible de carácter contable, que admite sin em-bargo algunas excepciones. Así por ejem-plo, si la depreciación de los bienes del activo fijo se ha registrado contablemente en exceso a lo que establecen las disposi-ciones legales vigentes, sólo se toma en cuenta la depreciación hasta por el monto que se ajusta a dichas disposiciones. Lo mismo sucede con la cuenta Excedente de Revaluación. De otro lado, también en vía de ejemplo, si la sociedad anónima posee en su activo importes representati-vos de acciones, participaciones o dere-chos del capital de otras empresas comprendidas dentro del campo de apli-cación del Impuesto al Patrimonio Em-presarial, no computará esos importes al determinar su propia base imponible. Ello con el objeto de evitar una doble imposi-ción.

Obtenida la base imponible, el Im-

puesto al Patrimonio Empresarial se cal-cula aplicando la tasa del dos por ciento (2%). IMPUESTO A LA RENTA E IMPUES-TO AL PATRIMONIO EMPRESA-RIAL APLICABLES EN EL PERU A UNA SOCIEDAD ANONIMA SUJETA A LA DECISION 40.

Como se sabe, la doctrina considera que existe doble o múltiple tributación in-ternacional cuando un mismo contribu-yente, al mismo tiempo y sobre el mismo objeto, resulta gravado con dos o más tri-butos de la misma naturaleza como con-secuencia del ejercicio de dos o más po-deres tributarios.

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Con el objeto de evitar esta doble o múltiple imposición a nivel internacional, entre los Países Miembros de la Subre-gión se aprobó la Decisión 40.

Inicialmente la Decisión 40 resultaba

aplicable a Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú. Hoy día ya no es aplica-ble a Chile, pero silo es a Venezuela.

La Decisión 40 contiene dos Anexos.

El primero de ellos es el que se refiere al Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros, y es a este Convenio al que nos vamos a referir ex-clusivamente en este trabajo, citándolo simplemente como “Convenio”. El se-gundo Anexo contiene el Convenio tipo para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y otros estados ajenos a la Subregión.

Hay que tener presente el concepto de

“empresa” que contiene el artículo 2 del Convenio que aparece en el Anexo I de la Decisión 40. Para dicho Convenio, “em-presa” es la organización constituida por una o más personas, que realiza una acti-vidad lucrativa. IMPUESTO A LA RENTA

Si se constituye una sociedad anónima en el país, básicamente le serán de aplica-ción los artículos 4, 7 y 11 del Convenio, en lo que se refiere al Impuesto a la Renta. De estos artículos se infiere lo siguiente: a) Las rentas de cualquier naturaleza

que obtenga una persona jurídica, sólo están gravadas en el País Miem-bro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en el Convenio.

b) Los beneficios resultantes de las acti-

vidades empresariales sólo estarán gravados en el país Miembro donde tales actividades se hubiesen efectua-do. Si una empresa efectúa activida-des en dos o más Países Miembros, cada uno de ellos puede gravar las rentas que se generen en su territorio.

De esto se infiere que si la sociedad anónima que se ha constituido en el Perú, únicamente realiza actividades en el Perú, las rentas que tales acti-vidades generen sólo quedarán gra-vadas en el Perú. Si dicha sociedad constituye una sucursal en otro País Miembro, las rentas que genere la actividad desarrollada por la su-cursal en dicho País Miembro, que-darán gravadas con el Impuesto a la Renta que este país aplique, y ya no con el Impuesto a la Renta peruano.

c) Los dividendos que distribuya la so-

ciedad anónima constituida en el Perú únicamente quedarán gravados con el Impuesto a la Renta, en el Perú.

En consecuencia, si la sociedad anóni-

ma constituida en el Perú sólo desarrolla actividades en este país, las rentas obteni-das quedarán sujetas al Impuesto a la Renta de cargo de la empresa y al que se aplica sobre dividendos. Si dicha socie-dad tuviera accionistas domiciliados en Países Miembros distintos al Perú, los di-videndos que tales accionistas perciban ya no volverán a estar gravados con el Impuesto a la Renta vigente en cada uno de esos países, salvo en el caso de redis-tribución en tales Países Miembros.

En cambio, si la sociedad anónima

constituida en el Perú tiene accionistas domiciliados en Países Miembros distin-tos al Perú, y a la vez establece una su-

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cursal (o varias) en alguno de los Países Miembros (o en varios de ellos) diferen-tes al Perú, la situación tributaria es dis-tinta Las utilidades obtenidas por la sucursal únicamente pagarán Impuesto a la Renta en el País Miembro distinto al Perú donde desarrollen sus actividades generadoras de rentas. El íntegro de esa utilidad deberá ser incluido -por el principio de rentas de fuente mundial que rige la tributación de los domiciliados-, entre las rentas obtenidas por la sociedad anónima que actúa como oficina prin-cipal y que está constituida en el Perú. Empero, cuando dicha sociedad anónima deba pagar en el Perú el Impuesto a la Renta, excluirá el total de las utilidades recibidas de cada sucursal establecida en un País Miembro distinto al Perú, todo esto a fin de evitar la doble imposición. Cuando dicha sociedad distribuya las utilidades que quedan, incluyendo las obtenidas por las sucursales -previa de-ducción del Impuesto a la Renta pagado por sus sucursales en otros Países Miem-bros y del Impuesto a la Renta pagado en el Perú por la propia empresa-, el íntegro de la distribución significará un divi-dendo gravado con el Impuesto a la Ren-ta. IMPUESTO AL PATRIMONIO EM-PRESARIAL

Tratándose de una sociedad anónima constituida en el Perú, resultan aplicables los artículos 17 y 18 del Convenio, en lo que se refiere al Impuesto al Patrimonio Empresarial.

Así, para evitar la doble o múltiple

imposición, el patrimonio SITUADO en el territorio de un País Miembro, única-mente estará gravado en dicho país con impuestos sobre el patrimonio, según lo estipula el artículo 17 del Convenio.

El artículo 18 contiene otras dos reglas que definen lo que se entiende por “situa-do en el territorio de un País Miembro”, tratándose de determinados tipos de bie-nes. La primera de ellas se aplica al caso de aeronaves, navíos, autobuses y otros vehículos de transporte, y bienes muebles utilizados en la operación de la empresa, definiendo que todos esos bienes se en-cuentran SITUADOS en el País Miembro en el cual se ha registrado su propiedad. La segunda regla es aplicable para el caso de créditos, acciones y otros valores mo-biliarios, y precisa que esos bienes están SITUADOS en el País Miembro en que tiene su domicilio el deudor o la empresa emisora en su caso.

Tratándose de una sociedad anónima

constituida en el país, que tiene bienes situados en el territorio de otros Países Miembros, el Impuesto al Patrimonio Empresarial peruano sólo se aplicará so-bre la parte del patrimonio SITUADO en el territorio del Perú. La parte del patri-monio que está SITUADO en otro País Miembro, tributará Impuesto sobre el Pa-trimonio en ese País Miembro, pero ya no en el Perú. IMPUESTO A LA RENTA E IMPUES-TO AL PATRIMONIO EMPRESA-RIAL APLICABLES EN EL PERU A UNA SOCIEDAD ANONIMA SUJETA A LAS DECISIONES 40 Y 292.

La Decisión 292, como ya se ha visto, es la que contiene las nuevas regulacio-nes para las EMAS, habiendo sustituido a la Decisión 244.

La Decisión 292 contiene algunas nor-

mas especiales que hacen que el régimen tributario aplicable por Impuesto a la Renta, a una sociedad anónima constitui-da como EMA sea distinto al reseñado

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líneas arriba. De este modo se mejora, en gran medida, el tratamiento que recibiría una sociedad anónima constituida en un País Miembro no sometida a las Decisio-nes 40 ni 292, o sólo sometida a la 40, en cuanto a materia de doble o múltiple im-posición se refiere. IMPUESTO A LA RENTA

Resultan de aplicación los artículos 18, 19 y 20 de la Decisión 292.

Según el artículo 18 las EMAS y sus

sucursales -en la medida que cumplan con los mismos requisitos exigidos para las empresas nacionales en la actividad económica que desarrollen, de acuerdo a la legislación nacional correspondiente-, gozarán en materia de impuestos naciona-les internos -calidad que tiene el Impuesto a la Renta y el Impuesto al Patrimonio Empresarial-del mismo tratamiento esta-blecido o que se estableciese para las em-presas nacionales. Se entiende que la cla-ra intención de esta norma es impedir que una EMA o sus sucursales tengan un tra-tamiento tributario desventajoso, en ma-teria de impuestos nacionales internos, respecto del que se concede a una empre-sa nacional que desarrolle la misma acti-vidad.

El artículo 19 de la Decisión 292 con-

tiene varias reglas destinadas a evitar la doble tributación, reconociendo expresa-mente su aplicación complementaria jun-to con las disposiciones de la Decisión 40 y las normas que le adicionen, modifi-quen o sustituyan.

La primera de esas reglas está destina-

da a impedir que se vuelva a gravar, al momento de su distribución, las utilida-des obtenidas por las sucursales de una EMA instaladas en Países Miembros dis-

tintos a aquél en que se encuentre el do-micilio principal de la EMA (para efectos de simplificación consideraremos, de aquí en adelante, que el domicilio princi-pal está en el Perú). En virtud de la deci-sión 40, las utilidades obtenidas por estas sucursales ya han sido gravadas con Im-puesto a la Renta en el País Miembro donde cada sucursal ha desarrollado la actividad y ha generado la renta. Esta renta no podría ser gravada nuevamente en el Perú, ni con el Impuesto a la Renta que es de cargo de la EMA ni con el Im-puesto a la Renta que grava los dividen-dos, ni con el impuesto que pudiera gra-var las remesas. La EMA sí pagará Im-puesto a la Renta sobre la parte de su utilidad que haya sido obtenida en el Perú o en países distintos a los otros Países Miembros. Al momento de distribuir di-videndos, éstos quedarán gravados en cuanto correspondan a la utilidad disponi-ble disminuida por la utilidad recibida de las sucursales que operan en otros Países Miembros. Esto representa una diferencia con el tratamiento que dispensa la Deci-sión 40, pues como ya se ha visto, dicha Decisión obliga a gravar la totalidad del dividendo, aún cuando una parte de éste esté conformado por utilidades obtenidas de las sucursales que operan en otros Paí-ses Miembros.

La segunda regla -siempre bajo la pre-

misa de que la EMA tenga al Perú como domicilio principal- se aplica cuando concurren los siguientes tres supuestos: la EMA tiene una sucursal en otro país Miembro y ha generado utilidades en ese país, esa utilidad ha sido distribuida por la EMA entre sus accionistas; y a su vez los accionistas (personas jurídicas) que tienen el mismo domicilio que la EMA, redistribuyen los dividendos que por tal concepto les ha correspondido. La regla establece que tal redistribución no está

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gravada con el Impuesto a la Renta, ni si-quiera si la redistribución implica una re-mesa del dividendo.

La tercera regla -partiendo nuevamen-

te de la premisa de una EMA cuyo domi-cilio principal es el Perú-, presupone la concurrencia de dos requisitos: la EMA ha distribuido sus utilidades, y un accio-nista de otro País Miembro redistribuye el dividendo que le corresponde, sin que interese si el dividendo proviene o no de las utilidades generadas por una sucursal establecida en un país Miembro distinto al del domicilio principal de la EMA. La regla señala que tal redistribución no esta gravada con el Impuesto a la Renta.

Las diferencias fundamentales -en lo

que al Impuesto a la Renta se refiere-cuando la sociedad anónima constituida en el Perú solamente está sujeta a la De-cisión 40, y no a la 292, estriban en que:a) bajo la Decisión 40 el íntegro de la dis-tribución está gravada; y, b) bajo la Deci-sión 40 la redistribución del dividendo resultaría gravada en el país en que se efectúa la redistribución, si dicho país es distinto al del domicilio principal de la citada sociedad. En cambio, cuando la sociedad anónima constituida en el Perú no solamente está sujeta a la decisión 40 sino también a la Decisión 292, la distri-bución de dividendos en la parte que co-rresponde a utilidades obtenidas por su-cursales de la EMA establecidas en Paí-ses Miembros distintos al del domicilio principal de la EMA y, de otro lado, la redistribución de dividendos por otros Países Miembros, no resultan gravadas.

Adicionalmente el artículo 20 de la

Decisión 292 reitera reglas de procedi-miento que ya existían en la Decisión 244 y que resultaban necesarias, aún cuando podrían ser mejoradas.

Según la primera regla, la sucursal de una EMA, instalada en un País Miembro distinto al del domicilio principal de la EMA, tiene que expedir un certificado -que la EMA recibirá- en el cual se espe-cifique la utilidad obtenida por la sucur-sal “una vez cancelados los impuestos co-rrespondientes en el país de su instala-ción”. La redacción actual de esta regla podría ser mejorada, puesto que el certifi-cado debería mostrar por separado cuál es la utilidad de la sucursal y cuáles son los impuestos que la sucursal ha pagado so-bre esa utilidad en el país de su instala-ción. Tal como está redactado el inciso a) del artículo 20 de la Decisión 292 se podría entender que el Certificado que extienda la sucursal solamente debe mos-trar, como única cifra, el saldo de la utili-dad obtenida después de haber restado de la utilidad total los impuestos pagados en el país de su instalación.

El inciso b) del artículo 20 de la Deci-

sión 292 contiene una segunda regla que obliga a la EMA a expedir un certificado en favor de cada uno de sus inversionis-tas. Ese certificado debe expresar la de-nominación de la Empresa Multinacional Andina (equivocadamente se menciona en dicho inciso “la razón social”, siendo así que las sociedades anónimas, técnica-mente no tienen razón social), el nombre o la razón social de la persona natural o empresa inversionista, el dividendo que le corresponde al inversionista, el porcen-taje y el importe de dicho dividendo que no se grava con el Impuesto a la Renta y, cuando corresponda, el porcentaje y el importe del dividendo que no se grava con el impuesto a las remesas. La norma que estamos comentando se estaría po-niendo en el supuesto de que en algún País Miembro no solamente puede existir el Impuesto a la Renta sobre el dividendo sino, además, un Impuesto a la Renta so-

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bre la remesa de dicho dividendo. En realidad, la citada norma estaría mejor re-dactada si expresara que el certificado debe indicar la parte del dividendo que no se ha gravado con Impuesto a la Renta debido a que proviene de utilidades obte-nidas por sucursales que están instaladas en otro País Miembro, con indicación del porcentaje que esa parte no gravada re-presenta respecto del total del dividendo percibido por cada inversionista, obligan-do además a que el certificado exprese datos similares si hubiese adicionalmente un impuesto a la remesa. IMPUESTO AL PATRIMONIO EM-PRESARIAL

Respecto del Impuesto al Patrimonio Empresarial resulta de aplicación única-mente la regla genérica contenida en el artículo 18 de la Decisión 292 que señala que las EMAS y sus sucursales -siempre que cumplan con los mismos requisitos exigidos por la legislación nacional co-rrespondiente para las empresas naciona-les en la actividad económica que desa-rrollen- gozarán en materia de impuestos nacionales internos calidad que posee el Impuesto al Patrimonio Empresarial, al igual que el Impuesto a la Renta- del mismo tratamiento establecido o que se estableciese para las empresas naciona-les. Lo que termina reafirmando los obje-tivos integradores que deben perseguir las políticas tributarias de los Países Miem-bros.

La Decisión 292 no contiene reglas

específicas sobre Impuestos al Patrimo-nio, razón por la cual la EMA queda suje-ta a lo que establece la Decisión 40.

Como se ha visto, las Empresas Multi-

nacionales Andinas han sido concebidas para constituir un instrumento de integra-

ción de los capitales de inversionistas pertenecientes a los distintos países con-formantes del Pacto Andino. Con ese ob-jeto se ha establecido una legislación que evita la doble imposición y hace que -conforme se recomendara al inicio de este trabajo en el rubro referido al IM-PUESTO A LA RENTA- la redistribu-ción de dividendos nunca se encuentre gravada con el referido tributo. El esque-ma adoptado para las EMAS determina que una utilidad sólo sea gravada por el país en que se genera y que, a su vez, un dividendo únicamente tribute en el país donde se efectúa su primera distribución. A su vez, el régimen de las EMAS permi-te que el impuesto a los dividendos se aplique solamente sobre la utilidad distri-buida que ha sido generada en el país donde se efectúa la distribución.

Nos parece recomendable extender

este régimen a todo tipo de empresas cu-yos inversionistas residan en países que desean integrarse económicamente y que al efecto suscriban sendos convenios o tratados de integración económica.

Claro está que existen otros mecanis-

mo para promover el movimiento de ca-pitales entre países a ser integrados eco-nómicamente. Por ejemplo, la adopción de una moneda común o -si ello no es posible por el momento- permitir que las empresas puedan llevar su contabilidad en una moneda extranjera sólida. Cree-mos que la contabilidad en moneda ex-tranjera resuelve un gran número de pro-blemas que se plantean en países en que la moneda local está sujeta a una constan-te desvalorización. IMPUESTO AL PATRIMONIO EM-PRESARIAL SOBRE EL VALOR DE LAS ACCIONES, PARTICIPACIONES Y DERECHOS REPRESENTATIVOS

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DEL CAPITAL DE OTRAS EMPRE-SAS.

La legislación nacional ya contempla la posibilidad de excluir -para la determi-nación del patrimonio neto- el valor de las acciones, participaciones y otros dere-chos representativos del capital de otras empresas, con el objeto de evitar una do-ble imposición. Esta norma sería de apli-cación siempre que la otra empresa esté domiciliada en el Perú, pero también de-bería extenderse a aquellos casos en que la otra empresa domicilie en un país dis-tinto al Perú pero que forme parte con él de un grupo de países sujetos a convenios o tratados de integración económica.

Actualmente el artículo 18 del Conve-

nio aprobado por la Decisión 40 establece que el patrimonio constituido por accio-nes únicamente debe quedar gravado en el país donde domicilie la entidad emiso-ra de las acciones. La norma en cuestión no contempla el caso de participaciones u otros derechos representativos del capital y, además, no evita el problema de doble o múltiple imposición.

En efecto, si una empresa del país (B)

posee acciones emitidas por una empresa del país (A), la regla del convenio hace que el Impuesto al Patrimonio Empresa-rial tenga que aplicarse en el país (A). Empero, si la empresa del país (A) tiene situado físicamente su patrimonio en un país (C), es factible que también tenga que pagar el Impuesto al Patrimonio Em-presarial en este último país, producién-dose un fenómeno de doble imposición.

La norma siempre tendría que evitar

que se produzca una doble o múltiple aplicación del Impuesto al Patrimonio Empresarial sobre la totalidad o una parte del patrimonio de una empresa. Para lo-

grar este objetivo sería preciso que las le-gislaciones nacionales concuerden en que el Impuesto al Patrimonio Empresarial solamente debe aplicarse sobre la parte del patrimonio SITUADA en el terri-torio del país que imponga el tributo, en tanto dicho patrimonio esté siendo real-mente utilizado en la generación de ren-tas.

Dentro de este orden de ideas, el im-

puesto no debería alcanzar el valor de las acciones, participaciones o derechos re-presentativos del capital de otras empre-sas.

Asimismo, la integración económica -

que forzosamente debe propiciar la in-versión de capitales- se vería desalentada si el Impuesto al Patrimonio Empresarial se aplicara sobre patrimonios de empresas que aún no han iniciado su proceso productivo, más aún si se trata de proce-sos productivos de larga maduración. Vale decir que en estos casos el Impuesto al Patrimonio Empresarial sólo debería aplicarse una vez iniciado el proceso productivo. CONCLUSIONES 1.- Las rentas que tengan su fuente pro-

ductora en un determinado país sólo deberían resultar gravadas con el Im-puesto a la Renta de ese país. El Im-puesto al Patrimonio Empresarial debería ser liquidable únicamente por el Estado en que el patrimonio esté situado y aplicado al propósito económico. La redistribución por una empresa de los beneficios obte-nidos en otro país no debe dar lugar a una nueva aplicación del Impuesto a la Renta, a cuyo efecto debería pre-sumirse que los primeros montos a distribuir son los que corresponden a

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la renta derivada de la inversión en el exterior.

2.- Para establecer la procedencia de la

renta es indispensable exigir que las inversiones que los empresarios de un país efectúen en otro, queden re-presentadas por acciones nominati-vas.

3.- La redistribución que efectúe la casa

matriz de los beneficios recibidos de su sucursal no debe estar gravada por el Fisco del país del domicilio de la casa matriz.

4.- Las retribuciones por servicios sólo

deberían estar gravadas por el país en que ellos se prestan. Consecuente-mente, la empresa de otro país que reciba esta retribución debería estar en capacidad de redistribuiría sin pa-go de impuesto.

5.- El tributo sobre los beneficios deno-

minados “royalties” o “regalías” sólo debería ser exigible por el país en cuyo territorio se aplican los cono-cimientos o derechos respectivos. En el país del domicilio de la empre-sa titular de los “royaltíes” o “re-galías” no debería aplicarse ningún gravamen sobre estas rentas, ni si-quiera al momento de su redistribu-ción.

6.- La renta generada por el “leasing”

sólo debe ser gravada por el Estado en cuyo territorio se emplean los bie-nes materia del contrato y que usual-mente coincide con el lugar desde el cual se paga el arrendamiento, no debiendo quedar gravada nuevamen-te en el país en el que domicilia la locadora, ni siquiera al momento de su redistribución.

Los bienes recibidos por “leasing” internacional deberían ingresar a un país con el carácter de “internamien-to temporal”, a fin de que no resulten exigibles los derechos de importa-ción, impuesto al valor agregado y demás tributos usuales que se aplican cuando la mercadería ingresa a un país con carácter definitivo. Tales tri-butos sólo deberían hacerse efectivos cuando la arrendataria deba “nacio-nalizar” los bienes por haber ejercita-do la opción de compra.

Durante la vigencia del contrato no se le debería permitir a la locadora que deduzca la depreciación de los bienes entregados en “leasing”, dado que en el país de la locadora las cuo-tas del arrendamiento no serían gra-vables. Ejercida la opción y produci-da la venta (exportación) resultaría exigible el Impuesto a la Renta en el país del domicilio de la locadora, por la ganancia resultante de la diferencia entre el valor residual pagado por la arrendataria y el costo del bien previamente disminuido en las de-preciaciones correspondientes que para este efecto si se tomarían en cuenta.

Resultaría pertinente explorar como alternativa la posibilidad de que le-galmente se admita que a opción de la arrendataria se activen las cuotas periódicas pagadas a la locadora, en vez de deducirlas como gasto, para que, una vez ejercitada la opción de compra, se pueda depreciar el bien sobre el importe total pagado por la arrendataria.

7.- En el caso de contratos “llave en

mano”, conformados por un conjunto de prestaciones complejas que tiene

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por fin la entrega de equipos y/o ins-talaciones listas para operar, las nor-mas legales deberían arbitrar los me-dios para identificar con precisión la parte de la renta que corresponde a cada una de las prestaciones a fin de establecer en cada caso el lugar de la fuente productora de la renta.

Si para ejecutar esos contratos se es-tablece una sucursal, las utilidades que ésta obtenga así como el saldo disponible para el titular del exterior estarían gravadas sólo en el país del contratante.

En cualquier caso, las prestaciones que se ejecuten en el exterior no es-tarían sujetas al Impuesto a la Renta en el país del contratante, sino exclu-sivamente en el país del contratista.

De mediar una financiación en el ex-terior, el contratante debe notificar a la entidad financiera el monto del tri-buto que ella debería retener para ser pagado en el país del contratante.

8.- Los intereses únicamente deben estar

gravados en el país en el cual están aplicados económicamente los capi-tales objeto de crédito. En el país del domicilio del acreedor ya no debe exigirse el impuesto al momento de percepción de la renta por la socie-dad prestamista ni al momento de la redistribución entre los accionistas.

9.- Una correcta y uniforme aplicación

de las normas del Impuesto a la Ren-ta en los países involucrados en un proceso de integración requiere que legalmente se imponga un único cri-terio para determinar el domicilio fiscal de las personas físicas o em-presas contribuyentes (“residencia

fiscal”). De esta manera se evitarán situaciones de doble o múltiple resi-dencia fiscal, que a su vez conlleva-rían fenómenos de doble o múltiple imposición.

El criterio único podría estar basado en considerar el lugar de constitución de las sociedades y, en el caso de establecimientos permanentes, el lu-gar de ubicación de los mismos.

10.- Para facilitar el proceso de integra-

ción por la vía de sistemas tributarios más o menos uniformes, con institu-ciones y conceptos similares y trata-mientos equivalentes, es preciso lo-grar una armonización en cuanto a los alcances del concepto “estableci-miento permanente” y el tratamiento tributario que le es aplicable.

11.- La negociación de programas de

computación (software) en que el programa forma parte del equipo de computación o en que se trata de un programa de computación enlatado de uso generalizado que puede com-prarse o venderse en cualquier esta-blecimiento comercial, debe tratarse globalmente como una venta de mer-caderías, de forma tal que los dere-chos de importación tendrían que aplicarse sobre el valor del equipo (bien tangible) que incluye el valor del programa.

Si la negociación versa sobre pro-gramas de computación desarrolla-dos especialmente a pedido del cliente o sobre programas existentes pero que han sido adecuados a pedi-do del cliente, la operación debe ser tratada como la prestación de un ser-vicio y en tal virtud los derechos de importación única deberían aplicarse

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sobre el valor del soporte material o físico.

12.- Un proceso de integración económi-

ca debería impedir que las personas físicas residentes en un país (A) de-ban pagar contribuciones de seguri-dad social en un país (B) sobre las remuneraciones percibidas por razón de servicios prestados en este último país, si la prestación de dichos servi-cios no les hace perder su residencia en el país (A).

13.- Dentro de un proceso de integración

económica las ventas de bienes de un país a otro no deberían estar sujetas a impuestos a las transferencias ni a tributos aduaneros, facilitando en es-ta forma dicho proceso.

14.- Para profundizar un proceso de inte-

gración económica es necesario im-plementar legislaciones tributarias similares en los distintos países que se desea integrar económicamente, a fin de lograr la aplicación de tributos similares para hechos imponibles iguales y la uniformidad de Criterios en la definición de conceptos e insti-tuciones del derecho tributario.

15.- Todo proceso de integración econó-

mica requiere la suscripción de con-venios o tratados multilaterales re-feridos a materia tributaria que pro-picien la armonización de los siste-mas tributarios de los países a inte-grarse y eviten los problemas de do-ble o múltiple imposición internacio-nal.

16.- En los países sujetos a un proceso de

integración económica debería ex-tenderse a todo tipo de empresas con inversión extranjera la regla conteni-

da en la Decisión 292 según la cual las EMAS y sus sucursales gozan en materia de impuestos nacionales in-ternos del mismo tratamiento esta-blecido que se establezca para las empresas nacionales.

Igualmente, deberían extenderse las reglas contenidas en la Decisión 292, que garantizan que las rentas de las EMAS y de sus sucursales única-mente queden gravadas en el país en que se obtienen -con el Impuesto a la Renta que es de cargo de la em-presa que las genera-, y que la dis-tribución de dividendos sólo esté gravada en el lugar en el que se efec-túa, no pudiendo gravarse la redis-tribución realizada en un lugar dis-tinto.

17.- Para acreditar los impuestos que han

sido pagados por la sucursal respecto de las utilidades generadas por ésta en el país en que opera, dicha sucur-sal debería extender un certificado que muestre por separado cuál fue la utilidad obtenida por la sucursal y cuáles han sido los impuestos que ella ha pagado en el país de su insta-lación sobre dicha utilidad.

La sociedad debe extender a cada uno de sus inversionistas un certifi-cado que exprese la parte del divi-dendo distribuido sobre el que no ha aplicado el Impuesto a la Renta debi-do a que proviene de utilidades obte-nidas por sucursales que están insta-ladas en otro país miembro, indican-do el porcentaje que esa parte repre-senta respecto del total del dividendo percibido por cada inversionista. Da-tos similares debe contener el certifi-cado respecto del impuesto a la re-mesa, si éste existiese.

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18.- Con el objeto de facilitar la inversión en otros países, debería permitirse a las empresas llevar su contabilidad en una moneda extranjera sólida. En esta forma los inversionistas de los distintos países podrían contar con una sola moneda como patrón de re-ferencia y evitar los efectos de la in-flación a que están sometidas las mo-nedas locales de países como los nuestros.

19.- Los impuestos al patrimonio sólo de-

berían gravar la parte del patrimonio de una empresa que cumpla con la doble condición de estar SITUADA

en el territorio del país que imponga el tributo y realmente utilizada en la generación de rentas.

En ningún caso los impuestos de este tipo deberían alcanzar el valor de las acciones, participaciones o derechos representativos del capital de otras empresas.

Asimismo, tales impuestos sólo de-ben aplicarse sobre patrimonios de empresas que han iniciado su proce-so productivo.

Lima, 15 de agosto de 1991.

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