1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI SPECIALIZAREA: MANAGEMENT

SINTEZĂ LA DISCIPLINA

CONTABILITATE FINANCIARĂ

Titular Curs: Lector univ. dr. Gădău Liana

PRINCIPII ŞI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII FINANCIARE

Definirea contabilităţii financiare

Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităţi patrimoniale.

La nivel de entitate economică se disting două secţiuni ale contabilităţii şi anume, cea financiară şi cea de gestiune, sau financiară şi managerială, ori externă şi internă.

Contabilitatea financiară - descrie circuitul patrimonial al entităţii economice luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.

Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul.

Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecţia întreprinderii cu terţii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producţia, prezentarea şi utilizarea informaţiilor contabile.

Contabilitatea de gestiune - furnizează toată informaţia contabilă care este cuantificată, prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de activităţi); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.

In ceea ce priveşte normalizarea şi reglementarea contabilităţii financiare facem următoarele precizări. Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se

formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile.

Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică

pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;

2

b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a informaţiilor contabile.

Nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile sau standarde contabile. Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil).

Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile.

Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile se defineşte prin următoarele componente: legea contabilităţii, cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile.

Cadrul contabil general IASB - cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale.

Funcţiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea celor existente

precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.

b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;

c) sprijinirea celor ce întocmesc situaţii financiare conform IAS/IFRS şi de a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea;

d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;

e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;

f) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.

Cadrul contabil general IASB abordează: obiectivele situaţiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul contabil general IASB se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cu scop general, întocmite şi prezentate cel puţin anual. Ele conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor

Utilizatorii de situaţii financiare – includ: investitorii prezenţi şi potenţiali, bancherii, angajaţii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul, publicul şi managerul sau administratorul de întreprindere.

a) Investitorii - ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu privire la performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă „capital”.

b) Bancherii - ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare, consumă informaţii referitoare la capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadenţă şi de a plăti dobânzile.

c) Angajaţii - ca principali furnizori de muncă, apelează la informaţii care converg către profitabilitatea şi continuitatea activităţii, care le sunt utile în aprecierea capacităţii întreprinderii de oferi remuneraţii, pensii, participarea la profit, premii, precum şi alte aspecte sociale (locuri de muncă, asigurări de sănătate etc.).

3

d) Furnizorii şi alţi creditori comerciali - consumă informaţii menite să le creeze o imagine asupra indicatorilor de performanţă ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

e) Clienţii - ca parteneri de afaceri - au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de fabricaţie, asigurarea continuităţii activităţii întreprinderii, cu precădere asupra derulării contractelor de lungă durată.

f) Guvernul şi instituţiile sale - consumă informaţii privind politicile de alocare centralizată a resurselor bugetare, fiscalitatea şi construirea informaţiilor macro-economice (venit naţional, PIB etc.).

g) Publicul – este interesat să cunoască întreprinderea, fiind un potenţial investitor, angajat, furnizor sau cumpărător.

h) Managerul - are nevoie de informaţii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concretă de gestiune a resurselor încredinţate şi de distribuţie a rezultatelor.

Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de situaţii financiare, există necesităţi care sunt comune tuturor utilizatorilor. Întrucât, investitorii sunt ofertanţi de capital de risc al întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac cu precădere necesităţile lor, implicit va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

Obiectivul situaţiilor financiare - este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a întreprinderii, rezultatele (performanţa) şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii. Toate aceste informaţii satisfac necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor, ele lasă în afară o serie de necesităţi informaţionale nefinanciare şi predictive. Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ, cele privind rezultatul, prin contul de profit şi pierdere, iar informaţiile privind modificările poziţiei financiare prin intermediul unor situaţii distincte.

Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.

Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)

O întreprindere are o poziţie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puţin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiţie indică faptul că întreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe parcursul desfăşurării activităţii sale cât şi la lichidarea sa.

Performanţa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităţii întreprinderii. Ecuaţia folosită în acest sens este de forma:

Rezultatul exerciţiului

= Veniturile exerciţiului

– Cheltuielile exerciţiului

In ceea ce priveşte Caracteristic i le cal itative ale informaţi i lor - din situaţi i le

f inanciare facem următoarele precizări. Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească

anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul general IASB pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare, caracteristicile calitative sunt împărţite în caracteristici calitative fundamentale şi în caracteristici calitative amplificatoare.

Caracteristicile calitative fundamentale - sunt relevanţa şi reprezentarea exactă. Pentru ca informaţiile financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante şi să reprezinte exact ceea ce îşi propun să reprezinte.

Relevanţa informaţiilor este considerată calitatea esenţială a informaţiei contabile deoarece priveşte capacitatea acesteia de a influienţa investitorii, creditorii şi alti utilizatori ai situaţiilor financiare în luarea deciziilor. Tot o informaţie relevantă facilitează utilizatorii în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi chiar viitoare privind activitatea entităţii, să confirme sau să corecteze eventualele greşeli din trecut. Relevanţa unei informaţii trebuie evaluată în contextul principalului obiectiv al raportării financiare şi anume acela de a furniza informaţii utile pentru luarea deciziilor, dar şi în contextul întocmirii întregului set de situaţii financiare.

4

Se precizează că relevanţa unei informaţii este influienţată de natura informaţiilor şi pragul de semnificaţie al acesteia. Natura informaţiei face referire la caracteristica descriptivă a acesteia, pe când pragul de semnificaţie face referire la mărimea, valoarea informaţiei.

Reprezentarea exactă este o altă caracteristică fundamentală a informatiei contabile. Pentru a răspunde nevoii de utilitate, informaţiile financiare, pe lângă reprezentarea fenomenelor relevante, trebuie să le reprezinte şi cu exactitate. Sunt atribuite reprezentării exacte trei caracteristici: informaţia să fie completă, neutră şi fără erori.

Prezentarea completă include toate informaţiile necesare pentru ca un utilizator să înţeleagă fenomenul descris, inclusiv explicaţiile necesare. neutră este cea care nu suportă influenţe în selecţia şi prezentarea informaţiilor financiare. Prezentarea neutră nu este denaturată, ponderată, accentuată, neaccentuată sau manipulată în alt fel pentru a creşte probabilitatea ca informaţiile financiare să fie primite favorabil sau nefavorabil de către utilizatori. Reprezentarea fără erori înseamnă că nu există erori sau omisiuni în descrierea fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera informaţiile raportate a fost selectat şi aplicat fără erori.

Caracteristicile calitative amplificatoare – sunt caracteristicile care au ca scop îmbunătăţirea, creşterea utilităţii informaţiilor relevante şi reprezentate exact. În această categorie de caracteristici secundare sunt cuprinse: comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi inteligibilitatea.

Comparabilitatea este o trăsătură necesară informaţiei contabile pentru ca aceasta să fie utilă. Informaţiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile dacă pot fi comparate cu informaţii similare despre alte entităţi şi cu informaţii similare despre aceeaşi entitate aferente unei alte perioade sau date. Comparabilitatea este una dintre caracteristicile calitative care permite utilizatorilor să identifice şi să înţeleagă similitudinile şi diferenţele dintre elemente. Spre deosebire de celelalte caracteristici calitative, comparabilitatea nu se referă la un singur element. O comparaţie necesită cel puţin două elemente. Comparabilitatea nu presupune uniformitate. Pentru ca informaţiile să fie comparabile, aspectele similare ca natură trebuie să fie prezentate similar, iar aspectele diferite trebuie să fie prezentate diferit. Pentru asigurarea comparabilităţii trebuie menţinută aceeaşi politică contabilă atât cât este posibil de la un exercitiu financiar la altul.

Verificabilitatea este o altă caracteristică amplificatoare a informaţiei contabile. Scopul verificabilităţii este de a-i asigura pe utilizatori că informaţiile din raportările financiare reprezintă exact fenomenele economice pe care şi le propun să le reprezinte.

Oportunitatea este caracteristica informaţiei contabile care amplifică utilitatea informaţiilor relevante şi reprezentate exact. Oportunitatea înseamnă că informaţiile sunt disponibile factorilor decizionali pentru ca aceştia să ia decizii în timp util. Esenţial este ca informaţiile să fie disponibile pentru factorii decizionali în timp util pentru a le influienţa deciziile. Întârzieri în producerea ei poate duce la pierderea relevanţei informaţiei, dar şi o prezentare prea rapidă, poate afecta reprezentarea exactă a acesteia.

Inteligibilitatea este o altă caracteristică care poate amplifica calităţile de relevanţă şi de reprezentare exactă, al cărei sens este de înţelegere a informaţiilor furnizate de rapoartele financiare. O informaţie pentru a fi inteligibilă trebuie prezentată, clasificată şi descrisă într-un mod cât mai clar şi concis. Rapoartele financiare întocmite de entităţi se referă atât la situaţiile financiare anuale propriu-zise, cât şi la celelalte documente făcute publice odată cu acestea.

Evaluarea elementelor din s ituaţi i le f inanciare

Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaţiile financiare urmează să fie recunoscute şi înscrise în bilanţ şi contul de rezultate.

Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate după cum urmează: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.

♦ Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară

5

Bazele de evaluare în contabilitate

Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală , valoarea de piaţă şi timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare şi valoarea actualizată.

Costul istoric - este o valoare reală din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor. În termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă „sacrificiul” care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare.

Costul curent sau de înlocuire - reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în prezent obligaţiei.

Valoarea realizabilă - constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuată în condiţii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continuă utilizarea, este o valoare minimă, stabilită pornind de la preţul pieţei corectat în funcţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active, valoarea actualizată echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităţii. În cazul pasivelor, valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a activităţii.

În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieşire, evaluare la inventar şi evaluare la bilanţ.

• Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare.

În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obţinute cu titlu gratuit sau prin

donaţie. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea şi amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziţie.

b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziţie este format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.

c) Valoarea de producţie sau costul de producţie pentru bunurile produse în unitatea patrimonială. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie ataşate raţional (proporţional cu gradul de folosire a activităţii) bunului produs în societatea comercială.

Creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi sau echivalenţe de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.

În cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă. Astfel, veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi timp ca o creştere de activ (deci cu valoarea creanţei sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau

6

imobilizărilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate).

Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la cursul zilei când a avut loc operaţia.

• Evaluarea la ieşire. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunuri de natura stocurilor şi titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda primul intrat - primul ieşit sau după metoda ultimul intrat - primul ieşit. Decizia aparţine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă.

• Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul de valoare de inventar şi operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actuală este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preţul pieţei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, baremele, mercurialele, indicii specifici de preţuri.

Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi).

Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la realitatea potrivit căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare istorică. Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă costul de origine înşelător în luarea deciziei.

• Evaluarea la bilanţ se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelaşi şi în condiţiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu reţinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor şi valorii celei mai mari în cazul pasivelor.

În aceste condiţii, pentru elementele de activ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă).

Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menţin la o valoare de intrare. Diferenţele constatate în plus – deocamdată soluţia este numai teoretică, nu şi practică – se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Pentru politicile contabile trebuie reţinută şi regula potrivit căreia „metodele de evaluare adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menţiuni în anexa la bilanţ, inclusiv influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra rezultatului exerciţiului.

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

♦ Delimitări şi structuri privind capitalurile

În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii, provizioane şi datorii pe termen lung.

Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile.

7

Formula de calcul a capitalurilor proprii în conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr. 1802/2014 cu modificările şi completările ulterioare este :

• capital social (101) ± alte elemente de capitaluri proprii (103) + prime de capital (104) + rezerve din reevaluare (105) + rezerve (106)

– acţiuni proprii (109) + câştiguri legate de instrumentele de capital propriu (141)

– pierderi legate de instrumentele de capital propriu (149) ± rezultatul reportat (117 +SC/– SD) ± rezultatul exerciţiului financiar (121 +SC/– SD)

– repartizarea profitului (129) = Total capitaluri proprii

Provizioanele sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.

Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani.

Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile.

În Planul de conturi general, capitalurile sunt evidenţiate cu ajutorul Clasei 1 Conturi de capitaluri.

♦ Contabilitatea capitalului social

În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiinţarea întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor. Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.

Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris vărsat.

În cadrul societăţilor comerciale pe acţiuni, pentru aporturile în numerar, constituirea capitalului social în raport de stabilirea condiţiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei paşi succesivi, cum sunt: subscrierea fără apelare, adică fără nominalizare la plată; subscrierea cu apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare şi vărsare.

Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi economico-financiară a societăţilor comerciale.

Capitalul social al societăţilor comerciale, altele decât pe acţiuni, se împarte în părţi sau cote sociale se valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care cuprinde: denumirea societăţii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părţilor sociale, precum şi numele titularului lor.

Pe parcursul funcţionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de acţiuni noi şi prin operaţii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului precedent, transformarea de obligaţiuni în acţiuni). De asemenea, capitalul se poate micşora prin rambursarea către asociaţi a unei părţi din capital, prin răscumpărarea de acţiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciţiile precedente şi prin alte operaţii potrivit legii.

◄ Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniţial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu înfiinţarea întreprinderilor societare. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiţii stabilite prin legislaţia

8

economico-financiară, prin statut şi contractul de societate. Din pachetul de condiţii prezintă interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului şi a aportului fizic în natură şi/sau în bani, după caz. Aşa cum prevede Legea 31/1990 privind societăţile comerciale republicată, la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului social.

Totodată, asociaţii subscriptori sunt obligaţi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar valoarea capitalului subscris.

Exemplu. Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că se creează societatea comercială pe acţiuni „TITAN” S.A. în condiţiile:

• capital subscris 40.000 lei; • număr de acţiuni 40.000 titluri; • valoarea nominală a unei acţiuni 1 leu;

• cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 3.000 lei. a) subscrierea celor 40.000 acţiuni × 1 leu = 40.000 lei se înregistrează pe baza „Borderoului

acţiunilor” prin articolul contabil: 40.000 lei 456 = 1011 40.000 lei Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea: 3.000 lei 201 = 5121 3.000 lei b) eliberarea a 50 % din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la

bancă: 20.000 lei 5121 = 456 20.000 lei şi 20.000 lei 1011 = 1012 20.000 lei c) unul din acţionari care a subscris 5.000 lei face în echivalenţă un aport sub forma unui stoc de

materii prime: 5.000 lei 301 = 456 5.000 lei şi 5.000 lei 1011 = 1012 5.000 lei d) eliberarea (depunerea) restului de capital social subscris, în numerar, în contul de la bancă

40.000 lei – 20.000 lei – 5.000 lei = 15.000 lei: 15.000 lei 5121 = 456 15.000 lei şi 15.000 lei 1011 = 1012 15.000 lei Capitalul social subscris a fost integral vărsat. ◄ Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar

Modalitatea financiară de creştere se asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în natură. Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode:

creşterea valorii nominale a acţiunilor existente şi prin emiterea de noi acţiuni. Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre

acţionari. Ea devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor. Cea de a doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru

acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni (limita maximă) şi valoarea lor nominală (limita minimă).

În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabilă a acţiunilor vechi, se produce „efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru acţionarii „vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni. Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferenţiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni: DS = VMC0 – VMC1

Exemplu. Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii (48.000.000 lei) sunt constituite din:

• capital social 40.000.000 lei;

9

• rezerve 8.000.000 lei; • capitalul este reprezentat de 40.000 acţiuni; • valoarea nominală 1.000 lei/acţiunea; • valoarea matematică contabilă veche (VMC0) 1.200 lei/ acţiunea. În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul său cu

10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei. Deci, o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 1.100 lei.

În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel: • Creşterea capitalului propriu 10.000 acţiuni × 1.100 lei = 11.000.000 lei, din care:

♦ creşterea capitalului social 10.000 acţiuni × 1.000 lei = 10.000.000 lei ♦ primele de emisiune 10.000 acţiuni × 100 lei = 1.000.000 lei

• Valoarea matematică contabilă nouă (VMC1) = (48.000.000 lei + 11.000.000 lei)/(40.000 acţiuni + 10.000 acţiuni) = 1180 lei.

• Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1 • Dreptul de subscriere, DS = VMC0 – VMC1 = 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei Înregistrarea contabilă va fi: 11.000.000 lei 456 = 1011 10.000.000 lei

1041 1.000.000 lei Datele pot fi interpretate astfel: • solicitantul unei noi acţiuni plăteşte întreprinderii 1.100 lei pentru o acţiune ce valorează 1.180 lei; • proprietarul unei acţiuni vechi ar pierde 20 lei pe acţiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita această

situaţie, fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acţiuni vechi. Procedând astfel, pentru fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face indiferent

faţă de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei. Se poate considera că fiecare cumpărător potenţial trebuie să „indemnizeze” patru acţiuni vechi

pentru a obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. Această indemnizaţie se numeşte drept preferenţial de subscriere.

◄ Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne

Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare şi a primelor de capital. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari părţi a fondurilor proprii.

Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni. Se precizează că în condiţiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea reală a societăţii nu se modifică.

Protecţia financiară a vechilor acţionari, în condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea necesară.

Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA-urilor este în principiu similar cu cel al DS-urilor: DA = VMC0 – VMC1

Exemplu. Reluând exemplul de mai înainte, se presupune că din rezervele existente se încorporează în capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acţiuni noi.

Situaţia în contabilitate se prezintă astfel: • capital social iniţial 40.000.000 lei; • rezerve neîncorporate 4.000.000 lei; • rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni atribuite gratuit 4.000 acţiuni × 1.000 lei = 4.000.000 lei;

10

Total capital propriu 48.000.000 lei; • raportul acţiuni vechi/acţiuni noi : 10/1; • valoarea contabilă a vechilor acţiuni (VMC0) 1.200 lei; • valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni (VMC1): VMC1 = 48.000.000 lei / 44.000 acţiuni = 1.091 lei, rezultă ca: 1 DA = 1.200 lei – 1.091 lei = 109 lei Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA-uri pentru a i se

conferi în mod gratuit o acţiune nouă. Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se află în situaţia de a obţine în mod gratuit o acţiune

nouă, iar pentru cea de a doua acţiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la alţi acţionari.

Un nou acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 109 lei = 1.090 lei.

Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este: 4.000.000 lei 106 = 1012 4.000.000 lei În cazul în care s-ar fi încorporat în capitalul social şi alte capitaluri, înregistrarea devine: 104 = 1012 117

◄Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni

Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni acţionari. Purtătorul de obligaţiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor.

Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalent se înregistrează ca prime de emisiune.

Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale.

Exemplu. Se transformă 10.000 obligaţiuni în 5.000 acţiuni, raportul fiind de 2/1, în condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1 leu, iar valoarea nominală a unei acţiuni comune este de 1,8 lei.

Prima de emisiune = (10.000 × 1 leu ) – (5.000 × 1,8 lei) = 1 000 lei Înregistrarea contabilă este: 10.000 lei 161 = 1012 9.000 lei

1044 1.000 lei

◄ Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi şi/sau răscumpărarea şi anularea de acţiuni

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea sa, atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu este necesar activităţii sale.

Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acţiuni, reducerea valorii nominale a acţiunilor şi prin răscumpărarea acţiunilor de către societate şi anularea lor.

În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin rambursarea către acţionari, fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care îl deţine.

Exemplu. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:

11

• capital social 30.000.000 lei; • rezerve 6.000.000 lei; • număr de acţiuni 10.000 titluri; • valoarea nominală a unei acţiuni 3.000 lei; • diminuarea capitalului social cu 10 %. a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei; 10.000 acţiuni × (3.000 lei – 2.700 lei) = 3.000.000 lei. Acţionarii primesc suma de 300 lei pentru

fiecare acţiune. Înregistrarea contabilă este: 3.000.000 lei 1012 = 456 3.000.000 lei iar la rambursare: 3.000.000 lei 456 = 5121 3.000.000 lei b) modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10 % (10.000 acţiuni ×10/100) prin rambursarea

către acţionari 1.000 acţiuni × 3.000 lei valoare nominală = 3.000.000 lei. Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a). c) răscumpărarea şi anularea a 10 % din numărul de acţiuni, deci 1.000 acţiuni, preţul de

răscumpărare 3.200 lei titlul, valoarea totală 3.200.000 lei. • răscumpărarea acţiunilor proprii: 3.200.000 lei 109 = 5121 3.200.000 lei • anularea acţiunilor: 3.000.000 lei 1012 = 109 3.200.000 lei 200.000 lei 149 • acoperirea din rezerve a pierderilor legate de anularea acţiunilor proprii: 200.000 lei 1068 = 149 200.000 lei

Dacă preţul de răscumpărare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenţa de 100 lei × 1.000 acţiuni = 100.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

◄ Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerciţiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu există o altă modalitate de finanţare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciţiu, din rezervele legale constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului.

Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare.

Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni. Indiferent de soluţia reţinută, se debitează contul 1012 Capital subscris vărsat şi se creditează contul 117 Rezultatul reportat.

Exemplu. Capitalul propriu al societăţii „ACVILA” S.A., cotată la bursa de valori se prezintă astfel: • capital social (20.000 acţiuni × 2.000 lei = 40.000.000 lei); • rezerve legale 8.000.000 lei; • alte rezerve 2.000.000 lei; • report pierderi (20.000.000) lei. Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea

reportată. Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni este 30.000.000 lei/20.000 acţiuni = 1.500 lei.

12

Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. În aceste condiţii pierderea va fi acoperită astfel: diferenţa de 20.000 acţiuni × (2.000 lei - 1.300 lei) = 14.000.000 lei se va deconta la capitalul social. Iar diferenţa de 6.000.000 lei (20.000.000 lei – 14.000.000 lei) va fi acoperită astfel: 2.000.000 lei din alte rezerve şi 4.000.000 lei din rezerva legală.

Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este: 2.000.000 lei 1068 = 117 20.000.000 lei 4.000.000 lei 1061 14.000.000 lei 1012 Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel: • capital social (20.000 acţiuni × 1.300 lei = 26.000.000 lei) • rezerve legale 4.000.000 lei Total capital propriu 30.000.000 lei

♦ Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital - se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi valoarea nominală (primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) ,între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de aport).şi între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni)

Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcţie de pasiv, 104 Prime de capital care se dezvoltă pe sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare, 1043 Prime de aport şi 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Se creditează cu primele de capital calculate la constituirea, creşterea şi fuziunea capitalului social. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve, după caz. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a capitalului propriu.

Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve.

Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominală a acţiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea destinaţie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve şi 1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social.

a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital: 12.000.000 lei 456 = 104 2.000.000 lei

1011 10.000.000 lei b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600.000 lei 104 = 201 600.000 lei c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii: 1.400.000 lei 104 = 1012 1.000.000 lei

1061 400.000 lei

♦ Contabilitatea rezervelor întreprinderii

Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.

În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de capital.

Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare justă, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi alte rezerve.

13

Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social – la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5 % din profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind funcţionarea sa normală.

Rezerve de valoare justă apar numai în situaţiile financiare anuale consolidate (la societăţile comerciale de grup).

Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare apar atunci când imobilizările corporale au fost realizate (amortizate, vândute, casate etc.), iar rezerva din reevaluare aferentă nu-şi mai are obiectul.

Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.

Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin lege se realizează prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1064 Rezerve de valoare justă, 1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi 1068 Alte rezerve corespunzătoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere. Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor menţionate mai sus, iar utilizarea lor în debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de finanţare durabilă a activelor.

- rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează: 129 = 1061

- rezervele constituite din primele de capital: 104 = 106(8)

-rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare: 106 = 1171 -rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acţiuni:

106(8) = 149 -rezervele constituite sau majorate din transferarea câştigurilor legate de vânzarea sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii: 141 = 106(8)

♦ Contabilitatea rezultatului reportat În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror

decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaţilor. Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest sens.

Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile anterioare a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează la contul 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită. Se creditează cu rezultatul reportat sub formă de profit, se debitează cu rezultatul reportat sub formă de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social.

14

Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartizare creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

a) în cazul profitului: 121 = 1171 b) în cazul pierderilor: 1171 = 121 Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările: a) în cazul în care profitul este distribuit: 1171 = 1012

106 457

b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din: • rezultatul pozitiv al exerciţiului: 121 = 1171 • din rezervele constituite cu acest scop: 106 = 1171 • din capitalul social constituit: 1012 = 1171

♦ Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară.

Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.

Evidenţa datoriilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul de pasiv 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni. În creditul contului se înregistrează valoarea nominală sau de rambursare, după caz, a obligaţiunilor emise, iar în debit, rambursările de împrumuturi din obligaţiuni sau valoarea obligaţiunilor răscumpărate anulate.

În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni următoarele elemente sunt importante:

• societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;

• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor; • valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcţie de

care se calculează dobânda; • preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea inferioară

valorii nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor;

• valoarea (costul) sau preţul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale; • durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an; • valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată. În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal,

superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă sub valoarea nominală, diferenţa (valoarea nominală - preţul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.

15

Exemplu. Întreprinderea „TITAN” S.A. emite la 1 ianuarie N, 1.000 obligaţiuni în următoarele condiţii: valoarea nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani, preţul de rambursare 1.000 lei, rata dobânzii 13 % pe an.

a) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite: 990.000 lei 461 = 161 1.000.000 lei 10.000 lei 169 b) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990.000 lei 5121 = 461 990.000 lei c) dobânda anuală se calculează şi înregistrează: Dobânda = 1.000.000 lei × 13 % = 130.000 lei 130.000 lei 666 = 1681 130.000 lei d) plata dobânzii 130.000 lei 1681 = 5121 130.000 lei e) amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei. 1.000 lei 6868 = 169 1.000 lei Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se face prin tragerea la sorţi (loterie), la

scadenţa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursa de valori. Dacă rambursarea se face la scadenţa finală se face înregistrarea: 1.000.000 lei 161 = 5121 1.000.000 lei

♦ Contabilitatea creditelor pe termen mediu şi lung

Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale şi 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung, dobânzile aferente. Dacă creditele sunt primite de la alte instituţii financiare, inclusiv creditele „întreprindere”, se înregistrează la contul 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate sumele principale şi 1687 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datorii asimilate, dobânzile corespunzătoare.

În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile aferente, iar în debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciţiului financiar.

Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăţile bancare sunt contabilizate prin formula: 5121 = 162

Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma amortizărilor financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte.

Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează: 666 = 1682 iar plata dobânzilor generează înregistrarea: 1682 = 5121 Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii financiare.

16

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

♦ Delimitări şi structuri privind activele imobilizate

Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.

Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

◄ Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de:

Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinci ani.

Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi şi investiţii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizează, în general, în maximum cinci ani.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală.

Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de piaţă etc. De asemenea, cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc.

De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi amortizat.

◄ Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe. (clădiri şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de producţie şi inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs.

IAS 16 Imobilizări corporale defineşte imobilizările corporale ca active materiale nemonetare care: a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de

servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; b) pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor ca urmare a

uzurii determinată de utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.

◄ Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.

17

Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societăţi comerciale sau agenţi economici. Subliniem că deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea societăţilor emiţătoare de titluri.

Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are intenţia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin structura de imobilizări financiare sub formă de interese de participare.

Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce formează conţinutul Clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de imobilizări.

♦ Contabilitatea operaţiilor privind intrările de active imobilizate

La nivelul unei entităţi economice intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor, achiziţionate cu titlu oneros, construcţia şi producţia proprie, obţinute cu titlu gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea sau achiziţia de întreprinderi.

Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate înregistrările proprii intrărilor de imobilizări necorporale şi corporale.

1. În cazul intrării prin achiziţie – înregistrarea este: 20X şi 21X = 404 (pentru costul de achiziţie (pentru costul de achiziţie) plus TVA de dedus)

4426 2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din producţie proprie - înregistrarea

efectuată pe baza bonului de predare şi a procesului-verbal de recepţie corespunzător pentru costul de producţie este:

20X, 21X, 23X = 72X Cheltuielile efectuate cu producţia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul conturilor din

clasa 6 Conturile de cheltuieli pe măsura angajării lor. La închiderea exerciţiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.

3. Intrările de imobilizări prin aport în natură - se înregistrează la valoarea de aport: 20X sau 21X = 1012 (valoarea nominală) (valoarea de aport) 1043 (prima de aport) 4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri de inventar se înregistrează la

valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepţie: 20X sau 21X = 131

♦ Contabilitatea operaţiilor privind amortizările

Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Conform IAS 16 Imobilizări corporale, amortizarea este alocarea sistematică a

valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Ca metode de amortizare întâlnim: amortizarea liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea

accelerată. Amortizarea liniară - constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a

activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în ani. Relaţiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:

18

iamortizari a anuala Rata amortizat) de anuala medie (Cota

contabila Valoarea intrare de

anuala aAmortizarei)amortizari (anuitatea

x=

Rata anuala a amortizării = utilizare de normala Durata

100

Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienţii: 1,5 dacă

durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5-10 ani şi 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat.

Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămaşi; şi pentru această metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni folosire - nefolosire.

Exemplul de amortizare degresivă -fără influenţa uzurii morale Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N, a cărui valoare contabilă de intrare este 300.000 lei, amortizabil

pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20%, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresivă, 20 × 1,5 = 30%.

Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

Exerciţiul

Valoarea de intrare

Amortizarea Liniară

Valoarea rămasă

Amortizarea degresivă şi liniară

0 1 2 3 4

1 300.000 60.000 300.000 90.000

2 300.000 60.000 210.000 63.000

3 300.000 60.000 147.000 49.000

4 300.000 60.000 98.000 49.000

5 300.000 60.000 49.000 49.000

TOTAL x 300.000 0 300.000

TEST: 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se amortizează 49.000 lei.

Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin raportare la numărul de ani utilizare rămasă.

Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciţiul „N”, este de 600.000 lei, durata normală de folosire 5 ani.

Tabloul de calcul a amortizării, în condiţiile în care prorata este calculată în funcţie de numărul luni folosire, se prezintă astfel:

Exerciţiul Modul de calcul Amortizarea

calculată

N 600.000 x 50% x10/12 250.000

N+1 600.000 x 50% x 2/12 50.000

" 300.000 x 25% x 10/12 62.500

N+2 300.000 x 25% 75.000

N+3 300.000 x 25% 75.000

N+4 300.000 x 25% 75.000

19

N+5 300.000 x 25% x 2/12 12.500

TOTAL X 600.000

Exemplul. Fie un activ imobilizat achiziţionat la 31.12.N-1 pentru preţul de 50.000 lei, amortizat liniar în 5 ani; la sfârşitul duratei de viaţă utile, valoarea reziduală estimată este de 10.000 lei.

Cost de achiziţie 50.000 lei - Valoarea reziduală 10.000 lei = Valoarea amortizabilă 40.000 lei Anuitatea amortizării = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei

◄ Contabilitatea amortizării

Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de amortizare, regăsit în practică prin fişa mijlocului fix pe seama cheltuielilor:

6811 = 28X

♦ Contabilitatea operaţiilor privind ieşirile de active imobilizate

Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare şi datorită unor operaţii excepţionale (lipsuri la inventar, degradări etc.).

� Ieşiri prin scoatere din funcţiune

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:

28X = 20X sau 21X Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral, valoarea rămasă de

amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare.

Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: 281 = 21X (valoarea contabilă de intrare)

(valoarea amortizării înregistrată până la data scoaterii din evidenţă)

658 (valoarea rămasă de amortizat plus diferenţa dintre recuperări şi cheltuieli la casarea imobilizării) Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaţia: 6588 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5 (în funcţie sau sau înregistrarea pe conturile de cheltuieli de natura resurselor utilizate) după natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.). Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se

înregistrează astfel: 3XX = 758 Diferenţa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează prin

formula: 6811 sau 658 = 281 analitic Exemplu. Situaţia în contabilitate la scoaterea din funcţiune a unui utilaj se prezintă astfel: valoarea

contabilă 60.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.

a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: 10.000 lei 6588 sau 6583 = 302 4.000 lei

421 6.000 lei

20

b) piese de schimb recuperate: 12.000 lei 346 = 7583 sau 7588 12.000lei

şi concomitent, preluarea la piese de schimb: 12.000lei 3024 = 346 12.000 lei c) diferenţa 12.000 lei - 10.000 lei = 2.000 lei, se foloseşte pentru compensarea rămasă de amortizat

de 12.000 lei: 2 000 lei 6811 sau 658 = 2813 analitic 2.000 lei d) scoaterea din evidenţă a utilajului: 50.000 lei 2813 = 2131 60.000 lei 10.000 lei 6583 sau 6588

� Ieşiri prin cedare

Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii: a) operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor

pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă: 28X = 20X sau 21X (valoarea contabilă) (amortizarea înregistrată) 6583 (valoarea rămasă neamortizată sau netă contabilă) b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preţul de vânzare şi TVA

înregistrate pe baza facturii: 461 = 7583 4427 Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se

înregistrează pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital şi în creditul conturilor de imobilizări. Totodată, se diminuează ajustările pentru deprecierea imobilizărilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi se creditează contul 7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor. De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din funcţiune şi sunt deţinute în vederea cesionării figurează în anexa la bilanţ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă. Orice pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor.

♦ Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor

Ajustările pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile.

Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină în principiu, pe baza relaţiei:

estimatainventar de Valoarea riiinventarie ocazia cu

contabila Valoarea intrare de

la constatata aDepreciereN exercitiulinventar

−=

În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor înainte de inventariere se face înregistrarea:

68X = 29X Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face înregistrarea:

29X = 78X Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanţează în cazul activelor

amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanţieră nu operează ajustări pentru deprecieri.

21

Amortizarea este o consecinţă a deprecierii ireversibile, iar ajustările pentru depreciere sunt un efect al deprecierii reversibile.

CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

♦ Delimitări şi structuri privind stocurile

Stocurile şi producţia în curs de execuţie sunt activele destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei neterminate.

Stocurile sunt active circulante:

a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;

b) în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităŃii; sau

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.

În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaŃie, destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinŃe etc., realizate de

entităŃile ce au ca activitate principală obŃinerea şi vânzarea unor astfel de produse). În cazul în care construcŃiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către

entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări. Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcŃii destinate vânzării,

se înregistrează la stocuri. În contabilitatea financiară a întreprinderii, stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de patru

criterii: fizic, destinaţia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:

- materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenţa lor integral sau parţial, în starea iniţială sau transformată;

- materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul rezultat;

- produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie), produselor finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri);

- animale care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

- producţia în curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate;

- mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea vânzării; - ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de inventar şi mijloacelor fixe) de

transport refolosibile care însoţesc bunurile în procesul circu-laţiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circulă prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot valorifica sau nu după utilizare).

22

- materialele de natura obiectelor de inventar - sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte obiecte asimilate).

Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează prin conturile ce formează conţinutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie.

♦Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor

Conform prevederilor din Cadrul general IASB, un activ de natura stocurilor este recunoscut în Bilanţ atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către entitate şi activul are un cost sau valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Atunci când nu este probabil ca intrarea de numerar să genereze beneficii economice pentru entitate în perioadele viitoare, un activ nu este recunoscut în Bilanţ. În schimb, o astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în Contul de Profit şi Pierdere. Beneficiile economice generate de active se reflectă prin capacitatea acestora de a contribui direct sau indirect la fluxul de elemente de numerar care intră în entitate.

Evaluarea stocurilor

LA MOMENTUL INTRĂRII ÎN SOCIETATE

La intrarea în societate stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate, în funcţie de sursele lor de provenienţă, după cum urmează:

La data intrării în societate pentru - stocurile cumpărate de la furnizori, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie compus din:

COSTUL DE ACHIZIŢIE cuprinde: Preţul de cumpărare + Taxele de import + Cheltuieli de transport şi aprovizionare + Cheltuieli de manipulare, încărcare, descărcare + Cheltuieli de asigurare pe durata transportului + Cheltuieli cu comisioanele, taxele notariale + Impozite şi taxe nerecuperabile –

Reduceri comerciale.

Pentru - stocurile fabricate acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de producţie, în componenţa căruia intră următoarele elemente:

Preţul de achiziţie al materiilor prime şi a materialelor consumabile + Alte cheltuieli directe (de exemplu: manopera directă, energie consumată în scopuri tehnologice, costul proiectării produselor, etc) + O cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie + Dobânzi bancare obţinute pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie. În costul de producţie nu se includ costurile de distribuţie.

Pentru - stocurile dobândite cu titlul gratuit acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoare justă, care este o valoare stabilită pe baza cererii şi ofertei de piaţă, şi care reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.

23

Pentru - stocurile intrate ca aport în natură la capitalul social acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de aport, ce se stabileşte în urma evaluării, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora. După momentul recunoaşterii şi evaluării iniţiale, pentru o evaluare ulterioară a stocurilor, reglementările româneşti O.M.F.P. nr.1802/2014 cât şi norma internaţională IAS 2 “Stocuri” recomandă ca stocurile să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Pentru evaluarea stocurilor LA MOMENTUL INVENTARIERII – stocurile se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate la valoarea actuală sau de utilitate, care se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului în societate sau preţul pieţei şi se identifică, în funcţie de destinaţia bunului.

Pentru evaluarea stocurilor LA MOMENTUL ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI FINANCIAR - stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea rezultată din compararea costului de intrare şi valoarea actuală, la data bilanţului a stocului. Prin respectarea principiului prudenţei, aceasta este valoarea cea mai mică dintre cele două valori.

Dacă valoarea reţinută este valoare actuală se deduce din costul de intrare provizionul pentru depreciere pentru a-l aduce pe acesta la nivelul valorii actuale. Evaluarea stocurilor la momentul ieşirii din societate prezintă o serie de particularităţi pentru care prezentăm exemplificări care completează partea de cercetare aplicativă a temei de licenţă.

LA MOMENTUL IEŞIRII DIN SOCIETATE – stocurile se evaluează şi se înregistrează scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare.

Există situaţii când bunurile stocabile pot fi interschimbabile şi fungibile, de aceea în practică este greu să se identifice lotul din care se face ieşirea stocului/stocurilor respective. Principalele metode puse la dispoziţie de legislaţia contabilă pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune în situaţia utilizării costului efectiv de înregistrare în contabilitate sunt:

PRINCIPALELE METODE LA EVALUAREA IEŞIRILOR DE STOCURI DIN GESTIUNE: ◄ CMP - metoda Costului Mediu Ponderat: - CMP calculat după fiecare intrare sau - CMP global sau al unei perioade ◄ FIFO - metoda Primului Intrat - Primului Ieşit; ◄ LIFO - metoda Ultimului Intrat - Primului Ieşit.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) - este des utilizată în evaluarea stocurilor fungibile la ieşirea din gestiune. Costul mediu ponderat se poate determina după fiecare intrare cu ocazia recepţiei fiecărei noi aprovizionări de materii prime şi materiale, sau o singură dată, după o anumită perioadă de timp.

Cea de a doua metodă, este metoda Primului Intrat - Primului Ieşit (FIFO) se evidenţiază prin faptul că primele loturi de stocuri cumpărate sunt primele care se dau în consum sau sunt vândute la valoarea de intrare a primei intrări aferente unui lot. Prin aplicarea metodei FIFO, bunurile ieşite din gestiunea societăţii se evaluează la valoarea de intrare a primei intrări aferente unui lot. Elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent.

Cea de a treia metodă analizată pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune este metoda Ultimul Intrat - Primul Ieşit (LIFO) - care se evidenţiază prin faptul că elementele din stoc se

vor contabiliza ca ieşiri din stoc în ordinea celor mai recente intrări. Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului anterior.

♦ Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda inventarului permanent

Operaţii privind cumpărările de stocuri

24

În cursul exerciţiului, toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă cu creditul conturilor de furnizori,.

Inregistrarea achizitiei de materii prime de la furnizori este: 301 = 401 4426

Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziţia etc. în principial aceste cheltuieli trebuie adăugate la preţul de achiziţie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii prime”, 607 „Cheltuieli privind mărfurile” etc., în cazul metodei inventarului intermitent.

Operaţii privind ieşirea stocurilor

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum sau a fişei limită de consum, formula contabilă fiind:

60X = 3XX Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.

♦ Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda inventarului intermitent

În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate în conturile din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Pe baza listelor de inventariere, înregistrarea este de tipul:

60X = 3XX Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia:

60X = 401 4426 La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt reflectate prin

formula contabilă: 3XX = 60X

Exemplu: Stocurile iniţiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumpărările de stocuri, inclusiv cheltuielile de transport cuprinse în factură, 100.000 lei, TVA 24%, stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei.

a) la deschiderea exerciţiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale: 10.000 lei 601 = 301 10.000 lei

b) achiziţii de materii prime în cursul exerciţiului: 100.000 lei 601 = 401 124.000 lei 24.000 lei 4426

c) la închiderea exerciţiului stocul final constatat în listele de inventariere este de 30.000 lei: 30.000 lei 301 = 601 30.000 lei

Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniţial + Intrări – Stoc final 80.000 lei = 10.000 lei + 100.000 lei – 30.000 lei

♦Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate

Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepţionate se înregistrează la costul de producţie prin relaţia: 34X = 711

25

Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de produse sau producţie în curs de execuţie.

Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea: 711 = 34X

Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea: 711 = 33X

În situaţia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se prezintă astfel:

a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie: 711 = 33X

34X b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţie consemnate la sfârşitul

perioadei în listele de inventariere: 33X = 711 34X

♦ Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată, ca un caz particular, şi varianta de

evidenţă la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz, intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371 „Mărfuri” se creează analiticele 371.1 „Stocul de mărfuri”, 371.8 „Cheltuieli de transport-aprovizionare”.

a. Cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt înscrise în factură, preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de transport-aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat:

371 = 401 (costul de cumpărare + TVA – deductibilă) (preţul de vânzare)

4426 378 (adaosul comercial calculat) (TVA de dedus) Dacă cheltuielile de transport-aprovizionare figurează în documente distincte, preţul cu amănuntul

(vânzare) = preţul de achiziţie (cumpărare) + adaosul comercial calculat, iar înregistrarea devine: 371.1 = 401 (preţul de cumpărare + TVA – deductibilă)

(preţul de vânzare) 4426 378 (adaosul comercial calculat)

şi pentru cheltuielile de transport-aprovizionare: 371.8 = 401 sau 5XX în funcţie de 4426 modalitatea de efectuare a transportului

Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reţinute şi pentru exemplele prezentate anterior,

în felul acesta, se asigură o divulgare integrală a informaţiei privind cheltuielile de transport-aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare.

b. Vânzarea mărfurilor:

4111 = 707 (preţul de vânzare) (preţul de vânzare + TVA)

4427 (TVA aferentă preţului de vânzare)

26

şi pentru ieşirea din gestiune: 607 = 371 (preţul cu amănuntul)

(costul calculat pe baza relaţiei: preţ de vânzare – adaos comercial)

378 (adaos comercial aferent)

♦ Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar cu

ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea contabilă) şi valoarea realizabilă netă (valoarea de inventar). De unde rezultă că, potrivit principiului prudenţei, atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, el trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustărilor pentru depreciere.

În principiu, deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului conectării costurilor la venituri. Astfel, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind:

6XX = 3XX Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile net,

trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc, tipul de înregistrare fiind:

3XX = 6XX

In ţara noastră deprecierile privind stocurile sunt tratate în plan contabil pe calea ajustărilor pentru deprecierea activelor.

Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar cu ocazia inventarului general. În acest scop se foloseşte relaţia de principiu:

Ajustări pentru

=

Valoarea

–

Valoareade inventar

deprecierea stocurilor

contabilă a stocurilor

Pentru înregistrarea deprecierilor privind stocurile se folosesc două metode: generală sau reluării ajustărilor şi cea a anulării globale a ajustărilor (pentru exemplificare, a se vedea bibliografia recomandată).

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

♦ Delimitări şi structuri privind decontările cu terţii

Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul.

27

Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de întreprindere.

Din punct de vedere teoretic, datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terţi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice.

Persoanele fizice şi juridice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti sunt denumite generic creditori.

Definit prin această prismă, creditorul reprezintă persoana care, în cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

Datoriile, ca surse străine de finanţare, sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul plăţii lor. Mai mult, toate datoriile ale căror termene de decontare depăşesc un an sunt purtătoare de dobândă.

Creanţele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru mărfurile vândute clienţilor, echivalentul valoric constă dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate, în schimb pentru un avans de bani acordat salariaţilor care se deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric primit constă în munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea şi diurna delegatului.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând să dea echivalentul corespunzător, sunt denumite generic prin noţiunea de debitori. Deci, debitorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor ce formează conţinutul clasei 4 din Planul de conturi general, denumită Conturi de terţi.

♦ Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii

Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.

În raport de obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări: a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepţie şi constatare de

diferenţe: • metoda inventarului permanent:

3XX = 401 4426

• metoda inventarului intermitent: 60X = 401 4426

În ambele cazuri, înregistrarea se face la preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport-aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.

b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează: 60X şi 61X = 401 4426

c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepŃionate până la închiderea exerciŃiului nu s-au primit facturile la valoarea estimată, se face înregistrarea:

60X şi 61X = 408 4428

La deschiderea exerciŃiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua înregistrarea la valoarea înscrisă în factură.

Se poate folosi şi varianta de mai jos:

28

408 = 401 (pentru valoarea facturii inclusiv (pentru valoarea facturii TVA – deductibilă) estimată inclusiv TVA neexigibilă)

60X şi 61X 4428 (diferenŃa la cost de achiziŃie între

valoarea facturii mai mare şi valoarea estimată)

4426 (TVA – aferentă valorii facturii la cost de achiziŃie)

Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferenŃa la cost de achiziŃie s- ar fi înregistrat pe creditul conturilor 60X şi 61X.

d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare: 401 = 512

e) decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale: 401 = 403

f) în situaţia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac înregistrările:

409 = 512 iar la decontare se face înregistrarea:

401 = 409 g) rabaturile, remizele şi risturnele obţinute pentru care s-au întocmit facturi distincte: 401 = 3XX

60X şi 61X h) sconturile obţinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen,

401 = 767

♦ Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienţii sunt următoarele: a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi

mărfurilor, precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preţurile de vânzare, plus TVA – colectată:

4111 = 70X 4427

b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat: 413 = 4111

c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale: 5113 = 413

d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise: 627 = 5113 (cu valoarea efectului comercial)

(pentru comisionul datorat băncii) 512

(pentru valoarea netă încasată) e) decontarea avansurilor primite de la clienţi: • avansurile primite de la clienţi:

512 = 419 4427

• încasarea clientului cu reţinerea avansului: 419 = 4111 4427 (TVA aferentă avansului) 512 (valoarea netă încasată)

f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu:

29

4118 = 4111 şi concomitent înregistrarea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi:

6814 = 491 g) scoaterea din patrimoniu a clienţilor insolvabili:

654 = 4118 4427

şi concomitent anularea ajustării rămasă fără obiect prin reluarea acesteia la venituri din ajustări: 491 = 7814

♦ Contabilitatea remunerării personalului

Contabilitatea operaţilor privind decontările cu personalul

Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaţilor. Structural, salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile şi adaosurile pentru condiţii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obţinute, indemnizaţiile şi alte sporuri acordate pentru conducere, indexările de salariu şi compensarea creşterilor de preţuri; indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă.

Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor determină următoarele înregistrări contabile:

1. Plata avansurilor şi a conturilor către salariaţi: în numerar sau prin banca (card): 425 = 5311 sau 5121

2. Cheltuieli cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate pe baza statului de salarii: 641 = 421

3. Reţinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuŃia personalului pentru asigurările sociale şi impozitul pe salarii de la 01 ianuarie 2018: 421 = 425

427

4315

4316

444

Remarcă. Începând cu 1 ianuarie 2018, cota de impozitare a veniturilor din salarii este 10% şi se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor contribuŃiilor salariatului şi a deducerii personale.

4. Achitarea salariilor nete datorate personalului: 421 = 5121 sau 5311

5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariaţilor: 431 sau 437 = 423

Achitarea sumelor nete generează înregistrarea: 423 = 5121 sau 5311

Noile Cote de contribuţii de asigurări sociale intrate în vigoare cu 01 ianuarie 2018 defalcate pe

categorii de condiţii de muncă sunt:

● 25% pentru condiţii normale de muncă datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajaţi sau pentru care există obligaţia plăţii contribuţiei de asigurări sociale, potrivit prezentei legi;

● 4% datorată în cazul condiţiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora;

30

● 8% datorată în cazul condiţiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora.

Constatăm că, începând cu 2018 contribuţiile de asigurări sociale nu mai sunt defalcate în procentaje specifice atât în atribuţia angajatului cât şi a angajatorului, pentru condiţii normale de muncă, acestea revenid exclusiv angajatului.

Dacă este vorba de condiţii deosebite de muncă, atunci angajatorul are în sarcină o cotă suplimentară de 4% (deci 29% în total, salariat + angajator).

De asemenea, dacă este vorba de condiţii speciale de muncă, angajatorul are în sarcină o cotă suplimentară de 8% (deci 33% în total, salariat + angajator).

Deci, pentu condiţii deosebite şi speciale de muncă, o parte din contribuţiile de asigurări sociale îi revin şi angajatorului, dar ponderea cea mai mare este tot în sarcina angajatului.

Concret, pentru salariaţii care lucrează în condiţii normale, se datorează CAS de 25%, însă dacă este vorba de condiţii mai grele de muncă, se datorează CAS de 29% sau 33%. Cu alte cuvinte, angajatorul datorează CAS, împreună cu salariatul, numai când vine vorba de condiţii mai grele de muncă.

Baza de calcul a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajatori în vigoare cu 1 ianuarie 2018 este:

Pentru persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora, baza lunară de calcul pentru contribuţia de asigurări sociale o reprezintă suma câștigurilor brute realizate de persoanele fizice care obţin venituri din salarii sau asimilate salariilor asupra cărora se datorează contribuţia, pentru activitatea desfășurată în condiţii deosebite, speciale sau în alte condiţii de muncă.

Constatăm că, începând cu 2018, legat de definirea bazei de calcul a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajatori, au fost eliminate condiţiile restrictive privind limita maximă admibilă pentru această bază de calcul.

Noua Cotă de contribuţie de asigurări sociale de sănătate intrată în vigoare cu 01 ianuarie 2018 este:

Cota de contribuţie de asigurări sociale de sănătate este de 10% și se datorează de către persoanele fizice care au calitatea de angajaţi sau pentru care există obligaţia plăţii contribuţiei de asigurări sociale de sănătate.

Constatăm că, începând cu 2018, există o singură Cotă de contribuţie de asigurări sociale de sănătate este de 10% și este numai în sarcina persoanelor fizice care au calitatea de angajaţi.

In concluzie, contribuţiile sociale ca mărime procentuală, şi categorii de contribuţii, pentru condiţiile normale de muncă, intrate în vigoare cu 01 ianuarie 2018 sunt:

● contribuţia de asigurări sociale (CAS), plătită pentru salariat –25% (plus – 4% contribuţia de asigurări sociale pentru condiţii deosebite de muncă si 8% contribuţia de asigurări sociale pentru condiţii speciale și alte condiţii de muncă – aplicabila la angajator) ● contribuţia de asigurări sociale de sănătate (CASS), plătită pentru salariat–10%; ● contribuţia asiguratorie pentru muncă, suportată de angajator (CAM) –2,25%.

Constatăm că, de la 1 ianuarie 2018 au rămas doar trei contribuţii sociale obligatorii, faţă de șase, câte erau până la finele anului 2017;

◙ cele trei contribuţii sociale obligatorii au valoare procentuală nouă; ◙ contribuţia asiguratorie pentru muncă, suportată de angajator (CAM) de 2,25% - înglobează

celelalte patru contribuţii sociale existente până la 31 decembrie 2017. Mai precis, contribuţia asiguratorie pentru muncă este formată din fostele contribuţii pentru șomaj, concedii medicale, riscuri profesionale și creanţe salariale.

Menţionăm că, noile reglementări în domeniul fiscal pentru modificarea şi completarea Legii 227/2015, si anume introducerea noului act normativ OUG nr.79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pe lângă modificări substanţiale la nivel de contribuţii obligatorii, aduce modificări la nivelul cotei de impozit pe venit care scade de la 16% la 10 %, dar şi la nivelul deducerilor personale o căror grilă se modifică semnificativ cu 1 ianuarie 2018.

31

Deducerea personală – astfel pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei si 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive si se stabilesc potrivit următorului tabel:

Venit lunar brut Persoane aflate în întreţinere

de la ….. la fără 1 pers. 2 pers. 3 pers. 4 și peste

1 1950 510 670 830 990 1310

1951 2000 495 655 815 975 1295

2001 2050 480 640 800 960 1280

2051 2100 465 625 785 945 1265

2101 2150 450 610 770 930 1250

2151 2200 435 595 755 915 1235

2201 2250 420 580 740 900 1220

2251 2300 405 565 725 885 1205

2301 2350 390 550 710 870 1190

2351 2400 375 535 695 855 1175

2401 2450 360 520 680 840 1160

2451 2500 345 505 665 825 1145

2501 2550 330 490 650 810 1130

2551 2600 315 475 635 795 1115

2601 2650 300 460 620 780 1100

2651 2700 285 445 605 765 1085

2701 2750 270 430 590 750 1070

2751 2800 255 415 575 735 1055

2801 2850 240 400 560 720 1040

2851 2900 225 385 545 705 1025

2901 2950 210 370 530 690 1010

2951 3000 195 355 515 675 995

3001 3050 180 340 500 660 980

3051 3100 165 325 485 645 965

3101 3150 150 310 470 630 950

3151 3200 135 295 455 615 935

3201 3250 120 280 440 600 920

3251 3300 105 265 425 585 905

3301 3350 90 250 410 570 890

3351 3400 75 235 395 555 875

3401 3450 60 220 380 540 860

3451 3500 45 205 365 525 845

3501 3550 30 190 350 510 830

3551 3600 15 175 335 495 815

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă deducerea personală.

32

Tipurile de înregistrări determinate de operaţîiile privind decontările cu asigurările sociale şi protecŃia socială de la 01 ianuarie

2018

a) contribuŃia asiguratorie de muncă datorată de angajator: 646 = 436 (2,25%)

Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaŃia privind asigurările sociale, beneficiază de reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:

436 = 758 Pentru neplata obligaŃiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este

obligată la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel: 6588 = 4481

b) plata salariilor pe card sau în numerar: 421 = 5121 sau 5311

c) plata reŃinerilor din salarii şi contribuŃiilor unităŃii cu ordine de plată: 4315 = 5121 4316 436 444

Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului de la 01 ianuarie 2018

a) date de evidenŃă preluate din statul de salarii:

Salarii tarifare de bază 85.000 lei + Sporuri de vechime 10.919 lei = Venituri brute realizate 95.919 lei

b) calculul contribuŃiilor sociale datorate de angajat şi angajator:

• ContribuŃia la asigurările sociale CAS: 95.919 lei × 25% = 23.980 lei

• ContribuŃia la asigurările sociale de sănătate

CASS: 95.919 lei × 10% = 9.592 lei

• ContribuŃia asiguratorie pentru muncă CAM: 95.919 lei × 2,25% = 2.158 lei

Înregistrările în contabilitate sunt:

a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):

95.919 lei 641 = 421 95.919 lei b) înregistrarea reŃinerilor din salarii: - înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale:

23.980 lei 421 = 4315 23.980 lei - înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale de sănătate:

9.592 lei 421 = 4316 9.592 lei - înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii

6.235 lei, nu am Ńinut seama de deducerea personală lunară):

6.235lei 421 = 444 6.235 lei c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):

33.667 lei 421 = 512 sau 531 33.667 lei considerăm chenzina I - 22.445 lei,

plata chenzinei I: 22.445 lei 425 = 512 sau 531 22.445 lei

33

şi ulterior, 22.445 lei 421 = 425 22.445 lei

d) înregistrarea contribuŃiei asiguratorie pentru muncă: 2.158 lei 646 = 436 2.158 lei

e) virarea sumelor: - virarea sumelor reprezentând contribuŃia la asigurările sociale şi contribuŃia la asigurările

sociale de sănătate:

23.980 lei 4315 = 512 33.572 lei 9.592 lei 4316

- virarea sumei reprezentând contribuŃia asiguratorie pentru muncă: 2.158 lei 436 = 512 2.158 lei

- virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii: 6.235 lei 444 = 512 6.235 lei

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND - TAXA PE VALUAREA ADAUGATĂ

Taxa pe valoarea adăugată - TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul

deductibilităŃii, care se stabileşte asupra operaŃiilor privind transferul proprietăŃii bunurilor, precum

şi asupra celor privind prestările de servicii.

Ca mărime, TVA este echivalentă cu diferenŃa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul

aceluiaşi stadiu al circuitului economic. De aceea se aplică asupra tranzacŃiilor fiecărui stadiu al

circuitului economic şi reprezintă un venit al bugetului de stat. În cazul transferului dreptului de

proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor

tranzacŃii, fiecare operaŃie se consideră o livrare separată, fiind impozitate distinct, chiar dacă

bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.

Conform reglementărilor în vigoare se cuprind în sfera de aplicare a TVA operaŃiunile

impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:

- să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;

- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

- să fie efectuate de persoane impozabile;

- să rezulte din activităŃi economice reglementate prin lege. Prin persoană impozabilă se înŃelege orice persoană care desfăşoară de o

manieră independentă şi indiferent de loc, activităŃi economice, oricare ar fi scopul sau

rezultatul acestor activităŃi.

ActivităŃile economice cuprind activităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor

de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate

acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în scopul obŃinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Baza de impozitare a TVA - este constituită, în principiu, din preŃurile de achiziŃie, sau în

lipsa acestora preŃul de cost determinat la momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce

formează obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele dacă

prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision etc.).

Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri; penalizările; dobânzile;

sumele achitate de furnizor în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia; ambalajele care

circulă între furnizori, prin schimb, fără factură. Baza de impozitare se reduce corespunzător în cazul

refuzurilor totale sau parŃiale; reducerile de preŃ sunt acordate după livrarea bunurilor şi serviciilor;

34

cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin

facturare.

În plan contabil, în consonanŃă cu criteriul deductibilităŃii, TVA se delimitează şi evidenŃiază ca o creanŃă asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie, în raport cu bugetul, la ieşire. În consecinŃă, pentru calcularea şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaŃii, respectiv calcularea şi evidenŃierea TVA - deductibilă, în amonte, la primirea bunurilor şi serviciilor, calcularea şi evidenŃierea TVA - colectată, în aval, la vânzarea bunurilor şi serviciilor şi stabilirea şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget.

În mod corespunzător se delimitează următoarele tipuri de operaŃii:

a) OperaŃii privind TVA - deductibilă. TVA - deductibilă se calculează şi înregistrează ca o creanŃă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor operaŃii privind intrările:

- TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare: 4426 = 401

şi după caz,

3XX sau 6XX - TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări:

4426 = 404 2XX

- TVA - deductibilă aferentă imobilizărilor corporale realizate în regie proprie: 4426 = 4427

- TVA - deductibilă compensată TVA - colectată: 4427 = 4426

- diferenŃa corespunzătoare TVA - deductibilă ce depăşeşte valoarea TVA - colectată ce urmează a se încasa de la bugetul statului:

4424 = 4426 - prorata TVA - deductibilă devenită nedeductibilă:

635 = 4426 b) OperaŃii privind TVA - colectată. TVA - colectată se calculează şi înregistrează ca o

datorie faŃă de bugetul statului în cadrul următoarelor operaŃii privind ieşirile: - TVA - colectată înscrisă în facturile emise către clienŃi sau alte documente legale

reprezentând vânzările de mărfuri şi bunuri, prestările de servicii şi executările de lucrări: 41X = 4427 461 7XX 51X 53X

- TVA - colectată aferentă lipsurilor imputate:

4282 = 4427 461 758

- TVA - neexigibilă devenită exigibilă: 4428 = 4427

- TVA - colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în natură:

635 = 4427 - TVA - de plată datorată bugetului statului,

4427 = 4423 - TVA - colectată aferentă clienŃilor insolvabili scoşi din activ:

4427 = 4118

35

c) OperaŃii privind TVA - neexigibilă. Aceasta intervine în cazul operaŃiilor de cumpărare – vânzare pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciŃiului, pentru livrări de bunuri, lucrări şi servicii cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ.

- TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate:

4111 = 4428 70X

- TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi:

418 = 4428 - TVA - neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul:

371 = 4428 - TVA - neexigibilă aferentă facturilor nesosite:

4428 = 408 - TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităŃile comerciale cu amănuntul:

4428 = 371 - TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul exerciŃiului

financiar: 4428 = 4427

- TVA - neexigibilă devenită deductibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite:

4426 = 4428 - TVA - neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite:

4428 = 4427

d) OperaŃii privind regularizarea lunară a TVA. Cu ocazia exigibilităŃii lunare pe baza decontului privind operaŃiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de recuperat. În acest scop se procedează la compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA - deductibilă” şi 4427

„TVA - colectată”. - dacă TVA de dedus este mai mare decât TVA - colectată, rezulta un TVA de recuperat:

% = 4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata 4424 TVA de recuperat

- dacă TVA – colectată este mai mare decât TVA de dedus, rezulta un TVA de plata: 4427 TVA colectata = % 4426 TVA deductibila 4423 TVA de plata

CONTABILITATEA TREZORERIEI

În plan contabil, trezoreria întreprinderii este definită prin prisma stocurilor şi fluxurilor de numerar

privind investiţiile financiare pe termen scurt, disponibilităţile în conturile la bănci/casierie, creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.

36

Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor, după caz. Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte, de regulă, un an. Ele se identifică cu acţiunile, obligaţiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. Veniturile se realizează prin diferenţa dintre preţul de vânzare mai mare şi preţul de cumpărare şi sub forma dividendelor şi dobânzilor încasate. Din structura titlurilor de plasament fac parte şi obligaţiunile emise şi răscumpărate.

Disponibilităţile în conturile la bănci şi casierie se delimitează sub forma valorilor de încasat (cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci), disponibilităţile în lei şi în valută, cecurile unităţii, creditele acordate de bănci în conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de împrumut, dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor pe termen scurt şi alte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori).

Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcţiona la vedere sau la termen. Dacă nu acţionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. Prin acest cont se înregistrează toate operaţiile băneşti între întreprindere şi bancă. În situaţia în care încasările sunt mai mari decât plăţile, soldul contului reprezintă disponibilităţile băneşti, iar dacă încasările sunt mai mici decât plăţile, soldul exprimă creditele acordate de bancă.

Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an, fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Procedând astfel, dobânda este mai mare decât în cazul disponibilităţilor băneşti la vedere, care lipseşte sau este foarte mică.

Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. Prin poziţia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităţile băneşti repartizate spre a fi girate de către administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor plăţi în favoarea întreprinderii. La această poziţie se includ şi avansurile acordate salariaţilor pentru efectuarea de cumpărări.

Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor sau prestării de servicii.

Structura patrimonială, denumită alte valori de trezorerie, se individualizează sub forma timbrelor fiscale şi poştale, tichetelor şi biletelor de călătorie, biletelor de tratament şi odihnă şi alte valori.

Evidenţa contabilă a elementelor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 5 „Conturi de trezorerie.”

♦ Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturile de la bănci

Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă, disponibili-tăţile în lei şi în valută, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor bancare. Toate conturile de la bănci care concentrează disponibilităţile băneşti au funcţie contabilă de activ. Se debitează, după caz, cu valorile de încasat sau cu încasările de lichidităţi, se creditează cu diminuarea valorilor de încasat pe măsura lichidării lor şi cu plăţile de lichidităţi. Au sold final debitor care reprezintă valorile de încasat sau disponibilităţile băneşti existente în conturile de la bănci, după caz.

Funcţia contabilă a contului 512 „Conturi curente la bănci”, prin cele două sintetice de gradul II, 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută”, trebuie nuanţată în sensul că prin intermediul său sunt evidenţiate şi creditele de trezorerie acordate de bancă. În toate cazurile când soldul contului este creditor, el reprezintă creditele de trezorerie primite de întreprindere, pentru acoperirea decalajului între totalul stocurilor şi cheltuielilor, pe de o parte, şi totalul resurselor şi încasărilor, pe de altă parte. Evidenţa analitică a conturilor de la bănci se dezvoltă pe fiecare bancă în parte.

Particularităţi prezintă şi conturile de dobânzi 518 „Dobânzi” cu cele două sintetice de gradul II, 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187 „Dobânzi de încasat”. Primul se creditează cu dobânzile de plătit

37

aferente soldului creditor al contului 512 „Conturi curente la bănci”. Dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturile de la bănci, se înregistrează în contul 5187 „Dobânzi de încasat”.

Dobânzile de plătit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 „Credite bancare pe termen scurt” se înregistrează prin sinteticul de gradul II, 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.

Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi, efectuate prin conturile curente de la bănci, se realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:

a) depunerea la bancă, pe bază de borderou, a valorilor de încasat (cecul, cambia şi biletul la ordin): 511 = 4111

413 461

b) încasarea titlurilor de valoare: 512 = 511 666 627

La contul 512 „Conturi curente la bănci” se înregistrează valoarea netă încasată, la 666 „Cheltuieli privind dobânzile” valoarea dobânzilor percepute pentru încasarea înainte de termen, iar la 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” comisioanele şi spezele bancare.

c) încasarea sumelor în conturile de la bănci, pe baza extraselor de cont şi documentelor justificative:

512 = 445 (subvenţii încasate) 16X (încasări din împrumuturi) 26X (încasări de creanţe imobilizate) 41X (încasări clienţi)

44X (sume încasate de la buget şi alte unităţi publice)

45X (încasări în cadrul grupului) 46X (încasări debitori) 518 (dobânzi încasate) 519 (încasări credite pe termen scurt)

d) plăţi din conturile bancare, pe baza documentelor justificative şi a extraselor: % = 512 16X (rambursări de credite şi plăţi de datorii) 2XX (plăţi privind imobilizările necorporale/corporale) 26X (plăţi privind imobilizările financiare) 40X (plăţi furnizori şi datorii asimilate) 42X (plăţi salarii şi alte drepturi de personal) 43X (plăţi privind contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia socială) 44X (plăţi privind datoriile din impozite şi taxe)

45X (avansuri acordate şi plăţi în cadrul grupului de întreprinderi) 46X (plata datoriilor faţă de creditori) 50X (achiziţii investiţii financiare pe termen scurt) 518 (plăţi dobânzi) 519 (rambursări credite bancare) 54X (acreditivele deschise) 58X (viramente interne)

♦ Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar

38

Toate încasările în numerar se înregistrează în debitul contului 531 „Casa” şi în creditul conturilor care arată sursa încasărilor. Plăţile se oglindesc în creditul contului în corespondenţă cu debitul conturilor care evidenţiază destinaţia plăţilor.

Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operaţiilor de casă este „Registrul de casă” la care se anexează documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar.

Tipurile de înregistrări contabile mai importante sunt: a) operaţii de încasări în numerar:

531 = 41X 45X 46X 70X 76X

b) operaţii de plăţi în numerar: 40X = 531 42X 44X 45X 46X

c) plusurile constatate la inventarierea casieriei: • la întreprinderile private:

531 = 758 • la întreprinderile regii autonome şi societăţi cu capital majoritar de stat:

531 = 4481

♦ Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512 „Conturi curente la bănci”, în situaţia în care încasările sunt mai mici decât plăţile şi se rambursează în cazul în care încasările devin mai mari decât plăţile.

Creditele pentru nevoi temporare se obţin prin conturi separate de împrumut, iar înregistrarea este de forma:

512 = 5191 La rambursarea creditelor către banca finanţatoare înregistrarea este de sens invers. Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanţelor comerciale sub

forma efectelor primite.

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRII CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR ŞI A

REZULTATULUI

♦ Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor.

Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare, financiară şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.).

Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului ca exerciţiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor.

39

Prin funcţia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciţiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.

Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciţiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciţiului”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul exerciţiului” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor reprezintă rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta contul 12 „Rezultatul exerciţiului „ realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanţ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

♦ Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenţiază în funcţie de natura resurselor utilizate.

Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate

Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia şi apa, precum şi mărfurile.

În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în cursul exerciţiului se înregistrează prin articolul contabil:

60X = 3XX

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea:

61X = 40X sau 62X = 51X 53X

Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub

formă de: prorata din TVA-deductibilă, devenită nedeductibilă; TVA-colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe:

635 = 4426 4427

446 Cheltuieli cu personalul

La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj

Înregistrarea contabilă este de forma: 64X = 42X

40

43X

Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din creanţe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoşi din evidenţă, valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite, valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi sponsorizările acordate.

♦ Contabilitatea cheltuielilor financiare

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.

Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

În continuare sunt prezentate înregistrările semnificative:

Cheltuieli cu dobânzile

666 = 168 451 4551 511 518 5198

Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă între preţul de cesiune (vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizează prin formula: 664 = 50X

Alte cheltuieli financiare

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă. Exemplu, minusvalorile create ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de piaţă. Înregistrarea care se face în aceste condiţii este de forma: 668 = 50X

♦ Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a cash-flow-ului, ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.

41

Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia:

68X = 15X 28X 29X 39X 49X 59X

♦ Contabilitatea veniturilor din exploatare Tipurile de înregistrări care intervin sunt: a. Veniturile din producţia stocată, metoda inventarului permanent:

33X = 711 34X 36X

Înregistrarea se face la costurile de producţie sau la preţul prestabilit, după caz. b. Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaţiile: • obţinerea semifabricatelor din producţie proprie:

341 = 711 • transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:

302 = 341 • consumul acestora:

602 = 302 c. Veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi mărfurilor: 4111 = 70X (la preţul de vânzare)

4427 şi concomitent, în cazul metodei inventarului permanent:

• pentru costul de producţie sau preţul prestabilit privind producţia stocată vândută: 711 = 34X

36X În cazul în care evidenţa se ţine la preţ prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază cele care

evidenţiază diferenţele între costul de producţie şi preţul prestabilit: • pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute:

607 = 371 Dacă evidenţa stocurilor se ţine la preţ de vânzare, înregistrarea devine:

607 = 371 (preţul de vânzare) (costul de cumpărare)

378 (adaosul aferent preţului de vânzare) d. Veniturile din producţia de imobilizări, înregistrarea la costul de producţie:

20X = 72X 21X 23X

e. Venituri din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenţele de preţ la produsele subvenţionate:

445 = 741 512

f. Veniturile din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi: 4111 = 754 461

42

g. Alte venituri din exploatare, neincluse în producţia exerciţiului şi, deci, în valoarea adăugată: • sumele datorate de salariaţi privind debitele, remuneraţii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi

avansuri nejustificate: 428 = 758

• sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia: 461 = 758

• sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuţia părinţilor pentru creşe şi grădiniţe:

512 = 758 531

• valoarea pierderilor din calamităţi, înregistrate iniţial după natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor excepţionale, exemplu stocuri calamitate:

60X = 3XX şi: 671 = 758

♦ Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii, titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri financiare.

Tipurile de înregistrări care intervin sunt: a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaţiile la capitalul

altor societăţi: 451 = 761 461 512

b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu şi alte titluri imobilizate:

461 = 768 512

c) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanţele imobilizate: 2676 = 763 512 531

d) dividende aferente titlurilor de plasament (investiţii financiare pe termen scurt): 451 = 762 461 512 531

e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferenţe între preţul de cesiune şi cel de cumpărare:

461 = 50X (preţul de cumpărare) 512 764 (diferenţa între preţul de cesiune şi 531 preţul de cumpărare) 509 (dacă nu au fost plătite)

f) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte titluri de plasament: 5088 = 762

g) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare şi din creditele comerciale:

451 = 766 461

43

472 518

♦ Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare

Veniturile din provizioane şi ajustări sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri.

Toate veniturile din provizioane şi ajustări se contabilizează, de regulă, la închiderea exerciţiului financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane şi ajustări pentru depreciere şi în situaţia anulării parţiale sau totale a unor provizioane şi ajustări rămase fără obiect. Tipul de înregistrare privind veniturile din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere este:

15X = 78X 28X 29X 39X 49X 59X

LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR.

♦ Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria întreprinderii.

Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare.

Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimo-niului, a situaţiei financiare cât şi a rezultatului obţinut.

Situaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor.

In legislaţia contabilă naţională, prin OMFP nr.1802/2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate cu modificările şi completările ulterioare, în funcţie de criteriile de mărime, entităţile prevăzute de prezentele reglementări se grupează în trei categorii, astfel: microentităţi; entităţi mici; entităţi mijlocii şi mari.

Microentităţile - sunt entităţile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:

● Totalul activelor: 350 000 EUR; ● Cifra de afaceri netă: 700 000 EUR; ● Numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10. Entităţile mici - sunt entităţile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria

microentităţilor şi care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: ● Totalul activelor: 4 000 000 EUR; ● Cifra de afaceri netă: 8 000 000 EUR; ● Numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50. Entităţile mici întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: Setul de situaţii financiare anuale întocmit de entităţile mici cuprinde:

◄Bilanţul prescurtat;

44

◄Contul de Profit şi Pierdere; ◄Notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Opţional, această categorie de entităţi poate întocmi şi Situaţia modificărilor capitalului propriu şi Situaţia fluxurilor de trezorerie.

O altă categorie sunt entităţile mijlocii şi mari. Acestea sunt entităţile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:

● Totalul activelor: 4 000 000 EUR; ● Cifra de afaceri netă: 8 000 000 EUR; ● Numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50. Entităţile mijlocii şi mari precum şi entităţile de interes public sunt obligate să întocmescă situaţii

financiare anuale care cuprind: ◄ Bilanţul contabil; ◄ Contul de Profit şi Pierdere; ◄ Situaţia modificărilor capitalului propriu; ◄ Situaţia fluxurilor de trezorerie; ◄Notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Situaţiile financiare anuale sunt însoţite în toate cazurile, de raportul administratorilor.

Entităţile contabile au obligaţia să întocmească raportări contabile anuale, precum şi în situaţia fuziunii, divizării sau încetării potrivit legii a activităţii acestora.

Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a bilanţului.

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate astfel: 1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere. 2. Inventarierea generală a patrimoniului. 3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:

a) diferenţele de inventar; b) amortizările; c) provizioane; d) ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare; e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar; f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.

4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere. 5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii. 6. Redactarea bilanţului contabil. În continuare vom prezenta numai unele din lucrările de închidere a exerciţiului financiar.

♦ Determinarea rezultatului exerciţiului

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri, astfel:

a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: 121 = 6XX

b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:

45

7XX = 121

Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri consemnate în balanţă, închiderea conturilor în condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exerciţiului, se prezintă astfel:

a) închiderea conturilor de cheltuieli, (sumele sunt în mii lei): 137.770 lei 121 = 601 15.000 lei

604 10.000 lei 607 12.000 lei 611 1.100 lei 612 10.100 lei 613 200 lei 622 1.700 lei 623 200 lei 627 1.490 lei 635 8.400 lei 641 30.000 lei 6451 5.000 lei 6452 2.500 lei 654 1.000 lei 664 300 lei 665 200 lei 666 9.800 lei 667 300 lei 6581 1.300 lei 6583 1.000 lei 6811 15.580 lei 6812 4.000 lei 6814 2.600 lei 6863 4.000 lei

b) închiderea conturilor de venituri: 80.000 lei 701 = 121 158.270 lei 2.000 lei 704 300 lei 706 36.300 lei 707 31.170 lei 711 2.800 lei 721 500 lei 7588 150 lei 763 350 lei 768 2.000 lei 7583 2.500 lei 7584 200 lei 7863

În urma inchiderii conturilor de venituri şi cheltuieli situaţia în contul 121 „Profit şi pierdere” se

prezintă astfel:

D 121 „Profit şi pierdere” C

(a) 137.770 (b) 158.270

S.C. 20.500

46

♦ Impozitarea profitului

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 „Profit şi pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

Înregistrările care se fac în acest sens sunt: 691 = 441 şi: 441 = 5121

Operaţiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.

♦ Redactarea situaţiilor financiare

Lucrările de completare a situaţiilor financiare reprezintă, prin conţinutul lor în cea mai mare parte operaţii de prelucrare şi transcriere a datelor, din situaţiile financiare precedente şi din balanţa conturilor. Prin structura lor operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa conturilor. Aceste operaţii necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabil şi din contul de rezultate care corespund conturilor din balanţă.

Bibliografie 1. Gădău Liana , Întocmirea, prezentarea şi utilizarea situaţiilor financiare. Studii şi cercetări, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2014; 2. lincuţă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gădău Liana, Contabilitatea financiară. Aplicaţii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2008. 3. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghidul practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015. 4. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, cu modificările şi completările ulterioare. 5. O.M.F.P. nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare. 6. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare , Editura CECCAR, Bucureşti, actualizate 2018. 7. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. 8. OUG nr.79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. 9. OUG nr.3/2018 privind unele măsuri fiscal-bugetare. 10. O.M.F.P. nr. 470/2018 Privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea situaţiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile. 11. O.M.F.P. nr. 3067/2018 pentru completarea unor reglementări contabile.