universitatea spiru haret bucureŞti facultatea de...

UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTI

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANŢA

SPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

DISCIPLINA: CONTABILITATE INTERNATIONALA

CONDUCĂTOR DISCIPLINA: conf.univ. dr. ELEFTERIE LIANA

1

CONTABILITATEA –PRINCIPALA SURSĂ DE FURNIZARE A

INFORMAŢIEI FINANCIAR CONATBILE CĂTRE UTILIZATORII

INTERNI ŞI EXTERNI

Contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat şi plin de interes

pentru toţi cei implicaţi în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informaţii

financiar-contabile crescând şi diversificându-se, de la acţionari, manageri, salariaţi la

investitori, bănci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc. Creşterea importanţei

contabilităţii este subliniată şi de noua definire a acesteia ca “limbajul afacerii”.

Cresţerea rolului contabilităţii în ultima perioadă, corelat cu fenomenul de

migraţie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul globalizării,

a determinat mutaţii majore şi anume, normalizarea practicilor contabile la nivel

naţional şi internaţional. Asistăm la o nouă orientare a contabilităţii, care se

deplasează de la aspectul static, la cel dinamic şi se îndreaptă către o standardizare

internaţională1 şi o utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare contabilă unanim

acceptate, formulate în funcţie de aparatul conceptual, evoluţia şi mutaţiile din lumea

afacerilor şi cerinţelor impuse de piaţă.

Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care

fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei

contabile. Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre

realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale,

informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât şi investiţionale.

Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, să aibă o validare socială şi

internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent din ce zonă a

globului se află să o înţelegă şi să aibă încredere în aceasta.

În prezent, rolul contabilităţii şi implicit al profesionistului contabil s-au

schimbat mult. Contabilitatea generală a primit denumirea de contabilitate

financiară, iar în paralel s-a constituit contabilitatea managerială, numită “de

gestiune”. Expansiunea rapidă a tehnologiei informaţionale şi a comunicaţiilor în

timp real, transferul extern al fondurilor, migraţia capitalurilor şi creşterea

nemaintâlnită a cifrei de afaceri, au determinat creşterea rolului contabilităţii şi

necesitatea adaptării corespunzătoare a procedurilor acesteia. Profesia contabilă la

rândul ei, introduce proceduri de prelucrare, control şi sinteză corespunzătoare

cerinţelor informaţiilor financiare dematerializate, reflectării contabile a operaţiunilor

patrimoniale şi extrapatrimoniale în conturile anuale pe care le prezintă proprietarilor,

brokerilor, băncilor şi altor utilizatori, cu scopul identificării şi gestionării corecte a

riscurilor, funcţionării pieţei de capital şi a proceselor investiţionale. Rolul informaţiei

contabile devine hotărâtor pentru toţi utilizatorii acesteia în procesul decizional.

În condiţiile actuale, profesionistul contabil trebuie să fie un cunoscător

competent, un analist al activităţii economico financiare şi nu un simplu “bookeeper”.

Evoluţia fără precedent a complexităţii şi importanţei contabilităţii în gestionarea

patrimoniului întreprinderilor şi furnizarea de informaţii utilizatorilor interni şi

externi, determină necesitatea ca pregătirea profesionistului contabil să fie controlată,

supravegheată şi atestată de către un organism profesional şi confirmată de practică.

1 Gerhard G. Mueller, Helen Gernon, Gary K. Meek, Accounting an internaţional perspective, Business

One Irwin, , New York, 2001






2

Sistemului contabil adaptat economiei concurenţiale în contextul

globalizării

Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic

conceptualizat, valorificarea şi circulaţia informaţiei contabile trebuie condusă pe

baza unor principii contabile general admise şi acceptate.

Informaţia contabilă se valorifică sub două forme:

contabilitatea financiară;

contabilitatea de gestiune (managerială).

Reprezentarea dualistă a ciclului de exploatare presupune scindarea contabilităţii

în două părţi, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială, obţinându-se

acelaşi rezultat în două moduri diferite.

Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură

gestionarea şi controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să

asigure imaginea fidelă a patrimoniului, poziţia financiară a entităţii la un anumit

moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi evoluţia finanţelor entităţii.

Contabilitatea financiară bazată pe inventarul intermintent, nu reflectă ce se petrece la

nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi furnizează informaţii publice

pentru toţi utilizatorii.

Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se

petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru

management. J. Richard în lucrarea “Compatibilite generale”, consideră că acest

sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem citi acelaşi rezultat în două

moduri: “ un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul contabilităţii

analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul contabilităţii

financiare.

Dualismul formal este soluţia de organizare va sistemului contabil pentru care au

optat majoritatea ţărilor din Europa Continentală.

Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză are ca scop prezentarea acestora

utilizatorilor interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Deşi privite la modul

general, situaţiile financiare pot părea similare de la o ţară la alta, există difernţe

generate de o serie de factori sociali, economici, juridici şi politici, precum şi de

faptul că la momentul elaborării lor s-a ţinut cont de cerinţele naţionale şi de

necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare.

Factorii, prezentaţi mai sus, au condus la utilizarea unor definiţii şi grupări

diverse a structurilor elementelor patrimoniale prezentate în situaţiile financiare cum

ar fi: active, obligaţii, capital propriu, venituri, cheltuieli şi rezultate. În acelaşi timp s-

au utilizat criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare şi la

alegerea unor opţiuni diferite pentru evaluarea diferitelor elemente. Pentru atenuarea

acestor diferenţe s-a impus normalizarea contabilă, adoptarea de standarde

internaţionale de contabilitate (IAS) şi de standarde internaţionale de raportare

financiară. Sub influenţa exploziei informaţiei şi diversificării structurilor de tip baze

de date, dualismul contabil este pus sub semnul întrebării, soluţia către care se tinde

fiind un monism formal, pluralism contabil în planul material al evaluării şi un

pluralism informaţional-numeroşi utilizatori.






3

Creşterea numărului de utilizatori de informaţie contabilă, presiunea şi nevoile

lor crescânde în materie informaţională, care depăşesc latura financiară, cum ar fi

nevoia de informaţie socială, de mediu, au condus în ultima perioadă la căutarea de

metode alternative în organizarea contabilităţii.

Proceduri de elaborare şi adoptare a IAS/IFRS

Pentru atenuarea diferenţelor existente în întocmirea şi elaborarea situaţiilor financiare

în diferite ţări s-a constituit Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate

(IASC) în anul 1973, în urma acordului încheiat cu organizaţiile profesionale

contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Anglia şi SUA,

constituind Consiliul IASC. În anul 1977 s-a înfiinţat Federaţia Internaţională a

Contabililor (IFAC), care a încheiat cu IASC în anul 1981 un acord prin care se

recunoaştea IASC ca organism autonom de elaborare a normelor contabile

internaţionale şi de publicare a documentelor contabile de utilitate internaţională.

IASC este organizat ca un organism de sine stătător, ca fundaţie şi este guvernat de un

Consiliu de Administraţie.

Obiectivele IASC au fost:

elaborarea şi publicarea în interes public a standardelor de contabilitate(IAS), care au servit ca bază în prezentarea situaţiilor financiare, precum şi

promovarea la nivel mondial a acceptării şi respectării acestora;

desfăşurarea activităţii în direcţia îmbunătăţirii şi armonizării reglementărilor, a standardelor de contabilitate şi a procedurilor aferente prezentării situaţiilor

financiare.

Normalizarea contabilă a avut şi are următoarele ţinte:

a) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia

contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în

domeniile:economic, financiar, juridic, fiscal;

b) înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;

c) asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;

d) definirea legăturilor precise între:

-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;

-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;

-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale.

Adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de către un număr tot

mai mare de ţări, concomitent cu prezentarea conformităţii, au avut în decursul anilor

un impact semnificativ, prin creşterea calităţii situaţiilor financiare şi a

comparabilităţii. Credibilitatea şi caracterul util al acestora a fost apreciate de către

utilizatorii informaţiei contabile.

Standardele Internaţionale de Contabilitate au condus la progrese remarcabile atât

în ceea ce priveşte îmbunătăţirea, cât şi armonizarea raportării financiare la nivel

mondial, fiind utilizate:

ca fundament al reglementărilor contabile naţionale în multe ţări;

ca tratament internaţional de bază de către anumite ţări care îşi îmbunătăţesc propriile reglementări, cum ar fi ţări puternic industrializate dar şi cu o

economie în dezvoltare cum ar fi China, ţările din Asia, Europa Centrală şi

Rusia;






4

de către bursele de valori şi autorităţile de reglementare care permit societăţilor externe şi interne să prezinte situaţii financiare în conformitate cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate;

de organismele supranaţionale, cum ar fi Comisia Europeană, care au acordat

încrederea cuvenită IASC de a obţine rezultate care să satisfacă necesităţile

pieţei de capital;

de un număr tot mai mare de societăţi aflate într-un proces de creştere economică.

Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză, are ca scop prezentarea acestora

utilizatorilor interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Dacă le privim la

modul general, situaţiile financiare par a fi similare de la o ţară la alta, dar există

diferenţe generate de o serie de factori sociali, economici, juridici şi politici, fapt ce a

impus normalizarea contabilă.

Normalizarea contabilă a avut următoarele ţinte:

stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în domeniile:

economic, financiar, juridic, fiscal;

înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;

asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;

definirea legăturilor precise între: -nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;

-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;

-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale.

Noul organism internaţional de reglementare în domeniul contabilităţii, cunoscut

sub denumirea de “Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate”

IASB (International Accounting Standards Board), succesorul vechiului organism

IASC, şi-a ales ca obiectiv, elaborarea unui singur set de standarde contabile

globale, prin găsirea unor soluţii de convergenţă între sistemul bazat pe

standardele internaţionale şi sistemul american.

Anul 2005 a fost cel care a marcat începutul unei noi ere în domeniul contabilităţii, prin elaborarea unor reguli internaţionale de raportare financiară,

pentru o piaţă de capital mondială, respectiv Standardele Internaţionale de

Raportare Financiară – IFRS.

Din 2005, un număr de 15.000 de companii listate din 25 de state membre ale

Uniunii Europene, Rusia, Australia, Africa de Sud şi Noua Zeelandă au

început să producă situaţii financiare anuale în conformitate cu IFRS.

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, ca standarde globale, vor îndeplini obiectivele mai extinse de stabilitate financiară, eficienţă şi

transparenţă, precum şi un aport de credibilitate crescut al pieţelor financiare.

Standardele Internaţionale de Raportare Financiara (IFRS) reprezintă

Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele

Internaţionale de Contabilitate (IASB).

Aceste standarde cuprind:

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ( IFRS 1- IFRS 6);

Standardele Internaţionale de Contabilitate (un număr de 31 de IAS-uri

revizuite);






5

Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară –IFRIC (în număr de cinci) şi fostul

Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor –SIC (în număr de

unsprezece).

Adoptarea IFRS este un proces sistematic şi complex de implementare a unui

nou sistem de proceduri contabile şi reprezintă mai mult decât o modificare a

reglementărilor contabile. Este un nou sistem de evaluare al performanţei, care

trebuie adoptat la nivelul întregii entităţi patrimoniale, care va schimba

modalităţile de lucru şi, de asemenea, este posibil să impună schimbări

decisive în domeniul managementului strategic. Adoptarea unui limbaj global

de raportare financiara, prin trecerea la aplicarea IFRS, le va permite

întreprinderilor să fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor.

Comunicarea într-un limbaj unic, unanim acceptat, va asigura un nivel mai

înalt de credibilitate şi va spori posibilităţile de acces la piaţa de capital. O

întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie să evidenţieze acest fapt explicit şi fără rezerve în notele la situaţiile financiare.

Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS, decât dacă

satisfac toate cerinţele impuse de IFRS. Aplicarea IFRS, va permite grupurilor

multinaţionale să aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor,

fapt care poate optimiza fluxul informaţional intern, precum şi calitatea

deciziilor manageriale. În acelaşi timp, IFRS poate facilita tranzacţiile

economice prin asigurarea unui nivel mai mare de încredere, relevanţă şi

consecvenţă a interpretării contabile. Pe pieţele cu un nivel concurenţial în

permanentă creştere, IFRS va permite entităţilor patrimoniale, să se raporteze

la alte entităţi similare de la nivel mondial şi va permite investitorilor şi altor

părţi interesate, să compare performanţa cu competitorii de la nivel global.

Entităţile care nu vor asigura această comparabilitate, sau care nu pot realiza

acest lucru, din cauza legislaţiei naţionale, vor fi dezavantajate, iar capacitatea

acestora de a atrage investitori şi capital şi de a crea plus valoare, va fi

afectată.

Elemente impuse de Standardele Internaţionale de

Contabilitate

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reprezintă principii,

norme, proceduri şi politici contabile unanim acceptate, pe care contabilii din întreaga

lume trebuie să le utilizeze şi să le aplice la întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare, astfel încât să se asigure un limbaj comun al acestora, în vederea furnizării

de informaţii contabile viabile pe care se bazează luarea de decizii economice de către

utilizatorii săi, tot mai diversificaţi şi sofisticaţi.

Aceste standarde nu înlocuiesc reglementările locale şi nu au un caracter atât

de complex încât să nu poată fi aplicate la nivel mondial. Cu toate acestea ele au o

serie de particularităţi şi au adus unele elemente noi, nemaintâlnite în contabilitatea

românească. Aplicarea lor reprezintă o provocare pentru profesia contabilă din

România, un efort pentru însuşirea conceptelor şi a terminilogiei utilizate, precum şi a

conţinutului şi a interpretării acestora.






6

Cadrul general de întocmire şi prezentare al situaţiilor

financiare Cadrul general1 stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării

situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi, abordând:

- obiectivul situaţiilor financiare;

- caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor

prezentate în situaţiile financiare;

- definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor care stau la baza

întocmirii situaţiilor financiare;

- conceptele de capital şi de menţinere a nivelului acestuia.

Cadrul general se referă la situaţiile financiare cu scop general, inclusiv la

situaţiile financiare consolidate, care trebuiesc întocmite de către entităţile

patrimoniale aparţinând atât sectorului public cât şi celui privat, reprezentând

principala sursă de informare pentru utilizatori.

Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil

bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului

financiar nominal. Alte modele şi concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface

obiectivul de furnizare a informaţiei, care să fie utilă la luarea deciziilor economice,

dar până în prezent nu există un consens pentru această modificare. Cadrul general a

fost creat astfel încât să poată fi aplicat unei serii de modele contabile şi de concepte

privind capitalul şi menţinerea nivelului capitalului.

Utilizatorii situaţiilor financiare

O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii

financiar contabile, cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform

Standardelor Inernaţionale de Contabilitate.

Numărul utilizatorilor de informaţie financiar contabilă a crescut concomitent

cu diversificarea necesităţilor de informare. Standardizarea internaţională a situaţiilor

financiare a avut în vedere satisfacerea unor cerinţe comune a unui număr cât mai

mare de utilizatori, recunoscându-se limita că nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de

informaţie a tuturor utilizatorilor.

Principalii utilizatori de informaţii contabile sunt:

a) Investitorii prezenţi şi potenţiali îşi extrag din situaţiile financiare informaţii

referitoare la:

a. -capacitatea entităţii de a genera profit şi de a plăti dividende;

b. -evaluarea modului cum este administrat patrimoniul în vederea

menţinerii sau înlocuirii managementului în cazul unor performanţe

slabe;

c. -evaluarea riscului de a investi sau nu într-o afacere;

d. -cumpărarea, păstrarea sau vinderea unei investiţii.

b) Furnizorii, alţi creditori comerciali şi creditorii financiari, care sunt

interesaţi de informaţii referitoare la poziţia financiară , pentru a fi siguri că îşi

vor primi la scadenţă sumele datorate. În timp ce creditorii comerciali sunt

interesaţi de poziţia financiară pe termen scurt, cei financiari vizează un

orizont de timp mediu şi lung.

1 International Accounting Standards, IAS Committee, London, 2000






7

c) Clienţii analizează situaţiile financiare prin prisma continuităţii activităţii,

fiind interesaţi de o colaborare pe termen lung.

d) Angajaţii împreună cu sindicatele au nevoie de informaţii legate de

profitabilitate, poziţie financiară şi continuitate, pentru a se asigura că :

a. -îşi vor primi salariile, pensiile şi alte avantaje băneşti;

b. -nu îşi vor pierde locul de muncă;

c. -vor avea oportunităţi de promovare.

e) Guvernul şi instituţiile sale care utilizează informaţiile furnizate de situaţiile

financiare pentru determinarea politicii fiscale, a pârghiilor economice şi din

raţiuni statistice pentru calculul venitului naţional şi alţi indicatori statistici.

f) Bursele de valori interesate de evoluţia unor societăţi multinaţionale de valori

mobiliare, societăţi internaţionale de valori mobiliare şi alte societăţi cotate la

bursă.

g) Publicul larg intersat de evoluţia entităţii şi influenţa acesteia în economia

locală, posibilitatea unor eventuale colaborări şi oportunităţi de afaceri.

După cum se poate observa, guvernul şi instituţiile sale nu reprezintă

principalii utilizatori de informaţii cărora li se adresează situaţiile financiare

întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Totuşi

contabilitatea trebuie organizată în aşa fel încât să poată să furnizeze şi informaţii

solicitate de instituţiile guvernului pentru necesităţi fiscale. Acest lucru este

recunoscut şi de Consiliul IASC, care precizează că guvernele pot stabili în particular

cerinţe diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul că

acestea nu trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate.

Raportările speciale în scopuri fiscale se situează în afara cadrului general al

situaţiilor financiare întocmite conform standardelor internaţionale.

Situaţiile financiare

Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de

Contabilitate au ca scop final prezentarea fidelă a rezultatelor şi a poziţiei financiare a

unei entităţi patrimoniale la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii

pertinente şi utile unei game largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice.

În funcţie de natura şi evenimentele ce au loc între data întocmirii bilanţului şi data la

care sunt semnate situaţiile financiare, ca element de noutate, aceste tranzacţii pot fi

incluse în situaţiile financiare.

Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop

general se stabilesc folosind raţionamentul profesional. Aceste decizii vor fi

fundamentate pe anumiţi factori, cum ar fi: cât de semnificative sunt informaţiile şi

dacă acestea trebuiesc prezentate separat fie în bilanţ, fie în contul de profit şi

pierderi, fie în note, precum şi cât de interesaţi sunt utilizatorii situaţiilor financiare să

aibă acces la aceste informaţii.

La întocmirea situaţiilor financiare conform noilor reglementări, trebuie să se ţină

cont de:






8

o principiile şi considerentele ce stau la baza politicilor contabile;

o noua terminologie şi distincţia curent/termen lung.

Principii contabile

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor

politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situaţiilor financiare

şi indică reguli şi practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă:

Principiul continuităţii activităţii conform căruia situaţiile financiare

trebuiesc întocmite pornind de la presupunerea că entitatea patrimonilă îşi va

continua activitatea într-un viitor previzibil, fiind capabilă să-şi realizeze

activele şi să-şi plătească obligaţiile. În cazul în care acest lucru este în mod

clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care acest principiu nu

poate fi respectat.

Principiul consecvenţei se referă la modul de prezentare şi clasificare a

diferitelor elemente din situaţiile financiare, elemente care trebuiesc menţinute

de la o perioadă la alta, fără a fi schimbate.

Principiul prudenţei care presupune includerea unui grad de precauţie în

exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii

de incertitudine şi de risc, astfel încât să nu se supraevalueze activele şi

veniturile şi să nu se subevalueze datoriile şi cheltuielile. Acest principiu

afirmă că toate minus-valorile latente fac obiectul provizioanelor, însă pentru a

constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta să se realizeze efectiv.

Prudenţa în viziunea lui Maurice Vallus este o „virtute înainte de a fi o calitate

tehnică a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea este o calitate

morală!”. Acest principiu taie din euforia succesului oamenilor de afaceri,

asigurând în schimb o marjă de securitate. Trebuie menţionată totuşi limita

acestui principiu, care permite crearea de „rezerve secrete”, şi nu trebuie uitat

că o subevaluare într-un anumit exerciţiu, antrenează subevaluare într-o

perioadă viitoare.

Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile

financiare să fie neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un

obiectiv predeterminat.

Principiul reprezentării fidele conform căruia informaţia prezentată în

situaţiile financiare trebuie să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele

aferente exerciţiului pentru a fi credibilă. Organismul Internaţional de

Contabilitate (IASC), prezintă imaginea fidelă astfel: ”O imagine fidelă sau

prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin realizarea principalelor

caracteristici calitative alr informaţiei financiar-contabile şi prin aplicarea de

norme contabile pertinente”. Aceste caracteristici calitative ale informaţiei

sunt: inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea. Rezultă că

utilitatea informaţiei contabile este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot

avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai

mică a fiabilităţii sau invers. Apar astfel diferite stări conflictuale de bază ale






9

informaţiei financiar-contabile, generate de necesităţile utilizatorilor de astfel

de informaţii. Modificarea în timp şi spaţiu a acestor necesităţi de informare,

determinate de mutaţiile rapide ce apar în mediul de afaceri, face ca informaţia

utilă într-un anumit moment şi caracterizată de anumite ponderi ale calităţii, să

fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă ponderile calităţilor informaţiilor se

schimbă. În termeni contabili nu se poate spune că realitatea economică este

reprezentată prin sistemul contabil însuşi, atâta timp cât fiecare utilizator vede

realitatea în funcţie de propriile interese. Apare necesară etica în contabilitate,

care se situează între realitate şi adevăr, trebuind să se caute sensul.

Contabilitatea este etică în măsura în care ea, în mod necesar, interpretează

realitatea în funcţie de ceea ce crede ea că este adevărat. Manifestarea eticului

se face în funcţie de cât de adevărată este imaginea oferită de contabilitate în

raport cu realitatea economică, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferită de

contabilitate în raport cu realitatea economică concretă.

Principiul pragului de semnificaţie se referă la informaţiile semnificative,

care dacă ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile financiare,

influenţând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa

informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.

Principiul cumulării/compensării conform căruia fiecare element

semnificativ trebuie prezentat în mod separat în situaţiile financiare, nefiind

acceptată compensarea sau cumularea elementelor semnificative.

Principiul prelevanţei economicului asupra juridicului care presupune că

orice tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate

cu fondul şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică. Fondul

tranzacţiilor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma

lor juridică sau convenţională. Acest principiu nou, presupune schimbarea

mentalităţii atât a personalului financiar contabil care reprezintă partea

executivă cât şi responsabililor cu întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare, respectiv administratorii. Pentru a demonstra conotaţiile morale ce

intervin din aplicarea acestui principiu trebuie să ne punem întrebarea: Este

economicul mai real decât juridicul? Fireşte că nu, deoarece faptele contabile

sunt de natură economică, juridică, administrativă şi naturală. Anglo-saxonii,

promotorii principiului prelevanţei economicului asupra juridicului, nu de

puţine ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realităţii

economice, folosind acea „contabilitate creativă”.

Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor

înregistrate într-un anumit exerciţiu să li se ataşeze numai acele cheltuieli

făcute pentru obţinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în

unele cazuri, la estimări, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu

concludent este dat de cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent pentru

promovarea şi îmbunătăţirea imaginii, care va genera venituri în perioadele

viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, care deşi eşalonate pe o

perioadă estimată, nu este cert că vor genera veniturile aşteptate.






10

Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, constă în

respectarea valorii nominale a monedei, fără a se ţine cont de variaţiile puterii

sale de cumpărare. Folosirea costului istoric ca bază de evaluare îşi are

justificarea în dorinţa de a cunoaşte un patrimoniu eterogen şi o performanţă

care rezultă din operaţii de natură diferită. Fiabilitatea este avantajul major pe

care îl oferă costul istoric, în comparaţie cu costul de înlocuire, valoarea justă

sau valoarea actualizată. În condiţii de inflaţie, sau chiar de hiperinflaţie cum

este cazul României, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a

informaţiei prezentate în situaţiile financiare, fiind nevoie de ajustări.

Aspectele negative se referă la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaţii

în imposibilitatea refacerii acestora şi decapitalizarea entităţii. La

decapitalizare se ajunge şi prin plata unor impozite nereale şi a dividendelor

fictive.

Mai mult ca niciodată, datorită schimbărilor rapide din mediul economic,

contabilitatea trebuie să reuşească să „spună adevărul” despre realitatea economică şi

să răspundă aşteptărilor utilizatorilor de informaţie financiar contabilă, care pe zi ce

trece sunt tot mai diverşi şi mai sofisticaţi.

Imaginea reflectată în conturile anuale şi transpusă în situaţiile financiare trebuie să

fie fidelă, cu alte cuvinte adevărată, loială şi cinstită. Între anumite principii contabile

şi imaginea fidelă există unele stări conflictuale, care se pot atenua dacă aceste

principii nu sunt ridicate la rang de dogme şi se ia în considerare faptul că principiul

contabil are un caracter evolutiv şi trebuie să formuleze ipoteze cât mai apropape de

realitate, astfel încât informaţia contabilă furnizată să nu fie înşelătoare.

Conţinutul nou al componentelor situaţiilor

financiare

a) Activele

Activele în accepţiunea nouă, reprezintă o resursă controlată de entitate, ca

rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii

economice viitoare.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a

contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale

numerarului către entitate. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a

activităţilor de exploatare, sau se poate transforma în numerar sau echivalente ale

numerarului, sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un

proces alternativ de producţie care micşorează costurile.

Activele sunt utilizate de regulă pentru a produce bunuri sau pentru a presta

servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că

aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sunt

dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie.

Numerarul în sine conferă un avantaj datorită faptului că se impune faţă de celelalte

resurse.

Majoritatea activelor cum ar fi creanţele, terenurile şi clădirile, sunt asociate

cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este

esenţial pentru determinarea existenţei unui activ, deşi, de exemplu, o proprietate

deţinută într-un contract de leasing este un activ în cazul în care entitatea controlează

beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deşi capacitatea unei întreprinderi de a






11

controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate

satisface definiţia unui activ, chiar şi fără a exista un control legal. De exemplu,

know-how obţinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiţia unui activ

atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, ţinându-l secret.

Activele curente

Un activ este clasificat ca activ curent atunci când:

se aşteaptă a fi realizat, sau este deţinut pentru consum sau vânzare pe

parcursul ciclului normal de exploatare; sau

este deţinut în principal în vederea comercializării pe termen scurt şi se

aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este

restricţionată.

Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre momentul achiziţiei

stocurilor de materii prime şi materiale utilizate într-un proces de producţie şi

momentul finalizării acestui proces prin încasarea numerarului.

În cazul în care există creanţe şi stocuri care nu se aşteaptă a fi realizate în

termen de 12 luni de la data bilanţului, acestea trebuiesc prezentate separat.

Numerarul şi echivalentele de numerar care sunt restricţionate intră în categoria

activelor imobilizate.

Recunoaşterea activelor în situaţiile financiare

Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea

unui beneficiu economic viitor şi activul are un cost sau o valoare care poate fi

evaluată în mod credibil.

Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca intrarea de

numerar să genereze beneficii economice în perioadele viitoare. În schimb o astfel de

tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost

altul decât obţinerea unui beneficiu economic, sau că managementul a fost deficitar.

Singura implicaţie este aceea că, gradul de siguranţă privind obţinerea unui beneficiu

într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoaşterea

unui activ.

b) Datoriile

Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente

trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care

încorporează beneficii economice.

Trăsătura esenţială a unei datorii constă în faptul că entitatea are o obligaţie

actuală ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerinţă legală. În mod normal acestea

reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea,

obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de

afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, se

remedieză defecţiunile unor produse vândute, chiar şi după ce perioada de garanţie a

expirat, sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute

reprezintă datorii.

Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor.

Decizia conducerii de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o






12

obligaţie prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului

sau în momentul în care există un acord irevocabil de cumpărare a activului.

Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea entităţii la

anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor

celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri, de

exemplu prin:

a) plata în numerar;

b) transferul altor active;

c) prestarea de servicii;

d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau

e) transformarea obligaţiei în capital propriu.

O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către creditor

la drepturile sale.

Datoriile curente

O datorie este clasificată ca fiind curentă atunci când:

se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare; sau

este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Tot în categoria datoriilor curente sunt incluse şi datoriile care fac parte din ciclul

de exploatare dar a căror durată de exigibilitate depăşeşte 12 luni de la data bilanţului.

Recunoaşterea datoriilor în situaţiile financiare

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o

ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei

obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată

în mod credibil. În practică obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-au respectat

încă obligaţiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar

neprimite încă) nu sunt în general recunoscute ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi

astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi, în cazul în care criteriile de

recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe, acestea pot fi recunoscute. În

astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a

cheltuielilor aferente.

c) Veniturile şi cheltuielile

Veniturile, respectiv cheltuielile angajate de o entitate patrimonială, sunt

tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate, conform contabilităţii de

angajamente, înregistrându-se şi fiind reflectate în contul de rezultate în exerciţiul

financiar în care au fost generate, fără a se ţine seama de momentul efectiv al

încasării, respectiv plăţii acestora.

Categoria de venituri/cheltuieli în avans este delimitată distinct, reprezentând

veniturile/cheltuielile care generează intrări sau ieşiri de numerar în exerciţiul

curent,dar care sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior, reflectarea lor în contul

de profit şi pierderi făcând-se în exerciţiul căruia îi aparţin.

O interpretare nouă o au veniturile şi cheltuielile extraordinare, acestea fiind

atribuite unor evenimente determinate de factori excepţionali cum ar fi calamităţi

naturale, războaie, răsturnări de guverne, factori care generează tranzacţii specifice la

un moment dat, diferite de activităţile curente ale entităţii, având un caracter aleator şi

neapărând frecvent sau cu regularitate. Amenzile, penalităţile, precum şi vânzările sau






13

cheltuielile de capital, care erau considerate pâna acum venituri, respectiv cheltuieli

excepţionale sunt tratate ca tranzacţii normale, fiind considerate ca aparţinând

activităţii curente cum este şi firesc.

Veniturile şi cheltuielile au o definire nouă, fiind corelate cu creşterea sau

descreşterea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv astfel:

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori

descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului

propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii

activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale

capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către

acţionari.

Această nouă abordare a veniturilor şi cheltuielilor surprinde caracteristicile lor

esenţiale, dar nu menţioneză criteriile ce trebuiesc îndeplinite pentru a putea fi

înregistrate în contul de profit şi pierdere.

Pentru a putea furniza o informaţie relevantă, care să stea la baza unor decizii

pertinente şi viabile, veniturile şi cheltuielile trebuiesc reflectate în contul de profit şi

pierderi respectând următoarele criterii:

Delimitarea corectă a activităţii care constă în separarea elementelor de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul activităţii curente şi al activităţii

viitoare, precum şi rezultatul unei activităţi întâmplătoare. Această delimitare

se realizează plecându-se de la prezumţia că sursa unui element de venituri sau

cheltuieli este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii entităţii, de a

genera în viitor numerar şi echivalente ale numerarului. De exemplu, activităţi

aleatoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiţii pe termen lung, nu este o

tranzacţie care apare în mod curent. În procesul de separare a veniturilor şi

cheltuielilor în funcţie de caracterul lor curent sau aleator este necesară analiza

naturii şi activităţii entităţii. Elementele care pentru unele entităţi sunt

rezultatul unor activităţi curente pot reprezenta în cazul altor întreprinderi

activităţi aleatoare, care trebuiesc prezentate separat, sau explicate.

Distincţia dintre elementele de venituri şi cheltuieli şi combinarea acestora în diferite moduri, permiţănd entităţilor să îşi prezinte în mod variat

performanţele. Acest criteriu prezintă clasificări ale veniturilor şi cheltuielilor

după dierite arii de cuprindere. De exemplu, contul de profit şi pierdere poate

include marja brută, profitul din activităţile curente înainte de impozitare,

profitul din activităţile curente după impozitare şi profitul net.

Corelarea veniturilor/cheltuielilor din activităţi curente cu

câştigurile/pierderile din orice sursă, criteriu conform căruia, fiecărei

categorii de venituri şi cheltuieli îi sunt asimililate şi câştigurile şi pierderile

din orice sursă. Veniturile curente reprezintă venituri din vânzarea mărfurilor,






14

a producţiei, venituri din prestaţii, comisioane, dobânzi, redevenţe, chirii,

dividende etc. Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei

veniturilor şi pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activităţii curente a

entităţii. Câştigurile sunt asimilate creşterilor beneficiilor economice şi din

acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în cadrul

general câştigurile nu sunt privite ca elemente separate. Ele includ, de

exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen

mediu şi lung, precum şi câştigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din

reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii

contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în contul de

profit şi pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoaşterea

existenţei acestora este importantă pentru utilizatorii de informaţie în procesul

decizional. Forma sub care acestea sunt prezentate este valoarea netă, exclusiv

cheltuielile aferente. Cheltuielilor includ pierderile, precum şi acele cheltuieli

care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale entităţii. De exemplu,

cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale entităţii se referă la costul

vânzărilor, salariile, cheltuielile aferente serviciilor executate de terţi şi

amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii

activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile,

terenurile şi mijloacele fixe. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund

definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu, pe parcursul desfăşurării

activităţilor curente, reprezintând diminuări ale beneficiilor economice.. Prin

urmare, în cadrul general ele nu sunt considerate ca structură distinctă.

Cheltuielile includ şi pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din

creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi contractate ă.

De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează

distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în

procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regulă la valoarea netă,

exclusiv veniturile aferente.

Recunoaşterea structurilor în contul de profit şi pierderi, presupune prezentarea numai a acelor elemente care îndeplinesc următoarele condiţii:

-este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să

intre sau să iasă în sau din entitatea patrimonială;

-elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în

mod credibil;

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut

loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau

diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta

presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea

creşterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor

rezultată din vânzarea produselor sau a serviciilor ori descreşterea datoriilor ca

rezultat al anulării unei datorii). Acest mod de abordare, conduce la o anumită

limitare, fiind recunoscute ca venituri numai acele elemente ce pot fi evaluate în

mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.

Concomitent, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci

când generează o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării

unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod






15

credibil. De fapt aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan

cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii activelor.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii

directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit.

Conectarea costurilor la venituri, implică recunoaşterea simultană sau combinată a

veniturilor şi cheltuielilor aferente anumitor tranzacţii tranzacţii sau evenimente.

De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la

determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu

venitul din vânzarea bunurilor.

În contul de profit şi pierdere sunt recunoscute şi costurile, care sunt alocate

sistematic şi raţional, atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în

decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile

poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Acest mod de recunoaştere este

deseori necesar în procesul asocierii cheltuielilor cu utilizarea unor active, cum ar

fi: terenuri şi mijloace fixe, fond comercial, licenţe şi mărci de comerţ; în astfel de

cazuri cheltuiala fiind prezentată sub forma amortizării. Aceste proceduri de

alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în

care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.

d) Capitalul

Standardele Internaţionale de Contabilitate prezintă două concepte de capital

respectiv:

conceptul financiar al capitalului;

conceptul fizic al capitalului.

Conform conceptului financiar, capitalul este sinonim cu patrimoniul net,

sau activele nete, sau capitalul propriu şi reprezentă interesul rezidual al acţionarilor

în activele unei entităţi patrimoniale după deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul

propriu este echivalent cu averea acţionarilor. Pentru a fi relevantă informaţia despre

capitalul propriu aceasta trebuie subclasificată în bilanţ în următoarele elemente

componente:

- capitalul care reprezintă contribuţia acţionarilor;

- profitul care a fost capitalizat;

- rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat care poate fi profit

sau pierdere;

- ajustările pentru menţinerea nivelului capitalului.

Aceste clasificări ajută utilizatorii de informaţie financiar contabilă în luarea

de decizii economice, ţinând cont de faptul că acţionarii care au interese în capitalul

entităţii, au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea

capitalului.

Menţinerea capitalului financiar, se poate evalua atât în unităţi monetare nominale cât şi în putere constantă de cumpărare. Conform noului concept de

menţinere al capitalului financiar, profitul se obţine doar în cazul în care valoarea

financiară a patrimoniului net (active nete) la sfârşitul exerciţiului îl devansează pe

cel de la începutul exerciţiului, după ce s-au făcut ajustările necesare, respectiv

excluderea distribuirilor de dividende sau alte distribuiri de capital către acţionari

precum şi a oricăror noi contribuţii primite din partea acţionarilor în timpul






16

exerciţiului analizat. Când capitalul financiar este definit în unităţi monetare

nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul

perioadei. În acest caz orice apreciere a activelor (creşterea preţului acestora),

concretizată în câştig din deţinerea de active, reprezintă profit. Acest profit poate să

reprezinte un profit latent şi să nu fie recunoscut decât în momentul în care activele

sunt valorificate prin vânzare. În cazul în care, menţinerea capitalului social este

definit în termenii unităţilor de putere de cumpărare, profitul reflectă creşterea puterii

de cumpărare din perioada analizată. Profitul este doar diferenţa dintre acea parte a

creşterii preţului activelor şi creşterea nivelului general al preţurilor. Restul creşterii

este considerată o ajustare în vederea menţinerii capitalului propriu.

Conform conceptului fizic al capitalului, axat pe capacitatea de expolatare,

capitalul reprezintă capacitatea de producţie a entităţii patrimoniale exprimată în

unităţi de producţie, respectiv în termenii capacităţii fizice de producţie.

Menţinerea capitalului capitalului fizic, se bazează pe adoptarea costului

curent ca bază de evaluare, profitul reprezentând creşterea acestui capital pe parcursul

exerciţiului. Orice variaţie de preţ, cu influenţe asupra activelor şi datoriilor, sunt

privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia, fiind tratate

ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului propriu, şi nu ca profit.

Selectarea de către o entitate patrimonială a celui mai adecvat concept privind

capitalul, trebuie făcută prin prisma necesităţii utilizatorilor de informaţie financiar

contabilă, în funcţie de specificul activităţii, pentru a asigura relevanţa şi credibilitatea

informaţiei.

Conceptul de menţinere al nivelului capitalului trebuie să ţină cont de modul în care

entitatea patrimonială defineşte capitalul pe care doreşte să-l menţină. În concluzie,

profitul sau câştigul produs de capitalul investit, este generat de intrările suplimentare

de active, faţă de sumele necesare penreu menţinerea capitalului. Profitul, reprezintă

valoarea care rămâne, după ce au fost deduse din venituri cheltuielile, inclusiv

ajustările pentru menţinerea capitalului. Când cheltuielile şi ajustările devansează

veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.

e) Provizioane, datorii şi active contingente

Standardele Internaţionale de Contabilitate asigură criteriile corespunzătoare

de recunoaştere şi metodele de evaluare care sunt aplicate provizioanelor, datoriilor

contingente şi activelor contingente, precum şi modul de prezentare al acestora în

situaţiile financiare pentru a facilita utilizatorilor înţelegerea naturii, momentului şi

valorii lor. Aria de aplicabilitate se adresează tuturor entităţilor patrimoniale cu excepţia:

- acelora rezultate din instrumente financiare înregistrate la valoarea lor

justă;

- acelora rezultate din contracte executorii, cu excepţia cazului în care

contractul este oneros;

Provizioane

Un provizion reprezintă o datorie al cărei moment de apariţie şi valoare

prezintă un grad de nesiguranţă. Provizionul apare doar atunci când o entitate

patrimonială are o obligaţie prezentă, generată de un eveniment trecut. Supus aceluiaşi






17

regim al datoriilor, un provizion se recunoaşte doar atunci când este probabilă o ieşire

de resurse pentru stingerea obligaţiei, ieşire care poate fi constituită fie din numerar

sau echivalente de numerar, dar şi din alte active, care încorporează beneficii

economice.

Deşi un provizion este o datorie, are unele caracteristici specifice, deoarece

există incertitudine asupra momentului şi valorii cheltuielilor viitoare necesare

stingerii acestei datorii.

Un provizion va fi recunoscut când:

o entitate patrimonială are o obligaţie prezentă ca rezultat al unui

eveniment trecut;

este probabilă o ieşire de resurse, necesară stingerii obligaţiei;

poate fi efectuată o estimare fidelă asupra valorii obligaţiei.

Obligaţia poate fi juridică sau constructivă. Obligaţia juridică poate fi invocată

din cauza: unui contract; legislaţiei naţionale şi internaţionale

şi poate include:

obligaţia de a repara sau înlocui produse defecte aflate în garanţie;

obligaţia de aface plăţi compensatorii salariaţilor;

obligaţia de a proteja mediu când prevede legislaţia;

obligaţia de a compensa pierderile suferite de o terţă parte când

entitatea este răspunzătoare pentru aceste pierderi.

Obligaţiile constructive sunt obligaţii care derivă din acţiuni ale entităţii în cazul

în care:

printr-o evoluţie bine stabilită a practicii trecute, politici publicate sau situaţii

curente suficient de specifice, entitatea patrimonială a indicat altor părţi că-şi

va asuma anumite responsabilităţi;

ca rezultat, entitatea patrimonială a creat aşteptarea validă din partea acelor

părţi că îşi va onora responsabilităţile sale.

Exemple de obligaţii constructive:

- politica entităţii (dar nu obligaţia juridică) de returnare a bunurilor;

- politica entităţii (dar nu obligaţia juridică) de a repara distrugerea

mediului înconjurător.

Evaluarea provizioanelor se face folosind cea mai bună estimare a cheltuielilor

necesare stingerii obligaţiei. În cazul evaluării unui provizion pentru reparaţii în

perioada de garanţie, aceasta se poate realiza pe baza costurilor trecute şi viitoare ale

efectuării acelor reparaţii. Un provizion care implică un număr mare de elemente, va

fi estimat prin ponderea tuturor evenimentelor posibile cu ajutorul probabilităţilor

asociate. Această metodă statistică este cunoscută sub denumirea de „valoarea

aşteptată.”

Contingenţe

O contingenţă este o condiţie sau o situaţie, din care, în cele din urmă, rezultatul fiind

pierdere sau câştig, va fi confirmată doar când se vor produce, sau nu unul sau mai

multe evenimente viitoare nesigure.

Datoria contingentă este:

obligaţie posibilă care apare din evenimente anterioare a căror existenţă va fi

confirmată doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente

viitoare nesigure, care nu se află cu totul sub controlul entităţii; sau






18

obligaţie prezentă care apare din evenimente trecute dar nu este recunoscută

ca provizion deoarece:

- nu este probabil să fie necesară o ieşire de resurse; sau

- valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu fidelitate.

Datoriile contingente nu trebuiesc prezentate în bilanţ deoarece fie:

reprezintă o obligaţie posibilă decât o obligaţie curentă-ceea ce înseamnă că nu este o datorie;

reprezintă o obligaţie prezentă dar nu întruneşte criteriile de recunoaştere

pentru un provizion-ceea ce înseamnă că este o datorie dar nu satisface

condiţiile prevăzute de standarde pentru o datorie.

Activul contingent este un activ posibil care apare din evenimente trecute şi a

cărui existenţă va fi confirmată doar de producerea sau nu a unuia sau mai multor

evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul entităţii patrimoniale.

Un activ contingent nu îndeplineşte condiţiile unui activ, motiv pentru care nu

poate fi recunoscut în bilanţ, intrările de beneficii economice viitoare nu sunt probabile. Când este probabilă intrarea de beneficii economice, se va face o

prezentare în note, nu în bilanţ, precizându-se: natura activului contingent; o estimare

a efectului său financiar.

Relaţia dintre provizioane şi datorii contingente

Privite la modul general, toate provizioanele sunt contingente deoarece apare acel

grad de nesiguranţă şi incertitudine în ceea ce priveşte valoarea şi momentul

producerii lor. Cu toate acestea se distinge o diferenţiere de nuanţă între provizioane

şi contingenţe:

Un provizion este o datorie prezentă provenind din evenimente anterioare,

care probabil vor conduce la o ieşire de resurse, în timp ce o datorie

contingentă este o obligaţie posibilă, care poate eventual conduce la o ieşire

de resurse.

Programului de armonizare privind metodele şi tehnicile de evaluare

Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate aduce schimbări importante şi abordări noi

în problematica evaluării elementelor patrimoniale, această dimensiune având un rol

primordial. Dificultăţile în aplicarea noilor reglementări, nu sunt cele legate de tehnica

înregistrărilor contabile sau de încadrarea corectă a unei tranzacţii sau eveniment în

categoria corespunzătoare, ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea

corectă a valorilor la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ

şi în contul de profit şi pierderi.

Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare

Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare în combinaţii variate,

includ următoarele:

a) Costul istoric

Activele sunt înregistrate la valoarea plătită în numerar sau echivalent al

numerarului sau la valoarea justă de la momentul achiziţionării lor.






19

Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul

obligaţiei sau în unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se aşteaptă

să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce

decurg din desfăşurarea normală a afacerilor.

b) Costul curent

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului

care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul echivalent ar fi achiziţionat în prezent.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al

acestuia, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.

c) Valoarea realizabilă

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului,

care ar putea fi obţinut la data vânzării normale a activelor.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea

neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie plătită.

d) Valoarea actualizată

Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a intrărilor viitoare nete de

numerar, care vor fi generate de derularea normală a afacerii.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a ieşirilor viitoare de numerar,

care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile.

Situaţiile financiare sunt de regulă, întocmite conform unui model contabil bazat

pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere al capitalului financiar

nominal. Acest mod de evaluare este de regulă combinat cu alte baze de evaluare.

Trebuie menţionat faptul că Standardele Internaţionale de Contabilitate acordă o

atenţie deosebită evaluării la întocmirea situaţiilor financiare, punând accentul pe

finalitatea efectului, modul cum se realizează acest lucru fiind apanajul

raţionamentului profesional.

Evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul

opţiunilor corespunzătoare caracterului economic al tranzacţiilor:

A) La data intării în patrimoniu:

o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziţie, cost de

producţie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă);

o datoriile sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea echivalentelor

obţinute în schimbul obligaţiei, sau valoarea care cse aşteaptă a se plăti

în numerar sau echivalente de numerar) sau la valoarea actualizată, în

funcţie de variaţiile puterii generale de cumpărare;

o veniturile atunci când sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul

valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul

valorilor de ieşire ale datoriilor, care s-au diminuat;

o cheltuielile, sunt cuantificate în momentul în care sunt recunoscute, la

nivelul valorilor de ieşire ale activelor, care au scăzut, sau al

valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat.

B) La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a

elementelor patrimoniale componente.






20

C) La întocmirea situaţiilor financiare:

o activele se evaluează la valoarea lor istorică, ajustată cu eventualele

deprecieri de valoare, sub forma amortizării şi a provizioanelor, în cazul

utilizării tratamentului de bază, sau la valoare reevaluată sau actualizată la

inflaţie, în cazul tratamentului alternativ;

o datoriile se evaluează la valoare istorică, corectată cu eventuale

provizioane constituite la inventar, dacă se foloseşte tratamentul de bază, sau

la valoare actualizată în cazul tratamentului alternativ;

o veniturile şi cheltuielile sunt prezentate în situaţiile financiare fie la valoarea

lor istorică sau la o valoare actualizată la inflaţie.

D) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele şi datoriile

trebuiesc evaluate la valoarea de intrare.

La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie să menţionăm unele noţiuni noi,

precizate de standardele internaţionale cum ar fi:

Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar

putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile

estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se aşteaptă să

o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în

momentul înstrăinării.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială

estimează să o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare,

după deducerea cheltuielilor aferente cedării.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un activ

sau decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei

tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se

poate utiliza preţul de piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire,

pentru bunuri fără piaţă activă.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar

viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul

duratei de viaţă utilă.

Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social

social, este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii

economice viitoare-stării şi amplasării repectivului bun.

Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în calcul

rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de

numerar.

Costul de achiziţie include preţul de cumpărare net, toate taxele şi impozitele

nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea în stare de funcţionare sau de

utilitate, precum şi dobânzile pentru împrumuturi de finanţare a achiziţiei şi efectele

variaţiei cursurilor de schimb valutar-în cazul tratamentului alternativ permis.

Costul de producţie include cheltuielile directe de producţie şi cota

cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod sistematic cheltuielilor directe.






21

În cazul evaluării şi reevaluării elementelor patrimoniale, Standardele

Internaţionale de Contabilitate, pun accentul pe raţionamentul profesional.

Raţionamentul profesional este cel care fundamentează politicile financiare şi

contabile ale entităţii patrimoniale, plecând de la duratele de viaţă şi metodele de

amortizare ale imobilizărilor şi terminând cu metodele de evaluare în bilanţ a

diferitelor elemente de raportare

3.5. Structura situaţiilor financiare

Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de

Contabilitate, prezintă ca principal avantaj asigurarea comparabilităţii a poziţiei

financiare, a rezultatelor şi a fluxurilor de numerar ale entităţilor patrimoniale. Un set

complet de situaţiilor financiare întocmite conform standardelor are următoarea

componenţă:

a) bilanţul;

b) contul de profit şi pierdere;

c) o situaţie care să reflecte:

-toate modificările capitalului propriu; sau

-modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din

tranzacţii de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari

d) situaţia fluxurilor de numerar;

e) politicile contabile şi notele explicative.

Dacă primele două elemente respectiv bilanţul şi contul de profit şi pierdere, sunt

prezente şi în situaţiile financiare statutare actuale, următoarele trei, situaţia

modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar şi prezentarea

politicilor contabile şi a notelor explicative, sunt elemente de noutate pentru

contabilitatea românească.

Legătura dintre elementele componente ale situaţiilor financiare poate fi

reprezentată schematic astfel:

a) Bilanţ-distincţia curent/imobilizat (termen lung)

Standardele precizează elementele minimale ce trebuiesc obligatoriu

prezentate în bilanţ. Conform IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, entităţile

patrimoniale trebuie să determine, pe baza naturii operaţiunilor pe care le desfăşoară,

dacă să prezinte sau nu în bilanţ activele curente, activele imobilizate, datoriile

curente şi cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, Reglementările

contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi IAS, cere ca acestea să fie

clasificate şi raportate separat în bilanţ.

Este important ca entitatea patrimonială să facă distincţie între:

- active curente şi datorii curente (termen de exigibilitate 12 luni de la

data bilanţului)

- active imobilizate şi datorii pe termen lung (termen de exigibilitate mai

mare de 12 luni de la data bilanţului)

Formularul de bilanţ stabilit conform O.M.F. nr.1752/2005, asigură cerinţele

impuse de Standardele Internaţionale de Raportare Financiara, oferind suficientă

informaţie pentru utilizatorii interni şi mai ales externi.






22

Bilant conform IAS

ACTIVE

1) Active necurente

Imobilizări corporale

Imobilizări necorporale

Goodwill

Licenţe de fabricaţie

Participaţii puse în echivalenţă

Alte active financiare restricţionate

(2) Active curente

Stocuri

Creanţe comerciale şi de altă natură

Investiţii financiare pe termen scurt

Cheltuieli constatate în avans

Disponibilităţi băneşti şi echivalente

TOTAL ACTIVE (1 + 2)

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

(1) Capitaluri proprii

Capital emis

Rezerve

Rezultatul reportat

Rezultatul curent

Interese minoritare

(2) Datorii necurente

Datorii purtătoare de dobânzi

Datorii privind impozitele amânate

Datorii privind pensiile personalului

(3) Datorii curente

Datorii comerciale şi de altă natură

Datorii fi

nanciare pe termen scurt

Datorii pe termen scurt purtătoare de dobânzi

Provizioane pentru garanţii

TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII (1 + 2 + 3)






23

F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A+E)

G.DATORII PE TERMEN MEDIU SI LUNG

1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

2.Sume datorate instituţiilor de credit

3.Avansuri încasate în contul comenzilor

4.Datorii comerciale

5.Efecte comerciale de plătit

6.Sume datorate societăţilor din cadrul grupului

7.Sume datorate privind interesele de participare

8.Alte datorii, inclusiv datoriile la bugetul de stat şi al asigurărilor sociale

H.PROVIZIONE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare

2.Alte provizioane

I.VENITURI ÎN AVANS

J.CAPITAL SI REZERVE

I.CAPITAL

II.PRIME DE CAPITAL

III.REZERVE DE REEVALUARE

IV.REZERVE

1.Rezerve legale

2.Rezerve pentru acţiuni proprii

3.Rezerve statutare sau contractuale

4.Alte rezerve

V.REZULTATUL REPORTAT

VI.REZULTATUL EXERCITIULUI

Repartizarea profitului

TOTAL CAPITALURI PROPRII

Informaţii ce trebuiesc prezentate în bilanţ sau în note

Raţionamentele privind prezentarea separată în bilanţ a altor elemente care dau

substanţă informaţiei prezentate, au la bază trei criterii:

- natura şi lichiditatea activelor precum şi pragul lor de

semnificaţie, conducând la prezentarea separată a fondului comercial

şi a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor

monetare şi nemonetare, precum şi a activelor curente şi a celor

imobilizate.

- funcţia activelor în cadrul entităţii patrimoniale, conduce la

prezentarea separată a activelor financiare şi de exploatare, a stocurilor,

creanţelor, disponibilităţilor băneşti şi echivalente.

- suma, natura şi delimitarea în timp a datoriilor conducând la

prezentarea separată a datoriilor purtătoare şi nepurtătoare de dobândă

şi a provizioanelor, clasificate în curent şi pe termen lung.






24

b) Contul de profit şi pierderi

Informaţiile minimale care trebuiesc prezentate în contul de profit şi pierdere,

conform standardelor cuprind:

Veniturile din exploatare;

Cheltuielile din exploatare;

Rezultatul brut al exploatării.

Venituri financiare;

Cheltuieli financiare;

Rezultatul din activitatea financiară.

Partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi în

participaţie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă.

Elemente extraordinare;

Cheltuielile cu impozitul pe profit;

Profitul net/pierderea perioadei.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM IAS 1

STRUCTURAT DUPĂ NATURA ELEMENTELOR

Cifra de afaceri

+ Variaţia stocurilor de produse finite şi a lucrărilor în curs

+ Producţia imobilizată

+ Alte venituri din exploatare

- Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

- Cheltuieli de personal

- Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele

- Alte cheltuieli de exploatare

=Profitul din exploatare

+ Venituri financiare

- Cheltuieli financiare

+ Venituri din participaţii în întreprinderi asociate

= Profit înaintea impozitării

- Impozitul pe profit

=Profit după impozitare

- Interese minoritare

= Profit sau pierdere netă din activitatea ordinară

+ Elemente extraordinare

- Sarcina fiscală aferentă elementelor extraordinare

= Profit sau pierdere netă a exerciţiului

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE DIN EXPLOATARE CONFORM IAS 1

STRUCTURAT DUPĂ FUNCŢII

Venituri din vânzări

- Costul vânzărilor

= Marja brută

+ Alte venituri din exploatare






25

- Cheltuieli de distribuţie

- Cheltuieli de administrare

- Alte cheltuieli de exploatare

= Profit brut sau pierdere

activitatea de exploatare

c) Situaţia modificărilor capitalului propriu

Conform IAS 1, există posibilitatea prezentării uneia din următoarele două

situaţii referitoare la capitalurile proprii, respectiv:

-toate modificările capitalului propriu; sau

-modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din

tranzacţii de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari.

Prima din cele două situaţii este cel mai des întâlnită în practică, ea prezentând

în mod complet modificările capitalului propriu.

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii trebuie să cuprindă:

tranzacţiile de capital cu proprietarii sau distribuţiile către aceştia;

modificări ale profitului sau pierderii cumulate;

fiecare element de câştig sau pierdere recunoscut în capitalurile proprii;

efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor

fundamentale;

o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecărei modificări apărute.

Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, şi ele trebuiesc retratate

pentru a ţine seama de efectele inflaţiei.

Ca particularitate prezentată de IAS 10, „dacă dividendele deţinătorilor de

instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, acestea

nu vor fi recunoscute ca datorie la data bilanţului”. Prin urmare acestea se vor reflecta

în profitul nerepartizat şi rămân reflectate în capitalul propriu.

Informaţii ce trebuie prezentate fie în situaţia capitalurilor proprii,

fie în note

Mai sunt o serie de informaţii utile, ce trebuiesc prezentate utilizatorilor, acestea

referindu-se la:

numărul de acţiuni autorizat

numărul acţiunilor emise şi vărsate integral

numărul acţiunilor emise şi nevărsate

valoarea nominală a acţiunilor

reconcilierea acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului

acţiunile proprii deţinute de societate sau de societăţi afiliate

acţiunile rezervate pentru emisiune în baza opţiunilor de conversie

descrierea naturii şi scopul fiecărei rezerve

valoarea dividendelor preferenţiale






26

Modificarea capitalurilor proprii este determinată de următoarele evenimente:

a) aporturile în bani şi natură aduse de acţionari ;

b) distribuiri în favoarea acţionarilor;

c) activitatea de gestiune din contul de profit şi pierdere;

d) activităţi neobişnuite:

-reevaluări, ajustări şi corecţia erorilor fundamentale;

-conversia filialelor din străinătate;

-modificarea politicilor contabile.

Variaţia capitalului propriu (Δ Cp), unde Cp1-reprezintă capitalul propriu la sfârşitul

exerciţiului financiar, iar Cp0-capitalul propriu la începutul exerciţiului, poate fi

prezentată schematic astfel:

e) Situaţia fluxurilor de numerar (cash flow)

Apariţia acestui nou element al situaţiilor financiare era previzibilă, ţinând

cont de necesităţile informaţionale ale utilizatori de informaţie financiar contabilă.

Este un truism faptul că una din informaţiile esenţiale pentru investitori şi creditori o

reprezintă capacitatea unei entităţi patrimoniale de a obţine câştiguri viitoare şi de a

transforma profitul în disponibilităţi.

Utilizatorii de informaţie financiar contabilă raţionează în primul rând în

funcţie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesaţi de

modalităţile de finanţare ale afacerii şi de modul de investire a fondurilor, şi nu în

funcţie de profitul din exploatare, ce reprezintă un concept abstract, artificial, fără o

prezentare reală.

Situaţia fluxurilor de trezorerie, reflectă evoluţia financiară a activităţii de exploatare,

de finanţare şi de investiţii. Doctrina anglo-saxonă, critică valenţa fondului de rulment

utilizat pentru caracterizarea sănătăţii financiare pe termen scurt şi recomandă

prezentarea evoluţiei situaţiei financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, în

detrimentul utilizării fondului de rulment. Acest lucru a fost determinat şi de limitele

inerente ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere.

Bilanţul, ca document de sinteză, este un document static, un filtru între două

imagini, unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care deşi sunt o rezultantă,

disimulează fluxurile înregistrate în conturi, iar prisma costului istoric, nu reflectă

valorile actuale. În contul de profit şi pierdere apar fluxuri care determină rezultatul,

înţeles, în principiu ca variaţie a capitalurilor proprii în cursul exerciţiului financiar.

∆Cp =Cp1 – Cp0

+ Investiţia intrată

-Distribuirea de

dividende

=Investiţia rămasă

+Venituri

-Cheltuieli

=Profit

Repartizare

profit

+Reevaluări

+ Ajustări

+ Corecţii erori fundam.

+ Conversia filialelor din

străinătate.






27

Dar atâta timp, cât acest rezultat este determinat pe baza unor elemente aflate sub

acţiunea principiilor contabile, generează anumite insatisfacţii, noţiunea de venituri şi

cheltuieli din exploatare, îndepărtându-se de conceptul de fluxuri de trezorerie.

Marimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Dacă două

entităţi patrimoniale similare, utilizează metode diferite de amortizare, respectiv

liniară şi accelerată, vor obţine rezultate diferite. Evident că prima va obţine un

rezultat mai mare comparativ cu a doua. O analiză realistă trebuie să ţină seama de

aspectul calitativ al rezultatelor obţinute de o entitate patrimonială şi nu numai de

aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adăugată ca indicator al

performanţei şi ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, şi chiar atacat.

Capacitatea de autofinanţare nu reprezintă un surplus monetar real ci unul potenţial.

Standardele Internaţionale de Contabilitate, respectiv IAS 7 ”Tablourile

fluxurilor de trezorerie” (Cash flow statements) oferă un tablou complet şi detaliat al

tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de

disponibilităţi, făcând din tabloul fluxurilor de trezorerie o componentă distinctă a

situaţiilor financiare, apreciată de utilizatori. Noţiunea de trezorerie, nu este definită în

mod expres în standarde, ea reprezentând ansamblul de lichidităţi şi echivalente ale

acestora, iar fluxurile de trezorerie desemnează ansamblul inputurilor şi outputurilor

de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.

Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informări relevante privind

fluxurile de trezorerie în timpul exerciţiului şi pentru a facilita utilizatorilor analiza

trezoreriei, această situaţie trebuie să prezinte incidenţa trezoreriei asupra activităţii

operaţionale, de investiţii şi finanţare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a

trezoreriei.

Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin două metode:

metoda directă - operează numai cu informaţii de tipul încasări şi plăţi, deci

cu informaţii concrete;

metoda indirectă – operează cu informaţii degajate din bilanţ, contul de

profit şi pierderi şi alte informaţii degajate din contabilitatea de angajamente,

informaţii care au un caracter abstract.

Metoda directă Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate în

categorii diferite de încasări şi plăţi, care nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7,

oferindu-se doar un modelm orientativ, dovadă a flexibilităţii normei internaţionale.

Această metodă directă este agreată mai ales de investitorii existenţi şi

potenţiali şi de creditori, datorită concreteţii sale, aceştia putând evalua activitatea

entităţii pe baza de cash-flow. Existenţa numerarul este în opinia generală dovada

unui înalt grad de lichiditate şi flexibilitate al unei entităţi patrimoniale, entitate care

este privită în noua viziune a afacerilor ca „o maşină de produs numerar”.

O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda directă ar putea arăta

astfel:






28

A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ (NO)

(+) numerar încasat de la clienţi;

(-) numerar plătit către furnizorii de bunuri, materiale şi servicii;

(-) numerar plătit pentru donaţii şi/sau sponsorizări;

(-) numerar plătit angajaţilor;

(-) numerar plătit pentru impozite şi taxe, exceptând impozitul pe profit;

(+/-) alt numerar primit/plătit, în afara activităţii de finanţare sau investiţii

(subvenţii pentru activitatea de exploatare)

B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIŢII (NI)

(+) dobânzi şi dividende încasate;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).

(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru

investiţii).

C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANŢARE (NF)

(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);

(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau

rambursări);

(-) dividende plătite acţionarilor;

(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;

(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea

patrimonială(leasing financiar).

D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI)

(-) impozitul pe profit plătit

Fluxul de numerar net pentru o perioadă (FNN)

Sursele fluxului de numerar, se bazează pe cele trei tipuri de activităţi majore

ale unei entităţi patrimoniale, operaţională, investiţională şi de finanţare. Impozitul pe

profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activităţi, dar nu se

impune în acest caz o cuantificare separată, deoarece se plăteşte impozitul total, deci

avem o singură ieşire de cash aferentă impozitului pe profit.

Fluxul de numerar net pentru o perioadă, se calculează pe baza fluxurilor prezentate

astfel:

FNN= NO + NI + NF - NPI

Trebuie menţionat faptul că cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori

negative. Dacă din activitatea operaţională rezultă flux de numerar negativ, înseamnă






29

că sunt necesare noi surse de finanţare sau vânzarea unor investiţii penreu obţinerea

de surse adiţionale de numerar.

Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la începutul perioadei la care se

adaugă fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare

negativă, rezultă numerarul de închidere (NS) sau numerarul disponibil la sfârşitul

perioadei. Formula de calcul este:

NS = ND + FNN

Metoda indirectă

Această metodă de calcul a fluxurilor de numerar, operează numai într-o mică

măsură cu informaţii de tipul încasări şi plăţi, făcând apel la informaţiile degajate din

contul de profit şi pierderi şi din bilanţ, care de multe ori necesită şi unele ajustări.

Metodă este agreată mai ales de manageri, pentru uşurinţa calculului, dar prezintă

inconvenientul pentru utilizatori că poate masca unele aspecte legate de imaginea

reală a lichidităţii şi solvabilităţii, deoarece operează cu elemente abstracte obţinute

din situaţiile financiare.

O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda indirectă ar putea

arăta astfel:

Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării (ajustat cu veniturile şi cheltuielile

excepţionale, care nu se iau în calcul);

(+) amortizarea;

(+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant;

(-) venituri care nu intră în capitalul circulant;

(+/-) variaţii ale conturilor de creanţe;

(+/-) variaţii în structura stocurilor;

(+/-) variaţii ale cheltuielilor făcute în avans;

(+/-) variaţii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile);

(+) dobânzi şi dividende încasate;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;

(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).

(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru

investiţii).

(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);

(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau

rambursări);

(-) dividende plătite acţionarilor;

(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;

(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea

patrimonială(leasing financiar).

Situaţia fluxurilor de numerar, reprezintă barometrul activităţii unei entităţi

patrimoniale, permiţând utilizatorilor să evalueze modificarea activului net, structura

sa financiară, respectiv lichiditatea şi solvabilitatea şi capacitatea de a influenţa

valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar în vederea adaptării la

circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. De asemenea, măreşte

comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare între entităţi patrimoniale

similare, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru

acelaşi tip de tranzacţii şi evenimente.






30

f) Politici contabile şi note explicative

O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi

comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în

elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi

despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile

contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate

patrimonială de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi similare. Conformitatea

cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor

contabile utilizate ajută la realizarea comparabilităţii.

O dată ce politicile contabile adecvate entităţii patrimoniale au fost stabilite,

este important ca acestea să nu se modifice în timp, pentru a asigura astfel o bază

consecventă de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uşurinţă de

utilizatori. Aceasta înseamnă că orice variaţie a rezultatelor, de la un an la altul,

reflectă fluctuaţii reale ale activităţii, şi nu reprezintă doar influenţa modificărilor

contabile.

Standardele de contabilitate restricţionează gama politicilor contabile ce pot fi

utilizate, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor activităţii din acelaşi sector de

activitate.

Politicile contabile sunt modificate în cazuri extrem de rare, de aceea este foarte

important să se evidenţieze orice modificare, pentru ca utilizatorii să poată analiza:

corectitudinea şi necesitatea noii politici;

influenţa politicii contabile asupra rezultatelor perioadei;

tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii patrimoniale.

Modificarea politicilor contabile este permisă doar atunci când:

sunt impuse prin statut;

sunt impuse de un standard de contabilitate nou;

când au ca rezultat furnizarea unor informaţii mai relevante.

Situaţiile financiare cuprind note, materiale suplimentare, precum şi alte

informaţii. În note se prezintă informaţii suplimentare relevante pentru necesităţile

utilizatorilor, referitoare la elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Pot fi

incluse, de asemenea, informaţii privind riscurile şi incertitudinile ce afectează

activitatea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar în bilanţ. Informaţiile

despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul modificării

preţurilor asupra entităţii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor

suplimentare.

Structurile componente ale situaţiilor financiare se inter-relaţionează, ele

reflectând diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.

Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu

servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile

specifice ale utilizatorilor. Ele au fost concepute în aşa fel, încât să furnizeze

informaţii utile unei game diversificate şi sofisticate de utilizatori. Situaţiile financiare

trebuiesc citite şi interpretate în mod unitar, ca un sistem complex, astfel contul de

profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este interpretat

împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.






31

Situaţiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare,

precum şi alte informaţii nonfinanciare utile. O implicaţie importantă a caracteristicii

calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre

politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice

schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile

contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate

de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi cu acelaşi profil. Nevoia de

comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să

devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite.

Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările

poziţiei financiare a unei entităţi în dinamică, este important ca situaţiile financiare să

prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită

evaluarea capacităţii unei entităţi patrimoniale de a genera numerar sau echivalente

ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta

depinde, de exemplu, capacitatea unei entităţi patrimoniale de a-şi plăti angajaţii şi

furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a remunera pe proprietarii

acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesaţi în mare măsură să

evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt

oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor

poziţiei financiare.

Poziţia financiară a unei entităţi patrimoniale este influenţată de resursele

economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi

solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor rapide ale

mediului de afaceri. Informaţiile despre resursele economice controlate de entitate şi

capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa

capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile

despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare

şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între

cei care au un interes faţă de entitatea patrimonială, acestea fiind utile şi pentru

anticiparea şanselor de a primi finanţare în viitor.

CONTABILITATEA CONSOLIDATA

In zilele noastre grupul de societati reprezinta o realitate la fel de importanta

ca si intreprinderea. Formate in jurul unei societati care le asigura conducerea,

grupurile reunesc intreprinderi independente din punct de vedere juridic, dar legate

strans intre ele prin participatii si relatii contractuale.

Grupul reprezinta ansamblul constituit din intreprinderea mama si filialele

sale. Grupul este un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica, dar cu

un centru unic de decizie, numit lider de grup. Grupul formeaza o entitate economica

fara personalitate juridica.

Structurile de grup prezinta o serie de avantaje, precum :

- supletea : diferentierea activitatilor din sanul unor entitati juridice

distincte permite o definire mai clara a responsabilitatilor, micsorand






32

riscurile la nivelul grupului, atunci cand una dintre societati controlate

exclusiv traverseaza o perioada de dificultati economice si financiare ;

- controlul : aplicarea regulilor majoritatii in luarea deciziilor permite sa

se exercite in mod plenar puterea, fara sa se detina totalitatea

actiunilor.

Atunci cand ansamblurile de societati sunt foarte concentrate puterea

economica este detinuta, in fapt, de o singura societate. Practica recunoaste in acest

sens urmatoarele posibilitati :

- societatea numita lider de grup sau societatea-mama : conserva o

activitate industriala, comerciala sau financiara, uneori in legatura cu

activitatile altor societati in care detine direct sau indirect actiuni,

recunoscute sub numele de filiale ;

- societatea mama este de tip holding : are un activ constituit numai din

titlur si al carei obiectiv este gestiunea unui portofoliu.

Obiectivul consolidarii este de a prezenta pozitia financiara, performantele si

evolutia pozitiei financiare, referitoare la entitatilor cuprinse in grup, ca si cum ar fi

vorba de o singura entitate. Consolidarea este o tehnica a contabilitatii financiare, care

are ca finalitate producerea de informatii in folosul utilizatorilor externi.

Consolidarea reprezinta un instrument esential de gestiune si de control,

astfel :

- in calitate de instrument de gestiune : pentru asociati consolidarea este

posibilitatea de a masura oportunitatea si eficacitatea strategiei de

dezvoltare, ceea ce nu este posibil decat daca informatiile disponibile

sunt inteligibile. Aceasta presupune o anumita uniformizare a datelor si

o anumita stabilitate a limbajului ;

- in calitate de instrument de control :

conturile consolidate permit o apreciere mai buna a strategiilor implementate, politicilor aplicate, a

riscurilor cu care se confrunta grupul ;

conturile consolidate sunt mijlocul unic de a sti cum sunt gestionate interesele asociatilor minoritari ;

conturile consolidate permit o apreciere a solvabilittii si

indatorarii societatilor grupului, in ansamblu.

CARACTERIZAREA GENERALĂ A FIRMEI MULTINAŢIONALE

Termeni utilizaţi

D:\documente asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program

FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)grup - ansamblu

de societăţi format din societatea multinaţională care consolidează - persoană juridică

română (consolidantă) - şi filialele acesteia - societăţi române şi străine;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)societate-mamă -

societate care are una sau mai multe filiale;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)filială - societate

aflată sub controlul altei societăţi (cunoscute ca societate-mamă);






33


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"d)control - puterea

de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi pentru a obţine

beneficii din activitatea ei. În sensul prezentelor norme, controlul are semnificaţia

controlului exclusiv;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"e)control comun -

înţelegere contractuală de împărţire a puterii de decizie la o asociere în participaţie,

între un număr limitat de acţionari sau asociaţi, în virtutea unui acord între aceştia;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"f)influenţă

semnificativă - dreptul de a participa direct sau indirect la politica financiară şi

operaţională a unei societăţi, dar fără a exercita control exclusiv sau comun asupra

acesteia;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"g)combinare de

întreprinderi - gruparea unor întreprinderi separate într-o singură entitate economică

prin fuzionare sau prin obţinerea controlului asupra activelor nete şi exploatărilor altei

întreprinderi;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"h)achiziţie -

combinare de întreprinderi în care una dintre ele, cea care achiziţionează, obţine

controlul asupra activelor nete şi activităţii unei alte întreprinderi, cea care este

achiziţionată, în schimbul transferării activelor, asumării datoriilor sau emisiunii de

acţiuni;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"i)data achiziţiei -

data la care se transferă cumpărătorului controlul activelor nete şi al operaţiunilor;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"j)consolidare -

tehnică ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de societăţi independente

cu personalitate juridică şi care depind, din punct de vedere financiar, de un centru de

decizie comun;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"k)conturi

consolidate - conturi ce prezintă activele, datoriile, poziţia financiară şi rezultatele

unui grup, ca şi cum acesta ar forma o singură entitate;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"l)perimetru de

consolidare - ansamblu de consolidat format din societatea consolidantă şi societăţile

consolidabile, respectiv societăţile asupra cărora societatea consolidantă deţine în mod

direct sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o influenţă

semnificativă;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"m)întreprindere

asociată - societate în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici

filială, nici asociere în participaţie a investitorului. În mod normal, aceasta este






34

evidenţiată prin deţinerea de către investitor a 20% până la 50% din acţiunile cu drept

de vot ale întreprinderii asociate;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"n)metoda punerii în

echivalenţă - metodă de contabilizare şi raportare prin care investiţia (un interes într-o

întreprindere asociată) este înregistrată iniţial la cost şi ajustată ulterior cu variaţiile

postachiziţie ale părţii investitorului din activele nete ale

întreprinderii asociate. Contul de profit şi pierderi reflectă partea investitorului din

rezultatul operaţiunilor societăţii în care deţine o influenţă semnificativă;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"o)consolidare

proporţională - metodă de contabilizare şi raportare prin care partea unui asociat în

fiecare dintre activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile unei entităţi controlate în

comun este combinată linie cu linie cu elemente similare din situaţiile financiare ale

asociatului sau raportată ca elemente separate în situaţiile financiare ale acestuia;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"p)interes minoritar -

partea din rezultatele nete ale activităţilor şi activelor nete ale unei filiale, atribuibilă

participaţiilor care nu sunt deţinute, direct sau indirect, prin filiale de către societatea-

mamă;

q)interese de participare - drepturi în capitalul altor întreprinderi, reprezentate sau

nereprezentate de titluri care, creând o legătură durabilă cu acestea, sunt destinate să

contribuie la activitatea societăţii.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Interesele de

participare cuprind investiţiile în întreprinderile asociate şi investiţiile strategice. O

participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune că este o

investiţie strategică, dacă nu se demonstrează contrariul;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"r)valoarea justă -

suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între

părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este

determinat obiectiv.

Concentrarea întreprinderilor

Într-un mediu de afaceri tot mai agresiv şi plin de riscuri, a cărei componentă

de bază o consituie schimbarea, întreprinderile au avut şi au în continuare tendinţa de

a efectua concentrări pentru a fi mai puţin vulnerabile şi mai profitabile. Concentrările sunt de mai multe tipuri:

a) pe verticală –se regrupează în general întreprinderi care sunt în general cliente

unele faţă de altele sau ale căror produse sunt complementare. Se crează aşa

numita strategie de filieră, când grupul urmăreşte să controleze şi să

stăpânească ansamblul operaţiunilor de la producerea materiei prime la

obţinerea produsului finit.

b) pe orizontală – se regrupează întreprinderi care fabrică acelaşi produs, sau

evoluează în acelaşi sector de activitate. Scopul urmărit este de a-şi lărgi

segmentul de piaţă şi vizează o strategie de dominare prin costuri, ceea ce-i

permite cu „mărimea” sa să impună anumite preţuri.






35

c) conglomerat – se regrupează întreprinderi fără ca între ele să existe aparent

legături economice. Obiectivul îl constituie o politică de diversificare a

riscurilor şi optimizare a profiturilor, asigurându-şi astfel o mai mare

stabilitate în faţa crizelor economice.

Cat priveste fenomenul de crestere, conducatorilor de intreprinderi li se ofera doua

mijloace principale :

- crestere interna : crearea de entitati specializate

- crestere externa :achizitii de intreprinderi, luarea de intreprinderi sub

control sau stabilirea de legaturi cu alte intreprinderi.

Fenomenele de concentrare financiară sau industrială, s-au efectuat şi se

efectuează în modalităţi economice, juridice şi financiare diferite, dar adesea

complementare, în principal printr-o:

dezvoltare internă a întreprinderii;

stabilirea de conexiuni cu alte întreprinderi;

absorbţia sau fuziunea cu alte întreprinderi;

deţinere a controlului sau crearea unui grup de societăţi;

combinări de întreprinderi.

Atunci când producţia devine foarte diversificată sau când se urmăreşte a se

realiza în mod deosebit implantarea pe pieţele străine, managerii şi acţionarii tind a

alege între două posibilităţi:

- conservarea la nivelul întreprinderii a unităţii sale juridice şi;

- crearea de „departamente”(divizii) sau sucursale, sau crearea de filiale

specializate, cu personalitate juridică proprie, dar cu o activitate sub

controlul strâns al unei societăţi care se numeşte „societatea-mamă”.

Aceeaşi problemă se pune şi în momentul unei concentrării de întreprinderi

concurente sau complementare, situaţie în care trebuie să se opteze între fuziune şi/sau

deţinerea partcipaţiilor-situaţie care conduce întreprinderea sub conntrolul alteia.

Grupurile de societăţi (uniunea de interese) au astăzi o mare influenţa şi

importanţă economică, câteva zeci dintre ele asigurând o mare parte a activităţii

industriale şi comerciale din

principalele tări industriale europene şi din lume. Societăţile numite „multinaţionale”

au filiale în numeroase ţări şi puterea lor economică şi financiară depăşeşte uneori pe

cea a unui stat.

Constituirea unui grup, care la începutul activităţii sale are avantajul existenţei

mijloacelor juridice şi economice pentru o organizare raţională, mai puţin vulnerabilă

şi mai performantă, răspunde unei ţinte esenţiale, respectiv aceea de a supune un

ansamblu de societăţi independente din punct de vedere juridic unei unităţi de decizie

şi control, cu scopul realizării unei anumite supleţe în activitate şi evitarea

inconvenienţelor gigantismului posibile a apărea la o întrprindere care-şi integrează

activităţile

Cadrul juridic al filialelor, participaţiilor şi societăţilor controlate

În termeni juridici, filialele reprezintă acele societăţi din al căror capital mai

mult de jumătate este deţinut de o altă societate, fără a se ţine cont de participarea la

dividende preferenţiale fără drept de vot sau a acţiunilor cu drept de vot dublu, pentru

a se determina procentajul de participare sau de interes. Prin urmare, criteriul legăturii

de afiliaţie este pur financiar. Apare o unitate de interese atunci când acţionarii

întreprinderilor ce vor fi combinate îşi combină controlul asupra tuturor activelor nete






36

şi activităţii lor, pentru a ajunge la o împărţire comună a riscurilor şi a beneficiilor

asociate combinării de întreprinderi. În practica afacerilor, câteodată, noţiunii de

filială i se dă un conţinut mult mai larg şi conduce la apariţia mai multor praguri în

legături de participaţie. Se pot distinge următoarele tipuri de filiale:

- filiale cu o participaţie mai mare de 65% din capitalul

acestora, care îşi păstrează personalitatea morală, dar se află sub

controlul absolut al societăţii mamă;

- participaţii inferioare procentului de 50%, ele nefiind suficiente,

pentru a crea o legătură de afiliaţie, dar în acelaşi timp, este

suficient pentru a domina societatea dacă alţi acţionari nu deţin o

cotă superioară de capital.

Participaţiile, în termeni juridici, reprezintă fracţia de capital cuprinsă între 10-

50% deţinută într-o altă societate, criteriul fiind pur financiar.

În cazul societăţilor cotate la bursă, deţinerea unei cote procentuale de 8-9%, permite

influenţa asupra deciziilor de ansamblu, tot aşa cum o deţinere de 15-20% din

capitalul unei societăţi închise poate fi suficientă pentru exercitarea unei influenţe

asupra societăţii.

În concluzie, din punct de vedere juridic, filialele şi participaţiile prezintă un sens

limitat, deoarece definiţia este fondată în mod exclusiv pe praguri de deţinere a

capitalului şi nu aduce în discuţie nici motivul pentru care are loc cumpărarea

acţiunilor, nici intervalul de posedare al titlurilor, nici puterea reală a societăţilor

participante.

În sens juridic, societăţile controlate sunt subânţelese prin faptul că, în esenţă, se

explică noţiunea de societate care controlează o altă societate, existănd în acest sens

următoarele situaţii:

- atunci când deţine direct sau indirect o fracţie de capital care îi conferă

majoritatea drepturilor de vot în adunarea generală a acelei societăţi;

- atunci când dispune singură de majoritatea drepturilor de vot în

societatea controlată, precum şi în virtutea unui acord încheiat cu alţi

acţionari şi contravine întereselor societăţii;

- atunci când ea determină în fapt, prin drepturile de vot de care dispune,

deciziile în adunarea generală a acestei societăţi.

Prin valoarea juridică a conturilor consolidate, reglementările europene şi

internaţionale în vigoare, prevăd că aceste conturi se întocmesc prin grija Consiliului

de Administraţie al întreprinderilor consolidate, care are astfel responsabilitatea

redactării şi prezentării lor, fără însă a le aproba.

După întocmirea sub responsabilitatea conducătorilor întreprinderilor supuse

consolidării, conturile consolidate sunt controlate de auditori şi aduse apoi la

cunoştinţa acţionarilor, astfel încât acestora să li se permită în Adunarea Generală,

pronunţarea în cunoştinţă de cauză asupra deciziilor de competenţa acesteia şi de a se

putea exprima asupra gestiunii şi activităţii societăţii mamă.

Necesitatea efectuării consolidării şi prezentării conturilor consolidate prin

prisma noilor reglementări Deşi grupurile de societăti şi-au făcut apariţia în mediul economic românesc

de câţiva ani buni, prin elaborarea Ordinului ministerului finanţelor publice nr.

1752/2005 referitor la normele privind elaborarea şi prezentarea conturilor

consolidate, acestea şi-au găsit locul în sistemul contabil din ţara noastră. Considerată






37

a continuare firească a procesului de armonizare a sistemului contabil din ţara noastră,

asimilarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, dau contabilităţii româneşti

noi valenţe, un sistem contabil performant cu conotaţii internaţionale, nu poate fi

conceput în lipsa reglementărilor cu privire la contabilitatea grupurilor de societăţi.

Situaţiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu

Reglemetările contabile conforme cu Directiva a şaptea a Comunităţilor Economice

Europene.

O entitate trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale consolidate dacă

aceasta entitate, denumita societate – mama, face parte dintr-un grup de societati si

îndeplineşte una din următoarele condiţii:

a) detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor

intr-o alta societate denumita filiala;

b) este acţionar sau asociat al unei societăţi comerciale şi detine singur

controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau

asociatilor societatii, ca urmare a unui acord cu alti actionari sau

asociati;

c) este actionar sau asociat si are dreptul de a exercita o influenţă

dominantă asupra filialei, în temeiul unui contract încheiat cu

societatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut,

dacă legislaţia aplicabila filialei permite astfel de contracte sau

clauze;

d) societatea – mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o

influenţă dominantă sau control asupra unei filiale;

e) este actionar sau asociat si are dreptul de a numi sau revoca

majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau de

supraveghere ale filialei; sau

f) societatea – mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de

către societatea – mamă.

Prezentarea de situaţii financiare consolidate se aplica dacă societatea - mamă şi

filialele sale sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi:

a) societăţi comerciale:

- societate in nume colectiv

- societate in comandita simpla;

- societate pe actiuni;

- societate in comandita pe actiuni;

- societate cu raspundere limitata;

b) societati/companii nationale;

a) alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul

altor entităţi.

Pornind de la definiţia grupului şi a relaţiilor stabilite între întreprinderile „legate”

în cadrul acestuia, este pusă în evidenţă necesitatea efectuării consolidării şi

prezentării conturilor consolidate.

Consolidarea conturilor are drept scop să prezinte patrimoniul, situaţia

financiară şi rezultatele ansamblului constituit de o societate consolidată şi

întreprinderile legate de acestea, ca şi cum n-ar fi decât o singură entitate.

Necesitatea şi utilitatea întocmirii şi prezentării conturilor consolidate derivă din

luarea în considerare a următoarelor puncte de vedere:






38

A) al datelor contabile:

a) Patrimoniul

Conturile consolidate pun în evidenţă întreg patrimoniul a cărui

responsabilitate o are grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de uzine, bunuri

imobiliare, materiale sau chiar active financiare şi este mult mai edificator decât

titlurile întreprinderilor consolidate menţionate în activul imobilizat al societăţilor

consolidate.

b) Situaţia financiară

Conturile consolidate prezintă toate creanţele şi datoriile faţă de terţe persoane

exterioare grupului, care au incidenţă asupra întrprinderilor cuprinse în consolidare. În

bilanţul societăţii mamă sunt evidenţiate împrumuturile către celelalte întreprinderi

din cadrul grupului. În conturile consolidate, aceste creanţe şi datorii interne, inter-

grup, sunt eliminate, fiind prezentate numai creanţele şi datoriile veritabile faţă de

terţi, putându-se aprecia adevărata stare de fapt a datoriilor faţă de creanţierii externi.

c) Rezultatele şi activitatea

Cu ajutorul conturilor consolidate se poate cuantifica mai uşor cifra de afaceri

realizată de către grup. Acest lucru este valabil şi pentru rezultate, dat fiind rolul

conturilor consolidate de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciţiului a fiecărei

societăţi care este atribuită grupului, fie că

aceste rezultate sunt distribuite, sau sunt capitalizate sub forma rezervelor. În conturile

anuale consolidate nu apar decât:

- rezultatul net legat de activitatea sa;

- dividendele filialelor sau participaţiilor (legat de exerciţiile anterioare);

- provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate deficitare,.

În rest, rezultatul consolidat nu prezintă profiturile provenite din rezultate

interne grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de

la o societate a grupului, plus valoarea aferentă cedărilor de active, etc.

B) al gestiunii grupului: În situaţia în care grupul a achiziţionat titlurile unei societăţi consolidate,

conturile consolidate prevăd amortizarea diferenţei de achiziţie a titlurilor. Rezultatele

grupului trebuie să permită amortizarea acestei difernţe de achiziţie, în caz contrar

viitorul grupului ar putea fi pus în dificultate. Dacă o creştere externă realizată prin

achiziţia unor societăţi este reuşită, conturile consolidate permit observarea efectelor

de pârghie ce pot reprezenta gestiunea grupului în cauză.

Contabilitatea consolidată devine astfel un mijloc util de informare a

utilizatorilor interni şi externi, oferind date despre situţia patrimonială, financiară şi a

rezultatelor unui grup. Ea reprezintă, în acelaşi timp, un mijloc de gestiune, care

permite măsurarea rezultaelor grupului şi analiza rentabilităţii, funcţie de anumite

criterii, oferind posibilitatea comparaţiei informaţiei contabile între grupuri şi între

societăţi din cadrul grupului.

Elaborarea conturilor consolidate Conturile consolidate cuprind: bilanţul consolidat, contul de profit şi pierderi,

situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, politici






39

contabile şi note explicative. Ele vor fi elaborate în mod clar şi în conformitate cu

legislaţia în domeniu aplicabilă.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Conturile

consolidate trebuie să furnizeze o imagine fidelă şi corectă a activelor, datoriilor,

poziţiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăţilor incluse în consolidare,

luate ca un tot unitar. Ele trebuie să precizeze politicile contabile adoptate în procesul

de determinare a sumelor corespunzătoare posturilor din bilanţ şi a profitului sau

pierderii grupului.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazul în care

aplicarea prevederilor acestor norme, referitoare la elementele care trebuie incluse în

conturile consolidate, inclusiv în notele la aceste conturi, nu este suficientă pentru a

furniza o imagine fidelă şi corectă, în conturile consolidate trebuie furnizate

informaţiile suplimentare necesare.

Etapele procesului de consolidare se prezintă astfel:


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)determinarea

perimetrului de consolidare;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)stabilirea

metodelor de consolidare;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)retratarea

conturilor individuale anuale ale societăţilor de consolidat, prealabil consolidării lor,

pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reţinute în conturile consolidate;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"d)omogenizarea

prezentării conturilor individuale ale societăţilor de consolidat;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"e)ajustarea

conturilor reciproce;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"f)conversia

conturilor societăţilor străine ce vor fi consolidate;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"g)cumulul conturilor

individuale retratate convertite;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"h)eliminarea

efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a

provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli legate

de societăţile consolidate;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"i)eliminarea

incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate de

amortizări derogatorii, provizioane reglementate, subvenţii pentru investiţii;






40


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"j)eliminarea

titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"k)elaborarea

conturilor consolidate.

În formatul conturilor consolidate este necesar să fie realizate următoarele

ajustări esenţiale referitoare la valorile aferente acţiunilor din filialele incluse în

consolidare, titluri deţinute de sau în numele unor persoane, altele decât societatea-

mamă şi filialele sale:


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)adăugarea unui

post în bilanţ, după "Capital şi rezerve", denumit "Participaţii minoritare", care va

evidenţia activele nete aferente minoritarilor. Interesele minoritare în activele nete

constau din partea corespunzătoare acestora la data achiziţiei şi partea minorităţii din

mişcările activelor nete de la data achiziţiei;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)evidenţierea în

bilanţ a "Rezultatului aferent participaţiilor minoritare", distinct de "Rezultatul

grupului";


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)adăugarea unui

element în cadrul contului de profit şi pierderi, după "Rezultatul ansamblului

consolidat", denumit "Rezultat aferent participaţiilor minoritare", care va evidenţia

rezultatul aferent minoritarilor.

Participaţiile care asigură exercitarea unei influenţe semnificative trebuie reflectate în

bilanţ ca un element separat, denumit "Titluri puse în echivalenţă".


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Partea din profitul

sau din pierderea întreprinderilor asociate, aferentă unor astfel de participaţii, trebuie

reflectată în contul de profit şi pierderi ca un element distinct, denumit "Rezultatul

întreprinderilor asociate", după "Rezultatul societăţilor integrate.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Bilanţul consolidat

şi contul de profit şi pierderi consolidat trebuie să cuprindă toate informaţiile

reflectate de situaţiile financiare anuale ale societăţilor incluse în procesul de

consolidare.

Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeaşi dată cu cea a conturilor anuale ale societăţii-mamă.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă exerciţiul

financiar al unei societăţi de consolidat nu se încheie la aceeaşi dată cu cea a

exerciţiului financiar al societăţii-mamă, conturile consolidate vor fi elaborate pe

baza:


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)conturilor

societăţii de consolidat pentru exerciţiul său financiar anterior, încheiat înaintea

exerciţiului financiar al societăţii-mamă, cu condiţia să nu existe o diferenţă mai mare






41

de 3 luni între cele două date de închidere şi să se ia în considerare operaţiunile

semnificative apărute între cele două date; sau


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)conturilor

interimare elaborate de societatea de consolidat la data de închidere a bilanţului

consolidat, atunci când între cele două date de închidere există o diferenţă mai mare

de 3 luni.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Toate diferenţele

existente între normele contabile utilizate pentru situaţiile financiare anuale ale

societăţii-mamă, aferente unui exerciţiu financiar, şi conturile consolidate vor fi

prezentate într-o notă la conturile consolidate, împreună cu motivele existenţei

respectivei diferenţe.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă o societate din

grup a procedat la reevaluări reflectate în conturile sale individuale, fie se elimină

aceste reevaluări din conturile consolidate, fie se efectuează reevaluarea pentru

ansamblul grupului. În acest caz reevaluarea trebuie efectuată după metode uniforme.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În caz de reevaluare

a ansamblului societăţilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea şi rezultatul

eventualelor cesiuni de active se determină pe baza valorilor reevaluate. În notele la

conturile consolidate se prezintă informaţii despre metodele de reevaluare, diferenţa

rezultată, influenţa asupra fondului comercial, cheltuielii cu amortizarea şi

provizioanelor aferente bunurilor reevaluate.

În cazul în care activele şi datoriile ce vor fi incluse în conturile consolidate au

fost evaluate sau determinate de către societăţi în concordanţă cu norme contabile

diferite de cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective

trebuie ajustate astfel încât să corespundă normelor utilizate pentru conturile

consolidate.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În cazurile

excepţionale în care administratorii societăţii-mamă consideră că există motive pentru

neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot acţiona în consecinţă, dar trebuie să prezinte

într-o notă la conturile consolidate particularităţile unei astfel de acţiuni, motivul şi

efectele induse.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Nu este necesar să

se realizeze respectivele ajustări în cazul în care acestea nu sunt semnificative pentru

furnizarea unei imagini fidele şi corecte.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În elaborarea

bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat trebuie luate în

considerare toate diferenţele, apărute în procesul de consolidare, între cheltuiala cu

impozitul pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi

valoarea impozitului plătit sau de plată aferent acelor exerciţii, în cazul în care există






42

posibilitatea apariţiei unei modificări a cheltuielii cu impozitul, în viitorul previzibil,

pentru una dintre societăţile incluse în procesul de consolidare.



activele care vor fi incluse în procesul de consolidare au constituit obiectul unor

ajustări valorice cu caracter excepţional numai în scop fiscal, ele vor putea fi

încorporate în conturile consolidate numai după eliminarea respectivelor ajustări. În

măsura în care rezultatul consolidat al exerciţiului financiar a fost afectat de o

evaluare efectuată în timpul exerciţiului financiar în cauză sau într-un exerciţiu

anterior în vederea obţinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre

influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.

În situaţia în care o societate inclusă în procesul de consolidare deţine o

participaţie la o altă societate, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă şi nu

este o filială sau o asociere în participaţie, atunci această societate în care se deţine

participaţia este o întreprindere asociată.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Se apreciază că o

societate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte societăţi în cazul în care

deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau ale asociaţilor din

acea societate, dacă nu se dovedeşte contrariul.

Diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea corespunzătoare proporţiei

reprezentate de participaţie în capitalurile proprii va fi prezentată separat în bilanţul

consolidat sau în notele la conturile consolidate. Respectiva diferenţă va fi calculată la

data la care acea metodă este utilizată pentru prima dată.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Valoarea de

contabilizare va fi majorată sau redusă cu suma oricărei variaţii care a avut loc în

timpul exerciţiului financiar, corespunzătoare fracţiunii din capitalurile proprii ale

întreprinderii asociate, reprezentate de acea participaţie. De asemenea, ea va fi redusă

cu suma dividendelor corespunzătoare acelei participaţii.



întreprinderea asociată este ea însăşi societate-mamă, activele nete, precum şi

profiturile sau pierderile care trebuie luate în considerare sunt cele ale

acestei societăţi-mamă şi ale filialelor sale (după efectuarea ajustărilor impuse de

consolidare).


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Nu este necesar să

fie aplicată metoda punerii în echivalenţă în situaţia în care valorile respective nu sunt

semnificative în scopul furnizării unei imagini fidele şi corecte.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Conturile

consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziţia financiară, profitul sau pierderea

societăţilor incluse în consolidare, ca şi când acestea ar forma o singură entitate. În

mod special, datoriile şi creanţele dintre societăţile incluse în consolidare, precum şi

veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor realizate între societăţile consolidate vor

fi eliminate în procesul de elaborare a conturilor consolidate.






43



profitul şi pierderea rezultate din tranzacţii derulate între societăţile cuprinse în

consolidare sunt incluse în valoarea contabilă a activelor, în procesul de elaborare a

conturilor consolidate aceste rezultate se vor elimina în măsura în care sunt cunoscute.

Următoarele informaţii referitoare la achiziţii care au avut loc pe parcursul

exerciţiului financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate:


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)numele societăţii

achiziţionate sau, în cazul în care a fost achiziţionat un grup, numele societăţii-mamă

a acelui grup;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)modul de

reflectare în contabilitate a achiziţiei;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"c)componenţa şi

valoarea justă a mijloacelor/instrumentelor (de plată şi/sau de plasament) utilizate

pentru achiziţie.

Vor fi aplicate aceleaşi metode de consolidare de la un exerciţiu financiar la altul.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În situaţia în care se

înregistrează abateri de la principiul de mai sus, în notele la conturile consolidate vor

fi prezentate particularităţile respectivelor abateri, motivele care au stat la baza

acestora, precum şi efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi

profitului sau pierderii societăţilor incluse în consolidare, luate ca un tot.

În cazul preluării prin achiziţie a unei societăţi, activele şi datoriile

identificabile ale societăţii achiziţionate vor fi incluse în bilanţul consolidat la valorile

lor juste de la data achiziţiei.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Participaţia

societăţii-mamă şi a filialelor sale în valoarea justă a capitalurilor proprii ale societăţii

achiziţionate va fi comparată cu costul de achiziţie al participaţiei respective.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Prin cost de achiziţie

se înţelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului plătită ori valoarea justă,

la data achiziţiei, a altor mijloace de plată şi/sau de plasament date de cumpărător în

schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei societăţi, împreună cu orice alte

costuri atribuibile direct achiziţiei.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Prin valoarea justă a

capitalurilor proprii ale societăţii achiziţionate se înţelege capitalurile proprii ale

acesteia la data achiziţiei, după ajustarea activelor şi datoriilor identificabile ale

societăţii la acea dată.



diferenţa dintre costul de achiziţie al participaţiei şi valoarea justă a acesteia este

pozitivă, ea va fi considerată fond comercial, iar în cazul în care este negativă, va fi






44

considerată fond comercial negativ. Diferenţa din achiziţie - fond comercial şi fond

comercial negativ - va fi amortizată/reluată în rezultate.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Consolidarea

conturilor se realizează, în principal, prin compensarea costului de achiziţie al

titlurilor de participare, deţinute de o societate consolidantă, cu partea

corespunzătoare acestor titluri din valoarea capitalurilor proprii ale societăţilor

consolidate.

Dacă titlurile de participare sunt cumpărate în mod succesiv, în vederea stabilirii

fondului comercial va fi luată în considerare data de achiziţie a primului lot care

conferă controlul sau o influenţă semnificativă. Achiziţiile ulterioare de titluri

generează, de regulă, noi fonduri comerciale.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Când grupul

subscrie la o creştere de capital într-o societate consolidată deja, fondul comercial se

determină pe baza variaţiei participaţiei grupului în capitalurile proprii ale acesteia,

după creşterea capitalului.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă o societate este

deja integrată global, iar societatea consolidantă îşi majorează procentul de control

exclusiv prin achiziţii complementare de titluri care generează fond comercial negativ,

după imputarea acestuia asupra activelor societăţii consolidate, diferenţa rămasă este

suportată din eventualul fond comercial degajat la

prima consolidare prin integrare globală. Ca urmare, în bilanţ este prezentat doar

soldul care rămâne în urma acestei operaţiuni.

În cazul în care a avut loc vânzarea unei societăţi sau a unui subgrup, cu efecte

semnificative asupra situaţiei conturilor consolidate, în notele la conturile consolidate

vor fi prezentate următoarele informaţii:


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"a)numele respectivei

societăţi sau, dacă este cazul, al societăţii-mamă a subgrupului;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"b)măsura în care

profitul sau pierderea reflectată în conturile consolidate este aferentă profitului sau

pierderii respectivei societăţi sau respectivului subgrup.

Ieşirea din perimetrul de consolidare a unei societăţi, ca urmare a cedării

titlurilor, se efectuează fie la data transferului controlului sau a influenţei

semnificative către societatea care a achiziţionat titlurile, fie în vederea simplificării,

la începutul exerciţiului în cursul căruia s-a produs cedarea.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Valoarea

corespunzătoare titlurilor cedate, reprezentată de cota-parte din capitalurile proprii, va

fi diminuată sau majorată cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rămas

neamortizat.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Diferenţa dintre

suma obţinută din înstrăinarea filialei şi valoarea contabilă a activelor nete ale acesteia






45

de la data vânzării este recunoscută în contul de profit şi pierderi consolidat, ca profit

sau pierdere din înstrăinarea filialei.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă cheltuielile şi

veniturile aferente societăţii ale cărei titluri au fost cedate sunt semnificative faţă de

rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse în rezultatul consolidat înregistrat până la

data cedării titlurilor.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În caz de

deconsolidare a unei societăţi, antrenată de o pierdere a controlului sau a influenţei

semnificative, fără cesiune a participaţiei, de exemplu ca urmare a restricţiilor severe

şi durabile care pun sub semnul întrebării controlul exercitat asupra acestei societăţi

sau coborârea sub pragul care asigură o influenţă semnificativă, titlurile sunt repuse în

bilanţ, pentru cota-parte pe care o reprezintă, la data deconsolidării, din capitalurile

proprii ale societăţii deconsolidate, majorată cu fondul comercial rezidual.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Dacă a avut loc o

modificare a procentajului de deţinere a titlurilor la societăţile de consolidat, notele la

conturile consolidate trebuie să menţioneze achiziţiile şi cesiunile care au determinat

modificarea perimetrului de consolidat.

Informaţiile astfel prezentate trebuie să permită compararea, de la un exerciţiu

la altul, a bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"De asemenea, sunt

furnizate informaţii referitoare la achiziţiile şi cesiunile efectuate între data de

închidere a exerciţiului şi data prezentării conturilor consolidate.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În notele la conturile

consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru diferitele elemente

ale conturilor consolidate, precum şi metodele utilizate la calcularea ajustărilor de

valoare. Pentru elementele incluse în conturile consolidate, care sunt sau au fost iniţial

exprimate în valută, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru exprimarea lor în

moneda în care sunt elaborate conturile consolidate.

Conturile societăţilor nerezidente sunt convertite după metoda cursului de închidere.

Această metodă presupune:

a)în bilanţ:


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(i) exprimarea

posturilor din bilanţ, cu excepţia capitalurilor proprii, la cursul de închidere;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(ii) exprimarea

capitalurilor proprii la cursul istoric;


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(iii) înscrierea, ca

element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce reprezintă

diferenţa dintre capitalurile proprii la cursul de închidere şi capitalurile proprii la

cursul istoric;






46


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"(iv) înscrierea, ca

element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce reprezintă

diferenţa dintre rezultatul convertit la cursul mediu şi rezultatul la cursul de închidere.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Diferenţa din

conversie înscrisă în bilanţ este repartizată între grup şi interesele minoritare;

b)în contul de profit şi pierderi - exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul

mediu.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"În caz de lichidare

sau de cesiune totală sau parţială a participaţiei deţinute în societatea străină, diferenţa

din conversie care figurează în capitalurile proprii este integrată în rezultat pentru

partea aferentă participaţiei cedate.

Omogenizarea conturilor anuale individuale ale societăţilor consolidate

Conturile consolidate sunt stabilite prin agregarea conturilor anuale ale

întreprinderilor incluse în perimetrul de consolidare. Pentru obţinerea unui ansamblu

consolidat semnificativ, la nivelul grupului-funcţie de reglementările naţionale şi

internaţionale se convine o reuniune a conturilor individuale după anumite reguli

omogene de evaluare:

întreprinderi consolidate prin metoda punerii în echivalenţă;

întreprinderi consolidate prin metoda integrării globale.

Practica în ţările unde se efectuează consolidarea conturilor anuale, a demonstrat

că există diferenţe frecvente şi semnificative între regulile de evaluare şi prezentare

aplicate de diferitele întreprinderi.

Deşi standardele internaţionale stipulează prezenţa aceloraşi principii şi metode

aplicabile şi conturilor individuale, cu excepţia existenţei regulilor specifice privind

tehnica de consolidare (operaţii intra-grup diferenţa de la prima consolidare) precum

şi posibilitatea utilizării anumitor metode de evaluare interzise la nivelul conturilor

individuale.

Se constată că apar surse care generează discordanţe a regulilor contabile atât între

societăţile din cadrul perimetrului cât şi acestea şi ansamblul consolidat. De aceea, se

impune în prealabil operaţii specifice consolidării, respectiv omogenizarea diferitelor

reguli şi metode privind conturile individuale pentru a le alinia la nivelul conturilor

consolidate.

Dacă între regulile de evaluare aplicabile conturilor individuale şi cele aplicate

pentru costurile consolidate există divergenţe, se vor face retratări ale conturilor

individuale, astfel încât elementele de activ şi pasiv, precum şi cele de venituri şi

cheltuieli, cuprinse în conturile consolidate vor fi evaluate după metode omogene.

Retratarea conturilor individuale ale societăţilor consolidate

Retratarea conturilor individuale ale societăţilor consolidate, au ca scop

asigurarea omogenizării conturilor individuale înaintea consolidării lor, astfel încât

conturile consolidate să ofere o imagine fidelă şi corectă a poziţiei financiare şi a

rezultatelor întregului grup.






47

Pentru atingerea acestui deziderat, standardele internaţionale prevăd următoarele

operaţii care trebuiesc efectuate:

- clasificarea elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a veniturilor şi

cheltuielilor ale întreprinderii consolidate, după planul de clasificare

reţinut pentru consolidarea la nivelul grupului;

- utilizarea de metode de evlauare omogene;

- eliminarea incidenţei fiscale asupra conturilor privind înregistrările

deja efectuate, vizând în special subvenţiile pentru investiţii,

provizioanele şi amortizarea imobilizărilor.

Retratările operaţiunilor exerciţiului financiar curent afectează rezultatul

curent, iar retratările operaţiunilor exerciţiilor financiare anterioare afectează rezervele

şi rezultatul reportat. Aceste retratări au incidenţă asupra impozitului pe profitul

societăţii, de aceea trebuie urmărită

fiecare societate în parte, pentru a se putea apoi să se repartizeze rezultatul exerciţiului

astfel corectat, între interesele societăţii şi interesele minoritarilor.

Sunt supuse retratării următoarele elemente:

- conturile intra-grup;

- imobilizările;

- stocurile şi producţia în curs de execuţie;

- provizioanele;

- capitalurile proprii;

- impozitele pe profit.

Operaţiunile intra-grup, reprezintă toate fluxurile economice şi financiare între

diferitele întreprinderi ale aceluiaşi grup. La sfârşitul exerciţiului financiar apar

conturi de creanţe şi datorii, de cheltuieli şi venituri, între întreprinderile consolidate.

La nivel consolidat, reprezintă o dublă reflectare, menţinerea lor ar majora artificial

cifra de afaceri, creanţele şi datoriile, standardele internaţionale impunând eliminarea

acestor conturi.

Este etapa operaţiunii de consolidare care vizează punerea în evidenţă în special a

creanţelor şi datoriilor faţă de terţii exteriori grupului. În această etapă regăsim

urmatoarele:

- recenzarea conturilor intra-grup şi verificarea reciprocităţii;

- ajustarea conturilor intra-grup, receptorul se aliniază cu emiţătorul.

După stabilirea reciprocităţii conturilor, se procedează la eliminarea acestora,

suprimându-se înregistrările duble, putându-se în acest mod să se realizeze obiectivul

consolidii de a prezenta conturile anuale ca şi cum ele ar aparţine unei singure entităţi.

Din conturile consolidate, se elimină rezultatele interne, ele nu pot fi

menţinute în rezultate atâta timp cât nu reprezintă o tranzacţie în exteriorul grupului.

Eliminarea rezultatelor interne se referă la:

- dividendele interne din cadrul grupului, care trebuie eliminate deoarece

corespund unor rezultate deja constatate în exerciţiile anterioare;

- marja comercială conţinută conţinută în preţul stocurilor, nu trebuie

menţinut în rezultatele consolidate, atâta timp cât aceste stocuri sunt

deţinute de grup;

- profitul/pierderea aferentă cedării (prin vânzare sau prin aport) de

active în cadrul grupului.

Retratările conturilor individuale în vederea consolidării, influenţează

impozitul pe profit, care în conturile individuale este un impozit exigibil, iar în






48

conturile consolidate, apare impozitul total aferent operaţiunilor exerciţiului care

cuprinde impozitări diferite.

Conform practicii consolidării conturilor, în bilanţ şi în contul de profit şi

pierdere, apar impozite neconcordante, datorită factorilor enunţaţi mai sus, precum şi

unele deficite fiscale reportabile în măsura în care trecerea lor asupra profiturilor

fiscale viitoare este posibilă.

Independent de reportul deficitelor fiscale, operaţiunile de consolidare implică două

obligaţii şi anume:

- contabilizarea poziţiilor fiscale amânate;

- contabilizarea incidenţelor fiscale de retratare.

Incidenţele fiscale de retratare au drept consecintă retratările prealabile de

omogenizare, care conduc la modificarea rezultatului, motiv pentru care este necesară

contabilizarea incidenţei fiscale asupra acestor corecţii.

Retratarea fiscală are ca obiectiv apariţia unui impozit amânat activ sau pasiv,

ca şi cum operaţia contabilă respectivă ar fi fost impozitată în conturile anuale.

Formatul bilanţului şi al contului de profit şi pierdere pt conturile consolidte


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Datele rezultate din

analiza posturilor agregate din bilanţ nu trebuie folosite la calculul şi completarea

declaraţiilor privind impozitul pe profit.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Bilanţ consolidat

A)Active imobilizate


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I.Imobilizări

necorporale


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"II.Imobilizări

corporale


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"III.Imobilizări

financiare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"IV.Titluri puse în echivalenţă

B)Active circulante


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I.Stocuri


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"II.Creanţe


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"III.Investiţii

financiare






49


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"IV.Casa şi conturi la

bănci


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"C)Conturi de

regularizare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"D)Datorii ce trebuie

plătite într-o perioadă de un an


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"E)Active circulante,

respectiv obligaţii curente nete


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"F)Total active minus

obligaţii curente


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"G)Datorii ce trebuie

plătite într-o perioadă mai mare de un an


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"H)Provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I)Conturi de

regularizare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"J)Fond comercial

negativ

K)Capital şi rezerve


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"I.Capital


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"II.Prime legate de

capital


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"III.Rezerve din

reevaluare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"IV.Rezerve


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"V.Diferenţe din

conversie


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"VI.Rezultatul

reportat


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"VII.Rezultatul

exerciţiului






50


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"1.Rezultatul

grupului

2.Rezultatul aferent participaţiilor minoritare

L)Participaţii minoritare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Contul de profit şi

pierderi consolidat


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Venituri din

exploatare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Cheltuieli de

exploatare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Venituri financiare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Cheltuieli financiare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Venituri

extraordinare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Cheltuieli

extraordinare


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Impozitul pe profit


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Rezultatul

societăţilor integrate



întreprinderilor asociate



ansamblului consolidat


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"D:\documente

asistent\audit\WINDOWS\WINDOWS\Desktop\Program FilesEon

ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Rezultatul grupului

Controlul consolidării conturilor

Consolidarea conturilor trebuie supusă unui control intern al grupului, sau

societăţii mamă.

Obiectivele controlului intern se rezumă la următoarele:

exhaustiviatea (integralitatea) informaţiilor şi a operaţiunilor:

-toate societăţile cuprinse în perimetru au fost consolidate;






51

-toate operaţiile de omogenizare a conturilor au fost înregistrate;

-toate retratările prevăzute au fost efectuate.

realitatea (toate operaţiile menţionate trebuie să corespundă unei realităţi

economice şi juridice), societăţile cuprinse în consolidare trebuie să respecte

toate criteriile definite, operaţiunile, înregistrările şi retratările sunt justificate.

exactitate, datele de bază utilizate în operaţiunile de consolidare trebuie să fie

exacte şi conforme cu datele contabile ale fiecărei entităţi:

-documentele de consolidare concordă cu datele contabile ale

societăţilor, ţinând seama de retratările pentru omogenizare;

-operaţiunile reciproce concordă cu evidenţele contabile ale societăţilor, şi au

fost reconciliate;

-retratările sunt juste ca sume, iar în impactul lor asupra rezultatelor sau

capitalurilor proprii, adunările sunt exacte.

Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaţiei realităţii economice asupra

aparenţei juridice. Realitatea unui grup este dată de faptul că societatea-mamă domină

filialele sale şi poate, în orice moment să le suprime autonomia de gestiune, în timp

ce, în aparenţă, fiecare filială are personalitate juridică distinctă şi patrimoniu propriu.

Toate aceste consideraţii, adăugate la necesitatea şi posibilitatea de eliminare a

anomaliilor de origine fiscală, conferă conturilor consolidate primul loc în ierarhia

situaţiilor financiare, întocmite pentru informarea utilizatorilor de informaţii financiar

contabile.

Auditarea conturilor consolidate


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"O societate care

elaborează conturi consolidate trebuie să procedeze la auditarea acestora, conform

reglementărilor referitoare la audit, de către auditori financiari, care reprezintă

persoane independente, autorizate să efectueze această misiune.

În cazul conturilor consolidate, în raportul lor auditorii trebuie să se pronunţe asupra

elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor conturi, în concordanţă

cu cadrul general aplicabil şi, în mod special, asupra furnizării unei imagini fidele şi

corecte a activităţii grupului la sfârşitul exerciţiului financiar.

Auditorii formulează o opinie independentă D:\documente


ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"dacă informaţiile furnizate de

situaţiile financiare consolidate, pentru exerciţiul financiar la care se referă, reflectă fidel realitatea, formulînd o opinie fără rezerve.

Dacă în opinia lor informaţiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în raport, prin

elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expresă a aspectelor pentru care

auditorul are rezerve, asupra faptului că pentru exerciţiul auditat, conturile consolidate

nu reflectă fidel realitatea economică.

Dacă auditorul constată abateri grave, precum şi faptul că situaţiile financiare

consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrară.

Publicarea situaţiilor financiare consolidate Situaţiile financiare D:\documente







52

ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"consolidate, precum, raportul

de gestiune consolidat şi raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi

publicate de societatea care elaborează respectivele conturi consolidate.


FilesEon ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"O societate care

trebuie să elaboreze conturi consolidate pentru un exerciţiu financiar nu îşi va publica

situaţiile financiare individuale pentru respectivul exerciţiu fără a publica, totodată, şi

conturile consolidate.

Directorii unei societăţi-mamă trebuie să depună la registrul comerţului, pentru fiecare

exerciţiu financiar, o copie de pe conturile consolidate, împreună cu o copie de pe

raportul de gestiune consolidat şi o copie de pe raportul auditorilor.

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 2 (IAS 2) – Stocuri

A. Obiectiv

Descrierea tratamentului contabil al stocurilor în sistemul costului istoric.

Standardul oferă indicaţii referitoare la recunoaşterea valorii stocurilor la data

bilanţului, determinarea costului stocurilor şi recunoaşterea cheltuielilor cu stocurile,

considerând orice înregistrare la valoarea realizabila netă.

De asemenea, Standardul oferă indicaţii referitoare la procedeele practice de

determinare a costului stocurilor.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 2 se aplică pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în situaţiile

financiare întocmite în sistemul costului istoric, cu excepţia:

a) producţiei în curs de execuţie obţinută în cadrul contractelor de

construcţie, inclusiv celor de prestări de servicii direct legate de acestea

b) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparţin

producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza

unor practici specifice fiecărui sector în parte.

C. Definiţii

Stocurile sunt active:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a

activităţii;

b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare;

c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile, folosite pentru

producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul

desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea

elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia.

D. Aspecte principale 1. Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea

realizabilă netă.

Costul stocurilor






53

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi

prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în

locul în care se găsesc în prezent.

Aceste costuri pot fi:

a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare, taxe de

import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la

autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite

direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale,

rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de

achiziţie.

Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct

din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care

sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei

cursurilor de schimb valutar. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la

acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu

există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot

fi deconectate, rezultate din achiziţia recenta a stocurilor.

b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor

produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea

sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea

materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte

de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt:

amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi

administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte

de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu

volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu

forţa de muncă.

Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza

capacitaţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia

estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau

sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din

întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit

dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe

alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii

scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept

cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o

producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de

produs este diminuata, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare

decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii

reale a facilităţilor productive.

Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor

produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau în cazul în care un produs

este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu

se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acesta se aloca pe baza unei

metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe

valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care

produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie.

Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În






54

aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se

deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului

principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său.

c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă

costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în

prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau

costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul

stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie

înregistrate peste limitele normale admise;

b) Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri

sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de

fabricaţie;

c) Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor

în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; şi

d) Costuri de desfacere.

În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor.

Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS

23 Costul îndatorării.

Costul stocurilor unui prestator de servicii.

Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, din manopera

şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv

personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile

cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt

recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Tehnici de măsurare a costurilor

Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau

metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că

rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare

nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi

capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este

necesar, în funcţie de condiţiile actuale.

Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul

pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au

marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de

determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii

marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în

considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea

este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

Formule de determinare a costului

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau

servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin

identificarea specifică a costurilor individuale.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice

elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru






55

acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost

cumpărate sau produse.

Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un

număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care

permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul

ieşit” (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP).

Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente

cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în

stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent.

Exemplu:

Data

Intrări Ieşiri Stoc

Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoa

re

01.01 20 60 1200 20 60 1200

05.01 15 50 750 20 60 1200

15 50 750

10.01 7 60 420 13 60 780

15 50 750

12.01 10 70 700 13 60 780

15 50 750

10 70 700

31.01 13 60 780 7 50 350

8 50 400 10 70 700

Prin aplicarea acestei metode, stocul rămas la finele perioadei este de 1.050

unităţi monetare.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe

baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul

perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul

perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări, în

funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea.

Exemplu:

Data Intrări Ieşiri Stoc

Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare

01.01 20 60 1200 20 60 1200

05.01 15 50 750 35 55.71 1950






56

10.01 7 55.71 390 28 55.71 1560

12.01 10 70 700 38 59.47 2260

31.01 21 59.47 1,249 17 59.47 1,011

Prin aplicarea acestei metode, stocul rămas la finele perioadei este de 1.011

unităţi monetare.

Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda „ultimul intrat, primul-ieşit”

(LIFO) nu mai este permisă de noua varianta a IAS 2.

Valoarea realizabilă netă

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de

activitate, diminuat cu costurile necesare finalizării lor, precum şi cu costurile de

vânzare.

Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări, au

fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat.

Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă,

este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la

o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea

lor.

De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu

element. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau

conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de

produse care au scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt produse sau

comercializate în aceeaşi zonă geografică, etc.

Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în

momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare

fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit

după finele perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile

existente la sfârşitul perioadei.

Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru

care stocurile sunt deţinute. Astfel, valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a

fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de

servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este

mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va

determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă.

Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este

diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se

încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. În caz

contrar, costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă.

Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii

realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea

realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat

diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu

cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită.

Recunoaşterea stocurilor pe cheltuieli

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie

recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.

Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate






57

pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc

diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii

stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o

reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea.

Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la

conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă.

Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt

recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

Prezentarea informaţiilor

Situaţiile financiare trebuie să prezinte cel puţin următoarele informaţii:

a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele

folosite pentru determinarea costului;

b) Valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a

categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat întreprinderii;

c) Valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea

realizabilă netă;

d) Valoarea oricăror stornări ale diminuărilor valorii stocurilor;

e) Circumstanţele sau evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de

stornări ale diminuării valorii stocurilor;

f) Valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor

Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum

şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor

financiare. Cele mai întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind: mărfuri, materii prime,

materiale, producţia în curs şi produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi

descrise ca producţie în curs de execuţie.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte una dintre următoarele informaţii:

a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei;

b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activităţile curente,

clasificate după natura lor recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei.

Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei constă în acele

costuri care fuseseră incluse în evaluarea stocurilor vândute, regia de producţie

nealocată şi valoarea anormală a costurilor de producţie a stocurilor.

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 (IAS 16) – Imobilizări

corporale

Obiectiv

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru

imobilizările corporale, astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să fie informaţi cu

privire la investiţiile companiei în active corporale.

Problemele principale care sunt atinse în acest Standard sunt:

o valoarea la care se recunosc activele în patrimoniul societăţii

beneficiare la momentul iniţial al achiziţiei;

o modalitatea de amortizarea a activului în funcţie de beneficiile viitoare;

o modificarea valorii activului în funcţie de evenimente ulterioare

(reparaţii, înlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);






58

o înregistrarea activului în cazul vânzării ulterioare.

Aria de aplicabilitate

Acest standard trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale,

exceptând cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

Exemplu referitor la alte abordări reglementate de alte standarde:

o Spre exemplu, IAS 17 „Leasing” prevede că recunoaşterea

imobilizărilor corporale luate în leasing să se efectueze bazându-se pe principiul

transferului riscurilor şi beneficiilor utilizatorului. În aceste cazuri, toate celelalte

aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt

determinate de cerinţele acestui standard.

C. Definiţii

Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu semnificaţia specificată mai

jos. Prezentul curs nu cuprinde exhaustiv definiţiile din Standardul 16 revizuit.

1. Imobilizările corporale: sunt acele active care:

a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate

în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau

pentru a fi utilizate în scopuri administrative;

b) este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

Termenul generic de imobilizări corporale (denumite şi active tangibile) este

folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea

productivă din care societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul

de „corporal” sau de „tangibil” face distincţia faţă de activele necorporale care sunt

active fără o substanţă fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de

existenţa lor fizică.

Notă: În România se face distincţia fiscală de clasificare şi prezentare a

activelor corporale. În fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1800 RON şi

durată de folosire mai mare de 1 an se pot recunoaşte în clasa activelor imobilizate,

în timp ce restul sunt considerate fiscal „active de natura obiectelor de inventar”. 2.

Costul activului: reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori

valoarea justă a altor contra-prestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data

achiziţiei sau construcţiei acestuia.

Exemplu:

o O societate achiziţionează pe 15 Octombrie 2005 o linie de producţie în

valoare de 36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentată şi în factura de livrare şi în

contractul comercial. Presupunând că în acest exemplu nu mai există alte costuri

ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul

iniţial. Costul nu trebuie întotdeauna evaluat ca şi valoarea plăţii către un furnizor.

. Amortizarea: este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe

întreaga durată de viaţă utilă.

Valoarea realizabilă a Entităţii: reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de

numerar pe care întreprinderea estimează să le obţină din utilizarea continuă a

activului şi din vânzarea acestuia la sfârşitul duratei normate de viaţă sau pe care

întreprinderea se aşteaptă să o obţină în urma lichidării unei datorii.






59

Valoare justă: reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între doua parţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care

preţul este determinat obiectiv.

Valoarea reziduală: reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea

estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a

acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate, dacă acele

active au vechimea şi îndeplinesc condiţiile scontate la sfârşitul duratei de viaţă.

7. Durata de viaţă utilă: reprezintă:

a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza

activul supus amortizării;

b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează

că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv;

D. Aspecte principale

Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ în patrimoniul unei societăţi

atunci când:

a) este probabilă generarea către întreprindere de benefici economice

viitoare aferente activului;

b) şi costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Piesele de schimb şi echipamentul de service de interes major sunt de obicei

înregistrate ca stocuri şi sunt recunoscute ca şi cheltuieli, pe măsură ce sunt

consumate. Ca şi regulă generală, costurile întreţinerii activelor nu se capitalizează

pentru că ele nu fac decât să aducă activul respectiv la parametrii iniţiali de

funcţionare. Aceste costuri se recunosc în Contul de Profit şi Pierdere, pe măsură ce

sunt efectuate. Costurile cu întreţinerea zilnică a echipamentelor proprii sunt în

principal reprezentate de costurile salariale şi cu materialele consumabile.

Piesele de schimb şi echipamentul de interes major se pot considera în categoria

imobilizărilor corporale atunci când întreprinderea se aşteaptă a le folosi pentru mai

multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.

O condiţie pentru a clasifica în continuare un element ca şi imobilizare

corporală, este efectuarea unor inspecţii majore pentru a depista defecţiunile,

indiferent dacă sunt înlocuite sau nu părţi componente ale imobilizărilor respective.

Atunci când o inspecţie majoră este efectuată, costul aferent este recunoscut în

valoarea contabilă a imobilizării corporale ca şi o înlocuire, dacă criteriile de

recunoaştere sunt satisfăcute.

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul

imobilizărilor corporale, se cere un raţionament profesional pentru aplicarea criteriilor

de definire a circumstanţelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi. Poate fi indicat

să se grupeze elementele individuale nesemnificative, şi activul care rezultă în urma

grupării să se considere ca şi un activ individual, amortizabil.

Standardul IAS 16 recunoaşte de asemenea, că anumite componente ale

imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp şi sunt

componente semnificative în cadrul activelor.

Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita

recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare, sau interiorul unui

avion (scaunele şi tapiţeria) care poate necesita înlocuirea de câteva ori în timpul






60

duratei de viaţă a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte,

pentru că ele au durate de viaţă diferite de cea a activului din care face parte. Prin

urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala

efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o

achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.

Imobilizările corporale pot fi achiziţionate cu scopul sporirii gradului de

siguranţă sau de protecţie a mediului. Achiziţionarea unor astfel de imobilizări

corporale, chiar dacă nu cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui

activ imobilizat, poate fi necesară pentru ca întreprinderea să obţină beneficii viitoare

din celelalte active ale sale.

În aceste situaţii, astfel de achiziţii de imobilizări corporale îndeplinesc criteriile

de recunoaştere ca active, pentru că permit beneficiilor economice viitoare generate

de activele aferente să fie mai mari decât beneficiul care ar putea deriva dacă ele nu ar

fi fost achiziţionate.

Exemplu:

S-ar putea ca un producător de chimicale să fie nevoit să introducă un nou proces

chimic de producţie pentru a se putea alinia la cerinţele ecologice pentru producţia şi

depozitarea produselor chimice periculoase. Noile îmbunătăţirii aduse fabricii sunt

recunoscute ca active în măsura în care sunt recuperabile, pentru că, fără acestea,

întreprinderea este în imposibilitatea de a produce şi de a vinde chimicalele

respective.

Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale

Un element al imobilizărilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie

măsurat iniţial la costul său.

Costul unei imobilizări corporale este format din:

a) preţul de achiziţie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, şi toate reducerile

comerciale la vânzare fiind scăzute;

b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locaţia şi având

proprietăţile necesare pentru a funcţiona în manieră dorită de managementul

întreprinderii.

Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:

o costul beneficiilor acordate salariaţilor (aşa cum este prevăzut în IAS

19 „Beneficiile angajaţilor”), legate direct de construcţia sau achiziţia

imobilizărilor corporale;

o costul de amenajare a amplasamentului;

o costuri iniţiale de livrare şi manipulare;

o costuri de instalare şi montaj. De pildă, materiale folosite pentru

testarea pilot a liniei de producţie şi a funcţionării ei după instalarea definitivă;

o costul testării funcţionalităţii activului, după deducerea câştigului net

aferent vânzării oricăror elemente rezultate în urma aducerii activului la locaţia

şi în starea respectivă;

o onorarii profesionale;

c) costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv,

costurile de restaurare a amplasamentului,

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse în costul de achiziţie a imobilizărilor

corporale:






61

a) costul deschiderii unor noi linii de producţie;

b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate

de activităţile publicitare sau promoţionale);

c) costuri legate de desfăşurarea activităţii într-o nouă locaţie sau cu un

nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea

personalului) – operaţiuni de „start-up’;

d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.

Notă: deşi costurile administrative nu se capitalizează, există costuri real

incrementale pentru activ, ca de pildă comisionul plătit unui agent pentru asistarea

companiei în achiziţionarea unui activ sau un fee de consultanţă în acest sens, care

poate fi tratat ca parte a costului iniţial de recunoaştere al activului.

Atenţie însă asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea

în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la obţinerea activului, punerea sa în

funcţiune şi obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca aceste valori adiţionale

să ne mărească valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.

Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale

încetează a se mai produce atunci când aceste elemente sunt aduse în locaţia şi având

proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management.

Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizărilor

corporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a acestora, ca de exemplu:

a) costurile suportate în perioada în care o imobilizare are capacitatea de a

funcţiona la parametrii doriţi de management, însă nu a fost pusă în funcţiune

sau funcţionează la o capacitate mai redusă decât cea normală;

b) pierderile operaţionale rezultate iniţial, de exemplu cele întâlnite până

în momentul în care se formează cererea pentru un anumit produs;

c) costurile întâlnite în procesul de relocare şi reorganizare a unei parţi

sau a întregii activităţi

Un element de noutate în noul Standard est că, dacă plăţile sunt eşalonate pe o

perioadă mai mare decât cele prevăzute într-un contract de credit uzual, diferenţa între

echivalentul în numerar a preţului şi plăţile totale este recunoscută drept dobândă pe o

perioadă a creditului, exceptând cazul în care această dobândă este inclusă în costul

imobilizării corporale, potrivit tratamentului alternativ prevăzut de IAS 23 „Costul

îndatorării”.

Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea

corespunzătoare a subvenţiei guvernamentale, în conformitate cu IAS 20

„Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la

asistenţa guvernamentală”.

IAS 16 pune în discuţie şi câteva situaţii specifice:

Construcţia sau Dezvoltarea unui activ

Anumite operaţii sunt în strânsă legătură cu procesul de construcţie sau

dezvoltare a unei imobilizări corporale, dar nu sunt necesare în procesul de aducere a

acesteia în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită

de management. În acelaşi sens, există operaţiuni incidentale care nu sunt direct legate

de activ pot interveni înainte sau în cursul procesului de dezvoltare, construcţie sau

punere în funcţiune a activului respectiv.

Exemplu:






62

o Terenul destinat construirii unei clădiri poate genera venituri utilizându-l

drept spaţiu de parcare, până când începe construcţia clădirii propriu zise. Acest tip de

venituri şi costurile aferente sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere al

exerciţiului în care sunt generate, ca şi venituri şi cheltuieli.

O altă situaţie este construcţia sau dezvoltarea unui activ în regie proprie – IAS

Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un

activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul

comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei

acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (a se vedea IAS 2-

Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acelui

activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse

peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul

construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului.

Dobândirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizărilor corporale poate fi

dobândit în schimbul unui activ similar sau nu (denumite şi tranzacţii ne-monetare)

sau a unei combinări de active similare şi cu monetare. Costul noului activ este

reprezentat de valoarea justă, cu excepţia cazurilor în care:

o tranzacţiei de schimb îi lipseşte caracterul comercial sau substanţă

comercială;

o sau valoarea justă a activului primit în schimb sau a activului cedat nu

poate fi comensurată în mod credibil.

Conceptul de „substanţă comercială” este relativ nou în standardele de

contabilitate şi este definit ca şi operaţiuni care generează fluxuri de trezorerie către

sau din entităţile care schimbă. O întreprindere determină dacă o tranzacţie de schimb

are caracter comercial sau nu, luând în considerare măsura în care fluxurile viitoare de

trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzacţii. Astfel, o tranzacţie de schimb

are caracter comercial dacă:

a) configuraţia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat

de activul primit este diferită de cea a fluxului generat de activul transferat;

b) valoarea realizabilă a societăţii estimată pentru operaţiunile afectate de

această tranzacţie se modifică în urma efectuării schimbului;

c) diferenţa dintre a) sau b) şi valoarea justă a activului supus schimbului

este semnificativă.

Valoarea de piaţă a unui activ pentru care nu există o piaţă activă, poate fi

comensurată în mod credibil, dacă:

a) fluctuaţia estimărilor valorilor de piaţa nu este semnificativă pentru

acel activ; sau

b) estimările diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci când

se estimează valoarea de piaţă.

Dacă întreprinderea poate determina în mod credibil valoarea de piaţa a

activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată

pentru a estima costul de achiziţie a activului primit, exceptând cazul în care valoarea

de piaţa a activului primit este mai evidentă.

Exemplu referitor la schimbul reciproc de active:

o să presupunem următoarele:






63

Ovidiu SRL se angajează într-un schimb de active cu firma Omega SRL. Prima

societate decide să dea la schimb un automobil cu o valoare netă rămasă de 2500

RON contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de piaţă de 3200 RON.

Societăţile nu convin să se plătească nici un fel de cash între ele. Valoarea de piaţă a

automobilului respectiv este mai greu de determinat întrucât sunt puţine maşini

similare pe piaţă.

Astfel, Ovidius SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON şi acest

venit trebuie inclus în contul de profit şi pierdere.

Observaţie: În acest moment, din punct de vedere fiscal în România

schimbul de active este perceput ca două tranzacţii distincte (doua livrări de bunuri

cu plată – conormf Cod fiscal) care trebuie reflectate în înregistrări contabile

separate, la valoare de piaţă, şi se efectuează o compensare a plăţilor şi creanţelor

aferente.

Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active, să presupunem

următoarele:

Ovidius SRL decide să doneze în anul curent unul din sediile sale sau un teren în

valoare contabilă netă de 10000 RON către o organizaţie caritabilă. La momentul

acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de piaţă de 17000 RON.

Simplificând înregistrările contabile, Ovidius SRL va înregistra în conturile sale

venitul din acest „transfer” ca diferenţă între costul activului donat şi valoare sa de

piaţă la momentul transferului. Astfel Ovidius SRL realizează un venit de 7000 RON

care se supun impozitării.

Măsurarea ulterioara recunoaşterii iniţiale

O întreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de bază ori pentru cel

alternativ permis, corespunzător politicii contabile aplicate şi va respecta aceasta

opţiune pentru întreaga clasă de imobilizări corporale.

Tratament contabil de bază

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie

înregistrată la cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate

din depreciere .

Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie

înregistrată la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul

reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile

ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă

regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de

valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.

În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci

întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. Elementele dintr-o

clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea

selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de

costuri şi valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active

poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi

dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate.






64

Aspecte ale Reevaluării imobilizărilor corporale

Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă.

Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă de

evaluatori autorizaţi.

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din

cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele

active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor

corporale în cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă

semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele

imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuantele valorii juste,

necesitând prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror

valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări.

Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluării unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data

reevaluării este:

a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă bruta a

activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu

valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este

reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin

amortizarea corespunzătoare; fie

b) eliminată din valoarea brută contabilă a activului şi valoarea netă

recalculată la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metodă este

folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei

reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de

capitaluri proprii sub titlul „diferenţe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea

constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta

compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o

cheltuială.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei

reevaluări, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o

diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul de reevaluare

corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea

înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în

capitalurile proprii atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul

surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din

surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest fel

valoarea surplusului care este realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe

baza valorii reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al

activului. Transferul din surplusul de reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează

prin contul de profit şi pierdere.

Amortizarea

Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată

în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.






65

Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revăzute cel puţin

la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă se descoperă diferenţe faţă de ultimele estimări,

acestea trebuie contabilizate ca şi modificări ale politicilor contabile, în concordanţă

cu IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori

fundamentale”.

O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea justă a activului

depăşeşte valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea sa reziduală nu este mai mare

decât valoarea sa contabilă. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după

ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practica, valoarea reziduală a unui

activ este de cele mai multe ori nesemnificativă, şi prin urmare, nu se ia în considerare

la calcularea amortizării.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută în contul de

profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care este inclusă în valoarea contabilă a altui

activ.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută drept

cheltuială. Totuşi, în unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt

consumate de o întreprindere în procesul de obţinere a altor active, mai degrabă decât

în procesul de generare a altor cheltuieli. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea

devine o parte a costului celuilalt activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acelui

activ.

De exemplu, amortizarea unei hale de producţie este inclusă în costul de

prelucrare a stocurilor .Similar, amortizarea imobilizărilor corporale folosite în

activităţi de dezvoltare poate fi inclusă în costul unui activ necorporal.

Amortizarea unui activ începe să se înregistreze în momentul în care acesta este

disponibil pentru consum (atunci când este în locaţia şi are caracteristicile necesare

pentru a funcţiona în maniera dorită de management). Deprecierea unui activ

încetează în momentul în care acesta nu mai este recunoscut în contabilitate. Prin

urmare, chiar dacă imobilizarea corporală devine inactivă sau este retrasă din circuitul

economic, amortizarea se va calcula în continuare până în momentul în care aceasta

va fi in totalitate amortizată. Cu toate acestea, aplicând metoda degresivă valoarea

amortizării poate deveni nulă atunci când nu mai este înregistrată producţie.

Metode de amortizare:

Există o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod

sistematic valoarea amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utilă:

Metoda liniară duce la o cheltuială constantă pe parcursul duratei de viaţă utilă

a activului. Metoda degresivă rezultă într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea

pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Metoda accelerată are ca rezultată faptul că amortizarea este mai mare în

primii ani de viaţă şi mai mică în ultimii. această metodă se poate obţine prin două

sub-metode:

Sub-metoda însumării anilor de viaţă utilă are ca rezultat o cheltuială bazată

pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă a

activului.

Formula = (Cost – Val Reziduala ) * f unde

f = (număr de ani de viaţă rămaşi de la începutul anului respectiv) / [n(n+1)/2]

unde n = durata estimată de viaţă.






66

Exemplu: Un activ cu o durată de viaţă de 5 ani şi fără o valoare reziduală va

avea un f1 = 5/15 în primul an de viaţă, f2 = 4/15 în anul 2 şi tot aşa.

Metoda de amortizare utilizată va reflecta modalitatea în care beneficiile

rezultate în urma utilizării activului vor fi utilizate.

Ca regulă generală, metodă ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de

modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este apoi

aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o

schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

Metoda de estimare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se

constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice

aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această

modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizată drept o schimbare de politică

contabilă, conform IAS 8.

Schimbarea semnificativă ce survine în interpretarea IAS 16 revizuit, pentru

depreciere, este că acum Standardul obligă la o amortizare pe componente, în funcţie

de materialitatea componentei respective şi de durata fiecărei componente.

O întreprindere alocă valoarea iniţială a activului componentelor sale principale,

amortizându-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate

separat de întregul echipament, chiar dacă acesta este proprietate sau face obiectul

unui leasing.

O componentă principală a unei imobilizări corporale poate avea o durată de

viaţă utilă şi o metodă de amortizare identică cu o altă componentă principală a

aceluiaşi activ. Asemenea părţi pot fi grupate cu scopul determinării unei amortizări

globale.

În măsura în care o întreprindere amortizează separat anumite componente ale

unei imobilizări corporale, va amortiza separat şi elementele auxiliare activului.

Părţile auxiliare reprezintă acele elemente care considerate individual nu sunt

semnificative. Dacă întreprinderea are aşteptări variate cu privire la aceste părţi,

atunci se vor aplica tehnici de aproximare în calculul amortizării acestor părţi, care să

respecte întocmai gradul de depreciere sau durata de viaţă utilă a acestor părţi.

O întreprindere poate decide să amortizeze separat şi anumite componente ale

imobilizării corporale care nu deţin o pondere importanta în costul total al activului.

Durata de Viaţă a Imobilizărilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt

consumate de către întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate

acestea, şi alţi factori, cum sunt uzura morală şi uzura fizică apărute chiar şi când

activul nu este utilizat, participă la diminuarea beneficiilor economice pe care acest

activ le-ar fi putut aduce întreprinderii.

Prin urmare, toţi factorii enumeraţi mai jos trebuie să fie luaţi în considerare, în

determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ:

a) nivelul estimat de utilizare de către întreprindere. Nivelul de utilizare

este estimat pe baza capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului;

b) uzura fizică estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar

fi numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi

întreţinere practicat de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului

când acesta nu este utilizat;






67

c) uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor

aduse procesului de producţie sau datorită schimbării în structura cererii pe piaţa

pentru bunurile produse şi serviciile furnizate de activul în cauză;

d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi

expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.

Durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care

întreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind

activele, practicată de conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului după

un anumit timp sau după consumarea unei anumite proporţii a beneficiilor economice

aferente activului. Prin urmare, durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă

decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui

element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat

pe experienţa întreprinderii cu alte active similare.

Exemplu:

Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare şi a importanţei

selectării ei corecte: O societate din România care face forări şi ranforsări de fundaţie,

utilizează echipamente mari în care motorul este o componentă semnificativă, cu o

durată de viaţă mai mică decât al echipamentului şi care va trebui reflectat separat.

Conform legislaţiei fiscale actuale motoarele cu ardere internă, cu piston, stabile, se

pot deprecia fiscal pe o durată de 6-10 ani. Din punct de vedere economic însă

motorul este tehnic făcut să funcţioneze la un anumit număr de turaţii şi în funcţie de

ce tip de sol forează. Astfel, în baza specificaţiilor tehnice de la producător şi datorită

faptului că societatea are proiecte în zona muntoasă a României, din punct de vedere

tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani.

Decizia trebuie luată în funcţie de durata economică de viaţă şi de

caracteristicile tehnice şi nu de încadrarea fiscală. Diferenţa între contabil şi fiscal are

implicaţii temporare asupra impozitului pe profit.

Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate din punct de vedere

contabil în mod distinct, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Terenurile

au în mod normal durată de viaţă nelimitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării.

Clădirile au o durată de viaţă limitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. O

creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează determinarea

duratei de viaţă utilă a acelei clădiri.

Dacă costul de achiziţie al terenului include costul suportat în urma

dezmembrării, eliminării sau restaurării construcţiei, costul restaurării care revine

terenului este amortizat pe durata obţinerii beneficiilor rezultate în urma efectuării

respectivelor costuri. În anumite cazuri, terenul însuşi poate avea o durată de viaţă

limitată, caz în care este depreciat în aşa fel încât beneficiile rezultate să fie reflectate.

Valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau

superioară valorii contabile a activului. Dacă se întâmplă acest fenomen, amortizarea

calculată va fi nulă, până în momentul în care valoarea reziduală se va situa sub

valoarea contabilă a activului.

De-recunoaşterea activelor corporale

Valoarea contabilă a unui element de imobilizare corporală va fi de-recunoscut

doar:






68

a) în momentul vânzării;

b) sau atunci când nu se mai previzionează generarea unor beneficii

economice din utilizarea sau vânzarea activului respectiv.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de

imobilizări corporale sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul

derecunoaşterii (cu excepţia cazului în care IAS 17 prevede un alt tratament în cazul

vânzării sau a unui leasing). Câştigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de

imobilizare corporală, trebuie determinată ca diferenţă între câştigul net din vânzareşi

valoarea contabilă a bunului.

Prezentarea informaţiilor

Situaţiile financiare trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări

corporale, următoarele informaţii:

a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

b) metodele de amortizare folosite;

c) duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;

d) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu

pierderile cumulate din depreciere) la începutul şi la sfârşitul perioadei;

e) o reconciliere a valorii contabile la început şi la sfârşitul perioadei,

menţionându-se:

intrările;

cedările;

achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi;

creşteri sau diminuări din timpul perioadei rezultate din reevaluării,

amortizarea;

diferenţele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situaţiilor

financiare ale unei entităţi externe;

alte mişcări valorice.

Situaţiile financiare trebuie, de asemenea să prezinte şi următoarele informaţii:

a) existentă şi valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept

garanţie pentru anumite obligaţii ale întreprinderii;

b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs;

c) valoarea angajamentelor privind achiziţionarea de imobilizări

corporale;

d) dacă nu este prezentată separat în cadrul unei poziţii din contul de

profit şi pierdere , valoarea compensaţiilor primite de la terţi privind

imobilizările corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este

introdusă în rezultatul exerciţiului.






69

În cazul în care elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valori

reevaluate, trebuie prezentate următoarele informaţii:

a) baza folosită în reevaluarea activelor;

b) dacă a fost implicat în procesul de reevaluare un evaluator

independent;

c) metodele şi estimările importante care au fost aplicate în procesul de

stabilire a valorii juste a activului;

d) valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi

fost inclusă în situaţiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform

tratamentului contabil de bază;

e) surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei şi

orice restricţii care privesc distribuirea către acţionari a soldului rezultat din

diferenţele din reevaluare.

Utilizatorii informaţiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru

nevoile lor şi următoarele informaţii adiţionale:

a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în

conservare;

b) valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate şi care

sunt încă în folosinţă;

c) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosinţă şi

care sunt ţinute cu scopul de a fi cedate;

d) dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justa a

imobilizărilor atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea

contabilă.

Standardul Internaţional de Contabilitate 7 (IAS 7) - Situaţiile fluxurilor

de numerar

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu

privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei entităţi,

prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar, clasificând fluxurile de numerar din

timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.

Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei entităţi sunt utile

pentru utilizatorii situaţiilor financiare în procesul luării de decizii economice,

deoarece constituie o bază de evaluare a capacităţii entităţii de a genera numerar şi

echivalent de numerar, precum şi a utilităţii acestor fluxuri.

B. Aria de aplicabilitate

Situaţia fluxurilor de numerar este parte integrantă a situaţiilor sale financiare,

pentru fiecare perioada pentru care sunt prezentate situaţiile financiare. Dat fiind

nevoia entităţilor de a beneficia de numerar pentru a+şi desfăşura activităţile, a+şi






70

plăti obligaţiile şi a asigura rentabilitatea investitorilor, se impune prezentarea situaţiei

fluxurilor de numerar.

Fiind parte integrantă a situaţiilor financiare, situaţia fluxurilor de numerar

furnizează informaţii care permit utilizatorilor evaluarea modificărilor in activele nete

ale entităţii, structura sa financiară, inclusiv informaţii referitoare la lichiditatea şi

solvabilitatea sa, precum şi capacitatea entităţii de a influenţa valoarea şi momentul

apariţiei fluxurilor de numerar.

De exemplu:

Daca entitatea desfăşoară o activitate profitabilă, dar nu generează numerar, probabil datorită unui nivel ridicat al creanţelor comerciale care sunt

achitate după o perioadă lungă de timp, în acest caz este posibil ca entitatea să

dea faliment.

Acţionarii sau potenţialii investitori vor fi interesaţi să cunoască dacă

societatea va fi capabilă să le asigure o rentabilitate a investiţiei lor.

In acest mod, entitatea se poate adapta la circumstanţele şi oportunităţile in

continuă schimbare şi poate dezvolta modele de evaluare şi comparare a valorii

actualizate a fluxurilor de numerar viitoare cu alte entităţi, deoarece aceasta elimina

efectele utilizării de tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii sau

evenimente.

C. Definiţii

Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere, adică

banii la care entitatea poate acea un acces imediat.

Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem

de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt

supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. In mod normal, investiţiile

sunt considerate echivalente de numerar doar când au o perioadă scurtă de scadenţă,

de regulă trei luni sau chiar mai puţin. Prin urmare, investiţiile de capital nu vor fi

incluse in această categorie, cu excepţia cazului în care sunt, în fondul lor economic,

echivalente de numerar. Exemplul clasic este cel al acţiunilor preferenţiale

achiziţionate în cursul unei perioade scurte de timp înaintea scadenţei lor şi cu o dată

de răscumpărare specificată.

De asemenea, trebuie să se ţină cont, că în anumite ţări, descoperirile de cont

care sunt rambursabile la vedere fac parte din gestiunea numerarului unei entităţi.

Caracteristica acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează

între disponibil şi descoperit.

Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale

acestuia.

Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale

entităţilor, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare.

Fluxurile de numerar care provin din activităţile de exploatare constituie o parte

importantă a situaţiei fluxurilor de numerar, deoarece arata succesul sau insuccesul

înregistrat de aceste activităţi la generarea unor fluxuri suficiente pentru rambursarea

creditelor, plata dividendelor şi realizarea de noi investiţii fără ca entitatea să fie

nevoită să facă apel la surse externe de finanţare.

Exemplele includ:






71

Încasările de numerar rezultate din vânzarea bunurilor şi prestarea

serviciilor.

Încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi

alte venituri.

Plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii.

Încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurări pentru

prime şi daune.

Plăţile în numerar sau restituirile de impozit pe profit, cu excepţia

cazului în care sunt identificate ca fiind specifice activităţii de investiţie şi

finanţare.

Încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate in

scopuri de plasament şi tranzacţionare.

Unele tranzacţii, spre exemplu, vânzarea unui element al mijloacelor fixe

poate genera un câştig sau o pierdere care este inclusă în profitul sau pierderea netă.

Totuşi, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activităţilor de investiţii şi, prin

urmare, trebuie realocate în situaţia fluxurilor de numerar.

Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active

imobilizate pe termen lung, precum şi de alte investiţii, care nu sunt incluse în

echivalentele de numerar. Aceste fluxuri sunt prezentate separat deoarece ele

reprezintă cheltuieli efectuate cu resurse menite să genereze venit şi fluxuri de

numerar în viitor.

Exemplele includ:

Plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi alte active corporale şi necorporale.

Încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi alte active corporale şi necorporale.

Plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii

şi interese în asocierile în participaţiune.

Avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi, altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară.

Încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi, altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o

instituţie financiară.

Plăţile şi încasările în numerar aferente contractelor futures, forward,

de opţiuni şi swap, cu excepţia cazului în care sunt deţinute cu scopul de a

efectua plasamente sau a le tranzacţiona.

Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale

dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor entităţii. Prezentarea

separată a acestor fluxuri este importantă deoarece este folositoare în estimarea

cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea celor care finanţează entitatea.

Exemplele includ:

Veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital.

Plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile entităţii.






72

Încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi altor

împrumuturi pe termen scurt şi lung.

Rambursările în numerar a sumelor împrumutate.

Plăţile în numerar pentru diminuarea obligaţiilor aferente operaţiunilor de leasing financiar.

Este important să se ţină cont de faptul că o singură tranzacţie poate genera

fluxuri de numerar care sunt incluse în secţiuni distincte din cadrul situaţiei fluxurilor

de numerar. De exemplu, atunci când rambursarea unui împrumut este alcătuită din

elemente de capital şi dobândă, elementul de dobândă poate fi clasificat ca o activitate

de exploatare, iar elementul de capital drept activitate de finanţare.

D. Aspecte principale

Metoda directă vs. Metoda indirectă

Pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a

doua metode: directă şi indirectă.

Metoda directă

Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de plăţi şi încasări brute

in numerar.

Metoda indirectă

Pe baza acestei metode, profitul sau pierderea netă este ajustată cu efectele

tranzacţiilor ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau

încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi

cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.

Ambele metode vor furniza aceleaşi cifre, dar metoda directa este preferata de

IAS 7 deoarece furnizează mai multe informaţii despre entitate. Totuşi, această

metodă este rar utilizată în practică, deoarece aplicarea ei este mai dificilă şi solicită

mai mult timp.

Raportarea fluxurilor de numerar din activităţile de exploatare

Folosirea metodei directe implică fie utilizarea înregistrărilor contabile ale

entităţii, fie ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor şi a altor elemente din contul de

profit şi pierdere cu

Modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare.

Alte elemente de numerar.

Alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de

numerar din investiţii sau finanţare

Folosirea metodei indirecte implică ajustarea profitului net sau a pierderii

nete cu efectele

Modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri,creanţe şi datoriile din exploatare

Elementelor nemonetare, cum ar fi amortizarea,provizioanele, impozitele amânate, pierderile şi câştigurile în valută nerealizate, profiturile

nerepartizate ale entităţilor asociate şi interesele minoritare






73

Celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare

Raportarea fluxurilor de numerar din activităţile de investiţii şi finanţare

Fluxurile de numerar din activităţile de investiţii şi de finanţare trebuie

prezentate în cadrul claselor majore de plăţi şi încasări brute în numerar apărute, cu

excepţia anumitor fluxuri care sunt prezentate pe o bază netă.

Exemplele includ

Plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor, deoarece

fluxurile nu reflectă activitatea entităţii, respectiv

o Acceptarea şi rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci

o Fondurile deţinute pentru clienţi de către o societate de investiţii

o Chiriile încasate în numele proprietarilor de proprietăţi imobiliare şi

plătite acestora

Plăţile şi încasările în numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scadenţă este scurt, adică

avansurile făcute pentru şi rambursarea

o Valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit

o Achiziţiei şi cedării de investiţii

o Altor împrumuturi pe termen scurt, care au scadenţă de trei luni sau

mai puţin

Fluxurile provenite din activitatea instituţiilor financiare o încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea

depozitelor cu o dată fixă de scadenţă

o plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii

financiare

o avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor, precum şi

rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi

Raportarea altor elemente

Fluxurile de numerar în valută se înregistrează în moneda de raportare prin aplicarea cursului de schimb de la data fluxului de numerar asupra

valorii în valută. Profitul şi pierderile nerealizate care provin din variaţia cursurilor de

schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar, totuşi efectul variaţiei este raportat pentru

a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul

perioadei.

Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite pot

fi clasificate drept fluxuri din exploatare, deoarece sunt incluse în determinarea

profitului net sau a pierderii nete, dar pot fi clasificate si drept fluxuri din finanţare si,

respectiv, fin investiţie, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de

finanţare sau a eficienţei investiţiilor. Dividendele plătite pot fi clasificate drept

fluxuri din finanţare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii resurselor de finanţare,

dar pot fi clasificate şi drept o componentă a fluxurilor din exploatare pentru a ajuta

utilizatorii să determine capacitatea unei entităţi de a plăti dividende din fluxurile de

numerar de exploatare.

Impozitul pe profit este prezentat separat şi clasificat drept flux de numerar din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei în care poate fi alocat în






74

mod specific activităţilor de finanţare si investiţie. In timp ce cheltuielile cu impozitul

pot fi alocate fără echivoc activităţilor de investiţie şi finanţare, fluxurile de numerar

aferente acestor impozite sunt greu de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de

cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. Prin urmare, impozitele

plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare.

Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi

alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar

clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare, fluxul de numerar din impozite

va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. Atunci

când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi,

este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite.

Investiţiile în filiale, întreprinderi asociate şi asocieri în

participaţiune sunt prezentate in funcţie de modul în care au fost incluse în situaţiile

financiare. Atunci când se prezintă o investiţie într-o entitate asociată sau filială pe

baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului, investitorul limitează informaţiile

raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el

şi entitatea în care s-a investit, de exemplu, la dividende şi avansuri. O entitate care

prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun folosind consolidarea

proporţională, va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea

aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun, iar daca foloseşte

metoda punerii în echivalenţă va include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de

numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun, precum şi

repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între aceasta şi entitatea controlată

în comun.

Fluxurile de numerar ce provin din achiziţionarea şi cedarea filialelor

şi a altor unităţi de afaceri sunt prezentate separat, drept activităţi de investiţie.

Entităţile trebuie să prezinte, cumulativ, în cursul perioadei fiecare dintre următoarele

aspecte, atât în ceea ce priveşte achiziţiile, cât şi înstrăinările filialelor sau ale altor

unităţi de afaceri:

(a) contraprestaţia totală aferentă achiziţiei sau cedării;

(b) ponderea din contraprestaţia aferentă achiziţiei sau cedării, primită sub

forma numerarului şi a echivalentelor de numerar;

(c) valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din filiala sau

unitatea achiziţionată sau cedată; şi

(d) valoarea, rezumată pe fiecare categorie principală, a activelor şi

datoriilor din filiala sau unitatea de afaceri care a fost achiziţionată sau cedată,

altele decât numerarul şi echivalentele de numerar.

Tranzacţiile de natură investiţională şi de finanţare care nu necesită

întrebuinţarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din

situaţia fluxului de numerar, fiind prezentate în altă parte a situaţiilor financiare astfel

încât să furnizeze toate informaţiile relevante cu privire la aceste activităţi de

investiţie şi finanţare. Acest tip de tranzacţii se referă la

o achiziţia de active fie prin asumarea directă a obligaţiilor aferente,

fie prin intermediul unui leasing financiar;

o achiziţionarea unei întreprinderi prin intermediul emiterii de acţiuni;

o convertirea datoriilor în capital.






75

Alte prezentări

Pentru înţelegerea poziţiei financiare şi a lichidităţii unei întreprinderi,

utilizatorilor le pot fi de folos informaţii suplimentare. Prezentarea acestor informaţii,

însoţite de comentariul conducerii, este încurajată şi poate cuprinde:

valoarea facilităţilor de credit nefolosite care sunt disponibile viitoarelor activităţi de exploatare şi stingerii angajamentelor de capital,

indicând orice restricţie în folosirea acestor facilităţi;

valorile cumulate ale fluxurilor de numerar provenite din activităţile de

exploatare, de investiţie şi de finanţare aferente intereselor în asocierile în

participaţiune, raportate folosind metoda consolidării proporţionale;

valoarea cumulată a fluxurilor de numerar ce reprezintă creşteri ale capacităţii de exploatare, separat de acele fluxuri de numerar care sunt necesare

menţinerii capacităţii de exploatare;

valoarea fluxurilor de numerar provenite din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare, aferente fiecărui sector de activitate şi segment geografic

raportat.

Prezentarea separată a fluxurilor de numerar care reprezintă creşteri ale

capacităţii de exploatare de fluxurile de numerar necesare menţinerii capacităţii de

exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorilor să determine dacă

entitatea investeşte în mod adecvat pentru menţinerea capacităţii sale de exploatare. O

entitate care nu investeşte în mod adecvat în menţinerea capacităţii sale de exploatare

poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curentă şi repartizările

către acţionari.

Prezentarea pe segmente a fluxurilor de numerar oferă utilizatorilor

posibilitatea de a obţine o înţelegere mai bună a relaţiilor dintre fluxurile de numerar

ale entităţii, pe ansamblu, şi acelea ale părţilor sale componente, pe de o parte, şi

gradul de disponibilitate şi variabilitate a fluxurilor de numerar pe segmente, pe de

altă parte.

Situaţia fluxurilor de numerar a unei entităţi, alta decât o instituţie

financiară

1. Exemplele evidenţiază doar valorile perioadei curente. Cifrele corespondente ale perioadei precedente se cer a fi prezentate în concordanţă cu IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare.

2. Pentru a evidenţia modul în care au fost obţinute situaţiile fluxurilor de

numerar prin metoda directă şi prin metoda indirectă, sunt furnizate informaţii din contul de profit şi pierdere şi din bilanţ. Nici contul de profit şi pierdere, nici bilanţul nu sunt prezentate în conformitate cu cerinţele de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

3. Pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar sunt, de asemenea,

relevante următoarele informaţii suplimentare: toate acţiunile unei filiale au fost achiziţionate cu 590. Valorile juste ale

activelor achiziţionate şi ale datoriilor preluate sunt următoarele: stocuri 100 creanţe 100






76

numerar 40 imobilizări corporale 650 furnizori comerciali 100 datorii pe termen lung 200 250 au fost adunaţi din emisiunea de capital social şi alţi 250, din

împrumuturi pe termen lung.

cheltuielile cu dobânda au fost de 400, din care 170 au fost plătiţi în timpul perioadei. 100, legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente, au fost de asemenea plătiţi în timpul perioadei.

dividendele plătite au fost de 1.200. obligaţiile fiscale la începutul şi la sfârşitul perioadei au fost de 1.000 şi

respectiv de 400. De-a lungul perioadei, au mai apărut impozite în valoare de încă 200. Impozitele pe dividendele încasate au însumat 100.

de-a lungul perioadei, grupul a achiziţionat terenuri, clădiri, instalaţii şi

echipamente de lucru cu un cost total de 1.250, din care 900 au fost obţinuţi prin leasing financiar. Au fost efectuate plăţi în valoare de 350 pentru achiziţionarea de terenuri, clădiri, instalaţii şi echipamente.

instalaţiile cu o valoare iniţială de 80 şi cu o amortizare acumulată de 60

au fost vândute cu 20. creanţele la finele anului includ dobânzi de încasat de 100.

Contul de profit şi pierdere consolidat

Vânzări 30.650

Costul vânzărilor (26.000)

Profit brut 4.650

Amortizare 450

Cheltuieli administrative şi de desfacere (910)

Cheltuieli cu dobânzi (400)

Venit din investiţii financiare 500

Pierderi din diferenţe de curs valutar (40)

Profit net înaintea impozitării şi elemente extraordinare 3.350

Elemente extraordinare – încasări din asigurarea împotriva cutremurelor

180

Profit net după elementele extraordinare 3.530

Impozit pe profit (300)

Profit net 3.230






77

Bilanţul consolidat

An n An n-1

Active

Numerar şi echivalente de numerar 410 160

Creanţe 1.900 1.200

Stocuri 1.000 1.950

Investiţii de portofoliu 2.500 2.500

Imobilizări corporale la cost 3.730 1.910

Amortizarea cumulată (1.450) (1.060)

Imobilizări corporale la valoare netă 2.280 850

Total active 8.090 6.660

Datorii

Furnizori 250 1.890

Dobânzi de plătit 230 100

Impozit pe profit de plătit 400 1.000

Datorii pe termen lung 2.300 1.040

Total datorii 3.180 4.030

Capitaluri proprii

Capital social 1.500 1.250

Rezultat reportat 3.410 1.380

Total capitaluri proprii 4.910 2.630

Total datorii şi capitaluri proprii 8.090 6.660

Situaţia fluxurilor de numerar prin metoda directă

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare

Încasări de la clienţi 30.150

Plăţi către furnizori şi angajaţi (27.600)

Numerar generat din exploatare 2.550






78

Dobânzi plătite (270)

Impozit pe profit plătit (900)

Fluxul de numerar înainte de elemente extraordinare 1.380

Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor 180

Numerar net din activităţi de exploatare 1.560

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie

Achiziţia filialei X, fără numerarul dobândit (550)

Achiziţionarea de imobilizări corporale (350)

Încasări din vânzarea de echipament 20

Dobânzi încasate 200

Dividende încasate 200

Numerar net folosit în activităţi de investiţie (480)

Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare

Venituri din emisiunea de capital social 250

Venituri din împrumuturi pe termen lung 250

Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar (90)

Dividende plătite* (1.200)

Numerar net utilizat în activităţi de finanţare (790)

Creşterea netă a numerarului şi echivalentelor de numerar 290

Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei 120

Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 410

Situaţia fluxurilor de numerar prin metoda indirectă

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare






79

Profit net înainte de impozitare şi elemente extraordinare 3.350

Ajustări pentru:

Amortizare 450

Pierderi din diferenţe de curs 40

Venituri din investiţii (500)

Cheltuieli cu dobânzi 400

TOTAL 3.740

Creşteri ale creanţelor comerciale şi de altă natură (500)

Scăderea stocurilor 1.050

Scăderea datoriilor către furnizori (1.740)

Numerar generat din exploatare 2.550

Dobânzi plătite (270)

Impozit pe profit plătit (900)

Fluxuri de numerar înaintea elementelor extraordinare 1.380

Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor 180

Numerar net din activităţi de exploatare 1.560

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie

Achiziţia filialei X, fără numerarul dobândit (550)

Achiziţia de imobilizări corporale (350)

Încasări din vânzarea de echipament 20

Dobânzi încasate 200

Dividende încasate 200

Numerarul net folosit în activităţi de investiţie (480)

Fluxurile de numerar din activităţi de finanţare

Venituri din emisiunea de capital social 250

Încasări din împrumuturi pe termen lung 250






80

Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar (90)

Dividende plătite* (1.200)

Numerarul net folosit în activităţi de finanţare (790)

Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar 290

Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei 120

Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 410






81

BIBLIOGRAFIE

1. Ionescu Cecilia, Sisteme contabile moderne, Ed. Fundaţiei România de Mâine,

Bucureşti, 2005;

2. Ionaşcu I., Dinamica doctrineor contabile moderne, Ed. Economică, Bucureşti,

2003;

3. IASC, Standardele internaţionale de contabilitate 2003, Ed. Economică, Bucureşti,

2003;

4. IFRS: IFRS 1, IFRS 2

5. Cadrul contabil conceptual (IASB)

ÎNTREBĂRI EXAMEN

1. Care sunt formele sub care este prezentată informaţia financiar contabilă?

Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 2

2. Ce este contabilitatea financiară? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 2

3. Ce fel de informaţii furnizează contabilitatea financiară şi pentru cine?


4. Ce este contabilitatea managerială (de gestiune)? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 2

5. Ce fel de informaţii furnizează contabilitatea managerială şi pentru cine?


6. Care este scopul final al situaţiilor financiare întocmite conform IFRS?


7. Care sunt utilizatorii de informaţie financiar contabilă? Suport de curs,

Liana Elefterie, pg. 6

8. Care sunt principiile contabile noi elaborate conform IFRS? Suport de

curs, Liana Elefterie, pg. 8

9. În ce constă principiul reprezentării fidele? Suport de curs, Liana Elefterie,

pg. 8

10. În ce constă principiul pragului de semnificaţie? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 9

11. Prezentaţi şi comentaţi un set complet de situaţii financiare întocmite

conform IFRS. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 21

12. Definiţi activele în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 10

13. Definiţi datoriile în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 11

14. Definiţi veniturile în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 12

15. Definiţi cheltuielile în noua accepţiune conform IFRS. Suport de curs,


16. Când sunt recunoscute activele în situaţiile financiare şi care este diferenţa

dintre active curente şi active pe termen lung? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 11






82

17. Prezentaţi cele două concepte ale capitalului. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 15

18. Ce este un provizion şi când trebuie acesta recunoscut? Suport de curs,


19. Ce este costul istoric? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 18

20. Ce este costul curent? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 19

21. Ce reprezintă valoarea actualizată? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 19

22. Cum se evaluează activele la data intrării în patrimoniu? Suport de curs,


23. Cum se evaluează activele la data ieşirii din patrimoniu? Suport de curs,


24. Cum se evaluează activele la data inventarierii? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 19

25. Care sunt momentele la care se face evaluarea activelor? Suport de curs,


26. Definiţi valoarea realizabilă netă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 20

27. Definiţi valoarea recuperabilă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 20

28. Definiţi valoarea justă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 20

29. Prezentaţi schematic structura bilanţului conform IFRS. Suport de curs,

Liana Elefterie, pg. 21-22

30. Prezentaţi contul de profit şi pierdere după natura elementelor conform

IFRS. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 24

31. Prezentaţi contul de profit şi pierdere după destinaţia elementelor conform

IFRS. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 24

32. Prezentaţi şi comentaţi situaţia modificărilor capitalurilor proprii. Suport

de curs, Liana Elefterie, pg. 25

33. Ce sunt fluxurile de trezorerie? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 26

34. Care sunt metodele de calcul ale fluxurilor de trezoreie? Suport de curs,


35. În ce constă metoda directă de calcul a fluxurilor de trezorerie? Suport de


36. În ce constă metoda indirectă de calcul a fluxurilor de trezorerie? Suport


37. Definiţi noţiunea de grup de întreprinderi. Suport de curs, Liana Elefterie,

pg. 31

38. Ce reprezintă o combinare de întreprinderi? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 32

39. Definiţi conceptul de întreprindere asociată. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 32

40. Definiţi conceptual de valoare justă. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 32

41. Prezentaţi principalele tipuri de concentrări de întreprinderi. Suport de


42. Caracterizaţi filialele din punct de vedere juridic. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 34

43. Prezentaţi din ce se compune un set complet de situaţii financiare

consolidate. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 35

44. Prezentaţi etapele aferente procesului de consolidare. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 37






83

45. Care sunt ajustările necesare consolidării conturilor? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 15

46. Care sunt datele la care trebuie elaborate conturile consolidate? Suport de


47. Ce se întâmplă cu activele care au constituit obiectul unor ajustări valorice

cu caracter excepţional numai în scop fiscal, în cadrul consolidării? Suport


48. Care sunt elementele de impozit pe profit care trebuie luate în considerare

la elaborarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi

consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 71-72

49. Dacă o societate inclusă în procesul de consolidare deţine o participaţie la

o altă societate, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă şi nu este o

filială sau o asociere în participaţie, atunci ce fel de societate este? Suport


50. În ce caz sD:\documente


ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"e apreciază că o

societate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte societăţi? Care

este procentul minim pe care trebuie sa-l deţină? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 39

51. Unde trebuie prezentată diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea

corespunzătoare proporţiei reprezentate de participaţie în capitalurile

proprii? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 39D:\documente


ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN" 52. Ce se întâmplă în procesul de elaborare a conturilor consolidate,

îD:\documente


ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"n cazul în care

profitul şi pierderea rezultate din tranzacţii derulate între societăţile

cuprinse în consolidare sunt incluse în valoarea contabilă a activelor?


53. Care sunt informaţiile care trebuie furnizate în notele la conturile

consolidate în cazul unor achiziţii de întreprinderi care au avut loc pe

parcursul exerciţiului financiar ? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 39

54. Care este statutul metodelor de consolidare de la un exerciţiu financiar la

altul? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 40

55. În cazul preluării prin achiziţie a unei societăţi, care este valoarea la care

activele şi datoriile identificabile ale societăţii achiziţionate vor fi incluse

în bilanţul consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 40

56. Ce se înţelege prin costul de achiziţie al unei societăţi? Suport de curs,


57. Ce se înţelege prin valoarea justă a unei societăţi achiziţionate? Suport de


58. Ce informaţii trebuie prezentate în notele la conturile consolidate aferente

evaluarilor? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 40

59. După ce metodă sunt convertite conturile societăţilor nerezidente la

consolidare? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 41






84

60. Care este scopul retratării conturilor individuale ale societăţilor

consolidate? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 42

61. Care sunt elementele afectate de retratările operaţiunilor exerciţiului

financiar curent şi retratările operaţiunilor exerciţiilor financiare

anterioare? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 43

62. Asupra cui au incidenţă retratările conturilor societăţilor consolidate?


63. Care sunt elementele supuse retratării în cazul consolidării? Suport de curs,


64. Ce reprezintă operaţiunile intra-grup? Suport de curs, Liana Elefterie, pg.

43

65. Ce reprezintă etapa operaţiunii de consolidare care vizează punerea în

evidenţă în special a creanţelor şi datoriilor faţă de terţii exteriori grupului?


66. Care sunt elementele care se elimină în cadrul conturilor consolidate?


67. Ce se întâmplă cu marja comercială conţinută conţinută în preţul

stocurilor, în cazul consolidării conturilor?: Suport de curs, Liana Elefterie,

pg. 43

68. D:\documente


ProgrammingSintActEngineASPLegislatieADMIN"Datele rezultate din

analiza posturilor agregate din bilanţul consolidat trebuie folosite la

calculul şi completarea declaraţiilor privind impozitul pe profit? Suport de


69. Care sunt categoriile de active imobilizate prezentate în bilanţul

consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 44

70. În bilanţul consolidat apare ca poziţie distinctă *Diferenţe din conversie*?


71. Participaţiile minoritare apar în bilanţul consolidat? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 44

72. Care sunt rezultatele care apar în contul de profit şi pierdere consolidat?


73. În contul de profit şi pierdere consolidat apare şi rezultatul ansamblului

consolidat? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 45

74. În bilanţul consolidat sunt prezentate distinct –Titlurile puse în

echivalenţă? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 44

75. Unde sunt prezentate în bilanţ -Titlurile puse în echivalenţă? Suport de


76. Ce reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli? Suport de curs,


77. Ce reprezintă capitalul propriu? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 15

78. Care sunt obiectivele controlului conturilor consolidate? Suport de curs,


79. În ce constă exactitatea ca obiectiv al controlului conturilor consolidate?







85

80. Ce presupune realitatea controlului conturilor consolidate? Suport de curs,


81. Societatea care întocmeşte conturi consolidate trebuie auditată? Suport de


82. Cine efectuează auditul financiar al conturilor consolidate? Suport de curs,


83. Ce certifică auditorul financiar? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 46

84. Care este misiunea auditorului financiar vis a vis de situaţiile consolidate?


85. De cate tipuri poate fi opinia auditorului? Suport de curs, Liana Elefterie,

pg. 46

86. Referitor la conturile consolidate ce situaţii sunt obligatorii să se publice

anual? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 46

87. Definiti stocurile conform IAS2. Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 46

88. Ce reprezinta costul de prelucrare? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 47

89. Care sunt metodele de scoatere din gestiune a stocurilor? Suport de curs,


90. Definiti imobilizarile corporale conform IAS 16. Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 52

91. Daca o imobilizare e achizitionata prin leasing, este recunoscuta in bilant?


92. Ce reprezinta amorizarea? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 52

93. Ce este valoarea justa in cazul imobilizarilor corporale? Suport de curs,


94. Definiti conceptul de substanta comerciala. Suport de curs, Liana Elefterie,

pg. 56

95. Ce este tratamentul de baza aferent imobilizarilor corporale? Suport de


96. Care este frecventa cu care se face reevaluarea activelor imobilizate?


97. Cand va fi de-recunoscut un activ imobilizat? Suport de curs, Liana

Elefterie, pg. 62

98. Ce cuprinde numerarul? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 64

99. Ce cuprind echivalentele de numerar? Suport de curs, Liana Elefterie, pg.

64

100. Ce este fluxul de numerar? Suport de curs, Liana Elefterie, pg. 65

universitatea spiru haret bucureŞti facultatea de...

Documents