Pertimbangan Prosedur Alternatif dalam Pengujian atas Penghitungan dan Observasi terhadap Persediaan Selama Masa Pandemi Covid-19

NEWSFLASHTECHNICAL

OKTOBER 2020

Hak Cipta © 2020 Institut Akuntan Publik Indonesia

Pertimbangan Prosedur Alternatif dalam Pengujian atas Penghitungan dan Observasi terhadap Persediaan Selama Masa Pandemi Covid-19

Publikasi teknis ini disusun oleh Divisi Teknis dan Standar Insitut Akuntan Publik Indonesia (IAPI) dengan supervisi Komite Asistensi dan Implementasi Standar Profesi (KAISP) IAPI. IAPI tidak bertanggungjawab atas kerugian yang dialami oleh pihak yang melaksanakan atau menahan diri untuk melaksanakan suatu tindakan dengan mendasarkan pada materi publikasi ini secara langsung maupun tidak langsung, baik yang disebabkan oleh kelalaian atau hal lainnya. Materi ini tidak dirancang untuk menjadi suatu ringkasan lengkap dan komprehensif dari isu terkait dampak pandemi Covid-19, tetapi untuk membantu diskusi secepat mungkin selama masa pandemi Covid-19 ini untuk menunjang pemerolehan bukti audit. Aspek-aspek yang dibahas hanya terbatas dari Standar Audit (SA) yang dicakup dan publikasi ini tidak menggantikan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) dan Standar Akuntansi Keuangan (SAK) yang berlaku.

Jakarta, 26 Oktober 2020KAISP

Ketua: Irhoan TanudiredjaAnggota: Agung Nugroho Bambang Sulistiyanto Benny Andria Dwi Martani Fahmi Handoko Tomo Irwan Haswir Palti Ferderico T.H. Siahaan Rakhmawan Tri Nugroho Sriyanto Steven Tanggara Zarya Nugroho

Finda LestariAditia Hariadi TamarDebora Maranindya SFebrina Tri AnjelinaIta FebriantiDhiyaa Zulaika

NEWSFLASHTECHNICAL

Informasi mengenai publikasi, silahkan hubungi:Email: teknis@iapi.or.id Telp: (021) 7507363 ext. 112 (Divisi Teknis dan Standar)

OKTOBER 2020

Divisi Teknis dan Standar IAPI

1

LATAR BELAKANGPandemi Covid-19 saat ini menjadi suatu tantangan besar bagi auditor dalam melaksanakan pengujian atas penghitungan dan observasi fisik terhadap persediaan untuk memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat. Banyak auditor dan manajemen perusahaan (klien) menerapkan kebijakan untuk bekerja dari rumah (work from home) dan memberikan pembatasan yang ketat atas kebijakan melaksanakan perjalanan dinas (travel). Klien juga tidak merekomendasikan auditor untuk melaksanakan kunjungan secara fisik dikarenakan situasi yang masih belum kondusif untuk menjaga keselamatan dan kesehatan. Pembatasan sosial maupun kondisi geografis di Indonesia juga memberikan tantangan tambahan, contohnya ketika lokasi penyimpanan persediaan klien mungkin saja berada di tempat yang jauh atau terpencil sehingga dibutuhkan proses perjalanan yang panjang bagi auditor untuk mencapai lokasi tersebut.

Ketika hal-hal tersebut terjadi, pengujian atas penghitungan dan observasi persediaan secara langsung menjadi tidak praktis bagi auditor karena adanya pembatasan serta kekhawatiran akan keselamatan personel auditor maupun klien. Dalam kondisi tersebut, pengujian atas penghitungan dan observasi persediaan kemungkinan besar akan ditunda atau dibatalkan. Bahkan jika tetap dilaksanakan, auditor mungkin tidak dapat, tidak bersedia atau tidak diizinkan untuk menghadiri penghitungan fisik persediaan secara langsung. Merujuk pada paragraf 4 dari SA 501 tentang Bukti Audit – Pertimbangan Spesifik atas Unsur Pilihan yang mengatur mengenai ketentuan untuk menghadiri dan melaksanakan penghitungan fisik

persediaan, kecuali jika tidak praktis untuk dilaksanakan, terdapat paragraf penerapan yang menjelaskan bahwa contoh kondisi yang dapat membuat observasi fisik terhadap persediaan tidak praktis adalah apabila persediaan disimpan di lokasi yang dapat menimbulkan ancaman terhadap keselamatan auditor. Situasi tersebut sangat relevan dengan kondisi pandemi Covid-19, karena pandemi ini secara umum memang dianggap membahayakan keselamatan auditor.

Dalam kondisi ini, auditor harus melaksanakan atau memadukan beberapa prosedur (prosedur alternatif) dalam kaitannya dengan pengujian atas penghitungan dan observasi fisik terhadap persediaan. Terdapat beberapa prosedur alternatif yang dapat dilaksanakan dan tentunya memiliki aspek pro dan kontra, namun sangat penting bagi auditor untuk mengenali dan memahami beberapa alternatif yang ada. Auditor dapat menerapkan salah satu atau kombinasi dari prosedur alternatif yang ada, bergantung pada hasil analisis dan evaluasi risiko yang telah dilaksanakan.

Publikasi ini menyediakan suatu pedoman atas beberapa hal yang signifikan yang perlu dipertimbangkan dalam perancangan dan pelaksanaan prosedur alternatif pengujian atas penghitungan dan observasi persediaan, untuk memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat dalam merespons tantangan yang disebabkan oleh pandemi Covid-19 sampai suatu waktu pandemi Covid-19 ini dinyatakan berakhir sesuai dengan kebijakan Pemerintah, dan tidak dimaksudkan untuk kondisi di luar pandemi Covid-19.

2

PROSEDUR ALTERNATIF DALAM PENGUJIAN ATAS PENGHITUNGAN DAN OBSERVASI TERHADAP PERSEDIAAN SELAMA MASA PANDEMI COVID-19 YANG PERLU DIPERTIMBANGKAN

Beberapa entitas menerapkan sistem pengendalian internal atas persediaan dengan salah satunya melaksanakan prosedur penghitungan secara bergilir (siklus) atau cycle-count sepanjang tahun. Dengan prosedur tersebut, entitas tidak perlu melaksanakan penghitungan persediaan akhir tahun yang sangat masif.

Dalam melaksanakan audit atas persediaan dengan prosedur tersebut, apabila auditor menghadapi situasi ketika tidak dapat melaksanakan pengujian atas prosedur cycle-count sejak prosedur pengujian yang terakhir, maka auditor dapat mempertimbangkan untuk melaksanakan prosedur pengujian alternatif atas saldo persediaan akhir periode pelaporan dengan cara pengujian transaksi penjualan/pemakaian dan pembelian/produksi sejak posisi persediaan ketika proses pengujian yang terakhir dilaksanakan, sehingga ketidakmampuan untuk menghadiri pelaksanaan cycle-count berikutnya, tidak akan menjadi penghalang auditor untuk memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat.

Prosedur alternatif roll-forward dan roll-back atas sistem persediaan perpetual.1

3

Mengingat prosedur roll-forward atau roll-back tidak dapat memberikan bukti audit langsung atas kondisi persediaan pada saat periode akhir pelaporan, maka auditor perlu mempertimbangkan kombinasi dengan prosedur audit yang lain, diantaranya namun tidak terbatas pada prosedur pengujian penurunan nilai pada persediaan (Nilai Realisasi Bersih) dan analisis peristiwa setelah periode pelaporan.

Untuk melaksanakan prosedur roll-forward atau roll-back, auditor perlu memeroleh informasi pendukung, antara lain:

2

Transaksi penjualan/pemakaian persediaan sejak tanggal pelaksanaan penghitungan persediaan terakhir yang dihadiri sampai dengan akhir pelaporan;

Transaksi pembelian/produksi persediaan sejak tanggal pelaksanaan penghitungan persediaan terakhir yang dihadiri sampai dengan akhir pelaporan;

Rekonsiliasi atas saldo persediaan;

Pisah batas penjualan/pemakaian dan pembelian/produksi persediaan; dan

Analisis substantif diantaranya dengan analisis perputaran persediaan, persentase margin kotor, dan lain sebagainya, jika relevan.

Prosedur alternatif dalam pengujian atas penghitungan dan observasi fisik persediaan secara jarak jauh (virtual).

Salah satu metode yang paling banyak didiskusikan adalah observasi melalui video secara jarak jauh (virtual) atas prosedur penghitungan yang dilaksanakan oleh manajemen atas persediaan yang mereka miliki.

Manajemen akan mengeluarkan instruksi dan melaksanakan prosedur untuk pelaksanaan penghitungan fisik persediaan, kemudian auditor menggunakan teknologi video untuk melaksanakan pengujian atas proses penghitungan dan observasi terhadap persediaan. Terdapat banyak variasi dalam peralatan dan teknologi video, yang tujuannya adalah agar personel dari klien dapat direkam saat melaksanakan penghitungan. Walaupun auditor melaksanakan observasi secara jarak jauh (virtual), prosedur yang dijalankan harus tetap sesuai dengan prosedur ketika menghadiri secara fisik dan melaksanakan observasi secara langsung.

4

Perlu dievaluasi apakah auditor dapat mengamati seluruh fasilitas tempat penghitungan dilaksanakan, sebagai contoh apakah diperlukan kamera kedua untuk menjelajah dan mengamati, serta memastikan bahwa manajemen melaksanakan dan mengendalikan proses penghitungan dengan baik.

Faktor-faktor yang perlu dipertimbangkan oleh auditor adalah, sebagai berikut:

a Proses penilaian risiko yang perlu dilaksanakan auditor

Ketika mempertimbangkan untuk melaksanakan pengujian atas penghitungan dan observasi secara jarak jauh (virtual), auditor perlu mempertimbangkan beberapa faktor risiko berikut:

Pertimbangan atas tingkat akurasi dari catatan persediaan secara historis, sebagai contoh dengan mengevaluasi hasil dari penghitungan fisik persediaan manajemen pada tahun-tahun sebelumnya.

Pertimbangan atas dampak dari kemungkinan defisiensi pengendalian internal, sebagai contoh apakah auditor mengidentifikasi adanya defisiensi signifikan dalam proses pengendalian terkait persediaan yang dapat memengaruhi proses penghitungan dan observasi fisik terhadap persediaan yang akan dilaksanakan.

Auditor perlu mengevaluasi apakah ketidakmampuan secara fisik untuk hadir dan mengamati proses penghitungan secara langsung dapat secara signifikan meningkatkan kesulitan bagi auditor dalam mendeteksi kecurangan maupun kesalahan. Penerapan skeptisisme profesional sangatlah penting dalam hal ini. Risiko kecurangan utama adalah klien dapat memindahkan persediaan setelah observasi untuk dihitung kembali pada area lain.

Auditor perlu berdiskusi dengan Manajemen sebelum proses penghitungan fisik persediaan untuk mengetahui apakah akan terdapat pergerakan persediaan selama proses penghitungan berlangsung. Adanya pergerakan persediaan, akan memberikan tantangan tambahan, terutama ketika auditor melaksanakan observasi secara jarak jauh (virtual).

5

Memastikan bahwa auditor telah memiliki semua bukti audit yang dibutuhkan sebelum observasi selesai dilaksanakan.

b Pertimbangan ketika proses eksekusi observasi fisik persediaan secara jarak jauh (virtual)

Dalam melaksanakan penghitungan secara jarak jauh (virtual), terdapat beberapa hal yang perlu dilaksanakan, antara lain:

Konfirmasi lokasi penghitungan. Hal ini dapat dilaksanakan sebagai contoh, dengan memanfaatkan fungsi Global Positioning System (GPS), atau memulai streaming langsung di tempat parkir untuk mengonfirmasi bahwa penghitungan dilaksanakan di lokasi yang benar.

Sangat disarankan untuk setidaknya menggunakan 2 (dua) kamera yang tersedia untuk penghitungan, yakni 1 (satu) kamera untuk pelaksanaan pengujian dan kamera lain untuk memberikan tampilan sekitar secara keseluruhan.

Melaksanakan uji coba terlebih dahulu di lokasi untuk memastikan perangkat teknologi berfungsi dengan baik, sebagai contoh terkait sinyal, resolusi gambar, penerangan, akses terhadap teknologi, dan pemahaman tata letak persediaan.

Auditor yang melaksanakan observasi secara jarak jauh (virtual) harus memiliki tingkat keahlian dan pengalaman, sebagai contoh observasi bukan dilaksanakan oleh staf audit yang sangat junior, terutama jika terdapat masalah yang muncul selama proses penghitungan dan untuk meminimalisir risiko kecurangan.

Mempersiapkan kemungkinan menghentikan penghitungan secara jarak jauh (virtual) jika pada kondisi tertentu terdapat masalah yang menyebabkan peningkatan risiko kecurangan, sebagai contoh kegagalan sinyal sehingga proses streaming langsung terputus untuk jangka waktu tertentu, salah satu kamera gagal dan auditor kehilangan tampilan sudut lebar, atau jika klien mencoba mengarahkan auditor untuk memeriksa sampel tertentu atau tidak memberikan akses ke area yang tertutup berdasarkan permintaan.

Auditor perlu memastikan bahwa tidak terdapat pergerakan persediaan, dan bila dalam kondisi yang tidak dapat dihindari, terdapat pergerakan selama proses penghitungan dan observasi, maka pergerakan tersebut dapat diidentifikasi secara jelas.

Auditor perlu menentukan ukuran sampel berdasarkan SA 530 tentang Sampling Audit, yaitu berapa banyak persediaan yang akan diuji berdasarkan penilaian risiko dan pertimbangan auditor.

Dalam kondisi tertentu, auditor dapat melaksanakan prosedur tambahan (sebagai contoh: menghitung ulang beberapa persediaan atau melaksanakan penghitungan tambahan) untuk memitigasi peningkatan risiko kecurangan.

6

c Dokumentasi atas bukti audit

Bukti audit yang perlu didokumentasikan sehubungan dengan pengujian penghitungan dan observasi secara jarak jauh (virtual), antara lain:

Dokumentasi atas metode dan proses eksekusi atas observasi yang dilaksanakan secara jarak jauh (virtual), termasuk hasil dari evaluasi risiko dan respons audit yang dilaksanakan terhadap risiko terkait dapat dalam bentuk digital maupun berita acara dan/atau lainnya yang dianggap memadai.

Lembar penghitungan atau checklist observasi.

Hasil evaluasi auditor terhadap pelaksanaan prosedur penghitungan sesuai dengan instruksi manajemen.

Hasil penghitungan persediaan dan rekonsiliasi atas perbedaan penghitungan yang ditemukan.

Hasil pemeriksaan auditor terhadap dokumen yang mendukung penyesuaian atas catatan persediaan.

Hasil evaluasi auditor atas instruksi dan prosedur manajemen terkait pengendalian internal atas pelaksanaan penghitungan fisik persediaan.

7

Salah satu alasan auditor melaksanakan prosedur pengujian atas penghitungan persediaan adalah untuk mengevaluasi kondisi fisik persediaan, dan hal tersebut akan lebih sulit dilaksanakan dengan video jarak jauh (virtual). Namun auditor dapat mengevaluasinya dengan meminta bantuan dari personel untuk mengoperasikan kamera guna melaksanakan observasi lebih lanjut atas kondisi persediaan tersebut.

Auditor selama proses observasi secara jarak jauh juga dapat melaksanakan diskusi secara langsung dengan personel dari manajemen yang berada di lokasi, termasuk untuk mengetahui pengendalian yang terdapat pada lokasi penyimpanan persediaan serta aspek umum lainnnya yang terkait dengan pengelolaan atas persediaan.

Sangat penting untuk dipahami bahwa penghitungan fisik atas persediaan, sebagai salah satu aspek penting dalam unsur pengendalian atas persediaan, merupakan tanggung jawab dari Manajemen. Dengan demikian Manajemen perlu menentukan prosedur yang paling tepat untuk melaksanakan dan mengendalikan prosedur penghitungan fisik persediaan, sesuai dengan sifat, sistem maupun kondisi dari persediaan dan lokasi penyimpanannya. Dalam kaitannya dengan proses audit, keterlibatan dan kerja sama antara manajemen, auditor, dan pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola perusahaan sangat penting untuk bersama-sama menyepakati pendekatan prosedur yang akan dilaksanakan.

Proses penilaian risiko adalah kunci utama bagi auditor ketika melaksanakan perencanaan untuk proses observasi secara jarak jauh (virtual). Auditor harus mampu memahami dan menilai risiko audit yang ada, serta menentukan prosedur ataupun respons untuk menurunkan risiko audit tersebut ke tingkat yang dapat diterima. Walaupun auditor melaksanakan observasi secara jarak jauh (virtual), prosedur audit yang dijalankan harus tetap sesuai dengan prosedur ketika menghadiri secara fisik dan melaksanakan observasi secara langsung, sehingga auditor tetap dapat memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat. Bila keseluruhan proses evaluasi risiko beserta mitigasi dan respons audit telah dilaksanakan dan didokumentasikan dengan tepat dan jelas, maka proses pengujian atas penghitungan dan observasi persediaan secara jarak jauh (virtual) tidak akan menjadi penghalang bagi auditor untuk memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat.

d Pertimbangan tambahan atas penggunaan video jarak jauh (virtual)

8

3 Konfirmasi atas persediaan yang disimpan dan dikendalikan oleh pihak ketiga.

Konfirmasi atas persediaan yang disimpan dan dikendalikan atas nama perusahaan/klien pada pihak ketiga, pada umumnya akan memberikan bahan bukti yang cukup atas keberadaan atau kondisi persediaan tersebut, kecuali bila terdapat informasi yang memberikan keraguan bagi auditor atas integritas dan objektivitas dari pihak ketiga tersebut, atau ketika klien tidak memiliki pencatatan perpetual yang memadai atas persediaan terkait.

Bila hal tersebut terjadi maka, auditor perlu mempertimbangkan untuk melaksanakan prosedur audit tambahan. Sebagai contoh, prosedur tambahan dapat berupa:

Mengevaluasi pengendalian internal dari pihak ketiga dalam kaitannya dengan proses menghitung dan menjaga persediaan.

Melaksanakan inspeksi atas dokumen-dokumen pendukung, sebagai contoh dokumen penerimaan barang di gudang.

Melaksanakan inspeksi penghitungan dan observasi fisik atas persediaan tersebut atau prosedur audit lainnya yang tepat dan sesuai dengan kondisinya.

9

Peran auditor pada kondisi saat ini berada dalam tingkat pengawasan yang ketat terhadap kepentingan publik. Auditor memiliki kewajiban untuk melaksanakan pekerjaan audit sesuai dengan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) dan ketentuan etika profesi yang berlaku. Materi ini tidak dirancang untuk menjadi suatu ringkasan lengkap dan komprehensif dari isu terkait dampak pandemi Covid-19. Namun demikian, panduan ini diharapkan dapat membantu auditor untuk melaksanakan prosedur alternatif atas penghitungan atau observasi fisik persediaan, sehingga auditor tetap dapat memeroleh bukti audit yang cukup dan tepat dalam pengujian keberadaan dan kondisi persediaan selama masa pandemi Covid-19 ini. Panduan ini diterapkan tentunya dengan keterlibatan dan kerja sama antara manajemen, auditor, dan pihak yang bertanggung jawab atas tata kelola perusahaan untuk bersama-sama menyepakati pendekatan prosedur alternatif yang akan dilaksanakan.

10

KESIMPULAN

IFAC. 2020. “Summary of Covid-19 Audit Consideration”, diakses pada 30 September 2020

SA 501: Bukti Audit – Pertimbangan Spesifik atas Unsur Pilihan, Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP), Institut Akuntan Publik Indonesia (IAPI).

SA 530: Sampling Audit, Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP), Institut Akuntan Publik Indonesia (IAPI).

11

SUMBER

INSTITUT AKUNTAN PUBLIK INDONESIA (IAPI)Office 8 Building 12th Floor, Unit 12 I - 12 JSudirman Central Business District (SCBD) Lot#28Senopati RayaJl. Jend. Sudirman Kav.52 – 53, Jakarta Selatan 12190Telp: (021) 2933 3151Fax: (021) 2933 3154Email: info@iapi.or.id / teknis@iapi.or.id Website: www.iapi.or.id

Hak Cipta © 2020 Institut Akuntan Publik Indonesia

NEWSFLASHTECHNICAL

OKTOBER 2020