CUPRINS

1. FISCALITATEA-ELEMENTE TEORETICE GENERALE...........................................3

1.1. Conceptul de fiscalitate....................................................................................................3

1.2. Funcţiile şi rolul fiscalităţii..............................................................................................6

1.3. Locul fiscalităţii în sistemul finanţelor publice..............................................................8

2. FISCALITATEA ÎN ROMÂNIA ÎNAINTE DE INTEGRAREA ÎN UNIUNEA

EUROPEANĂ...........................................................................................................................9

2.1. Starea economiei româneşti la începutul anului 1990....................................................9

2.2. Necesitatea reformei fiscale după Decembrie 1989......................................................11

2.3. Principalele realizări de politică fiscală în perioada 1990-2006..................................12

2.3.1. Evoluţia impozitelor directe.....................................................................................13

2.3.2. Evoluţia impozitelor indirecte....................................................................................21

3. FISCALITATEA ÎN ROMÂNIA DUPĂ INTEGRAREA ÎN UNIUNEA

EUROPEANĂ.........................................................................................................................27

3.1. Politica fiscală europeană şi necesitatea armonizării....................................................27

3.2. Armonizarea sistemului fiscal românesc cu cel comunitar..........................................30

3.3. Noul Cod Fiscal şi principalele modificări prevăzute de la 1 ianuarie 2007...............32

3.4. Modificările Codului Fiscal de la 1 ianuarie 2008.......................................................44

4.ANALIZA EVOLUŢIEI RECENTE A FISCALITĂŢII ÎN ROMÂNIA......................49

4.1. Consideraţii preliminare................................................................................................49

4.2. Analiza principalilor indicatori fiscali............................................................................50

4.2.1. Analiza indicatorilor sintetici de nivel.....................................................................50

4.2.2. Analiza indicatorilor sintetici de structură.............................................................53

CONCLUZII...........................................................................................................................65

BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................69

1. FISCALITATEA-ELEMENTE TEORETICE GENERALE

1.1. Conceptul de fiscalitate

Termenii de fisc şi fiscalitate au o vechime considerabilă, existând încă dinaintea apariţiei statale. Cuvântul fisc îşi are originea în limba latină, fiind o moştenire directă a imperiului roman, în latina clasică fiscus având sensul iniţial de coş sau paner din stuf sau din răchită folosit la presarea strugurilor, măslinelor sau brânzeturilor. Mai apoi a primit sensul de paner pentru strângerea şi păstrarea banilor destinaţi întreţinerii principelui, de vistierie naţională sau vistieria statului. În latină, deci, cuvântul fisc a avut un sens tehnic limitat, el desemnând vistieria împăratului, iar abia începând cu secolul al XVII-lea, apare în Franţa sensul actual al cuvântului având semnificaţia de instituţie însărcinată cu perceperea impozitelor, o instituţie deloc pe placul contribuabililor.

Inechităţile fiscale existente de-a lungul timpului, abuzurile săvârşite de oamenii fiscului cărora li se inoculase obsesia ca orice contribuabil este un potenţial infractor, au făcut ca această instituţie să fie extrem de blamată de public. Apar în stihuri şi cântece, dar şi în operele unor mari învăţaţi aprecieri şi calificative extrem de dure, critici virulente şi etichetări acide referitoare la instituţia opresivă denumită fisc şi înfăţişată ca o adevărată bastilie fiscală în care inchiziţia este la ea acasă.

În literatura noastră economică este prezentă accepţiunea actuală a cuvântului, fiscul fiind înfăţişat ca „instituţie a statului investită cu dreptul şi obligaţia de a aşeza, de a încasa şi de a urmări plata impozitelor şi a taxelor datorate statului de către contribuabili”.1

Dintre formele derivate ale cuvântului fisc, una prezintă pentru noi o importanţă deosebită şi anume noţiunea de fiscalitate.

Ea a fost atestată în Franţa în 1749 în memoriile lui Marquis Argenson având sensul de „regim al impozitelor”. Este definită astăzi ca un sistem de percepere a impozitelor. Existenţa impozitelor este legată de aceea a statului, căci acesta, pentru a funcţiona are nevoie de bani şi îi procură pretinzând supuşilor săi impozite.

Impozitele se instituie prin legile fiscale, iar acestea sunt obligatorii pentru cei cărora li se adresează. Regimul impozitelor, elementele lor tehnice sunt stipulate în legile fiscale. De aceea semnificaţia tradiţională, consacrată a fiscalităţii este cea juridică.

În sens juridic, fiscalitatea reprezintă ansamblul legilor şi regulilor cu privire la impozite. Sau, aşa cum subliniază unii autori, fiscalitatea se prezintă ca un corpus de reguli şi mecanisme menite să asigure realizarea rolului fundamental pe care îl joacă impozitele în funcţionarea organismului statal şi, pe un plan mai larg, a vieţii sociale în ansamblul ei.

Sensul juridic al fiscalităţii este indispensabil dar nu şi suficient pentru a înţelege fenomenul fiscal în toată complexitatea lui. Impozitele au încetat să mai fie simple instrumente de colectare a veniturilor statului, ele având un puternic impact economic şi social. De aceea interpretarea juridică a fiscalităţii trebuie obligatoriu dublată de semnalarea sensului economic al acesteia.

În accepţiunea sa economică, „fiscalitatea reprezintă nu numai ansamblul

1 Bistriceanu D. Gheorghe, Lexicon de finanţe, bănci, asigurări, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 161.

3

reglementărilor privind stabilirea şi perceperea impozitelor, ci şi o caracteristică a politicii statului în materie de impozite şi o expresie a sarcinilor fiscale ale diferitelor categorii de contribuabili”.2

De fapt, în limbajul uzual, dar şi în publicistica de specialitate, mai ales atunci când se vorbeşte despre înăsprirea fiscalităţii, aceasta este identificată cu presiunea fiscală ce semnifică însă nivelul fiscalităţii. În realitate acesta nu se poate măsura prin volumul absolut al impozitelor şi nici creşterea impozitelor nu poate fi pusă exclusiv pe seama creşterii presiunii fiscale, aceasta deoarece volumul impozitelor poate creşte datorită sporirii materiei impozabile în condiţiile în care presiunea fiscală rămâne neschimbată.

În lucrări mai recente noţiunea de fiscalitate este chiar suprapusă aceleia de impozite. Fiscalitatea constă, prin definiţie, spune M. Laure „ în prelevările impuse locuitorilor unei ţări de către o autoritate publică care, din partea sa asigură protecţie şi furnizează serviciile”. 3

Evident că aici este vorba despre o definiţie a impozitelor.În aceeaşi manieră procedează şi alţi autori4 care, comparând fiscalitatea cu

parafiscalitatea, sau cu alte prelevări obligatorii sau facultative, compară, în fapt, impozitele cu taxele parafiscale, cu cotizaţiile sociale sau cu împrumuturile.

La fel ca şi în cazul fiscului şi în privinţa fiscalităţii, apare adesea pe lângă limbajul tehnic sobru şi neutru şi limbajul peiorativ, colorat şi ironic, potrivit pentru a scoate în evidenţă aversiunea faţă de impozite şi faţă de fiscalitate, precum şi lipsa de raţionalitate ce caracterizează sistemele fiscale. Aprecieri nu tocmai măgulitoare despre fiscalitate apar la mulţi învăţaţi. Pentru Nicolas Baudeau fiscalitatea nu este raţională „Într-adevăr, examinând sistemul universal al fiscalităţii vechi şi moderne constaţi că el este fondat pretutindeni pe aceeaşi lipsă de raţiune”5. Aceeaşi percepţie negativă asupra legilor fiscale şi la Louis de Bonald care spunea că „reglementările pasagere şi întotdeauna provizorii, aranjamentele locale şi de circumstanţă, toate aceste legi ale fiscalităţii şi comerţului care încarcă codul statelor şi capul funcţionarilor şi care mai curând se opun adevăratelor interese ale societăţii, nu sunt decât un compromis între lăcomia principelui şi cupiditatea supuşilor”6. Acestor vechi interpretări li se asociază mai recentele opinii ale unor reputaţi specialişti, la fel de puţin elogioase ca şi cele ale înaintaşilor. „Fiscalitatea - spunea în 1993 Claude Champaud, preşedintele onorific al universităţii Rennes - este o artă dificilă care constă în a alege între diferitele inconveniente şi efecte alternative adesea necunoscute dinainte, sau, mai degrabă nebănuite”. Pentru profesorul Martinez „fiscalitatea este un western unde o prelevare din două este în afara legii, de vreme ce cele 1000 de miliarde ale cotizaţiilor sociale nu sunt niciodată controlate de către Parlament”7. Înfăţişând aceste opinii, Laura Agron conchide că fiscalitatea (înăsprirea ei) este o tendinţă naturală a tuturor guvernelor, iar gradul de civilizaţie al unui popor se măsoară prin fiscalitatea sa. Fiscalitatea joacă un rol însemnat pentru domolirea invidiei, deşi prin diferenţierea tratamentului fiscal se poate ajunge la acel nefiresc egalitarism social.

Unghiul diferit din care este privită fiscalitatea depinde de formaţia juridică, economică sau sociologică a autorului. Indiferent de asta însă, toţi o leagă invariabil de regimul impozitelor. De aceea se spune, cu deplin temei, că fiscalitatea este ştiinţa despre impozite.

Din definiţiile date, chiar dacă ele diferă, se observă că fiscalitatea operează cu câteva elemente comune şi altor discipline cum sunt: macroeconomia, finanţele publice, contabilitatea; dar ea operează şi cu concepte şi elemente proprii, înţelegând prin acestea reglementările juridice proprii, instrumentele şi procedurile tehnice adecvate.

2 Tulai L. Constantin, Teorie şi practică financiară. Ghid alfabetic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1985, pag. 127.3 M. Laure, Science fiscale, P.U.F. Paris, 1993, pag. 13.4 P.M. Gaudemet, J. Molinier, Finances publiques, Fiscalite,Paris, 1997, pag. 24-39.5 Baudeau Nicolas, Premiere introduction a la psihologie economique, 1771. 6 Louis de Bonaid, Essaie analytique des lois naturelles, 1800.7 J. C. Martinez, Le contribuable face a l'administration, Semaine Juridique, 1995, no. 38, pag. 21.

4

Oricare din definiţiile redate mai sus, face referire la un sistem care pune în mişcare instituţii, reglementări juridice, mecanisme tehnice, instrumente şi proceduri cu scopul de a mobiliza la bugetul public consolidat resurse publice de sorginte fiscală de la contribuabili, persoane fizice sau juridice.În opinia profesorilor Constantin Topciu şi Georgeta Vintilă, sistemul fiscal are trei componente8:

1. totalitatea impozitelor, taxelor şi a altor venituri mobilizabile la bugetul public consolidat împreună cu reglementările legislative de natură fiscală:2. mecanismul fiscal cuprinzând metodele, tehnicile, instrumentele şi procedurile care, puse în funcţiune, asigură determinarea cuantumului prelevărilor fiscale şi perceperea acestora; 3. aparatul fiscal, incluzând ansamblul instituţiilor şi organelor fiscale şi de control prin care se asigură realizarea impunerii, urmăririi şi perceperii impozitelor şi taxelor şi a controlului respectării legislaţiei în materie de prelevări fiscale.

Sintetic, se poate afirma cu privire la conţinutul esenţial al fiscalităţii că acesta este reprezentat de prelevările şi vărsămintele cu caracter fiscal către componentele bugetului public consolidat în cadrul cărora îşi găseşte câmpul de manifestare economia publică.

Economia publică include fluxurile băneşti reprezentând veniturile repartizate în cadrul procesului de distribuire-redistribuire a veniturilor din economia reală, în baza deciziei publice, la care se adaugă fluxurile băneşti care apar ca urmare a relaţiilor de credit public şi de finanţare a deficitului bugetar, precum şi alte venituri. Fondurile mobilizate astfel sunt utilizate, de asemenea, în baza deciziei autorităţilor publice pentru satisfacerea trebuinţelor de interes public ale membrilor societăţii şi pentru corectarea dezechilibrelor economice apărute în economie.

Între economia reală şi economia publică există o strânsă legătură. Astfel, dinspre economia reală spre cea publică se poate vorbi de următoarele categorii de fluxuri9:

Fluxuri financiare de natură fiscală reprezentate de plata impozitelor,taxelor şi contribuţiilor datorate de contribuabilii persoane fizice şijuridice;

Fluxuri monetare apărute ca urmare a distribuirii veniturilor statului încalitatea sa de întreprinzător;

Fluxuri monetare determinate de operaţiunile prin care se asigurăfinanţarea deficitului public prin intermediul pieţelor financiare;

Fluxuri reale de bunuri si servicii achiziţionate de către instituţiilepublice din economia reală.

Invers, dinspre economia publică spre cea reală pot fi sesizate următoarele categorii de fluxuri:

Fluxuri financiare determinate de investiţiile cu caracter economic făcute de către stat în calitatea sa de întreprinzător precum şi de plata unor subvenţii şi prime acordate agenţilor economici cu capital privat în cadrul politicii de sprijinire a acestora;

Fluxuri monetare legate de plata bunurilor şi serviciilor achiziţionate de instituţiile statului, de rambursarea anuităţilor la creditele publice contractate şi de plata altor cheltuieli;

Fluxuri reale de bunuri şi servicii furnizate de către instituţiile publice economiei reale.

Înafara acestor fluxuri intersectoriale, în cadrul economiei publice există şi fluxuri interne de natură financiară determinate de finanţarea utilităţilor publice şi de constituire a unor fonduri bugetare, aşa cum sunt:8 Topciu Constantin şi Vintilă Georgeta, Fiscalitate, Editura Secorex, Bucureşti, 1998 şi Vintilă Georgeta, Fiscalitate-Metode şi tehnici fiscale, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pag.12.9 Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti. 1998, pag 19-21.

5

Transferurile efectuate între diverse niveluri ale administraţiei publice; Alocarea fondurilor publice pe destinaţii, pentru finanţarea cheltuielilor

curente şi de capital ale instituţiilor statului; Constituirea şi utilizarea unor fonduri bugetare, potrivit legii.

Înafara acestor fluxuri de natură internă, în cadrul economiei publice apar şi fluxuri financiare şi monetare internaţionale ca urmare a relaţiilor economico-financiare şi de reprezentare dintre statul român si celelalte state ale lumii. Odată cu intrarea României în Uniunea Europeană aceste fluxuri au dobândit cu siguranţă o dimensiune sporită. În acest sens, au apărut noi fluxuri financiare şi monetare în relaţia cu Uniunea Europeană legate, pe de o parte, de plata de către România a unor taxe şi contribuţii la bugetul comunitar, iar pe de altă parte, de primirea, utilizarea şi decontarea unor fonduri primite de către ţara noastră din bugetul comunitar.

1.2. Funcţiile şi rolul fiscalităţii

Cu privire la funcţiile fiscalităţii în literatura 10,11,12 şi practica de specialitate se fac referire la:

Funcţia de mobilizare şi constituire a fondurilor băneşti la dispoziţia statului.

Prin intermediul fiscalităţii se formează majoritatea resurselor băneşti ale bugetului public consolidat. Canalele prin care se îndeplineşte această funcţie sunt date de prelevările de tip obligatoriu, de natura impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.

Funcţia de mobilizare a resurselor băneşti se îndeplineşte pe baza reglementărilor legale care stau la baza instituirii prelevărilor fiscale menţionate. Acestea se colectează în centre de decizie a resurselor băneşti de provenienţă publică, la dispoziţia bugetului administraţiei centrale de stat, a bugetelor comunităţilor locale şi ale bugetului asigurărilor sociale, urmând ca apoi să primească destinaţiile legiferate prin buget. Prin această funcţie se realizează şi o anume redistribuire a veniturilor din economie pe seama practicării unor vărsăminte diferenţiate pe categorii de plătitori dar şi a unor diferenţieri aplicate prelevărilor pe centrele de colectare (de exemplu diferenţierea impozitelor şi taxelor locale pe mediul urban, respectiv rural). Sursa de formare a prelevărilor fiscale este produsul intern brut.

Funcţia de pârghie economică, de influenţare şi orientare a fenomenelor şi proceselor economico-sociale.

Realizarea acestei funcţii a fiscalităţii implică stimularea dezvoltării activităţilor economice, crearea de noi locuri de muncă, sporirea veniturilor agenţilor economici şi ale angajaţilor, favorizarea dezvoltării regionale, încurajarea ramurilor considerate vitale, în esenţă, redresarea economiei. Fiscalitatea serveşte în cadrul politicilor intervenţioniste, la regularizarea conjuncturii pentru relansare economică atunci când economia este în recesiune. În egală măsură, ea serveşte ca instrument al frânării creşterii atunci când economia a atins un nivel care generează supraproducţie. Modalităţile de intervenţie sunt de natura inducerii, prin decizii de politică fiscală, a unor efecte cu acţiune inversă faţă de dinamica economiei din acel moment.

Când economia este în recesiune, performanţele ei scad. Atunci, prin măsuri de relaxare fiscală, se stimulează creşterea; fiscalitatea coboară, se preiau mai puţine venituri de către stat de la posesorii lor, care astfel, le pot utiliza pentru creşterea activităţii economice. Când economia se supraîncălzeşte, piaţa devenind incapabilă să absoarbă excesul de bunuri şi servicii, printr-o fiscalitate mai severă se preiau veniturile din economie, investiţiile sunt descurajate, ele descresc şi, treptat, economia revine la parametrii consideraţi normali.

Prin intermediul fiscalităţii investiţiile pot fi încurajate sau descurajate, după caz. În general, ieşirea din stările de disfuncţionalitate implică şi o expansiune investiţională, iar

10 Tulai Constantin, Finanţele publice şi fiscalitatea, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2003, pag.67-68.11 Corduneanu Carmen, Op. Cit., pag.73-91.12 Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi forţa lor de orientare, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005, pag. 42-65.

6

prin intermediul fiscalităţii trebuie şi pot fi încurajate aceste iniţiative.Modalităţile concrete prin sunt atinse aceste obiective sunt numeroase13:

exonerarea completă sau parţială a anumitor grupuri de contribuabili, deducerea unor elemente din materia impozabilă, reduceri de impozite sub formă de credite speciale pentru un impozit datorat, suspendarea unor impozite ş.a. În egală măsură, statul poate folosi pârghia fiscalităţii pentru descurajarea anumitor activităţi sau consumuri, caz în care soluţia este cea a suprataxării (de exemplu în cazul aplicării unor accize majorate la produsele de tutun, cu scopul de a limita consumul acestora).

Funcţia socială, a cărei principale obiective urmărite sunt legate de realizarea unui anumit nivel de protecţie socială pentru contribuabilii persoane fizice aflaţi în nevoi şi al căror venit este apreciat ca redus în comparaţie cu un standard socotit mediu sau normal. Modalităţile de atingere a scopurilor propuse vizează instituirea unui prag de venit neimpozabil, reducerea impozitului pentru contribuabilii care au în întreţinere alte persoane ş.a. Pe de altă parte, prin intermediul funcţiei sociale se urmăreşte stimularea angajatorilor care utilizează forţă de muncă provenită din rândul persoanelor cu dizabilităţi, constând în reducerea cotelor de impozitare sau în aplicarea unor deduceri din baza impozabilă în cazul anumitor impozite. În fine, într-un plan mai larg, prin această funcţie se urmăreşte stimularea unei atitudini favorabile, normale, a plătitorilor de impozite faţă de sistemul fiscal.

Funcţia de control, urmăreşte modul în care sunt preluate de la plătitori veniturile cuvenite statului precum şi modalităţile de aşezare şi percepere a prelevărilor fiscale şi de urmărire şi executare a rău-platnicilor sau a celor care se sustrag de la plata impozitului. Prin controlul fiscal se realizează, pe un alt plan, şi o funcţie preventivă în materie de abatere de la normele legale în materie. Controlul se exercită în mod obişnuit post-factum urmărindu-se cu această ocazie încălcări ale legislaţiei privitoare la aşezarea şi perceperea impozitelor şi taxelor. Controlul fiscal include, între altele, următoarele sarcini:

- înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă;- corectarea şi completarea bilanţului şi vărsarea la buget a impozitelor şi taxelor constatate ca vărsăminte de efectuat suplimentar;- suspendarea aplicării măsurilor ce contravin reglementărilor legale în materie de

fiscalitate;- corectarea inexactităţilor cuprinse în declaraţiile de impunere.Funcţia de control a fiscalităţii se realizează prin organe specializate ale Aparatului

fiscal: Ministerul Economiei şi Finanţelor, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) şi organele sale teritoriale şi prin compartimentele de specialitate ale autorităţilor fiscale ale administraţiei publice locale şi alte autorităţi de profil, potrivit legii.

Din funcţiile prezentate rezultă rolul fiscalităţii în plan financiar, economic, şi social.În planul financiar, rolul fiscalităţii rezidă în mobilizarea resurselor băneşti de natura

impozitelor, taxelor şi contribuţiilor la dispoziţia statului, pentru alocarea ulterioară a acestora pe diversele destinaţii de utilităţi şi servicii publice.

În plan economic, rolul fiscalităţii este acela de stimulare a investiţiilor şi de folosire a întregului potenţial al ţării. Cu alte cuvinte, fiscalitatea reprezintă un instrument la îndemâna Guvernului pentru intervenţie în economia unei ţări. Aceasta are drept scop crearea de obiective economice noi în proprietatea publică sau finanţarea de către stat a unor domenii cu rentabilitate marginală.

În plan social, fiscalitatea are rolul pe de o parte, de a proteja cele mai defavorizate categorii sociale şi, pe de altă parte, de a influenţa comportamentul contribuabililor în faţa obligaţiilor fiscale.

13 Văcărel, Iulian Finanţe publice. Teorie şi practică, Edilura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1981, pag.446-447.

7

1.3. Locul fiscalităţii în sistemul finanţelor publice Este îndeobşte cunoscut şi acceptat faptul că piaţa constituie cel mai eficient

mecanism de alocare a resurselor. Uneori, însă, din cauza unor influenţe exogene cum sunt nevoia de bunuri şi servicii publice ale căror costuri şi consumuri sunt decise de către societate în ansamblul ei şi nu de către producătorii privaţi, apariţia unor inechităţi între membrii societăţii care nu pot fi rezolvate de către întreprinzătorii privaţi, producţia de monopol, sau alte modalităţi de alterare a condiţiilor naturale - piaţa poate înregistra eşecuri în alocarea eficientă a resurselor.

În aceste condiţii, este posibil, dar mai ales necesar, ca statul să intervină în funcţia de alocare a resurselor şi să corecteze sau să compenseze eşecurile pieţei din cauza factorilor menţionaţi mai sus.

Rolul statului se manifestă în principal în următoarele patru direcţii:1. de reglementare;2. de alocare;3. de redistribuire:4. de stabilizare.

Activitatea de reglementare a statului este necesară pentru a diminua incertitudinea în ceea ce priveşte derularea unor afaceri şi pentru a asigura accesul egal la informaţii al celor interesaţi.

Rolul de alocare al statului intervine în scopul asigurării de bunuri şi servicii publice necesare membrilor unei comunităţi sau întregii societăţi şi în a căror producere şi distribuire producătorii privaţi nu sunt interesaţi deoarece, în general, nu permit o alocare eficientă a resurselor, costul utilităţilor fiind deseori unul marginal.

Rolul de redistribuire al statului se manifestă prin atenuarea inechităţilor în distribuţia veniturilor între membrii societăţii, acolo unde piaţa nu poate asigura o distribuţie justă şi echitabilă a bunăstării.

Rolul de stabilizare al statului este vădit mai cu seamă în perioadele de recesiune când economia suferă de şomaj, inflaţie, lipsa creşterii economice, buget şi balanţă de plăţi cronic deficitare. În astfel de situaţii, rolul statului se manifestă prin intervenţia acestuia în economie utilizând politica monetară şi fiscală şi intervenind ca un jucător activ în economie, pentru a reduce instabilitatea, inflaţia, şomajul şi pentru a realiza un standard corespunzător de viaţă cetăţenilor săi.

Rolul statului, manifestat în cele patru direcţii, se realizează prioritar prin intermediul politicii bugetare şi respectiv, al finanţelor publice.

Funcţia de repartiţie a finanţelor publice are menirea de a realiza mobilizarea la dispoziţia statului a unei părţi din produsul intern brut şi mai cu seamă din produsul intern net şi repartizarea acestuia în vederea îndeplinirii rolului, sarcinilor şi atribuţiilor sale.

Mobilizarea resurselor băneşti la dispoziţia statului şi constituirea fondurilor financiare(în principal fondurile de acumulare şi fondurile de consum) se efectuează prin participarea finanţelor publice la procesele de repartiţie primară şi secundară a produsului intern net. În acest proces are loc un transfer de valoare fără un echivalent direct şi imediat în beneficiul statului. Majoritatea acestor transferuri au natură fiscală. Statul mobilizează aşadar la dispoziţia sa o parte din produsul intern brut şi mai cu seamă din cel net, sub forma impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor încasate de la contribuabilii persoane fizice şi juridice cu scopul de a-şi constitui fondurile financiare necesare finanţării diverselor utilităţi publice.

În contextul arătat mai sus se deduce locul fiscalităţii în sistemul finanţelor publice. Practic, fiscalitatea este parte importantă a sistemului finanţelor publice, prin intermediul ei realizându-se în mod covârşitor cel dintâi moment al funcţiei de repartiţie şi anume mobilizarea resurselor financiare şi constituirea pe baza lor a fondurilor financiare ale statului.

8

2. FISCALITATEA ÎN ROMÂNIA ÎNAINTE DE INTEGRAREA ÎN UNIUNEA EUROPEANĂ

Pentru a putea realiza o analiză corectă şi obiectivă a politicii fiscale actuale din România este necesară o privire retrospectivă asupra realizărilor, şi de ce nu, a nerealizărilor în domeniul fiscal şi financiar, în general, din perioada 1989 - 2006, dar şi a condiţiilor sociale şi economice ce au intercondiţionat politica fiscală a vremii, respectiv a factorilor interni şi externi care au determinat şi, în acelaşi timp, au fost influenţaţi de politica fiscală aplicată la un moment dat.

Relaţiile internaţionale de colaborare cu Fondul Monetar Internaţional, Banca Mondială sau alte instituţii financiare internaţionale şi europene, materializate în împrumuturi şi „recomandări”, iar mai apoi acordul de asociere a României la Uniunea Europeană şi acceptarea acesteia ca stat candidat în 1997, potrivit cărora armonizarea legislaţiei fiscale româneşti cu cea comunitară constituie una din condiţiile fundamentale pentru integrarea României în structurile europene, au marcat politica fiscală din acea perioadă, probabil şi în prezent, având influenţe interesante asupra acesteia, unele mai puţin motivate din punct de vedere ştiinţific sau economic.

De asemenea, este concludentă şi o scurtă prezentare a situaţiei economice de ansamblu a României la sfârşitul anilor '80, respectiv a moştenirii nu tocmai fericite ce a stat la baza construirii unui nou sistem fiscal şi a elaborării unei politici fiscale eficiente şi benefice economiei naţionale.

2.1. Starea economiei româneşti la începutul anului 1990

Până în anul 1990, întreaga activitate economică şi financiară a ţării se derula printr-un sistem centralizat, pe baza planului naţional unic şi a planului financiar centralizat. Planul financiar centralizat, alături de balanţa veniturilor şi cheltuielilor băneşti ale populaţiei constituiau instrumentele principale prin intermediul cărora se fundamenta planul naţional unic şi bugetul de stat, ca principale planuri operative ale economiei.

Bugetul de stat, ca plan financiar de bază al statului, reflecta procesul formării şi repartizării principalelor resurse financiare centralizate ale statului. El era corelat cu planurile financiare ale unităţilor economice de stat şi cooperatiste, planul de credite şi planul de casă şi cuprindea planurile de cheltuieli ale instituţiilor publice, bugetul asigurărilor sociale de stat şi corelaţia cu bugetele locale.

În acest cadru, întregul proces bugetar se derula în mod centralizat, de la întocmire, la aprobare şi până la execuţie. Execuţia privind realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor la bugetul de stat, bugetele locale şi bugetul asigurărilor sociale de stat, era asigurată de Banca Naţională a României, care periodic informa Ministerul Finanţelor asupra derulării execuţiei acestora.

Sistemul planurilor financiare, inclusiv cel al bugetului de stat, constituiau mijloace şi mecanisme de tip administrativ pentru a influenţa procesele economice şi financiare din economie şi nu instrumente tehnice pentru a stimula şi orienta economia spre o activitate

9

eficientă şi competitivă.Concluzia ce se desprinde este că întreaga viaţă economică, dar şi cea socială s-a

caracterizat printr-o planificare globală la nivel central.În termeni actuali, România se prezenta ca o ţară în curs de dezvoltare, aşa cum rezultă dacă sunt analizaţi principalii indicatori macroeconomici pe anul 1989. În aceea perioadă industria şi agricultura reprezentau ramurile-cheie ale economiei româneşti; acestea deţineau 54,1% şi respectiv 14,2% din P.I.B şi asigurau locuri de muncă pentru aproximativ 66% din populaţia activă, în timp ce alte sectoare cum ar fi serviciile, cercetarea ştiinţifică, serviciile financiar - bancare sau informatica aveau ponderi aproape neînsemnate în economia ţării. Din acest punct de vedere România se deosebea net de economiile de piaţă dezvoltate ale lumii, unde sectoarele prestatoare de servicii aveau ponderile cele mai însemnate în cadrul P.I.B.

Industria românească era planificată să producă majoritatea produselor pentru care exista cerere pe piaţa internă, încercând să se evite pe cât posibil importurile, toate acestea în condiţiile unei dezvoltări extensive, multe întreprinderi fiind supradimensionate, iar tehnologiile uzate fizic şi moral. Acestea au avut ca efecte negative consumuri ridicate de materii prime, respectiv costuri ridicate de producţie şi un nivel al productivităţii scăzut, consecinţa imediată fiind dată de scăderea rentabilităţii generale şi deteriorarea competitivităţii produselor româneşti pe piaţa externă. De asemenea efectele negative asupra economiei naţionale ale acestei structuri sectoriale sunt relevate de faptul că ponderea valorii adăugate în valoare producţiei pentru sectorul industrie (28,1%) s-a situat cu mult sub nivelul mediu pe economie de 34,7%.

În ceea ce priveşte agricultura, cu toate că ponderea populaţiei ocupate în această ramură era mult mai mare decât în alte ţări socialiste sau cu economie de piaţă, aceasta avea o contribuţie modestă la crearea produsului intern brut, de aproximativ 14%.

Aceasta reprezenta o consecinţă agregată a mai multor factori cu influenţe negative:- productivitatea medie sub nivelul corespunzător condiţiilor pedoclimatice;- utilizarea ineficientă a dotărilor şi investiţiilor realizate cu mari eforturi financiare;- caracterul planificat al agriculturii ce nu ţinea seama de specificul anumitor zonegeografice;- supradimensionarea întreprinderilor şi cooperativelor agricole de stat ce afecta bunagestionare a acestora;- menţinerea nemodificată a preţurilor ceea ce făcea ca adesea acestea să nu acopere

nici cheltuielile de producţie.Transporturile, comunicaţiile, construcţiile aveau ponderi reduse în P.I.B, iar nivelul

calitativ al lucrărilor executate şi al serviciilor prestate era sub nivelul celorlalte ţări socialiste. În aceeaşi situaţie se aflau şi comerţul sau turismul, cu toate că existau condiţii naturale favorabile.

În condiţiile economiei socialiste planificate, serviciile financiar-bancare erau aproape inexistente reprezentând doar 2,1% din P.I.B, cu toate că ponderea valorii adăugate din valoarea producţiei era de 95,9%.

În ceea ce priveşte veniturile încasate la bugetul statului, acestea erau reprezentate în cea mai mare parte de vărsămintele întreprinderilor de stat şi nu de impozite sau taxe, în timp ce operaţiunile concrete de încasare se derulau prin băncile sistemului, care nu asigurau un control eficient asupra acestor operaţiuni.

Prin măsurile care au fost luate după Revoluţia din decembrie 1989, pe plan economic şi financiar s-a avut în vedere lichidarea hipercentralismului şi a dirijismului în aceste domenii şi promovarea unor principii noi, specifice economiei de piaţă, menite să stimuleze iniţiativa individuală şi colectivă. În această situaţie, principiile după care era construit vechiul sistem financiar au devenit incompatibile şi o frână în implementarea noilor mecanisme şi pârghii economico-financiare.

10

Cu alte cuvinte, transformările ce urmau să se producă la nivel macroeconomic au impus realizarea unei ample reforme fiscale şi elaborarea unei politici de impozitare fiabile şi adecvate noilor realităţi economico-sociale.

2.2. Necesitatea reformei fiscale după Decembrie 1989

Perioada de după revoluţia din 1989 şi, putem spune, până nu demult, din istoria României, a fost caracterizată printr-o prelungită tranziţie de la economia planificată, de tip comunist la cea de piaţă, bazată pe principii moderne de organizare şi funcţionare, scopul declarat fiind dezvoltarea economică de durată, aderarea la structurile social-economice europene şi internaţionale, şi, nu în ultimul rând bunăstarea populaţiei în general şi nu doar a unor categorii sociale favorizate.

Condiţiile economice existente în anul 1989 şi obiectivele propuse pe viitor au impus necesitatea unei reforme globale, pe toate planurile vieţii sociale, inclusiv pe plan politic. Afirm aceasta deoarece puterea politică este singura capabilă şi îndreptăţită să iniţieze o schimbare, o reformă şi să o susţină până la finalizare. Orice reformă este posibilă doar în condiţiile în care există voinţă politică pentru a o realiza.

Tranziţia spre o economie de piaţă reprezintă un proces complex şi de durată care presupune înfăptuirea unor multiple obiective, printre care un loc important îl ocupă restructurarea economiei naţionale. Această acţiune necesită importante resurse financiare şi materiale a căror procurare şi administrare este o problemă realmente dificilă, dacă se urmăreşte respectarea principiilor de bază ale unei fiscalităţi echitabile. În acest proces de restructurare a economiei, un rol important revine fiscalităţii cu ajutorul căreia statul mobilizează resursele financiare necesare realizării politicii sale economice.

În concluzie, se poate afirma că reforma fiscală este atât condiţie cât şi rezultantă a restructurării economiei româneşti, în sensul că schimbările pe plan economic (dezvoltarea sectorului privat şi restrângerea celui de stat, modificarea ponderilor dintre diferite sectoare ale economiei, restructurarea pieţelor şi apariţia unor pieţe noi, cum ar fi cea de capital) impun modificarea sistemului fiscal şi adaptarea acestuia la noile realităţi în vederea exploatării diferitelor posibilităţi noi de colectare a veniturilor la bugetul public; concomitent, datorită nevoii permanente şi deseori crescânde de resurse financiare pentru a susţine tranziţia, politica fiscală are un rol hotărâtor în ceea ce priveşte asigurarea acestor resurse.

În teoria financiară, reforma fiscală este asociată unui fenomen de criză, tensiuni politice, economice şi sociale, aceste blocaje şi tensiuni fiind explicate prin disfuncţionalităţi ale sistemului fiscal şi prin conseciinţele politice şi sociale ce decurg de aici.

În general, propunerile de reformă se lovesc de o „inerţie fiscală” datorată unor cauze obiective, cum ar fi:

- credinţa că veniturile fiscale vor fi mai mici decât înaintea reformei;- rezistenţa administraţiei;- încetineala procesului de decizie politică;- modificarea sistemului fiscal poate avea efecte negative asupra relaţiilor custrăinătatea.La aceşti factori obiectivi se mai adaugă şi unul de natură subiectivă şi anume

comportamentul contribuabilului, care nu este favorabil unei schimbări în materie fiscală, mai ales dacă acesta presupune creşterea presiunii fiscale.

Din practica internaţională se observă că nu prea există „revoluţii”, respectiv schimbări radicale ale politicii fiscale, reforma derulându-se progresiv pe o durată mai lungă de timp, urmărind atingerea unor obiective ample, prestabilite. Atunci când modificarea politicii fiscale şi, respectiv, a sistemului fiscal al unui stat nu are la bază un obiectiv clar şi logic de dezvoltare economică pe termen lung, este vorba mai mult de o adaptare a acestora la

11

conjunctura economică, având ca şi cauze probleme sociale, economice punctuale, probleme tehnice sau presiuni ale unor grupuri de interese.

Reforma fiscală din România ar trebui să urmeze evoluţia contemporană a celorlalte sisteme fiscale, care este marcată de următoarele puncte-cheie:

- jurisdicţia fiscală se îndreaptă spre a considera raporturile juridice de drept fiscal maiaproape de cele existente în alte ramuri de drept;- comunicarea fiscală ce presupune descentralizarea administraţiilor fiscale,ameliorarea raportului fisc-contribuabil;- reorganizarea generală a procesului de luare a deciziei fiscale.

2.3. Principalele realizări de politică fiscală în perioada 1990-2006

În condiţiile de după 1989 era imperios necesară crearea unor mecanisme şi instrumente specifice unei economii în tranziţie, care să stimuleze creşterea spiritului de răspundere în constituirea resurselor financiare ale statului, a modului cum acestea sunt administrate şi folosite pentru realizarea unei protecţii sociale reale şi a unei economii eficiente.

Trecerea la economia de piaţă impune, concomitent cu redefinirea dreptului de proprietate, demararea unei reforme economice globale în cadrul căreia reforma fiscală ocupă un loc important.

Obiectivele reformei fiscale au avut în vedere următoarele puncte principale:- promovarea unor tehnici de impunere armonizate cu mecanismele pieţei;- impunerea tuturor formelor de venit şi a tuturor contribuabililor;- reducerea costurilor de gestionare a impozitelor;- renunţarea la prelevările către buget şi înlocuirea lor cu vărsămintele de tip fiscal;- descentralizarea sistemului financiar.Aşa cum bine subliniau Rodica Bălănescu şi colaboratorii în lucrarea lor „Sistemul de

impozite”, „obiectivele reformei fiscale sunt numeroase şi desigur, nu se pot înlătura deodatătoate neajunsurile existente. Aceasta şi din cauză că nu putem evalua exact conexiunile interne şi externe ale viitoarei noastre evoluţii economice, precum şi efectele introducerii mecanismului pieţei, în special, în condiţiile în care vor persista şi vor dispărea lent elementele şi instituţiile vechiului mecanism administrativ de conducere".14

De asemenea „în timp ce economiile de piaţă dezvoltate îşi pot permite o armonizare fină a mecanismului impozitelor şi punerea acestora în concordanţă cu priorităţile politicii economice, noi suntem în situaţia opusă, principalele motivaţii ale reformei impozitelor fiind: asigurarea compatibilităţii sistemul de impozite cu mecanismul de piaţă (ceea ce suscită eliminarea vărsămintelor directe specifice economiei centralizate); asigurarea prin sistemul de impozite a liberei circulaţii a capitalurilor, produselor şi serviciilor; asigurarea unui raport echilibrat între produsul intern brut şi sarcina fiscală, care să favorizeze acumularea şi cererea agregată”.15

Faţă de aceste deziderate ale politicii fiscale, au fost înregistrate multe şi însemnate încercări în a se armoniza legislaţia românească din domeniul fiscal cu cea a unei ţări în care economia şi finanţele funcţionează pe baza legilor unei economii de piaţă dezvoltate. Reuşitele au fost însoţite de numeroase nereuşite, sistemul nostru fiscal suferind din plin de multă incoerenţă şi inconsecvenţă în domeniul legislaţiei, de politici şi experienţe infantile în sfera înlesnirilor şi facilităţilor fiscale, inexplicabile din punct de vedere economic şi al interesului public, fiind, probabil, judecate în funcţie de interesele strict personale ale guvernanţilor.

14 Bălănescu Rodica, Moldovan Elena, Sistemul de impozite, Editura Economică, Bucureşti, 1994, pag.25-26.15 Bălănescu Rodica, Op.cit.

12

Aşadar, în cadrul procesului de reformă economico-socială a României, un rol major şi de o importanţă deosebită îl au pârghiile financiar-fiscale. De modul în care acestea reuşesc să răspundă, cu eficienţă şi promptitudine, comandamentelor reformei privind restructurarea economiei pe baze şi criterii noi de eficienţă, se poate aprecia dacă măsurile luate în domeniul finanţelor publice sunt sau nu corecte. De îndeplinirea în bune condiţii a funcţiilor finanţelor publice, de felul în care acestea reuşesc să asigure resursele şi să le administreze în mod corect pentru dezvoltarea economico-socială, depinde, în mare măsură, succesul reformei la nivel naţional.

Începutul reformei în domeniul finanţelor publice este legat de apariţia Legii finanţelor publice nr.72 din 1996 şi a Legii contabilităţii nr.82 din 1991 care au determinat reorganizarea întregului sistem al finanţelor publice, instituind pârghii, metode şi tehnici specifice economiei de piaţă, cu ajutorul cărora statul să poată interveni şi influenţa pozitiv dezvoltarea economico-socială.

În ansamblu, prin măsurile întreprinse în domeniul financiar-fiscal, s-a urmărit alinierea la practicile fiscale din ţările dezvoltate, concomitent cu crearea unui sistem fiscal mai modern corespunzător cerinţelor economiei de piaţă prin introducerea taxei pe valoarea adăugată, îmbunătăţirea sistemului de impozitare a profiturilor, salariilor şi veniturilor agricole, reconsiderarea impozitelor şi taxelor locale şi accizelor.

Cu tot efortul autorităţilor după decembrie 1989, de a crea un sistem fiscal modern şi eficient, acest lucru nu a reuşit pe deplin, căci, din păcate sistemul fiscal românesc a dat dovadă de nenumărate ori de inconsecvenţă şi incoerenţă, manifestând multe slăbiciuni din punct de vedere al legislaţiei şi modului unitar de aplicare a lui, astfel încât elaborarea unui nou cod fiscal unitar şi coerent apărea ca o necesitate primordială, deziderat realizat la începutul anului 2004 şi continuat în anii următori.

În condiţiile în care România şi-a manifestat dorinţa de a adera la Uniunea Europeană dar şi la alte comunităţi internaţionale, politica fiscală nu putea fi elaborată având în vedere doar considerente strict naţionale, toate acestea trebuiau reconsiderate în funcţie de cerinţele uniunii, în vederea îndeplinirii „capitolelor de negociere în vederea aderării”.

În continuare, voi prezenta modificările şi evoluţia doar a principalelor prelevări fiscale datorită ponderii însemnate a acestora în veniturile fiscale totale, grupate pe criteriul impozitelor directe şi indirecte.

2.3.1. Evoluţia impozitelor directe

A. Impozitul pe profit

În cazul impozitului pe profit, primul pas în vederea implementării acestuia a fost realizat în anul 1990 printr-o hotărâre de guvern16 care abroga sistemul vărsămintelor obligatorii realizate de către societăţi şi instituia un impozit asupra rentabilităţii întreprinderilor, calculat în cote progresive. Pentru stimularea agenţilor economici, Ministerul Finanţelor a fost autorizat să acorde reduceri ale cotelor de impozite în cazul în care profitul urma să fie reinvestit.

Concomitent, prin Decretul - Lege nr.96 din 1990 societăţile comerciale cu capital integral sau parţial străin era scutite de acest impozit pe beneficiu pe o perioadă de doi ani, iar pe următorii trei ani beneficiau de o reducere cu 50% a impozitului.

Odată cu aprobarea Legii nr.12 din 1991 privind impozitul pe profit, toate societăţile comerciale indiferent de natura capitalului, persoanele fizice care realizau activităţi economice şi regiile autonome datorau impozit pentru profiturile realizate. Acest impozit se

16 Hotărârea Guvernului României nr.741 din 1990 privind impozitul pe beneficiu la unităţile economice de stat autohtone.

13

calcula în funcţie de 67 tranşe de profit, cu cote cuprinse între 5% şi 77%; aceasta corespundea principiului echităţii fiscale, dar în schimb metodologia de calcul era greoaie, iar per ansamblu nivelul fiscalităţii depăşea media din ţările dezvoltate, ceea ce a influenţat negativ, pe lângă alţi factori, investiţiile străine în România, cu toate că existau anumite reduceri şi scutiri de impozit.

Prin facilităţile fiscale acordate prin această lege s-a urmărit crearea de noi întreprinderi, perfecţionarea şi modernizarea tehnologiilor, protejarea mediului, dar şi atragerea în circuitul economic a persoanelor cu capacitate de muncă redusă.

Caracteristica generală a perioadei a fost existenţa unor discriminări evidente a investitorilor autohtoni în faţa celor străini.

Începând cu anul 1992 s-a trecut la un sistem mai simplu de impunere a profitului, reducându-se numărul tranşelor de profit de la 67 la 2, cotele de impozit fiind de 30% pentru profitul impozabil de până la un milion de lei şi de 45% pentru profituri mai mari în vederea favorizării întreprinderilor mici şi mijlocii. Efectul real a fost invers, noile reglementări favorizând societăţile comerciale care obţineau profituri mari şi în acelaşi timp majorând efortul fiscal din partea agenţilor economici cu profituri mici şi mijlocii. Această măsură a fost inadecvată, în condiţiile economiei existente la acea vreme, o măsură mai bună fiind reducerea fiscalităţii pentru agenţii economici mici şi mijlocii în vederea încurajării investiţiilor şi a extinderii activităţii.

Ordonanţa Guvernului României nr.70 din 1994 „privind impozitul pe profit” a stabilit o diferenţiere a cotelor de impunere în funcţie de natura activităţii desfăşurate şi pe două categorii de contribuabili: mici şi mari.

Cota de impunere normală a profitului a fost de 38%, excepţie făcând următoarele:- o cotă redusă de impozit de 25% pentru contribuabilii ce obţineau venituri din

activităţi agricole;- cota majorată de 80% pentru profiturile Băncii Naţionale a României;- cota adiţională de 22% pentru profiturile obţinute din activităţi precum jocurile de

noroc, baruri şi cluburi de noapte; aici trebuie menţionat că această cotă majorată (60%) a fost motivată atât din punct de vedere financiar cât şi social, în sensul exploatării fiscale şi aîncercării de a reduce această manifestare a nevoii sociale, rezultată, în opinia noastră,din interpretarea greşită a mult aşteptatei democraţii şi din alegerea unei orientărianormale a emancipării sociale.

- cota adiţională de 6,2% pentru persoanele juridice străine, pentru profiturile obţinuteprintr-un sediu permanent în România, cu condiţia renunţării la calculul impozitului pedividende transferate în străinătate.

Legea nr.76 din 1996 a operat anumite modificări şi completări la actele normative emise anterior cuprinzând prevederi cum ar fi :

- introducerea cheltuielilor deductibile aferente veniturilor realizate;- acordarea de reduceri proporţional cu ponderea persoanelor cu capacităţi de muncă

reduse angajate;- reducerea cu 50% a cuantumului impozitului pentru contribuabilii care încasau

venituri din exporturi;- reducerea cu 50% din profitul folosit pentru modernizarea tehnologiilor de

fabricaţie, extinderea activităţii sau pentru investiţii destinate protejării mediului înconjurător;- pierderea dintr-un an fiscal declarată era recuperabilă pe seama profiturilor realizate

în anul următor.Ordonanţa de Urgenţă nr.92 din 1997 a stabilit un tratament fiscal unitar în ceea ce

priveşte impunerea profitului pentru toate societăţile comerciale indiferent de natura capitalului, autohton, străin sau mixt; se mai acordau totuşi anumite reduceri pentru societăţile nou create.

Prin Legea bugetului de stat pentru anul 1999. nr.36 din 1999, ca şi o măsură

14

inexplicabilă din punct de vedere economic sau financiar, o serie de facilităţi fiscale acordate prin reglementările legale anterioare au fost abrogate; explicaţia dată de autorităţi a fost cea a angajamentelor faţă de Fondul Monetar Internaţional şi celelalte organisme financiare internaţionale.

Este elocventă aici formularea lui Iulian Văcărel: „ Politica Guvernului părea să fie inspirată din legenda meşterului Manole: ceea ce aleşii ţării, întruniţi în forumul legislativ, hotărau prin lege la un moment dat era suspendat, anulat sau eliminat de Executiv printr-o ordonanţă simplă sau de urgenţă, la solicitarea unor organisme internaţionale. Pentru a rămâne în graţiile acestora, Guvernul sacrifica nu un membru marcant de-al său, ci economia reală, condiţiile de trai ale populaţiei, pe scurt, interesele ţării”.17

Acest lucru a fost posibil datorită, pe de-o parte, a dorinţei necondiţionate a autorităţilor române de aderare la Uniunea Europeană, iar, pe de altă parte, faptului că România a fost considerată şi tratată de către instituţiile financiare internaţionale ca o piaţă de desfacere şi una a mâinii de lucru ieftine pentru ţările dezvoltate, iar prin aşa-numitele „recomandări”, dar şi prin investiţiile străine, declarate ca fiind absolut necesare pentru dezvoltarea ţării noastre, s-a urmărit, în fond descurajarea şi desfiinţarea concurenţei şi exploatarea forţei de muncă autohtone, prin transferarea valorii adăugate în ţările de provenienţă a investitorilor străini.

Un alt obiectiv al politicii fiscale din acea perioadă a fost stimularea şi încurajarea înfiinţării şi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii. În acest sens a fost adoptată Legea nr.133 din 1999 privind stimularea întreprinzătorilor privaţi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea întreprinderilor mici si mijlocii, a cărei prevederi generale vizau crearea unui cadru favorabil înfiinţării şi dezvoltării unor societăţi comerciale, în special productive, de mai mici dimensiuni, uşurarea accesului acestor agenţi economici la serviciile publice, elaborarea de programe de dezvoltare pentru aceştia, precum şi anumite facilităţi fiscale, cum ar fi :

- scutirea de la plata taxelor vamale pentru maşinile, instalaţiile, echipamenteleindustriale şi informatice importate în scopuri productive, precum şi pentru materiile primeimportate, în cazul în care sunt folosite pentru producerea de bunuri şi servicii care erau scutitela rândul lor de la plata taxei vamale;

- exonerarea de la plata impozitului pe profit pentru partea reinvestită;- reducerea impozitului pe profit pentru aceşti agenţi economici cu 20%, în cazul în

care se creează noi locuri de muncă, în anumite condiţii;- reducerea cu 75% a impozitului pe profit datorat pentru producţia destinată

exportului;- aplicarea unui sistem forfetar de impunere luând în considerare cifra de afaceri din

anul precedentEfectul principal al aplicării acestei legi a fost cel scontat, în sensul că în perioada

următoare întreprinderile mici şi mijlocii au cunoscut o dezvoltare importantă.Legislaţia privind impozitarea profiturilor, respectiv al beneficiilor persoanelor

juridice a fost îmbunătăţită continuu în perioada următoare şi până în prezent.Astfel, în perioada imediat următoare, politica autorităţilor române cu privire la

impozitarea beneficiilor persoanelor juridice care desfăşurau activităţi economice vizat, în principal, modificarea şi completarea legislaţiei în ceea ce priveşte impozitul pe profit, respectiv legiferarea unui nou impozit în anul 2001, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.

O nouă modificare a reglementărilor cu privire la impozitul pe profit a fost adusă prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 217 din 1999 pentru modificarea si completarea Ordonanţei Guvernului nr. 70 din 1994 privind impozitul pe profit.

În acest act normativ au fost reenumeraţi subiecţii exceptaţi de la plata impozitului pe 17 Văcărel Iulian, Politici fiscale şi bugetare în România, 1990-2000, Editura Expert, Bucureşti, 2001, pag.61.

15

profit, după cum urmează:- trezoreria statului, pentru operaţiunile din fondurile publice derulate prin contul

general al trezoreriei:- instituţiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit legii nr. 72 din 1996

privind finanţele publice;- unităţile economice fără personalitate juridică ale organizaţiilor de nevăzători, de

invalizi şi ale asociaţiilor persoanelor cu handicap;- fundaţiile testamentare;- cooperativele care funcţionează ca unităţi protejate, special organizate, potrivit legii;

- unităţile aparţinând cultelor religioase pentru veniturile obţinute din producerea şivalorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult;

- instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate;- asociaţiile de proprietari, constituite ca persoane juridice, pentru veniturile obţinute

din activităţi economice, utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi a eficienţei clădirilor,pentru întreţinerea, repararea proprietăţii comune.

De asemenea, se prevedea şi modificarea cotelor de impozit, respectiv stabilirea cotei generale, unice de 25%, cu următoarele excepţii cuprinse în art. 1 alin.4:

- o cotă adiţională de impozit de 25% pentru veniturile obţinute din activitateabarurilor şi cluburilor de noapte, a cazinourilor;

- cota de impozit pe profit de 80% în cazul Băncii Naţionale a României;- cota de 5% pentru profitul obţinut pe seama veniturilor realizate din export;- cota de 10% pentru orice majorare a capitalului social efectuată prin încorporarea

rezervelor, precum şi a profiturilor cu excepţia rezervelor legale şi a diferenţelor favorabiledin reevaluarea patrimoniului.

Articolul nr. 1 alin. 6 O.U.G. nr.217/1999 completează şi modifică art.5 din O.G. nr. 70 din 1994, după cum urmează: deducerea din profitul aferent anului fiscal a unei cote de 10% din preţul de achiziţie al echipamentelor tehnologice şi mijloacelor de transport achiziţionate începând cu data de 1 ianuarie 2000 (maşini, utilaje, instalaţii de lucru), cu excepţia autoturismelor; de asemenea nu este permisă deducerea de la calculul profitului impozabil a părţii din amortizarea lunară corespunzătoare autoturismelor achiziţionate cu valoare mai mare decât echivalentul în lei a 12.000 euro. Această reglementare de politică fiscală a urmărit, în mod evident, stimularea investiţiilor în aceste echipamente de către agenţii economici în vederea modernizării capitalului tehnic al acestora.

Actul normativ aduce de asemenea şi alte modificări legislaţiei privind impozitul pe profit, după cum urmează:

- deducerea impozitului pe profit plătit în străinătate, la cursul de schimb oficial laînchiderea anului financiar şi deductibilitatea cheltuielilor cu diferenţele de curs până la dataplăţii efective;

- estimarea valorii de piaţă a tranzacţiilor folosind una din următoarele metode:a. metoda comparării preţurilor;b. metoda „cost plus”;c. metode preţului de „revânzare”.O nouă modificare a politicii fiscale cu privire la impozitul pe profit a fost

reprezentată de aprobarea Legii nr. 189 din 2001 prin care este modificată cota pentru majorarea capitalului social efectuată prin încorporarea rezervelor, precum şi a profiturilor de la 10% la 5%, considerăm, în vederea prevenirii decapitalizării societăţilor comerciale. Conform acestui act normativ sunt considerate deductibile fiscal cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate sau vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sau de leasing, iar utilizatorul are dreptul de a deduce cheltuielile cu chiria pentru contractele de leasing operaţional sau amortizarea în cazul contractelor de leasing financiar.

Aceste măsuri au urmărit, în fond, fluidizarea economiei şi stimularea investiţiilor în

16

mijloace fixe şi, în acelaşi timp, promovarea extinderii noilor forme de finanţare a întreprinderilor, cum ar fi leasing-ul.

Politica fiscală de stimulare susţinută a investiţiilor productive a fost continuată şi în anii următori în sensul că prin Legea nr. 414 din 2002 privind impozitul pe profit s-au instituit noi facilităţi: contribuabilii care investesc în mijloace fixe şi sau în brevete de invenţii amortizabile, destinate activităţilor pentru care aceştia sunt autorizaţi, şi care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerată pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora; pentru a beneficia de această facilitate contribuabilii au obligaţia să păstreze în patrimoniu aceste mijloace fixe cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de funcţionare, încurajând, sau mai mult, impunând nu numai investiţiile ci şi utilizarea lor pe o durată de timp cât mai îndelungată.

Legea nr. 414 din 2002 prevede, de asemenea modificarea cotei de impozitare a profitului aferent exporturilor, de la 5% la 12,5%; considerăm că această creştere a cotei de impunere nu avea şanse reale de creştere proporţională a veniturilor fiscale încasate din această sursă, datorită efectului descurajator al acestei măsuri asupra volumului exportului.

Prin acceptarea în întregime a acquis-ului comunitar privind Capitolul 10 –Impozitarea, până la data aderării România se va concentra pe continuarea armonizării legislaţiei naţionale cu acquis-ul comunitar şi dezvoltarea infrastructurii instituţionale necesare implementării acestuia, în conformitate cu angajamentele asumate prin Acordul European, şi va aplica acquis-ul în întregime, cu excepţiile prevăzute. Legislaţia română asigură armonizarea parţială cu prevederile Directivei 90/434/CEE. Ordonanţa Guvernului nr.70/1994, cu modificările ulterioare, prevede reguli pentru determinarea profitului impozabil în cazul fuziunilor, divizărilor sau al aporturilor de active, până la 31.12.2006 urmând sa fie introduse în legislaţia română prevederile privind: neimpunerea provizioanelor, pierderilor sau rezervelor transferate în legătură cu aceste

operaţiuni; transferul activelor unui sediu permanent.

Directiva privind impunerea societăţilor-mamă şi a filialelor care se află în State Membre diferite (Directiva Consiliului 90/435/CEE) este parţial armonizată în legislaţia naţională potrivit Raportului de poziţie privind Capitolul 10-Impozitarea din 2001. Astfel, există prevederi în Ordonanţa Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificările ulterioare, care asigură neimpunerea veniturilor de natura dividendelor primite din străinătate de la filiale.Prevederile privind definirea relaţiei de subordonare (cerinţa privind deţinerea a minimum 25% din capitalul filialei pe o perioadă neîntreruptă de 2 ani) vor fi introduse în legislaţia naţională până la 31.12.2006. Până la aceeaşi dată vor fi armonizate şi prevederile art.5 al directivei, privind impozitul pe dividende în cotă de 10% pentru profiturile transferate de filiale societăţilor-mamă străine.

Armonizarea prevederilor Convenţiei Consiliului Comunitatii Europene 90/436 privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate se realizează prin convenţiile de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital încheiate de România cu Statele Membre ale Uniunii Europene.Prevederile din Convenţie se regăsesc în convenţiile de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital încheiate de România, la articolele intitulate „Întreprinderi asociate” şi „Procedură amiabilă”.

În ceea ce priveşte Codul de Conduită pentru impozitarea afacerilor, România îşi asumă angajamentul ca până la data aderării, să se conformeze în totalitate acestui cod.

Prin măsurile fiscale întreprinse, anul 2005 a marcat o abordare nouă a politicii fiscale, care se înscrie în tendinţa actuală din ţările foste socialiste, urmărindu-se declanşarea unei adevărate competiţii între economiile naţionale, măsuri care vor avea impact şi asupra anului

17

2006. Dintre aceste măsuri, una din cele mai importante a avut în vedere perfecţionarea impozitului pe profit prin:- reducerea cotei de impunere a profiturilor de la 25% la 16%;- unificarea cotei de impozitare a profiturilor persoanelor juridice prin eliminarea cotei reduse de impunere de 10% a profitului obţinut din vânzarea, cesionarea proprietăţilor imobiliare situate în România şi a titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, în contextul reducerii cotei standard de impozitare la 16%;- extinderea bazei de impozitare prin:• eliminarea posibilităţii de opţiune pentru impunerea veniturilor la data scadenţei ratelor în cazul contractelor de vânzare cu plata în rate şi impunerea acestora la data facturării;• renunţarea la posibilitatea deducerii cheltuielilor de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a achiziţiilor de mijloace fixe amortizabile sau brevete de invenţie amortizabile.

Politica fiscal-bugetară a anului 2006 trebuie judecată în contextul constrângerilor care acţionează în economie, a finalizării unor reforme, acţiunii unor factori exogeni, elemente determinate de exigenţele şi cerinţele procesului de aderare, dar şi contextualizând-o în spaţiul european, ceea ce îi imprimă anumite particularităţi.În domeniul impozitului pe profit se vor avea în vedere:- Extinderea numărului de contribuabili;- Extinderea bazei impozabile prin:• restrângerea categoriilor de rezerve deductibile la calculul profitului impozabil pentru societăţile bancare şi de asigurare, precum şi din sectorul energetic, petrolier, prin eliminarea celor specifice faţă de celelalte categorii de contribuabili;• eliminarea unor facilităţi fiscale cuprinse în acte normative considerate non-conforme cu principiile Uniunii Europene. Începând cu data de 1 ianuarie 2006, conform legislaţiei deja adoptate, pentru veniturile realizate de persoanele fizice şi juridice nerezidente, urmează să se aplice cota de 16%, cu excepţia veniturilor obţinute din jocuri de noroc, pentru care se menţine cota de impozit de 20%. Se unifică în felul acesta cotele de impozitare practicate pentru nerezidenţi crescând de la 10% şi, respectiv, 15% la 16%, cu excepţia jocurilor de noroc unde cota rămâne constantă.

B. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

În ceea ce priveşte metodologia de impunere a microîntreprinderilor din România, aceasta a fost reglementată prin Ordonanţa Guvernului României nr. 24 din 2001 privind impunerea microîntreprinderilor, după cum am menţionat anterior.

Acest impozit a reprezentat o noutate absolută în ceea ce priveşte politica fiscală a României deoarece a determinat divizarea persoanelor juridice şi apariţia în acest fel a unei categorii noi denumită microîntreprinderi, ce include toate persoanele juridice care îndeplinesc următoarele condiţii:

a. sunt producătoare de bunuri materiale, prestează servicii şi/sau desfăşoară activitatede comerţ;

b. au până la 9 angajaţi;c. au realizat venituri reprezentând echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv;d. au capital integral privat.Nu sunt considerate microîntreprinderi, conform actului normativ, băncile, societăţile

de asigurare şi reasigurare, societăţile de investiţii, respectiv de administrare a acestora, societăţile de intermediere de valori mobiliare şi societăţile cu activitate exclusivă de comerţ exterior.

18

Persoanele juridice încadrate în categoria microîntreprinderi nu calculează şi nu plătesc impozit pe profit ci au obligaţia plăţii unui impozit ce reprezintă 1,5% din veniturile trimestriale totale obţinute din orice surse.

Q.G. nr.24 din 2001 prevede următoarele facilităţi pentru microîntreprinderi:- scăderea valorii investiţiilor în active corporale şi necorporale, amortizabile din

impozitul datorat(suma reducerii nu poate depăşi impozitul datorat pe întregul an fiscal);pentru a beneficia de această facilitate microîntreprinderile au obligaţia să păstreze înpatrimoniu aceste investiţii cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală defuncţionare;

- reducerea impozitului în proporţie de 20% în cazul în care persoana juridică asigurăcreşterea numărului de angajaţi cu contracte individuale de muncă cu cel puţin 10% faţă deanul financiar precedent; facilitatea se aplică doar pe perioada în care forţa de muncă nouangajată rămâne în întreprindere şi nu se fac alte disponibilizări.

Aceste prevederi au avut ca obiectiv principal încurajarea investiţiilor şi astfel dezvoltarea acestei categorii de persoane juridice, pe de-o parte, iar pe de altă parte stimularea angajărilor de forţă de muncă legală, în vederea diminuării ratei şomajului şi a reducerii volumului economiei subterane, respectiv a muncii la negru.

În anul 2005 una din cele mai importante modificări aduse a fost majorarea cotei de impunere de la 1,5% la 3,0% a veniturilor microîntreprinderilor. Prin această măsură s-a urmărit crearea unui sistem fiscal echitabil, neutru şi care să nu genereze tratamente fiscale discriminatorii în raport cu diversele categoriile de contribuabili.

C. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice

Noile condiţii social-economice de după 1989 au făcut necesară abandonarea vechiului sistem de impozitare a persoanelor fizice şi implementarea unui sistem fiscal modern şi echitabil pe baza unei politici de impozitare coerente şi flexibile.

Ca urmare, în anul 1991 a fost instituit impozitul pe salarii şi drepturi asimilate în sarcina persoanelor fizice române sau străine ce realizau venituri de acest gen prin Legea nr.32 din 1991 privind impozitul pe salarii, ce prevedea o impunere în cote progresive a venitului lunar realizat, cotele fiind stabilite între 6% şi 45%. În condiţiile inflaţioniste ce afectau economia naţională s-a prevăzut posibilitatea indexării, a modificării tranşelor de venit, dar şi a cotelor de impunere în funcţie de inflaţie, în vederea conservării şi perpetuării veniturile astfel obţinute.

Trăsătura generală caracteristică perioadei următoare de după 1991 a fost indexarea tranşelor de venit în funcţie de inflaţie şi în acelaşi timp o modificare a cotelor de impunere astfel încât, în final, au fost dezavantajaţi profund salariaţii cu venituri mici şi mijlocii deoarece cota minimală a crescut de la 6% la 21%, în timp ce cota maximă a crescut de la 40% la numai 45%.

Pe lângă obiectivul declarat de către autorităţi, cel al ajustării la nivelul inflaţiei, aceste măsuri au urmărit, într-un mod voalat, creşterea pe cât posibil al veniturilor fiscale sau cel puţin menţinerea acestora la un nivel constant prin exploatarea condiţiilor social-economice caracteristice perioadei. Cu alte cuvinte, datorită sărăcirii populaţiei, deci a creşterii ponderii salariaţilor cu venituri mici, s-apus accentul pe impozitarea cât mai mare a acestor venituri şi aşa minime, amplificând în continuare procesul de sărăcire a populaţiei.

În ceea ce priveşte veniturile agricole, până în 1994 pentru acestea se practica un impozit de tip real, calculat în funcţie de terenul deţinut care nu ţinea seama de puterea economică contributivă reală a agenţilor economici. Primul pas al reformei fiscale în acest domeniu a fost dat de instituirea unui impozit calculat pe baza veniturilor agricole obţinute, respectiv a unor norme de venit şi nu asupra celui efectiv realizat, prin aprobarea Legii nr.34

19

din 1994 privind impozitul pe venitul agricol. Cota de impozitare legiferată a fost de 15%, cu observaţia că până în 1996 se practica o cotă redusă de 10%.

Starea nefavorabilă a agriculturii româneşti şi necesitatea consolidării acesteia şi a alinierii la nivelul vest-european au determinat suspendarea impozitării venitului agricol începând cu 1997, facilitate ce a fost abandonată în 2002.

Ordonanţa de Urgenţă nr.85 din 1997 privind impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice a inclus în sfera impunerii toate celelalte venituri realizate de aceşti agenţi economici după cum urmează :

- veniturile realizate din prestaţii artistice, opere de creaţie intelectuală sau orice altevenituri obţinute prin valorificarea dreptului de autor au fost impozitate cu cote ce variau între15% şi 35%;

- veniturile realizate din închirieri, contracte de mandat sau cesiune, din constituireadreptului de uzufruct au fost impozitate cu o cotă de 15%;

- veniturile încasate pentru lucrări executate şi servicii prestate de către persoane fizice,în afara celor salariale se impuneau cu cote progresive cuprinse între 10% şi 40%;

- veniturile pentru vânzări de mărfuri în regim de consignaţie au fost impozitate cu ocotă de 15%, în timp ce drepturile băneşti cuvenite pentru invenţii, inovaţii se impuneau cu20%, urmărind, probabil, descurajarea acestora.

Aceste impozite erau instituite, calculate şi percepute pe baza declaraţiilor individuale anuale de impunere întocmite de contribuabil, cu excepţia veniturilor din servicii, lucrări şi a celor reprezentând drepturi de autor care se reţineau de către unităţile plătitoare.

În anul 1999 s-a pus problema introducerii impozitului pe venitul global al persoanelor fizice în vederea corelării legislaţiei româneşti cu cea a Uniunii Europene.

Astfel, până în 2004, sistemul fiscal era unul progresiv, cu cote diferenţiate în ceea ce priveşte impozitul aplicat la venitul persoanelor fizice. Cei care aveau venituri de până la 28 milioane ROL, plăteau 18% drept impozit pe venit, pentru cei cu venituri cuprinse între 28 milioane ROL şi 69,6 milioane ROL cota era de 23% şi impozitul putea ajunge până la 40% în condiţiile în care venitul depăşea suma de 156 milioane ROL.

În perioada imediat următoare România a procedat la simplificarea şi perfecţionarea impozitului pe venit unde măsurile luate au constat în:- înlocuirea sistemului global de impunere a veniturilor realizate de persoanele fizice, care presupunea utilizarea unui barem de impunere cu cote progresive cuprinse între 18% si 40%, cu sistemul bazat pe cota unică de 16% aplicată pentru majoritatea categoriilor de venituri. Sistemul propus asigură simplitate, obiectivitate şi creează premisele pentru creşterea economică, prin stimularea investiţiilor. Elementele cheie în impunerea veniturilor în acest sistem vizează renunţarea la procedura de globalizare a anumitor venituri şi înlocuirea acestui sistem cu impunerea veniturilor pe fiecare sursă de venit din fiecare categorie, impozitul fiind final. Această abordare a generat modificări în sistemul de compensare a pierderilor, precum şi în sistemul de declarare. Categoriile de venituri pentru care impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra fiecărei surse de venit din categoria respectivă sunt următoarele:• venituri din activităţi independente;• venituri din salarii;• venituri din cedarea folosinţei bunurilor;• venituri din pensii;• venituri din activităţi agricole;• veniturile din premii;• venituri din alte surse.Totodată s-au eliminat din legislaţia fiscală deducerile economice care includeau:• cheltuieli pentru reabilitarea locuinţei de domiciliu destinate reducerii pierderilor de căldură

20

în scopul îmbunătăţirii confortului termic, în limita sumei de 15 milioane lei anual;• prime de asigurare pentru locuinţa de domiciliu în limita echivalentului în lei a 200 de euro pe an;• contribuţiile la scheme facultative de pensii ocupaţionale, în limita echivalentului în lei a 200 de euro pe an;• prime de asigurare privată de sănătate, cu excepţia celor încheiate în scopuri estetice, în limita echivalentului în lei a 200 de euro pe an;• cotizaţia de sindicat plătită potrivit legislaţiei în materie. În domeniul impuneri nerezidenţilor s-au operat următoarele modificări:- creşterea cotei de impozit la dobânzi de la 5% la 10% şi, de asemenea, lărgirea bazei impozabile în cazul acestei categorii de venituri prin includerea ca venit impozabil a acelor dobânzi al căror nivel este mai mare decât nivelul ratelor dobânzilor de referinţă de pe pieţele interbancare, măsură care a avut în vedere acordarea unui tratament fiscal egal cu cel al rezidenţilor;- eliminarea din categoria de venituri impozabile obţinute de nerezidenţi din România a celor din transport internaţional.

În anul 2006, în prag de aderare, ultimele modificări în scopul aplicării unei politici fiscale corespunzătoare cu cea a Uniunii Europene vizau:• aplicarea cotei unice de 16 % asupra câştigurilor din transferul titlurilor de valoare în timpul anului, cu posibilitatea opţională de definitivare, la sfârşitul anului a impozitului aplicând cota de 16% asupra câştigului net;• renunţarea la facilitatea de neimpozitare a câştigurilor din transferul proprietăţilor imobiliare dobândite prin moştenire şi schimb.

2.3.2. Evoluţia impozitelor indirecte

A. Taxa pe valoarea adăugată

Liberalizarea preţurilor în 1990 în vederea trecerii la o economie de piaţă, a făcut necesară modificarea sistemului fiscal în ceea ce priveşte impozitul pe circulaţia mărfurilor a cărui reglementare corespundea realităţilor economiei planificate de dinainte. În consecinţă, sarcina vărsării la buget a impozitului pe circulaţia mărfurilor s-a stabilit agenţilor economici indiferent de forma de proprietate spre deosebire de perioada de dinainte de 1990 când acest impozit revenea unităţilor de stat sau organizaţiilor cooperatiste. Impozitul a fost stabilit în cote procentuale, diferenţiat pe sectoare ale economiei cuprinse între 1% şi 90%.

În contextul alinierii la practica internaţională, în 1992 a fost instituită taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)18. Aceasta se aplică în România începând cu data de 1 iulie 1993 şi a înlocuit vechiul impozit cumulativ (impozitul pe circulaţia mărfurilor) cu un impozit care se aplică asupra tranzacţiilor fiecărui stadiu al circuitului economic. Ulterior, legislaţia privind taxa pe valoarea adăugată a fost modificată pentru a fi armonizată cu prevederile comunitare în domeniu. Conform reglementărilor legislative, sub incidenţa taxei pe valoarea adăugată, care era un impozit indirect asupra consumului intrau următoarele activităţi:

- livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în cadrul exercitării activităţiiprofesionale;- transferul proprietăţii bunurilor imobiliare;- importul de bunuri şi servicii.Taxa pe valoarea adăugată nu se aplica asupra operaţiunilor autorizate efectuate de

asociaţii fără scop lucrativ, organizaţii religioase, politice sau civice, sindicate şi instituţii publice, cu excepţia activităţilor comerciale efectuate de acestea.

18 Ordonanţa Guvernului nr. 3 din 1992 privind taxa pe valoarea adăugată aprobată prin legea nr. 130/1992.

21

Operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se împart în trei categorii după cum urmează:

- operaţiuni impuse obligatoriu;- operaţiuni la care se aplică cota 0;- operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată.În cazul operaţiunilor impozitate în mod obligatoriu se aplicau două cote diferite şi

anume, cea „normală” de 22% şi respectiv o cotă redusă de 11% pentru produse alimentare de strictă necesitate, aparatură medicală şi anumite produse farmaceutice. Cota de „zero” se aplica în cazul exportului de bunuri şi servicii, în timp ce scutirile de la plata T.V.A. se acordau în funcţie de obiectul activităţii agenţilor economici.

Deşi prin introducerea T.VA. s-a dorit îmbunătăţirea sistemului fiscal şi alinierea acestuia la standardele internaţionale, varianta românească a acestui impozit s-a caracterizat prin anumite derogări de la practica ţărilor internaţionale mai ales în ceea ce priveşte numărul mult mai mare de operaţiuni scutite de T.V.A. În cadrul Uniunii Europene beneficiau de aceste facilităţi prestările de servicii medicale, asistenţa socială, securitatea socială şi activităţi cu caracter politic, religios, civic, patriotic şi, în anumite condiţii, operaţiunile de asigurări şi reasigurări, închirierile de bunuri imobile, acordarea şi negocierea de credite, diverse operaţiuni financiare. Pe lângă acestea, în România, beneficiau de scutire de la plata taxei pe valoarea adăugată încă aproximativ 16 categorii de operaţiuni.

Cadrul legislativ a fost îmbunătăţit de-a lungul anilor astfel încât în 1999 mai beneficiau de scutire de la plata T.VA. doar cinci categorii bunuri şi servicii, respectiv: combustibilul pentru uz casnic, energia electrică pentru consum casnic, energia termică pentru consum casnic, apa, canalizarea şi transportul fluvial al localnicilor din Delta Dunării şi alte câteva zone considerate defavorizate. În aceeaşi perioadă a avut loc o majorare generală a presiunii fiscale în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, în sensul că majoritatea produselor şi serviciilor de larg consum ce au fost scutite la început plata taxei pe valoarea adăugată au fost incluse treptat în categoria celor impozitate cu cotă redusă, iar câteva urmau să fie impuse cu cotă normală.

În concordanţă cu instabilitatea cronică a sistemului legislativ din România, O.G. nr. 3/1992 a suferit numeroase modificări în ceea ce priveşte sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, regulile de impozitare, operaţiunile impozabile, baza de impozitare, plătitorii şi alte elemente. Pe aceste considerente, în martie 2000, legislaţia privitoare la taxa pe valoarea adăugată a fost sistematizată şi unificată într-un singur act normativ19, prin care se abroga O.G. nr. 3/1992, cu toate modificările şi completările sale ulterioare.

Începând cu 1 iunie 2002 a intrat în vigoare Legea nr. 34520 privind taxa pe valoarea adăugată, prin care s-au adus o serie de modificări şi completări menite să contribuie la perfecţionarea cadrului legal existent, în vederea armonizării cu prevederile acquis-ului comunitar, cum ar fi: introducerea noţiunii de persoană impozabilă, eliminarea unor scutiri care nu erau în concordanţă cu Directiva a VI-a a Uniunii Europene şi anularea unor facilităţi fiscale discreţionare acordate prin legi speciale.

Codul Fiscal, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004, aduce o serie de modificări, faţă de Legea nr. 345/2002, obiectivul urmărit fiind continuarea alinierii la prevederile Directivei a VI-a a Consiliului Comunităţii Economice Europene, conform calendarului anexat la Documentul de poziţie al României privind Capitolul 10 – Impozitarea.

Astfel, în conformitate cu aceste prevederi, a fost eliminată scutirea de T.V.A fără drept de deducere şi s-a reintrodus cota redusă, de 9%, pentru: încasările din taxele de intrare la castele, muzee, târguri şi expoziţii, grădini zoologice şi botanice; editarea, tipărirea şi

19 O.U.G. nr. 17/14 martie 2000 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în M.Of. nr. 113/15 martie 2000.20 Legea nr. 345/1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în M. Of. nr. 371/1 iunie 2002.

22

vânzarea de manuale şcolare şi cărţi, exclusiv activitatea de publicitate; protezele de orice fel, accesoriile acestora, precum şi produsele ortopedice; medicamente de uz uman şi veterinar şi pentru cazarea în hoteluri, campinguri şi alte sectoare cu funcţie similară. De asemenea, conform calendarului de armonizare, au fost eliminate o serie de scutiri de T.V.A. care nu erau în concordanţă cu prevederile Directivei a VI-a şi au fost introduse altele. În vederea îmbunătăţirii administrării taxei pe valoarea adăugată, pentru persoanele impozabile care realizează o cifra de afaceri sub un anumit plafon anual, a fost modificată perioada de raportare de la luna la trimestru.

Mai apoi, în domeniul taxei pe valoarea adăugată, începând cu data de 1 ianuarie 2006, vor fi vizate următoarele măsuri:• transpunerea în legislaţia naţională a Directivei 2003/92/CE referitoare la locul livrării de gaz şi electricitate;• măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale: introducerea răspunderii în individual şi în solidar pentru plata taxei, extinderea aplicării măsurilor de simplificare şi pentru deşeurile textile, de hârtie şi plastic; • prevederi specifice creării unei baze de informaţii necesare pentru calculul resursei proprii de T.V.A. pentru contribuţia pe care România trebuie să o plătească la Uniunea Europeană după data aderării;• prevederi specifice pentru a asigura trecerea de la plafonul actual de scutire de 200.000 lei la plafonul de scutire de 35.000 euro negociat cu Uniunea Europeană de la data aderării.

B. Accizele

În România accizele, la fel ca şi impozitul pe cifra de afaceri, fuseseră desfiinţate prin reforma fiscală din 1953, impozitele indirecte fiind considerate incompatibile cu noua orânduire, în fapt, în locul acestora s-a introdus impozitul pe circulaţia mărfurilor, care a funcţionat, decenii la rând, ca o taxă de consumaţie universală, până la înlocuirea lui, în 1993, cu taxa asupra valorii adăugate.

Accizele au fost reintroduse în România, la finele anului 199121, dar o reglementare complexă şi distinctă a acestora s-a realizat prin Legea nr. 42/199322, care a abrogat dispoziţiile anterioare. La început acestea se aplicau pentru 15 grupe de produse considerate de lux sau dăunătoare sănătăţii, cu cote între 25% şi 60%, pentru ca apoi pentru alcool şi tutun cotele să ajungă la 200% şi chiar la 300%. Noua lor reglementare prin Legea nr. 42/1993 păstra nivelul de aşezare ad-valorem, calculul făcându-se prin aplicarea, unor cote procentuale asupra bazei de impozitare. Cotele stabilite prin noua lege nr. 22/1997 erau de numai 3% la alcool (exclusiv alcoolul etilic de sinteză) şi 6% la motorină, urcând la 200% la coniac şi bere ambalată în cutii metalice şi la 300% la whisky, gin, rom, rachiu din trestie de zahăr, ţigarete şi produse din tutun de calitate superioară.

Sistemul ad-valorem era favorabil evaziunii prin subevaluarea bazei de impozitare şi de aceea începând cu l ianuarie 1998 el a fost înlocuit, la principalele produse accizabile (alcool, băuturi alcoolice, ţigarete, produse petroliere şi cafea) cu calculul accizelor pe baza unor sume fixe stabilite pe unitate de măsură şi exprimate, de data aceasta în E.C.U. Intenţia era aceea de a evita indexarea periodică a accizelor datorită inflaţiei, dar fluctuaţia periodică a cursului Leu/Euro a făcut necesară actualizarea permanentă a preţurilor. Legea permitea, pentru evitarea dublei impozitări în cazul procesării alcoolului şi cafelei să se deducă din accizele

21 H.G. nr. 779/15 noiembrie 1991, privind impozitul pe circulaţia mărfurilor şi accizele, publicată în M.Of. nr.244/30 noiembrie 1991.22 Legea nr. 42/29 iunie 1993, privind accizele la produsele din import şi din ţară, precum şi la impozitul dinproducţia internă şi gazele naturale, publicată în M.Of. nr. 144/1 iulie 1993.

23

datorate pentru produsele finale, accizele aferente materiilor prime încorporate prin prelucrare. Cu toate acestea, evaziunea a continuat, astfel ca începând cu data de l ianuarie 1999, printr-o ordonanţă de urgenţă, se revine la aşezarea accizelor în lei/U.M. pentru alcool, băuturi alcoolice, vinuri şi produse pe bază de vin, bere, produse din tutun şi cafea, cu obligaţia actualizării trimestriale, prin ordin al ministrului finanţelor, a nivelului accizelor stabilite în lei, în funcţie de evoluţia ratei inflaţiei şi a cursului de schimb valutar. De asemenea, pentru a se limita evaziunea fiscală şi pentru a uşura controlul asupra modului de calcul, a sumelor datorate, în cazul alcoolului etilic alimentar, accizele se calculau şi se datorau o singură dată de către agentul economic producător sau importator.

Începând cu 1 ianuarie 2002 a fost revizuită, printr-un nou act normativ23, lista produselor supuse accizelor, pentru care existau reglementări obligatorii la nivelul Uniunii Europene, cât şi nivelul acestora. Produsele supuse accizelor au fost împărţite în două categorii, o categorie care cuprinde grupele de produse supuse, în mod obligatoriu accizelor în ţările Uniunii Europene şi supuse procesului de armonizare ( alcool şi băuturi alcoolice, produse din tutun şi uleiuri minerale) şi o a doua categorie, a căror reglementare rămâne la latitudinea autorităţilor naţionale (cafea, bijuterii din aur sau platină, autoturisme, confecţii din blănuri naturale, parfumuri, bunuri electronice, etc.). Prin noul act normativ s-au adus o serie de îmbunătăţiri legislaţiei în domeniu, printre care: structurarea reglementărilor privind sfera de aplicare, plătitorii şi momentul datorării accizelor, scutirile de la plata acestora şi regimul deducerilor fiscale, pe capitole distincte, aferente fiecărei grupe de produse supuse accizelor; redefinirea produselor şi grupelor de produse ce intră în categoria „alcool şi băuturi alcoolice”, în vederea unei mai bune armonizări cu prevederile directivelor Uniunii Europene în domeniu; eliminarea dublei impozitări înregistrate în cazul unor uleiuri minerale; revizuirea întregului regim al scutirilor; introducerea sistemului de compensare a accizelor solicitate a fi restituite; stabilirea unor măsuri mai aspre în cazul nerespectării prevederilor legale, în vederea diminuării evaziunii fiscale şi asigurării unei mai bune încasări la bugetul de stat a veniturilor provenite din accize. Codul Fiscal unifica cele trei acte normative care reglementau, la data intrării în vigoare a acestuia, regimul accizelor24, regimul de supraveghere şi autorizare25, precum şi regimul de marcare al unor produse supuse accizelor26 fiind preluate, totodată, şi prevederile Directivei europene 92/12, privitoare la sistemul de antrepozitare fiscală, implementat în România, începând cu data de 1 ianuarie 2004.

Codul Fiscal, introdus la l ianuarie 2004, reglementează distinct regimul accizelor armonizate pentru produsele principale accizate şi în U.E. (alcool, tutun şi uleiuri minerale) la care impozitul este stabilit în sumă fixă (echivalent euro/U.M.), cu excepţia ţigaretelor la care acciza este combinată; pentru alte produse, la care se aplica cotele procentuale după modelul ad-valorem, cu excepţia cafelei la care sunt stabilite sume fixe, echivalent Euro/U.M., precum şi pentru ţiţeiul şi gazele naturale din producţia internă.

Sub denumirea de accize armonizate, Codul Fiscal introduce taxele speciale de consum datorate bugetului de stat pentru următoarele produse provenite din producţia internă sau din import: bere, vinuri, băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri, produse intermediare şi alcool etilic (toate din categoria alcoolului şi băuturilor alcoolice); produsele din tutun şi

23 O.U.G. nr. 158/27 noiembrie 2001, privind regimul accizelor, publicată în M.Of. nr. 767/30 noiembrie 2001.24 O.U.G. nr. 158/2001 privind regimul accizelor, cu modificările şi completările ulterioare.25 Legea nr. 521/2002 privind regimul de supraveghere şi autorizare a producţiei, importului şi circulaţiei unorproduse supuse accizelor, cu modificările şi completările ulterioare.26O.G. nr. 23/1995 privind instituirea sistemului de marcare pentru ţigarete, produse din tutun şi băuturi alcoolice,cu modificările şi completările ulterioare.

24

uleiurile minerale. Denumirea de accize armonizate ar putea fi justificată doar în privinţa tipologiei produselor accizate şi a modului de aşezare a accizelor, pentru că în ceea ce priveşte nivelul acestora există încă în România diferenţe faţă de nivelurile minime impuse de directivele europene, care în principiu ar trebui adoptate până la data aderării.

Astfel pentru anul 2005 se aveau în vedere următoarele modificări în domeniul accizelor, concretizate:- majorarea nivelului accizelor pentru produsele supuse accizelor armonizate, în conformitate cu angajamentele asumate prin Documentul de poziţie aferent Capitolului 10 – Impozitarea;- introducerea în sfera de aplicare a accizelor armonizate, a altor produse reglementate prin directivele comunitare, potrivit angajamentelor asumate prin Documentul de poziţie, respectiv păcură şi electricitate;- eliminarea unor scutiri de la plata accizelor în cazul alcoolului etilic şi al uleiurilor minerale destinate anumitor utilizări, cu scopul de a elimina posibilităţile de fraudă fiscală şi de a asigura alinierea la legislaţia comunitară în domeniu;- majorarea nivelului accizelor pentru alte produse supuse accizelor nearmonizate (autoturisme cu capacitate cilindrică de peste 2500 cmc, articole de cristal, confecţii din blănuri nobile etc.).

Pentru anul 2006 în domeniul accizelor se are în vedere:- continuarea procesului de armonizare a legislaţiei cu directivele europene;- majorarea graduală a accizelor la principalele produse supuse acestui regim potrivit calendarului cuprins în Documentul de poziţie aferent Capitolului 10 – Impozitarea;- măsuri complementare impozitării propriu-zise prin accize:

introducerea în sfera de aplicare a accizelor a tuturor produselor carerezultă din prelucrarea ţiţeiului;

instituirea sistemului de garantare a accizelor pentru toate timbrele şi banderolele solicitate de antrepozitari; instituirea sistemului de înregistrare a comercianţilor cu amănuntul

de produse din tutun.

C. Taxele vamale

În ceea ce priveşte politica fiscală a taxelor vamale aplicată de către autorităţile române, aceasta a fost influenţată, la rândul ei, de instituţiile financiare internaţionale, dar şi de o serie de factori interni.

În perioada de după 1990, România a aderat la mai multe acorduri internaţionale privind schimburile internaţionale prin care România se obliga să reducă treptat nivelul taxelor vamale, în termeni reali, percepute asupra produselor ce proveneau din celelalte ţări semnatare. Obiectivul urmărit a fost cel al liberalizării comerţului interstatal şi astfel, se crea premisa creşterii exporturilor realizate de ţara noastră.

Politicile fiscale elaborate şi implementate în perioada următoare, cu respectarea normelor cuprinse în acordurile mai sus amintite, dar aplicate într-un mod specific românesc de către autorităţile competente, evident sub îndrumarea forurilor internaţionale, au avut efecte de multe ori inverse faţă de cele propuse iniţial.

Astfel, importurile au crescut în mod semnificativ, curios fiind faptul că acestea au crescut foarte mult pentru produsele agroalimentare, devansând şi eliminând în mare parte producţia internă, în condiţiile în care, până în 1989, România exporta cantităţi importante din aceste produse, putând exemplifica în acest sens carnea, produsele din carne, zahărul, sarea, floarea-soarelui, produsele lactate. Cu alte cuvinte, pentru a răspunde cerinţelor, respectiv „recomandărilor” F.M.I. sau din alte motive, necunoscute până în prezent, România a redus nivelul taxelor vamale pentru produsele agroalimentare şi, în acelaşi timp, a redus

25

şi cuantumul subvenţiilor acordate producătorilor agricoli autohtoni, eliminându-i, practic, de pe piaţa liberei iniţiative. Efecte similare se resimt şi în cazul industriei naţionale sau a celorlalte ramuri economice.

Cu toate că importurile au crescut, subminând economia autohtonă, veniturile fiscale aferente taxelor vamale s-au redus treptat, deoarece ritmul de creştere a importurilor a fost devansat de ritmul de reducere a taxelor vamale, ca şi cote procentuale, aplicate asupra aceste importuri. Spre exemplu, în 1998, taxele vamale au coborât chiar sub nivelurile stabilite prin acordurile de comerţ internaţional.

În acest context, următoarele întrebări sunt absolut justificate: „ De ce s-a procedat astfel ? Ce recompense s-au primit în contrapartidă din partea exportatorilor avantajaţi: ne-au acordat facilităţi asemănătoare la alte produse importante din nomenclatorul mărfurilor noastre de export ? Dacă da, care sunt acestea ? Dacă nu, cum se explică atunci reducerile atât de mari de taxe vamale aprobate de Legislativ ? Ne-au cerut-o oare ţările membre ale CEFTA? Ne-au sugerat oare autorităţile comunitare să luăm o asemenea măsură ca gest de bunăvoinţă în cadrul negocierilor de preaderare la Uniunea Europeană?

Răspunsul şi explicaţia la aceste întrebări presupun, în mare măsură, acceptarea ipotezei prea cunoscute, dar imposibil de demonstrat - în condiţiile actuale în care cei care pun problema sunt tocmai cei îndreptăţiţi, chiar aleşi să o rezolve - şi anume, cea a legăturilor neconvenţionale dintre economic şi politic şi, în consecinţă directă, a drepturilor şi obligaţiilor bilaterale ce se impun între asa-zişii parteneri; cu alte cuvinte, poate chiar exista corupţie în România”.27

Modificări importante în domeniul taxelor vamale au avut loc în anii 2005-2006. Astfel, în anul 2005 s-au adoptat prin lege modificările referitoare la denumirea şi clasificarea mărfurilor din Tariful vamal de import şi a taxelor vamale aferente acestora. Totodată, au fost întreprinse măsuri pentru creşterea capacităţii administrative şi în special pentru creşterea gradului de colectare a creanţelor bugetare întreprinse de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. În acelaşi timp, în baza Ordonanţei Guvernului nr. 8/2005, Autoritatea Naţională a Vămilor a trecut în structura Ministerului Finanţelor Publice, respectiv în subordinea directă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, măsură menită a asigura cadrul necesar unei mai bune coerenţe şi eficienţe în colectarea şi administrarea veniturilor la bugetul de stat, precum şi armonizarea procedurilor fiscale. În cursul anului 2005 a fost perfecţionat cadrul legislativ aplicabil sistemului vamal. Astfel:- prin Legea nr.159/2005 privind tariful Vamal Integrat Român s-a creat oportunitatea ca agenţii economici, comisionarii vamali şi lucrătorii vamali să fie informaţi cu exactitate asupra tuturor obligaţiilor ce le revin în cadrul procesului de vămuire;- prin Hotărârea Guvernului nr.287/07.04.2005 privind procedura aplicabilă în cazurile în care este necesară o amânare a determinării definitive a valorii în vamă, s-a înlocuit Hotărârea Guvernului nr.788/2001, act normativ prin aplicarea căruia s-a încurajat practic subevaluarea mărfurilor în vamă la un nivel fără precedent, cu efecte deosebit de grave atât asupra încasărilor către bugetul de stat, cât şi asupra producătorilor interni şi a mediului concurenţial.

În domeniul taxelor vamale, obiectivele vizate pentru anul 2006 au în vedere cerinţele impuse de procesul de aderare la UE, constând în:- abrogarea facilităţilor legate de scutirea de la plata taxelor vamale pentru importul de echipament sportiv şi materiale sportive, instalaţii şi aparatură specifică, necesare activităţii de pregătire, reprezentare şi participare a sportivilor la diverse competiţii sportive, instituite prin art.76 din Legea educaţiei fizice şi sportului, nr.69/2000, cu modificările şi completările ulterioare;- abrogarea facilităţilor legate de scutirea de la plata taxelor vamale pentru utilajele şi echipamentele importate, ca rezultat al unor investiţii directe cu impact semnificativ în

27 Văcărel Iulian, Politici fiscale şi bugetare în România 1990-2000, Editura Expert, Bucureşti, 2001.

26

economie cu o valoare care depăşeşte echivalentul a 1 milion dolari S.U.A., instituite prin art.12, lit.a) din Legea nr.332/2001 privind promovarea investiţiilor directe cu impact semnificativ în economie.

3. FISCALITATEA ÎN ROMÂNIA DUPĂ INTEGRAREA ÎN UNIUNEA EUROPEANĂ

3.1. Politica fiscală europeană şi necesitatea armonizării

Dezvoltarea schimburilor comerciale internaţionale şi mobilitatea crescândă a capitalurilor şi a persoanelor au reprezentat principalii factori care au reclamat nevoia armonizării sistemelor fiscale ale ţărilor implicate.

Primul pas a fost acela al construirii tehnicilor de evitare a dublei impuneri internaţionale prin stabilirea unor criterii raţionale pentru tratamentul fiscal al veniturilor şi averilor din străinătate. Soluţia agreată a fost aceea a negocierii şi semnării unor convenţii bilaterale pentru evitarea dublei impozitări.

Formarea uniunilor vamale în perioada postbelică şi paşii făcuţi în domeniul integrărilor regionale a ridicat problema înlăturării barierelor ce existau în calea liberei circulaţii a mărfurilor, capitalurilor şi persoanelor.

Încă de la apariţia ei în 1957, actuala Uniune Europeană şi-a propus tocmai acest obiectiv. Realizarea lui presupunea, înainte de toate, crearea pieţei comune europene iar pentru ca ea să funcţioneze trebuiau înlăturate obstacolele existente. Armonizarea vamală nu era dificilă, existând experienţa Uniunii Belgo-Luxemburgheze şi a Beneluxului ce a succedat acesteia. Soluţia a fost aceea a renunţării la taxele vamale pentru schimbările reciproce şi practicarea unui tarif vamal unic pentru relaţiile cu ţările din afara uniunii. Armonizarea vamală nu era însă suficientă pentru încurajarea şi amplificarea schimburilor comerciale dintre ţările membre deoarece exista încă o puternică barieră fiscală, datorată funcţionării unor sisteme diferite de impozitare în ţările uniunii, care nu erau dornice să renunţe la suveranitatea lor fiscală.

Decizia din 1985 de ridicare a barierelor legale referitoare la mobilitatea bunurilor, capitalurilor şi persoanelor nu prevedea extinderea competenţei autorităţilor comunitare asupra cheltuielilor şi încasărilor publice, chiar dacă ele afectează alegerile private în privinţa localizării geografice a activităţilor economice. De altfel strategia în materie de integrare europeană deşi îşi propunea abolirea barierelor din faţa schimburilor, presupunea minimizarea transferurilor de suveranitate spre organismele comunitare.

Existând numeroase şi profunde eterogenităţi în anumite domenii ale acţiunilor publice demersul pragmatic şi progresiv adoptat a fost fondat pe principiul subsidiarităţii care nu implică însă centralizarea competenţelor, în materie fiscală şi în politicile de alocare, aplicarea acestui principiu presupunând menţinerea deciziilor naţionale.

Ideea era aceea că fiscalitatea nu este un domeniu de competenţă comunitară. Problemele fiscale nu figurau printre scopurile Comunităţii stipulate în articolul 2 al Tratatului de bază de la Roma şi nici în articolul 3 referitor la activităţile Comunităţii. Din

27

1957 de la Tratatul de la Roma şi până în anul 2000 la Tratatul de la Nice, ţările membre s-au opus în permanenţă transferului de suveranitate în materie fiscală. Nici până astăzi, în ciuda tentativelor de creare a unei eurotaxe, nu există încă un astfel de impozit comunitar, deşi ideea aceasta este din nou de actualitate.

Cu toate acestea, U.E. nu putea ignora fiscalitatea pentru simplul motiv că aceasta aşeza o serie de obstacole în atingerea obiectivelor construcţiei comunitare. Măsurile fiscale întreprinse de către statele membre pot frâna libera circulaţie a mărfurilor, serviciilor şi capitalului în sânul Uniunii. Ele pot, de asemenea, genera distorsiuni economice incompatibile cu constituirea unui spaţiu economic unificat sau cu coordonarea politicilor economice în zona euro.

Tratatul de bază, ghidat de o astfel de concepţie, avea prevederi exprese la problemele fiscale în şapte dintre articolele sale. Primele patru sunt încorporate în capitolul intitulat „Dispoziţiuni fiscale”. Articolul 90 interzicea discriminările fiscale de orice fel, articolele 91 şi 92 interzic subvenţiile fiscale pentru export, iar articolul 93 constituie baza juridică pentru armonizarea fiscalităţii indirecte. Cel de-al cincilea articol fiscal (293) al Tratatului elimina dubla impozitare în interiorul Comunităţii, iar articolele 25 şi 26 reglementează problemele vamale. Numeroase alte articole au incidenţe fiscale. Este vorba în special despre articolul 94 referitor la armonizările legislative şi cel cu privire la fiscalitatea directă.

În ansamblul său Tratatul, bazat pe echilibrul dintre principiul subsidiarităţii şi intervenţia comunitară confirmă menţinerea suveranităţii şi competenţei naţionale în domeniul fiscal, dar cere autorităţilor comunitare să se preocupe de armonizarea sistemelor fiscale.

De altfel, armonizarea fiscală se dovedea indispensabilă pentru asigurarea loialităţii în competiţia pe piaţa comunitară, dat fiind faptul că regimul diferit de impozitare avea un impact direct şi puternic asupra nivelului preţurilor şi asupra alegerii locaţiei pentru activităţile de producţie şi de distribuţie.

Ambiţiile armonizării fiscale puteau fi situate astfel la trei nivele28.Primul nivel consta doar în a evita dezechilibrele imediate care puteau sa rezulte din

deschiderea totală a frontierelor pentru schimburile de mărfuri şi pentru fluxuri financiare. Aceasta necesita o armonizare care putea fi mai mult sau mai puţin ambiţioasă, în funcţie de amploarea distorsiunilor care trebuiau evitate Pentru eliminarea riscului unei concurenţe fiscale o astfel de armonizare se cerea a fi decisă colectiv. Introducerea şi generalizarea TVA în ţările comunitare este un exemplu în acest sens.

Cel de-al doilea nivel, mai ambiţios, ar fi presupus uniformizarea sistemelor fiscale la scară comunitară. Aceasta putea fi un deziderat. Dar nu a fost şi nu este de actualitate nici măcar pe termen lung. În fond, cheltuielile publice nu sunt uniformizate şi nici măcar pe cale de uniformizare, iar redistribuirea rămâne într-un cadru pur naţional. Nu s-a pus problema ca bogaţii germani să preia în grija lor grecii săraci şi nici ca tinerii portughezi să finanţeze pensiile consistente ale vârstnicilor germani. Desigur că integrarea oferă şansa înlăturării treptate a handicapului pentru ţările mai sărace, dar ea nu va însemna nicidecum egalizarea calităţii vieţii la nivel comunitar.

O cale de mijloc, cea preferată, constă în raţionalizarea sistemelor fiscale naţionale astfel încât ele să răspundă exigenţelor naţionale în privinţa consumurilor colective, dar cu rezultate convergente pe plan comunitar.

Principiul democratic fundamental pretinde ca specificul naţional să fie respectat pe termen lung, fiind greu de obţinut încrederea într-un organism supranaţional reprezentativ, deci suveran, iar alegerile naţionale nu trebuie să fie dictate de cele ale statelor vecine.

Armonizarea fiscală nu apare astfel ca un sistem optimal cu un singur obiectiv, ci ca o căutare a celor mai bune compromisuri posibile între imperativele economice dictate de

28 H. Sterdyniak, M - H. Blonde, G. Comilleau, J. Le Cacheux, J. Le Dear, Vers une fiscalite europeenne, Ed. Economică, Paris, 1991, pag. 79-97.

28

integrarea pieţelor şi libera circulaţie, pe de o parte, şi exigenţele autonomiei statelor membre în privinţa opţiunilor fiscale, pe de altă parte. De fapt, scopul armonizării a fost şi continuă să rămână acela de a concilia cea mai mare suveranitate a statelor membre în materie fiscală cu minimizarea distorsiunilor geografice induse prin diferenţele existente între sistemele fiscale naţionale. În absenţa unităţii politice europene şi a intersuveranităţii supranaţionale recunoscute este deci mai convenabil să se lase statelor membre libera alegere a nivelului şi naturii consumurilor colective şi a prestaţiilor sociale, precum şi, în măsura în care este posibil, a surselor de finanţare.

Înseamnă că procesul armonizării nu este un simplu exerciţiu de aliniere a practicilor fiecărui stat la mijloacele comunitare de impunere pentru a se realiza uniformizarea, în fond armonizarea nu înseamnă uniformizare. Chiar acolo unde s-au făcut paşi serioşi în privinţa armonizării nu s-au introdus, de pildă, cote unice obligatorii la nivel comunitar pentru TVA sau un nivel obligatoriu pentru accizele armonizate. Soluţia a fost aceea a respectării unor benzi cu nivelul minim şi cel maxim pentru cotele standard şi pentru cele reduse la TVA şi a unui nivel minim pentru accize. Atunci însă când un impozit se dovedeşte a fi mai bun decât altul este de dorit ca toţi să-l adopte ca model.

Sistemul fiscal al fiecărei ţări reprezintă un tot unitar astfel că lipsa unor impozite este adesea compensată prin existenţa unui alt impozit. Nu de puţine ori relaxarea fiscală în cazul impozitelor directe este compensată prin înăsprirea fiscalităţii indirecte. Oricum însă, reducerea puternică a unor impozite, în scopul armonizării, fără a reconsidera sistemul fiscal în ansamblul lui, riscă să dezechilibreze bugetele naţionale.

În ceea ce priveşte câmpul armonizării fiscale apar cel puţin două întrebări, una cu privire la ce impozite trebuie armonizate şi ce grad de armonizare trebuie adoptat?

Răspunsul la prima întrebare este acela că nu trebuie să fie armonizate decât impozitele pentru care menţinerea disparităţilor importante riscă să inducă distorsiuni substanţiale în mecanismele pieţei.

Nu este dorită armonizarea prelevărilor al căror impact este plasat în principal asupra veniturilor gospodăriilor: impozitul pe veniturile persoanelor fizice, cotizaţiile sociale plătite de către angajaţi, impozitul asupra succesiunilor, impozitul asupra averii indivizilor.

În privinţa celei de-a doua întrebări, referitoare la gradul de armonizare ce ar trebui adoptat, trebuie reiterată ideea anticipată deja şi anume: armonizarea nu înseamnă uniformizare. Autorii studiului citat mai înainte argumentează prezentând experienţa statelor federale (în speţă SUA) unde s-a constatat că existenţa unui ecart de şapte puncte procentuale între impozitele asupra beneficiilor practicate în diferitele state ale federaţiei nu a creat distorsiuni majore şi nici mobilităţi excesive în privinţa locaţiei activităţilor desfăşurate. Pentru evitarea distorsiunilor privind deciziile de localizare a sediului social şi a tentaţiei de manipulare a conturilor întreprinderilor ce au unităţi de producţie în mai multe state astfel încât beneficiile să fie raportate în zonele cu fiscalitatea cea mai redusă, soluţia este aceea a impozitării beneficiului global al companiei, repartiţia sa între diferitele sedii fiind realizată la prorata cifrei de afaceri. O soluţie similară sugerează autorul şi pentru UE. Aceasta ar reduce incitaţiile la evaziune fiscală dar ar obliga la o mai bună cooperare între autorităţile fiscale ale statelor membre şi ar necesita adoptarea unui sistem comun în privinţa impozitării dividendelor.

În privinţa strategiei armonizării soluţiile alternative sunt două:a) armonizarea prin intermediul pieţei;b) armonizarea negociată.Dacă armonizarea sistemelor fiscale de nivel comunitar a fost privită un timp cu

oarecare ostilitate invocându-se suveranitatea fiscală a fiecărui stat şi dându-se curs chiar unor orgolii naţionale, ea s-a dovedit totuşi indispensabilă pentru înlăturarea barierelor fiscale din calea bunei funcţionări a pieţei unice.

29

În privinţa strategiei armonizării opţiunile diferite poartă şi pecetea doctrinelor ce guvernează politicile fiscale naţionale şi cele economice în ansamblul lor. Acestea sunt adesea diametral opuse, oscilând între curentul ultraliberal şi social-democraţia cea mai radicală cu tente de intervenţionism comunitar.

3.2. Armonizarea sistemului fiscal românesc cu cel comunitar

În acordul de asociere a României la Uniunea Europeană semnat la Bruxelles la l februarie 1993 se stipula că armonizarea legislaţiei fiscale româneşti cu cea comunitară constituie una dintre condiţiile fundamentale pentru integrarea României în structurile europene, iar adaptarea sistemului fiscal la cerinţele mecanismului pieţei unice reprezintă unul din obiectivele strategiei naţionale de pregătire a aderării.

România a depus cererea de aderare la Uniunea Europeană în iunie 1995, fiind acceptată ca stat candidat în decembrie 1997. Deschiderea negocierilor cu România a urmat deciziei Consiliului european de la Helsinki din decembrie 1999.

Una dintre cerinţele fundamentale ale integrării în UE este adaptarea legislaţiei naţionale la sistemul juridic al UE - denumit acquis communitaire - şi angajamentul ferm al ţării candidate de a aplica legislaţia adoptată în urma negocierii, chiar dacă aceasta implică şi o anumită perioadă de tranziţie.

Din raţiuni metodologice acquis-ul comunitar a fost divizat, în vederea negocierii, pe cele 31 de capitole ale sale. Procesul integrării vizează şi aspectele privind impozitarea iar capitolul 10 „Impozitarea" reprezintă un areal important al integrării, dat fiind impactul său asupra funcţionării normale a pieţei unice comunitare.

Acquis-ul privind impozitarea este prezentat şi structurat pe două obiective fundamentale corespunzătoare celor două tipuri de impozite practicate: impozitele indirecte care se pretează mai mult la armonizare şi impozitele directe la care şansele de armonizare sunt mai limitate.

Crearea pieţei comune bazate pe concurenţa loială a fost încă de la început şi a rămas obiectivul fundamental înscris în Tratatul CEE. Armonizarea impozitelor indirecte vizează ansamblul măsurilor necesare pentru garantarea funcţionării Pieţei Interne a Uniunii, cu accent pe prevenirea distorsionări concurenţei şi pe înlăturarea obstacolelor din calea liberei circulaţii a bunurilor si serviciilor.

În domeniul impozitelor directe acquis-ul comunitar se referă la impozitarea corporaţiilor şi la impozitele asupra capitalului. Măsurile urmăresc să faciliteze cooperarea administrativă între autorităţile naţionale şi să înlăture obstacolele întâmpinate de firmele cu activitate transfrontalieră.

În privinţa cooperării administrative şi a asistenţei reciproce legislaţia comunitară furnizează instrumente pentru evitarea evaziunii fiscale şi permite statelor membre să obţină informaţii despre agenţii economici din alte state membre.

Un alt element al acquis-ului comunitar se referă la Codul de conduită pentru impozitarea afacerilor. El se înfăţişează ca un angajament politic al statelor membre privind stoparea eventualelor măsuri fiscale dăunătoare, prin care acestea se angajează să nu introducă măsuri contrare Consiliului şi să amendeze propria legislaţie cu prevederile acquis-ului comunitar.

Capitolul 10 - Impozitarea - a fost supus unor repetate deschideri şi închideri provizorii ale negocierilor. Prima deschidere, cea iniţiatoare, a avut loc în cadrul Conferinţei de aderare România - UE din 26 octombrie 2001, iar prima închidere provizorie a avut loc în timpul Conferinţei de aderare din 2 iunie 2003. În data de 26 noiembrie 2004 România a redeschis şi închis provizoriu Capitolul 10 -Impozitarea fiind necesară prezentarea şi formularea unei poziţii privind eforturile făcute de România în vederea adaptării acquis-ului, de la ultima

30

închidere din iunie 2003.Prin Documentul de Poziţie al României, Capitolul 10 - Impozitarea, adoptat de către

guvernul României în şedinţa sa din 19 iulie 2001, România acceptă în întregime acquis-ul comunitar privind Capitolul 10 - Impozitarea intrat in vigoare la data de 31 decembrie 1999. Ea se angaja ca până la data aderării să continue armonizarea legislaţiei naţionale cu acquis-ul comunitar şi dezvoltarea infrastructurii instituţionale necesare implementării acestuia, în conformitate cu angajamentele asumate prin Acordul European, obligându-se să aplice acquis-ul în întregime, cu excepţiile prevăzute în documentul de poziţie pentru care a obţinut perioade de tranziţie stipulate în calendarul de aliniere.

În acelaşi Document se sublinia că România este pregătită să examineze, în continuare, dezvoltarea acquis-ului în domeniul impozitării şi să informeze sistematic Conferinţa pentru Aderare sau Consiliul de Asociere cu privire la legislaţia şi măsurile de implementare adoptate pentru aplicarea noului acquis sau dacă va fi cazul, cu privire la dificultăţile care ar putea apărea în transpunerea noului acquis. România face, de asemenea, trimitere cu privire la acest capitol, la informaţiile furnizate în cursul procesului de examinare analitică şi este de acord cu continuarea transmiterii acestora către Statele membre ale Uniunii Europene.

De asemenea, în acelaşi document se fac referiri la impozitarea directă (Directiva privind prevederile 90/434 CEE). România asigură armonizarea parţială în privinţa determinării profitului impozabil în cazul fuziunilor, divizărilor sau al aporturilor de active, angajându-se ca până la 31.10.2006 să introducă în legislaţie prevederile „privind neimpozitarea provizioanelor, pierderilor sau rezervelor transferate în legătură cu aceste operaţiuni” şi cele privind transferul activelor unui sediu permanent.

Tot în privinţa impozitării directe, se precizează că se asigură neimpunerea veniturilor de natura dividendelor primite din străinătate de la filiale, urmând să se introducă şi prevederile privind impozitul pe dividende în cotă de 10% pentru profiturile transferate de filiale societăţilor - mamă străine.

În privinţa Convenţiei de arbitraj (90/436 CEE) privind eliminarea dublei impuneri cu privire la ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate se menţionează că aceasta se asigură prin inserarea prevederilor în convenţiile de evitare a dublei impuneri la impozitele pe venit şi pe capital încheiate de România cu Statele Membre ale UE, la articolele intitulate: „Întreprinderi asociate” şi „Procedură amiabilă”.

Armonizarea legislaţiei privind asistenţa reciprocă în domeniul impozitelor directe s-a realizat prin articolul „Schimb de informaţii” din convenţiile bilaterale încheiate de către România cu toate statele membre ale UE pentru evitarea dublei impozitări.

Prin acelaşi Document de poziţie România se angaja să elaboreze prevederile legale şi normele interne necesare în vederea aderării Ministerului Finanţelor Publice la Convenţia pentru asistenţa administrativă reciprocă în probleme de impozitare indirectă precum şi prin implementarea protocoalelor VIES, FISCAL SCENT şi SEED şi elaborarea procedurilor necesare pentru implementarea Convenţiei pentru asistenţă administrativă reciprocă în probleme de impozitare.

Din 1998 România a participat ca ţară asociată la programul Fiscalis destinat funcţionării sistemului de impozitare indirect, ceea ce presupune o bună cooperare între statele membre şi Comisia pentru familiarizarea înalţilor funcţionari cu metodele de prevenire, detectare şi investigare a fraudelor fiscale.

„Programul de Reformă şi Modernizare a Impozitării” relansat în 1999 de Comisia Europeană prevede strategia de modernizare a Administraţiei fiscale care are ca obiectiv dezvoltarea capacităţii acesteia de a implementa în mod eficient Acquis-ul comunitar. Procesul a început cu elaborarea de către Comisia Europeană a „Cărţilor albastre fiscale” şi are ca finalitate elaborarea de către Administraţia fiscală a „Planului de Management pentru Schimbarea Afacerii” în vederea alinierii la standardele cuprinse în „Cărţile albastre fiscale”.

31

Un astfel de plan a fost aprobat de către Ministerul Finanţelor Publice şi transmis Comisiei Europene prin IOTA (Organizaţia Intra-Europeană a Administraţiilor Fiscale) în decembrie 2000, implementarea lui urmând să se facă în următorii patru ani. Drept urmare s-a înfiinţat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale.

La Documentul de poziţie adoptat de Guvern au fost de asemenea ataşate anexele cuprinzând calendarele de aliniere a legislaţiei privind TVA şi accizele.

La doar 3 luni înainte de integrarea în structurile europene, situaţia României din punct de vedere al politicii fiscale era prezentată ca fiind una în general corespunzătoare cerinţelor comunitare, existând însă în continuare arii ce necesitau intervenţii.

Astfel, Raportul de monitorizare din septembrie 2006 preciza că în domeniul impozitării directe, România a realizat pe ansamblu transpunerea Directivelor privind impozitele directe asupra majorării de capital, fuziunilor, operaţiunilor din cadrul grupurilor de firme, dobânzilor, drepturilor de autor şi economiilor. Cu toate acestea, o serie de aspecte vor trebui corelate înainte de aderare. Codul Fiscal a finalizat de asemenea alinierea în domeniul cooperării administrative şi asistenţei reciproce. De asemenea, România a desfiinţat toate magazinele Duty Free situate la frontierele terestre. Cu condiţia ca toate amendamentele sa fie adoptate, România va fi pregătită pentru aderare în acest domeniu.

S-au înregistrat progrese în ceea ce priveşte impozitele indirecte. Noul Cod Fiscal a finalizat alinierea în acest domeniu, prin transpunerea reglementărilor privind circulaţia intra-comunitară a tuturor categoriilor armonizate de produse şi a Directivei Energetice. De asemenea, România a atins nivelul minim al taxelor pentru produsele energetice (cu excepţia carburanţilor cu plumb şi a păcurei), a produselor alcoolice şi a celor din tutun, şi a introdus aplicarea unor cote reduse de impozitare de 50 % pentru producătorii de fructe pentru uz personal. În domeniul TVA-ului, noul Cod Fiscal care va intra în vigoare la 1 ianuarie 2007, înlătură discrepanţele rămase faţă de acquis şi introduce sistemul intracomunitar. Cu toate acestea, Codul Fiscal a introdus reglementări privind impozitul pe autovehicule, care este incompatibil cu Tratatul CE şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.

3.3. Noul Cod Fiscal şi principalele modificări prevăzute de la 1 Ianuarie 2007

În susţinerea programului de aderare a României la Uniunea Europeană şi pentru corelarea dispoziţiilor din legislaţia fiscală românească cu cea europeană s-a impus elaborarea unei ordonanţe de urgenţă de către Guvern, care a fost publicată pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice în 18 aprilie 2006 şi care aduce o serie de modificări Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 (Monitorul Oficial nr. 927/ 2003), cu modificările ulterioare, din care o parte sunt preluate în Legea nr. 343/17.07.2006, publicată în Monitorul Oficial nr. 662/1.08.2006, iar altele sunt prevederi noi.

În domeniul politicii fiscale este necesară perfecţionarea continuă a cadrului legislativ pentru a se asigura corelarea cu situaţia indicatorilor macro-economici, cu cerinţele mediului de afaceri şi construcţia bugetară viitoare.

Proiectul de lege pentru modificarea şi completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cuprinde astfel măsuri legislative pentru atingerea obiectivului din Programul de guvernare, de generalizare a cotei unice de 16%, extinderea bazei de impunere, preluarea directivelor în materie din legislaţia Uniunii Europene şi perfecţionarea şi simplificarea cadrului legislativ în vigoare.

Introducerea modificărilor şi completărilor legislative prin acest proiect de lege au în vedere atât impozitele directe cât şi impozitele indirecte În continuare, vom reţine cele mai importante modificări aduse Codului fiscal prin Legea nr. 343/17.07.2006, pe titluri.

32

1.Titlul I – Dispoziţii generaleÎn cadrul acestui titlu una din modificările aduse constă în corelarea definiţiei

„persoanelor afiliate” cu definiţia din directivele europene. Astfel, o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer.

De asemenea în cadrul acestui titlu s-a completat definiţia contractului de leasing financiar, pentru a răspunde problemelor apărute în practică, în ceea ce priveşte încadrarea contractelor de leasing.

Totodată una dintre modificările importante aduse de norme cu privire la dispoziţiile generale ale Codului fiscal este explicarea noţiunii de „sediu permanent”. Astfel, sediul permanent reprezintă locul unde un nerezident îşi desfăşoară integral sau parţial activitatea. Conform normelor metodologice, locul de desfăşurare a activităţii are un înţeles larg, incluzând, de exemplu atât clădiri, cât şi echipamente utilizate în scopul desfăşurării activităţii. Mai mult, echipamentele nu trebuie să fie destinate exclusiv scopului desfăşurării activităţii nerezidentului, singura condiţie impusă prin normele metodologice fiind ca locul considerat sediu permanent să fie fix. Normele metodologice stabilesc că va fi considerat sediu permanent spaţiul efectiv în care nerezidentul îşi desfăşoară activitatea, permiţând chiar ca sediul permanent să se afle în sediul altei societăţi comerciale, cu condiţia ca locul desfăşurării activităţii să fie în permanenţă la dispoziţia nerezidentului.

2. Titlul II – Impozitul pe profitÎn domeniul impunerii persoanelor juridice s-a realizat:- extinderea bazei de impozitare prin următoarele măsuri:a) restrângerea categoriilor de rezerve deductibile la calculul profitului impozabil

pentru societăţile comerciale bancare sau alte instituţii de credit autorizate, societăţile de credit ipotecar şi societăţile de asigurare şi reasigurare, prin eliminarea celor specifice faţă de celelalte categorii de contribuabili;

b) eliminarea unor facilităţi fiscale, cuprinse în acte normative speciale, considerate neconforme cu principiile Uniunii Europene, precum facilităţile pentru cooperaţia agricolă şi pensiunile turistice.

- simplificarea administrării impozitului pe profit, prin introducerea impozitului anual cu plăţi trimestriale anticipate în cursul anului pentru societăţile comerciale bancare persoane juridice române şi sucursalele din România ale băncilor persoane juridice străine;

- eliminarea unor bariere administrative în stabilirea deductibilităţii unor cheltuieli pentru cazare, transport, diurnă, legate de condiţia de profitabilitate şi licitaţie, în cazul vânzărilor de mijloace fixe;

- pentru asigurarea standardelor de calitate şi siguranţă a zborurilor companiilor aeriene se propune deducerea provizioanelor constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea cheltuielilor de întreţinere şi reparare a parcului de aeronave şi a componentelor aferente, potrivit programelor de întreţinere ale aeronavelor, abrogate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică Civilă Română;

- preluarea prevederilor referitoare la regimul fiscal comun care se aplică societăţilor mamă şi filialelor acestora din diferitele state membre ale Uniunii Europene pentru distribuţia de dividende, în conformitate cu prevederile Directivei nr.90/435/CEE, şi cel aplicabil fuziunilor, divizărilor, divizărilor parţiale, transferului de active şi schimbului de acţiuni între societăţile din diferitele state membre, conform cu prevederile Directivei nr.90/434/CEE.

Cu privire la calculul profitului, normele metodologice menţionează că sunt incluse în acest calcul şi veniturile şi cheltuielile generate de executarea instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile. La calculul profitului impozabil,

33

limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de Codul fiscal se aplică trimestrial sau potrivit normelor metodologice, după caz, astfel încât la finele anului, acestea să se încadreze în prevederile legii. Pentru contribuabilii care au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislaţie se aplică anual. Se elimină prevederea referitoare la aplicarea lunară a limitelor cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil.

Conform noilor reglementări, de la data înregistrării în evidenţa contribuabilului, reprezintă venituri neimpozabile dividendele de încasat/încasate de un contribuabil de la o persoană juridică româna. Normele prevăd ca la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării titlurilor de participare, sau a retragerii capitalului social deţinut la o persoană juridică, precum şi la data lichidării investiţiilor financiare, valoarea fiscală utilizată pentru calculul câştigului/pierderii este cea de pe titlurile de participare sau cea pe care investiţiile financiare au avut-o înainte de înregistrarea diferenţelor favorabile respective.

Regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene reprezintă o noutate pentru legislaţia fiscală. Pentru a fi neimpozabile dividendele primite de către o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa într-un stat membru, una dintre condiţiile care trebuie îndeplinite este deţinerea unui anumit procent din capitalul social, pe o perioada neîntreruptă de minim 2 ani. Aceasta condiţie legală, privind termenul de 2 ani, va fi înţeleasă luându-se în considerare hotărârile Curţii Europene de Justiţie prevăzute de norma metodologică. În situaţia în care la data înregistrării dividendului de către societatea-mamă, persoana juridică română, sau de către sediul permanent al unei societăţi-mamă, persoana juridică străină dintr-un stat membru, condiţia referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este îndeplinită, venitul din dividende este supus impunerii. Urmează ca în anul fiscal în care condiţia este îndeplinită, contribuabilul să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit al anului în care venitul a fost impus.

Totodată, conform Normelor metodologice nu sunt considerate dividende următoarele distribuiri:− distribuiri de titluri de participare suplimentare, astfel cum sunt definite la art. 7 pct.12 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, efectuate în legătură cu o operaţiune de majorare a capitalului social al unei persoane juridice, care nu modifică pentru participanţii la persoana juridică respectivă, procentul de deţinere a titlurilor de participare;− distribuiri în legătură cu dobândirea de către o societate comercială de acţiuni proprii potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, astfel cum aceste distribuiri sunt definite în art. 7 pct. 12 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;− distribuiri efectuate cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de către participanţi, astfel cum sunt definite în art. 7 pct. 12 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit normelor metodologice, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate de contribuabil reprezentând diferenţe de valoare aferente acţiunilor proprii dobândite şi anulate ulterior dobândirii conform Legii nr. 31/1990.Modificările la normele metodologice abrogă vechile reguli referitoare la analiza, în vederea acordării deductibilităţii, a cheltuielilor de transport şi cazare în ţară şi în străinătate, respectiv a cheltuielilor de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii.În funcţie de încheierea sau nu a contractelor de asigurare sunt considerate:− nedeductibile – cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune ori degradate şi neimputabile, inclusiv taxa pe valoare adăugată

34

aferentă, dacă nu au fost încheiate contracte de asigurare pentru acestea;− deductibile – cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale, constatate lipsă din gestiune ori degradate şi neimputabile, inclusiv taxa pe valoare adăugată aferentă, daca au fost încheiate contracte de asigurare pentru acestea.

În cazul în care contribuabilii efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat şi/sau acordă burse private pe baza de contract, sumele aferente acestora se scad din impozitul pe profit datorat, dacă aceste cheltuieli însumate îndeplinesc cumulativ condiţiile de deductibilitate prevăzute de Codul fiscal: sunt în limita de 3 la mie din cifra de afaceri şi nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

Introducerea regimului fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizărilor, divizărilor parţiale, transferurilor de active şi schimburilor de acţiuni între societăţile din diferite state ale Uniunii Europene reprezintă o noutate în domeniul fiscal.Pentru aplicarea regimului fiscal comun, este necesar ca societatea dintr-un stat membru să plătească, în conformitate cu legislaţia acelui stat, unul dintre impozitele prevăzute de norme. Societatea din statul membru nu are posibilitatea de a opta cu privire la impozitul care trebuie plătit, şi nici posibilitatea de a fi exceptată de la plata acestuia.Astfel, prin noul cod fiscal s-a realizat armonizarea cu directivele europene, Directiva Fuziunilor şi Directiva Filialei.Directiva “Fuziunilor” în UE – permite fuziunea neutră din punct de vedere fiscal între companii din ţări membre ale Uniunii Europene;Directiva “Filialei” – permite distribuţia de dividende scutite de impozit pe dividende, între persoane juridice rezidente în ţări membre ale UE cu condiţia deţinerii a minimum 15% (10% începând din 2009) din acţiunile companiei româneşti care distribuie dividendele, pentru o perioada minimă de 2 ani care se încheie la momentul plăţii dividendelor.

Conform noilor dispoziţii, obligaţia de a plăti impozit pe profit şi de a depune declaraţiile aferente aparţine şi persoanelor juridice străine care obţin venituri din proprietăţi imobiliare situate în România. Normele metodologice prevăd o modalitate de calcul a profitului impozabil diferită, în funcţie de sursa veniturilor obţinute din proprietăţile imobiliare situate pe teritoriul statului român, respectiv vânzarea sau închirierea acestora.Astfel, în cazul vânzării, profitul impozabil apare ca reprezentând diferenţa între valoarea realizată în urma vânzării şi costul de cumpărare, construire sau îmbunătăţire, redus cu amortizarea fiscală aferentă.În cazul închirierii, profitul impozabil reprezintă diferenţa între veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate în scopul reţinerii acestora.

Cu privire la plata impozitului, normele metodologice prevăd ca plăţile anticipate trimestriale datorate în contul impozitului pe profit se determină prin aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil cumulat de la începutul anului fiscal, din care se scad sumele datorate în contul impozitului pe profit pentru perioada precedentă trimestrului pentru care se datorează plata anticipată. Profitul contabil se calculează ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile înregistrate în contabilitate.

3. Titlul III – Impozitul pe venitÎn cadrul Titlului III prin Noul Cod fiscal se completează actualele reglementări în

materie, în scopul unei administrări mai eficiente şi a clarificării modului de impunere pe categorii de venituri, astfel:

- atribuirea competenţei de stabilire a nomenclatorului activităţilor pentru care venitul net se determină prin norme de venit, la direcţiile generale ale finanţelor publice teritoriale;

- eliminarea scutirii de impozit a veniturilor din salarii ca urmare a activităţii de programare informatică, începând cu 1 ianuarie 2007, măsură cerută expres de Consiliul Concurenţei;

35

- reţinerea unui impozit în timpul anului pentru veniturile din tranzacţii cu titluri de valoare şi din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen pe bază de contract şi regularizarea cu impozit de 16% pe baza câştigului net anual;

- extinderea bazei de impunere prin cuprinderea în veniturile din activităţi agricole şi a veniturilor din valorificarea produselor agricole obţinute după recoltare, în stare naturală de pe terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă către unităţi specializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi pentru utilizare ca atare;

- acordarea posibilităţii deducerii din veniturile impozabile din salarii obţinute la funcţia de bază a cheltuielilor aferente economisirii sistem colectiv pentru domeniul locativ în limita unei sume maxime de 300 lei (RON) pe an/pe persoană fizică.

Potrivit dispoziţiilor Normelor metodologice intră, printre altele, în categoria veniturilor neimpozabile următoarele:− îndemnizaţia pentru creşterea copilului până la împlinirea vârstei de 2 ani şi, în cazul copilului cu handicap, până la împlinirea vârstei de 3 ani, precum şi stimulentul acordat potrivit legislaţiei privind susţinerea familiei în vederea creşterii copilului;− sprijinul material lunar primit de soţul supravieţuitor, precum şi de copiii minori, urmaşi ai membrilor titulari, corespondenţi şi de onoare din ţară ai Academiei Române, acordat în conformitate cu legea privind acordarea unui sprijin material pentru soţul supravieţuitor şi pentru urmaşii membrilor Academiei Române.

În categoria veniturilor neimpozabile sunt introduse veniturile din dobânzi realizate începând cu data de 1 ianuarie 2007 la depozitele la vedere/conturile curente.

Cu privire la veniturile obţinute din activităţile independente, normele consideră ca fiind cheltuieli deductibile limitat, cheltuielile de sponsorizare, mecenat şi acordare de burse private. Contribuabilii cărora li se aplică aceste dispoziţii sunt obligaţi să ţină evidenţa contabilă în partidă simplă. Tot normele prevăd posibilitatea, pentru persoanele fizice care realizează venituri din activităţi desfăşurate pe baza contractelor/convenţiilor civile, încheiate potrivit Codului civil, de a opta pentru impunerea venitului brut cu cota de 16%.

Ca element de noutate, normele introduc în categoria veniturilor asimilate salariilor următoarele:− îndemnizaţiile lunare plătite de angajator pe perioada de neconcurenţă;− îndemnizaţiile prevăzute în contractul de muncă plătite de angajator pe perioada suspendării contractului de muncă drept urmare a participării la cursuri şi stagii de formare profesională;− îndemnizaţii lunare brute şi alte avantaje de natura salarială acordate membrilor Academiei Române.

Normele metodologice detaliază şi modalitatea de calcul a impozitului pe salariu. Astfel, cota de 16% se aplică la o bază de calcul determinată după cum urmează:− în cazul veniturilor obţinute la locul unde se afla funcţia de bază, ca diferenţa între venitul net din salarii şi deducerea personală, cotizaţia sindicală şi contribuţiile la fondurile de pensii facultative;− în cazul altor venituri, ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii.Se admit la deducere contribuţiile la fondurile de pensii facultative, dacă acestea nu depăşesc suma de 200 euro, însă nu se admite deducerea primelor de asigurare voluntară de sănătate. Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 2% din impozit, pentru susţinerea entităţilor nonprofit care se înfiinţează şi funcţionează în condiţiile legii. Persoanele fizice sau juridice la care îşi desfăşoară activitatea contribuabilii au obligaţia de a depune o declaraţie informativă privind începerea/încetarea activităţii acestor contribuabili.

Normele prevăd că reprezintă venit brut şi valoarea investiţiilor la bunurile mobile şi imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deţinător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinţei bunurilor şi care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor partea care a efectuat investiţia este

36

obligată sa comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investiţiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deţinător legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent, prin declaraţia privind venitul realizat aferentă anului fiscal respectiv, valoarea investiţiei, în vederea definitivării impunerii.

Cu privire la impozitarea venitului din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, conform definiţiei prevăzute în normele metodologice, contribuabilul este persoana din patrimoniul căreia se transferă dreptul de proprietate, respectiv vânzătorul, donatorul, credirenţierul. Noţiunea de construcţii include: locuinţele, spaţiile comerciale, construcţiile industriale şi altele. Impozitul nu se datorează la dobândirea dreptului de proprietate asupra imobilelor prin reconstituirea acestuia în temeiul legilor speciale şi la dobândirea cu titlu de donaţie între rude şi afini până la gradul al III-lea inclusiv, precum şi între soţi. Dovada calităţii de soţ, rudă sau afin se face cu acte de stare civilă.

Normele mai prevăd că înstrăinarea ulterioară a proprietăţilor imobiliare dobândite prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale, precum şi prin donaţie, indiferent de gradul de rudenie, va fi supusă impozitării. În cazul transferului prin succesiune, normele prevăd ca în situaţia în care succesiunea legală sau testamentară este dezbătută şi finalizată prin emiterea certificatului de moştenitor legal/legatar în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii sau se emite certificat de moştenitor suplimentar nu se datorează impozit. Succesiunea finalizată după expirarea termenului de 2 ani, ca şi suplimentarea certificatului de moştenitor/legatar după împlinirea termenului de 2 ani (aceluiaşi termen) se impozitează. Impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi la transmiterea dreptului de proprietate. Totuşi, în cazul în care valoarea declarată de părţi este mai mică decât valoarea orientativă stabilită de expertizele întocmite de către Camerele Notarilor Publici, impozitul se va calcula la această din urmă valoare. Impozitul nu va putea fi mai mic de 20% din valoarea orientativă întocmită de Camera Notarilor Publici, în cazul constituirii sau transmiterii dezmembrămintelor dreptului de proprietate. Impozitul nu va putea fi mai mic de 80% din valoarea orientativă întocmită de Camera Notarilor Publici, dacă se transmite nuda proprietate. Pentru construcţiile neterminate la înstrăinarea acestora valoarea se va stabili pe baza unui raport de expertiză.

Pentru actul de partaj impozitul se determină la valoarea masei partajabile şi se suportă de copartajanţi proporţional cu cota deţinută, raportat la data dobândirii fiecărui imobil ce compune masa partajabilă. Anterior autentificării şi semnării încheierii de finalizare a procedurii succesorale, notarul public are obligaţia de a calcula şi încasa impozitul.

4. Titlul IV – Impozitul pe veniturile microîntreprinderilorNoul Cod Fiscal propune abrogarea acestui sistem de impunere aplicabil

microîntreprinderilor, urmare a angajamentelor asumate în negocierea şi închiderea Capitolului X “Impozitarea” şi pentru respectarea principiilor “Codului de conduită în impozitarea afacerilor.”

Pentru ca o persoană juridică să fie considerată microîntreprindere, Codul fiscal stabileşte anumite condiţii. Una dintre aceste condiţii se referă la obligaţia persoanei juridice ca, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent, aceasta sa realizeze venituri, altele decât cele din consultanţă şi management, în proporţie de 50% din veniturile totale.

Îndeplinirea acestei prevederi, care reprezintă un element de noutate, trebuie verificată pentru anul fiscal 2008 pe baza veniturilor realizate de contribuabil în anul fiscal 2007. Încadrarea în categoria veniturilor din consultanţă şi management se efectuează prin analizarea contractelor încheiate. În cazul în care o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 100.000 de euro sau ponderea veniturilor realizate din consultanţă şi management în veniturile totale este de peste 50%, aceasta datorează impozit pe profit începând cu trimestrul în care limita sau ponderea au fost depăşite, luându-se în calcul veniturile şi cheltuielile

37

realizate de la începutul anului fiscal. Contribuabilul are obligaţia de a înştiinţa organul fiscal cu privire la modificarea tipului de impozit datorat prin depunerea în acest scop a declaraţiei de menţiuni.

5. Titlul V – Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România

Cu privire la acest titlu noutăţile aduse sunt reprezentate de:- s-a introdus în categoria veniturilor impozabile venitul obţinut din

lichidarea/dizolvarea fără lichidare a unei persoane juridice române, venit care se impune prin reţinere la sursă, cu cota de 16%;

- unificarea cotei unice de 16% pentru toate categoriile de venituri impozabile obţinute din România de nerezidenţi (art.116 alin.(2)).

Faţă de această prevedere sunt stabilite două excepţii, respectiv:a) cota de 10% care se va aplica în perioada de tranziţie prevăzută pentru

armonizarea cu prevederile Directivei Uniunii Europene 2003/49 privind sistemul comun de impozitare aplicat plăţilor de dobânzi şi redevenţe făcute între întreprinderi asociate din diferite state membre;

b) dobânzile la depozitele la termen, la depozitele la vedere/conturi curente, la certificatele de depozit şi la instrumentele de economisire constituite/dobândite anterior datei de 1 ianuarie 2007 se impun cu cota de impozit prevăzută de legislaţia fiscală la data constituirii/dobândirii depozitelor la termen, certificatelor de depozit şi a instrumentelor de economisire;

- completarea adusă la art.118 alin.(2) are în vedere stabilirea perioadei în care se poate face regularizarea impozitului datorat de un nerezident atunci când nu a prezentat la momentul realizării veniturilor certificatul de rezidenţă fiscală;

În cadrul Titlului V s-au introdus trei capitole noi precum:a) Capitolul III prin care se transpun prevederile “Directivei Uniunii Europene

48/2003 privind impunerea veniturilor din economii sub forma plăţilor de dobândă”, în vederea armonizării legislaţiei interne cu această directivă. Prevederile acestui capitol se aplică de la data aderării României la Uniunea Europeană.

b) Capitolul IV prin care se includ prevederile “Directivei Uniunii Europene 2003/49 privind sistemul comun de impozitare a plăţilor de dobânzi şi redevenţe făcute între întreprinderi asociate din state membre”. Prevederile acestui capitol se aplică după încheierea perioadei de tranziţie stabilită pentru aplicarea acestei directive, respectiv de la data de 1 ianuarie 2011;

c) Capitolul V prin care se transpun prevederile “Directivei Uniunii Europene nr.77/799 privind asistenţa reciprocă între autorităţile competente ale statelor membre în domeniul impunerii directe şi al impozitării primelor de asigurare.

Cotele în funcţie de care se calculează impozitul datorat diferă în funcţie de categoria de venit cărora li se aplică.Astfel, cota de 10% se aplica veniturilor din dobânzi şi redevenţe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru situat, într-un alt stat membru. Aceasta dispoziţie se aplică pe perioada de tranziţie, de la data aderării României la Uniunea Europeana şi până la data de 31 decembrie 2010, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor sa deţină minimum 25% din valoarea sau numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau a redevenţelor. Aceasta cota se aplică asupra veniturilor provenind din România. O plată făcută de o întreprindere din România sau de un sediu permanent situat în România se va considera că provine din România, numai dacă întreprinderea plătitoare sau întreprinderea al

38

cărei sediu permanent este considerat plătitor de dobânzi sau redevenţe este o întreprindere asociată cu întreprinderea care este beneficiarul efectiv al acelor dobânzi sau redevenţe.Aceasta cotă redusă nu se va aplica dacă, la data plăţii, perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este încheiată. Se poate cere restituirea impozitelor plătite în plus dacă persoana juridică română sau sediul permanent din România pot face dovada că perioada minimă de deţinere a fost îndeplinită după data plăţii.

Cota de 16% se aplică şi altor venituri de natura dobânzilor, ca de exemplu: dobânzilor la credite, dobânzilor în cazul contractelor de leasing financiar, dobânzilor la credite intragrup, precum şi dobânzilor aferente depozitelor colaterale.

Noile reglementări prevăd ca pentru aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri, în cazul câştigurilor din transferul titlurilor de participare la societăţile închise şi din transferul părţilor sociale, certificatul de rezidenţă fiscală sau documentul prezentat de rezident se va depune la reprezentantul lui fiscal sau împuternicitul desemnat în România pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi declarative.Aceeaşi este situaţia în cazul câştigurilor din transferul titlurilor de participare obţinute de o persoană juridică nerezidentă atunci când acest câştig este generat de transferul titlurilor de participare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise.Certificatul de rezidenţă fiscală se depune la intermediarul care a efectuat tranzacţia, în cazul persoanelor fizice nerezidente care obţin câştiguri din transferul titlurilor de participare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise.

Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine dobânditorului, în cazul în care persoana juridică nerezidentă dobândeşte titlurile de participare ale unei societăţi închise sau părţile sociale ale acesteia, iar beneficiarul câştigurilor din transferul titlurilor de participare este o persoană fizică rezidentă.

În cazul tranzacţiilor de participare efectuate între nerezidenţi se aplică prevederile Codului Fiscal privind obligaţiile de calcul, reţinere şi virare a impozitului în condiţiile neprezentării certificatului de rezidenţă fiscală sau atunci când România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri cu statul de rezidenţă al beneficiarului câştigurilor din transferul titlurilor de participare.

Regulile enunţate mai sus se aplică şi în cazul transferului oricăror alte categorii de titluri de valoare, altele decât titlurile de participare. Spre exemplu, dacă transferul acestor titluri de valoare, altele decât titlurile de participare deţinute de o persoană fizică nerezidentă, se realizează printr-un intermediar, obligaţiile de calcul, reţinere şi virare a impozitului revin acelui intermediar.

Este prevăzută aplicarea unei cote de impozit mai favorabile, în cazul în care pentru acelaşi venit sunt prevăzute cote diferite de impunere în legislaţia internă, legislaţia comunitară şi în convenţia privind evitarea dublei impuneri.

În ceea ce priveşte scutirile de impozit acordate, codul fiscal propune ca fiind scutite de impozit, drept venituri obţinute din România de nerezidenţi, dobânzile la vedere sau conturile curente pentru care în cursul lunii ratele la care sunt calculate sunt mai mici sau egale cu nivelul ratelor dobânzilor de referinţă pe pieţele interbancare la depozitele la o lună. Sunt considerate scutite de impozit dividendele plătite de o întreprindere, care este persoană juridică romană, unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru, dacă beneficiarul dividendelor deţine cel puţin 15% din titlurile de participare la întreprinderea persoană juridică română, pe o perioada neîntreruptă de cel puţin 2 ani.Se poate cere restituirea impozitelor plătite în plus, dacă persoana juridică din România poate face dovada că perioada minimă de deţinere a fost îndeplinită după data plăţii.

Sunt scutite de impozit veniturile din economii sub forma plăţilor de dobânda obţinute din România de către persoane fizice rezidente în alte state membre în Uniunea Europeană. Începând cu data de 1 ianuarie 2011, sunt scutite de impozit veniturile din dobânzi sau

39

redevenţe obţinute de persoane juridice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor deţine minimum 25% din valoarea titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioada de cel puţin 2 ani.

6. Titlul VI – Taxa pe valoarea adăugatăAderarea României la Uniunea Europeană va aduce modificări semnificative în

privinţa taxei pe valoarea adăugată ca urmare a desfiinţării barierelor vamale dintre statele membre, în principal, precum şi datorită necesităţii de a aplica aceleaşi reguli ca şi celelalte state în acest domeniu.

Introdusă în România încă din anul 1993, taxa pe valoarea adăugată a fost elaborată pe scheletul Directivei a VI-a a CEE, care reglementează TVA în statele membre, fără însă a o respecta întocmai, deoarece la data respectivă România nu era încă ţară candidată la aderare. După anul 2001, când România a început negocierile cu Uniunea Europeană în domeniul impozitării, s-a deschis Capitolul 10 al Documentului de poziţie, prin care ne-am angajat să transpunem în legislaţia naţională prevederile directivelor europene în domeniu, respectiv:

ü Directiva a 6-a a Consiliului din 17 mai 1977 (77/388/CEE) în domeniul armonizării legislaţiilor statelor membre în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun de taxa pe valoarea adăugată: baza de calcul comună. La transpunerea în legislaţia naţională au fost luate în considerare toate directivele care au modificat Directiva a 6-a;

ü Directiva a 8-a a Consiliului (79/1072/CEE) din 6 decembrie 1979 - în domeniul armonizării legislaţiilor statelor membre în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri - Modalităţi de rambursare a TVA persoanelor impozabile nestabilite în interiorul ţării, cu toate modificările ulterioare;

ü Directiva a 13-a a Consiliului din 17 noiembrie 1986 (86/560/CEE) în domeniul armonizării legislaţiilor statelor membre în ceea ce priveşte impozitele pe cifra de afaceri - Modalităţi de rambursare a TVA persoanelor impozabile nestabilite pe teritoriul Comunităţii, cu toate modificările ulterioare;

ü Directiva 83/181/CEE a Consiliului din data de 28 martie 1983 pentru stabilirea domeniului de aplicare a articolului 14 (1) (d) al Directivei 77/388/CEE privind exceptarea de la taxa pe valoarea adăugată la importul final al anumitor bunuri;

ü Directiva 69/169/CEE a Consiliului din data de 28 mai 1969 privind armonizarea prevederilor stabilite prin legi, regulamente sau acţiuni administrative referitoare la exceptarea de la impozitul pe cifra de afaceri şi accizele la import pentru călătoriile internaţionale.

Ca principiu directivele europene se transpun în legislaţia naţională, iar regulamente europene se vor aplica întocmai de la data aderării. În domeniul TVA directivele europene precum şi jurisprudenţa Curţii de justiţie Europene au fost transpuse în proiectul de lege de modificare a Titlului VI al Codului fiscal. De la data aderării legislaţia în domeniul TVA va fi abrogată şi înlocuită cu legislaţia armonizată cu acquis-ul comunitar.

O modificare importantă, care va afecta pe toţi cei care sunt în prezent înregistraţi ca plătitori de TVA, o constituie desfiinţarea barierelor vamale între statele membre ale Uniunii Europene, care va avea drept efect eliminarea controlului vamal al mişcării bunurilor între aceste state. Noţiunile de export şi import în relaţia dintre statele membre vor dispărea, fiind înlocuite de noţiuni noi, precum livrarea intra-comunitară (în locul exportului) şi achiziţia intra-comunitară (în locul importului). Orice expediere de bunuri din România în alt stat membru, chiar şi în lipsa unei tranzacţii comerciale, va fi tratată drept transfer de bunuri sau non-transfer, care sunt noţiuni cu totul noi în legislaţia noastră şi sunt specifice numai relaţiilor dintre statele membre. În anul precedent aderării, datorită faptului că România nu este stat membru, orice mişcare de bunuri înspre România sau dinspre România în altă ţară, este reglementată de legislaţia vamală fiind importuri, exporturi, ori bunuri care se află în

40

regimuri vamale suspensive. În general bunurile plasate în trecut în regimuri vamale suspensive vor fi tratate după aderare drept non-transferuri.

Datorită desfiinţării barierelor vamale, controlul mişcării bunurilor între statele membre va fi realizat prin intermediul sistemului electronic VIES (VAT International Exchange Systhem). În cadrul Uniunii Europene există o serie de regulamente care stipulează condiţiile în care statele membre vor face schimb de informaţii şi controale multilaterale în scopul evitării fraudei fiscale în domeniul TVA.

Toate statele membre prevăd în legislaţia specifică privind TVA obligativitatea depunerii de declaraţii recapitulative trimestriale pentru livrările intracomunitare realizate. În plus, legislaţia României prevede şi obligativitatea depunerii de declaraţii recapitulative pentru achiziţiile intracomunitare. Informaţiile din aceste declaraţii recapitulative sunt transferate în VIES şi astfel statele membre pot face verificări ale operaţiunilor realizate. De exemplu atunci când se raportează o achiziţie intra-comunitara în România, va fi posibil să fie verificat furnizorul, care a raportat livrarea intra-comunitară, respectiv dacă are un număr valabil atribuit în scopuri de TVA în statul sau membru şi dacă operaţiunea este declarată în respectivul stat.

Datorită noutăţii acestor operaţiuni, este necesar ca toţi operatorii economici care în trecut realizau importuri, exporturi, operaţiuni în lohn, sau alte operaţiuni care implică mişcarea de bunuri între România şi alt stat membru, să cunoască documentele care trebuie întocmite, dată la care intervine exigibilitatea taxei, declaraţiile ce trebuie depuse, şi în special regulile privind operaţiunile intra-comunitare. Regulile sunt foarte importante pentru că numai cunoscându-le vor avea posibilitatea să aplice scutirea de TVA pentru o livrare intra-comunitară, în funcţie de documentele pe care le prezintă pentru a justifica această scutire. Pentru achiziţiile intra-comunitare operatorii economici înregistraţi în scopuri de TVA nu vor face plata efectivă, ci vor aplica taxare inversă, respectiv plata prin decontul de TVA.

Pe lângă operaţiunile obişnuite privind livrările şi achiziţiile intra-comunitare, există reglementari speciale pentru bunurile care fac obiectul contractelor de consignaţie, bunurile puse la dispoziţia clientului (call of stock), bunurile transmise în vederea verificării conformităţii, pentru testare, pentru probe, operaţiuni triunghiulare care implică operatori economici din trei state membre diferite, bunuri plasate în regim de antrepozitare de TVA, care fac obiectul unor măsuri de simplificare stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În ce priveşte prestările de servicii, şi aici există modificări semnificative. Apare o nouă noţiune, transportul intracomunitar de bunuri, care are reguli diferite faţă de transportul internaţional de bunuri dintre statele membre şi ţările terţe. Astfel, transportul internaţional de bunuri aferent unui import sau export este şi va rămâne scutit de TVA, în timp ce transportul intracomunitar de bunuri nu este scutit de TVA, dar, dacă clientul transmite transportatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru decât România, de unde pleacă transportul, atunci clientul va plăti taxa din ţara sa, iar transportatorul român va factura fără TVA. În mod reciproc, când un operator economic din România contractează un transport cu un transportator din alt stat membru, va trebui să comunice codul său de TVA din România şi prin urmare va datora taxa aferentă în România, dar nu va face plata efectivă ci va aplica regula taxării inverse, adică a plăţii prin decontul de TVA. Şi celelalte prestări de servicii, atunci când clientul său prestatorul sunt stabiliţi în alt stat membru, vor avea reguli diferite. Foarte importantă va fi comunicarea codului de înregistrare în scopuri de TVA, care în majoritatea cazurilor conduce la facturarea fără TVA de către prestator şi aplicarea taxării inverse de către clientul din alt stat membru, dacă acesta din urmă este înregistrat în scopuri de TVA.

De la data aderării nu mai este reglementată utilizarea de facturi fiscale cu regim special, datorită faptului că prin anularea barierelor vamale mărfurile vor circula însoţite de

41

facturi emise de fiecare stat membru, care trebuie recunoscute în statul care realizează achiziţia intracomunitară indiferent de forma sa, în condiţiile în care respectă informaţiile minimale prevăzute de directivă. De asemenea în Titlul VI au fost implementate prevederile referitoare la facturarea electronică, care sunt obligatorii de la data aderării României la Uniunea Europeană. Desigur că operatorii economici care vor deţine în stoc la sfârşitul anului 2006 facturi fiscale speciale, au posibilitatea să le utilizeze şi după data aderării până la epuizare. De asemenea este permis ca orice operator economic să-şi personalizeze facturile emise, fără însă a fi obligat în acest sens.

Proiectul de lege prevede implementarea de regimuri speciale noi precum: regimul special pentru aurul de investiţii, regimul special pentru bunuri second hand, opere de artă şi de colecţie, regimul special pentru servicii electronice prestate de persoane care nu sunt stabilite în Comunitate pentru persoane neimpozabile stabilite în interiorul Comunităţii.

În cadrul sectorului imobiliar modificările legislative vor fi semnificative:- leasingul cu bunuri imobile va fi scutit de TVA (cu drept de opţiune pentru taxare);- livrarea bunurilor imobile care nu sunt noi şi de terenuri care nu sunt construibile, va

fi scutită de TVA, dar va fi însoţită şi de obligativitatea ajustării dreptului de deducere exercitat pentru respectivul bun imobil. Condiţiile în care o construcţie nu este considerată nouă este stabilit prin normele de aplicare a legii armonizate;

- schimbarea destinaţiei iniţiale a bunului imobil, respectiv utilizarea acestuia în cadrul unui sector care dă drept de deducere într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţiala, va fi însoţită de obligativitatea ajustării dreptului de deducere în cadrul unei perioade de ajustare, care în România a fost fixată la 20 de ani;

- au fost stabilite reguli tranzitorii specifice acestui sector, deoarece România nu a aplicat în prezent sistemul ajustărilor de TVA decât în cazul închirierilor de bunuri imobile în scutire de TVA.

Şi după aderare se va continua aplicarea măsurilor de simplificare pentru cei care vor opta pentru taxarea operaţiunilor imobiliare, care în prezent este cunoscută sub denumirea de taxare inversă.

De la data aderării vor fi eliminate o serie de scutiri de TVA incompatibile cu acquis-ul comunitar. Printre cele mai semnificative amintim eliminarea scutirii de TVA pentru: activităţile de cercetare dezvoltare, comisionul pentru tranzacţiile burselor de mărfuri, precum şi veniturile obţinute de Societăţile de Valori Mobiliare pentru administrarea şi depozitarea de acţiuni, titluri de participare, titluri de creanţe, operaţiunile finanţate din fonduri nerambursabile acordate de guverne străine şi organizaţii internaţionale, îngrijirile medicale veterinare. Pe lângă scutirile de TVA eliminate, au fost incluse în legislaţia armonizată o serie de scutiri de TVA obligatorii, precum: scutirea serviciilor publice poştale, scutirea pentru livrările în ţară de aur către Banca Naţională a României, scutirea pentru operaţiunile de leasing cu bunuri imobile, scutirea pentru vânzarea de terenuri de orice fel cu excepţia celor construibile, scutirea de TVA pentru vânzarea de construcţii care nu sunt noi.

Adoptarea legislaţiei armonizate în domeniul TVA este baza legală a creării sistemului de interoperativitate în ce priveşte schimbul de informaţii în domeniul TVA cu statele membre ale Uniunii Europene. Acest schimb de informaţii este necesar întrucât după data aderării, ca urmare a desfiinţării barierelor vamale, circulaţia bunurilor între statele membre nu mai este supusă controlului vamal. De asemenea, legislaţia privind TVA armonizată este baza legală pentru calcularea contribuţiei României la bugetul comunitar, taxa pe valoarea adăugată fiind una din resursele cele mai importante ale bazei de calcul a acestei contribuţii.

7. Titlul VII – AccizeÎn domeniul accizelor, modificările Codului fiscal sunt impuse de aderarea României

la Uniunea Europeană, de necesitatea definitivării armonizării legislaţiei fiscale cu cea

42

prevăzută de directivele europene, de necesitatea implementării cadrului legal aferent schimbului intracomunitar de produse supuse accizelor, precum şi de respectarea angajamentelor asumate prin Documentul de poziţie aferent Capitolului 10 - Impozitarea.

În acest sens, principalele modificări aduse titlului VII - Accize din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal se referă la:

În domeniul accizelor armonizate: majorarea nivelului accizelor la principalele grupe de produse supuse acestui

regim cu intrare în vigoare la data de 1 ianuarie 2007 potrivit calendarelor de creştere graduală a accizelor până la atingerea nivelelor minime impuse, astfel:

- benzină cu plumb de la 395,01 euro/1000 litri la 421,19 euro/1000 litri;- păcură de la 9,50 euro/1000 kg la 13,00 euro/1000 kg;- gaz natural utilizat drept carburant de la 2,00 euro/gigajoule la 2,60 euro/gigajoule;- electricitate utilizată în scop comercial de la 0,19 euro/Mwh la 0,26 euro/Mwh;- electricitate utilizată în scop necomercial de la 0,39 euro/Mwh la 0,52 euro/Mwh; introducerea de noi produse în sfera de aplicare a accizelor, astfel:- gaz natural utilizat drept combustibil pentru încălzire în scop comercial şi

necomercial cu acciză de 0,17 euro/gigajoule. Trebuie menţionat faptul că începând cu data de 1 ianuarie 2007, datorită obligativităţii introducerii accizei la gazul natural utilizat în acest scop a fost eliminat “impozitul” datorat bugetului de stat pentru gazul natural provenit din producţia internă - în cuantum de 7,4 euro/1000 m3;

instituirea unei accize reduse de 475 euro/hl alcool pur faţă de 750 euro/hl alcool pur cât este acciza standard, în cazul alcoolului etilic produs în micile distilerii; prin mică distilerie se înţelege distileria a cărei producţie anuală nu depăşeşte 10 hectolitri alcool pur;

introducerea în legislaţia naţională a reglementărilor comunitare privind schimburile de produse accizabile între statele membre. Urmare desfiinţării frontierelor vamale între statele membre şi implicit a eliminării noţiunilor de importator şi exportator au fost definiţi operatorii înregistraţi, operatorii neînregistraţi, reprezentantul fiscal, vânzarea la distanţă, regimul produselor cu accize plătite;

revizuirea sferei de aplicare a scutirilor de la plata accizelor în domeniul produselor energetice şi al energiei electrice şi realizarea unei mai bune concordanţe cu prevederile comunitare, prin:

- scutirea de la plata accizelor a biocarburanţilor. În cazul amestecului biocarburanţilor cu carburanţii tradiţionali, scutirea se va acorda în funcţie de cantitatea de biocarburant conţinută în amestec şi nu va depăşi o anumită limită, stabilită în conformitate cu prevederile directivei comunitare în domeniu;

- scutirea de la plata accizelor a combustibililor pentru motor utilizaţi pentru operaţiunile de dragare în cursurile de apă navigabile şi în porturi;

- scutirea de la plata accizelor a combustibililor pentru motor utilizaţi în domeniul producţiei, dezvoltării, testării şi mentenanţei aeronavelor şi vapoarelor;

- scutirea de la plata accizelor a energiei electrice produsă din surse regenerabile de energie;

- scutirea de la plata accizelor a produselor energetice - gaz natural, cărbune, combustibili solizi - folosite de către gospodăriile individuale şi/sau organizaţiile de caritate;

includerea unor prevederi noi privind neaccizarea produselor energetice şi a energiei electrice destinate anumitor utilizări, cum ar fi: utilizarea duală a produselor energetice; energia electrică atunci când reprezintă mai mult de 50% din costul unui produs; energia electrică utilizată în principal în scopul reducerii chimice şi în procesele metalurgice şi electrolitice;

43

instituirea unor măsuri pentru asigurarea respectării condiţiilor impuse de regimul de antrepozitare fiscală a produselor supuse accizelor armonizate prin reavizarea anuală antrepozitarilor autorizaţi.

În domeniul accizelor nearmonizate au fost luate următoarele măsuri:- includerea în sfera de aplicare a accizelor şi a motoarelor pentru ambarcaţiuni în

vederea eliminării posibilităţilor de evaziune fiscală şi asigurării principiului de unicitate al impozitului;

- asigurarea aceluiaşi regim de accizare pentru armele de vânătoare atât pentru persoanele juridice, cât şi pentru persoanele fizice;

- reducerea cu 10% a accizelor pentru toate sortimentele de cafea;- reaşezarea sistemului de taxare a autoturismelor şi a autoturismelor de teren.Referitor la calculul accizelor exprimate în echivalent euro s-a instituit principiul de

utilizare a cursului de schimb pe o perioadă de un an de zile, cursul fiind cel comunicat de Banca Naţională a României pentru prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul precedent.

8.Titlul IX – Impozite şi taxe localeÎn cadrul acestui titlu una din modificări, în contextul denominării monedei naţionale

şi a propunerilor formulate de autorităţile locale, are în vedere încasarea impozitelor şi taxelor locale la 2 termene, în rate egale, la 31 martie şi 30 septembrie, în loc de 4 termene de plată, cum era înainte de integrare.

La propunerea structurilor asociative ale autorităţilor locale, actul normativ stabileşte domeniile în care consiliile locale pot decide instituirea taxelor speciale şi majorarea impozitelor şi taxelor locale cu până la 20%, în loc de majorarea nelimitată a acestora, care a creat numeroase nemulţumiri din partea contribuabililor.

Normele metodologice propun ca indexarea la inflaţie a impozitelor şi taxelor locale, să se facă o dată la 3 ani, când rata inflaţiei depăşeşte cumulat 10%, în loc de anual, cum prevede legea veche.

De asemenea noul cod fiscal prevede următoarele majorări:- în cazul clădirilor utilizate ca locuinţe, a căror suprafaţă desfăşurată depăşeşte 150

metri pătraţi, se va majora impozitul aferent acestora, ca urmare a creşterii valorii impozabile a clădirii, cu câte 10% pentru fiecare 100 metri pătraţi sau fracţiune din această suprafaţă;

- impozitele asupra mijloacelor de transport se vor majora ca urmare a modificării modului de calcul, în funcţie de capacitatea cilindrică a mijlocului de transport, prin înmulţirea fiecărei grupe de 200 cmc cu o valoare cuprinsă între 7 - 120 lei (RON);

- majorarea impozitului datorat pentru nave de sport şi agrement, la 5.000 lei (RON)/an faţă de 1.800 lei (RON)/an în trecut ;

Totodată s-a introdus obligativitatea în cazul operatorilor economici care desfăşoară activitatea de alimentaţie publică de a achita anual o taxă de până la 3.000 lei (RON), cuantumul acesteia fiind stabilit de consiliul local, precum şi acordarea competenţei pentru consiliile locale de acordare a scutirii de impozit pe clădirile construite aferente investiţiei de peste un milion de euro, create de investitori pe o perioadă de 5 ani.

3.4. Modificările Codului Fiscal de la 1 Ianuarie 2008

„Având în vedere necesitatea fundamentării riguroase prin măsuri legislative de ordin fiscal care să permită elaborarea în termen real a proiectului de buget pe anul 2008, urmărind reducerea influenţelor bugetare a unor prevederi fiscale care sunt prevăzute în actualul cadru legislativ şi care urmau a se aplica din anul 2008, având în vedere necesitatea corectării măsurilor fiscale adoptate prin acte normative colaterale legislaţiei fiscale, precum şi urmare

44

solicitărilor mediului de afaceri, în scopul perfecţionării continue a legislaţiei fiscale şi corelării acesteia cu legislaţia Uniunii Europene“29 a fost necesară promovarea proiectului de act normativ, Ordonanţa de urgenţă nr. 106/2007 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal fiind publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 703 din 18.10.2007 care aduce în prim plan noile reglementări fiscale aplicabile de la 1 ianuarie 2008.

Ministerul Economiei şi Finanţelor a fundamentat modificările Codului Fiscal astfel:În domeniul impozitului pe profit, prin prevederile Legii nr. 343/2006 a fost introdus

un sistem simplificat de plată pentru impozitul pe profit, aplicabil începând cu 1 ianuarie 2007 de către societăţile bancare, sistem care urma să fie generalizat, începând cu 1 ianuarie 2008, pentru toţi contribuabilii obligaţi la plata impozitului pe profit. Având în vedere dificultăţile semnalate în procesul programării veniturilor bugetare, e necesară amânarea aplicării acestui sistem de plată a impozitului pe profit, pentru restul contribuabililor, până în anul 2010.

În domeniul impunerii veniturilor persoanelor fizice s-a urmărit consolidarea sistemului de impunere -cu cota unică- înscriindu-se în tendinţa reducerii fiscalităţii în ţările din Europa de Est concomitent cu lărgirea bazei impozabile prin atragerea de noi surse la bugetul de stat.

În domeniul impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România, modificarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale implica eliminarea sintagmei „sau dizolvare fără lichidare” din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal , cu modificările şi completările ulterioare.În 2007, legislaţia fiscală prevedea impunerea câştigurilor din transferul titlurilor de participare obţinute de persoane nerezidente, însă, având în vedere că pe pieţele reglementate se negociază şi vând şi alte titluri de valoare aceasta prevedere a fost extinsă şi pentru alte categorii de instrumente financiare.

În domeniul taxei pe valoarea adăugată s-a realizat armonizarea legislaţiei naţionale cu acquis-ul comunitar, conform angajamentelor asumate de România în cadrul procesului de aderare la Uniunea Europeană . Componenta principală a acquis-ului comunitar în domeniul taxei pe valoarea adăugată o reprezintă Directiva a 6-a, respectiv Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977, privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, directivă care a fost republicată în luna noiembrie 2006 prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.În acest context, România, în calitate de stat membru al Uniunii Europene, este obligată să transpună în legislaţia naţională modificările aduse legislaţiei comunitare în domeniul taxei pe valoarea adăugată prin Directiva 112/2006.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, au fost introduse în legislaţia privind taxa pe valoarea adăugată măsurile de simplificare şi pentru lucrările de construcţii-montaj, ca măsură de combatere a evaziunii fiscale. Aplicarea masurilor de simplificare, deşi în sume absolute nu creează goluri de venituri la bugetul de stat, fiind doar o măsură de simplificare a plăţii TVA, totuşi a determinat o decalare în timp nefavorabilă a încasării la bugetul de stat a taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, firmele care realizează lucrări de construcţii-montaj au dificultăţi deosebite în ceea ce priveşte încadrarea corectă a operaţiunilor în această categorie, datorită complexităţii Grupei 45 din CAEN.Măsura a condus la creşterea numărului de cereri de rambursare a taxei pe valoarea adăugată din partea constructorilor, care cumpărau cu TVA materialele necesare realizării lucrărilor de construcţii-montaj, dar facturau fără să colecteze TVA în regim simplificat către beneficiari care erau înregistraţi în scopuri de TVA, care erau obligaţi la plata TVA prin taxare inversă.

Aderarea României la Uniunea Europeană a generat totodată şi modificări legislative

29 Declaraţia Ministrului Economiei şi Finanţelor, Varujan Vosganian, Evenimentul, 1 Octombrie 2007.

45

deosebit de complexe ce decurg îndeosebi din implementarea regulilor specifice operaţiunilor intracomunitare, noile prevederi generând numeroase dificultăţi de aplicare.

În domeniul accizelor, aplicarea practică a legislaţiei armonizate cu cea comunitară, începând cu 1 ianuarie 2007, ca urmare a noului statut al României de stat membru, a impus completarea unor prevederi pentru realizarea unei mai bune compatibilităţi cu acquis-ul comunitar. Acest fapt a fost generat în special de derularea efectivă a schimburilor intracomunitare de produse accizabile după data aderării.

Prin Ordonanţa de Urgenţa nr. 106/2007 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal se propun în principal următoarele modificări, pe care le voi trata pe titluri.

1.Titlul I – Dispoziţii generaleLa Titlul I, „Dispoziţii generale”, se modifică unele prevederi, în general în sensul

coroborării acestora cu alte acte normative în vigoare sau cu alte prevederi din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

2.Titlul II - Impozitul pe profitÎn cadrul Titlului II una din modificările prevăzute a fi introduse pentru anul 2008 este

amânarea introducerii sistemului plăţii anuale a impozitului pe profit, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial în contul impozitului pe profit anual, datorat de contribuabili, alţii decât cei prevăzuţi la art. 34 alin.(1) lit.a), până în anul 2010.

Codul Fiscal în vigoare de la 1 ianuarie 2008 prevede necesitatea completării, pentru organizaţiile nonprofit, a categoriei veniturilor neimpozabile, cu sumele ce apar ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor ce revin beneficiarilor contractelor de donaţie/sponsorizare, încheiate potrivit legii, în condiţiile utilizării acestora pentru realizarea scopului şi obiectivelor organizaţiei nonprofit, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz. Această reglementare este introdusă având în vedere faptul că, reglementările pentru anul 2007 privind regimul fiscal aplicabil organizaţiilor nonprofit nu includ în categoria veniturilor neimpozabile, venituri de această natură, obţinute în situaţii excepţionale şi care nu au o determinare, un scop economic.

În ceea ce priveşte veniturile neimpozabile, în cadrul acestora au fost introduse, pentru organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale, veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică, precum şi a sumelor primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor Titlului III.

De asemenea s-a procedat la reglementarea unor aspecte legate de amortizarea şi reevaluarea mijloacelor fixe. Pentru mijloace fixe amortizabile şi terenuri - costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului sunt utilizate pentru calculul amortizării fiscale, după caz.

În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie, de producţie sau al valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. În situaţia reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscală este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz.

46

Totodată s-a avut în vedere corelarea prevederilor din Codul Fiscal cu modificările legislative intervenite în cursul anului 2007 şi care au impact fiscal în contextul păstrării cadrului unic legislativ de reglementare a problemelor fiscale.

3.Titlul III– Impozitul pe venit Una din principalele modificări aduse Titlului III se referă la creşterea plafonului lunar privind venitul neimpozabil din pensii de la 900 lei la 1000 lei.

Totodată în vederea creşterii resurselor bugetare se propune includerea în veniturile impozabile ale persoanelor fizice a celor realizate sub forma câştigurilor la jocuri de noroc tip cazino şi maşini electronice, nefiscalizate în anul precedent. S-a urmărit de asemenea clarificarea operaţiunilor vizând transferuri ale dreptului de proprietate sau dezmembrămintelor acestuia în cazul proprietăţilor imobiliare, efectuate prin alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească.

Noul Cod Fiscal are în vedere coroborarea legislaţiei fiscale cu prevederi din acte normative precum:

- legislaţia privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ;

- legislaţia în domeniul societăţilor comerciale;Prin Noul Cod Fiscal s-a realizat definirea categoriei de „venituri din alte surse”

pentru a acoperi categorii de venituri nemenţionate expres, apărute în mediul de afaceri, în cadrul activităţilor desfăşurate de întreprinzători – persoane fizice.

4. Titlul V – Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România

În domeniul impunerii veniturilor obţinute din România de nerezidenţi, actualele modificări ale Codului fiscal au rezultat din necesitatea completării cadrului legislativ trecut şi corelarea impunerii veniturilor persoanelor nerezidente cu impunerea persoanelor fizice rezidente. În acest sens, principalele modificări aduse Titlului V – Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România din Codul fiscal se referă la:- coroborarea legislaţiei fiscale cu prevederi din acte normative precum legislaţia în domeniul societăţilor comerciale;- coroborarea legislaţiei privind impunerea nerezidenţilor în ceea ce priveşte veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de valoare cu legislaţia impozitului pe venit pentru persoanele fizice rezidente.

5. Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată În domeniul taxei pe valoarea adăugată se propune în principal transpunerea în

legislaţia naţională a modificărilor aduse legislaţiei comunitare, prin Directiva 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, printre care amintim:- înlocuirea referirilor la articolele din Directiva a 6-a, respectiv Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977, privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, din cuprinsul actualului Titlu VI al Codului fiscal, cu referirile la articolele corespunzătoare din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată;- completarea cu noi teritorii a prevederilor privind aplicarea teritorială în domeniul taxei pe valoarea adăugată, conform Directivei 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată;- modificarea definiţiei produselor accizabile, pentru care se aplică reguli diferite în sensul

47

TVA;- modificarea prevederilor referitoare la exigibilitatea livrărilor şi achiziţiilor intracomunitare;- modificarea prevederilor referitoare la baza impozabilă a achiziţiei intracomunitare;- adaptarea la prevederile directivei a prevederilor privind scutirile la import, a scutirilor în ţară, în special în ce priveşte operaţiunile financiar-bancare care au fost discutate cu Asociaţia Româna a Băncilor;- implementarea în legislaţia naţională a condiţiilor, instituite prin Directiva 112/2006, privind scutirea de taxă pentru livrarea de bunuri care sunt transportate în bagajul personal al călătorilor care nu sunt stabiliţi în Comunitate;- modificări ale prevederilor referitoare la înregistrarea în România a persoanelor nestabilite în România.

A doua categorie de modificări propuse are la bază necesitatea menţinerii nivelului prognozat al veniturilor bugetare provenind din taxa pe valoarea adăugată. În acest sens au fost propuse două modificări. Una dintre ele se referă la prelungirea până la data de 31 decembrie 2011, a perioadei de aplicare a sistemului de plată la organele vamale a taxei pe valoarea adăugată aferentă importurilor de bunuri din state terţe, aplicabil începând cu data de 15 aprilie 2007, urmând ca numai începând cu anul 2012, când România îşi va fi întărit sistemul de control al TVA, să fie din nou aplicabile măsurile de plată simplificată a TVA pentru toţi importatorii, astfel cum se aplică în prezent pentru importatorii care realizează importuri în anul precedent de cel puţin 150 milioane lei.Cealaltă prevede eliminarea aplicării măsurilor de simplificare pentru lucrările de construcţii-montaj datorită dezavantajelor menţionate, precum şi pentru livrările de clădiri, părţi de clădire şi terenuri.

Altă categorie de modificări din proiect reprezintă clarificarea unor prevederi la propunerea organelor fiscale teritoriale şi a reprezentaţilor mediului de afaceri, referitoare la exigibilitatea taxei, operaţiunile triunghiulare, termenul de facturare s.a., în vederea înţelegerii corecte şi aplicării corespunzătoare a noilor prevederi legale specifice operaţiunilor intracomunitare.

6.Titlul VII – Accize şi alte taxe specialeÎn domeniul accizelor, actualele modificări ale Codului fiscal rezultă din necesitatea

perfecţionării legislaţiei fiscale şi completării acesteia ca urmare a aderării la Uniunea Europeană, prin transpunerea prevederilor din directivele comunitare şi respectarea angajamentelor asumate prin Documentul de poziţie aferent Capitolului 10 - Impozitarea.În acest sens, principalele modificări se referă la:- adaptarea unor definiţii aferente noţiunilor specifice produselor supuse accizelor armonizate, ca urmare a noului statut al României de stat membru;- precizarea expresă a datei de aplicare a nivelului accizelor pentru tutunul prelucrat, prevăzut în anexa nr.1 de la titlul VII din Codul fiscal, în conformitate cu data prevăzută în Documentul de poziţie aferent Capitolului 10 – Impozitarea;- revizuirea regimului de accizare pentru amestecurile cu cafea solubilă provenite din achiziţii intracomunitare sau din operaţiuni de import, în sensul asigurării aceluiaşi regim care se aplică unor astfel de amestecuri realizate în producţia internă naţională;- instituirea regimului de restituire a accizelor aferente cafelei verzi sau produselor de cafea achiziţionate din afara României, atunci când aceste produse sunt livrate ulterior către alte state membre, asigurându-se un sistem similar regimului aplicat operaţiunilor de export;- revizuirea bazei de impozitare a accizelor nearmonizate în cazul produselor provenite din producţia naţională, în sensul alinierii acesteia la baza de impozitare aferentă aceloraşi produse provenite din achiziţii intracomunitare;- corectarea unor erori materiale.

48

4. ANALIZA EVOLUŢIEI RECENTE A FISCALITĂŢII ÎN ROMÂNIA

4.1. Consideraţii preliminare

Capitolul de faţă îşi propune să studieze evoluţiile recente ale politicii fiscale în România, politica fiscală a ţării noastre în contextul demersului de aderare la Uniunea Europeană. În acordul de asociere al României la U.E., semnat la Bruxelles la 1 februarie 1993, se stipula că armonizarea legislaţiei fiscale româneşti cu cea comunitară constituie una din condiţiile fundamentale pentru integrarea României în structurile europene, iar adaptarea sistemului fiscal la cerinţele mecanismului pieţei unice reprezintă unul din obiectivele strategiei naţionale de pregătire a aderării.

România parcurge o perioadă în care reforma sistemului fiscal este în plină desfăşurare. Scopul principal este înlăturarea inconsecvenţelor şi nereuşitelor reformelor anterioare, precum şi concilierea obiectivelor randamentului, eficienţei şi echităţii care caracterizează un sistem fiscal optim. De asemenea, România este încă angrenată într-un proces de integrare europeană, în care un pilon de bază este realizarea armonizării legislaţiei fiscale, acţiune în care unul dintre obiective trebuie să-l constituie luarea în considerare a structurilor economice, sociale şi politice ale respectivei ţării.

Studiul finanţelor s-a extins continuu, dobândind profunzime si substanţă, astfel încât, în prezent, în România ca şi în toate ţările moderne, finanţele reprezintă un domeniu deosebit de complex şi de mare actualitate. La baza acestor studii se afla politica fiscală ca “operă a puterii statale sau suprastatale”30, care determină şi implementează caracteristici generale ale sistemului de impunere. Conform acestor caracteristici şi în funcţie de datele economice şi psihologice oferite de societate, acesta trebuie să fie în măsură să confere prelevărilor obligatorii vigoarea, dar în acelaşi timp şi supleţea necesară asigurării unei colectări corespunzătoare a veniturilor publice destinate acoperirii nevoilor generale şi comune la nivel local sau pe o arie mai largă.

Sistemul fiscal evoluează de la un an la altul, sub aspectul constrângerii fiscale şi sub aspectul structurii sistemului de impozite şi taxe. Din acest punct de vedere, se consideră că abordarea sistemului fiscal trebuie să se fundamenteze pe analiza diagnostic, bazată pe indicatori fiscali.

Indicatorii fiscali utilizaţi în analiză sunt împărţiţi în două categorii:• Indicatori sintetici de nivel• Indicatori de structură

Pe baza datelor din contul de execuţie bugetară a bugetului general consolidat în perioada 2001-2006 se vor formula o serie de concluzii referitoare la caracteristicile şi evoluţia politicii fiscale din România.

30 Blanchard Olivier, Commentary, Economic Policy Review, April 2000.

49

4.2. Analiza principalilor indicatori fiscali

4.2.1. Analiza indicatorilor sintetici de nivel

Politica fiscală este forma principală a politicii economice a statului, asigurând suportul financiar al implementării celorlalte politici. Politica economică este cea mai importantă componentă a politicii generale a statului, deoarece asigură realizarea tuturor celorlalte politici guvernamentale, în domenii precum: apărarea naţională, cultura, arta, siguranţa şi ordinea internă etc.

Politica fiscală reprezintă folosirea cheltuielilor publice şi a veniturilor fiscale în vederea asigurării creşterii economice, deci efectuarea cheltuielilor publice într-un mod controlat cu scopul de a obţine ieşiri, de a se realiza ocuparea forţei de muncă şi chiar combaterea inflaţiei.

Măsurile de politică fiscală promovate de autorităţile fiscale din ţara noastră, în perioada 2001-2006, alături de alţi factori, printre care calitatea gestionării creanţelor fiscale ale statului şi gradul de conformare voluntară la impozit, au influenţat volumul şi structura încasărilor fiscale, precum şi presiunea exercitată de acestea.

1. Evoluţia veniturilor fiscale în perioada 2001-2006, exprimate atât în monedă naţională cât şi în moneda europeană, evidenţiază trendul crescător al veniturilor fiscale de la un an la celălalt, după cum se observă din tabelul 4.1 şi din graficele 4.1. şi 4.2. În primul an analizat 2001 veniturile fiscale au atins nivelul de 5.597,17 milioane de Euro, iar la sfârşitul perioadei analizate ele au totalizat aproape 18.000 milioane Euro, astfel ritmul mediu de creştere înregistrat fiind de 21,3%.

Tabelul 4.1

Nivelul şi dinamica veniturilor fiscale ale Bugetului Central de Stat

Explicaţie U.M 2001 2002 2003 2004 2005 2006Venituri fiscale ale bugetului central

Mil.RON 13.727,7 16.775,3 23.602,3 30.252,7 34.531,2 37.900,2

Venituri fiscale alebugetului local

Mil.RON

839,5 1.184,19 1.825,90 2.177,2 2.414,5 25.236,8

Venituri fiscale totale

Mil.RON

14.567,2 17.959,49 25.428,2 32.429,9 36.945,7 63.137,0

Curs de conversie Lei/Euro 2,6026 3,1255 3,7556 4,0532 3,6234 3,5245Venituri fiscale totale

Mil.Euro

5.597,1721 5.746,1174 6.770,7424 8.001,0609 10.196,418 17.913,747

Dinamica veniturilorfiscale totale

% - 2,66 17,83 18,17 27,44 75,69

Sursa: Institutul Naţional de Statistică, Anuarul Statistic al României

(http://www.insse.ro )

50

Graficul 4.1 Nivelul veniturilor fiscale ale bugetului central de stat

Graficul 4.2 Dinamica veniturilor fiscale ale bugetului de stat

2. Presiunea fiscală globală este un indicator ce relevă atât constrângerea fiscală generată de redistribuirea P.I.B. prin intermediul veniturilor fiscale, cât şi gradul de implicare a autorităţilor publice prin intermediul politicilor fiscale, în vederea influenţării activităţilor de natură economico-socială.

Aşa cum reiese din tabelul 4.2, în cazul României există un nivel moderat, chiar scăzut, putem spune, al presiunii fiscale, cu valori care depăşesc cu puţin pragul de 18%, înregistrându-se valori cuprinse între 11,86% şi 18,33%. Modificarea în acelaşi sens, dar în proporţii diferite a veniturilor fiscale şi a PIB, a avut ca rezultat o evoluţie sinuoasă a presiunii fiscale, tendinţa generală fiind totuşi una de creştere a presiunii fiscale, datorită dinamicii ascendente a nevoilor de resurse financiare aferente acoperirii cheltuielilor bugetare totale, această creştere fiind mai însemnată, în ultimul an analizat.

Pentru a vedea unde se situează România în comparaţie cu alte ţări, prezintă importanţă gradul de fiscalitate în ţările membre O.C.D.E., precum şi cele membre U.E.

În toţi cei şase ani, gradul de fiscalitate, în România, s-a situat sub media ţărilor O.C.D.E. şi a celor membre U.E. (medie neponderată). Diferenţa dintre gradul de fiscalitate generală, din România, şi cel înregistrat pe ansamblul ţărilor O.C.D.E. a fost, în anii analizaţi, de aproximativ 7-8 puncte procentuale. Faţă de ţările membre ale Uniunii Europene această diferenţă este şi mai mare, şi anume de aproximativ 11 puncte procentuale.

51

În condiţiile în care gradul de fiscalitate se determină pe baza veniturilor fiscale încasate efectiv, nivelul redus al acestuia s-ar putea explica printr-o slabă colectare a impozitelor şi taxelor, printr-un nivel înalt al sustragerii de la impunere la care se pot adăuga numeroasele facilităţi fiscale acordate de-a lungul timpului, precum şi ştergeri de creanţe fiscale practicate în cazul marilor societăţi de stat privatizate în această perioadă.

Tabelul 4.2

Presiunea fiscală în România

Explicaţie U.M 2001 2002 2003 2004 2005 2006Venituri fiscale totale

Mil. Euro 5.597,1721 5.746,1174 6.770,7424 8.001,0609 10.196,418 17.913,747

PIBMil. Lei(RON)

116.768,7 151.475,1 197.568,8 246.468,8 288.047,8 344.530

Curs conversie Lei/Euro 2,6026 3,1255 3,7556 4,0532 3,6234 3,5245PIB Mil. Euro 44.866,172 48.464,278 52.606,454 60.808,448 79.496,55 97.752,873Presiunea fiscală %

12,47 11,86 12,87 13,16 12,83 18,33

Dinamica presiunii fiscale %

- -0,61 8,55 2,23 -2,52 42,87

Sursa: Institutul Naţional de Statistică, Anuarul Statistic al României (http://www.insse.ro )

Graficul 4.3 Nivelul presiunii fiscale în România

52

Graficul 4.4. Dinamica presiunii fiscale

4.2.2. Analiza indicatorilor sintetici de structură

1. Structura veniturilor fiscale pe niveluri de administraţieStructura veniturilor fiscale pe niveluri de administraţie este cuantificată prin greutatea

specifică a venitului fiscal şi relevă locul ocupat de prelevările fiscale ale unui nivel de administraţie în ansamblul veniturilor fiscale ale bugetului general consolidat, maniera de partajare între autoritatea centrală şi autorităţile de rang inferior a materiei impozabile, dar şi a mijloacelor de politică fiscală aferente.

Partajarea veniturilor fiscale constă în împărţirea prerogativelor în materie de intervenţie prin venituri, între autoritatea centrală şi jurisdicţiile de rang inferior, deci conferirea autorităţii în materie de venituri (tax assignment). Între autorităţile centrale şi entităţile locale se realizează împărţirea materiei impozabile şi implicit a surselor fiscale de venit, altfel spus, se realizează precizarea “veniturilor ce se mobilizează la fiecare verigă bugetară în parte”31.

Prin prisma organizării administrativ-teritoriale, România prezintă un sistem departamental, în care funcţionează trei niveluri de administraţie, un nivel superior (naţional sau central), unul intermediar (corespunzător judeţelor) şi un nivel inferior (corespunzător comunelor).

În urma analizei structurii veniturilor fiscale pe niveluri de administraţie, se observă importanţa pe care o au veniturile colectate la nivelul autorităţilor centrale, pe de o parte, şi veniturile colectate la nivelul autorităţilor de rang inferior, pe de altă parte. Se constată faptul că, în România, ponderea veniturilor fiscale la nivel central în totalul veniturilor fiscale se situează în jurul valorii de 90% pe perioada 2001-2005, în ultimul an analizat observându-se o scădere semnificativă a ponderii acestora în totalul veniturilor fiscale, până la nivelul de 60%. Acest lucru se explică prin accelerarea procesului de descentralizare fiscală în scopul implicării mai active a comunităţilor locale în procesul de colectare şi alocare a resurselor publice, unul dintre obiectivele reformei fiscale.

Amplul proces de descentralizare a serviciilor publice şi de consolidare a autonomiei locale, de restructurare a mecanismelor de protecţie socială a segmentelor defavorizate ale populaţiei şi al armonizării politicilor guvernamentale şi sectoriale cu cele locale a determinat îmbunătăţirea sistemului de asigurare a surselor de finanţare ale administraţiei publice locale în corelaţie cu responsabilităţile transferate.

31 Talpoş Ioan, Finanţele României, Vol.1, Editura Sedona, Timişoara, 1995, pag.90.

53

Tabelul 4.3

Structura veniturilor fiscale pe niveluri de administraţie în România

Categorie venituri fiscale

U.M Greutatea specifică a veniturilor fiscale pe niveluri de administraţie

2001 2002 2003 2004 2005 2006

Venituri fiscale la

nivel central

Mil. Euro

5.274,6100 5.367,2372 6.284,5617 7.463,9051 9.530,0546 10.753,355

Venituri fiscale locale

Mil. Euro 322,5620 378,8801 486,1806 537,1558 666,3630 7.160,3915

Venituri fiscal totale

Mil. Euro 5.597,17206 5.746,1174 6.770,7424 8.001,0609 10.196,418 17.913,747

Ponderea veniturilor fiscale la

nivel central

%

94,2 93,4 92,8 93,3 93,4 60

Ponderea veniturilor

locale

%5,8 6,6 7,2 6,7 6,6 40

Total % 100 100 100 100 100 100Dinamica ponderii

veniturilor centrale

%

- -0,8815 -0,6283 0,5031 0,1911 -35,7741

Dinamica ponderii

veniturilor locale

%

- 14,4149 8,9015 -6,5043 -2,6556 511,6275

Sursa: Institutul Naţional de Statistică, Anuarul Statistic al României (http://www.insse.ro )

54

Graficul 4.5 Structura veniturilor fiscale pe niveluri de administraţie

Graficul 4.6 Dinamica veniturilor fiscale pe niveluri de administraţie

55

2. Structura veniturilor fiscale după trăsăturile de fond şi de formă ale acestora Această structură evidenţiază locul ocupat de prelevările fiscale, diferenţiate în

impozite directe şi impozite indirecte, în ansamblul veniturilor fiscale ale bugetului general consolidat. Indicatorul utilizat se numeşte „greutatea specifică a veniturilor fiscale”, în funcţie de trăsăturile de formă şi fond.

Analiza structurii veniturilor fiscale, prin evidenţierea ponderii impozitelor directe şi indirecte în total venituri fiscale ale statului, permite aprecierea calitativă a politicii fiscale urmate, a gradului de dezvoltare economică a statului, echităţii fiscale şi transparenţa deciziilor de natură fiscală.

Din tabelul 4.4. rezultă că în România, impozitele indirecte ocupă locul primordial în configuraţia fiscală a ţării, ponderea prelevărilor fiscale cu caracter indirect oscilând în jurul valorii de 70%, în timp ce nivelul impozitelor directe se situează în jurul valorii de 30%.Această evoluţie a structurii veniturilor fiscale se datorează crizei economice care a marcat sfârşitul anilor ’90, „ştiut fiind faptul că pentru a colecta, la bugetul de stat, impozite directe într-un cuantum ridicat este necesar ca baza de impozitare să fie mare”32, dar şi modificărilor intervenite în reglementarea impozitelor directe, prin reducerea cotei impozitului pe profit de la 38% la 25% şi introducerii impozitului pe venitul global, care a adus deducerea unor sume importante din baza de impozitare.

Din datele prezentate în tabelul 4.4. şi graficele 4.7. şi 4.8. rezultă o tendinţă evidentă de reducere a ponderii impozitelor directe, în favoarea celor indirecte până în anul 2004, când ponderea impozitelor directe începe să crească sensibil, concomitent cu reducerea ponderii impozitelor indirecte, la sfârşitul perioadei de analiză, ponderile deţinute de acestea fiind de 34,29% impozite directe, respectiv, 65,71% impozite indirecte. Aceasta reprezintă o creştere cu 17,19 puncte procentuale a impozitelor directe în anul 2006 faţă de anul precedent, respectiv o scădere de 7,11 puncte procentuale în anul 2006 faţă de anul 2005, în cazul impozitelor indirecte.

Evoluţia impozitelor directe şi indirecte până în anul 2004 ar fi putut fi influenţată de diminuarea activităţilor productive, generatoare de venituri sub formă de profituri şi salarii, sau de administrarea fiscală ineficientă şi evadarea contribuabililor de la plata impozitelor. Cu adevărat, veniturile directe au fost în scădere, din cauză că profitul înregistrat pe ansamblul economiei a fost cu mult inferior faţă de cel din anii precedenţi, iar la capitolul salarii menţionăm că atâta timp cât şomajul a fost în creştere, salariile nu s-au majorat prea mult în termeni reali la nivelul economiei naţionale. Situaţia putea fi influenţată şi de asemenea factori negativi, cum ar fi dezvoltarea economiei gri sau a economiei negre, erodarea veniturilor în termeni reali, evaziunea fiscală.

Totodată, accentuarea ponderii impozitelor indirecte în totalul veniturilor bugetare relevă diminuarea importanţei impozitelor ca pârghie de intervenţie directă în activitatea economică. În acest sens, expertul Herb Grubel (OECD) estimează că cele mai puternice efecte distorsionante în activitatea economică sunt induse de către impozitele pe profit, demonstrând că pierderea reală din PIB datorată unei unităţi monetare de creştere a impozitului pe profit este de circa 3 ori mai mare decât pierderea indusă de creşterea cu o unitate monetară a impozitului pe veniturile persoanelor fizice, şi de circa 10 ori mai mare decât cel indus de creşterea TVA.

În condiţiile în care impozitele directe se caracterizează printr-un grad ridicat de sensibilitate la fluctuaţiile economiei, creşterea ponderii impozitelor indirecte, în totalul

32 Tatiana Moşteanu, Politici fiscale şi bugetare pentru reformarea economiei şi relansarea creşterii economice, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag.45.

56

veniturilor fiscale, arată că atunci când economia nu funcţionează, datorită blocajelor economice şi sociale, cea mai sigură sursă de venit pentru stat rămâne impozitarea consumului, mai ales că aceasta este şi singura cale prin care veniturile create în economia subterană pot fi supuse impozitării. Acest tip de impozite este de preferat deoarece, în condiţiile unui nivel scăzut al averii şi veniturilor persoanelor fizice şi juridice, pot avea un randament fiscal ridicat, dar şi datorită comodităţii şi costului relativ scăzut al perceperii acestora. Caracterul voalat al impozitelor indirecte constituie încă un motiv pentru care acestea sunt preferate celor directe.

O politică fiscală eficientă se caracterizează prin procurarea veniturilor fiscale în proporţie de 60% din impozite directe şi 40% din impozite indirecte. Structura veniturilor fiscale în România reflectă faptul că ţara noastră nu face încă parte din categoria statelor cu un grad ridicat de dezvoltare şi stabilitate economică, cu o politică fiscală transparentă şi un sistem fiscal stabil, care să asigure realizarea dezideratului de echitate fiscală, deci eliminarea discriminării, acest lucru rezultând din faptul că, fiscalitatea indirectă are cea mai mare pondere în totalul prelevărilor fiscale.

Ponderea prelevărilor fiscale directe este, de obicei ridicată în state dezvoltate din punct de vedere economic. Acestea fiind nominative, cu incidenţă imediată, aplicate asupra veniturilor şi averilor şi transparente, este necesară aplicarea unei politici fiscale, de asemenea, transparente, adică elementele care privesc asieta fiscală trebuie să fie uşor desprinse de către contribuabil, pentru ca sarcina fiscală să fie recunoscută uşor de către aceştia. Eforturile României se îndreaptă în prezent în direcţia creşterii ponderii resurselor procurate pe seama impozitelor directe, asemănător practicilor statelor dezvoltate.

Tabelul 4.4Structura veniturilor fiscale după formă şi fond

Categorie venituri fiscale

U.M. 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Venituri fiscale directe

Mil. Euro 1.889,6104 1.698,2883 1.703,9621 2.264,359 2.983,165 6.142,628

Venituri fiscale indirecte

Mil. Euro 3.707,5617 4.047,8323 5.066,7803 5.736,7019 7.213,2527 11.771,116

Venituri fiscale totaleMil. Euro 5.597,1721 5.746,1206 6.770,7424 8.001,0609 10.196,418 17.913,744

Ponderea veniturilor fiscale directe

% 33,76 29,55 25,17 28,30 29,25 34,29

Ponderea veniturilor fiscale indirecte

% 66,23 70,44 74,83 71,70 70,74 65,71

Total % 100 100 100 100 100 100Dinamica veniturilor fiscale directe în total

venituri fiscale- - -12,4546 -14,8495 12,4537 3,3789 17,19

Dinamica veniturilor fiscale indirecte în

total venituri fiscale- - 6,3476 6,2302 -4,1882 -1,3337 -7,11

Sursa: Institutul Naţional de Statistică, Anuarul Statistic al României (http://www.insse.ro )

57

Graficul 4.7 Structura veniturilor fiscale după formă şi fond

Graficul 4.8 Dinamica veniturilor fiscale după formă şi fond

3. Structura presiunii veniturilor fiscale după formă şi fondPresiunea fiscală are o mare relevanţă economică, deoarece indică măsura în care

veniturile nominale ale populaţiei sunt ajustate prin intermediul impozitării şi, în acelaşi timp, arată măsura sau gradul cu care bugetul de stat îşi procură veniturile pe calea prelevării de impozite. Presiunea fiscală poate fi analizată atât pentru impozitele directe-presiune fiscală directă, cât şi pentru impozitele indirecte-presiune fiscală indirectă.

Luând în considerare cele două componente ale presiunii fiscale directe-veniturile fiscale directe şi Produsul Intern Brut, putem spune că, în perioada analizată aceasta este discontinuă, cu tendinţe alternative de creştere şi scădere după cum rezultă şi din tabelul 4.5 şi

58

din graficele 4.9 şi, respectiv, 4.10. Aceste tendinţe sunt rezultantele ritmurilor de modificare diferite ale veniturilor fiscale directe, pe de o parte, şi a Produsului Intern Brut pe de altă parte. Astfel, presiunea fiscală directă prezintă o tendinţa de scăderi şi creşteri succesive înregistrând un nivel de 4,2% în anul 2001, ajunge la valoarea minimă de 3,23% în anul 2003, după care prezintă un trend crescător, nivelul înregistrat în ultimul an al perioadei analizate de 6,28% depăşindu-l pe cel din primul an.

În ceea ce priveşte presiunea fiscală indirectă, aceasta prezintă un trend corespondent celui presiunii fiscale directe, atinge un nivel de 8,26% în primul an analizat, creşte sensibil în următorii ani şi prezintă o uşoară scădere în anul 2005, pentru ca în anul 2006 aceasta să atingă un nivel de peste 12%, crescând cu mai mult de 32 puncte procentuale faţă de anul precedent.

Având în vedere structura veniturilor fiscale după formă şi fond, din care reiese că ponderea veniturilor fiscale indirecte este superioară celor directe, este evident că şi presiunea fiscală indirectă deţine o pondere mai mare în totalul presiunii fiscale, faţă de presiunea fiscală directă.

Astfel, în anul 2006 politica fiscală a României se integrează în interiorul bandei trasate de politica fiscală a ţărilor membre UE pentru impozite indirecte (privite ca pondere în PIB), minimul impus de Uniune fiind de 11%, iar maximul de 19%. Însă ponderea veniturilor obţinute din impozitele directe este inferioară minimului înregistrat în Uniune de 9%. Ţinând cont şi de cota unică relativ redusă a impozitelor pe venit şi profit, România apare ca un paradis fiscal în comparaţie cu ţările membre UE, iar aceasta, în perspectiva aderării, contravine obiectivelor de politică fiscală la nivel european şi în special cel vizând concurenţa fiscală.

Tabelul 4.5Nivelul şi dinamica presiunii veniturilor fiscale după formă şi fond

Categorie venituri fiscale

U.M. 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Venituri fiscale directeMil. Euro

1.889,6104 1.698,2883 1.703,9621 2.264,359 2.983,165 6.142,628

Venituri fiscale indirecte

Mil. Euro

3.707,5617 4.047,8323 5.066,7803 5.736,7019 7.213,2527 11.771,116

PIBMil.Euro 44.866,172 48.464,278 52.606,454 60.808,448 79.496,55 97.752,873

Presiunea fiscală a impozitelor directe

% 4,211 3,504 3,239 3,723 3,752 6,283

Presiunea fiscală a impozitelor indirecte

% 8,263 8,352 9,631 9,434 9,073 12,041

Presiunea fiscală totală % 12,474 11,856 12,870 13,157 12,825 18,324Dinamica presiunii fiscale a impozitelor

directe% - -16,797 -7,566 14,963 0,773 67,454

Dinamica presiunii fiscale a impozitelor

indirecte% - 1,072 15,316 -2,049 -3,820 32,710

Sursa: Institutul Naţional de Statistică, Anuarul Statistic al României (http://www.insse.ro )

59

Graficul 4.9 Nivelul presiunii veniturilor fiscale după formă şi fond

Graficul 4.10 Dinamica presiunii veniturilor fiscale după formă şi fond

4. Structura veniturilor fiscale pe categorii de impozit

60

Structura pe categorii de impozite la nivel central

Tabelul 4.6

Categorie de venituri

fiscaleU.M. 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Impozitul pe profit

Mil. Euro

853,223 965,925 1.176,03 1.599,699 1.803,279 2.643,033

Impozitul pe venit şi

salariiMil. Euro

310,843 81,682 18,212 120,078 440,884 643,969

Impozitul pe

proprietate

Mil. Euro

109,967 145,032 163,036 180,672 244,328 721,937

TVAMil. Euro

1.990,048 2.324,236 2.542,044 2.781,309 3.593,669 3.752,016

AccizeMil. Euro

1.048,682 1.037,69 1.608,478 1.965,139 2.505,768 2.821,129

Taxe vamale

Mil. Euro

347,2681 299,5361 343,0078 400,4984 563,2555 736,6123

Alte impozite şi

taxe

Mil. Euro

937,139 892,014 919,932 953,666 1.045,234 6.595,049

Venituri fiscale totale

Mil. Euro

5.597,172 5.746,117 6.770,742 8.001,061 10.196,42 17.913,75

Ponderea impozitului pe profit în

total venituri

% 15,24 16,81 17,37 20 17,69 14,75

Ponderea impozitului pe venit şi

salarii

% 5,56 1,44 0,27 1,51 4,32 3,6

Ponderea impozitului

pe proprietate

% 1,96 2,52 2,41 2,26 2,41 4,04

Ponderea TVA în

total venituri fiscale

% 35,56 40,45 37,54 34,76 35,24 20,94

Ponderea accizelor în

total venituri fiscale

% 18,73 18,05 23,76 24,56 24,57 15,75

Ponderea % 6,20 5,21 5,07 5 5,52 4,11

61

taxelor vamale în

total venituri fiscale

Ponderea altor

impozite şi taxe în total

venituri fiscale

% 16,75 15,52 13,58 11,91 10,25 36,81

Total %100 100 100 100 100 100

Sursa: Institutul Naţional de Statistică, Anuarul Statistic al României (http://www.insse.ro )

Graficul 4.11. Ponderea diverselor categorii de taxe şi impozite la nivel central

Evoluţia veniturilor fiscale totale apare ca şi o rezultantă a fluctuaţiilor neuniforme pe structură, respectiv a modificărilor diferite, atât în ceea ce priveşte direcţia cât şi cuantumul principalelor categorii de impozite şi taxe, aceste fluctuaţii fiind consecinţele modificărilor politicii fiscale dar şi a unor fenomene economico-sociale generale ale perioadei analizate.

Din tabelul 4.6 se poate observa că sistemul prelevărilor de natură fiscală în România se bazează pe patru impozite: T.V.A, accize, impozitul pe profit şi impozitul pe venitul persoanelor fizice, care formează în medie 3/4 din totalul veniturilor fiscale ale statului, restul elementelor având o contribuţie minoră la bugetul general consolidat.

Impozitele asupra consumului, respectiv taxa pe valoarea adăugată şi accize, prin cuantumul şi ponderea lor în total mult mai mare decât a celorlalte prelevări fiscale contribuie

62

decisiv la formarea şi evoluţia veniturilor fiscale totale. Astfel politica fiscală la nivel federal este una îndreptată spre stimularea şi atragerea investiţiilor.

Din tabelul 4.6 se observă trendul ascendent al veniturilor fiscale procurate prin intermediul TVA, acestea crescând de la 1.990,048 mil. Euro în anul 2001, la 3.752,016 mil. Euro în anul 2006, ceea ce înseamnă aproape o dublare a nivelului veniturilor fiscale aferente TVA. În ceea ce priveşte ponderea TVA în total venituri fiscale, cel mai important impozit indirect, taxa pe valoarea adăugată, şi-a dublat, în cei 13 ani de existenţă, până în anul 2006, contribuţia în cadrul veniturilor fiscale ale bugetului general consolidat, de la 16,1%, în anul 1994, la 35,24 %, în anul 2005.

Aceste evoluţii sunt rezultatul unui cumul de factori, printre care, aplicarea de la 1 ianuarie 2000, a cotei unice de 19%, prin care, practic, a crescut cota de T.V.A. aplicată tranzacţiilor cu bunuri de consum de strictă necesitate, majoritare în structura cheltuielilor pentru cea mai mare parte a populaţiei şi reducerii treptate a scutirilor acordate prin legi speciale, începând cu anul 2000, în scopul alinierii legislaţiei în domeniu, la normele Uniunii Europene. În anul 2005, încasările din TVA au fost superioare nivelului prevăzut în buget, ca urmare a creşterii consumului, creştere alimentată de introducerea cotei unice de impozitare de 16%.

De asemenea o colectare mai eficientă a veniturilor din TVA şi combaterea evaziunii fiscale prin măsuri cum ar fi: introducerea răspunderii în individual şi în solidar pentru plata taxei, extinderea aplicării măsurilor de simplificare şi pentru deşeurile textile, de hârtie şi plastic, precum şi creşterea economică înregistrată la nivelul economiei naţionale sunt în măsură să determine asemenea evoluţii. Încasările din accize au avut o evoluţie fluctuantă, astfel, în perioada 2001-2006, ponderea acestora în veniturile fiscale a înregistrat un nivel minim de 18,05% în anul 2002, în special pe fondul dezvoltării economiei subterane şi fenomenelor de evaziune fiscală, după care ponderea acestora s-a majorat ca urmare a creşterii treptate a nivelului acestora în vederea atingerii nivelului minim impus de Uniunea Europeană, înregistrând un nivel maxim de 24,57% în anul 2005.

Veniturile fiscale din impozitul pe veniturile persoanelor fizice şi pe profiturile persoanelor juridice contribuie în medie cu 20% la formarea veniturilor fiscale totale. Acestea au înregistrat o evoluţie sinuoasă, cu creşteri şi descreşteri de-a lungul perioadei, consecinţă a condiţiilor economice şi a măsurilor de politică fiscală.

Veniturile fiscale din impozitul pe profit prezintă o tendinţă de creştere continuă, la începutul perioadei de analiză ele înregistrând un nivel de 853,2237 mil. Euro, iar la sfârşitul acesteia nivelul lor triplându-se, atingând un nivel de 2.643,033 mil. Euro. În ceea ce priveşte ponderea veniturilor fiscale din impozitul pe profit în total venituri fiscale, acesta a urmat un trend ascendent până în anul 2004 când acestea reprezentau 20% din totalul veniturilor, după care tendinţa este una de scădere, în anul 2006 acestea reprezentând aproximativ 15%.

În ceea ce priveşte veniturile fiscale din impozitul pe veniturile persoanelor fizice, acestea au avut o evoluţie sinuoasă care poate fi explicată astfel. Introducerea timpurie şi nemotivată de condiţiile economiei româneşti, a impozitului pe venitul global a determinat diminuarea randamentului fiscal şi, în conseciinţă, la scăderea încasărilor din impozitul pe venit de la 310,84 milioane Euro în anul 2001 la 81,68 milioane Euro în anul 2002, şi mai apoi la 18, 21 milioane Euro în anul 2003. Îmbunătăţirea condiţiilor economice din anul 2004, iar mai apoi introducerea cotei unice de impunere de 16% au determinat creşterea semnificativă în anii următori a încasărilor efective din impozitul pe venit, acestea atingând nivelul de 643,9 milioane de Euro la sfârşitul perioadei de analiză.

63

În ceea ce priveşte evoluţia elementelor cu o pondere mai redusă în totalul veniturilor fiscale de notat este tendinţa ascendentă a impozitelor pe proprietate, a căror creştere semnificativă se observă în anul 2006 faţă de 2005 şi se datorează majorării impozitului pe clădirile utilizate ca locuinţe şi a taxei asupra mijloacelor de transport ca urmare a modificării modului de calcul al impozitului şi totodată a creşterii taxei datorată pentru iahturi.

64

CONCLUZII

„Ca nici o altă pârghie financiară, fiscalitatea şi-a etalat în timp capacitatea operantă în influenţarea conjuncturii, reechilibrarea creşterii, controlul consumului şi producţiei, a veniturilor şi preţurilor. Ajustările obţinute cu ajutorul fiscalităţii sunt ample, imediate şi de durată.”33

Din acest citat se desprinde concluzia că orice decizie de politică fiscală ce determină modificarea sistemului fiscal într-un fel sau altul, are o influenţă imediată asupra comportamentului contribuabililor raţionali, persoane fizice sau juridice, asupra deciziilor economice ale acestora, care agregate, vor duce la modificarea vieţii economice generale. Această modificare poate fi cea dorită, sau poate fi una diferită, în condiţiile în care nu se iau în calcul toţi factorii nefiscali ce mai influenţează comportamentul agenţilor economici.

Viziunea Guvernului României în domeniul politicii fiscale este centrată pe asigurarea unui rol stimulativ şi orientativ al impozitelor şi taxelor, în scopul creşterii şi dezvoltării economice, al consolidării fiscale şi al dezvoltării şi întăririi clasei de mijloc.

Politica fiscală a Guvernului va funcţiona mai degrabă în serviciul producătorilor de impozite decât în serviciul culegătorilor de impozite şi se va baza pe un parteneriat real între stat şi contribuabil.

Eficienţa fiscalităţii se observă atât în modul în care impozitele şi taxele colectate la bugetul de stat se reîntorc sub forma calităţii serviciilor publice cât şi în modul în care ele asigură, în mod sustenabil, menţinerea şi extinderea bazelor de impozitare. Reforma legislaţiei fiscale impune reducerea continuă a scutirilor şi exceptărilor acordate la plata impozitelor şi a taxelor, cu scopul creşterii transparenţei mediului de afaceri, îmbunătăţirii competiţiei şi lărgirii bazei de impozitare.

Calitatea şi, respectiv, randamentul unei politici fiscale sunt asigurate concomitent de măsura în care sunt respectate principiile de echitate fiscală de către autorităţi, de modul în care o anumită politică este percepută de contribuabili, dar şi de gradul în care politica fiscală este armonizată cu economia ţării şi reuşeşte să reducă la minim evaziunea fiscală.

De subliniat este faptul că o trăsătură fundamentală a politicii fiscale este caracterul naţional al acesteia, ce implică necesitatea personalizării, a adaptării politicii fiscale la cadrul economic existent în momentul aplicării ei.

Analizând politicile fiscale elaborate şi aplicate în România, în perioada 2001-2006 acestea s-au caracterizat printr-o serie de realizări, mai mult sau mai puţin spectaculoase, umbrite de multe ori de anumite măsuri cu efecte negative, unele expres nerecomandate de ştiinţa financiară, rezultate din copierea unor politici aplicate în alte ţări fără a le adapta la realităţile autohtone, din dorinţa de aliniere fiscală la standardele europene, fără a îndeplini acelaşi obiectiv în celelalte planuri ale vieţii economice.

De asemenea, politica fiscală a perioadei a fost influenţată de incapabilitatea economiei româneşti de a se adapta perfect la noile condiţii internaţionale, cum ar fi globalizarea, concurenţa acerbă pe plan intern şi extern, sau de obligativitatea implementării unor măsuri impuse organismele internaţionale, ca parte a unui plan complex de dezvoltare în vederea aderării la Uniunea Europeană şi, de cele mai multe ori, neînţelese de populaţia ţării, aceasta percepând doar efectele coercitive, negative pe termen scurt, nu şi pe cele

33 Cătineanu Florian, Şeulean Victoria,Donath Liliana, Finanţe publice, Editura Mirton, Timişoara, 1997, pag.97.

65

termen lung, în general pozitive. Aceasta a condus la apariţia unor nemulţumiri în masă, iar în condiţiile unor politici populiste s-a ajuns, de multe ori, la modificarea şi aplicarea într-un stil mioritic, specific spaţiului Carpato-Danubiano-Pontic, a unor măsuri, precum şi la abandonarea acestor măsuri cu consecinţele negative de rigoare atât pe plan intern cât şi internaţional. La acestea s-au mai adăugat şi influenţele unor fenomene politico-economice necuprinse în teoria financiară, precum corupţia manifestată la toate nivelurile posibile.

În aceste condiţii, reforma fiscală a dovedit de multe ori multă incoerenţă, instabilitate, cu modificări şi reveniri perpetue şi, în consecinţă, o legislaţie greoaie, stufoasă, respectiv prin politici şi experienţe infantile în sfera înlesnirilor şi facilităţilor fiscale, inexplicabile din punct de vedere economic şi al interesului public, fiind, probabil, judecate în funcţie de interesele strict personale ale guvernanţilor.

Recent, Comisia Europeană a avertizat România cu privire la politica fiscal-bugetară dusă, considerând că „politica fiscală este expansionistă şi nu se înscrie într-un cadru credibil şi previzibil pe termen mediu”. Totodată, Comisia menţiona „Am atras atenţia asupra caracterului puternic prociclic al politicii fiscal-bugetare care reduce sustenabilitatea finanţelor publice (s-au promovat măsuri expansioniste în condiţiile în care economia dădea semne de «supraîncălzire») şi a surzeniei instituţionale BNR-Ministerul Finanţelor care dăunează alcătuirii unui mix de politici monetar-fiscale consistent”.

De asemenea, analiştii consideră că „De trei ani politica fiscal-bugetară a României este inconsecventă. Practica unor cheltuieli bugetare masive făcute pe ultima sută de metri nu mai constituie o noutate (aproximativ 3 miliarde de euro cheltuiţi în fiecare an în luna decembrie 2005, 2006 şi 2007). Nu a fost introdusă programarea bugetară multianuală, aşa cum cere Uniunea Europeană. Există iresponsabilitate în privinţa cheltuirii banilor publici.”

În concluzie, România parcurge încă o perioadă în care reforma sistemului fiscal este în plină desfăşurare. Scopul principal este înlăturarea inconsecvenţelor şi nereuşitelor reformelor anterioare, precum şi concilierea obiectivelor randamentului, eficienţei şi echităţii care caracterizează un sistem fiscal optim. De asemenea, România este încă angrenată într-un proces de integrare europeană, în care un pilon de bază este realizarea armonizării legislaţiei fiscale, acţiune în care unul dintre obiective trebuie să-l constituie luarea în considerare a structurilor economice, sociale şi politice ale respectivei ţării.

Principalele caracteristici ale politicii fiscal-bugetare contemporane sunt subordonate obiectivelor de susţinere a creşterii economice şi de reducere a inflaţiei şi se referă la:

stabilirea deficitului bugetului general consolidat la un nivel corelat cu obiectivelemacroeconomice precum şi diminuarea deficitelor cvasi-fiscale, în vederea susţinerii eforturilor de reducere a inflaţiei în acord cu criteriile nominale de convergenţă;

susţinerea procesului de convergenţă a economiei româneşti cu economiile europene;

reforma profundă a administraţiei fiscale, în vederea îmbunătăţirii colectăriiobligaţiilor bugetare;

accelerarea procesului de descentralizare fiscală în scopul implicării mai active a comunităţilor locale în procesul de colectare şi alocare a resurselor publice;

relaxarea fiscalităţii asupra muncii, venitului şi capitalului; scăderea ratelor de contribuţii la asigurările sociale în scopul eliminării

dezavantajului de competitivitate fiscală, al reducerii economiei subterane; creşterea transparenţei cheltuielilor publice; continuarea armonizării legislaţiei fiscal-bugetare cu normele Uniunii Europene.Prin calculul indicatorilor presiune fiscală, ponderea veniturilor fiscale prelevate la

fiecare nivel de administraţie în totalul veniturilor fiscale, a ponderii impozitelor directe şi a indirecte în totalul veniturilor fiscale, presiunii fiscale ale acestora din urmă, precum şi a ansamblului de impozite şi taxe percepute, în cazul României, se constată chiar caracteristicile

66

politicii fiscale enumerate mai sus.Astfel, în ceea ce priveşte presiunea fiscală în România aceasta este scăzută, în toţi cei

şase ani analizaţi, gradul de fiscalitate situându-se sub media ţărilor O.C.D.E. şi a celor membre U.E. (medie neponderată). Diferenţa dintre gradul de fiscalitate generală, din România, şi cel înregistrat pe ansamblul ţărilor O.C.D.E. a fost, în anii analizaţi, de aproximativ 7-8 puncte procentuale. Faţă de ţările membre ale Uniunii Europene această diferenţă este şi mai mare, şi anume de aproximativ 11 puncte procentuale.

În condiţiile în care gradul de fiscalitate se determină pe baza veniturilor fiscale încasate efectiv, nivelul redus al acestuia s-ar putea explica printr-o slabă colectare a impozitelor şi taxelor, printr-un nivel înalt al sustragerii de la impunere la care se pot adăuga numeroasele facilităţi fiscale acordate de-a lungul timpului, precum şi ştergeri de creanţe fiscale practicate în cazul marilor societăţi de stat privatizate în această perioadă.

Totuşi, România este “sufocată” de numărul mare de taxe şi impozite. În raportul Paying Taxes 2008 publicat de Banca Mondială, România se află pe locul 175 din 178 ţări luate în calcul, în ceea ce priveşte numărul de taxe şi impozite ce trebuie plătite către stat. În România, există 96 de taxe şi impozite care trebuie plătite anual de către o firmă, din care 4 pe venit/profit; 60 legate de forţa de muncă şi 32 alte tipuri de taxe. Acest lucru ne situează pe primul loc în UE în ceea ce priveşte numărul de taxe.

În ceea ce priveşte împărţirea prerogativelor în materie fiscală pe niveluri de administraţie, în prezent se constată accelerarea procesului de descentralizare fiscală în scopul implicării mai active a comunităţilor locale în procesul de colectare şi alocare a resurselor publice.

Dacă ne referim la structura veniturilor fiscale ca impozite directe şi indirecte, observăm că în cazul României 70% din veniturile acumulate la visteria statului sunt „stoarse” din impozitele indirecte, adică TVA, accize, taxe vamale şi doar 30% din impozite directe ca impozitul pe venit, profit. Este o structură a bugetului departe de a fi echilibrată. Chiar teoria economică spune că pentru ca o economie să fie viabilă şi funcţională, veniturile la buget ar trebui să fie acumulate în proporţie de cca. 60% din impozite directe, iar ponderea impozitelor indirecte ar trebui să fie de până la 40%. Ori, la noi situaţia este exact inversă. Explicaţia este foarte simplă: structura economiei româneşti nu permite o altă proporţie a acumulărilor la buget, deoarece sectorul productiv din ţară nu ţine pasul cu cererea internă. În consecinţă se importă masiv şi aceasta o demonstrează şi decalajul mare dintre exporturi şi importuri, deficitul comercial, respectiv impozitele indirecte prevalează în structura acumulărilor la buget. Cert este că până la urmă avem o economie preponderent consumistă, decât productivă, iar până când resursele financiare publice vor fi determinate în cea mai mare parte de impozitele directe, aşa cum se întâmplă în ţările dezvoltate mai este încă mult.

Luând în considerare presiunea fiscală directă şi indirectă constatăm că politica fiscală actuală a României se integrează în interiorul bandei trasate de politica fiscală a ţărilor membre UE pentru impozite indirecte (privite ca pondere în PIB), minimul impus de Uniune fiind de 11%, iar maximul de 19%. Însă ponderea veniturilor obţinute din impozitele directe este inferioară minimului înregistrat în Uniune de 9%. Ţinând cont şi de cota unică relativ redusă a impozitelor pe venit şi profit, România apare ca un paradis fiscal în comparaţie cu ţările membre UE, iar aceasta, în perspectiva aderării, contravine obiectivelor de politică fiscală la nivel european şi în special cel vizând concurenţa fiscală.

Iar, nu în ultimul rând, dacă e să ne referim la structura veniturilor fiscale ale bugetului general consolidat observăm că sistemul prelevărilor de natură fiscală în România se bazează pe patru impozite: T.V.A, accize, impozitul pe profit şi impozitul pe venitul persoanelor fizice, care formează în medie 3/4 din totalul veniturilor fiscale ale statului, restul elementelor având o contribuţie minoră la bugetul general consolidat.

În concluzie, se poate spune că evoluţia politicii fiscale în ultimii ani, privită

67

separat, a fost una pozitivă, dar nu a fost corelată, întotdeauna, cu condiţiile şi evoluţia economiei naţionale ceea ce a făcut ca unele finalităţi, efecte benefice ale politicii fiscale au fost greşit interpretate de societate sau, mai mult, nici nu s-au materializat, fiind anulate de anumite măsuri contrare de politică economică. Cu alte cuvinte, fiscalitatea tinde să se alinieze mult mai rapid şi mai uşor la standardele internaţionale decât economia naţională.

O posibilă soluţie ar fi, în opinia noastră, regândirea întregii economii naţionale, dezvoltarea acesteia şi, concomitent, elaborarea unor politici fiscale dinamice, care să se alinieze la eventualele realizări pe plan macroeconomic şi pe care să le susţină în continuare. Aceasta impune ca elaborarea, respectiv aplicarea acestor politici să aibă ca punct de plecare ştiinţa financiară şi criteriile economice, nu pe cele social-politice de moment. Aceste condiţii fiind îndeplinite, orice politică fiscală din ţările în curs de dezvoltare are nevoie de sprijinul statelor dezvoltate şi a organismelor financiare internaţionale pentru a-şi atinge obiectivele şi pentru a contribui la dezvoltarea economică a ţării în cauză.

În final, consider relevante şi posibil utile pentru politica fiscală contemporană a României următoarele aspecte, fără a avea pretenţia unor recomandări:

- necesitatea unei puternice represiuni a economiei subterane, în special în ceeace priveşte corupţia, infracţionalitatea, combaterea fraudei fiscale în vederea îndepliniriiCriteriilor de la Maastricht, în perspectiva aderării la Uniunea Economică şi Monetară Europeană;

- acordarea unei atenţii deosebite noilor tendinţe economice, cum ar fiexpansiunea comerţului electronic cu cele trei componente: comerţul între întreprinderi,comerţul de servicii şi bunuri intangibile (cunoaşte evoluţia cea mai spectaculoasădatorită Internet-ului), comerţul electronic de bunuri fizice; acesta se desfăşoară încondiţii care facilitează eludarea legilor fiscale, produsele sale depăşind graniţele fără sătreacă fizic prin vamă şi astfel prezentând un risc crescut de evaziune. Un alt elementpotenţial care poate favoriza evaziunea fiscală este reprezentat de dezvoltareacomerţului inter-temporar, respectiv de comercializare în prezent a unor bunuri viitoare.

- fără a avea şanse reale de aplicabilitate în practică, în condiţiile actuale, din punct de vedere teoretic, ar prezenta interes introducerea „impozitului pe creşterea averii”, a cărui materie impozabilă să fie dată de plusul semnificativ de avere înregistrat persoane sau unele categorii sociale într-o anumită perioadă de timp, respectiv cea a „marii împărţeli” care a precedat reforma economică din ţara noastră; o astfel de măsură ar fi extrem de benefică din punct de vedere financiar, pentru creşterea resurselor publice şi reducerea deficitului bugetar, dar şi moral , având în vedere creşterea averii, puţin deranjată de impozitare a unor persoane fizice în perioada „tranziţionistă” sus amintită.

68

BIBLIOGRAFIE

1. Baudeau Nicolas, Premiere introduction a la psihologie economique, 1771. 2. Bălănescu Rodica, Moldovan Elena, Sistemul de impozite, Editura Economică, Bucureşti, 1994.3. Bistriceanu D. Gheorghe, Lexicon de finanţe, bănci, asigurări, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 2001.4. Blanchard Olivier, Commentary, Economic Policy Review, April 2000.5. Cătineanu Florian, Şeulean Victoria, Donath Liliana, Finanţe publice, Editura Mirton, Timişoara, 1997.6. Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998.7. Inceu Adrian Mihai, Pârghiile fiscale şi forţa lor de orientare, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005.8. Gaudemet P.M, Molinier J., Finances publiques.Fiscalite,Paris, 1997.9. Laure M., Science fiscale, P.U.F. Paris, 1993.10. Louis de Bonaid, Essaie analytique des lois naturelles, 1800.11. Martinez J.C, Le contribuable face a l'administration, Semaine Juridique, 1995, nr.38.12. Moşteanu Tatiana, Politici fiscale şi bugetare pentru reformarea economiei şi relansarea creşterii economice, Editura Economică, Bucureşti, 2003.13. Mutaşcu Mihai Ioan, Finanţe publice, Editura Art Press, Timişoara, 2005.14. Sterdyniak H., Blonde M-H., Comilleau G., J. Le Cacheux, J. Le Dear, Vers une fiscalite europeenne, Ed. Economică, Paris, 1991.15. Talpoş Ioan, Finanţele României, Vol.1, Editura Sedona, Timişoara, 1995.16. Topciu Constantin, Vintilă Georgeta, Fiscalitate, Editura Secorex, Bucureşti, 1998.17. Tulai L. Constantin, Teorie şi practică financiară. Ghid alfabetic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1985.18. Tulai Constantin, Finanţele publice şi fiscalitatea, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2003.19. Tulai Constantin, Fiscalitate comparată şi armonizări fiscale, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2005.20. Văcărel Iulian, Finanţe publice. Teorie şi practică, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1981.21. Văcărel Iulian, Politici fiscale şi bugetare în România, 1990-2000, Editura Expert, Bucureşti, 2001.22. Vintilă Georgeta, Fiscalitate-Metode şi tehnici fiscale, Editura Economică, Bucureşti, 2004.23. *** Anuarul Statistic al României, 2006.24. *** Legea nr. 11 /2 aprilie 2003, pentru aprobarea O.G. nr. 24/2001, publicată în M. Of. nr. 243/ 9 aprilie 2003.25. *** Legea nr. 571/22 decembrie 2003, privind Codul Fiscal, publicată în M.Of. nr. 927/23 decembrie 2003, rectificată în M.Of. nr.112/6 februarie 2004.26. *** Legea nr. 414/26 iunie 2002, privind impozitul pe profit, publicată în M. Of. nr. 456/27 iunie 2002.27. *** Legea nr. 345/1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în M. Of. nr. 371/1 iunie 2002.

69

28. *** Legea nr. 521/2002 privind regimul de supraveghere şi autorizare a producţiei, importului şi circulaţiei unor produse supuse accizelor, cu modificările şi completările ulterioare.29. *** Legea nr. 141/24 iulie 1997 privind Codul Vamal, publicată în M.Of. nr. 180.30. *** Legea pentru aprobarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, nr. 73/12 iulie 1996, publicată în M.Of. nr.174/2 august 1996.31. *** Legea nr.27 din 17/05/1994 privind impozitele şi taxele locale. 32. *** Legea nr. 42/29 iunie 1993, privind accizele la produsele din import şi din ţară, precum şi la impozitul din producţia internă şi gazele naturale, publicată în M.Of. nr. 144/1 iulie 1993.33. *** Legea nr. 35/ 3 aprilie 1991, privind regimul investiţiilor străine, publicată în M. Of. nr. 73/ 10 aprilie 1991. 34. *** Legea nr. 32/29 martie 1991, privind impozitul pe salarii, republicată în M.Of. nr. 140/29 iunie. 35. *** Decretul-Lege nr. 96/14 martie 1990, privind unele măsuri pentru atragerea investiţiei de capital străin înRomânia, publicat în M.Of. nr. 37/20 martie 1990.36. *** O.G. nr. 3 din 1992 privind taxa pe valoarea adăugată aprobată prin legea nr. 130/1992.37. *** O.G. nr. 70/29 august 1994, privind impozitul pe profit, publicată în M. Of. nr. 246/ 31 august 1994.38. *** O.G. nr. 23/1995 privind instituirea sistemului de marcare pentru ţigarete, produse din tutun şi băuturi alcoolice, cu modificările şi completările ulterioare. 39. *** O.U.G. nr. 17/14 martie 2000 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în M.Of. nr. 113/15 martie 2000.40. *** O.U.G. nr. 158/27 noiembrie 2001, privind regimul accizelor, publicată în M.Of. nr. 767/30 noiembrie 2001.41. *** O.U.G. nr. 158/2001 privind regimul accizelor, cu modificările şi completările ulterioare.42. *** H.G. nr. 606/29 iulie 1999, privind corectarea tranşelor de venit lunar impozabil pentru semestrul II 1999 şi a sumei prevăzute la art. 6, lit. i din Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii, republicată, cu modificările ulterioare, publicată în M. Of. nr. 365/30 iulie 1999. 43. *** H.G. nr. 779/15 noiembrie 1991, privind impozitul pe circulaţia mărfurilor şi accizele, publicată în M.Of. nr.244/30 noiembrie 1991.44. *** H.G. nr. 1109/17 octombrie 1990 cu privire la liberalizarea preţurilor şi măsuri de protecţie socială,publicată în M. Of. nr. 115/23 octombrie 1990.45. *** H.G. nr. 784/16 iulie 1990 privind impozitul pe circulaţia mărfurilor la produsele desfăcute de societăţile comerciale, precum şi de persoanele fizice şi juridice, altele decât unităţile de stat, publicată în M. Of. nr. 101/24august 1990.46. *** H.G. nr. 741/3 iulie 1990, privind impozitul pe beneficiu la unităţile economice de stat, publicată în M. Of. nr.86/7 mai 1992.47. *** H.G. nr. 201/3 martie 1990, pentru aprobarea normelor de aplicare a Decretului-Lege nr. 54/1990 privind organizarea şi desfăşurarea unor activităţi pe baza liberei iniţiative, publicată în M. Of. nr. 33/8 martie 1990.48. *** Codul Fiscal al României - actualizat la 1 ianuarie 2008.49. *** www.codfiscal.net 50. *** www.infoeuropa.eu 51. *** www.insse.ro 52. *** www.mfinante.ro 53. *** www.worldwide-tax.com

70