UNIVERZITET EDUCONSFAKULTET POSLOVNE EKONOMIJEMASTER STUDIJSREMSKA KAMENICAVojvode Putnika bb

Predmet : „RAČUNOVODSTVENE PREVARE“

PRISTUPNI RAD

Naslov rada: „ULOGA FORENZIČKOG RAČUNOVODSTVA U IDENTIFIKACIJI RAČUNOVODSTVENIH PREVARA”   

Profesor Student: Prof. dr. Slobodan Vidaković Dajić Tanja

Sremska Kamenica , 2011.g.

Sadržaj

UVOD……………………………………………………………………………….3 1.   PRIVREDNI KRIMINAL…………………………………………………….….41.1.      Geneza naučnog proučavanja privrednog kriminala…………………………..41.2.      Osnovni razlozi za privredni kriminal u računovodstvu……………………....41.3.      Otkrivanje privrednog kriminala u računovodstvu……………………………51.4.      Smanjivanje privrednog kriminala u računovodstvu………………………….6 2.   NETAČNI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI – KAO POSLEDICA GREŠAKA IPREVARA…………………………………………………………………………...7 3.   OSNOVNI OBLICI MANIPULISANJA U RAČUNOVODSTVU……………..10 4.   ODGOVORNOST ZA PREVARE U FINANSIJSKOM IZVEŠTAVANJU……13 5.   FORENZIČKO RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE PREVARE..155.1. Osnovni pojmovi o forenzičkom (istražiteljskom) računovodstvu………….….165.2.  Angažovanje i zadaci forenzičkog računovođe………………………………...17 6.   DOMETI I OGRANIČENJA EKSTERNE REVIZIJE U OTKRIVANJU RAČUNOVODSTVENIH PREVARA……………………………………………..186.1.      Pojam prevara, obmana i nepravilnosti……………………………………….186.2.      Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara……………………………………196.3.      Međunarodni standardi revizije protiv finansijskih prevara……………….….22 ZAKLJUČAK……………………………………………………………………….25 LITERATURA………………………………………………………………………26   

1

Sažetak

U procesu revizije finansijskih izveštaja problematika revizije kriminalnih radnji i grešaka sve više dobija na značaju. To zahteva da prilikom planiranja i obavljanja revizijskih postupaka i procenjivanja i izveštavanja o rezultatima tih postupaka, revizor treba da razmotri rizik od materijalno značajnih pogrešnih iskaza sadržanih u finansijskim izveštajima koji nastaju usled kriminalne rednje ili greške. Izraz "kriminalna radnja" odnosi se na nameran postupak izvršen od strane jednog ili više lica, iz redova poslovnog rukovodstva, zaposlenih ili trećih lica, koje ima za posledicu pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja. Kriminalne radnje mogu obuhvatiti sledeće: manipulacija, falsifikovanje ili izmena evidencija ili dokumentacije protivpravno prisvajanje sredstava, sprečavanje ili propuštanje registrovanja poslovnih događaja u evidencijama i dokumentaciji, evidentiranje fiktivnih poslovnih događaja, i si. Pored toga, izraz "greška" odnosi se na nenamerne pogreške u finansijskim izveštajima, kao što su: računske i administrativne greške u pomoćnim evidencijama i računovodstvenim podacima, previd ili pogrešna interpretacija činjenica, pogrešna primena računovodstvenih politika, i dr. Rukovodstvo pravnog lica je odgovorno za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka putem uspostavljanja i kontinuiranog funkcionisanja odgovarajućeg računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole. Ti sistemi upravo umanjuju ali ne eliminišu mogućnost pojave kriminalnih radnji i grešaka. Revizor nema niti može da snosi odgovornost za kriminalne radnje i greške. Međutim, činjenica da se vrši godišnja revizija može da deluje kao sredstvo za odvraćanje od takvih postupaka. U postupku planiranja revizije finansijskih izveštaja, revizor treba da proceni rizik da kriminalne radnje i greške mogu prouzrokovati materijalno značajne pogrešne iskaze u finansijskim izveštajima i da ispita rukovodstvo o postojanju kriminalnih radnji ili grešaka koje su otkrivene u procesu revizije.

Ključne reči: prevara, kriminalna radnja, kriminal belog okovratnika, lažno finansijsko izveštavanje, manipulacije u računovodstvu, forenzički računovođa

2

UVOD

Cilj svakog preduzeća, odnosno svakog pravnog lica, jeste da uspešno posluje. Uspešnost poslovanja se najbolje može sagledati iz finansijskih izveštaja, pod uslovom da finansijski izveštaji predstavljaju verodostojnu sliku prinosnog položaja i imovinske situacije preduzeća.

Kada se vremenom ustanovi postojanje grešaka ili vršenje kriminalnih radnji postavlja se pitanje: Ko je odgovoran za njihov nastanak i neobelodanjivanje? U uslovima kada se vrši revizija finansijskih izveštaja, jedan deo javnosti bi smatrao da su odgovorni revizori.

Pošto su greške i kriminalne radnje počinjene najčešće od strane lica u preduzeću, mada se iz njigovog činjenja niko ne može apsolutno isključiti, drugi bi smatrali da treba kazniti počinioce, odnosno najodgovornije ljude u preduzeću.Suština svih uspešnih pronevera sastoji se u tome što pošteni ljudi ne treba da sumnjaju da se to dešava. Prevaranti biraju vreme i oružje za svoje nečasne radnje. Prevaranti imaju i vreme i motivaciju da obrate pažnju na detalje, dok oni koji ih kontrolišu tu privilegiju menaju.

Kriminalna radnja može biti izvršena od strane osoblja organizacije ili nekog van nje. Kontrole u najvećem broju organizacije koriste se da zaštite resurse organizacije, što znatno otežava posao spoljnih kriminalaca, pa se smatra da je izvršenje kriminalnih radnji od strane osoblja organizacije znatno veće, s obzirom da oni poznaju i kontrolne procedure i način rada organizacije.

Sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka treba da bude osnovni zadatak svih onih koji na bilo koji način učestvuju u kreiranju finansijskih izveštaja. Uloga revizora je sa otkrivajući kriminalne radnje i greške spreče njihovo dalje činjenje.

3

1.   PRIVREDNI KRIMINAL

Veliki broj privrednih nepravilnosti kriminalnog karaktera se pojavio već krajem 19. veka, u uslovima pune ekspanzije industrijske proizvodnje, velike akumulacije novca i imovine, nastajanja velikih kapitalističkih društava, širenja svetske trgovine i naglog porasta broja stanovnika. Počeci sistematskog i naučnog proučavanja privrednog kriminala posebno su uočljivi u SAD-u.

Na području privrednog kriminala, Edwin Shutherland (1883-1950) predstavlja začetnika naučnog proučavanja privrednog kriminala. Shutherland je, ujedno, prvi koji je 1939. godine progovorio o privrednom kriminalu ili kako ga u SAD-u nazivaju kriminalu belih kragni (eng. White-collar Crime).

Po sličnim istraživanjima na području pronevera, isticao se i Donald R. Creesey (1919-1987), poznat po svom trouglu prevara (eng. Fraud Triangle, nem. Betrugs-Dreieck), ističući da je prevara rezultat prilika (eng. opportunity), pritisaka (eng. pressure) i racionalizacije (eng. rationalization).

Joseph. T. Wells, poslednjih godina redovno na spisku 100 najuticajnijih osoba na finansijskom i računovodstvenom području u SAD-u, osnivač je i predsednik američkog Udruženja veštaka za istragu privrednog kriminala (eng. Association of Certifies Fraud Examiners - ACFE).

W. Steve Albrecht, isto tako pionir na području istraživanja privrednog kriminaliteta u SAD-u, ističe da privredni revizori, poreski savetnici i knjigovođe nemaju dovoljno znanja da bi se sa uspehom mogli baviti otkrivanjem i sprečavanjem savremenog privrednog kriminala. Veštaku za privredni kriminal neophodno je znanje iz sledećih obrazovnih područja: računovodstvo, pravo, metodika rada veštaka i kriminologija. Albrecht je imao veliki uticaj na zasnivanje obrazovnog programa za zvanje veštaka za istragu privrednog kriminala (eng. Certified Fraund Examiner - CFE; nem. Wirtshaftskriminalitats-ermittler).

1.2. Osnovni uzroci za privredni kriminal u računovodstvu

Osnovni uzroci za privredni kriminal u računovodstvu su:

• poslovno-organizacioni nered;• neadekvatno interno nadziranje;• neverodostojni računovodstveni izveštaji.

Savremeno preduzeće predstavlja sve kompleksniji, dinamičniji i zapleteniji poslovni sistem, koji prožimaju brojne interne i eksterne okolnosti, te brojni uticajni faktori, što rezultira rastućim rizicima.

Međunarodni računovodstveni standardi, koji su važeći okvir za sastavljanje finansijskih izveštaja, predstavljaju računovodstvo bazirano na principima. Oni sadrže značajan broj alternativnih računovodstvenih postupaka i menadžmentu daju mogućnost da putem izbora između više dozvoljenih metoda i računovodstvenim procenama oblikuje periodični rezultat u željenom pravcu. Šarolikost i veliki broj ovih

4

postupaka iznedrio je veliki broj izraza, kojima se u stručnoj literaturi opisuju ovakve pojave kao što su friziranje bilansa, kreativno računovodstvo, prevare sa finansijskim izveštajima, hokus-pokus računovodstvo, uglačavanje rezultata.

1.3. Otkrivanje privrednog kriminala u računovodstvu

Kriminalci “bele kragne tj. belog okovratnika” nisu očigledni, iako mogu da postoje znaci koji ih odaju. Na žalost, najveće prevare su učinjene od strane ljudi koji imaju visoke izvršne pozicije, dugo vremena rade u organizaciji i radnici su od poverenja.Na kraju krajeva, ovo su ljudi koji imaju pristup najvećim sumama novca i imaju moć da izdaju naređenja i nadjačaju kontrolu.

Osnovna obeležja kriminala "belog okovratnika" jesu sledeća:

a) vrše ga lica sa prestižnim društvenim statusom u okviru zanimanja koja obavljaju, a kriminalac sa belim okovratnikom je svako lice sa visokim socio-ekonomskim statusom koje krši zakone kojima se određuje njihova profesionalna aktivnost;

b) pojavljuje se u delatnostima vezanim za bankarsko osiguranje, trgovinu, železnicu, državne institucije, inspekcijske ili poreske službe, policijske i carinske službe, medicinu; obuhvata prevare u poslovnim operacijama, berzama, sumnjive transakcije nameštenim ilegalnim trgovinama, transakcije valutom i menicama, lažnim računima, prevarama u osiguranju, malverzacije u vezi sa utajom poreza, korupciju;

c) koriste se društvena moć i ugled i privilegije za sticanje ogromnih materijalnih dobara, a društvu se nanosi ogromna šteta (merena desetinama milijardi dolara godišnje u razvijenim zemljama).

Ono što je najopasnije kod ovog oblika kriminala jeste što dovodi kako do velikih materijalnih gubitaka, tako i do narušavanja zdravlja, povređivanja, pa i smrti velikog broja ljudi, budući da pored prevara sa cenama, lažnog prikazivanja prihoda, pranja novca i multinacionalnog podmićivanja, obuhvata i kršenje propisa o kvalitetu i zdravstvenoj ispravnosti, ekoloških propisa, itd.

Shuterland je svojevremeno naglasio da je finansijska šteta usled kriminala "belog okovratnika", iako ogromna, ipak manje važna od štete učinjene društvenim odnosima i društvenom moralu. Za razliku od konvencionalnog kriminala koji ima neznatan efekat na društvene institucije, ovaj oblik kriminala jača društvenu dezorganizaciju. Njegovi izvršioci, "priznati" članovi društva, retko bivaju gonjeni zbog faktičkog imuniteta koji kao "ugledni poslovni ljudi" uživaju.

Kada se može dogoditi prevara? Može se reći da je prevara funkcija tri faktora -motiva, mogućnosti i nedostatka integriteta. Kada jedan ili dva od ova tri faktora otežavaju otkrivanje prevare, verovatnoća raste. Kada se sva tri oslanjaju na otkrivanje prevare, ona će se najverovatnije i dogoditi. Neki ljudi su pošteni sve vreme, neki ljudi su nepošteni sve vreme, većina ljudi je poštena sve vreme, a neki ljudi su pošteni u većini vremena.Da bi smo jednostavnije sagledali vrste nezakonitih radnji, možemo se poslužiti tzv. Trouglom nezakonitih radnji (Fraud Triangle)1. Idejni tvorac koncepta trougla nezakonitih radnji, koji se u savremenoj reviziji koristi prilikom razmatranja (sprečavanja, istraživanja, otkrivanja i komuniciranja) nezakonitih radnji, je Donald R.

1 Auditing 12/e; Arens, Beasley, Elder 2008, Prentice Hall Business Publishing5

Cressey. U svojoj poznatoj knjizi Novac ostalih ljudi: Studija o društvenoj psihologiji nezakonite radnje (Other People's Money: A Study in the Social Psyhology of Embezzlement) Cressey iznosi sledeću tvrdnju:„Osobe od poverenja postaju prekršitelji od poverenja kada sebe smatraju osobom sa finansijskim problemima koji se ne mogu podeliti sa drugima, koji su svesni da se ovaj problem može tajno rešiti zloupotrebom položaja od finansijskog poverenja; koje su u stanju da u toj situaciji na sopstveno ponašanje primene verbalizacije koje im omogućavaju da izmene svoje viđenje sebe kao osobe od poverenja, sa viđenjem sebe kao korisnika poverenih sredstava imovine."2

Vrh trougla, po nekim autorima, definiše se kao motiv, ako je u pitanju lažno finansijsko izveštavanje i mogu ga činiti:

Ugroženost finansijske stabilnosti ili profitabilnosti, zbog ekonomskih, industrijskih ili operativnih okolnosti;

Prekomeran pritisak na menadžment da izmiri dugove; Materijalna ugroženost lične dobiti.

Ilustracija 1 - Trougao nezakonitih radnji (Fraud Triangle)

1.4. Smanjivanje privrednog kriminala u računovodstvu

Svi oblici privrednog kriminala uključujući korupciju, pranje novca, poreske utaje, zloupotrebe prava manjinskih ulagača, investicione prevare i sl. u sebi sadrže falsikifovanje dokumentacije i fabrikovanje lažnih finansijskih izveštaja, tako da kontrolori poslovanja i finansijskih izveštaja treba da poznaju tehnike zloupotreba u računovodstvu, kako bi iste mogli da prepoznaju i nedozvoljene radnje otkriju.

Učestalim pojavama prevara, prema praksi razvijenih zemljama, doprinose sledeći faktori i to:ekonomski ciklusi - u uslovima recisionih kriza, kada se dolazi do smanjenja trgovine i prihoda, javljaju se velike „manipulacije" sa profitima banaka i korporacija;neadekvatni kontrolni sistemi - kontrole u bankama i preduzećima, koje ne obuhvataju redovan pregled poslovanja, mogu dovesti do toga da se te slabosti eksploatišu za organizovanje;korporativne reorganizacije - često nisu efikasne i slabe kontrolu, a proces redukcija i zakašnjenja izaziva ozbiljne posledice u organizacionoj strukturi i podstiče klimu za prevare, naročito od menadžmenta srednjeg nivoa, iz bojaznosti da ne bi izgubili svoje pozicije;trend zaposlenosti - ukoliko u korporaciji postoji osećaj nesigurnosti radnog mesta gubi se korporativna lojalnost i zaposleni će manje više podnositi lažne izveštaje;korporativni pritisci - kompanije sa strogim isticanjem performansi su više osetljive i podložene prevarama; tehnološki napredak -

2 Donald R. Cressey, Other People's Money: A Study in the Social Psyhology of Embezzlement,Wadsworth Publishing Company, 1972.

6

kada dođe do toga da se vrši transfer fondova u međunarodnim okvirima, teže je otkriti prevare;industrijske relacije - prevare odgovaraju industriji (na primer, industrijske grane sa visokim nivoom pouzdanosti postaju snažni faktori, koji imaju jedinstven pristup informacijama).

7

U perspektivi na tržištu kapitala treba očekivati čitav niz krupnih promena, kojima će se, takođe prilagođavati, tj. adaptirati i prevare. Novim oblicima prevara moraće se konstantno prilagođavati nezavisni revizori, finansijski inspektori, kontrolori, sudski veštaci, kao i ostali eksperti koji učestvuju na njihovom otkrivanju.

2. NETAČNI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI – KAO POSLEDICA GREŠAKA I PREVARA

Cilj finansijskog izveštavanja jeste da obezbedi informacije o finansijskom položaju i uspešnosti poslovanja, koje su značajne za korisnike finansijskih izveštaja prilikom donošenja ekonomskih odluka. Korisnici informacija koje su sadržane u finansijskim izveštajima su i eksterne investicione grupe, pre svega investitori i kreditori, odnosno sadašnji i potencijalni vlasnici, poverioci, kreditori, dobavljači, kupci, državni organi i šira javnost.

- U prespektivi na tržištu kapitala treba očekivati čitav niz krupnih pro- mena, kojima će se, takođe prilagođavati, tj. adaptirati i prevare. Novim oblicima prevara moraće se konstantno prilagođavati nezavisni revizori, finansijski inspektori, kontrolori, sudski veštaci, kao i ostali eksperti koji učestvuju na njihovom otkrivanju. Donošenje m uputstava za primenu SAS-82 („Posebne aktivnosti u otkrivanju prevara pri reviziji finansijskih izveštaja"), krajem 90-ih, prošlog stoleća, urgentno se reagovalo na speci- fične forme prevara zapažene na flnansijskom tržištu, posebno na berza- ma, koje su se ogledale u kupoprodaji akcija i drugih hartija od vrednosti, koje se tretiraju kao posredničke prevare ili brokerske prevare.

- Međunarodni komitet za revizorske standarde je definisao

- Glavni tipovi prevara- Obuhvataju- Investicione prevare- Prevare u vezi sa

akontacijama provizija,prevare pri avansnim plaćanjima, robne

- Bankarske i fmansijske prevare- Otkrivanje i dokazivanje

- Direktorske i kompanijske prevare- Stečajne prevare, prevare

- Pomorske prevare- Smanjenje zapremine, prevare u obračunu

- Kompjuterske prevare- Kompanijske prevare uz pomoć kompjutera,

- Nove probleme sa povećanjem kompjuterskih prevara izazvao je br- zi razvoj kompjuterskih tehnologija u preduzećima, bankama, platnom prometu, na berzama, kod brokerskih posrednika, upravama javnih priho- da, elektrodistribuciji, pošti i kod drugih institucija gde je intenzivna kom- pjuterska obrada poslovanja sa stanovništvom i velikim brojem poslovnih komitenata.

- U prespektivi na tržištu kapitala treba očekivati čitav niz krupnih pro- mena, kojima će se, takođe prilagođavati, tj. adaptirati i prevare. Novim oblicima prevara moraće se konstantno prilagođavati nezavisni revizori, finansijski inspektori, kontrolori, sudski veštaci, kao i ostali eksperti koji učestvuju na njihovom otkrivanju. Donošenje m uputstava za primenu SAS-82 („Posebne aktivnosti u otkrivanju prevara pri reviziji finansijskih izveštaja"), krajem 90-ih, prošlog stoleća, urgentno se reagovalo na speci- fične forme prevara zapažene na flnansijskom tržištu, posebno na berza- ma, koje su se ogledale u kupoprodaji akcija i drugih hartija od vrednosti, koje se tretiraju kao posredničke prevare ili brokerske prevare.

- Međunarodni komitet za revizorske standarde je definisao

- Glavni tipovi prevara- Obuhvataju- Investicione prevare- Prevare u vezi sa

akontacijama provizija,prevare pri avansnim plaćanjima, robne

- Bankarske i fmansijske prevare- Otkrivanje i dokazivanje

- Direktorske i kompanijske prevare- Stečajne prevare, prevare

- Pomorske prevare- Smanjenje zapremine, prevare u obračunu

- Kompjuterske prevare- Kompanijske prevare uz pomoć kompjutera,

- Nove probleme sa povećanjem kompjuterskih prevara izazvao je br- zi razvoj kompjuterskih tehnologija u preduzećima, bankama, platnom prometu, na berzama, kod brokerskih posrednika, upravama javnih priho- da, elektrodistribuciji, pošti i kod drugih institucija gde je intenzivna kom- pjuterska obrada poslovanja sa stanovništvom i velikim brojem poslovnih komitenata.

8

Preduzeće ima obavezu polaganja računa o stanju i uspehu preduzeća odnosno obavezu eksternog računovodstvenog izveštavanja o uspehu i finansijskom položaju preduzeća na način utvrđen propisima i računovodstvenim načelima i standardima. Instrumenti polaganja računa obično su bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o novčanim tokovima i aneks.3

Izražavanje poslovnog uspeha o bilansima stanja i bilansima uspeha je zakonski uslov bez koga preduzeće ne može da postoji. Pored toga, periodično polaganje računa o uspehu i stanju preduzeća je i potreba menadžmenta kao internog korisnika odnosnih informacija.

Finansijsko izveštavanje oslikava uspeh poslovanja i finansijsko stanje preduzeća. Princip realizacije u računovodstvu ostavlja rukovodstvu visoku diskreciju u iskazivanju stavki koje otvaraju mogućnost da se izvrše prevare. Prevare su posledica specifičnog seta okolnosti koje imaju zajedničke tri karakteristike: motive, prilike i opravdanje za finansijske prevare. Cilj vođenja poslovnih knjiga je sastavljanje godišnjeg finansijskog izveštaja, odnosno utvrđivanje dobiti. Sama dobit je jedan od bitnih pokazatelja putem kojeg poredimo uspešnost poslovanja firmi koje se bave različitim delatnostima.Pored sastavljanja godišnjeg finansijskog izveštaja (koga čine bilans stanja, bilans uspeha, statistički aneks, izveštaj o promenama na kapitalu, izveštaj o tokovima gotovine) racunovođe mogu da obračunavaju druge poreze, da popunjavaju poreske prijave i drugo. U nizu stvari koje su ranije pomenute racunovođe mogu imati ulogu, ali ne moraju. Firme mogu same obavljati te poslove u sopstvenoj organizaciji.

Zakonom o računovodstvu i reviziji4 uređuje se način vođenja poslovnih knjiga, priznavanje i procenjivanje imovine i obaveza, prihoda i rashoda, sastavljanje, prikazivanje, dostavljanje, obelodanjivanje i obrada godišnjih finansijskih izveštaja, uslovi i način vršenja revizije finansijskih izveštaja i interna revizija. Pod zakonskom regulativom podrazumevaju se zakoni i podzakonski propisi koji se donose za izvršavanje zakona.

Udruženje ovlašćenih istražitelja nezakonitih radnji (The Association of Certified Fraud Examiners) pod pogrešnim prikazivanjem finansijskih izveštaja podrazumeva –namerno, promišljeno pogrešno prikazivanje ili izostavljanje materijalno značajnih činjenica ili računovodstvenih podataka koje je obmanjujuće i koje će, uzimajući u obzir sve raspoložive informacije, dovesti do toga da čitalac (finansijskih izveštaja - MX) promeni svoj sud ili odluku.Pogrešno finansijsko prikazivanje ili lažno finansijsko izveštavanje (Fraudulent financial reporting) je ono koje namerno ili nesvesno, unapred smišljenim činom ili u ovom drugom slučaju omaškom, za krajnji rezultat ima materijalno netačne iznose u finansijskim izveštajima.

Cilj lažnih finansijskih izveštaja je da se putem netačnog iskazivanja finansijskog i prinosnog položaja preduzeća obmanu korisnici finansijskih izveštaja i na taj način da se pribavi korist za kompaniju, a na štetu investitora, poverilaca i drugih korisnika finansijskih izveštaja. Ovaj tip nezakonitih radnji često se koristi da finansijske izveštaje neke kompanije prikaže mnogo boljim nego što oni to zaista jesu.

3 N. Stevanović, D. Malinić, V. Milićević., „Upravljacko racunovodstvo", Ekonomski fakultet Beograd, 2008.4 Zakon o računovodstvu i reviziji ("SI. glasnik RS", br. 46/2006)

9

Menadžment putem lažiranja finansijskih izveštaja želi da realizuje jedno od dve strategije:

• Iskazivanje više dobiti u odnosu na ostvarenu dobit putem povećanja prihoda i dobitaka i/ili smanjenjem rashoda i gubitaka tekućeg perioda;

• Iskazivanje niže dobiti u odnosu na ostvarenu, iskazivanjem nižih prihoda i dobitaka i/ili viših rashoda i gubitaka tekućeg perioda.

Računovodstvenim propisima i kompanijskim zakonima pojedinih zemalja utvrđeno je da je za sastavljanje finansijskih izveštaja i za tačnost i pouzdanost informacija prikazanih u njima odgovorno rukovodstvo preduzeća. Prema tome, za istinitost i objektivnost informacija prikazanih u finansijskim izveštajima nisu, kako se često misli, odgovorna lica koja rade na poslovima računovodstva (rukovodilac računovodstva, agencija za pružanje računovodstvenih usluga), već rukovodstvo poslovnog subjekta - direktor i upravni odbor.To nas dovodi do zaključka da su počinioci pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja organi upravljanja i rukovođenja.

Pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja predstavlja tipičnu nezakonitu radnju rukovodilaca (management fraud).

Očekivanja postojećih i potencijalnih investitora, berzanskih analitičara, poslovne štampe i šire javnosti da preduzeće nastavi uspešno da posluje, da raste i razvija se, konstantno ostvaruje visoke i rastuće profite i na finansijskom trzištu beleži permanentan rast, dovodi rukovodstvo u situaciju da, kada ta očekivanja ne može da ostvari uobičajenim poslovanjem, ulepša finansijske izveštaje.U takvim okolnostima, rukovodstvo je dovedeno u situaciju da razmišlja utilitaristički, odnosno da poredi koristi od zadovoljenja očekivanja navedenih stakeholdera sa štetom po njih same i preduzeće, pa kada bi se postupilo legalno i etički, pogrešno prikazivanje ne bi bilo izvršeno. Kada percipirane koristi premaše percipirane štete, troškove i rizike, stvoreni su uslovi za pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja.Najznačajniji podsticaji pogrešnom prikazivanju finansijskih izveštaja su:Efekti na cenu akcija i drugih hartija od vrednosti na berzi; Lakše i povoljnije pozajmljivanje kapitala;Restriktivne odredbe u ugovorima o kreditu;Stimulativni kompenzacioni planovi za rukovodioce;Plaćanje manjih poreskih dažbina;Ostali podsticaji.

Drugi faktor pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja je mogućnost/prilika/šansa. Najkraće rečeno, rukovodstvo krivotvori finansijske izveštaje, jer je u mogućnosti da to uradi, a ta mogućnost postoji zbog neefikasnog i neefektivnog sistema korporativnog upravljanja, kao i fleksibilnosti koja je karakteristična za savremeno računovodstvo.Neke od karakteristika neefikasnog i neefektivnog sistema korporativnog upravljanja su agresivnost i oportunizam, kohezivnost i lojalnost, previše poverenja i nepouzdane kontrole5.Agresivnost i oportunizam podrazumevaju stav rukovodstva po kome se postavljeni ciljevi u pogledu dobitka, stope prinosa, stope rasta, tržišnog učešća, cene akcija na berzi, zarade po akciji moraju ostvariti po svaku cenu, bez obzira na načine i sredstva. Agresivnost i oportunizam u korporativnom upravljanju predstavljaju vid “korporativnog makijavelizma”, čija je fundamentalna maksima cilj opravdava sredstvo.

5 Rezaee, Zabihollah, 2002. "Financial statements fraud: prevention and detection", John Wiley&Sons icorporated, str. 71 -72

10

Kohenzivnost i lojalnost podrazumevaju takvu poslovnu klimu i interno okruženje u kome je veliki stepen povezanosti članova menadžment tima, spremnosti za međusobnu zaštitu i pokrivanje, u kome se destimulišu, onemogućavaju i kažnjavaju interna obaveštenja zaposlenih - duvača u pištaljku (whistle blowers). Kada postoji kohezivnost i lojalnost, veća je mogućnost sklapanja tajnih sporazuma sračunatih na izvršenje krivičnih dela, a oni su najteži za istraživanje i otkrivanje.Previše poverenja i nepouzdane kontrole su atribut lošeg sistema korporativnog upravljanja pod kojim se podrazumeva da nosioci nadzorne funkcije (članovi upravnog i nadzornog odbora i komiteta za reviziju), kao i nosioci funkcije uveravanja (interni i eksterni revizori) neadekvatno proveravaju i kontrolišu rukovodstvo iz razloga što imaju previše poverenja u njega. Poverenje samo po sebi nije loše, poverenje je sastavni deo uspešnog biznisa, ali samo kada je umereno. Previše poverenja znači manji stepen dužne pažnje i profesionalnog skepticizma, što rukovodstvu daje veći manipulativni prostor, a to sa svoje strane povećava rizik pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja.Na kraju, ali ne manje bitno, loš sistem korporativnog upravljanja se karakteriše i po nepouzdanim kontrolama - kontrolama koje su loše postavljene ili se dosledno ne poštuju od strane svih zaposlenih i rukovodilaca.

Jedan od razloga zašto rukovodstvo poseže za manipulacijama sa finansijskim izveštajima, jeste činjenica da je relativno mala verovatnoća da će one biti otkrivene i počinitelji razotkriveni. Mnoštvo faktora doprinosi tome.

Takođe, rekli smo da i fleksibilnost imanentna savremenom računovodstvu povećava mogućnost/ priliku/ šansu pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja. Kada kažemo fleksibilnost savremenog računovodstva, mislimo na mogućnost rukovodstva da izabere između više alternativnih računovodstvenih metoda obuhvatanja iste poslovne promene, potrebu za računovodstvenim procenama od strane rukovodstva, slobodu izbora i formulisanja računovodstvenih politika, kao i na mnogobrojne nedostatke današnjeg korporativnog finansijskog izveštavanja, koje rukovodioci vešto koriste.

Treći faktor pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja je racionalizacija, odnosno opravdanje.Ovaj faktor implicira razna opravdanja i izgovore na koje se rukovodstvo poziva kada sučeljava opciju da izvrši i opciju da ne izvrši pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja, kao što su :Pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja je jedino rešenje koje jeprihvatljivo, zato što je dobro za celu organizaciju i njene stakeholdere;To je samo privremena mera koja se više neće preduzimati kada preduzeće prebrodi poslovne probleme i izađe iz krizne situacije;Svi friziraju bilanse, zašto bi naše preduzeće bilo izuzetak;Niko ne poštuje propise, nećemo ni mi;Legalnost se u ovom momentu i sistemu ne isplati itd.

Pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja najčešće dovodi do pogrešnog i više od toga lažnog, obmanjujućeg prikazivanja imovinsko-finansijskog položaja u bilansu stanja i izveštaju o promenama na kapitalu, uspeha u bilansu uspeha, novčanih tokova u izveštaju o promenama na kapitalu i detaljnijih informacija u napomenama uz finansijske izveštaje.

Prema pravcu u kome se vrše sve tehnike pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja mogu se podeliti u dve široke grupacije. U prvu spadaju tehnike koje su sračunate na iskazivanje većeg finansijskog rezultata (većeg dobitka ili manjeg gubitka) i povoljnijeg imovinsko-finansijskog položaja.

11

Ilustracija 2. Nepravilnosti u finansijskim izveštajima

3.   OSNOVNI OBLICI MANIPULISANJA U RAČUNOVODSTVU

Postoji veliki broj manipulacija u rašunovodstvu. Takođe postoji i više podela računovodstvnih manipulacija. Neke od njih će biti navedene u nastavku rada.

Prva među njima je i podela na : računovodstvene manipulacije sa prihodima, računovodstvene manipulacije sa nekretninama, postrojenjima i opremom, i računovodstvene manipulacije sa zalihama.

Računovodstvene manipulacije sa prihodima

Među svim tehnikama pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja u praksi obmanjujućeg korporativnog finansijskog izveštavanja, po rezultatima većine istraživanja, prvo mesto zauzimaju računovodstvene manipulacije sa prihodima.

Ciklus prihoda obuhvata sledeće aktivnosti:

1. prodaju proizvoda, robe i usluga;2. izdavanje i otpremanje proizvoda i robe;3. fakturisanje proizvoda, robe i usluga; i4. naplatu prihoda od prodaje.

Ove manipulacije se mogu kretati u dva smera: prva je precenjivanje, odnosno iskazivanje većih prihoda, a druga je podcenjivanje, odnosno iskazivanje manjih prihoda.Precenjivanje, odnosno iskazivanje većih prihoda vrši se prevremenim priznavanjem prihoda (premature revenue recognition) ili priznavanjem fiktivnih prihoda (fictive revenue recognition). Podcenjivanje, odnosno iskazivanje nižeg prihoda, najčešće se vrši prodajom proizvoda i vršenjem usluga „na crno", bez evidentiranja u poslovnim knjigama.

Računovodstvene manipulacije sa nekretninama, postrojenjima i opremom

Računovodstveni tretman nekretnina, postrojenja i opreme, u međunarodnom okviru, uređen je MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Računovodstveni tretman investicionih nekretnina je pod jurisdikcijom MRS 40 Investicione nekretnine.Postoji veliki broj načina na koji se vrše računovodstvene manipulacije i friziranje finansijskog rezultata sa nekretninama, postrojenjima i opremom, poput:

12

- Pomoću uključivanja ili neuključivanja troškova kod početnog priznavanja I uknjižavanja nekretnina, postrojenja I opreme može se uticati na visinu rashoda I periodičnog finansijskog rezultata;

- Široko korišćena tehnika friziranja finansijskog rezultata su manipulacije sa naknadnim izdacima u nekretnine, postrojenja i opremu;

- Rukovodstvo preduzeća računovodstvenim procenama samostalno i slobodno procenjuje korisni vek trajanja svake značajnije nekretnine, postrojenja i opreme na osnovu čega se utvrđuju amortizacione stope.

- Po postojećim računovodstvenim propisima koji se primenjuju u našoj zemlji (Zakon o računovodstvu i reviziji6, MRS/MSFI i drugi propisi) preduzeće računovodstvenim politikama bira metodu amortizacije. Saglasno MRS 16 rukovodstvo preduzeća ima slobodu da opštim aktom (pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama) bira između proporcionalne (linearne), degresivne i funkcionalne metode amortizacije. Friziranje finansijskog rezultata se može izvršiti jednostavnom promenom metode amortizacije, odnosno prelaskom sa jedne na drugu metodu. Promenom metode amortizacije menjaju se troškovi amortizacije i, pod ostalim nepromenjenim okolnostima, visina iskazanog finansijskog rezultata;

Računovodstvene manipulacije sa zalihama

Takođe, proizvodnja zaliha mora se kontrolisati da se ne proizvede višak robe. Ako zalihe brzo zastarevaju, zalihe mogu biti precenjene. Ako zalihe nisu pravilno kontrolisane, mogu se pojaviti značajne greške kao rezultat neodobrene otpreme ili krađe.Revizor mora proučiti moguće poslovne događaje s povezanim licima u odnosu na nabavku sirovina i u odnosu na prihod od prodaje gotovih proizvoda (komitent kupuje sirovine od preduzeća kojim upravlja predsednik preduzeća, po cenama koje su veće od tržišnih, u tom slučaju zalihe su precenjene, a novac proneveren).

Neevidentiranje prihoda i prodaja „na crno" bile su dugi niz godina predominantne tehnike pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja i fiskalne evazije u našoj zemlji. Dobar broj preduzeća je jedan deo poslovne aktivnosti obavljao u zoni sive ekonomije, a sve u cilju izbegavanja plaćanja poreza.Uvođenjem fiskalnih kasa preko kojih se evidentira promet dobara i usluga fizičkim licima u 2004. i prelaskom na oporezivanje potrošnje porezom na dodatu vrednost u 2005. godini, osetno je smanjen obim neevidentiranja prihoda i prodaje „na crno", ali prodajne aktivnosti „ispod žita" nisu u potpunosti eliminisane.Neevidentiranje prihoda ima za posledicu nepotpunost finansijskih izveštaja. U bilansu uspeha nisu prikazani prihodi od realizacije dobara i usluga koji nisu evidentirani, a u izveštaju o novčanim tokovima priliv gotovine po osnovu tih aktivnosti. Obaveze prema državi po osnovu poreza, takođe, nisu evidentirane, jer nisu obračunate i ne plaćaju se. Pošto se zalihe prodaju „na crno", u bilansu stanja nije prikazano pravo stanje zaliha, a u bilansu uspeha nisu prikazani troškovi sadržani u prodatim zalihama.

U postupku due diligence-a, posebnu pažnju, prema A. Reed Layoux i Charles M. Elson-e, treba obratiti na sledeće mogućnosti za manipulisanje računovodstvom:

- složeni poslovni aranžmani se čine nedovoljno razumljivim i imaju nedovoljnu praktičnu vrednost (namerno komplikovanje procedura i mera);

- velike transakcije se obavljaju u poslednji čas sa značajnim uticajem na periodične i godišnje finansijsko izveštavanje o prihodima;

6 Zakon o računovodstvu i reviziji ("Sl. glasnik RS", br. 46/2006)13

- promena revizora zbog neslaganja sa menadžmentom i angažovanje revizora koji će imati pozitivno mišljenje o finansijskim izveštajima;

- preoptimistične prognoze menadžmenta o perspektivi kompanije;- finansijski rezultati koji se prikazuju tako dobri i mnogo bolji od konkurencije, a

da su malo verovatni;- veoma disperzivne poslovne jedinice sa decentralizovanim upravljanjem i

nedovoljnim sistemom internog izveštavanja;- insistiranje generalnog ili finansijskog menadžera da prisustvuje svim

sastancima Odbora za reviziju sa internom kontrolom ili eksternim revizorom;- dosledna podudarnost planiranih i ostvarenih finansijskih rezultata;- ograničenja u direktnoj komunikaciji izmedu interne kontrole i Odbora za

reviziju;- računovodstvene metode preferiraju formu u odnosu na sadržaj poslovne

transakcije;- insajderska trgovina akcijama kompanije i sl.

Howard Schilit, ističe sedam osnovnih oblika manipulisanja računovodstvom , koji se označavaju kao „sedam smrtnih grehova u računovodstvu" na koje u postupku finansijskog due diligence-a finansijski analitičari, revizori i računovođe moraju obratiti posebnu pažnju. Kao okvir za „maštovite" manipulacije u računovodstvu, zato su i lansirani termini „kreativno" i „agresivno" računovodstvo.

1. Strukturu prvog osnovnog oblika manipulisanja računovodstvom (ranije knjigovodstveno obuhvatanje prihoda ili knjigovodstveno obuhvatanje prihoda sumnjivog kvaliteta) čine: prihod proknjižen, a usluga još nije izvršena; prihod proknjižen, a kupac nije potvrdio prijem robe; prihod proknjižen mada kupac nema obavezu plaćanja; prodaja i fakturisanje robe podružnici; kompenziranje neke vrednosti sa kupcem i knjiženje kompenzacije kao prihoda.

2. Knjiženje lažnog prihoda „drugi je smrtni greh računovodstva", a čine ga: gotovina primljena iz kredita proknjižena kao prihod (kamate na kredit kao prihod); prinos na investiciju proknjižen kao prihod; rabat dobavljaču vezan za buduće kupovine proknjižen kao prihod.

3. Treći osnovni oblik manipulisanja računovodstvom (povećanje prinosa jednokratnim zaradama), sastoji se iz: povećanja profita prodajom podcenjene imovine; uključivanja prinosa ili zarade od investicije kao dela prihoda; prikazivanje prinosa ili zarade od investicije smanjenjem sopstvenih troškova; stvaranje prinosa reanžiranjem (preuređenjem) pozicija u bilansu stanja.

4. Prikazivanje tekućih troškova u narednim ili u prethodnom poslovnom periodu, četvrti je osnovni oblik računovodstvenih manipulacija, sa sledećom strukturom: razgraničenje normalnih operativnih troškova; promena računovodstvenih politika i iskazivanje tekućih troškova u prethodnom poslovnom periodu; veoma sporo amortizovanje troškova; izbegavanje da se smanji vrednost ili da se otpiše oštećena imovina ili imovina van upotrebe.

5. Izbegavanje da se proknjiže obaveze ili njihovo adekvatno smanjenje, ubraja se u peti osnovni oblik manipulisanja računovodstvom, a čine ga: propuštanje da se proknjiže troškovi i obaveze koji se moraju pokriti odnosno izmiriti; smanjenje obaveza promenom računovodstvenih pretpostavki; prikazivanje sumnjivih rezervi kao

14

prinosa (prihoda); kreiranje lažnih rabata; prihod proknjižen kada je primljena gotovina iako buduće obaveze ostaju.

6. U šesti osnovni oblik računovodstvenih manipulacija ubraja se prikazivanje tekućeg prihoda u narednom poslovnom periodu, sa sledećom strukturom i to stvaranje rezervi i njihovo prikazivanje kao prinosa (prihoda) u narednom poslovnom periodu; nepravilno držanje prihoda pred zaključivanjem akvizicije (preuzimanja).

7. Sedmi oblik manipulisanja računovodstvom predstavlja prikazivanje budućih troškova u tekućem poslovnom periodu kao posebnih troškova, a čine ga: naduvavanje iznosa posebnih troškova; neodgovarajuće prikazivanje troškova istraživanja u vezi sa strukturiranjem privrednog društva; neodgovarajuće prikazivanje diskrecionih troškova u tekućem poslovnom periodu.

4. ODGOVORNOST ZA PREVARE U FINANSIJSKOM IZVEŠTAVANJU

Pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja generiše pad poverenja u računovodstveno-revizorsku struku u celini koji se lako gubi, a teško obnavlja.

Pored poslovnih subjekata čiji su finansijski izveštaji pogrešno prikazivani i za to odgovornih pojedinaca, pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja ostavlja niz negativnih implikacija i na revizore, i to kako na revizore pojedince - fizička lica koji su izvršili reviziju i odgovaraju za izdato mišljenje, tako i na revizorsku firmu -pravno lice. Tome treba dodati i negativne implikacije koje pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja ostavlja i na celokupnu računovodstveno-revizorsku profesiju i struku.

Pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja ostavlja niz negativnih privrednih i socijalnih implikacija. Pre svega, kao posledica otkrivanja pogrešnog prikazivanja finansijskih izveštaja dolazi do gubitka poverenja u verodostojnost i pouzdanost sistema korporativnog finansijskog izveštavanja, kredibiliteta računovodstvene i revizorske profesije, degradiranja efikasnosti i efektivnosti korporativnog upravljanja, velikih šokova i potresa na berzi, krize vlade i erozije kredibiliteta u normalno funkcionisanje finansijskog tržišta. Sve to se odražava na destabilizaciju stanja u privredi i društvu na makroekonomskom nivou, povećanje nezaposlenosti, pad produktivnosti, smanjivanje kapitalnih ulaganja, usporavanje privrednog rasta i ostale negativne ekonomske tendencije.

Ključnu ulogu u praktikovanju finansijskih prevara u kompanijama imaju računovođe i revizori, a mogu ih obavljati pod pritiskom menadžmenta (što je najčešći slučaj), ili iz ličnih pobuda u vlastitom aranžmanu (pri čemu je njihova odgovornost veća, a štetne reperkusije za profesiju znatno teže).

Činjenica da se vrši revizija može destimulativno delovati na izvršenje nezakonitih radnji, međutim, revizor nije, niti može biti odgovoran za sprečavanje i otkrivanje nezakonitih radnji. Za sprečavanje i otkrivanje nezakonitih radnji, krivičnih dela i ostalih nezakonitih radnji odgovorni su organi rukovođenja i upravljanja, a ne nezavisni revizor. Primarna odgovornost za sprečavanje i otkrivanje nezakonitih radnji je na rukovodstvu i onima koji su odgovorni za upravljanje preduzećem.

Organi upravljanja i rukovođenja treba da stvore kulturu poštenja i etičkog ponašanja. Ta kultura, koja je utemeljena na jasno definisanom skupu osnovnih kompanijskih vrednosti, treba jasno da bude saopštena svim zaposlenima od strane rukovodstva i lica odgovornih za

15

korporativno upravljanje. Ona obezbeđuje osnovu za svakodnevno ponašanje svih zaposlenih. Stvaranje kulture poštenja i visoke etike podrazumeva postavljanje »tona na vrhu«, stvaranje pozitivnog radnog okruženja, zapošljavanje, obuku, nagrađivanje i unapređivanje najboljih radnika, zahtevanje od zaposlenih da periodično pismenim putem potvrde svoje odgovornosti i spremnost da obaveste nadležne organe u slučaju da otkriju nezakonitu radnju ili imaju opravdanu sumnju da ona postoji.

Pitanje odgovornosti menadžmenta je regulisano na sledeće načine:

• MSR koji se odnosi na nezakonite radnje precizira sledeće: „Rukovodstvo je odgovorno za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka putem uspostavljanja i kontinuiranog funkcionisanja odgovarajućeg računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole. Ti sistemi umanjuju, ali ne eliminišu mogućnost pojave kriminalnih radnji i grešaka;

• AICPA standard o nezakonitim radnjama (SAS no. 82), kao ni prethodni AICPA standard (SAS no. 53) ništa ne govore o odgovornosti menadžmenta za nezakonite radnje. U fokusu njihove pažnje su odgovornost revizora, procena rizika postojanja nezakonitih radnji, kao i postupci otkrivanja i izveštavanja o tim pojavama;

• UK standard o nezakonitim radnjama, pak odgovornost menadžmenta u ovoj oblasti definiše veoma detaljno. Npr. tačka 10. ovog standarda sadrži odgovornost menadžmenta u odnosu na nezakonite radnje - Odgovornost direktora sastoji se u tome da preduzme sve racionalne mere koje im stoje na raspolaganju u cilju sprečavanja i otkrivanja nezakonitih radnji. Tu spada preduzimanje mera da se stekne razumno uverenje da se aktivnosti ekonomskog entiteta obavljaju pravilno i da je njegova imovina bezbedna, iniciranje aktivnosti čiji je cilj da odvrate eventualne kradljivce ili druge počinioce nečasnih radnji, kao i da ukoliko do takvih pojava dođe to blagovremeno otkriju i stvaranje uslova da su finansijske informacije, koje se koriste za interne ili eksterne potrebe, po njihovom najboljem saznanju i uverenju, dovoljno tačne i pouzdane.

Revizor je dužan da planira i obavi reviziju na način koji mu omogućava da stekne razumno uveravanje o tome da prezentirani računovodstveni iskazi ne sadrže materijalno netačne iznose, kao rezultat prisustva nezakonitih radnji. Zbog prirode revizorskih dokaza i karakteristika nezakonitih radnji, revizor je u poziciji da stekne razuman, ali ne i apsolutni stepen uverenja da su sve materijalno značajne greške otkrivene u postupku revizije. Revizor nije dužan da planira i obavi reviziju da bi stekao razumno uverenje da su u postupku revizije otkriveni netačni iznosi, koji su rezultat nezakonitih radnji, a koji nisu od materijalnog značaja za računovodstvene iskaze uzete kao celina. Odgovornost revizora za otkrivanje nezakonitih radnji je omeđena ključnim konceptima materijalnosti i razumnog uveravanja.

Dakle, odgovornost revizora da stekne razumno uverenje da finansijski izveštaji ne sadrže namerno generisane nepravilnosti i pogrešne iskaze, predstavlja kopču i dodirnu tačku nezavisne revizije sa nezakonitim radnjama. Revizor nije odgovoran za sprečavanje i otkrivanje pronevera - ta odgovornost bez pogovora leži na organima rukovođenja i upravljanja. Međutim, revizor može da pomogne u sprečavanju i otkrivanju nezakonitih radnji kada uoči slabosti u sistemu i o istim informiše rukovodstvo. Činjenica da se poslovanje i finansijski izveštaji preduzeća podvrgavaju reviziji, može sama po sebi odvratiti one koji imaju nameru da izvrše nezakonitu radnju.

Iako direktno nije odgovoran za sprečavanje i otkrivanje pronevera, da bi sveo revizorski rizik na prihvatljivo nizak nivo, revizor treba da razmotri rizik materijalno značajnih

16

nepravilnosti i pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima zbog nezakonitih radnji. Pošto nezakonite radnje mogu u materijalno značajnoj meri distorzirati finansijske izveštaje, njihovo razmatranje je obavezan i nezaobilazni deo svake revizije finansijskih izveštaja.

U cilju suzbijanja nezakonitih radnji u svetu danas pored »klasične« revizije finansijskih izveštaja koju obavljaju nezavisni revizori, odnosno ovlašćene javne računovođe, postoji i specijalizovana forenzička revizija ili revizija nezakonitih radnji koju obavljaju posebno za to obučeni finansijski detektivi. Postoji i posebno zvanje koje se obukom, iskustvom i polaganjem ispita stiče, a to je zvanje ovlašćenog istražitelja pronevera (CFE - Certified Fraud Examiner).

Revizija nezakonitih radnji (Fraud auditing) je aktivan pristup na planu otkrivanja finansijskih mahinacija, koristeći pri tome računovodstvene evidencije i informacije, analitičku međuzavisnost i potpuno poznavanje krivice i šema za njihovo prikrivanje.

Poslovi na otkrivanju nezakonitih radnji su kombinacija ekspertize revizora i istražitelja kriminalnih radnji. Istražitelji nezakonitih radnji vole da kažu da su njihovi uspesi rezultat slučaja, predosećaja ili puke sreće. Ništa nije dalje od istine ako se tako nešto kaže, naime, njihovi uspesi su rezultat iskustva, logike i sposobnosti da zapaze stvari koje nisu očigledne.

5. FORENZIČKO RAČUNOVODSTVO

U računovodstvu su se uvek događale prevare iza kojih su sledili finansijski kolapsi, a u poslednje vreme i u većem opsegu i s težim posledicama za sve nas. Kad ne bi bilo osnovne premise da rukovodstvo krade, ne bismo danas imali revizore.

Na pitanje kako se boriti protiv širenja neželjenih radnji u računovodstvenoj delatnosti, odgovor nalazimo u promeni pravnih i opšteprihvaćenih računovodstvenih pravila i rešenja (standarda). Dakle, najvažnije je vratiti poverenje u računovodstveno izveštavanje na osnovu standardizovanih rešenja. Postizanje poštovanja stručnih pravila i sprovođenje njihove stvarne upotrebe je moguće pomoću nove grane računovodstvene delatnosti - forenzičkog računovodstva. Ilustracija 3. - Mesto forenzičkog računovodstva u sklopu celokupne računovodstvene delatnosti

5. 1.

1.1. Forenzičko (istražiteljsko) računovodstvo – osnovni pojmovi

Pojam forenzički potiče od latinske reči - forensis i znači sudski, odnosi se na suđenje. Forenzičko računovodstvo podrazumeva posebnu vrstu računovodstvene istrage i ocenjivanja, koje je namenjeno sprečavanju i otkrivanju, te dokazivanju prevara ili drugih kaznenih radnji i o sudu strukovne i profesionalno etičke neupitnosti i pouzdanosti fizičkih osoba, ali i davanje realnih mišljenja o potencijalnoj opasnosti ili stvarnoj prisutnosti pravno nedozvoljenih radnji u njihovom radu.

17

Forenzičko računovodstvo je prvi put pomenuto 1824. godine u Glasgowu, u Škotskoj (Ramaswamy, 2007), a njegova primena u praksi je naročito prisutna poslednjih godina. Najpre su osetili potrebu za uslugama forenzičkih računovođa u bankama, osiguravajućim društvima, a u poslednje vreme, pre svega, u policiji i istražnim institucijama za sprečavanje privrednog kriminala.

Forenzičko računovodstvo i profesionalni forenzički računovođa popunjavaju prazninu među računovođama, revizorima, inspektorima i drugim predstavnicima državne i sudske vlasti, kojima nedostaju posebna znanja i veštine za sprečavanje, otkrivanje i dokazivanje kaznenih i drugih nedozvoljenih radnji na području uspostavljanja, delovanja i gašenja preduzeća. Radi se o stručno zahtevnim i prepletenim poslovnim odnosima i transakcijama, u koje mogu biti uključene i kaznene i druge nedozvoljene radnje, koje je potrebno istražiti, oceniti i dati stručno mišljenje za pravne, poslovne, poreske ili druge informacijske potrebe. Forenzički računovođa mora dobro poznati opšte načine, metode i tehnike privrednoga proučavanja, koje susrećemo ne samo pri proučavanju (analiziranju), već i u nadziranju, istraživanju svih vrsta privrednih istraga, dakle i u forenzičkoj istrazi računovodstva i računovodstvenog izveštavanja. Radi se o manje-više poznatim načinima, metodama i tehnikama prosuđivanja, koje su razvile ekonomske i srodne naučne discipline. Ako se u procesu prosuđivanja susrećemo s pojavama i procesima koje ekonomska ili druga nauka nije istražila i nije našla opštevažeća rešenja, imamo posla sa naučno-istraživačkim procesom, koji se isto tako ostvaruje po načelima logičkog razmišljanja, samo što pri rešavanju problema moramo utirati put na još nepoznat – izvoran način.

Proces obavljanja zadataka forenzičkoga računovodstva odvija se u sledećim koracima:1. pripremna faza : konstituisanje samostalne forenzičke delatnosti, koja može – u pravilu velikih i povezanih preduzeća – biti ostvarena s vlastitim forenzičarima u okviru unutrašnje revizijske delatnosti ili kao samostalna delatnost. U srednjim i malim preduzećima možemo se odlučiti za spoljne izvođače preventivne i kurativne forenzičke delatnosti;2. faza planiranja : dugoročno i kratkoročno planiranje sprečavanja i usavršavanja forenzičkih istraga, potrebnih elemenata i sredstava;3. izvršna faza : prepoznavanje problema, u vezi s prevarama, planiranje istražnog zadatka, sakupljanje dokaza, proučavanje i vrednovanje dokaza, sastavljanje izveštaja i izveštavanje o nalazima istrage;4. čuvanje i uređivanje dokumenata o obavljenim zadacima i o veštačkim izveštajima.

Danas je najviše obrazovanih i iskusnih forenzičkih računovođa u Sjedinjenim Američkim Državama, za šta je najzaslužnije američko Udruženje veštaka za istragu privrednog kriminala (Association of Certified Fraud Examiners).

5.2.Angažovanje i zadaci forenzičkog računovođe

Nosilac zadataka forenzičkoga računovodstva je forenzički računovođa, koji je veštak sa izvrsnim poslovno-ekonomskim i ekonomsko-pravnim znanjima, koji ima sve karakteristike: obrazovanost, uglađenost, promišljenost, htenje, izvornost, pouzdanost, kooperativnost, pravednost, istinoljubivost, poštenost, samosvest i druge vrline.

18

Forenzički računovođa je glavni i odgovorni nosilac preventivnih radnji, koje se vrše u svrhu smanjenja rizika povezanih s privredno-kriminalnim radnjama. Nosilac forenzičkog računovodstva: − proverava i ocenjuje (ne)prikladnost savlađivanja poslovnih rizika, da se spreče, otkriju ili dokažu prevare odnosno druge kaznene radnje;− uz podršku odgovarajućih (verodostojnih) dokaza daje nezavisno i nepristrasno mišljenje o (ne)upitnosti savlađivanja poslovnih rizika i o uzročnicima nastalih prevara ili drugih kaznenih radnji.

Pri svojem radu mora imati dovoljno široko poslovno-organizacijsko znanje i iskustvo, mora biti stručno i moralno pouzdan (bez prigovora), tako da je njegovo profesionalno mišljenje (sud) o poslovanju i s njim povezanim prevarama ili drugim nedozvoljenim radnjama dovoljno uverljivo. Njegova saznanja se temelje na važećim računovodstvenim, revizijskim, kriminalističkim i drugim srodnim doktrinama, podržanim savremenim teoretskim otkrićima i najboljom praksom, te s opšteprihvaćenim profesionalno-etičkim normama.

Radi se o traženju i dokazivanju strukovne i profesionalno-etičke (ne)istine i (ne)poštenosti u poslovnoj evidenciji (poslovnim listama i zapisima), u poslovnim knjigama i poslovnim izveštajima i uticaju nedozvoljenih radnji na smanjenje ekonomskih koristi deoničara (engl. stakeholders). Ako polazimo od temeljne pretpostavke da je računovodstvo stvarna slika, odnosno poslovni jezik svakoga preduzeća, onda iz te slike možemo uočiti prisustvo nedozvoljenih radnji.Forenzički računovođa posvećuje glavnu brigu analizi uzroka i posledica (engl. cause & effect analysis) proučavane pojave odnosno fenomena, kao i otkrivanju prevara ili drugih nedozvoljenih radnji (ako postoje) i njegovog uticaja na računovodstvo i računovodstveno izveštavanje. Osnovni princip pri istrazi takve vrste je ocena činjenica, to jest stvarnih događaja, procesa ili stanja, a ne ocena formalnih (pro-forma) računovodstvenih i/ili neračunovodstvenih izveštaja.

Forenzičko računovodstvo je, dakle, posebna računovodstvena aktivnost koju obavlja forenzički računovođa koji je sposoban razotkriti i oceniti izgubljene ekonomske koristi, štete i obaveze, koje prouzrokuju kaznene i druge nedozvoljene radnje. Može biti od pomoći finansijskom ili poreskom revizoru, odnosno inspektoru, kao i u pripremi optužnice, ili u sudskom postupku. Može biti uključen u različitim fazama razotkrivanja kaznenih ekonomskih radnji i optužbi počinitelja.

U forenzičkom računovodstvu najčešće se radi o posebnoj vrsti nezavisne i nepristrane istrage i ocenjivanja pravilnog i etički prihvatljivog (pre svega zakonitoga) ponašanja u delovanju preduzeća. To su temeljni zadaci nosioca te delatnosti, kojima se mogu pridružiti i druge srodne obaveze. Takve potrebe zahtevaju dobro poznavanje svih strana preduzetničke ekonomije, teoretskih i praktičnih aspekata delovanja preduzeća, pravnih, poslovno-organizacijskih i drugih normi, koje uređuju njihovo delovanje. Odgovarajućim znanjima proučavanja, kontrola, revizija i kriminalističkih znanja, takav veštak može proveriti i nezavisno i nepristrasno oceniti njihovu (ne)pravilnost. Forenzičar za računovodstvo može nastupiti:

− kao nezavisni veštak za istragu i ocenjivanje stručno pravilnog i etički neupitnog ponašanja učesnika u poslovanju preduzeća;

− kao savetnik naručiocu za utvrđivanje i/ili postizanje željenog saznanja o neupitnosti istraživane osobe ili istražnog događaja, procesa ili stanja;

− kao posrednik (medijator) pri usklađivanju mišljenja partnera (stranki) s različitom slikom o stvarnom i poštenom poslovnom događaju, procesu ili stanju.

19

Rad forenzičkoga računovođe, dakle, može biti usmeren preventivno i kurativno. Smisao preventivnog rada je u tome da se njime sprečava nastanak nedozvoljenih privrednih radnji. One nisu prisutne, a nema ni vidljivih znakova da bi se mogle dogoditi. Pomaže pri uspostavljanju odgovarajućeg kontrolnog sistema za savlađivanje takve vrste poslovnog rizika. Pri kurativnom radu se susrećemo s pojavama koje ukazuju na kaznene radnje. Od forenzičara očekujemo da preispita i oceni takve nedozvoljene radnje i da o njima da nezavisno i nepristrasno mišljenje, posvedočeno s dovoljno pouzdanih dokaza. Potencijalne počinioce privredno-kriminalnih radnji, već samo saznanje o novim oblicima bitke protiv njih (kao što je na primer forenzičko računovodstvo) može uveliko odvratiti od njihovih nemoralnih i nedozvoljenih namera.

6.   DOMETI I OGRANIČENJA EKSTERNE REVIZIJE U OTKRIVANJU RAČUNOVODSTVENIH PREVARA

6.1.      Pojam prevara, obmana i nepravilnostiKao i u ostalim naučnim disciplinama i poljima ljudskih istraživačkih delatnosti i u računovodstveno-revizorskoj literaturi postoji veliki broj definicija pojma nezakonita radnja, a možemo izdvojiti jednu koja se u stručnoj literaturi sa engleskog govornog područja najčešće citira. Po njoj: "Pronevera predstavlja generički izraz koji u sebi obuhvata sve raznovrsne načine koje ljudska dovitljivost može smisliti, a kojoj pribegava jedan pojedinac da bi putem lažnog prikazivanja ostvario korist od drugog pojedinca. Nije moguće postaviti neko konačno i nepromenljivo pravilo u definisanju nezakonite radnje, budući da one uključuju iznenađenje, trikove, lukavstvo i nepoštene načine na koje se druga osoba obmanjuje. Jedine granice u definisanju nezakonite radnje su one koje ograničavaju ljudski lopovluk".7

Druga često korišćena definicija koju u svojoj knjizi "Revizija pronevera i forenzično računovodstvo" navode svetski renomirani autori iz oblasti forenzičnog računovodstva Bologna i Lindquist, glasi ovako:8 „Pronevera, na način kako se danas najčešće shvata, znači nepoštenje u obliku namerne obmane ili namernog pogrešnog prikazivanja materijalnih činjenica; Laganje, svesno govorenje neistine i varanje, sticanje nepoštene i nepravedne koristi od drugog, mogu se upotrebiti da se dalje definiše pojam pronevera, jer te dve reči označavaju nameru i volju da se izvrši obmana. U najkraćem možemo reći da pronevera, namerna obmana, laganje i varanje predstavljaju suprotnosti istini, pravdi, poštenju i jednakosti« .

Pod pojmom prevara, međunarodna sudska praksa podrazumeva: „Obuhvatanje svih elemenata nepoštene i nečasne prakse, lažnih i neistinitih objašnjenja, lažna i netačna knjigovodstvena dokumenta, nepotpuni, netačni i neistiniti finansijski izveštaji, skrivanje imovine i obaveza, kao i druge slične radnje sa nepoštenim namerama."

U Međunarodnim standardima revizije 240 odgovornost revizora da u reviziji finansijskih izveštaja izvrši razmatranje pronevera izraz pronevera (nezakonita radnja, eng. fraud) se definiše na sledeći način: Nameran akt izvršen od strane jednog ili više lica iz redova rukovodstva, onih koji su odgovorni za upravljanje, zaposlenih ili trećih lica, koji uključuje korišćenje prevare (obmane) za sticanje nepravedne ili protivpravne koristi".

7 Bologna, G. Jack and Lindquist, J. Robert. 1995. "Fraud auditing and forensic accounting: new toolsand techniques", John Wiley&Sons Incorporated, str. 9-108 Ibidem., str. 363

20

Pošto krivično zakonodavstvo nije u potpunosti obradilo pojam prevara u savremenim uslovima delovanja privrednog kriminala, to je praksa u razvijenim industrijskim zemljama koristila za običajno pravo i sudsku praksu da bi formirala platformu za definisanje pojma nezakonitih radnji, odnosno pronevera, odnosno prevara. Širi pravni koncept krivičnog dela, podrazumeva da je krivično delo „ono delo koje je zakonom predviđeno kao krivično delo, koje je protivpravno i koje je skrivljeno. To znači da opšti pojam krivičnog dela obuhvata četiri konstitutivna elementa: delo, predviđenost u zakonu, protivpravnost i krivicu"9. Ne smatraju se krivičnim delom ili kriminalnom radnjom ona ponašanja, radnje i aktivnosti pojedinaca ili grupe ljudi koje nisu u krivičnom zakonodavstvu pojedine zemlje određeni kao krivično delo.Nesavesno računovodstvo predstavlja krivično delo. Prema Zakonu o računovodstvu i reviziji, poslovne knjige smatraju se javnim ispravama, a za falsifikovanje javnih isprava, uključujući povredu propisa kojima se uređuje njihovo čuvanje, može se izreći kazna zatvora u trajanju od tri meseca do pet godina.

6.2. Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara

Revizori bi trebalo da znaju dovoljno o prevari kako bi uočili njene znake i signale i da znaju kad treba da zovu iskusnije istražitelje. Revizori finansijskih izveštaja treba da razumeju prevaru i moguće situacije prevare i treba da znaju da postavljaju odgovarajuću vrstu pitanja tokom revizije.

Nekoliko vrsta "prevare" je definisano zakonom, dok su ostale stvar opšteg razumevanja. Aktivnosti koji mogu da rezultiraju finansijskim prevarama, zbirno su poznati kao "zločin belog okovratnika" - nedela počinjena od strane ljudi koji nose kravate na poslu i kradu olovkom ili kompjuterskim terminalom. Prevara se sastoji u osmišljenom i namernom pripremanju dokumenata, činjenica, informacija i situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrešnog predstavljanja činjenica u osmišljenim situacijama i okolnostima, podstakne da poveruje u neistinu i u skladu sa njom da se ponaša i prema tome, trpi gubitak ili štetu. Definicija obuhvata sve načine na koje ljudi mogu da lažu, varaju, kradu i nasamare druge ljude.

Vrste i metode nezakonitih radnji se stalno povećavaju, budući da nastaju i razvijaju se unapređene, radikalno inovirane i nove vrste i metode nezakonitih radnji. U cilju njihove sveobuhvatne analize možemo ih sistematizovati i na:

• Interne nezakonite radnje i eksterne nezakonite radnje;• Nezakonite radnje u korist organizacije i nezakonite radnje na štetu organizacije;• Nezakonite radnje rukovodilaca i nezakonite radnje zaposlenih;• Nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljačima i plaćanja i

nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraživanja od kupaca i naplate;• Nezakonite radnje izvršene pre evidentiranja i nezakonite radnje izvršene posle

evidentiranja u poslovnim knjigama;• Nezakonito prisvajanje imovine, pogrešno prikazivanje finansijskih izveštaja,

korupcija i ostale i vrste metode nezakonitih radnji.

Interne nezakonite radnje i eksterne nezakonite radnje

Počinioci internih nezakonitih radnji su lica zaposlena u dotičnoj organizaciji: fizički radnici, činovnici, magacioneri, blagajnici, inkasanti, rukovodioci i ostali. Interne nezakonite radnje vrše insajderi - "momci iz naših redova" i one mogu biti direktne i indirektne.Direktne interne nezakonite radnje vrše se bez uključivanja trećih lica.

9 Z. Stojanović: Komentar Krivičnog Zakonika, Službeni glasnik, Beograd, 2006: str.52.21

Indirektne interne nezakonite radnje podrazumevaju uključivanje nekog trećeg lica, kao što je dobavljač, izvođač radova ili kupac. Iza indirektne interne nezakonite radnje stoji korupcija, odnosno primanje mita od zaposlenog ili drugog internog lica da on ili ona radi protiv interesa firme, a u korist trećeg lica i naravno u sopstvenu korist.Za razliku od internih, eksterne nezakonite radnje čine autsajderi - treća lica koja nisu zaposlena u preduzeću, kao što su poverioci, isporučioci, dobavljači, izvodači radova, kreditori, konkurencija itd.Nezakonite radnje dobavljača (vendor fraud) vrše dobavljači ispostavljanjem faktura za neisporučene proizvode ili neizvršene usluge, duplim fakturisanjem, fakturisanjem u većem iznosu od realne vrednosti činidbe, isporukom proizvoda lošijeg kvaliteta i si..Nezakonite radnje kupaca (customer fraud) vrše kupci (potrošači) lažiranjem, oštećenjem ili uništenjem proizvoda da bi ostvarili refundacije, bonifikacije i ostale pogodnosti. Prema proceni domaćih trgovaca nezakonite radnje kupaca druge su po veličini iza nezakonitih radnji zaposlenih, a ispred nezakonitih radnji dobavljača. Nezakonite radnje sa investicijama (investment scam) vrše emitenti i prodavci instrumenata investiranja, kao što su hartije od vrednosti, štedni ulozi i slično. Dobar primer nezakonitih radnji sa investicijama izvršenih u našoj zemlji su Dafiment i Jugoskandik banka, a u svetu šema Karlsa Ponzija (Charles Ponzy scheme).Podela na interne i eksterne nezakonite radnje je uslovna, s obzirom na činjenicu da često postoji tajni sporazum i saradnja između internih lica zaposlenih u dotičnoj organizaciji i trećih lica.

Nezakonite radnje u korist organizacije i nezakonite radnje na štetu organizacije

Nezakonite radnje u korist organizacije najčešće vrše članovi top menadžmenta da bi akcionare, kreditore, državne organe i ostala lica obmanuli u pogledu imovinsko-finansijsko-rentabilnog položaja preduzeća, jer od utiska navedenih lica o poslovanju zavisi ostvarivanje ostalih ciljeva.Pored članova top menadžmenta u praksi su zabeleženi i slučajevi nezakonitih radnji u korist organizacije izvršenih od strane rukovodilaca na nižim nivoima hijerarhijske strukture. Žrtve nezakonitih radnji u korist organizacije mogu biti potrošači, akcionari, poverioci, konkurenti, banke, osiguravajući zavodi i državni organi. Karakteristične vrste nezakonitih radnji, koje su na štetu potrošača su: neistinito reklamiranje i prikazivanje u javnosti, neistinito označavanje, žigosanje i dodeljivanje brenda, isporuka manje količine, težine i drugih kvantitativnih mernih jedinica, zamena kvaliteta, jeftine imitacije, neispravni proizvodi i fiksiranje cena.Karakteristični primeri nezakonitih radnji u korist organizacije, a na štetu banaka su lažni finansijski izveštaji i neistiniti zahtevi za odobravanje kredita, a obmanjivanja osiguravajućih zavoda lažni zahtevi za nadoknadu štete, podmetanje požara, neistinito prijavljivanje za osiguranje itd.Nezakonite radnje na štetu organizacije su sve nezakonite radnje koje su štetne za odnosnu organizaciju i od čijeg izvršenja koristi ima samo njihov počinilac ili počinioci. U većini slučajeva počinioci nezakonitih radnji na štetu organizacije nisu rukovodioci već zaposleni, dobavljači, kupci itd. Karakteristični primeri nezakonitih radnji na štetu organizacije su nezakonito prisvajanje imovine i korupcija.

Nezakonite radnje rukovodilaca i nezakonite radnje zaposlenih

Kao što iz samog naziva proizilazi počinioci nezakonitih radnji rukovodilaca (management fraud) su direktori, rukovodioci i drugi pojedinci koji obavljaju menadžerske funkcije. Zovu se još i menadžerske nezakonite radnje. Nezakonite radnje zaposlenih (employee fraud) vrše zaposleni i ostali pojedinci koji obavljaju izvršne funkcije. Karakterističan primer nezakonitih radnji zaposlenih je

22

nezakonito prisvajanje imovine - krađa gotovine od strane blagajnika, krađa robe od strane magacionera itd.Za razmatranje nezakonitih radnji od strane nezavisnog revizora, distinkcija između nezakonitih radnji rukovodilaca i nezakonitih radnji zaposlenih je važna iz razloga zato što su empirijska istraživanja pokazala da su nezakonite radnje zaposlenih brojnije od nezakonitih radnji rukovodilaca, ali su nezakonite radnje rukovodilaca po obimu, odnosno po veličini gubitka daleko veće. Kao takve, nezakonite radnje rukovodilaca imaju znatno veću verovatnoću da će značajno uticati na realnost finansijskih izveštaja, što ih čini relevantnijim za proces revizorskog razmatranja.

Nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljačima i plaćanja i nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraživanja od kupaca i naplate

Sa stanovišta transakcionih, a ujedno i računovodstvenih ciklusa razlikuju se nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljačima i plaćanja i nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraživanja od kupaca i naplata.Nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljačima i plaćanja (nezakonite radnje na strani inputa) se vrše u nabavnom funkcionalnom području, prilikom nabavke materijala, robe, nekretnina, postrojenja, opreme i ostalih inputa.Karakterističan primer nezakonitih radnji u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljačima i plaćanja je podnošenje za plaćanje faktura koje sadrže fiktivne stavke, duple stavke, precenjene stavke ili neposlovne stavke.Nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraživanja od kupaca i naplate (nezakonite radnje na strani outputa) vrše se u prodajnom funkcionalnom području i odnose se na manipulacije i malverzacije sa prodajom proizvoda ili pružanjem usluga, naplatom, ispravkom vrednosti i otpisom potraživanja od kupaca. Karakterističan primer nezakonitih radnji u ciklusu prodaje, potraživanja od kupaca i naplate je isporuka proizvoda ili vršenje usluga kupcu sa kojim postoji dogovor da ne vrši plaćanje, s tim da se kasnije potraživanje ispravi ili otpiše i tako eliminiše iz osnovnih knjiga.

Nezakonite radnje izvršene pre evidentiranja i nezakonite radnje izvršene posle evidentiranja u poslovnim knjigama

Poslovne knjige predstavljaju jednoobrazne evidencije o stanju i promenama na imovini, obavezama i kapitalu i prihodima i rashodima pravnih lica i preduzetnika. Poslovne knjige jesu dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige. Dnevnik i glavna knjiga vode se po sistemu dvojnog knjigovodstva.Nezakonite radnje izvršene pre evidentiranja u poslovnim knjigama (skimming) realizuju se pre obrade i knjiženja poslovnog događaja u računovodstvu. Primljena sredstva (najčešće gotovina) se ne dokumentuju, već sakrivaju i zadržavaju za sebe i tako izbegava njihovo evidentiranje. Ove nezakonite radnje najteže su za otkrivanje, jer iza njih ne ostaje pisani trag.Kod nezakonitih radnji izvršenih pre evidentiranja u poslovnim knjigama organizacije - žrtve, sled događaja se može prikazati relacijom prijem gotovine (nastanak transakcije) - nezakonite radnje - knjigovodstveno evidentiranje.Nezakonite radnje izvršene pre evidentiranja u poslovnim knjigama organizacije –žrtve, mogu se izvršiti na svakom mestu, na svakoj lokaciji i u svakom poslovnom segmentu gde novac ulazi u organizaciju. Najčešći počinioci ove vrste nezakonite radnje su osobe koje na bilo koji način dolaze u kontakt sa gotovinom, kao što su šalterski radnici, trezorsko osoblje, blagajnici, inkasanti, trgovci, prodavci i svi ostali zaposleni koji neposredno primaju gotovinu od klijenata i kupaca.Nezakonite radnje izvršene posle evidentiranja u poslovnim knjigama (clarceny) obavljaju se nakon obrade i knjiženja u računovodstvenom sistemu. Ove vrste nezakonite radnje su ređe u odnosu na prethodne i lakše su za otkrivanje, budući da o

23

proneverenoj imovini postoji pisani trag u računovodstvenom sistemu.Kod nezakonitih radnji izvršenih posle evidentiranja u poslovnim knjigama organizacije-žrtve sled događaja se može prikazati relacijom: prijem gotovine (nastanak transakcije) - knjigovodstveno evidentiranje - nezakonite radnje.Ostale vrste i metode nezakonitih radnji obuhvataju širok spektar nepomenutih tehnika, postupaka i mehanizama, kao što su pranje novca, kompjuterski kriminal i ostalo.

6.3.      Međunarodni standardi revizije protiv finansijskih prevara

Osnovni problem u poboljšanju sistema finansijskog izveštavanja je kako uključiti mnoštvo novih informacija koje su tačne i verifikovane, a maksimalno izostaviti informacije koje se formiraju na bazi procena i subjektivnog prosuđivanja. Nepouzdane informacije povećavaju finansijske rizike i broj mogućnih sudskih sporova između korisnika takvih izveštaja na tržištu, kapitala, sastavljača takvih finansijskih izveštaja, nezavisnih revizora koji su ih uslovno verifikovali i berzanskih posrednika. Buduće izmene u sistemu finansijskog izveštavanja treba, pre svega, da identifikuju novi sigurniji računovodstveno-informacioni sistem u smislu povećanja kvaliteta i upotrebljivosti finansijskih informacija. Razvoj računovodstva će se u bliskoj budućnosti zasnivati na izgradnji kompleksnog informaciono-upravljačkog i kontrolnog sistema, koji će obezbeđivati neophodne informacije u realnom vremenu za potrebe same organizacije, njihove investitore, kreditore, dobavljače, kupce, finansijske analitičare i druge korisnike. Budući razvoj novog sistema finansijskog izveštavanja treba, pored ostalog, da smanji mogućnost finansijskih prevara preko nepouzdanih, zastarelih, netačnih, nekompetentnih i neatestiranih računovodstvenih informacija.Početkom 90-tih godina XX veka Evropska unija se počela sistematski baviti problematikom prevara i obmana, zbog čega je 1991. godine prihvatila Prvu direktivu za borbu protiv pranja novca. Nakon toga su usledila i uputstva koja su predstavljala nove standarde zaštite od prevara.SAS-81 („Revizija investiranja") je utvrđena revizorska procedura provere računovodstvenih podataka o nedefinisanim investicijama u obavezama i hartijama od vrednosti kod preduzeća i banaka, kao i nedefinisanih investicija neprofitnih organizacija. Ova procedura, uključuje i revizorsku odgovornost za detaljnije provere kod berzanskih posrednika (brokera) u pouzdanost evidencija o poverenim hartijama od vrednosti i objektivnom potvrđivanju njihove berzanske vrednosti, kako bi se onemogućile eventualne finansijske prevare i zaštitili budući kupci akcija.

SAS-82 Drugo uputstvo SAS-82 odnosi se na otkrivanje prevara u finansijskim izveštajima. Nova uputstva se primenjuju na reviziju računovodstvenih izveštaja počev od 1997. godine i definišu proširenu obavezu revizora da detektuje materijalno netačno prikazivanje informacija kojim se prikrivaju finansijske prevare. Do sada mnogi nezavisni revizori nisu dovoljno razumeli javne kritike o njihovoj odgovornosti za otkrivanje prevara. Novo uputstvo SAS-82 mnogo preciznije obavezuje revizora da bolje proceni revizorski rizik u vezi sa materijalnim greškama i nezakonitim radnjama koje mogu biti sadržane u materijalno netačnom prikazivanju finansijskih izveštaja. Posebno je značajno to što se sada klasifikuje odgovornost u više oblasti. Prvo, ističe se novi pojam „prevara". Drugo, utvrđuje se novi obavezni deo sadržaja u izveštajima revizora u pogledu odgovornosti za otkrivanje prevara, što će doprineti povećanju kvaliteta nezavisne revizije i većoj javnoj zaštiti vlasnika kapitala, investitora, kreditora, deponenata, poslovnih partnera i drugih prilikom korišćenja tako atestiranih finansijskih izveštaja u finansijskim i poslovnim transakcijama.

24

SAS-99 Novi standard SAS-99 uvodi novu eru zahteva koji se postavljaju pred revizore u vezi otkrivanja prevara. Cilj programa je da se ponovo izgradi poverenje ulagača u tržišta kapitala i ponovo uspostave revidirani finansijski izveštaji kao jasan prozor u korporativnu Ameriku.AS br. 99 podseća revizore da treba da prevaziđu neke prirodne tendencije (kao što je preterano pouzdavanje u izjave klijenta), i pristrasnost te da reviziji pristupe sa skeptičnim stavom i ispitivačkim umom. SAS br. 99 zahteva od revizora da procene rizike od prevare. Jedan od problema s kojima su se suočavali ljudi iz prakse kod prethodnog standarda o prevari je da su pogrešno verovali da „procena" znači da treba da opišu rizik kao visok, srednji ili nizak. SAS br. 99 procenu interpretira proces u kome treba poći od utvrđivanja rizika, pa preko sinteze rizika da bi došlo do odgovora revizora. SAS br. 99 opisuje šta treba da se preduzme kada se utvrdi da pogrešno iskazivanje jeste, ili bi moglo biti, rezultat prevare. Ako veruju da takvo pogrešno iskazivanje postoji, ali njegov efekat nije materijalno značajan za finansijske izveštaje, još uvek su obavezni da izvrše dalje procene, posebno one koje se odnose na osobe iz organizacije koje su u to umešane. Na primer, ako se otkrije da je član rukovodstva namerno uvećao svoje troškove koje je preduzeće dužno da mu nadoknadi, mora se ponovo proceniti integritet te osobe i uticaj koji bi nepoštena osoba na takvoj poziciji mogla imati na finansijske izveštaje i angažmanrevizora.SAS br. 99 daje smernice u vezi sa akcijom koju revizor treba preduzeti kada je rizik od materijalno značajnog pogrešnog iskazivanja usled prevare toliki da on razmatra povlačenje iz angažmana. SAS br. 99 kaže - „Kad god utvrdite da postoje dokazi da ima prevare, na to bi trebalo skrenuti pažnju odgovarajućeg nivoa rukovodstva. To je adekvatno čak i ako stvar neće imati velike posledice, kao na primer sitna pronevera od strane radnika na niskom nivou u hijerarhijskoj lestvici preduzeća." SAS br. 99 ima potencijal da značajno unapredi profesiju da pomogne revizorima da svoj posao rade efikasnije i da reviziju provode pametnije. To je standard koji doseže do svih područja procesa revizije i pokreće revizore u drugačijem smeru, dalje od „mentaliteta spiska za proveru", a bliže reviziji osobe koja misli svojom glavom. Novi standard o prevari, iako predstavlja značajan korak napred u širenju funkcija revizorskog tima pri planiranju i provođenju revizije, je ipak samo jedna komponenta opširnog programa AICPA za suzbijanje prevare i povećanje korporativne odgovornosti.

Aktivnosti na otkrivanju i preventivnoj zaštiti od prevara usmeravaju se u sledeća tri pravca, i to:

• dopunom i usavršavanjem zakonodavne regulative protiv prevara;• donošenje m novih međunarodnih revizijskih procedura i standarda

koji nezavisne revizore obavezuju da, kada u toku revizije finansijskih izveštaja primete da postoje indikacije prevara, pristupe intenzivnim ispitivanjima i otkriju prevare, koje će obelodaniti korisnicima revizijskih izveštaja; zaoštravanje revizijske odgovornosti zaotkrivanje prevara doprineće smanjenju ovih pojava u praksi;

• organizovanjem samozaštite protiv prevara na berzama, u preduzećima, bankama i drugim značajnim institucijama, što je i najvažniji pravac aktivnosti protiv prevara u privredi.

Kod svih učesnika na tržištu kapitala, posebno berzanskih posrednika, banaka i u velikim preduzećima, za trajnu aktivnost protiv prevara, koja treba da obeshrabri svakog potencijalnog počinioca prevare, potrebno je formirati koordinacione timove,

25

koji bi bili odgovorni za planiranje, primenu i kontrolu svih aktivnosti na otkrivanju prevara i preventivnoj zaštiti od njih.Za određeni vremenski period donose se planovi preventivne zaštite od prevara, a njihovo sprovođenje je uslovljeno sistematskom kontrolom funkcionisanja internih kontrolnih sistema i proverama izvršenja planova. Organizovanje periodičnih anketa i izrada upitnika na koje direktori nižih nivoa i zaposleni obavezno odgovaraju, jeste jedna od relativno novijih metoda kontrole planova. Pomenuti upitnici obično sadrže sledeća pitanja, i to:

1. kakav je stav i držanje menadžmenta prema prevarama;2. da li organizaciona struktura podržava procedure protiv prevare;3. da li zaposleni uzimaju po dva odvojena godišnja odmora;4. da li je podela odgovornosti adekvatna;5. da li je menadžment u stanju da ostvaruje kontrolu;6. da li se redovno dostavljaju pripremljeni izveštaji;7. da li se redovno vrše pregled i analiza dostavljenih izveštaja;8. kakva su bitna zapažanja iz izveštaja itd.

Ipak, najefikasnija dugoročna mera za prevenciju nezakonitih radnji je uvođenje brige o ljudima kao sastavnog dela funkcije menadžmenta. Menadžeri i rukovodioci na svim nivoima moraju da iskažu stvarnu brigu za zaposlene i njihove profesionalne potrebe, kao i za svoje pretpostavljene.

Kada se eksterni revizori angažuju na reviziji finansijskih izveštaja, oni su obavezni da steknu kompletan uvid u kontrolno okruženje firme – klijenta, koji odražava opšti uvid u aktivnosti koje obavlja menadžment kompanije.

ZAKLJUČAK

Ono što je činjenica jeste da revizorski izveštaj nije namenjen samo vlasnicima, već širem krugu zainteresovanih. Sadašnjim i budućim poveriocima - da bi mogli objektivno da procene kreditni bonitet dužnika. Menadžmentu - da bi imali pouzdane informacije o pravilnom vođenju knjigovodstva, bilansiranju, ali i o prinosnom, imovinskom i finansijskom položaju preduzeća. Državi - da bi se uverila da je finansijski rezultat, kao polazna osnova za oporezivanje, objektivno utvrđen. Kontrolnim organima - obaveza revizora je da prijavi slučajeve pranja novca i drugih krivičnih dela. Statistici - da bi se analiza i planovi bazirali na proverenim podacima.

Brojna istraživanja privrednog kriminala i kriminala belih okovratnika ukazuju na jednu zabrinjavajuću pojavu. Nezakonite radnje i ostale ilegalne radnje se ne smanjuju. Štaviše, zastupljenost nezakonitih radnji u savremenom poslovanju je i dalje velika (prema nekim procenama 6% društvenog proizvoda) i one beleže rastući trend.

Uspešna borba protiv nezakonitih radnji predstavlja kombinaciju sprečavanja nezakonitih radnji, otkrivanja nezakonitih radnji, istraživanja nezakonitih radnji i preduzimanja pravnih mera. S obzirom na činjenicu da često uključuju falsifikovanje dokumentacije ili tajne sporazume između rukovodstva, zaposlenih i trećih lica, nezakonite radnje mogu biti vrlo teške za istraživanje i otkrivanje. Iz tog razloga su mere usmerene ka sprečavanju nezakonitih radnji i odvraćanju od njih (defanzivne mere) efikasnije i efektivnije od otkrivanja i istraživanja nezakonitih radnji i

26

preduzimanja pravnih mera (ofanzivne mere). Da bi se ostvario globalni cilj nezavisne revizije finansijskih izveštaja - sticanje razumnog uverenja da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, potrebno je, sa dužnom pažnjom i profesionalnim skepticizmom izvršiti temeljno i pažljivo razmatranje nezakonitih radnji.Da bi savremeni revizor mogao da spreči, otkrije i istraži različite vrste korporativnih, odnosno materijalno-finansijskih nezakonitih radnji, mora da poznaje motive i razloge ilegalnog ponašanja, da ima dovoljno saznanja o psihološkom profilu, odnosno foto robotu proneveritelja i zna razloge zašto pošteni ljudi, u određenim okolnostima, počinju da se ponašaju nemoralno i nezakonito.

LITERATURA:               1.   Prof. dr Franc Koletnik, Forenzičko računovodstvo, Zveza računovod. i revizor. Delatnika Slovenije, Maribor, 2007.2.   Prof. dr Franc Koletnik, mr phil. Melita Koletnik Korošec, referat: „Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja gospodarskog kriminala“, Zbornik radova sa XII Međunarodnog simpozijuma Saveza računovođa i revizora FBiH, Neum, 2008.3.   Prof. dr Kata Škarić – Jovanović, referat: „Forenzičko računovodstvo – instrument zaštite interesa računovodstvene javnosti“, Zbornik radova sa XIII Kongresa računovođa i revizora Republike Srpske, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2009.4.   Prof. dr Slobodan V. Vidaković, Finansijski due diligence privrednih društava, Fabus, Novi Sad, 2007.5.   Prof. dr Slobodan V. Vidaković, Eksterna revizija finansijskih izveštaja, Fabus, Novi Sad, 2007.6.   Prof. dr Slobodan V. Vidaković, Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. Inostrana literatura: 1.   Golden, T., Skalak, S., Clayton, M.: (2006) A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Wiley&Sons, INC2.   Howard Schilit: (2002) Financial Shenanigans, McGraw – Hill, 2 nd Edition, New York

27

3.   C. Mulford, E. Comiskey: (2002) The financial numbersgame, Detecting Creative Accounting Practices, John Woley&Sons, INC4.   C. Mulford, E. Comiskey: (2005) Creative cash flow reporting, John Wiley&Sons, INC

Web site: 1.       McKittrick C. (2009) Forensic Accounting, www.foresicaaccounting.com, www.acfe.com documents/managing-business-risk2.       Barney K. This Thing called Forensic Accounting, Arizona Attorney July/August 2007. www.myazbar.org 

28