MIROSLAV DRLJAČA, dipl.oec. EOQ Quality Systems Manager EOQ Quality Auditor OVQ Umweltauditor SUSTAV ZA UPRAVLJANJE TROŠKOVIMA KVALITETE Izgradnja bilo kojeg sustava, pa tako i sustava za upravljanje troškovima kvalitete, složena je zadaća. Osim čvrste opredijeljenosti, za izgradnju takvog sustava nužno je ispuniti niz više ili manje zahtjevnih pretpostavki. Jedna od najznačajnijih je provedba Projekta za uspostavu sustava praćenja troškova kvalitete. Unatoč poteškoćama koje se javljaju pri evidentiranju i praćenju troškova kvalitete, te vlastitih zabluda, nužno je istrajati na provedbi Projekta i izgradnji sustava za upravljanje troškovima kvalitete. Nove norme ISO 9001 i ISO 9004 značajna su pomoć u tim naporima. Možda nas one dodatno motiviraju kako bismo došli do razine spoznaje da pojmovi “upravljanje troškovima” i “štednja” nisu istoznačni i da nas u toj zasjedi vreba velika opasnost koja u konačnici može dobiti ime “gubitak tržišta”. UVOD “Zabrana trošenja u hrvatskim trgovačkim društvima najčešći je način “upravljanja troškovima”. I na taj se način mogu reducirati troškovi, ali obično je riječ o svega nekoliko postotaka manje bitnih troškova. Osim toga događa se da se troškovi reduciraju bez kriterija, pa i oni za koje bi budžet trebalo povisiti. Ovakve su zablude karakteristične za sagledavanje troškova isključivo u kvantitativnom ambijentu. Međutim, u najnovije vrijeme se, pored tog tradicionalnog pogleda, progresivno uključuje kvalitativni kontekst promatranja troškova, tj. promatranje troškova u kvalitativnom ambijentu. Za upravljanje troškovima u kvalitativnom smislu karakteristična je sinteza kvalitativnih mjera i kvantitativno izraženih podataka. Troškovi u kvalitativnom ambijentu promatraju se u kontekstu ostvarivanja profita uključivo i dimenziju korištenja kapitala... ... Promatranje troškova u kvalitativnom ambijentu unosi u područje upravljanja troškovima novu dimenziju i u računovodstvenom i u menadžerskom smislu. Međutim, potrebno je istaknuti da kvalitativno promatranje troškova, tj. koncepti i modeli koji se na njemu temelje još uvijek ne predstavljaju potpuno istraženo i dovršeno područje troškova. To je područje za koje će se tek u budućnosti formirati cjelovitija fizionomija”.(1)

Tradicionalni sustavi praćenja troškova ne daju odgovore na mnoga važna pitanja: - gdje napraviti rez kad se razina troškova počne opasno približavati prihodima - kako otkriti uzroke problemima - što poduzeti kako bi se sistemski, strateški procesi i procesi realizacije odvijali na način

koji kao rezultat daje profit? Panika, kao posljedica funkcioniranja neuređenog poslovnog sustava obično se pokušava suzbiti provedbom mjera poput:

- uručivanje otkaza radnicima - zaustavljanje svih projekata u tijeku - smanjenje plaća - traženje lopova - promjena rukovodstva - stihijskom reorganizacijom.

“Stihijski pristup unapređenju organizacije ne vodi ničemu. Višestruke ambiciozne inicijative rasipaju vrijeme i resurse uz izostanak željenih rezultata”.(2)

HRVATSKA ISKUSTVA Rezultati istraživanja troškova kvalitete u certificiranim tvrtkama u Hrvatskoj vrlo su indikativni.(3) Posebno su bili zanimljivi odgovori na pitanje: “Ako kod Vas nije započeto utvrđivanje troškova kvalitete, odgovorite, što mislite, zašto?” Odgovori su bili slijedeći:

- zbog nedostatka znanje, opsežnosti ove materije - nepoznavanja definicije i strukture troškova kvalitete - zbog poteškoća u praćenju troškova - ne smatramo bitnim ovu kategoriju troškova - to je zastario pristup - zbog nedovoljnog znanja vrhovne uprave o ovom problemu - zbog nedostatka informatičke podrške - zato jer se radi o “rastezljivoj” i “umjetno” stvorenoj kategoriji - zbog dobrih rezultata koje je kod nas polučio implementirani sustav kvalitete - nedovoljnog znanja o značaju troškova kvalitete - jer se vrhovna uprava boji istine - zbog pogrešnog shvaćanja kvalitete kao pomodarstva i zbog nesposobnosti menadžmenta.

Iz ovih odgovora vidljiva je sva složenost problema, ali i opasnost koja prijeti hrvatskom gospodarstvu. Opasnost se sastoji najmanje u slijedećem:

- u ne sagledavanju značaja financijskog resursa i značaja upravljanja financijskim resursom. Kako je moguće upravljati nečim što nam je nepoznato?

- u nedovoljnoj educiranosti menadžmenta o troškovima kvalitete, iako imaju presudnu ulogu u stvaranju opće svijesti o tom problemu

- u činjenici da u “proizvodnji” troškova, a time i troškova kvalitete sudjeluju svi zaposleni, a istovremeno, njihove su spoznaje o vlastitoj ulozi i troškovima kvalitete nedostatne

- u činjenici da u hrvatskom gospodarstvu postoje određene respektabilne financijske pričuve, za sada skrivene, nepoznate i nedovoljno istražene.

U organizacijama koje su započele s evidentiranjem troškova kvalitete može se zapaziti slijedeće:

- u pravilu nema cjelovitog, sustavnog pristupa evidentiranju, praćenju i upravljanju troškovima kvalitete

- troškovi kvalitete evidentiraju se i prate na razini pojedinog proizvoda ili pojedinog procesa, a ne sustava u cjelini

- troškovi kvalitete ograničavaju se samo na službu kvalitete. Ovakav pristup doveo je do nemogućnosti upravljanja troškovima. Ostalo se na površini problema, luta se u rješenjima, ne postižu se željeni rezultati. Kao posljedica javlja se i neadekvatno upravljanje ostalim resursima.

Jedan od razloga svakako je izostanak procesnog pristupa u upravljanju sustavom kvalitete. “Kad se govori o procesima, nikako se ne smije smetnuti s uma ljudski aspekt. Učinkoviti procesi upravljani neučinkovitim ljudima (npr. zbog izostanka treninga), mogu rezultirati nepotrebnim utrošcima resursa. Učinkoviti ljudi i neučinkoviti procesi imaju isti učinak. Oba slučaja ruše moral, koji nadalje dodatno utječe na krajnji rezultat. Stoga su ljudski potencijali i njihova kompetentnost važan čimbenik za dodavanje vrijednosti procesu i smanjenje troškova nedodane vrijednosti”.(4) ZABLUDE OKO EVIDENTIRANJA I PRAĆENJA TROŠKOVA KVALITETE Zbog nedovoljnog poznavanja problematike, početnih poteškoća, a i straha od rezultata, često se puta može javiti nesigurnost, a i podložnost određenim zabludama oko evidentiranja i praćenja troškova kvalitete. Glavne su zablude slijedeće:

1. Evidentiranje i praćenje troškova kvalitete je nepotrebno. Ova zabluda posljedica je nedovoljne educiranosti, ali može biti i posljedica subjektivnog stava kako sve savršeno funkcionira.

2. Potrebno je mjeriti samo troškove zbog kvalitete (troškove nekvalitete). Iako bi i takav podatak bio koristan, ne treba zaboraviti da su troškovi za kvalitetu i troškovi zbog kvalitete u kauzalitetu. Osim toga, oba su nam podatka potrebna zbog izračuna pokazatelja kvalitete.(5)

3. Svrha evidentiranja i praćenja troškova kvalitete je pronalaženje i kažnjavanje krivaca. Ovaj strah je neopravdan jer prava svrha rada na troškovima kvalitete je: stvarno praćenje njihovog kretanja, pronalaženje glavnih izvora troškova kvalitete, utvrđivanje njihove povezanosti s ostalim troškovima, stalno provođenje obrade i analiza, optimalizacija troškova kvalitete, izravno i neizravno optimaliziranje svih aktivnosti za kvalitetu i stalno poboljšanje kvalitete organizacije i sustava u cjelini.(6)

4. Troškovi kvalitete vezani su samo za službu kvalitete. Služba kvalitete ravnopravna je organizacijska cjelina ukupne organizacije. Kroz svoje djelovanje i ona proizvodi troškove kvalitete kao i ostale organizacijske jedinice. U procesnom pristupu neki od procesa odvijaju se dijelom i u službi kvalitete. Jedina bitna razlika, u ovom kontekstu, u odnosu na ostale organizacijske cjeline je u tome što je kod evidentiranja i praćenja troškova kvalitete, po definiciji, služba kvalitete više involvirana.

5. Troškovi kvalitete vežu se ili pretežito vežu samo uz proizvodnju. Nužno je voditi računa da troškovi kvalitete nastaju na raznim mjestima troška i sadržani su u raznim vrstama troškova.

6. Rad na troškovima kvalitete dodatno je opterećenje zaposlenih. Ovakvo shvaćanje karakteristično je za organizacije niskog stupnja svjesnosti o kvaliteti. Dodatni napori uloženi u rad na troškovima kvalitete trebao bi rezultirati višestrukom koristi za cijelu organizaciju.

7. Strah od nesavršenstva. Iako treba težiti što točnijem evidentiranju i praćenju troškova kvalitete, ne treba robovati savršenstvu. Lociranje i evidentiranje troškova kvalitete već je dovoljno jasan signal da se moraju poduzeti određene mjere. Savršena točnost nije nužna.

8. Sustav evidentiranja i praćenja troškova kvalitete vlastiti je sustav službe kvalitete. Sustav evidentiranja i praćenja troškova kvalitete treba biti sustav cijele organizacije, a služba kvalitete, po definiciji, samo je više involvirana u rad na sustavu.

9. Viša razina kvalitete povlači za sobom i više troškove. Iako tradicionalno “... još i danas dosta je rašireno shvaćanje kako bolja kvaliteta više košta, što neopravdano odvlači pažnju od mogućnosti da se većom kvalitetom ostvaruju povoljniji poslovni rezultati, za što danas postoji potvrda u brojnim praktičnim primjerima.”(7)

10. Sustav evidentiranja i praćenja troškova kvalitete pokreće se u računovodstvu i njemu prepušta. Sustav evidentiranja i praćenja troškova kvalitete sustav je cijele organizacije, a računovodstvo je, po definiciji, intenzivnije involvirano u sve pore sustava.

IZGRADNJA SUSTAVA ZA PRAĆENJE TROŠKOVA KVALITETE U literaturi je moguće pronaći prikaze izgradnje sustava za praćenje troškova kvalitete. Većini je zajedničko naglašavanje elemenata projektnog pristupa. Projekt za uspostavu sustava praćenja troškova kvalitete “Ono što se izrađuje po planu, s vlastitim rokom, opsegom, opisom, sadržajem i organizacijom rada”,(8) naziva se projektom. Projekt za uspostavu sustava praćenja troškova kvalitete sastoji se od nekoliko faza ili koraka. (9) Faze Projekta su:

1. Donošenje Odluke o Projektu Odluku o izradi Projekta donosi direktor organizacije na temelju:

- vlastitih spoznaja - prijedloga Glavnog tima za uspostavu sustava kvalitete - prijedloga menadžera kvalitete - prijedloga izvršnog direktora za financije i sl. Odluka je pisani dokument i nužno sadrži slijedeće elemente: - zaglavlje (naziv organizacije, broj, datum) - naslov Odluke - sastav stručnog tima za izradu i provedbu Projekta - ime voditelja tima - zadaće tima i voditelja tima - utvrđeni rok za izradu i prezentaciju Projekta - utvrđeni iznos i odobrenje iznosa financijskih sredstava potrebnih za izvršenje zadaća iz

Odluke - preciziranu odgovornost za provedbu zadaća iz Odluke - listu distribucije Odluke - potpis direktora. Tekst Odluke treba pripremiti za to stručna osoba kako bi Odlukom bili obuhvaćeni svi navedeni elementi i kako bi terminološki odgovarala struci. Iako Odluka o izradi Projekta prethodi samom Projektu, donošenje Odluke smatra se, na neki način, početkom samog Projekta. Odluka se prilaže uz Projekt.

2. Izrada Projekta za uspostavu sustava praćenja troškova kvalitete.

Projekt nužno sadrži slijedeće: - opis Projekta - grafičko rješenje zamisli organizacije Projekta - plan Projekta - plan informiranja - plan školovanja - plan financiranja Projekta. U planu Projekta planiraju se slijedeće aktivnosti: - konstatacija stanja - konstatacija potrebe za Projektom - konstatacija stupnja svjesnosti i opredijeljenosti za Projekt - donošenje Odluke o izradi Projekta - utvrđivanje ciljeva Projekta - utvrđivanje strukture sustava - utvrđivanje organizacije sustava - utvrđivanje koncepta potrebne dokumentacije - utvrđivanje odgovornosti i ovlasti za Projekt - izrada Projekta - utvrđivanje programa izobrazbe - donošenje Plan-kalendara izobrazbe - izbor obrazovne organizacije - usvajanje plana izobrazbe - prezentacija Projekta - usvajanje Projekta - izobrazba top menadžmenta - izobrazba druge linije menadžmenta - financiranje izobrazbe - izrada postupaka za praćenje troškova kvalitete - izrada potrebnih radnih uputa - usvajanje postupaka i radnih uputa - utvrđivanje mjesta troška - evidentiranje ukupnih troškova po mjestima troška - izdvajanje troškova kvalitete iz ukupnih troškova po mjestima troška - raspoređivanje troškova kvalitete po mjestima - izrada izvješća o troškovima kvalitete - izvješćivanje o troškovima kvalitete - identificiranje elemenata troškova s najvećim udjelom - identificiranje elemenata troškova s najvećim povećanjem - raščlanjivanje troškova kvalitete prema proizvodima ili djelatnostima - utvrđivanje uzroka i uzročnika - utvrđivanje Ad-hoc korektivnih mjera - utvrđivanje ciljnih kratkoročnih mjera - utvrđivanje srednje i dugoročnih mjera - provedba korektivnih mjera. Ove aktivnosti potrebno je vezati uz vremensku dinamiku.

U Plan-kalendaru informiranja i promidžbe Projekta uspostave sustava praćenja troškova kvalitete potrebno je planirati slijedeće aktivnosti:

- izradu Plana informiranja - prezentaciju Plana informiranja - usvajanje Plana informiranja - informiranje zaposlenih o Projektu - informiranje zaposlenih o planu školovanja - informiranje zaposlenih o provedenom školovanju - informiranje zaposlenih o dokumentima - informiranje zaposlenih o utvrđenim mjestima troška - informiranje zaposlenih o izdvojenim troškovima kvalitete po mjestima - informiranje zaposlenih o troškovima kvalitete po elementima troška - izvješćivanje o troškovima kvalitete - izvješćivanje o troškovima kvalitete po djelatnostima - informiranje o uzrocima troškova kvalitete - informiranje o Ad-hoc korektivnim mjerama - informiranje o ciljnim kratkoročnim mjerama - informiranje o dugoročnim korektivnim mjerama - informiranje o efektima korektivnih mjera - informiranje o novom ciklusu. Ove aktivnosti potrebno je vezati uz vremensku dinamiku.

3. Prezentacija Projekta.

U svakoj ozbiljnoj organizaciji prezentacija ovog Projekta je neizbježna aktivnost. Obično se vrši pred:

- vrhovnom Upravom - direktorom i prvom linijom menadžmenta - nadzornim odborom - steering committee-om.

Kod priprema za prezentaciju Projekta potrebno je voditi računa o karakteristikama publike pred kojom se prezentacija vrši: Karakteristike publike su:

- često puta nema dovoljno znanja ili uopće nema spoznaja o problematici troškova kvalitete - ponekad izlagač (prezentant) ne poznaje sve slušatelje - u nekima od njih još uvijek nije sazrijela svijest o potrebi za ovim Projektom - neki od njih ne vjeruju u Projekt - uglavnom su ograničeni vremenom - može ih biti prevelik broj - neki već imaju definiran stav o tom Projektu (pozitivan, negativan, neutralan) - oni sudjeluju u odlučivanju o usvajanju Projekta.

Nužno je voditi računa da prezentaciju treba staviti u zadani ili raspoloživi vremenski okvir. U pravilu, što je razina slušateljstva viša, raspoloživo vrijeme prezentacije je kraće. Pripreme za prezentaciju treba obaviti pravovremeno i profesionalno. O kvaliteti prezentacije u velikoj mjeri ovisi hoće li Projekt biti usvojen. Stoga na publiku treba ostaviti dojam:

- profesionalnosti - bezprijekornog vladanja materijom - nužnosti Projekta zbog koristi za organizaciju.

4. Donošenje Odluke o usvajanju Projekta.

Po uspješno izvršenoj prezentaciji i usvajanju Projekta, njegovo usvajanje potrebno je dokumentirati. Najbolji način za dokumentiranje usvajanja Projekta je Odluka direktora. To je pisani dokument i nužno sadrži slijedeće elemente:

- zaglavlje (naziv organizacije, broj, datum) - naslov Odluke - konstataciju da se usvaja Projekt za uspostavu sustava praćenja troškova kvalitete koji je

prezentiran (kome, kada, gdje) - daljnje zadaće na provedbi Projekta - odgovornost za izvršenje daljnjih zadaća na provedbi Projekta - listu distribucije Odluke - potpis direktora.

Ova se Odluka također prilaže Projektu.

5. Implementacija – uspostava sustava praćenja troškova kvalitete. Implementacija sustava praćenja troškova kvalitete podrazumijeva dvije nezaobilazne podfaze:

a) izradu dokumentacije sustava za praćenje troškova kvalitete, pri čemu treba uvažavati činjenicu da je dokumentacija sustava za praćenje troškova kvalitete visoko rangirana u piramidi dokumentacije sustava kvalitete u cjelini. Nalazi se na drugom mjestu u hijerarhiji, odmah iza Priručnika kvalitete.

b) implementacija (zaživljavanje sustava) podrazumijeva slijedeće aktivnosti: - utvrđivanje mjesta troškova (ovdje je nužno uložiti trud u šifarski sustav mjesta troškova).

Većina organizacija već ima utvrđena mjesta troška i pripadajući sustav šifriranja. - evidentiranje ukupnih troškova po mjestima troška - izdvajanje troškova kvalitete po mjestima troška i terećenje troška - izradu izvješća o troškovima kvalitete - izvješćivanje o troškovima kvalitete.

6. Analiza.

Analizi troškova kvalitete pristupa se kako bi se odredili uzroci i uzročnici troškova kvalitete i njihovih promjena.(10) Troškove kvalitete treba dalje raščlanjivati i analizirati, posebno elemente troškova kvalitete čiji su iznosi vrlo visoki i/ili ukazuju na trend rasta, kako bi se konačno došlo do djelotvornih mjera čijom će se provedbom ukloniti uzroci (povećane) potrošnje. Prije toga će uvijek biti potrebno razmotriti dvije okolnosti:

- ispitati jesu li troškovi primjereni u odnosu na zadano - uzeti u obzir direktnu i kratkoročnu mogućnost utjecaja troškova, a da kvaliteta sustava ne

bude ugrožena. Ovdje će se pojaviti problem graničnih vrijednosti, odnosno pouzdane granice do koje je nešto prihvatljivo, a nakon koje razine nastaju ozbiljni problemi. Striktno utvrđenih granica nema, ali ih je moguće utvrditi kombiniranom primjenom više metoda.(11)

Kod analize troškova kvalitete preporuča se slijedeći postupak: - prepoznavanje elemenata troškova kvalitete s najvišim udjelima troškova u strukturi

ukupnih troškova - prepoznavanje elemenata troškova kvalitete s najvećim povećanjem u odnosu na graničnu

vrijednost (standardni trošak, trošak prošlog razdoblja, plan) - utvrditi uzroke povećanja.

7. Korektivne mjere – poboljšanja. Troškovi kvalitete odraz su i mjerilo uspješnosti mjera upravljanja sustavom kvalitete i sposobnosti sustava kvalitete u organizaciji. Mjere koje preporuče i provedu osobe odgovorne za kvalitetu moraju dokazano biti od koristi. Da bi se ovom zahtjevu udovoljilo potrebno je sve planirane mjere obrazložiti kratkoročnim i srednjeročnim učincima, posebice u odnosu na troškove kvalitete. U načelu, mjere za održavanje poboljšanja sposobnosti sustava kvalitete, a time i konkurentne sposobnosti su slijedeće:

- Ad-hoc mjere kod prekoračenja troškova kvalitete ili udjela u odnosu na prosječne vrijednosti. One su neophodne zbog izbjegavanja gubitaka za organizaciju koji dodatno nastaju. Pri tom se misli, prije svega, na otklanjanje internih udara na kvalitetu, te faktora rizika kod kupaca.

- Ciljne kratkoročne mjere nastaju kao rezultat analize troškova i odnose se na određena poboljšanja pojedinih procesa i proizvoda s određenim tržištem.

- Srednje i dugoročne mjere za temeljno poboljšanje sposobnosti sustava kvalitete. Ove mjere uvode se kratkoročno ili srednjeročno, ali njihovi učinci nastupaju tek srednjeročno ili dugoročno.

Iskustveno, najbolje su one mjere koje poboljšavaju sposobnost sustava kvalitete i koje kao rezultat generiraju povećanje produktivnosti. Pri donošenju odluke o korektivnim mjerama, te prije njihove provedbe, treba voditi računa o:

- izboru alternative - testu provodljivosti mjera - ciljevima koji se žele postići - ispitivanju ekonomičnosti mjera.

Korektivne mjere koje se provode samo u cilju snižavanja troškova kvalitete nikako ne smiju prouzročiti rizik za sustav kvalitete. Najbolje planiranje i provedba korektivnih mjera postignuto je kad se u određenim granicama uspijeva sniziti troškove kvalitete na dulji rok, provedbom opsežnih korektivnih mjera (do 10% godišnje) ili zaustaviti daljnji rast troškova kvalitete. Tako smanjujemo rizik.

8. Upravljanje troškovima. Tek po realizaciji svih faza Projekta stvoreni su uvjeti za upravljanje troškovima kvalitete, a time i ukupnim troškovima. Dolazak do ove faze daje nekoliko značajnih prednosti:

- mogućnost sagledavanja stvarnog stanja u organizaciji - utvrđene lokacije nesukladnosti procesa ili proizvoda - sposobnost sustava da reagira na pojavu nesukladnosti - egzaktne informacije - mogućnost donošenja odluka temeljem analize (pokazatelja), a ne na temelju intuicije - raspolaganje ulaznim veličinama za kvalitetno planiranje – novi ciklus.

ZAKLJUČAK Sustav za upravljanje troškovima kvalitete treba doživljavati dinamički. Jednom uspostavljen zasigurno nije savršen. Nužno ga je kontinuirano usavršavati. Projekt za uspostavu sustava praćenja troškova kvalitete njegov je sastavni dio. Provedba Projekta pretpostavka je koju treba ispuniti da bi se mogao izgraditi sustav za upravljanje troškovima kvalitete. U certificiranim organizacijama u Republici Hrvatskoj rijetki su primjeri projektnog pristupa evidentiranju i praćenju troškova kvalitete, a “upravljanje” troškovima neprikladan sinonim za sve popularniju “štednju”, sa svim posljedicama. Nova norma ISO 9004 eksplicite navodi financije kao resurs. Predviđa i odgovornost rukovodstva za raspolaganje ovim resursom. U upravljanju troškovima organizacije rukovodstvo ima slijedeće zadaće i odgovornosti:

1. Planiranje 2. Osiguravanje 3. Kontrola troškova, posebice onih koji su neophodni za primjenu i održavanje sustava

upravljanja kvalitetom i onih koji osiguravaju postizanje ciljeva 4. Stvaranje uvjeta za razvoj inovativnih financijskih pristupa u cilju potpore sustavu kvalitete

i omogućavanju stalnih poboljšanja 5. Preispitivanje financijskog izvješća o aktivnostima koje su vezane s učinkovitošću sustava

upravljanja kvalitetom, kao i kvalitetom proizvoda – upravina ocjena. Možda i ove smjernice doprinesu povećanju stupnja svjesnosti o trenutku u kojem se nalazimo, te spoznaji o potrebi utvrđivanja skrivenih i neiskorištenih pričuva, posebice financijskog resursa. LITERATURA: 1. Dr. Vinko Belak: “Kako upravljati troškovima”, ORGADATA, Zagreb 1995. god., str. 22. 2. Nenad Stojiljković: “Aktivno upravljanje troškovima” , INFOTREND 84/2000., str. 53. 3. Miroslav Drljača: “Troškovi kvalitete u certificiranim tvrtkama u Hrvatskoj!, 3. Simpozij o kvaliteti Hrvatskog

društva menadžera kvalitete, Zbornik radova: “Kvaliteta 21. stoljeća”, OSKAR, Zagreb 2000. god. str. 50. 4. Nenad Stojiljković: “Aktivno upravljanje troškovima”, INFOTREND 84/2000., str. 52. 5. Vidi: Miroslav Drljača: “Troškovi – pokazatelj kvalitete”, 2. Simpozij o kvaliteti Hrvatskog društva menadžera

kvalitete, Zbornik radova: “Put je cilj”, OSKAR, Zagreb 1998.god. str. 75-78. 6. Prema: Dr. sc. Nenad Injac i Miroslav Drljača: “Upravljanje financijskim resursima”, Skripta, OSKAR, Zagreb

2000. god. str. 35. 7. Doc. dr. Hrvoje Skoko: “Sustav troškova kvalitete”, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, broj 5, svibanj

1996. god. str. 99. 8. Vladimir Anić: “Rječnik hrvatskoga jezika”, Drugo dopunjeno izdanje, Novi Liber, Zagreb 1994. god., str. 809. 9. Prema: Miroslav Drljača: “Sustav za upravljanje troškovima kvalitete”, Skripta 2001. god. 10. Osterreichische Vereinigung fue Qualitatssicherung: “Informacije o kvaliteti i troškovi kvalitete”, OSKAR,

Zagreb 1997. god. str. 5-50 i 5-51. 11. Vidi: Dr. sc. Vidoje Vujić: “Pokazatelji učinka poslovne izvrsnosti”, Druga hrvatska konferencija o kvaliteti,

Zabornik radova: “Kvaliteta, potreba i izazov”, Hrvatsko društvo za kakvoću i Infomart d.o.o., Zagreb 2000., str. 248-254. i Miroslav Drljača: “Troškovi – pokazatelj kvalitete”, 2. Simpozij o kvaliteti Hrvatskog društva menadžera kvalitete, Zbornik radova: “Put je cilj”, OSKAR, Zagreb 1998. god., str. 77.

12. Prema: Dr. sc. Nenad Injac i Miroslav Drljača: “Upravljanje financijskim resursima”, Skripta, OSKAR, Zagreb 2000. god., str. 35.