ŞCOALA NAłIONALĂ DE STUDII POLITICE ŞI ADMINISTRATIVE

FACULTATEA DE ADMINISTRAłIE PUBLICĂ

Contabilitatea instituŃiilor publice

- Suport de curs -

Dr. ec. ION MANEA

Drd. ec. ADELINA DUMITRESCU

Bucureşti 2009

1

Cuprins

Capitolul 1: Introducere în contabilitatea instituŃiilor publice .............................. 3 1.1. ConcepŃia socială privind contabilitatea .......................................................... 3 1.2. Obiectul şi metoda contabilităŃii ...................................................................... 6 1.3. Organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice ............................ 9

1.3.1. Ordonatorii de credite ........................................................................... 10 1.3.2. Organizarea contabilităŃii....................................................................... 12

1.4. Sisteme de contabilitate ................................................................................. 13 1.5. Moneda şi cursul de înregistrare .................................................................... 16 1.6. Forma de înregistrare în contabilitate ............................................................ 16 1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate ..................................... 17 1.8. BalanŃa de verificare ..................................................................................... 20 1.9. Principiile şi convenŃiile contabile ................................................................. 20 1.10. Politici contabile ......................................................................................... 24 1.11. InformaŃii şi proceduri utile ......................................................................... 25 1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor ..................................... 27 1.13. Sistemul informatic ..................................................................................... 28 1.14. ExerciŃiul financiar ...................................................................................... 28

Capitolul 2: EvidenŃa activelor în contabilitatea publică ..................................... 29 2.1. Active fixe .................................................................................................... 38

2.1.1. Active fixe necorporale ......................................................................... 38 2.1.2. Active fixe corporale ............................................................................. 42 2.1.3. Active financiare .................................................................................... 47

2.2. Active curente (circulante) ........................................................................... 48 2.2.1. Stocurile ................................................................................................. 48 2.2.2. CreanŃe ................................................................................................... 50 2.2.3. InvestiŃii pe termen scurt ........................................................................ 50 2.2.4. Casa şi conturi la bănci ....................................................................... 50

Capitolul 3: Contabilitatea trezoreriei şi a disponibilităŃilor ............................... 52 3.1. DisponibilităŃi ale instituŃiilor publice la trezoreria statului şi bănci ............... 52 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor .................................... 53 sociale de stat şi bugetelor locale ......................................................................... 53 3.3. Casa şi alte valori .......................................................................................... 54 3.4. Acreditive ..................................................................................................... 55 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaŃie specială ................................................. 55 3.6. Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral sau .................................. 55 parŃial din venituri proprii .................................................................................... 55 3.7. Disponibil al fondurilor speciale.................................................................... 56 3.8. Viramente interne.......................................................................................... 56 3.9. Fonduri externe nerambursabile .................................................................... 56

Capitolul 4: Decontări cu terŃii ............................................................................. 59 4.1. Furnizori ....................................................................................................... 59 4.2. ClienŃi ........................................................................................................... 59 4.3. Personal ........................................................................................................ 60 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor .................................... 61 sociale de stat ....................................................................................................... 61

2

4.5. Asigurări sociale, protecŃia socială ................................................................ 62 4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană ........................................................... 62 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ..................................................................... 62

4.6.2. Decontări cu bugetul U.E. ............................................................................. 4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai ........................................ 63 bugetelor .............................................................................................................. 63 4.8. Conturi de regularizare .................................................................................. 64 4.9. Decontări ...................................................................................................... 64

Capitolul 5: Datorii şi capitaluri ........................................................................... 65 5.1. Datorii........................................................................................................... 65

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) ............................................................ 65 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) ......................................................... 65 5.1.3. Datoria publică ....................................................................................... 66

5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală ....................................................... 66 5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale ............. 66

5.1.4. Datoria publică locală ............................................................................. 67 5.2. Provizioane ................................................................................................... 68 5.3. Capitaluri ...................................................................................................... 69

5.3.1. Fonduri .................................................................................................. 69 5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat ............................................ 71 5.3.3. Rezerve din reevaluare ........................................................................... 72 5.3.4. Fonduri cu destinaŃie specială ................................................................. 72

5.4. Cheltuieli ...................................................................................................... 77 5.4.1. Grupele de cheltuieli .............................................................................. 78 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare ..................................................... 80 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli ............................................................. 82

5.5. Venituri şi finanŃări ....................................................................................... 83 5.5.1. Grupele de venituri ................................................................................. 83 5.5.2. FinanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare cu ............................... 86 destinaŃie specială ............................................................................................ 86 5.5.3. Colectarea veniturilor bugetare ............................................................. 89 5.5.4. Administrarea veniturilor bugetare ....................................................... 90 5.5.5. Structura conturilor de venituri ............................................................... 91

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanŃiere ....................... 92 Capitolul 6: SituaŃiile financiare anuale .............................................................. 93

6.1. ComponenŃa situaŃiilor financiare .................................................................. 93 6.1.1. BilanŃul ................................................................................................. 95

1. DefiniŃie. ComponenŃă ............................................................................. 95 2. Modificările bilanŃului ............................................................................ 101

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial .............................................................. 103 6.1.3. SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor ....................... 103 6.1.4. Anexele la situaŃiile financiare .............................................................. 103 6.1.5. Contul de execuŃie bugetară .................................................................. 104

Extras din planul de conturi general pentru instituŃii publice ...............104 Bibliografie selectivă ............................................................................................107

3

Capitolul 1: INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA

INSTITUłIILOR PUBLICE

1.1. ConcepŃia socială privind contabilitatea La un moment dat, dar şi în succesiunea generaŃiilor, există o

anumită reprezentare socială asupra contabilităŃii, aşa cum există o anumită concepŃie socială, politică, juridică, religioasă etc. Ceea ce este denumit aici generic concepŃie contabiă, se constituie în mod curent în atitudini, reprezentări, evenimente corelate sau disparate; în fapt, sinteza acestor exteriorizări (ca manifestări, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alcătuiesc concepŃia socială contabilă la un moment dat.

ConcepŃia contabilă, asemenea oricărei concepŃii cu caracter social, evoluează odată cu societatea. Reprezentările contabile de astăzi sunt diferite de cele din deceniile şi secolele anterioare şi, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea României în Uniunea Europeană va modifica concepŃia socială asupra contabilităŃii, ca urmare a creşterii rolului acesteia în viaŃa socială. Mai în glumă, mai în serios, se acreditează ideea că o familie are din ce în ce mai multă nevoie, pe lângă medicul său, şi de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar şi de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit ş.a. confirmă cele de mai sus. Odată cu dezvoltarea socială, cu cunoaşterea în general, evoluează şi reprezentările sociale asupra contabilităŃii.

Reprezentările sociale care alcătuiesc concepŃia contabilă la un moment dat vizează abordarea contabilităŃii ca ştiinŃă, ca disciplină de studiu, ca îndeletnicire umană / profesie. Perceperea contabilităŃii ca utilă/inutilă, sau foarte necesară, sau indispensabilă, sau ca o activitate birocratică poate fi în acelaşi timp una individuală, dar şi una socială în ansamblu. Dacă unii membrii ai societăŃii au părerea, sau convingerea, că n-ar fi aşa de necesară contabilitatea, sau că aceasta le complică inutil existenŃa, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepŃie socială contabilă la un moment dat. Este evident însă că cu cât contabilitatea este privită într-un anumit mod – oricare – de mai mulŃi indivizi, cu atât acea concepŃie are un caracter social mai cuprinzător. Şi, întrucât o concepŃie contabilă solidă, cuprinzătoare, nu poate fi decât una folositoare, apreciem că este întemeiat efortul generaŃiilor tinere de a-şi însuşi această disciplină, de a-şi apropria calificarea ca atare.

Contabilitatea ca ştiinŃă. Contabilitatea n-a fost considerată o ştiinŃă de sine-stătătoare. La început, a fost practica, înregistrările de date

4

– cantităŃi, socoteli, obligaŃii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de Ńinere a registrelor, cu tehnica de rigoare. Înregistrarea operaŃiilor în conturi, corespondenŃa acestora, verificarea şi închiderea periodică a conturilor au impus o ordine, principii teoretice şi, în cele din urmă, un sistem deschis, închegat, un ansamblu de metode de lucru.

În prezent este depăşit stadiul în care se punea în discuŃie problema dacă contabilitatea este o tehnică de înregistrare a unor date, sau este o ştiinŃă de sine-stătătoare. Astăzi îi este recunoscut contabilităŃii, în mod unanim, de către practicieni şi teoreticieni, caracterul de ştiinŃă şi de exerciŃiu, de profesie, fiind prezentată în dicŃionarele de specialitate ca „ştiinŃă economică al cărui obiect îl constituie evidenŃa şi controlul integrităŃii şi mişcării fondurilor materiale şi al mijloacelor băneşti, gospodărite de unităŃile economice în procesul de producŃie şi de circulaŃie.”1

În evoluŃia contabilităŃii de la practică la ştiinŃă, practica a constituit forŃa motrice. „Practica este, după cum se ştie, izvorul oricărei cunoaşteri, piatra de încercare a oricărei teorii, iar teoria, la rândul ei, reprezintă o generalizare a practicii, între teorie şi practică existând o unitate dialectică.”2

Ca ştiinŃă, contabilitatea este una exactă, fără de care nu poate fi cunoscută, analizată şi valorificată activitatea unei entităŃi patrimoniale. ŞtiinŃa contabilităŃii este una de analiză şi sinteză. Datorită acestor caracteristici, contabilitatea a fost încadrată la început în rândul ştiinŃelor matematice. La această încadrare a contribuit şi faptul că, în contabilitate, se operează numai cu elemente măsurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.

Odată cu multiplicarea şi creşterea complexităŃii entităŃilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul întreprinderii şi, implicit, rolul contabilităŃii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca ştiinŃă şi practică, fiind considerată – datorită rolului acesteia în organizarea şi evidenŃa patrimoniului entităŃii – ca activitate esenŃială, indispensabilă.

Contabilitatea ca îndeletnicire umană/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilităŃii reflectă prin el însuşi faptul că această îndeletnicire umană a evoluat odată cu societatea. Retrospectiva evoluŃiei contabilităŃii în decursul timpului pune în evidenŃă faptul că aceasta a apărut, s-a dezvoltat şi perfecŃionat asemenea tuturor celorlalte activităŃi umane.

Înregistrările contabile, începând cu însemnările simple, datează de la începuturile societăŃii omeneşti. EvidenŃele contabile au rezultat din necesităŃile practicii economice, ajungând la stadiul actual în urma unui proces continuu de dezvoltare a forŃelor de producŃie şi a schimbărilor 1 DicŃionar de economie politică. Editura Politică, Bucureşti, 1974, p.166. 2 Gh. Enache, „Bazele contabilităŃii”, Editura ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.245.

5

petrecute în sfera relaŃiilor de producŃie. De asemenea, suportul principal al dezvoltării şi sistematizării însemnărilor contabile l-a constituit legile şi procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult înainte de crearea contului şi au servit, ulterior, ca bază pentru demonstrarea relaŃiilor existente între diferite conturi ca şi pentru stabilirea funcŃiei acestora.

De la simple însemnări, de la evidenŃe întâmplătoare s-a trecut la însemnări organizate, cu caracter permanent şi, în prezent, la evidenŃe globale odată cu globalizarea societăŃii. Contabilitatea s-a dezvoltat odată cu adâncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activităŃi, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea şi globalizarea societăŃii. Niciodată în decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astăzi, dar nici nu va rămâne la acest stadiu. Ca ştiinŃă şi practică, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu şi obiect serios de activitate. Identificarea unei însuşiri exhaustive a lucrărilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, şi cu atât mai mult a preocupărilor teoreticienilor şi practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaŃiilor trecute, prezente şi viitoare cercetării teoriei şi practicii contabile, pe lângă faptul că este o activitate socialmente utilă, oferă satisfacŃii profesionale dintre cele mai intense.

Contabilitatea ca disciplină de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oricărei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca şi perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilităŃii în practica economică; lucrările şi tratatele de contabilitate elaborate de diverşi autori pot fi prezentate cronologic şi sistematic; sunt cunoscuŃi cercetători celebri în practica şi teoria contabilităŃii; a evoluat de sine-stătător ca disciplină de studiu; au existat, şi există, curente şi şcoli dedicate aprofundării obiectului şi metodei contabilităŃii; au fost emise concepte şi teorii ştiinŃifice proprii acestei discipline.

Contabilitatea este o disciplină de studiu dificilă, atât ca iniŃiere, ca însuşire, cât şi ca aprofundare, perfecŃionare a cunoştinŃelor de specialitate. DificultăŃile sunt generate de diversitatea, complexitatea şi exactitatea cunoştinŃelor necesare înŃelegerii procedeelor şi procedurilor contabile, evaluării şi încadrării operaŃiilor supuse înregistrărilor contabile. RelaŃiile biunivoce care se stabilesc în cazul contabilităŃii în partidă dublă între procese, fenomene, operaŃii îngreunează perceperea şi transpunerea acestora în formule contabile. În lipsa unei experienŃe, unei practici adecvate, dificultăŃile se amplifică. De asemenea, contabilitatea solicită un efort susŃinut pentru aducerea şi menŃinerea cunoştinŃelor în actualitate. Efortul vizează şi latura juridică, de reglementare. Efortul de însuşire a cunoştinŃelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.

6

Aspectele menŃionate mai sus ajung „la vedere” atunci când se pune problema angajării unui contabil, şi mai ales când acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplină interesantă, o profesie folositoare şi, uneori, bine remunerată.

1.2. Obiectul şi metoda contabilităŃii

ŞtiinŃele, ca obiecte de studiu, se deosebesc între ele prin ceea ce studiază, cu ce se ocupă acestea. Ca teorie şi practică, contabilitatea are metodă şi obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima încercare de definire a obiectului contabilităŃii datează din 1494 şi se află în cartea publicată de Luca Paciolo la VeneŃia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita: „contabilitatea studiază tot ce după părerea negustorului îi aparŃine pe lume, ca avere mobilă şi imobilă, precum şi afacerile mari şi mărunte, în ordinea în care acestea au avut loc”.

În prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul ştiinŃei contabilităŃii. Principalele concepŃii privind obiectul contabilităŃii se structurează sub aspect juridic, economic şi financiar.

Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee şi instrumente proprii, furnizează date şi informaŃii pe titulari de patrimoniu şi perioade de gestiune în legătură cu averea şi rezultatele participanŃilor la circuitul economic. În această concepŃie, patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor şi obligaŃiilor cu valoare economică ce aparŃine unui subiect de drept – persoană fizică sau juridică. Astfel, sunt puse în evidenŃă raporturile juridice între posesie şi administrare a patrimoniului pe de o parte şi, pe de altă parte, cele de drepturi şi obligaŃii (cele de natură economică, comensurabile în bani). Astfel, se raportează la persoanele fizice / juridice atât patrimoniul în conŃinutul său material (bunuri) cât şi drepturile şi obligaŃiile generate de proprietate, administrare, folosinŃă a bunurilor. Drepturile şi obligaŃiile evaluabile în bani exprimă raporturile de proprietate ce se creează în cazul gestionării bunurilor.

Sub aspect economic, contabilitatea reflectă cu procedee şi instrumente proprii existenŃa, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat în contabilitate sub aspectul modului în care se procură, se dobândesc bunurile şi cel al alocării, întrebuinŃării, al consumului, înlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferenŃiat în contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) şi active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare în contabilitate, bunurile nu pot fi altele decât cele procurate cu capital propriu şi cu capital din care rezultă obligaŃii (capital împrumutat, atras).

7

Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilităŃii îl constituie reflectarea existenŃei, stării, mişcării şi transformării resurselor economice. Acestea se individualizează ca provenienŃă şi ca mod de utilizare, ceea ce se şi reflectă prin procedeele şi lucrările contabile. La rândul lor, resursele pot fi proprii sau/şi împrumutate, deŃinute pe diferite termene sau permanente etc. În această concepŃie, resursele economice sunt tratate în contabilitate în acelaşi timp ca active şi pasive, egalitatea între cele două reprezentări fiind naturală, probată în bilanŃul contabil.

Obiectul contabilităŃii îl constituie reprezentarea patrimoniului şi a operaŃiilor privind patrimoniul: evidenŃa, calculul, analiza şi controlul bunurilor mobiliare şi imobiliare exprimate în etalon monetar. Legea contabilităŃii, nr. 82/1991, defineşte contabilitatea „ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obŃinute” care trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la situaŃia patrimonială şi rezultatele obŃinute atât pentru necesităŃile proprii ale persoanelor fizice şi juridice, cât şi în relaŃiile acestora cu asociaŃii sau acŃionarii, clienŃii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice.

Cu ajutorul contabilităŃii se asigură controlul operaŃiunilor patrimoniale şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizată asigură furnizarea informaŃiilor necesare stabilirii patrimoniului naŃional, execuŃiei bugetului public naŃional, precum şi întocmirii balanŃelor financiare şi a bilanŃului pe ansamblul economiei naŃionale.

InstituŃiile publice au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din activitatea instituŃiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinŃele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienŃii, dar şi alŃi utilizatori (organismele financiare internaŃionale).

Contabilitatea instituŃiilor publice asigură informaŃii ordonatorilor de credite cu privire la execuŃia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuŃiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi informaŃii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuŃie a

8

bugetului de stat, a contului anual de execuŃie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.

În sensul prevederilor Legii finanŃelor publice nr. 500/2002, instituŃii publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, AdministraŃia PrezidenŃială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraŃiei publice, alte autorităŃi publice, instituŃiile publice autonome, precum şi instituŃiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanŃare a acestora.

În sensul prevederilor OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului privind finanŃele publice locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şi completări, instituŃii publice reprezintă denumirea generică ce include comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti, judeŃele, municipiul Bucureşti, instituŃiile şi serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanŃare a activităŃii acestora.

Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanŃelor publice şi contabilităŃii, contabilitatea publică cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciŃiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării

drepturilor şi obligaŃiilor, care să reflecte evoluŃia situaŃiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

În aplicarea prevederilor de la pct. a) şi c), planul de conturi

cuprinde: - conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi

plăŃii cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuŃiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificaŃiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat şi furnizează informaŃiile necesare întocmirii contului de execuŃie bugetară şi stabilirii rezultatului execuŃiei bugetare.

- conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituŃiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciŃiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

9

Conturile contabile trebuie să fie conforme, corecte şi complete şi vor prezenta situaŃia reală şi exactă a patrimoniului şi a modului de execuŃie a bugetului.

InstituŃiile publice au obligaŃia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general.

Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi: - clasa 1 „Conturi de capitaluri”, - clasa 2 „Conturi de active fixe”, - clasa 3 „Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie”, - clasa 4 „Conturi de terŃi”, - clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”, - clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, - clasa 7 „Conturi de venituri şi finanŃări”. În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele

sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcŃie de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, instituŃiile publice înregistrează operaŃiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităŃii de drepturi şi obligaŃii (de angajamente), respectiv în momentul creării, transformării sau dispariŃiei / anulării unei valori economice, a unei creanŃe sau unei obligaŃii. Potrivit principiilor contabilităŃii de angajament, efectele tranzacŃiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se produc, şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

CorespondenŃele stabilite în cadrul funcŃiunii fiecărui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituŃii, cu respectarea conŃinutului economic al operaŃiunii respective, a cerinŃelor contabilităŃii bazate pe principiul drepturilor şi obligaŃiilor şi a prevederilor legale în vigoare. În acest sens, ordonatorii principali de credite pot să elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în analitice precum şi monografii conŃinând operaŃiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii la

instituŃiile publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionării unităŃii respective.

10

1.3.1. Ordonatorii de credite Calitatea de ordonator de credite este stabilită în legătură cu execuŃia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a plăŃii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricărui buget din componenŃa bugetului naŃional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deŃinută în nume propriu de către persoanele care îndeplinesc o funcŃie de demnitate publică. Exercitarea în nume propriu a funcŃiei de ordonator de credite corespunde, în termeni juridici, cu răspunderea unipersonală a acestora faŃă de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/şi terŃiar poartă răspunderea directă, întreagă, unipersonal în ce priveşte execuŃia bugetului asupra căruia îşi exercită această autoritate. Acei ordonatori de credite care înfiinŃează comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevalează de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-şi justifica în faŃa organelor de control unele dispoziŃii privind alocările bugetare nu sunt exoneraŃi de răspundere în cazul adoptării unor dispoziŃii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poartă răspunderea unipersonală a acestuia, fără „acoperiri”, „influenŃe”, „determinări obiective” etc. Sub această incidenŃă se află şi reglementarea impusă de alinierea la legislaŃia europeană privind răspunderea ministerială, inclusiv modificarea şi completarea recentă3. In sistemul bugetar naŃional sunt stabilite următoarele categorii de ordonatori de credite:

a. ordonatori principali: sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale, conducătorii altor autorităŃi publice şi conducătorii instituŃiilor publice autonome;

b. ordonatori secundari: sunt conducătorii instituŃiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali;

c. ordonatori terŃiari: sunt conducătorii instituŃiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.

Calitatea de ordonator de credite, precum şi categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate în actul normativ opozabil instituŃiei în cauză. In ierarhia arătată, ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituŃiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt

3 O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerială. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

11

ordonatori secundari sau terŃiari de credite. La rândul lor, ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituŃiilor publice subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori terŃiari de credite. Ordonatorii terŃiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituŃiilor pe care le conduc.

AtribuŃiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calităŃii de ordonator către înlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuŃii bugetare prudente ş.a. Prin lege, delegarea atribuŃiilor de ordonator de credite este stabilită ca posibilă numai în cazul ordonatorilor principali. Pot fi înlocuitori de drept locŃiitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane împuternicite/desemnate prin acte normative în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele şi condiŃiile delegării. Dintre atribuŃii menŃionăm:

- realizarea veniturilor bugetare; - ordonanŃarea cheltuielilor bugetare în limita prevederilor şi

destinaŃiilor aprobate; - repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori

secundari/terŃiari, aşa cum s-a arătat mai sus; - deschiderea lunară de credite bugetare în limitele creditelor

aprobate pe an, trimestre, luni, capitole etc.; - aducerea la îndeplinire a reglementărilor specifice fiecărui

exerciŃiu bugetar4; - organizarea şi Ńinerea la zi a contabilităŃii; - îndeplinirea obligaŃiilor care revin ordonatorilor de credite

în fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar5.

Cererile de finanŃare de la bugetul de stat, de suplimentare şi de virare a creditelor bugetare, în cazurile în care nu îndeplinesc condiŃiile legale sau se abat de la reglementările în vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, în cazurile în care se constată că finanŃările bugetare se utilizează în alte scopuri decât cele stabilite, acestea sunt retrase. SituaŃiile financiar-contabile ale ordonatorilor de

4 ExerciŃiu bugetar: perioada egală cu anul bugetar pentru care se elaborează, se aprobă se execută şi se raportează bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucrările şi termenele stabilite prin lege în legătură cu fundamentarea proiecŃiei bugetare pentru următorul an bugetar.

12

credite care nu îndeplinesc condiŃiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea şi prezentarea acestora, cu aplicarea sancŃiunilor prevăzute de lege.

Dintre atribuŃii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de importantă. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fără prevederi în exces şi fără omisiuni, în deplin acord cu posibilităŃile de finanŃare existente în societate la un moment dat - întotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, în deplin acord cu îndeplinirea atribuŃiilor instituŃiei (dacă această cerinŃă preocupă conducerea instituŃiei în cauză).

Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar următor, sunt formulate, iniŃial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor încadra în limitele de cheltuieli şi estimările pentru următorii 3 ani. M.F.P. întocmeşte proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine înŃeles că ordonatorii principali de credite formulează propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari şi terŃiari, dacă este cazul.

Propunerile bugetare se fundamentează astfel: - cheltuielile de personal – pe baza numărului de posturi

aprobat, a cheltuielilor cu salariile şi a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaŃiei în vigoare;

- cheltuielile materiale şi cu serviciile – pe baza normativelor şi normelor de consum unice/departamentale, a specificului instituŃiei;

- cheltuielile de capital – pe baza programelor de investiŃii şi a celorlalte cheltuieli de investiŃii finanŃate din fonduri publice. DocumentaŃiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiŃii noi se aprobă de către Guvern, ordonatorii principali de credite, de către ceilalŃi ordonatori de credite pentru limite de valori care se modifică prin hotărâre a Guvernului, în funcŃie de evoluŃia indicilor de preŃuri.

1.3.2. Organizarea contabilităŃii InstituŃiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de

regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcŃie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităŃii, în condiŃiile legii.

13

Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcŃia de conducere a compartimentului financiar–contabil şi care răspunde şi de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuŃii în cadrul unei instituŃii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar–contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuŃii pe bază de contract, în condiŃiile legii.

InstituŃiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii pentru conducerea contabilităŃii şi întocmirea situaŃiilor financiare trimestriale şi anuale cu societăŃi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziŃiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaŃie.

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităŃii trebuie să asigure, potrivit legii, condiŃiile necesare pentru organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităŃii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaŃiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaŃiilor financiare, organizarea contabilităŃii de gestiune adaptate la specificul instituŃiei publice.

1.4. Sisteme de contabilitate Contabilitatea în partidă simplă. Este localizată în timp şi spaŃiu

în secolele XIII şi XIV, mai întâi în Italia şi, ulterior, şi în alte Ńări din Europa occidentală; se foloseşte şi în zilele noastre în contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilităŃii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificată şi completată, prevede în legătură cu contabilitatea în partidă simplă: „Categoriile de persoane fizice şi juridice care pot Ńine contabilitatea în partidă simplă, precum şi sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice”. În instituŃiile publice elemente de contabilitate în partidă simplă se întâlnesc la clasa a 8-a de conturi – conturi în afara bilanŃului - cunoscute drept conturi de evidenŃă şi control.

14

Specificul acestui sistem de contabilitate constă în înregistrarea operaŃiilor economice în aşa-zisul sistem al simplei înregistrări: valorile care intră în proces se înregistrează în debitul contului, iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultivă cereale: grâu, porumb, orz ş.a., deschide câte un cont pentru fiecare cultură. În debitul fiecărui cont va înregistra cheltuielile (cu arătura, sămânŃa, pentru fertilizare, erbicidare etc.). În creditul fiecărui cont va înregistra cantitativ şi valoric recolta obŃinută şi destinaŃia acesteia: pentru consumul familial, pentru sămânŃă, pentru piaŃă, eventual restituiri în contul unor împrumuturi etc.

Exemplu de contabilitate în partidă simplă în instituŃiile publice. Contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie ” se foloseşte

pentru evidenŃa valorilor materiale primite spre păstrare sau custodie pe bază de act de predare – primire (scoatere) din custodie. În debitul contului se înregistrează valoarea materialelor (bunurilor) primite în custodie, iar în credit – valoarea aceloraşi materiale (bunuri) ieşite din custodie ca urmare a restituirii, casării, lipsurilor de inventar etc. Valorile se înregistrează, atât în debit cât şi în credit, la preŃurile trecute în documentele justificative. Contabilitatea analitică se Ńine pe beneficiari cu indicarea felului, cantităŃii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate în partidă simplă „este superior celor

care l-au precedat prin aceea că are la bază criterii raŃionale de organizare şi permite urmărirea mişcărilor de valori, în mod distinct, potrivit naturii şi destinaŃiei lor.” 6

Contabilitatea în partidă simplă a reprezentat un progres real pe scara evolutivă a contabilităŃii, fapt dovedit, aşa cum s-a arătat mai sus, de virtuŃile, precum şi de longevitatea acesteia. Sistemul are însă şi limite: nu reflectă procesele economice în interdependenŃa acestora, nu evidenŃiază transformările suferite de patrimoniu în întregul său, nu serveşte, decât secvenŃial, ca bază pentru stabilirea rezultatelor financiare.

Contabilitatea în partidă dublă. Dezvoltarea vieŃii economice a impus şi perfecŃionarea sistemului de contabilitate în partidă simplă, altădată singurul în funcŃiune. Prin sine însăşi, contabilitatea în partidă simplă nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilităŃii: reflectarea patrimoniului în complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus întocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorită acumulărilor în timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel în partidă dublă. Acesta se bazează pe principii şi tehnici perfecŃionate de reflectare a operaŃiilor economice, dar şi a formelor de evidenŃă economică.

Contabilitatea în partidă dublă asigură evidenŃa mişcărilor şi transformărilor produse în structura patrimoniului, permite stabilirea 6 Gh. Enache – Bazele contabilităŃii. Editura ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, Bucureşti, p.241.

15

situaŃiei patrimoniale la momentele dorite şi, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfârşitul secolului al XV-lea; acesta fiind prezentat în lucrarea fundamentală: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. ApariŃia acestei lucrări, şi a altora în acel timp, face ca Italia să fie considerată patria contabilităŃii în partidă dublă, iar VeneŃia – leagănul acestui sistem.7

Contabilitatea în partidă dublă are la bază dubla înregistrare a fondurilor, după modul de procurare şi modul de întrebuinŃare a acestora. OperaŃiile economice se înregistrează în conturi după sistemul dublei înregistrări: în debitul unui cont şi, concomitent, în creditul altui cont. Reflectarea operaŃiilor în conturi se efectuează în ordine cronologică, iar relaŃiile reciproce dintre conturi se realizează prin articole contabile.

Contabilitatea în partidă dublă se bazează pe registre ajutătoare, unele preluate din sistemul de contabilitate în partidă simplă: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar ş.a. Caracterul de noutate în utilizarea registrelor a constat în uniformizarea modelelor, imprimatelor, a conŃinutului acestora şi a modului de completare şi utilizare.

Încercările de clasificare şi reclasificare a conturilor au fost permanente şi continuă şi astăzi.

Contabilitatea în partizi multiple. Este de dată mai recentă, în secolul XX, şi este rezultatul evoluŃiei contabilităŃii, dar şi a globalizării relaŃiilor economice. ApariŃia sistemului de contabilitate în partidă multiplă a fost posibilă datorită informatizării, utilizării metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor şi dubla înregistrare a operaŃiilor economice în sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente în raport cu complexitatea activităŃilor şi relaŃiilor societăŃilor multinaŃionale.

În sistemul de contabilitate în partidă multiplă se propune folosirea conturilor bugetare de venituri şi cheltuieli, de felul celor în care se Ńine evidenŃa fondurilor speciale. Numărul fondurilor speciale existente la un moment dat dă numărul partizilor, fiecare fond având o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societăŃilor multinaŃionale sunt considerate partizi autonome care încorporează şi elemente de contabilitate autohtonă, constituindu-se la societatea-mamă în sistemul de partizi multiple. FuncŃia de control realizată în sistemul de contabilitate în partizi multiple este îndeplinită mai bine de acest sistem de contabilitate.

7 Demetrescu, C.G. – Istoria contabilităŃii, Editura ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1972, p.68.

16

1.5. Moneda şi cursul de înregistrare Contabilitatea operaŃiunilor economico–financiare se Ńine în

limba română şi în monedă naŃională. Contabilitatea operaŃiunilor efectuate în valută se Ńine atât în monedă naŃională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.

OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.

La data întocmirii situaŃiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităŃi şi alte elemente asimilate, creanŃe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca NaŃională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Înregistrarea în contabilitatea instituŃiilor publice a operaŃiunilor privind contribuŃia financiară nerambursabilă a ComunităŃii Europene se efectuează în EURO şi în lei, la cursul INFO–euro.

Cursul INFO–euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naŃională şi este comunicat de Banca Centrală Europeană.

Cursul INFO–euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor din luna curentă (n), sau poate fi cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de către toate instituŃiile publice care efectuează operaŃiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: AgenŃii şi/sau AutorităŃi de Implementare, instituŃiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibilităŃi, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităŃi şi depozite bancare, creanŃe şi datorii, se reevaluează la cursul INFO–euro comunicat în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaŃiile financiare.

1.6. Forma de înregistrare în contabilitate

Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a operaŃiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciŃiului bugetar.

La instituŃiile publice, forma de înregistrare în contabilitate a operaŃiunilor economico-financiare este "maestru-şah".

În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principalele registre şi formulare care se utilizează sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare şi balanŃa de verificare.

17

La instituŃiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah simplificat". În acest caz, contabilitatea sintetică se Ńine pe "Fişe de cont pentru operaŃii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic în cartea-mare (şah), iar contabilitatea analitică se Ńine pe fişele menŃionate la forma de înregistrare "maestru-şah".

EvidenŃa analitică a creditelor bugetare, plăŃilor de casă şi a cheltuielilor efective se Ńine cu ajutorul "Fişei pentru operaŃii bugetare".

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate DeŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare,

numerar şi alte drepturi şi obligaŃii, precum şi efectuarea de operaŃiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, constituie contravenŃii la Legea contabilităŃii, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiŃii încât, potrivit legii, să fie considerate infracŃiuni.

InstituŃiile publice consemnează în documente justificative operaŃiunile economico–financiare în momentul efectuării lor pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile după caz.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiŃiile în care furnizează toate informaŃiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului; - denumirea şi, după caz, sediul unităŃii care întocmeşte

documentul; - numărul documentului şi data întocmirii acestuia; - menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiunii

economico–financiare (când este cazul); - conŃinutul operaŃiunii economico–financiare şi, atunci când

este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; - datele cantitative şi valorice aferente operaŃiunii economico–

financiare efectuate; - numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care

răspund de efectuarea operaŃiunii economico–financiare, ale persoanelor cu atribuŃii de control financiar preventiv şi ale

18

persoanelor în drept să aprobe operaŃiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaŃiunilor efectuate.

Înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah".

Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând sistemele informatice de prelucrare automată a datelor.

Registrele de contabilitate şi formularele comune pe economie, care nu au regim special de înscriere şi numerotare, privind activitatea financiară şi contabilă, pot fi adaptate în funcŃie de specificul şi necesităŃile instituŃiilor publice, cu condiŃia respectării conŃinutului minimal de informaŃii şi a normelor de întocmire şi utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor.

Numărul de exemplare al formularelor care nu au regim special de înscriere şi numerotare poate fi diferit de cel prevăzut în reglementările legale, în condiŃiile în care procedurile proprii privind organizarea şi conducerea contabilităŃii impun acest lucru.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea mare.

Acestea se utilizează în strictă concordanŃă cu destinaŃia lor şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaŃiunilor contabile efectuate.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru, foi volante sau listări informatice, după caz.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituŃiei.

Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituŃie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenŃa instituŃiei.

Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.

Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaŃii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităŃii.

OperaŃiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal.

19

InstituŃiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaŃiunile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaŃia încasării-achitării facturilor etc. Acestea pot înregistra în registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.

În condiŃiile conducerii contabilităŃii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaŃiune economico-financiară se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În această situaŃie, registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor.

În cazul în care o instituŃie publică are unităŃi subordonate fără personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanŃa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către unităŃile subordonate, cu condiŃia înregistrării acestuia în evidenŃa unităŃii.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv grupate în funcŃie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituŃie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenŃa instituŃiei.

Registrul-inventar se întocmeşte pe bază de inventar faptic la înfiinŃarea instituŃiei, cel puŃin odată pe an pe parcursul funcŃionării instituŃiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităŃii, precum şi în alte situaŃii prevăzute de lege.

În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conŃinutul fiecărui post al bilanŃului.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conŃinutul acestora.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii exerciŃiului.

În cazul în care o instituŃie publică are unităŃi subordonate fără personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanŃa de verificare, registrul-inventar se va conduce de către unităŃile subordonate, cu condiŃia înregistrării acestuia în evidenŃa unităŃii.

Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenŃa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.

20

Registrul cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe măsura înregistrării operaŃiunilor.

Cartea mare stă la baza întocmirii balanŃei de verificare. Registrul cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaŃiuni diverse. Editarea cărŃii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau în funcŃie de necesităŃile proprii.

1.8. BalanŃa de verificare

BalanŃa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităŃii înregistrărilor contabile şi controlul concordanŃei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaŃiile financiare.

BalanŃa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din cartea mare (şah), respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.

Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se întocmesc balanŃe de verificare analitice. La instituŃiile publice, balanŃele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar balanŃele de verificare analitice - cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmesc situaŃiile financiare.

BalanŃa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituŃiei următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea înscrisă în planul de conturi, soldurile iniŃiale sau totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, după caz, rulajele curente debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. În balanŃa de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniŃiale" se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

1.9. Principiile şi convenŃiile contabile

Principiile, procedeele, convenŃiile contabile, ansamblul cunoştinŃelor necesare însuşirii contabilităŃii s-au structurat în timp, au evoluat, şi evoluează.

21

Contabilitatea, condusă şi Ńinută potrivit principiilor şi convenŃiilor proprii, asigură prezentarea fidelă a realităŃii. Aceasta este reflectată în situaŃii financiare, conturi de rezultat, bilanŃuri contabile etc.

Sistemul unitar de norme, constituite în principii şi convenŃii contabile, sunt aplicabile într-un teritoriu administrativ determinat, naŃional, sau, în cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al Ńărilor membre ale ComunităŃii Europene.

Principiile contabile. N-au fost niciodată aceleaşi. Acestea s-au diversificat în acord cu evoluŃia contabilităŃii şi cu realitatea în care se foloseşte contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi îndeplinite pentru ca realitatea să fie reflectată fidel în lucrările contabile. Fenomenul globalizării atinge şi acest domeniu, în sensul că principiile contabile sunt recunoscute şi se generalizează la scară multinaŃională. Pe lângă acestea, sunt şi principii contabile nereglementate, utilizate în practică, unele în mod cutumiar.

În legislaŃia românească sunt reglementate următoarele principii contabile:

1. Principiul prudenŃei. Aplicarea acestui principiu are rolul să prevină supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Natura umană în general este înclinată să fie favorabilă activităŃilor care convin în detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se răsfrânge şi asupra riscurilor, deprecierilor şi pierderilor înregistrate – în mod natural sau inevitabil – în activităŃi din exerciŃiul curent sau precedent, care trebuie avute în vedere. De asemenea, trebuie luate în considerare fapte viitoare care prezintă riscul de a afecta – favorabil sau nefavorabil – situaŃia financiară şi rezultatele unităŃii. În cazul instituŃiilor publice, la încheierea exerciŃiului financiar se evidenŃiază distinct veniturile efectiv încasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenŃii efective. Aşa–numitele rămăşiŃe – veniturile certe cuvenite unui buget dar neîncasate în cursul exerciŃiului financiar – se urmăresc în continuare, existând însă riscul de a nu fi încasate integral. La rândul lor, veniturile anticipate incumbă un risc de evaluare. Concluzia este că, şi în contabilitatea publică, trebuie să se Ńină seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi şi distrugeri în cazul calamităŃilor naturale, prin manifestarea unei prudenŃe ponderate. Aplicarea corectă a acestui principiu depinde de capacitatea managerială, de experienŃa personalului implicat în actul de conducere. InformaŃiile privind corecŃiile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiecŃiilor bugetare, dar şi terŃilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).

2. Principiul permanenŃei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurării continuităŃii metodelor de evaluare şi calcul a activelor, datoriilor şi rezultatelor de la un exerciŃiu bugetar la altul. Stabilitatea

22

folosirii acestora favorizează analiza situaŃiilor financiare, asigură comparabilitatea în timp a performanŃelor. În cazuri justificate şi in condiŃii prevăzute de lege se poate apela şi la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbări ordonatorul de credite prezintă raportări odată cu prezentarea bilanŃului. În anexele la bilanŃ se prezintă fie note justificative în care sunt redate diferenŃele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaŃiile financiare în cauză pentru a putea fi comparate între ele. În cazul instituŃiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra rezultatului, eventual a patrimoniului, şi mai puŃin – sau deloc – un efect fiscal (ca în cazul operatorilor economici).

3. Principiul continuităŃii activităŃii. Contabilitatea este organizată şi condusă în instituŃiile publice (dar şi la operatorii economici) în condiŃiile în care activitatea şi funcŃiile acestora se exercită fără a fi reduse semnificativ într-un viitor previzibil. AcŃiunea acestui principiu Ńine de necesitatea gestionării previzionale şi predictibile a resurselor, ceea ce se realizează şi cu ajutorul contabilităŃii. Or, gestionarea previzională într-o instituŃie publică priveşte patrimoniul încredinŃat spre administrare acesteia, natura drepturilor şi obligaŃiilor rezultate din exercitarea atribuŃiilor ş.a. Ca urmare, în lucrările de bilanŃ vor fi cuprinse acele informaŃii necesare a fi cunoscute de către cei interesaŃi, eventual, tocmai în cunoaşterea şi aprecierea certitudinii continuării activităŃii acesteia: activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile evaluate la costul istoric, situaŃia patrimonială, financiară şi rezultatele obŃinute pe exerciŃii financiare ş.a. În administraŃia publică este mai puŃin posibil să se înregistreze o situaŃie de incertitudine în continuarea activităŃii datorită specificului relaŃiilor dintre instituŃii, specific care cuprinde o stare permanentă de control bugetar şi financiar.

4. Principiul independenŃei exerciŃiului (specializării sau delimitării perioadelor). Rezultatul exerciŃiului priveşte o perioadă anume, precis determinată; pentru instituŃiile publice această perioadă este cunoscută sub denumirea de exerciŃiu bugetar, sau an bugetar, care, în România şi în Ńările membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezintă multe avantaje, ceea ce face să se constituie într-o necesitate. Permite, în primul rând, cunoaşterea rezultatelor financiare a activităŃii desfăşurate pe fiecare exerciŃiu financiar şi, prin comparare, cu exerciŃiile anterioare. Se individualizează, totodată ciclurile de activitate în condiŃiile menŃinerii independenŃei exerciŃiului curent faŃă de cele precedente şi cele care urmează. În cazul instituŃiilor publice acestea privesc programarea, execuŃia şi raportarea bugetară. AutorităŃile administrativ-teritoriale ale administraŃiei publice pot determina obligaŃiile contribuabililor, colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor într-o perioadă precis

23

determinată, ceea ce sprijină activităŃile de evaluare, de raportare statistică şi de evidenŃă contabilă. Aplicarea principiului independenŃei exerciŃiului face necesară utilizarea conturilor de regularizare, înregistrarea cheltuielilor de plată şi a veniturilor de încasat aferente perioadei (potrivit principiului „accrual”: drepturile şi obligaŃiile se evidenŃiază în momentul constituirii şi nu în momentul plăŃii/încasării acestora).

5. Principiul intangibilităŃii. Potrivit acestui principiu, bilanŃul de deschidere al unui exerciŃiu trebuie să corespundă cu bilanŃul de închidere al exerciŃiului precedent. CerinŃa acestui principiu este aplicabilă în contabilitate sine die, este una din aplicaŃiile cutumiare. Principiul intangibilităŃii asigură continuitatea şi coerenŃa informaŃiilor furnizate de situaŃiile financiare în succesiunea temporală a acestora.

6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezintă valoarea nominală a elementelor patrimoniale la data achiziŃionării acestora, respectiv la data înregistrării acestora în contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluată în gestiune este înregistrată în contabilitate la costul de intrare înscris în documentele justificative (care stau la baza înregistrării). Toate modificările care intervin ulterior în valoarea acestora se operează cronologic în situaŃiile financiare în care se reflectă evoluŃia patrimonială a instituŃiei astfel încât, ori de câte ori se impune luarea unei decizii privind finanŃarea sau se efectuează raportări de bilanŃ se face referire la costul istoric. OpŃiunea pentru costul istoric are la bază faptul că este singurul cost consemnat în documente în chiar momentul preluării în patrimoniu, ceea ce-i conferă un caracter verificabil, deci o determinare obiectivă.

7. Principiul necompensării. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea şi înregistrarea distinctă în contabilitate a elementelor de activ şi a celor de pasiv, fiind interzisă compensarea între posturile de activ şi între posturile de pasiv, precum şi între venituri şi cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigură reprezentarea nedeformată a elementelor patrimoniale în bilanŃ, precum şi a cheltuielilor şi veniturilor perioadei şi, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, având ca efect reducerea reprezentării fidele a fenomenului redat în postul respectiv de bilanŃ, se impune respectarea întocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanenŃei metodelor.

8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi a celor de pasiv. Posturile în bilanŃ se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilanŃ se impune determinarea separată a valorii fiecărui element de activ şi de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evidentă legătura dintre acest principiu şi cel al necompensării.

24

9. Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului (realităŃii). InformaŃiile prezentate în conturile anuale trebuie să reflecte realitatea economică a operaŃiilor, nu numai forma lor juridică. De exemplu, dacă este vorba de reflectarea în contabilitate a modalităŃilor de finanŃare a unui bun aceasta va privi atât latura juridică (aspectele de legalitate a plăŃilor) cât şi latura economică (modalităŃile, sursele din care se efectuează acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaŃiilor financiare imprimă acestui principiu o caracteristică calitativă în sensul că realitatea economică obligă la reflectarea prin conturile de bilanŃ a tuturor informaŃiilor financiare.

10. Principiul pragului de semnificaŃie (al importanŃei relative). În conturile anuale este obligatoriu să se prezinte în mod distinct orice element care are o valoare semnificativă; omisiunea sau prezentarea eronată a vreunui element semnificativ influenŃează deciziile economice. Pragul de semnificaŃie depinde de mărimea elementului sau erorii apreciate în condiŃiile omisiunii sau declarării greşite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu „încărca” situaŃiile financiare). În aprecierea importanŃei relative în practică apar dificultăŃi deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaŃii şi evenimente semnificative pentru o entitate pot să nu aibă relevanŃă pentru altă entitate). Ca urmare, se impune o selecŃie a faptelor, situaŃiilor şi evenimentelor în mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere şi control.

1.10. Politici contabile

Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de către

conducerea fiecărei instituŃii publice pentru toate operaŃiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaŃiilor financiare trimestriale şi anuale.

Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităŃii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de instituŃie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de bază ale contabilităŃii de angajamente.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaŃiile financiare, a unor informaŃii care trebuie să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi

b) credibile în sensul că:

25

- reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziŃia financiară a instituŃiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Modificări ale politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaŃii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaŃiunile instituŃiei publice. Acest lucru trebuie menŃionat în notele explicative.

1.11. InformaŃii şi proceduri utile

1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea situaŃiilor financiare, vor fi corectate în anul în care acestea se constată.

Erorile contabile pot să apară ca urmare a unor greşeli matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.

Corectarea unor asemenea erori aferente exerciŃiilor precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

În notele la situaŃiile financiare trebuie prezentate informaŃii suplimentare cu privire la erorile constatate.

2. Momentul înregistrării. Potrivit ordinii contabilităŃii de angajamente, efectele tranzacŃiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

3. Comasarea prin absorbirea unei instituŃii publice de către o altă instituŃie publică are ca efect dizolvarea fără lichidare a instituŃiei care îşi încetează existenŃa şi transmiterea patrimoniului său către instituŃia publică absorbantă, în starea în care se găseşte la data comasării.

OperaŃiile care trebuie efectuate, în situaŃia comasării prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt:

* inventarierea patrimoniului în conformitate cu prevederile Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, şi cu normele privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv.

* întocmirea situaŃiilor financiare de încetarea activităŃii, pe formulare şi conform metodologiei elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice pentru instituŃii publice.

În cazul comasării prin absorbire, instituŃia publică absorbantă dobândeşte toate bunurile, drepturile şi obligaŃiile instituŃiei publice care îşi încetează activitatea şi care este absorbită. Predarea-primirea activelor

26

şi pasivelor instituŃiei absorbite, către instituŃia absorbantă are loc după publicarea actului de reorganizare şi aprobarea de către ordonatorul principal de credite a inventarului, situaŃiilor financiare şi contractelor în curs de execuŃie la data comasării.

4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilanŃ se aplică următoarele reguli:

a) Evaluarea la data intrării în instituŃia publică La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care se stabileşte astfel:

- la cost de achiziŃie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producŃie - pentru bunurile produse în instituŃie; - la valoarea justă - pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit. Costul de achiziŃie al bunurilor cuprinde: a) PreŃul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepŃia

acelora pe care instituŃia publică le poate recupera de la autorităŃile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziŃiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice ş.a.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se

face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei.

c) Evaluarea la încheierea exerciŃiului financiar La încheierea exerciŃiului financiar, elementele de activ şi de

pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaŃiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar.

d) Evaluarea la data ieşirii din unitate La data ieşirii din instituŃie sau la darea în consum, bunurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 5. Costul de producŃie al unui bun cuprinde: costul de achiziŃie al

materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producŃie direct atribuibile bunului.

6. Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piaŃă, valoarea justă este identică cu valoarea de piaŃă.

27

1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor

InstituŃiile publice au obligaŃia păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum şi a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate.

Răspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionării unităŃii beneficiare.

Registrele de contabilitate şi documentele justificative şi contabile se pot arhiva, în baza unor contracte de prestări servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice române, care dispun de condiŃii corespunzătoare.

Termenul de păstrare a registrelor şi documentelor justificative şi contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciŃiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepŃia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. SituaŃiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani.

În caz de încetare a activităŃii, instituŃiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, după caz.

Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative şi contabile se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaŃiunile economico-financiare trebuie să fie înscrise în documente originale, întocmite sau reconstituite, potrivit legii.

Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaŃia să înştiinŃeze în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaŃia gestionării unităŃii respective.

În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracŃiune, se înştiinŃează imediat organele de urmărire penală.

Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire".

Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menŃiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numărului şi datei dispoziŃiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

28

1.13. Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei instituŃii trebuie să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.

La elaborarea şi adaptarea programelor informatice trebuie avute în vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă, potrivit reglementărilor legale în vigoare.

UnităŃile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaŃiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.

ResponsabilităŃile ce revin personalului instituŃiei cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor se stabilesc prin regulamente interne.

Din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitatea reconstituirii în orice moment a conŃinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile.

1.14. ExerciŃiul financiar ExerciŃiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie

întocmite situaŃiile financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciŃiului financiar este de 12 luni.

ExerciŃiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepŃia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinŃării instituŃiei publice, potrivit legii.

29

Capitolul 2: EVIDENłA ACTIVELOR ÎN

CONTABILITATEA PUBLICĂ

Activele în administraŃia publică Din fig. 1 (p.41) rezultă natura materială a elementelor

nefinanciare de activ din patrimoniul administraŃiei publice, privită ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul că au un rol activ în funcŃionarea autorităŃilor/instituŃiilor de administraŃie publică şi, ca urmare, pentru faptul că sunt reflectate în activul bilanŃului. Şi activele financiare se pot prezenta ca imobilizări. Activele nefinanciare sunt imobilizări: corporale (tangibile) şi necorporale (intangibile). Fiecare activ – corporal sau necorporal – este caracterizat sub aspect valoric prin:

• Valoarea sa iniŃială, de intrare (contabilă); • Valoarea la începutul exerciŃiului financiar; • (eventual) modificarea valorii în timpul exerciŃiului financiar; • Valoarea activului în cauză la sfârşitul exerciŃiului financiar. În cursul exerciŃiului financiar pot avea loc intrări şi/sau ieşiri de

active. Intrările au loc prin achiziŃionare, intrări din producŃie proprie, prin donaŃii, sponsorizări, transferuri ş.a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobândire. Ieşirile au loc prin casare, vânzare, transfer ş.a.

Imobilizări necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. În fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizărilor necorporale.

O categorie distinctă o reprezintă imobilizările necorporale în curs. Sunt acele imobilizări necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producŃie, respectiv costul de achiziŃie.

Evaluarea iniŃială, ca şi cea la data bilanŃului, a imobilizărilor necorporale se efectuează la costul de achiziŃie (dacă sunt cumpărate)sau la costul de producŃie (dacă sunt produse în unitate). În unele situaŃii (de exemplu donaŃii, sponsorizări, imobilizări primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preŃurilor produselor similare existente pe piaŃă sau este simulată o estimare a preŃului la care aceste active ar putea fi achiziŃionate pe piaŃă la data înregistrării în conturi. Acestea urmează a se înregistra în contabilitate la valoarea justă.

30

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv.

Conturile în care se înregistrează imobilizările necorporale sunt de activ: se debitează cu valoarea intrărilor, se creditează cu valoarea ieşirilor, au sold final debitor, care exprimă valoarea imobilizărilor necorporale aflate în patrimoniul instituŃiei publice la acel moment.

Exemple: Contul 203 – „Cheltuieli de dezvoltare”. Sunt acele cheltuieli făcute pentru

aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăŃite substanŃial, înaintea începerii producŃiei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare sunt şi cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare (de exemplu, producŃia din seria 0) sau folosirea în cadrul testelor a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matriŃelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producŃia pe scară largă. Cheltuielile de dezvoltare se eşalonează pe durata mai multor exerciŃii financiare.

Contul 205 – „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”. Pot fi achiziŃionate sau dobândite pe alte căi, ceea ce determină costul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate.

Momentul înregistrării în contabilitate al activelor fixe

necorporale este cel al transferului de proprietate (dacă sunt achiziŃionate cu titlu oneros) sau cel al întocmirii documentelor (dacă sunt construite sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Când sunt cumpărate, valoarea iniŃială a imobilizărilor necorporale coincide cu costul de achiziŃie. Dacă sunt produse pe cont propriu valoarea de înregistrare este dată de costul de producŃie . Când nu este cazul a unei procurări, nici a provenirii din producŃie proprie (donaŃie, ş.a) valoarea iniŃială se stabileşte pe baza preŃurilor produselor similare, constate pe piaŃă.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal – după cumpărarea sau finalizarea acestuia – se înregistrează în conturile de cheltuieli, când acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului în cauză atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor avea ca rezultat îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali, creşterea performanŃelor acestuia.

La data bilanŃului un activ necorporal este prezentat în bilanŃ la o anumită valoare: aceasta este valoarea de achiziŃie sau de producŃie a activului în cauză, mai puŃin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere. OperaŃia în sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitată în timp, prin asemenea ajustări se asigură o depreciere sistematică, în concordanŃă cu natura activului respectiv.

31

Amortizarea reprezintă expresia bănească a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustările provizorii pentru depreciere). Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare dării în folosinŃă sau punerii în funcŃiune a activului.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută de lege.

Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie să fie eşalonată sistematic de-a lungul duratei sale de viaŃă. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită în momentul inventarierii.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea intenŃionează să înstrăineze actul înainte de sfârşitul vieŃii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea reziduală zero.

Se practică mai multe metode de amortizare: liniară (uniformă), progresivă, regresivă, accelerată. În Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomandă metoda amortizării liniare. Pentru serviciile şi activităŃile economice, îndeosebi cele specifice unităŃilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raŃionamentului profesional.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). Înregistrările de reprezentaŃii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează. Programele informatice create de instituŃiile publice, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi se amortizare în funcŃie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcŃiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituŃiilor publice, integral, la momentul scoaterii în funcŃiune.

Pe lângă deprecierea ireversibilă a unui activ este posibilă şi o depreciere reversibilă, relativă. În această situaŃie se constituie provizioane care să reflecte deprecierea nedefinitivă sub forma de ajustare. (Contul 290: „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale).

32

Scoaterea din uz a unui activ – şi, deci, din bilanŃ – are loc ca urmare a înstrăinării acestuia sau când nu se mai aşteaptă nici un beneficiu economic din folosinŃa acestuia. Câştigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie determinate ca o diferenŃă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de execuŃie (sau în contul de profit şi pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaŃie în urma căreia poate rezulta un câştig, o pierdere sau o echivalenŃă.

Periodic, imobilizările necorporale sunt supuse reevaluării. Reevaluarea poate fi efectuată anual (când rata inflaŃiei este ridicată), sau odată la 5 ani. Ministerul FinanŃelor Publice are competenŃa elaborării de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca şi reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizaŃi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cu această destinaŃie. Scopul normelor generale şi al celor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din cadrul instituŃiilor publice sa-şi rezolve singuri aceste problemă. Rezultatele reevaluării se înregistrează în Contul 105: „Rezerve din reevaluare”.

AplicaŃii contabile Contul 203: „Cheltuieli de dezvoltare” a) achiziŃionarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare

203 = 404 (cu valoarea lucrărilor şi proiectelor „Cheltuieli cumpărate) de dezvoltare” „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producŃia proprie de active fixe necorporale 203 = 721 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor „Cheltuieli primite)

de dezvoltare” „Venituri din producŃia de active fixe necorporale”

c) înregistrarea veniturilor din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit 203 = 779 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor „Cheltuieli primite) de dezvoltare” „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit”

33

d) înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare făcute pentru concesiuni, brevete

etc. 205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestor active)

„Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale...” e) înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare scăzute din evidenŃă:

280 = 203 (cu valoarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare „Amortizări privind scăzute din evidenŃă) activele fixe necorporale”

Contul 205: „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”

a) achiziŃionarea de concesiuni, brevete...etc.:

205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. achiziŃionate de la furnizorii de active fixe) „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producŃia proprie de concesiuni, brevete...etc.:

205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. realizate din producŃie proprie) „Venituri din producŃia de active fixe necorporale”

c) înregistrarea amortizării concesiunilor, brevetelor...etc. scăzute din evidenŃă:

280 = 205 (cu valoarea amortizării concesiunilor,

„Amortizări privind brevetelor...etc. scăzute din evidenŃă) activele fixe necorporale”

d) scăderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinŃă:

691 = 205 (cu valoarea neamortizată aferentă

concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinŃă)

„Cheltuieli extraordinare din operaŃiuni cu active fixe”

34

Imobilizări corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioadă mai mare de un an, au o valoare de înregistrare mai mare decât cea stabilită la un moment dat prin act normativ (hotărâre a guvernului) şi au o utilitate, îndeplinesc o funcŃionalitate specifică. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, îndeplineşte în mod independent o funcŃie distinctă. În prezent sunt active fixe – corporale şi necorporale – cele care au o valoare de înregistrare de peste 1500 lei. În contabilitatea europeană sunt active fixe cele care au o valoare de înregistrare de peste 420 euro.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se Ńine pe categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenŃă.

În figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale. Terenuri şi amenajări de terenuri Contabilitatea terenurilor se Ńine separat pentru: terenuri (cont

2111) şi amenajări la terenuri (cont 2112). În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenŃiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcŃii/fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte ş.a. Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, la lucrări de acces, cu împrejmuiri etc.

Terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

ConstrucŃii Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit

Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotărâre a Guvernului.

InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie ş.a active

corporale Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase. Imobilizări financiare. Sunt recunoscute şi ca active financiare.

Se prezintă sub formă de mijloace de plată şi/sau de creanŃe financiare. În patrimoniul instituŃiilor publice se regăsesc ca imobilizări financiare titlurile de participare şi creanŃele imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acŃiuni deŃinute de o instituŃie publică în capitalul unei societăŃi comerciale. De exemplu, ministerele pot deŃine acŃiuni în capitalul social al unor societăŃi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acŃiuni, precum şi primăriile care deŃin acŃiuni în capitalul social al unor societăŃi comerciale.

CreanŃele imobilizate se grupează în împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanŃe imobilizate. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terŃilor în baza unor

35

contracte pentru care instituŃia percepe dobânzi, potrivit legii. La alte creanŃe imobilizate se cuprind: garanŃiile, depozitele şi cauŃiunile depuse de instituŃia publică la terŃi.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziŃie sau la valoarea determinată prin contractul de achiziŃie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziŃionarea imobilizărilor financiare se înregistrează în cheltuielile de exploatare ale exerciŃiului.

Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanŃ la valoarea curentă de piaŃă.

Activele circulante. Pe lângă activele fixe şi activele financiare, instituŃiile publice deŃin şi active circulante.

Un activ este circulant atunci când: • este achiziŃionat, sau produs, pentru consumul propriu sau în

scopul comercializării; • este reprezentat de creanŃe curente (aferente ciclului de

exploatare); • este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a

căror utilizare nu este restricŃionată. (Ciclu de exploatare: reprezintă perioada de timp dintre

achiziŃionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar).

(Prin echivalenŃe de numerar se înŃeleg investiŃiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ).

În categoria activelor circulante se cuprind: • stocurile; • terŃii; • investiŃii financiare pe termen scurt.

Stocurile reprezintă bunuri şi servicii produse în perioada curentă sau într-o perioadă anterioară, care sunt conservate în vederea vânzării, sau utilizării în producŃie, sau cu alte destinaŃii la o dată ulterioară. Stocurile cuprind: materii prime şi semifabricate, producŃia neterminată, produse finite şi bunuri destinate vânzării. Sunt incluse toate stocurile deŃinute de instituŃiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice şi de alte bunuri cu o importanŃă deosebită pentru economia naŃională.

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc integral sau parŃial în produsul finit în starea lor iniŃială sau transformată. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenŃia să le revândă, ci să la utilizeze ca intrări intermediare în procesul de producŃie.

36

Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminŃele şi materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare ş.a., care participă sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.

Obiectele de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecŃie, de lucru, sportiv, îmbrăcămintea specială, S.D.V-urile – sculele, dispozitivele, verificatoarele –, aparatele de măsură şi control, ş.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt cunoscute şi ca obiecte de mică valoare sau de scurtă durată.

[Documentele aflate în colecŃiile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt înregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din colecŃii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioadă de minimum 6 luni de la achiziŃie.]

Urmărirea existenŃei obiectelor de inventar date în folosinŃă se va realiza cu ajutorul Fişei de evidenŃă a obiectelor de inventar în folosinŃă (cod de formular comun 14-3-9) în contul în afara bilanŃului 8053 „Obiecte de inventar în folosinŃă”.

TerŃii pentru instituŃiile publice sunt furnizorii, clienŃii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea Europeană, debitorii şi creditorii diverşi pentru decontările între instituŃii publice, operaŃiunile ce nu pot fi înregistrate şi necesită clarificări ulterioare ş.a. Contabilitatea terŃilor asigură evidenŃa datoriilor şi creanŃelor instituŃiilor publice în relaŃiile acesteia cu terŃii.

Contabilitatea activelor

La achiziŃionarea activelor fixe corporale se face înregistrarea:

682 = 404 „Chelt. cu activele „Furnizori de fixe neamortizabile” active fixe” La sfârşitul lunii contul 682 se închide:

121 = 682 „Rezultatul „Chelt. cu activele patrimonial” fixe neamortizabile”

Furnizorii vor fi plătiŃi din disponibil la bănci (fiind vorba de

valori mai mari decât plafonul de plăŃi admis):

37

404 = 512.1 „Furnizori de „Conturi la active fixe” bănci în lei”

Activele fixe corporale, înregistrate la achiziŃionare cum s-a arătat mai sus, sunt evidenŃiate ca mijloace în conturile de activ:

- 211 – „Terenuri şi amenajări la terenuri” - 212 – „ConstrucŃii” - 213 – „InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaŃii” - 214 – „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie...

alte active fixe corporale”. Aceleaşi active fixe corporale sunt evidenŃiate – potrivit procedeului dublei înregistrări – ca fonduri în conturile de pasiv:

- 101 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

- 102 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”

- 103 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităŃilor administrativ-teritoriale”

- 104 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităŃilor administrativ-teritoriale”

Obiectele de inventar se înregistrează la achiziŃionare: 303 = 401

„Materiale de natura „Furnizori” obiectelor de inventar”

Odată achiziŃionate, obiectele de inventar se pot afla în magazie sau pot fi date în folosinŃă:

303.1 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie” 303.2 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinŃă”. Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune: 117 = 303

„Rezultatul reportat” „Materiale de natura obiectelor de inventar”

Furnizorii de obiecte de inventar pot fi plătiŃi din disponibilul la bănci sau prin casierie, potrivit reglementărilor şi procedurilor (stabilite prin acte normative şi în cadrul instituŃiei).

Materialele consumabile sunt evidenŃiate asemănător obiectelor de inventar, cu deosebirea că sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:

302 = 401 „Materiale consumabile” „Furnizori”

Şi în cazul scăderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face înregistrarea:

117 = 302

38

„Rezultatul reportat” „Materiale consumabile” Din exemplele date mai sus rezultă cum este folosit disponibilul

la bănci (contul 512) în ce priveşte achiziŃionarea activelor. La rândul său, disponibilul este alimentat pe mai multe căi:

512 = 461/prin încasări de la diverşi debitori; „Conturi la bănci” „Debitori” 472/prin încasare de venituri în avans; „Venituri înregistrate în avans” 519/prin obŃinerea de credite bancare pe termen scurt; „Împrumuturi pe termen scurt” 531/prin viramente din „casă”; „Casa”

Valorile materiale şi băneşti gestionate într-o instituŃie publică se grupează şi sub aspectul naturii acestora în bunuri mobile şi bunuri imobile. În cele două grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace băneşti, acŃiuni ş.a.

Legea contabilităŃii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 12 (2) că deŃinerea de valori materiale şi băneşti sub orice formă şi cu orice titlu, a oricăror drepturi şi obligaŃii patrimoniale, precum şi efectuarea de operaŃii patrimoniale fără înregistrarea lor în contabilitate sunt interzise. DeŃinerea, ca şi primirea şi eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără documente justificative de intrare şi ieşire constituie contravenŃii, sau infracŃiuni. Amenzile administrate în aplicarea prevederii de mai sus se suportă de către persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

2.1. Active fixe

Activele fixe sunt active deŃinute de către instituŃiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale şi activele financiare (v. fig.1).

2.1.1. Active fixe necorporale

Sunt active fără substanŃă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe necorporale se Ńine pe categorii, iar contabilitatea analitică pe feluri de active fixe necorporale.

Activele fixe necorporale cuprind:

39

- cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active

similare, cu excepŃia celor create intern de instituŃie; - înregistrări ale reprezentaŃiilor teatrale, programe de radio sau

televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;

- alte active fixe necorporale; - avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuŃie. Activele fixe necorporale se înregistrează în momentul

transferului dreptului de proprietate (dacă sunt achiziŃionate cu titlu oneros) sau în momentul întocmirii documentelor (dacă sunt construite sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Activele fixe necorporale sunt evaluate iniŃial la: - costul de achiziŃie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producŃie, pentru cele construite sau produse de

instituŃie; - valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex. donaŃii,

sponsorizări). Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de

specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziŃionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menŃinerea parametrilor funcŃionali stabiliŃi iniŃial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

40

Fig.1. Activele în administraŃia publică

FINANCIARE titluri de participare (ex: acŃiuni) alte titluri imobilizate (ex: obligaŃiuni) creanŃe imobilizate (ex: împrumuturi pe termen lung,

garanŃii, depozite la terŃi) ACTIVE

terenuri, amenajări terenuri CORPORALE clădiri, construcŃii maşini, echipamente NEFINANCIARE animale (de muncă, de prod., de prăsilă) (FIXE) plantaŃii (pe rod) mobilier, birotică

zăcăminte NECORPORALE rezerve de apă prospecŃ. miniere, petrolifere programe software opere artist. (orig.) cheltuieli de dezvoltare concesiuni/ brevete/ licenŃe/ mărci comerciale înregistrări pe pelicule, benzi magnetice, ş.a. alte active fixe necorporale

materii prime

NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile (CIRCULANTE) obiecte de inventar materiale de rezervă de stat şi de mobilizare alte stocuri

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect îmbunătăŃirea performanŃelor faŃă de parametrii funcŃionali stabiliŃi iniŃial.

Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanŃului şi prezentat în bilanŃ la valoarea de intrare, mai puŃin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentru depreciere, în funcŃie de caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea. Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix necorporal ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaŃă utile. InstituŃiile publice amortizează activele fixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare.

Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare dării în folosinŃă sau punerii în funcŃiune a activului, după caz.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.

Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută de lege.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. EvidenŃa acestora se Ńine în contul 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”.

Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normală de utilizare

a acestuia este de 6 ani.

Cota de amortizare: 6

100= 16,66

Amortizarea anuală: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei Amortizarea lunară: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile

şi activele similare, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituŃiile publice care le deŃin.

Înregistrările de reprezentaŃii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

42

Programele informatice create de instituŃiile publice, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi, se amortizează în funcŃie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcŃiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituŃiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din funcŃiune.

Ajustări pentru depreciere. InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare în situaŃiile: - încetării sau apropierii momentului încetării cererii sau nevoii

de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - există o decizie de oprire a construcŃiei unui activ înainte de terminare sau punere în funcŃiune; - performanŃa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate; - modificări de tehnologie sau legislaŃie în domeniu. Reevaluarea. Se efectuează în baza unor reglementări legale sau

de către evaluatori autorizaŃi. Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate în contul 105 „Rezerve din reevaluare”.

2.1.2. Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului (v. pag.24) şi o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se Ńine pe categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenŃă, prin care se înŃelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcŃie distinctă.

43

Activele fixe corporale cuprind: - terenuri şi amenajări la terenuri; - construcŃii; - instalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii; - mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; - avansuri şi active fixe corporale în curs de execuŃie.

Domeniul public şi privat al comunităŃilor locale şi instituŃiilor

publice centrale este stabilit prin legi speciale. Exemplu: Conturi analitice Conturi sintetice (distinct pentru terenurile din domeniul public de cele din domeniul privat) 211 211.1 •terenuri agricole „Terenuri şi „Terenuri” •terenuri silvice amenajări la terenuri” •terenuri fără construcŃii •terenuri cu construcŃii

•terenuri cu zăcăminte •alte terenuri neamenajate 211.2 • terenuri racordate la „Amenajări la sistemul de energie la terenuri” electrică/apă potabilă •terenuri pe care s-au efectuat lucrări de acces •terenuri împrejmuite •terenuri amenaj. piscicol

Momentul înregistrării. Activele fixe corporale se înregistrează la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziŃionate cu titlu oneros sau la data întocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit.

Evaluarea. IniŃial, activele fixe sunt evaluate la: - costul de achiziŃie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producŃie, pentru cele construite sau produse de instituŃie; - valoarea justă pentru cele dobândite gratuit (ex. donaŃii, sponsorizări). Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de

44

specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaŃi.

Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, după achiziŃionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menŃinerea parametrilor funcŃionali stabiliŃi iniŃial se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (ca reparaŃii curente).

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci când au ca efect îmbunătăŃirea performanŃelor, faŃă de parametrii funcŃionali stabiliŃi iniŃial (modernizări) sau mărirea duratei de viaŃă utile (reparaŃii capitale) şi conduc la obŃinerea de beneficii economice viitoare.

ObŃinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, creşterea potenŃialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare.

În cazul clădirilor, investiŃiile efectuate trebuie să asigure protecŃia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăŃirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiŃiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituŃiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea instituŃiei care le are în patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Evaluarea la data bilanŃului. Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanŃ la valoarea de intrare mai puŃin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentru depreciere, în funcŃie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.

Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeaşi ca la activele fixe necorporale.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinŃă gratuită se calculează de către instituŃiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiŃiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituŃiile publice se înregistrează de instituŃiile publice care au efectuat investiŃiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz.

45

La încetarea contractului, valoarea investiŃiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează instituŃiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiŃiei se va menŃiona şi valoarea amortizării investiŃiei, pentru ca instituŃia publică care le are în patrimoniu sau agentul economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituŃiilor publice se amortizează pe o durată normală de funcŃionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă), existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilită, durata normală de funcŃionare a activului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcŃiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituŃiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcŃiune.

Ajustări pentru depreciere. InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în aceleaşi situaŃii ca şi în cazul unui activ fix necorporal, în plus putând interveni deteriorarea fizică a unui asemenea activ.

Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaŃi, membrii ai unui organism profesional în domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziŃie/costului de producŃie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

46

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanŃului.

DiferenŃa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare.

Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice sau de către evaluatori autorizaŃi.

Valorificarea şi scoaterea din funcŃiune. Potrivit prevederilor legale în vigoare, pot fi transmise fără plată orice fel de bunuri aflate în stare de funcŃionare, indiferent de durata de folosinŃă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituŃiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituŃie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituŃia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Ca procedură, instituŃia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituŃii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea, fără plată, de la o instituŃie publică la o altă instituŃie publică, se va face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituŃiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

InstituŃiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, având cel puŃin aceeaşi parametri. În acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, după caz, plata sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziŃionează conform prevederilor legislaŃiei privind achiziŃiile publice.

Scoaterea din funcŃiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

La instituŃiile publice la care conducătorii îndeplinesc atribuŃiile ordonatorilor terŃiari de credite, scoaterea din funcŃiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz, în funcŃie de subordonare.

Activele fixe primite prin donaŃii şi/sau sponsorizări. Activele fixe corporale şi necorporale primite ca donaŃii, sponsorizări sau cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi.

47

2.1.3. Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităŃi, un drept contractual. Activele financiare cuprind:

- titluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creanŃe imobilizate. Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de

acŃiuni deŃinute de stat sau unităŃile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăŃi comerciale sau organisme internaŃionale, a căror deŃinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaŃiunile deŃinute de stat, a căror deŃinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi .

CreanŃele imobilizate reprezintă drepturile instituŃiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanŃe pe termen lung, potrivit legii.

Contabilitatea creanŃelor imobilizate se Ńine pe următoarele categorii: a. împrumuturi acordate pe termen lung şi b. alte creanŃe imobilizate.

a. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terŃilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi.

b. În categoria altor creanŃe imobilizate intră: garanŃiile şi depozitele depuse de instituŃia publică la terŃi.

IniŃial, activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora.

Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanŃă respectiv.

Activele financiare se evaluează la costul de achiziŃie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora; se prezintă în bilanŃ la valoarea de intrare, mai puŃin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor. În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

48

2.2. Active curente (circulante)

Un activ se clasifică ca activ circulant (curent) atunci când: - este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul

comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului;

- este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a

căror utilizare nu este restricŃionată. Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre

achiziŃionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

Activele circulante (curente) cuprind: 1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura; 2. creanŃe; 3. investiŃii pe termen scurt; 4. casa şi conturi la bănci.

2.2.1. Stocurile Stocurile sunt active circulante: a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a

activităŃii; b) în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării

normale a activităŃii; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce

urmează să fie folosite în desfăşurarea activităŃii curente a instituŃiei, în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele

consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, producŃia în curs de execuŃie şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie la terŃi.

Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice şi de alte stocuri cu o importanŃă deosebită pentru economia naŃională.

Stocurile se înregistrează iniŃial în contabilitate la costul de achiziŃie, costul de producŃie sau valoarea justă, după caz.

49

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul de producŃie, sau de prelucrare a stocurilor, precum şi costul de producŃie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producŃiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocată în mod raŃional ca fiind legată de fabricaŃia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

DiferenŃele de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau de producŃie trebuie evidenŃiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanŃ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă se înŃelege preŃul de vânzare estimat ce ar putea fi obŃinut pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

De asemenea, dacă se constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

În condiŃiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaŃiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenŃă între valoarea stocului iniŃial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

Scăderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementărilor legale în vigoare, scăderea din contabilitate a unor pagube

50

care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Pentru instituŃiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprobă de ordonatorul principal de credite. În acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare Ministerului FinanŃelor Publice.

Declasarea şi casarea unor bunuri materiale se aprobă de către ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, după caz.

2.2.2. CreanŃe CreanŃele aferente ciclului de exploatare provin din relaŃiile

comerciale ocazionate de achiziŃia unor materiale, materii prime care urmează să intre într-un proces de transformare, prelucrare. Fiecărui ciclu de exploatare îi sunt aferente creanŃe proprii. CreanŃele aferente ciclului de exploatare sunt altele decât creanŃele imobilizate (ca drepturi ale instituŃiilor publice pentru împrumuturi acordate de acestea pe termen lung ş.a.).

2.2.3. InvestiŃii pe termen scurt

InvestiŃiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem

de lichide, uşor convertibile în numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (datorită perioadei scurte de realizare). InvestiŃiile pe termen scurt la instituŃiile publice se prezintă sub forma obligaŃiunilor emise şi răscumpărate. În scopul asigurării surselor de finanŃare, unităŃile administrativ – teritoriale pot emite obligaŃiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen.

2.2.4. Casa şi conturi la bănci Contabilitatea trezoreriei asigură evidenŃa existenŃei şi mişcării

titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităŃilor

51

existente în conturi la trezoreria statului, Banca NaŃională a României, băncile comerciale şi în casierie.

În scopul întăririi rolului finanŃelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituŃiile publice, indiferent de sistemul de finanŃare şi de subordonare, inclusiv activităŃile de pe lângă unele instituŃii publice, finanŃate integral din venituri proprii, efectuează operaŃiunile de încasări şi plăŃi prin unităŃile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităŃi, în condiŃii de siguranŃă. Este interzis instituŃiilor publice de a efectua operaŃiunile de mai sus prin băncile comerciale, cu excepŃia situaŃiilor prevăzute de lege.

În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituŃiile publice au obligaŃia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de venituri şi cheltuieli.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituŃiile publice finanŃate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare.

Creditele bugetare aprobate în bugetul instituŃiilor publice finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii pot fi folosite în limita disponibilităŃilor existente în cont.

Contabilitatea instituŃiilor publice asigură înregistrarea plăŃilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaŃiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

52

Capitolul 3: CONTABILITATEA TREZORERIEI ŞI A DISPONIBILITĂłILOR

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului şi bănci include:

conturi la trezoreria statului şi bănci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa şi alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cu destinaŃie specială (4.5.), disponibil al instituŃiei publice finanŃate din venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.).

ImportanŃa acestor conturi face necesară tratarea lor separată.

3.1. DisponibilităŃi ale instituŃiilor publice la trezoreria statului şi bănci

Această grupă cuprinde: a)disponibilul din împrumuturi din disponibilităŃile contului

curent general al trezoreriei statului; b) valorile de încasat sub forma cecurilor; c) disponibilul în lei şi valută al instituŃiilor publice păstrat la

băncile comerciale; d) disponibilităŃile în lei şi valută provenind din împrumuturi

interne şi externe contractate de stat şi garantate de stat; e) disponibilul din fonduri externe nerambursabile f) disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităŃile administraŃiei publice locale şi garantate de acestea; g)dobânzile de plătit; h) dobânzile de încasat; i) împrumuturi pe termen scurt primite. Dobânzile de încasat aferente disponibilităŃilor aflate în conturi la

bănci se înregistrează în contabilitate distinct, faŃă de cele de plătit, aferente împrumuturilor primite pe termen scurt.

Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciŃiului financiar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate instituŃiei şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct.

Depozitele bancare constituite în condiŃiile legii se evidenŃiază distinct în cadrul conturilor sintetice de disponibilităŃi.

Contabilitatea disponibilităŃilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăŃilor efectuate în valută, se Ńine distinct în lei şi în valută.

53

OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.

OperaŃiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenŃe de curs valutar.

La finele perioadei, diferenŃele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităŃilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de Banca NaŃională a României, valabil pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz.

Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale

Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenŃierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunzător conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" şi 23 "Cheltuielile bugetului de stat";

- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunzător conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" şi 24 "Cheltuielile bugetelor locale";

- disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul 525), corespunzător conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat" şi 25 "Cheltuielile bugetului asigurărilor sociale de stat".

Această grupă mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezervă, disponibilul din fondul de rezervă al asigurărilor sociale de sănătate, disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silită, disponibilul din sume colectate pentru bugete.

54

3.3. Casa şi alte valori

Contabilitatea disponibilităŃilor aflate în casieria instituŃiilor publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaŃiunilor de încasări şi plăŃi efectuate în numerar, se Ńine distinct în lei şi în valută în contul 531.

Înregistrarea în contabilitate a operaŃiilor în lei sau în valută se efectuează cu respectarea reglementărilor emise de Banca NaŃională a României şi Ministerul FinanŃelor Publice, precum şi a altor reglementări în domeniu.8 OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.

La finele perioadei, disponibilităŃile în valută şi alte valori de trezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenŃele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz.

InstituŃiile publice pot ridica din contul de finanŃare sau din conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăŃi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament.

InstituŃiile publice au obligaŃia să îşi organizeze activitatea de casierie, astfel încât încasările şi plăŃile în numerar să fie efectuate în condiŃii de siguranŃă, cu respectarea dispoziŃiilor legale în vigoare.

Încasările efectuate de către instituŃiile publice prin casieria proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.

Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate, potrivit legii, la dispoziŃia instituŃiilor ca venituri proprii se depun în conturile de disponibilităŃi ale acestora.

InstituŃiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanŃi auto, biletele cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori etc.

8 Regulamentul operaŃiilor de casă, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

55

3.4. Acreditive

În vederea achitării unor obligaŃii faŃă de furnizori instituŃiile publice pot deschide acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora. Sumele în numerar, puse la dispoziŃia personalului sau a terŃilor, în vederea efectuării unor plăŃi în numele instituŃiei, se înregistrează în contabilitate distinct.

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaŃie specială

DisponibilităŃile din fondurile cu destinaŃie specială, constituite în condiŃiile legii, se înregistrează în contabilitate distinct. Şi alocaŃiile bugetare cu destinaŃie specială acordate instituŃiilor publice se înregistrează în contabilitate distinct.

Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituŃiile publice le pot păstra la finele anului într-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se înregistrează în contabilitate distinct.

Această grupă mai include şi disponibilităŃile unor fonduri gestionate de unităŃile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentru construirea de locuinŃe.

În categoria disponibilităŃilor cu destinaŃie specială intră şi disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului, precum şi disponibilul din cofinanŃarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanŃate din fonduri externe nerambursabile.

3.6. Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii

Veniturile proprii ale instituŃiilor publice, precum şi subvenŃiile primite de la buget în completarea acestora, se încasează, se administrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit dispoziŃiilor legale.

Excedentele rezultate din execuŃia bugetelor instituŃiilor publice finanŃate din venituri proprii şi subvenŃii acordate de la buget se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care au fost acordate subvenŃiile, în limita sumelor primite de la acesta.

56

Excedentele anuale rezultate din execuŃia bugetelor instituŃiilor publice finanŃate integral din venituri proprii se reportează în anul următor.

3.7. Disponibil al fondurilor speciale

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naŃional

unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj. Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenŃierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate, corespunzător conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate" şi 27 "Cheltuielile bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate";

- disponibilul bugetului asigurărilor pentru şomaj, corespunzător conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj" şi 29 "Cheltuielile bugetului asigurărilor pentru şomaj".

3.8. Viramente interne În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de

disponibilităŃi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz, şi din casieria instituŃiei.

3.9. Fonduri externe nerambursabile

Fondurile externe nerambursabile se cuprind în anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite şi se aprobă odată cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional şi se derulează conform acordurilor încheiate cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct şi sunt utilizate în limita disponibilităŃilor existente în acest cont şi în

57

scopul în care au fost acordate. M.F.P. avizează, în faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemenea înŃelegeri încheiate cu partenerii externi, precum şi proiectele de acte normative care conŃin implicaŃii financiare. Totodată, M.F.P. dispune măsurile necesare pentru administrarea şi urmărirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanŃării în bani, rezultate din contribuŃia financiară externă acordată României.

Sunt fonduri nerambursabile cele structurale şi cele de coeziune.

Fonduri structurale. Se alocă Statelor Membre cu regiuni defavorizate (Spania, Portugalia, unele landuri din Germania de est ş.a.).

În prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al U.E. sunt calificate pentru finanŃare din fonduri structurale; acestea sunt denumite „regiuni de categoria întâi” („category one regions”).

Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop eliminarea decalajelor economice dintre zonele mai bogate şi cele mai sărace din U.E.

ContribuŃia financiară a ComunităŃii Europene reprezintă sume care se transferă Guvernului României de către Comisia ComunităŃilor Europene, cu titlu de asistenŃă financiară nerambursabilă acordată României de către Comunitatea Europeană.

Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate în conturi distincte şi se utilizează numai în limita disponibilităŃilor existente în aceste conturi şi în scopul în care au fost acordate.

Ministerul FinanŃelor Publice asigură gestionarea contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene prin conturi deschise la Banca NaŃională a României, trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de înŃelegere, memorandumurilor de finanŃare şi ale Acordului multianual de finanŃare SAPARD.

DisponibilităŃile din contribuŃia financiară a ComunităŃii Europene şi sumele recuperate şi datorate ComunităŃii Europene, aflate în conturile deschise la Banca NaŃională a României, trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale, sunt purtătoare de dobândă; dobânda se bonifică şi se utilizează conform prevederilor memorandumurilor de înŃelegere, memorandumurilor de finanŃare, ale Acordului multianual de finanŃare SAPARD şi ale altor documente încheiate sau convenite între Comisia Europeană şi Guvernul României, precum şi, după caz, conform instrucŃiunilor emise de donator.

ContribuŃia publică naŃională destinată cofinanŃării în bani a contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene se alocă, se utilizează şi se derulează conform cadrului tehnic, juridic şi administrativ prevăzut pentru fondurile nerambursabile.

58

Sumele necesare finanŃării proiectelor/programelor în cazul indisponibilităŃii temporare a contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene se transferă structurilor de implementare, urmând să se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia Europeană, în limita sumelor eligibile transferate.

Sumele plătite necuvenit din contribuŃia publică naŃională, reprezentând cofinanŃarea în bani a contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene, în scopul achitării debitelor către Comunitatea Europeană, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijenŃe stabilite în baza prevederilor memorandumului de finanŃare şi a Acordului multianual de finanŃare SAPARD, se recuperează conform legii şi se fac venit la bugetul din care au fost acordate.

Orice înscris pe baza căruia se alocă fonduri provenind din contribuŃia financiară a ComunităŃii Europene şi din contribuŃia publică naŃională se învesteşte cu titlu executoriu.

DisponibilităŃile din contribuŃia publică naŃională destinate cofinanŃării în bani a contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene, rămase la finele exerciŃiului bugetar în conturile structurilor de implementare, se reportează în anul următor pentru a fi folosite cu aceeaşi destinaŃie.

59

Capitolul 4: DECONTĂRI CU TERłII

Contabilitatea terŃilor asigură evidenŃa datoriilor şi creanŃelor

instituŃiei în relaŃiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienŃii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat (5.4.), asigurări sociale, protecŃie socială (5.5.), Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor (5.7.), decontările între instituŃii publice (5.8.), precum şi evidenŃa operaŃiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări (5.9.).

4.1. Furnizori

În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaŃiunile privind

achiziŃiile de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate (conturile 401 şi 404).

Avansurile acordate furnizorilor9 se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi se evidenŃiază distinct în contabilitate.

Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaŃiunilor, comunicat de Banca NaŃională a României, cât şi în valută. OperaŃiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniŃiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacŃiei.

Contabilitatea furnizorilor se Ńine pe fiecare persoană fizică sau juridică.

În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată.

4.2. ClienŃi

În contabilitatea clienŃilor se înregistrează operaŃiunile privind livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate.

9 Potrivit H.G. nr.264/2003, republicată, privind stabilirea acŃiunilor şi categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de plăŃi în avans din fonduri publice, M.O. nr.109/2004.

60

CreanŃele incerte se înregistrează distinct în contabilitate. Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru

care nu s-au întocmit facturi, se evidenŃiază distinct în contabilitate. Avansurile primite de la clienŃi se înregistrează în contabilitate

într-un cont distinct. CreanŃele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la

cursul de schimb de la data efectuării operaŃiunilor, comunicat de Banca NaŃională a României, cât şi în valută.

OperaŃiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniŃiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacŃiei.

Contabilitatea clienŃilor se Ńine pe categorii, precum şi pe fiecare persoana fizică sau juridică.

În contabilitatea analitică clienŃii se grupează astfel: clienŃi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare.

4.3. Personal

Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenŃiază drepturile salariale, sporurile, premiile, indemnizaŃiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituŃia publică personalului pentru munca prestată.

Contabilitatea decontărilor cu pensionarii evidenŃiază drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.

Ajutoarele şi indemnizaŃiile datorate evidenŃiază ajutoarele de boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate.

Contabilitatea decontărilor cu şomerii evidenŃiază indemnizaŃiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii.

În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii.

Avansurile acordate personalului evidenŃiază indemnizaŃiile pentru concedii de odihnă acordate ca avans.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoană.

ReŃinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaŃii ale salariaŃilor, datorate terŃilor

61

(popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaŃii contractuale.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal) aferente exerciŃiului în curs se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităŃile stabilite în baza unor hotărâri ale instanŃelor judecătoreşti, şi alte creanŃe faŃă de personalul unităŃii, se înregistrează ca alte creanŃe în legătură cu personalul.

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte bugete se cuprind: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenŃă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi servicii.

Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanŃă.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivit legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalităŃi, vărsăminte efectuate în plus la buget şi altele, precum şi sumele datorate bugetului de către instituŃiile finanŃate de la buget reprezentând venituri realizate în condiŃiile legii.

62

4.5. Asigurări sociale, protecŃia socială Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenŃiază

contribuŃiile angajatorilor - instituŃii publice - pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări pentru şomaj, precum şi contribuŃiile asiguraŃilor (salariaŃi) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj.

Alte datorii sociale reprezintă sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaŃii şi alte ajutoare pentru copii, alocaŃia suplimentară pentru familiile cu mai mulŃi copii, ajutoare sociale, indemnizaŃii pentru persoanele cu handicap şi altele. 4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană

4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc.

Sumele primite din contribuŃia financiară nerambursabilă a

ComunităŃii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituŃiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul NaŃional şi AgenŃiile de Implementare) ca şi creanŃe - sume de primit şi datorii - sume de plată.

Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în contabilitatea instituŃiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

4.6.2. Decontări cu bugetul U.E.

Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme şi proceduri

prestabilite, la constituirea bugetului U.E. ContribuŃiile statelor membre la bugetul U.E. provin din:

resurse proprii tradiŃionale • prelevări din agricultură; • taxe asupra zahărului şi izoglucozei; • contribuŃii din taxe vamale.

contribuŃii din T.V.A. contribuŃii bazate pe venitul naŃional brut

63

Înregistrările în contabilitatea naŃională urmează procedura arătată în continuare10:

1. Înregistrarea obligaŃiei de plată a României la bugetul U.E.: 675 = 459

„ContribuŃia României „Sume datorate la bugetul U.E.” bugetului U.E.” 2. Achitarea obligaŃiei de plată, potrivit procedurilor convenite:

459 = 7701 „Sume datorate „FinanŃarea de la bugetului U.E.” bugetul de stat” 3. Înregistrarea, pentru închiderea contului de cheltuieli, în contul

de rezultat patrimonial: 121.01 = 675

„Rezultatul „ContribuŃia României patrimonial” la bugetul U.E.”

4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor

Sumele datorate instituŃiilor publice de către terŃe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi clienŃii, se înregistrează ca şi debitori diverşi.

Sumele datorate de instituŃiile publice unor terŃe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii, se înregistrează ca şi creditori diverşi.

EvidenŃa creanŃelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate, se realizează pe baza declaraŃiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. EvidenŃa analitică se Ńine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaŃiei bugetare.

Creditori ai bugetelor mai sus menŃionate sunt persoane fizice şi juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanŃe ale aceluiaşi buget sau cu alte creanŃe ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu; sunt evidenŃiaŃi pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaŃiei bugetare.

În această grupă se cuprind şi conturi în care se evidenŃiază împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local,

10 OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea şi completarea OMFP nr. 1917/2005.

64

bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, precum şi dobânzile aferente acestora.

4.8. Conturi de regularizare

Conturile de regularizare se utilizează când operaŃiunile îşi extind efectele pe mai mulŃi ani, iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie atribuite exerciŃiului în care au fost realizate sau efectuate, după caz.

Conturile de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli în avans, venituri în avans şi decontări din operaŃii în curs de clarificare.

Sumele plătite în exerciŃiul financiar curent, dar care privesc exerciŃiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans (chirii, asigurări, abonamente publicaŃii, alte cheltuieli efectuate în avans).

Sumele încasate în exerciŃiul financiar curent, dar care privesc exerciŃiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la venituri în avans (venituri din chirii, abonamente la publicaŃii, abonamente la instituŃiile de spectacole, alte venituri realizate în avans).

OperaŃiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către instituŃie în termenul cel mai scurt.

4.9. Decontări

Decontările între instituŃiile publice cuprind operaŃiunile de decontare intervenite în cursul exerciŃiului între instituŃia superioară şi instituŃiile subordonate sau între instituŃiile subordonate aceleiaşi instituŃii superioare, după caz, reprezentând valoarea activelor fixe şi a materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acŃiuni în cadrul instituŃiei, precum şi sumele transmise de instituŃia superioară către instituŃiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaŃii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaŃie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decontărilor între instituŃiile publice cuprinde operaŃiile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea unităŃii debitoare, cât şi a celei creditoare aparŃinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

La consolidare soldurile acestor conturi se elimină. Înregistrarea în contabilitate a creanŃelor şi datoriilor se

efectuează în momentul constatării drepturilor şi obligaŃiilor.

65

Capitolul 5: DATORII ŞI CAPITALURI

5.1. Datorii

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când:

a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităŃii; sau

b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanŃului. Toate celelalte datorii se clasifică drept datorii pe termen lung.

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente)

O instituŃie publică trebuie să menŃină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanŃului, dacă:

a) termenul iniŃial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi

b) există un acord de refinanŃare sau de reeşalonare a plăŃilor, care este încheiat înainte de data bilanŃului.

Împrumuturile şi datoriile din această clasă reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se Ńine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, împrumuturi interne şi externe contractate de autorităŃile administraŃiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităŃile administraŃiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate de stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi şi datorii asimilate, dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaŃiunilor.

66

5.1.3. Datoria publică Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală, la care

se adaugă datoria publică locală.

5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală

Cuprinde totalitatea obligaŃiilor financiare interne şi externe ale

statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul FinanŃelor Publice, în numele României, de pe pieŃele financiare.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităŃile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanŃarea temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligaŃiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale

Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi de la instituŃiile financiare internaŃionale sau de la alŃi creditori, numai prin Ministerul FinanŃelor Publice şi să le subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prevăzut de lege.

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul FinanŃelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul FinanŃelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanŃie, încheiate între Ministerul FinanŃelor Publice, pe de o parte, autorităŃile administraŃiei publice locale coordonatoare ale activităŃii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de altă parte.

67

Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul FinanŃelor Publice, contractate în scopuri prevăzute de lege. GaranŃiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităŃilor administraŃiei publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituŃiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaŃa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituŃii de credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenŃii guvernamentale străine, instituŃii financiare internaŃionale, sau de la alte organizaŃii internaŃionale, împrumuturi temporare din disponibilităŃile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanŃii de stat.

5.1.4. Datoria publică locală

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare interne şi externe ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieŃele financiare.

Datoria publică locală internă este partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România.

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală reprezentând totalitatea obligaŃiilor financiare ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Împrumuturile contractate sau garantate de autorităŃile administraŃiei publice locale fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă obligaŃii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru refinanŃarea datoriei publice locale.

AutorităŃile administraŃiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în

68

scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale.

AutorităŃilor administraŃiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita prevăzută de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuŃii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepŃia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiŃii se aplică şi pentru datoriile anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru autorităŃile administraŃiei publice locale.

Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraŃiei publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenŃă a datoriei publice locale al acestei autorităŃi şi se raportează anual prin situaŃiile financiare.

Valoarea totală a garanŃiilor emise de autoritatea administraŃiei publice locale se înscrie în registrul garanŃiilor locale al acestei autorităŃi şi se raportează anual prin situaŃiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către unităŃile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituŃiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de unităŃile administrativ-teritoriale şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la societăŃile bancare sau de la alte instituŃii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de către autorităŃile administraŃiei publice locale sau prin intermediul unor agenŃii ori al altor instituŃii specializate.

Consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu şi lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiŃii publice de interes local, precum şi pentru refinanŃarea datoriei publice locale.

5.2. Provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele nu pot depăşi, din punct de vedere valoric, sumele

care sunt necesare stingerii obligaŃiei curente la data bilanŃului.

69

InstituŃiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:

- litigiile, amenzile şi penalităŃile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;

- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanŃie şi alte cheltuieli privind garanŃia acordată clienŃilor;

- alte provizioane.

5.3. Capitaluri

Capitalurile unei instituŃii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.

5.3.1. Fonduri

Fondurile unei instituŃii publice includ: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri în afara bugetelor locale etc.

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităŃilor administrativ-teritoriale. Statul şi unităŃile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinŃa şi dispoziŃia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiŃiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în ConstituŃie, cele exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităŃile administrativ-teritoriale prin modalităŃile prevăzute de lege.

Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevăzute în ConstituŃie, exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia precum şi din alte bunuri de uz sau de interes public naŃional, declarate ca atare prin lege.

Domeniul public al judeŃelor este alcătuit din bunurile exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public

70

judeŃean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeŃean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naŃional.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunurile prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naŃional ori judeŃean.

Bunurile din domeniul public al localităŃilor, judeŃelor şi al statului sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile:

a) nu pot fi înstrăinate; ele pot fi date numai în administrare, concesionare sau închiriere, în condiŃiile legii;

b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanŃii reale;

c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bună-credinŃă asupra bunurilor mobile.

Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz, în administrarea regiilor autonome şi instituŃiilor publice.

Domeniul privat al statului sau al unităŃilor administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului şi unităŃilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dacă legea nu dispune altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşte anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale, precum şi de autorităŃile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri, după depunerea situaŃiei financiare anuale.

Centralizarea inventarului menŃionat se realizează de către Ministerul FinanŃelor Publice şi se supune anual spre aprobare Guvernului.

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităŃilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societăŃilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acŃionar, se poate face numai cu plata şi cu acordul adunării generale a acŃionarilor societăŃii comerciale respective. În lipsa acordului menŃionat, bunurile societăŃii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauză de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităŃi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului

71

judeŃean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin hotărâre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităŃi administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.

Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul privat.

Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin ConstituŃie sau prin lege nu se dispune altfel.

5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat

Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul perioadei (lunar, sau cel mult la întocmirea situaŃiilor financiare) prin închiderea conturilor de venituri şi finanŃări şi a conturilor de cheltuieli.

La începutul exerciŃiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfârşitul anului se transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciŃiilor financiare anterioare.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităŃilor curente ale instituŃiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacŃii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităŃile curente ale instituŃiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Prin activităŃi curente se înŃeleg activităŃile desfăşurate de o instituŃie publică pentru realizarea obiectului său de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcŃionare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacŃie se delimitează clar de activităŃile curente ale entităŃii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacŃiei aferente activităŃii desfăşurate în mod curent de instituŃie, decât frecvenŃa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

72

5.3.3. Rezerve din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanŃ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepŃiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaŃi sau de comisii tehnice constituite, în condiŃiile legii.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziŃie sau costului de producŃie, după caz. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanŃului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; - ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile

nete, aceasta se tratează astfel: - ca o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii; eventuala diferenŃă rămasă neacoperită din rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială; - ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă acelui activ.

5.3.4. Fonduri cu destinaŃie specială Contabilitatea fondurilor/finanŃărilor speciale

Fonduri cu destinaŃie specială * Fondul de rulment * Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor

73

sociale de stat * Fondul de rezervă pentru sănătate * Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local * Fondul de risc * Fondul de dezvoltare a spitalului

AlocaŃii bugetare cu destinaŃie specială

Fonduri speciale * Fondul naŃional unic de asigurări sociale de sănătate * Bugetul asigurărilor pentru şomaj

Fonduri/finanŃări speciale Taxe speciale Depozite speciale DisponibilităŃi cu destinaŃie specială * DisponibilităŃi din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului * DisponibilităŃi din cofinanŃarea de la buget * Fondul de tezaur

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local după efectuarea regularizărilor în limita tansferurilor (din bugetul de stat). DisponibilităŃile acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitivă a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciŃiului bugetar. Utilizarea fondului de rulment se aprobă de consiliul local/judeŃean şi/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Fondul de rulment poate fi utilizat şi pentru finanŃarea unor investiŃii din competenŃa autorităŃilor administraŃiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale în interesul comunităŃii.

Exemplu: EvidenŃa fondului de rulment constituit potrivit legii se Ńine cu ajutorul

Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitică a fondului de rulment constituit potrivit legii se Ńine pe destinaŃiile stabilite de lege:

- 131.01 – „Fondul de rulment destinat acoperirii golului de casă”; - 131.02 – „Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului

bugetar”; - 131.03 – „Fondul de rulment destinat unor investiŃii sau pentru

dezvoltarea serviciilor publice locale”. Contul 131 „Fondul de rulment” este un cont de pasiv. În creditul contului

se înregistrează sumele repartizate din rezultatul execuŃiei bugetare anuale pentru constituirea fondului de rulment, iar în debit – sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii precedenŃi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul

74

curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezintă fondul de rulment constituit şi neutilizat.

Contul 131 „Fondul de rulment” se creditează prin debitul contului 121.02 „Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele repartizate, potrivit legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521).

Contul 131 „Fondul de rulment” se debitează prin creditul contului 121.02 „Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii precedenŃi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul curent (concomitent: 521=522).

Contului 131, ca fond, îi corespunde un cont de disponibil: contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local”. În cadrul acestuia se evidenŃiază distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) şi depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul 5222).

Cu ajutorul Contului 522 unităŃile administrativ – teritoriale Ńin evidenŃa încasărilor şi plăŃilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate din contul de disponibil al bugetului local pentru constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar în credit se evidenŃiază sumele virate în contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment. Soldul debitor al Contului 522 reprezintă disponibilităŃile existente la acel moment ca fond de rulment.

Contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” se debitează prin creditul Contului 581 „Viramente interne” la finele anului cu sumele virate din contul de disponibil reprezentând fond de rulment propriu constituit la nivelul unităŃii administrativ – teritoriale din execuŃia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) şi (1222.1.01 = 131).

Contul 522 se creditează prin debitul Contului 581 „Viramente interne” cu sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit în anii precedenŃi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) şi (131 = 1222.1.01).

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat. Se

constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat. Acest fond se utilizează pentru acoperirea costurilor prestaŃiilor de asigurări sociale în situaŃii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de rezervă, necheltuite, se reportează în anul următor şi se completează potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din disponibilităŃile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenŃi şi, în continuare, din fondul de rezervă.

EvidenŃa contabilă a fondului de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat se Ńine cu ajutorul contului 132.

Fondul de rezervă pentru sănătate. Temeiul legal al constituirii acestui fond de rezervă este Legea nr. 95/2006 privind reforma în

75

domeniul sănătăŃii. Este o componentă a Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate prin care este finanŃată asistenŃa de sănătate publică. Se constituie în baza prevederilor legale în cotă de 1% din sumele constituite la nivelul Casei NaŃionale de Asigurări de Sănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaŃie.

EvidenŃa contabilă a fondului de rezervă pentru sănătate se Ńine cu ajutorul contului 133.

Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfăşoară activităŃi de natură economică au obligaŃia calculării, înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente acestor activităŃi, prin tarif sau preŃ potrivit legii. Aceste sume se utilizează pentru realizarea de investiŃii în domeniul respectiv şi se evidenŃiază distinct în programul de investiŃii, ca surse de finanŃare.

EvidenŃa contabilă a sumelor reprezentând amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local se Ńine cu ajutorul contului 134.

Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanŃii locale la împrumuturi interne şi, respectiv, pentru garanŃii la împrumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către autorităŃile administraŃiei publice locale a împrumuturilor contractate de operatorii economici şi serviciile publice de subordonare locală. Fondul de risc se constituie din: sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate, dobânzile acordate de unităŃile trezoreriei statului la disponibilităŃile fondului, dobânzi şi penalităŃi de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor şi în completare de la bugetul local.

EvidenŃa contabilă a sumelor reprezentând fondul de risc se Ńine cu ajutorul contului 135.

Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcŃii de locuinŃe. Se păstrează într-un cont distinct, deschis pe seama unităŃilor administrativ-teritoriale, la unităŃile trezoreriei statului.

EvidenŃa contabilă a sumelor cu destinaŃie de construcŃii de locuinŃe se Ńine cu ajutorul contului 136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcŃii de locuinŃe”.

Taxe speciale. Pentru funcŃionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxe speciale.

76

Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obŃinute din acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinŃarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare ale acestor servicii.

Taxele speciale se încasează într-un cont distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinŃate.

O taxă specială încetează când încetează serviciul public pentru care a fost înfiinŃată.

EvidenŃa contabilă a taxelor speciale se Ńine cu ajutorul contului 137.

Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate să constituie un fond de dezvoltare care să fie utilizat pentru procurarea de echipamente şi aparatură medicală şi de laborator, necesară desfăşurării activităŃii spitalului.

Acest fond se constituie din: • cota-parte din amortizarea calculată lunar, cuprinsă în bugetul

de venituri şi cheltuieli; • sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi

din cele casate, cu respectarea dispoziŃiilor legale în vigoare; • sponsorizări cu destinaŃia "dezvoltare"; • o cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli

înregistrat la finele exerciŃiului bugetar. Fondul de dezvoltare a spitalului se evidenŃiază în contul

1391, din cadrul grupei 13: „Fonduri cu destinaŃie specială”. Contul 1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se înregistrează sumele încasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar în debit, la sfârşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziŃionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului 1391 reprezintă fondul de dezvoltare a spitalului constituit la un moment dat.

Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeŃean şi a Consiliului General al Municipiului Bucureşti din vărsămintele efectuate din excedentul anual al bugetului unităŃilor administrativ-teritoriale. Din fondul de tezaur se realizează investiŃii publice de interes multicomunitar (pentru două sau mai multe localităŃi).

Împrumuturile acordate unităŃilor administrativ-teritoriale din fondul de tezaur se înregistrează în contul 468.4 „Împrumuturi din fondul de tezaur”. Acesta este un cont de activ. In debit se înregistrează împrumuturile acordate din fondul de tezaur unităŃilor administrativ-teritoriale, iar în credit – împrumuturile acordate şi nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezintă împrumuturile acordate şi nerambursate.

77

5.4. Cheltuieli Potrivit contabilităŃii de angajamente, cheltuielile reflectă costul

bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenŃii, transferuri, asistenŃă socială acordate, aferente unei perioade de timp.

Cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea salariu, contribuŃiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost prestată.

Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciŃiului bugetar, sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale exerciŃiului.

Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepŃia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosinŃă a acestora.

Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziŃionate şi plătite în exerciŃiile bugetare anterioare şi consumate în exerciŃiul bugetar curent.

Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producŃia destinată pentru acest scop.

Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata acestora.

Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite.

Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaŃă utile a activului fix.

Valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase din funcŃiune înainte de expirarea duratei normale de funcŃionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc.

Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcŃiune a activelor fixe şi calculul amortizării.

Transferurile între unităŃi ale administraŃiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

Alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituŃia care transferă fondurile.

78

5.4.1. Grupele de cheltuieli Contabilitatea cheltuielilor se Ńine pe grupe de cheltuieli, după

natura şi destinaŃia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile,

cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi, cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaŃionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanŃate din buget, cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane, cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile privind stocurile includ următoarele: - materii prime, materiale consumabile, materiale de natura

obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje, alte stocuri.

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi. Acestea includ: - energie şi apă;

- întreŃinere şi reparaŃii; - chirii; - prime de asigurare; - deplasări, detaşări, transferări. Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi: - comisioane şi onorarii; - protocol, reclamă şi publicitate; - transportul de bunuri şi personal; - servicii poştale şi taxe de telecomunicaŃii; - servicii bancare şi asimilate; - alte servicii executate de terŃi; - alte cheltuieli autorizate prin dispoziŃii legale. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Această

grupă include cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce trebuie plătite de către instituŃiile publice, conform legii.

Cheltuielile cu personalul includ: - salariile personalului; - drepturi salariale în natură; - asigurări sociale: contribuŃiile angajatorilor pentru asigurări

sociale, asigurări de şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială;

- indemnizaŃii de delegare, detaşare. Alte cheltuieli operaŃionale includ: - pierderi din creanŃe şi debitori diverşi; - alte cheltuieli operaŃionale.

79

Exemplu: Se acordă un avans spre decontare în sumă de 100 lei angajatului C.V.

pentru procurarea unei truse medicale (auto). 1. se înregistrează acordarea avansului din casierie: „Debitori” „Casa” 461 = 531.1 100 lei 2. Angajatul C.V. cumpără trusa medicală (obiect de inventar) cu suma de

78 lei, conf. facturii fiscale. Se decontează în termenul legal de 3 zile suma primită ca avans spre decontare: % = % „Materiale de „Debitori” natura obiectelor de inventar” 303 461 78 lei „Casa” „Debitori” 531.1 461 22 lei 3. La momentul casării se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei

medicale: „Cheltuieli privind „Materiale de natura materiale de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar” 603 = 303 78 lei Cheltuielile financiare includ: - pierderi din creanŃe imobilizate; - cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate; - diferenŃe de curs valutar; - dobânzi; - sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din

schimb valutar în cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA; - dobânzi de transferat ComunităŃii Europene sau de alocat în

cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA; - alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD,

ISPA. Alte cheltuieli finanŃate din buget includ: - subvenŃii; - transferuri curente între unităŃi ale administraŃiei publice; - transferuri de capital între unităŃi ale administraŃiei publice; - transferuri interne; - transferuri în străinătate; - asigurări sociale; - ajutoare sociale;

80

- alte cheltuieli. Cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări includ: - cheltuieli operaŃionale privind amortizările, provizioanele şi

ajustările pentru depreciere; - cheltuieli cu active fixe neamortizabile; - cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi

ajustările pentru pierderea de valoare; - cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare. Cheltuieli extraordinare includ: - pierderi din calamităŃi; - cheltuieli extraordinare din operaŃiuni cu active fixe.

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare Veniturile fiecărui buget, odată constituite/încasate, vor fi

utilizate potrivit prevederilor înscrise în bugetul respectiv. Cheltuielile bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat, cele ale bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii, aprobate prin hotărâri ale consiliilor locale/judeŃene. Astfel, prin mijlocirea bugetului are loc o redistribuire a veniturilor: sunt colectate printr-o procedură anume şi, apoi, utilizate potrivit altei proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de a funcŃiona instituŃiile şi autorităŃile publice, de a fi îndeplinite activităŃile de interes public date acestora: de ordin social, economic, de apărare şi ordine publică ş.a. Creditele bugetare se utilizează pentru finanŃarea funcŃiilor administraŃiei publice, programelor, acŃiunilor, obiectivelor şi sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevăzute în legi şi alte reglementări.

Cheltuielile, ca şi veniturile, au legătură cu programul de guvernare, oricare este acesta. Un buget public este în primul rând un document politic, programatic, şi numai în al doilea rând un document financiar. Dacă bugetele publice, în succesiunea lor, nu se deosebesc între ele, dacă bugetele guvernelor de stânga sunt la fel ca bugetele guvernelor de dreapta, dacă sunt orientate şi executate la fel, fără deosebiri, acestea nu (mai) exprimă o voinŃă politică anume, nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective distinct-doctrinare. In aceste situaŃii, contribuabilul – ca plătitor de taxe şi impozite şi ca beneficiar al politicii bugetare – nu se va regăsi într-o orientare politică anume, corespunzătoare naturii, caracterului şi aspiraŃiilor sale. In consecinŃă, Ministerul FinanŃelor Publice îndeplineşte, între alte funcŃii, şi pe aceea de elaborare şi

81

implementare a politicii bugetare şi a politicii fiscale a guvernului (de o anumită orientare), de corelare a politicilor fiscale şi bugetare cu celelalte politici economico-sociale.

ExecuŃia bugetului general consolidat constă în încasarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitul bugetar aprobat. ExecuŃia operativă implică şi perfecŃionarea managementului fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naŃional cu reglementările Uniunii Europene, precum şi îndeplinirea altor principii de către administraŃia financiară a statului. Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite. Cheltuielile fiecărui ordonator principal de credite se stabilesc anual, pe exerciŃii bugetare. Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate şi utilizate pentru finanŃarea altui ordonator principal. (Este interzisă transformarea creditelor bugetare în credite comerciale).De asemenea, este interzisă utilizarea creditelor bugetare aprobate la un capitol pentru finanŃarea altui capitol.

Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice şi în cadrul cărora se angajează, se ordonanŃează şi se efectuează plăŃi reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite. Pentru a fi efectuate cheltuieli publice este necesară îndeplinirea procedurii de deschidere a creditelor bugetare11. Deschiderea de credite bugetare constituie aprobarea comunicată ordonatorului principal de credite de către M.F.P., prin trezoreria statului, în limita căreia se pot efectua repartizări de credite bugetare şi plăŃi.

Efectuarea cheltuielilor bugetare implică următoarele faze în procesul execuŃiei bugetare:

a. ordonanŃarea cheltuielilor: fază în care se confirmă că livrările de bunuri şi prestările de servicii au fost efectuate, sau alte creanŃe au fost verificate şi că plata poate fi efectuată;

b. plata cheltuielilor: fază reprezentând actul final prin care instituŃia publică achită obligaŃiile sale faŃă de terŃi;

c. lichidarea cheltuielilor: fază în care se verifică existenŃa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiŃiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaŃiunile respective.

Şi cheltuielile se grupează în buget pe baza clasificaŃiei bugetare.

11 Credit bugetar – sumă aprobată într-un buget, inclusiv în bugetele activităŃilor finanŃate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanŃa şi efectua plăŃi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciŃiului bugetar şi/sau din exerciŃii anterioare pentru acŃiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanŃa şi efectua plăŃi din buget pentru celelalte acŃiuni.

82

Cheltuielile sunt structurate în buget pe părŃi, capitole, subcapitole, articole şi alineate. Cheltuielile prevăzute în capitole şi articole au destinaŃie precisă şi limitată. Numărul de salariaŃi, permanenŃi şi temporari, şi fondul salariilor de bază se aprobă – ca cheltuieli – distinct, prin anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Numărul de salariaŃi aprobat fiecărei instituŃii publice nu poate fi depăşit. In consecinŃă, şi alocaŃiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite şi, în cadrul acestora pe capitole, nu pot fi majorate şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole de cheltuieli.

Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar în conformitate cu creditele de angajament şi duratele de realizare a investiŃiilor. Cheltuielile pentru investiŃiile publice şi alte cheltuieli de investiŃii finanŃate din fonduri publice se cuprind în buget în baza programelor de investiŃii publice şi se prezintă ca anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Strategia în domeniul investiŃiilor publice este elaborată de guvern, prin M.F.P., pe baza propunerilor de programe de investiŃii formulate de ordonatorii principali de credite.

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli

În cadrul instituŃiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se Ńine în conturi distincte, după natură şi destinaŃie. Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare. Structura contului contabil va fi următoarea:

1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. capitolul; 3. sursă de finanŃare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurărilor sociale de stat; - bugetul asigurărilor pentru şomaj; - bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituŃiilor publice şi activităŃilor finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii; - cheltuieli evidenŃiate în afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul;

83

7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau

cel mai târziu la întocmirea situaŃiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaŃia în care apar operaŃiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu.

Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituŃiile publice pe articolele şi alineatele prevăzute în clasificaŃia economică, se asigură cu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de către ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului FinanŃelor Publice.

5.5. Venituri şi finanŃări

Potrivit contabilităŃii de angajamente, veniturile reprezintă

impozite, taxe, contribuŃii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preŃul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

În contabilitate, veniturile din activităŃi economice se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiŃii prevăzute în contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienŃi.

Veniturile proprii ale instituŃiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaŃii, prestaŃii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităŃi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenŃe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaŃiile financiare a elementelor monetare, creanŃelor şi datoriilor, la cursuri diferite faŃă de cele la care au fost înregistrate iniŃial pe parcursul perioadei sau faŃă de cele care au fost raportate în situaŃiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective.

5.5.1. Grupele de venituri

84

Contabilitatea veniturilor se Ńine pe grupe de venituri, după natura şi sursa lor.

Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activităŃi economice, alte venituri operaŃionale, venituri din producŃia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuŃii de asigurări, venituri nefiscale, venituri financiare, finanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială, fonduri cu destinaŃie specială, venituri din provizioane, venituri extraordinare.

La rândul lor, veniturile din activităŃi economice includ: - venituri din vânzarea produselor finite; - venituri din vânzarea semifabricatelor; - venituri din vânzarea produselor reziduale; - venituri din lucrări executate şi servicii prestate; - venituri din studii şi cercetări; - venituri din chirii; - venituri din vânzarea mărfurilor; - venituri din activităŃi diverse; - variaŃia stocurilor. Exemplu : O instituŃie publică închiriază un spaŃiu cu destinaŃia de depozit.

SuprafaŃa spaŃiului închiriat : 128 m.p. Chiria lunară este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se încasează în prima zi calendaristică lucrătoare a lunii. Să se înregistreze în contabilitate venitul (de) încasat.

1. înregistrarea obligaŃiei de plată a chiriei: “Debitori sub 1 an” “Venituri din chirii” 4611 = 706 1452 lei 2. Se achită chiria prin casieria instituŃiei publice: “Casa” “Debitori sub 1 an” 531.1 = 4611 1452 lei 3.Se depune suma încasată în contul de disponibil: “Viramente interne” “Casa” 581 = 531.1 1452 lei “Disponibil al bugetului de stat” “Viramente interne” 520 = 581 1452 lei Veniturile din alte activităŃi operaŃionale includ: - venituri din creanŃe reactivate şi debitori diverşi; - alte venituri operaŃionale.

85

Venituri din producŃia de active fixe includ: - venituri din producŃia de active fixe necorporale; - venituri din producŃia de active fixe corporale. Venituri fiscale. Această grupă include veniturile fiscale ale

bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraŃiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.

Grupa "Venituri fiscale" include: - impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane

juridice; - impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane

fizice; - alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital; - impozit pe salarii; - impozite şi taxe pe proprietate; - impozite şi taxe pe bunuri şi servicii; - impozit pe comerŃul exterior şi tranzacŃiile internaŃionale; - alte impozite şi taxe fiscale. Venituri din contribuŃii de asigurări. Această grupă conŃine

veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, veniturile Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraŃiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.

Grupa "Venituri din contribuŃii de asigurări" include: - venituri din contribuŃiile angajatorilor: contribuŃiile pentru

asigurări sociale, contribuŃiile pentru asigurări de şomaj, contribuŃiile pentru asigurări sociale de sănătate, contribuŃiile pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi alte contribuŃii pentru asigurări sociale;

- venituri din contribuŃiile asiguraŃilor: contribuŃiile pentru asigurări sociale, contribuŃiile pentru asigurări de şomaj, contribuŃiile pentru asigurări sociale de sănătate şi alte contribuŃii ale altor persoane pentru asigurări sociale.

Venituri nefiscale. Această grupă include venituri ale bugetului general consolidat, altele decât cele menŃionate la grupele: "Venituri fiscale" şi "Venituri din contribuŃii de asigurări". De regulă, aceste venituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaŃia de a întocmi declaraŃii conform legii.

Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include: - venituri din proprietate; - venituri din vânzări de bunuri şi servicii. Veniturile financiare includ:

86

- venituri din creanŃe imobilizate; - venituri din investiŃii financiare cedate; - venituri din diferenŃe de curs valutar; - venituri din dobânzi; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea

pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA; - alte venituri financiare; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor

pierderi (cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA. 5.5.2. FinanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială

Potrivit prevederilor legislaŃiei în vigoare privind finanŃele publice, finanŃarea instituŃiilor publice şi serviciilor publice se asigură astfel:

- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

- din venituri proprii şi subvenŃii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

- integral din venituri proprii. Sunt, însă, şi alte surse de finanŃare: pe programe, din

împrumuturi externe nerambursabile sau/şi rambursabile, din donaŃii, sponsorizări.

UnităŃile publice finanŃate din venituri extrabugetare şi din alocaŃii de la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcŃie de subordonare, precum şi de cele integral autofinanŃate utilizează conturile comune pentru toate instituŃiile publice. Când există surse duble de finanŃare, evidenŃa contabilă se deschide distinct pe surse bugetare şi surse extrabugetare.

Între sursele de finanŃare, un rol din ce în ce mai important revine veniturilor proprii şi veniturilor extrabugetare.

Sub aspectul surselor de finanŃare, instituŃiile din sistemul administraŃiei publice centrale prezintă particularitatea că ponderea alocaŃiilor de la bugetul de stat se menŃine ridicată, la unele dintre acestea ponderea este de 100%. Din această sursă, dar şi din celelalte, se finanŃează acŃiuni social – culturale, de înfăptuire a justiŃiei, de asigurare a apărării Ńării şi siguranŃei naŃionale, finanŃarea unor activităŃi de interes strategic ş.a.

87

Potrivit prevederilor Legii contabilităŃii, contabilitatea instituŃiilor publice asigură înregistrarea plăŃilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaŃiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

PlăŃile efectuate din contul de finanŃare bugetară de către instituŃiile finanŃate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate, reprezintă plăŃi de casă. În această categorie se includ şi plăŃile efectuate prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în vigoare.

ClasificaŃia bugetară. Pentru ca execuŃia bugetară să se realizeze unitar în profil teritorial şi departamental, este importantă respectarea clasificaŃiei bugetare. Elaborarea şi actualizarea clasificaŃiei bugetare revin Ministerului FinanŃelor Publice ca activităŃi. ClasificaŃia bugetară constă în gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare pentru toŃi operatorii bugetari. In ce priveşte cheltuielile bugetare, practica a impus şi clasificaŃii specifice acestora. Astfel, clasificaŃia economică constă în gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor economic (cheltuieli de personal, materiale, de capital ş.a.). In schimb, clasificaŃia funcŃională reprezintă gruparea cheltuielilor după destinaŃia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităŃi sau obiective care definesc necesităŃile publice (cheltuieli sociale, de infrastructură, de apărare şi siguranŃă naŃională etc.). ClasificaŃia bugetară are rolul de a organiza şi sistematiza informaŃia privind destinaŃia şi utilizarea resurselor bugetare în scopul cunoaşterii şi adoptării deciziilor în materie. Potrivit clasificaŃiei bugetare, veniturile sunt înregistrate pe surse de provenienŃă. Numărul mare12 al impozitelor şi taxelor care compun veniturile bugetului consolidat a făcut necesară elaborarea acestui cadru pentru prezentarea sistematică a resurselor bugetare. CompetenŃa stabilirii clasificaŃiei bugetare revine prin lege Ministerului FinanŃelor Publice. Aceasta se publică în Monitorul Oficial, se actualizează permanent pe baza prevederilor legale şi este obligatorie pentru toate instituŃiile publice de pe întreg teritoriul Ńării. Astfel, în orice unitate administrativ-teritorială şi la orice instituŃie publică, unul şi acelaşi impozit/taxă este încadrat univoc, în acelaşi fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa şi provenienŃa veniturilor bugetare. Fiecare sumă cuvenită bugetului este încadrată obligatoriu într-o singură subdiviziune a clasificaŃiei bugetare. Modul 12 S-a vehiculat la un moment dat în mass-media cifra de 247 de impozite şi taxe; ulterior, la

începutul anului 2008, numărul impozitelor şi taxelor plătite de contribuabili în România ar fi fost de 97, număr cu care Ńara ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar nici nu există o listă publică, exhaustivă, cu toate taxele şi impozitele plătite de toŃi contribuabilii la un moment dat.

88

de încadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului financiar preventiv şi a celui ulterior.

ClasificaŃia bugetară constituie un instrument de lucru în toate etapele procesului bugetar, începând cu întocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului şi raportarea execuŃiei bugetare.

InstituŃiile publice pot avea şi alte surse de finanŃare, respectiv: transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenŃii, alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială etc., după caz.

Această grupă include: - finanŃarea de la buget; - finanŃarea în baza unor acte normative speciale; - venituri din subvenŃii; - venituri din alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială; - finanŃarea din fonduri externe nerambursabile; - fonduri cu destinaŃie specială; -venituri din cofinanŃarea de la buget aferentă

programelor/proiectelor finanŃate din fonduri externe nerambursabile; - venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit.

Transferuri. In timpul exerciŃiului bugetar pot avea loc transferuri între ordonatorii principali de credite. In situaŃiile în care, pe baza dispoziŃiilor legale, au loc treceri de unităŃi, acŃiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau în cadrul aceluiaşi ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat să introducă modificările corespunzătoare în bugetele acestora şi în structura bugetului de stat, fără afectarea echilibrului bugetar (dar nu pe seama Fondului de rezervă bugetară la dispoziŃia Guvernului). Pot exista şi transferuri cu destinaŃie specială de la bugetul de stat la bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la bugetele locale se efectuează şi pentru investiŃii finanŃate din împrumuturi externe, la a căror realizare contribuie şi Guvernul. Pentru a se putea evidenŃia dimensiunile efortului financiar public într-un exerciŃiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare buget în parte şi pe total buget consolidat , după caz, se elimină în contabilitate transferurile dintre bugete, operaŃie cunoscută sub denumirea de consolidare bugetară.

Sume/cote defalcate. Reprezintă sume fixe sau cote procentuale din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autorităŃilor administraŃiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea plătitoare virează, la data plăŃii salariului, o cotă la bugetul de stat, o cotă la bugetul unităŃilor administrativ-teritoriale în a căror rază se desfăşoară activitatea şi o cotă la bugetul judeŃului respectiv. Aceste

89

cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt evidenŃiate distinct în contabilitate.

Veniturile extraordinare provin din: - venituri din despăgubiri şi din asigurări; - venituri din valorificarea unor bunuri.

5.5.3. Colectarea veniturilor bugetare Colectarea veniturilor bugetului general consolidat constă, în

principal, în exercitarea acŃiunilor care au ca scop stingerea creanŃelor fiscale. Colectarea creanŃelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanŃă sau al unui titlu executoriu. Titlul de creanŃă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală. CreanŃele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementează). Plata obligaŃiilor fiscale se efectuează de către debitori în baza debitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, taxă sau alte obligaŃii fiscale, inclusiv dobânzi13 şi penalităŃi14 de întârziere.

Contribuabilii persoane fizice îşi achită obligaŃiile fiscale în contul bugetului local la primărie (la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor), pentru care li se eliberează chitanŃe doveditoare. ObligaŃiile fiscale în contul celorlalte bugete se pot achita la primărie (dacă primăria este împuternicită în acest sens, cu înregistrările aferente în contabilitate), sau la agenŃii fiscali.

Contribuabilii persoane juridice îşi achită obligaŃiile fiscale cu numerar la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor (până la suma de 3500 lei), sau prin ordin de plată peste această sumă. AgenŃii fiscali de la percepŃiile rurale trimit sumele încasate din impozite şi taxe la trezoreriile la care sunt arondaŃi, prin poştă, potrivit bugetului în contul căruia acestea au fost încasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la compartimentul contabilitate-decontări din cadrul primăriei sau din cadrul trezoreriei municipale/orăşeneşti, după care se înregistrează ca încasări. Încasările la primării sunt verificate zilnic cu ajutorul balanŃei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local).

13 Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua următoare termenului de scadenŃă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 14 Este sancŃiunea pentru plata cu întârziere a obligaŃiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecare lună şi/sau pentru fiecare fracŃiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadenŃei acestora până la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaŃia de plată a dobânzilor. Penalitatea de întârziere se datorează până la data începerii procedurii de executare silită.

90

Eventualele înlesniri, restituiri, compensări şi amânări la plata impozitelor, taxelor, contribuŃiilor sociale şi a altor vărsăminte bugetare obligatorii sunt prevăzute de lege şi sunt aprobate de M.F.P. şi A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului local).

5.5.4. Administrarea veniturilor bugetare Ministerul FinanŃelor Publice îndeplineşte, pe lângă alte

funcŃii, şi pe aceea de elaborare şi implementare a politicilor bugetare şi a politicilor fiscale ale Guvernului. In îndeplinirea acestei funcŃii elaborează proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe şi indirecte, urmăreşte îmbunătăŃirea aşezării acestora pe contribuabili şi bugete, precum şi armonizarea legislativă în acest domeniu. Autoritatea de specialitate din subordinea M.F.P. care administrează veniturile statului este AgenŃia NaŃională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)¹. Printre alte obiective, A.N.A.F. îl are şi pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat, reprezentând impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de stat, precum şi a veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor de şomaj, bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate, reprezentând contribuŃia de asigurări sociale, contribuŃia pentru asigurări sociale de sănătate, contribuŃia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, datorate de plătitori, persoane juridice şi persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilaŃi acestora. A.N.A.F. elaborează, cu avizul direcŃiilor de specialitate din cadrul M.F.P., conŃinutul şi modelele formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum şi insrucŃiunile de completare a acestora.

In legătură cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite (principali, secundari sau/şi terŃiari) au obligaŃia de a asigura înregistrarea corectă în sarcina contribuabililor a obligaŃiilor fiscale ale acestora. Aceeaşi obligaŃie revine ordonatorilor de credite şi în legătură cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor fondurilor speciale şi a celor cu destinaŃie specială constituite potrivit legii.

Stabilirea obligaŃiilor de plată. Procedurile de impunere a persoanelor fizice şi a persoanelor juridice sunt elaborate şi se aplică de A.N.A.F. în baza dispoziŃiilor legale. De asemenea, această autoritate precizează procedurile privind evidenŃa contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal, stimulează conformarea voluntară a plătitorilor de taxe şi impozite.

91

5.5.5. Structura conturilor de venituri

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituŃiilor publice pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanŃă (declaraŃia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediŃie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaŃia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanŃei.

În cadrul instituŃiilor publice, contabilitatea veniturilor se Ńine în conturi distincte, după natură şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.

Structura contului contabil de venituri este următoarea: 1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. bugetul căruia îi aparŃine venitul: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurărilor sociale de stat; - bugetul asigurărilor pentru şomaj; - bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituŃiilor publice şi activităŃilor finanŃate integral sau parŃial din venituri proprii; - venituri evidenŃiate în afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel

mai târziu la întocmirea situaŃiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaŃia în care apar operaŃiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de venituri, acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu.

InstituŃiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităŃii lor bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaŃii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaŃii şi sponsorizări de instituŃiile publice finanŃate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanŃează acestea. Cu aceste

92

sume se majorează creditele bugetare ale bugetului instituŃiei publice beneficiare şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de către instituŃiile publice finanŃate integral din venituri proprii şi cele finanŃate din venituri proprii şi subvenŃii de la buget se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanŃiere

Drepturile şi obligaŃiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi

integrate în activele şi pasivele unităŃii, se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanŃului, denumite şi conturi de ordine şi evidenŃă.

În această categorie se cuprind angajamente (garanŃii) acordate sau primite în relaŃiile cu terŃii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie, debitori scoşi din activ, urmăriŃi în continuare, chirii şi alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenŃă, precum şi alte valori.

93

Capitolul 6: SITUAłIILE FINANCIARE ANUALE Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea şi

completarea Legii ContabilităŃii nr. 82/1991, art.27 (3): - bilanŃ - cont de profit şi pierdere - situaŃia modificării capitalului propriu - situaŃia fluxurilor de trezorerie - politici contabile - note explicative. Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile

armonizate cu directivele C.E.E. şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice, situaŃiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din:

- bilanŃ - cont de profit şi pierdere - politici contabile - note explicative.

Pentru instituŃiile publice, documentul oficial de prezentare a situaŃiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităŃilor administrativ-teritoriale şi a execuŃiei bugetului de venituri şi cheltuieli îl reprezintă situaŃiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.

6.1. ComponenŃa situaŃiilor financiare

SituaŃiile financiare trimestriale şi anuale ale instituŃiilor publice cuprind: • bilanŃul; • contul de rezultat patrimonial; • situaŃia fluxurilor de trezorerie; • situaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor; • anexe la situaŃiile financiare, care includ: politici contabile şi

note explicative; • contul de execuŃie bugetară. SituaŃiile financiare se întocmesc în moneda naŃională, respectiv

în lei, fără subdiviziunile leului. Pentru necesităŃile proprii de informare şi la solicitarea unor organisme internaŃionale, se pot întocmi situaŃii financiare şi într-o altă monedă.

Întocmirea situaŃiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şi

94

a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul FinanŃelor Publice.

SituaŃiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziŃiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum şi a performanŃei financiare şi a rezultatului patrimonial.

SituaŃiile financiare se semnează de conducătorul instituŃiei şi de conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcŃie.

InstituŃiile publice au obligaŃia să prezinte la unităŃile de trezorerie a statului la care au deschise conturile situaŃia fluxurilor de trezorerie pentru obŃinerea vizei privind exactitatea plăŃilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităŃi, după caz, pentru asigurarea concordanŃei datelor din contabilitatea instituŃiei publice cu cele din contabilitatea unităŃilor de trezorerie a statului.

SituaŃiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenŃa trezoreriilor statului se vor restitui instituŃiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunzătoare.

Este interzis instituŃiilor publice să centralizeze situaŃiile financiare ale instituŃiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.

InstituŃiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terŃiari, depun un exemplar din situaŃiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale, alte autorităŃi publice, instituŃii autonome şi unităŃile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul FinanŃelor Publice sau direcŃiile generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situaŃiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

UnităŃile fără personalitate juridică, subordonate instituŃiei publice, organizează şi conduc contabilitatea operaŃiunilor economico-financiare până la nivel de balanŃă de verificare, fără a întocmi situaŃii financiare.

Activitatea desfăşurată în străinătate de unităŃile fără personalitate juridică, subordonate instituŃiilor publice din România, se include în situaŃiile financiare ale persoanei juridice române şi se raportează pe teritoriul României.

95

6.1.1. BilanŃul

1. DefiniŃie. ComponenŃă

BilanŃul contabil prezintă situaŃia patrimoniului şi rezultatele

obŃinute de o entitate la un moment specificat, punând faŃă în faŃă – prin dubla reprezentare – mijloacele şi resursele; este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale instituŃiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaŃii prevăzute de lege.

Actul de conducere în sectorul public (şi în cel privat) impune folosirea informaŃiilor contabile la anumite perioade – atât în cursul anului bugetar cât şi la încheierea exerciŃiului – într-o formă centralizată, generalizată, sintetică. Acestei cerinŃe trebuie să-i răspundă situaŃiile financiare prin intermediul cărora datele înregistrate în conturi sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorul cărora să poată fi caracterizată situaŃia şi starea patrimoniului, situaŃia financiară şi rezultatele obŃinute.

Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituŃiilor publice (şi cel al operatorilor economici) în mod sintetic şi exhaustiv se obŃine cu ajutorul bilanŃului. „Procedeu principal al metodei contabilităŃii şi bază informaŃională fundamentală, bilanŃul se prezintă practic sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul căruia se organizează şi se centralizează datele evidenŃei la nivelul fiecărei autorităŃi cu personalitate juridică, indiferent de obiect, mărime, proprietate sau complexitate.” 15

BilanŃul se întocmeşte pe baza ultimei balanŃe de verificare a conturilor sintetice, încheiată după înregistrarea tuturor documentelor în care au fost consemnate operaŃiunile economico-financiare aferente perioadei raportate.

BilanŃul se prezintă sub forma unui tabel care are două părŃi distincte: activul (partea stângă) şi pasivul (partea dreaptă). Acest tabel specific în forma şi conŃinutul său este unul din procedeele specifice metodei contabilităŃii, unul deosebit de important.

Schematic, bilanŃul se prezintă astfel:

15 Drăgan, C.M. – Contabilitatea instituŃiilor publice, 2005. Editor: AsociaŃia Europeană de Studii şi ConsultanŃă, p.279.

96

Activ BILANł Pasiv • Imobilizări (necorporale, corporale, • Capitaluri (rezultatul exerciŃiului

financiare) curent şi rezultatul reportat; • Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduri de trezorerie, creanŃe etc.) curente ş.a.) (din activ se scad datoriile) • Provizioane • Datorii ( împrumuturi şi alte datorii) (din pasiv se scad creanŃele restante – cele peste un an) Total Activ = Total Pasiv

Prin diferenŃa dintre total activ şi total datorii se determină

indicatorul active nete, care trebuie să fie egal cu capitalurile proprii. Patrimoniul oricărei entităŃi este reflectat în bilanŃ sub două

aspecte: al componenŃei şi structurii lui natural – materiale, ca active – în partea stângă şi ca mod de dobândire, ca provenienŃă, respectiv ca surse de formare, ca pasive – în partea dreaptă. Toate drepturile şi obligaŃiile înscrise în contabilitate, inclusiv în bilanŃ, sunt evidenŃiate în momentul constituirii acestora şi nu în momentul stingerii lor (al rambursării, efectuării plăŃii/încasării ş.a.). „... activul prin componenŃa sa evidenŃiază destinaŃia şi lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul, clasificarea surselor de finanŃare în funcŃie de modul de constituire (surse proprii şi surse străine) şi exigibilitatea lor”. 16

Pentru fiecare element de bilanŃ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului respectiv pentru exerciŃiul financiar precedent. Teoretic, fiecărui post de bilanŃ – de activ sau de pasiv – îi corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: această relaŃie exprimă legătura dintre cont şi bilanŃ. În practică însă, în cadrul unor lucrări pregătitoare întocmirii bilanŃului, se efectuează cumulări şi disocieri ale soldurilor unor conturi, chiar înregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv în activul bilanŃului, şi invers (soldurile unor conturi de activ se înscriu în pasivul bilanŃului). Scopul acestor permutări este cel al creşterii potenŃialului informaŃional şi de analiză a bilanŃului.

Activele sunt prezentate în activul bilanŃului în starea lor la momentul încheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizări, stocuri, disponibilităŃi băneşti ş.a. Activele – datorită diversităŃii, complexităŃii, 16 Călin O., Văduva I., Ristea M., NeamŃu H., Bazele contabilităŃii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 1997, p.35.

97

multitudinii acestora – se clasifică unitar pe economie pentru a fi evidenŃiate în acelaşi mod – prin aceleaşi înregistrări contabile – oriunde funcŃionează entitatea care întocmeşte bilanŃ contabil.

O primă clasificare a activelor este în active imobilizate – sau fixe – şi active circulante – sau curente.

Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizări, respectiv bunuri imobile. Sunt valori economice a căror perioadă de utilizare este mai mare de un an, deci se caracterizează printr-o utilizare durabilă. Această categorie de active participă la mai multe cicluri de producŃie/activitate. Activele cuprinse în categoria celor fixe se deosebesc de alte active materiale şi prin valoarea mare de înregistrare a acestora în evidenŃele contabile (în prezent pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de peste 1800 lei17). Exemple de active imobilizate: clădiri, mijloace de transport, construcŃii speciale ca poduri, ziduri de sprijin ş.a.

Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma stocurilor, creanŃelor, disponibilităŃilor băneşti. Acestea se află într-o continuă stare de transformare ca formă materială şi/sau valorică. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora este limitată convenŃional la un singur ciclu de producŃie / activitate. Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc.

În mod convenŃional în categoria stocurilor sunt incluse şi obiectele de inventar. Valoarea de înregistrare în contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcŃionare. De asemenea, sunt înregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care au o durată de funcŃionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor contabilă. Datorită acestor particularităŃi, obiectele de inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mică valoare sau de scurtă durată. Sunt asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecŃie, de lucru, sportiv, sculele şi verificatoarele ş.a.

DisponibilităŃile băneşti reprezintă numerarul din casieria instituŃiei şi sumele aflate în conturile curente sau de disponibil deschise la unităŃile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria disponibilităŃilor băneşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limită de sumă, acreditivele şi avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie în active şi sunt reflectate în activul bilanŃului.

Pasivele reprezintă acelaşi patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al provenienŃei, respectiv al surselor de formare: capital 17 Se stabileşte periodic prin hotărâre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. În spaŃiul european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 € (în Ńările membre UE care au adoptat moneda unică).

98

propriu, surse atrase, împrumutate ş.a. Rezultă că, prin componenŃa sa, pasivul bilanŃului – evidenŃiind sursele de finanŃare a bunurilor/activităŃii economice – indică gradul de finanŃare proprie/atrasă, inclusiv exigibilitatea surselor împrumutate (termenul de rambursare/decontare).

Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezintă fonduri proprii şi reflectă modul de finanŃare din surse proprii a bunurilor economice aflate în circuit (acestea din urmă sunt redate în activul bilanŃului).

Pe lângă resurse proprii, bunurile/activitatea este finanŃată şi din împrumuturi, din care rezultă obligaŃii de rambursare, decontări cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite generic creditori întrucât creditează instituŃia/operatorul în cauză. Ca sursă de finanŃare, datoriile sunt rambursabile din momentul naşterii obligaŃiei faŃă de cei care le-au acordat (dacă nu s-a convenit altfel) până în momentul rambursării complete (dacă este vorba de credite bancare sau de credite acordate de persoane fizice) sau, în cazul datoriilor generate de relaŃiile de decontare, până în momentul plăŃii lor. Datoriile se grupează şi în datorii financiare (creditele primite de la bănci sau instituŃii de credit pe termen lung şi/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaŃiile salariale ale angajatorului faŃă de angajaŃi) ş.a.

În pasivul bilanŃului se reflectă şi creanŃele. Acestea sunt valori avansate de o persoană fizică/juridică în calitate de proprietar, administrator, finanŃator al unei părŃi din patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poartă denumirea de debitori (instituŃia, operatorul căruia i se acordă sume cu titlu rambursabil devine debitor până la achitarea debitului).

Egalitatea dintre activul şi pasivul bilanŃului este obligatorie şi are ca bază economică corespondenŃa deplină între mijloacele (active) şi sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista în patrimoniul unei instituŃii (sau al unui operator economic) mijloace fără sursă de finanŃare, şi invers.

Întocmirea bilanŃului este precedată de o serie de lucrări pregătitoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanŃelor şi datoriilor după vechime (în curente – de până la un an, şi necurente – de peste un an), operaŃii de regularizare ş.a. Toate aceste lucrări, şi altele, contribuie la întocmirea unui bilanŃ realist, care reflectă situaŃia de fapt.

Exemplu: O instituŃie publică întocmeşte următorul bilanŃ contabil la sfârşitul exerciŃiului bugetar (A se vedea şi Fig. 1, p.40)

Bilanţ contabil la 31.12. ...

ACTIV PASIV

I. Active financiare 1. Rezerve, fonduri

Titluri de participare (deţinere de acţiuni) 6 000,00 63 800,00

Creanţe imobilizate (împrumuturi pe termen lung) 12 000,00

2. Rezultatul reportat (sold creditor)

12 200,00

Active fixe (nefinanciare) 3. Rezultatul patrimonial (sold creditor)

Active corporale 11 500,00

Terenuri, clădiri, maşini, mobilier 20 000,00

Active necorporale Programe software 12 000,00 Înregistrări pe pelicule 2 000,00 Stocuri (active) Materiale consumabile 8 000,00 Obiecte de inventar 11 000,00 Creanţe curente şi necurente (creanţe ce

urmează a fi încasate într-o perioadă mai mică de un an şi mai mare de un an) 15 000,00

Disponibilităţi băneşti (conturi la bancă) 9 000,00 Disponibil în casă 0,00 Total Active 95 000,00 II. Datorii curente şi necurente (cu termen de

rambursare sub un an şi de peste un an):

(3000+4500) 7 500,00

100

Active nete: Total active (I) – Total datorii (II) 87 500,00

Capitaluri proprii (1 + 2 + 3) 87 500,00

101

2. Modificările bilanŃului

Exercitarea atribuŃiilor date prin lege instituŃiilor publice face ca

funcŃionarea acestora să fie activă, dinamică. Activitatea instituŃiilor şi autorităŃilor în interesul public se efectuează cu cheltuieli, cu încasări de venituri şi viramente de credite bugetare, cu transferuri şi subvenŃii ş.a.

Astfel, fiecare operaŃie economică, financiară, dă naştere unei modificări în bilanŃ. În practică însă nu se încheie – şi nici nu se poate încheia - bilanŃ contabil după fiecare operaŃie economică şi nici după efectuarea câtorva operaŃii. Operatorii economici, instituŃiile publice şi celelalte entităŃi încheie bilanŃurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilităŃii nr. 82/1991.

Cu referire directă la instituŃiile public, Legea prevede ca acestea să încheie bilanŃ contabil la sfârşitul exerciŃiului bugetar, la încheierea trimestrelor şi a semestrului I, în momentul începerii funcŃionării, la încetarea activităŃii, în cazul fuzionării ş.a.

BilanŃul se modifică ca urmare a unei singure operaŃii fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi în pasiv în sensul majorării sau diminuării cu aceeaşi sumă a unor posturi din bilanŃ. În toate situaŃiile de modificare a bilanŃului se menŃine egalitatea dintre activ şi pasiv. Principalele modificări ale bilanŃului ca urmare a unei operaŃii economice se încadrează în unul din următoarele tipuri:

I. Modificări de structură: a) A + x - x = P

Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în activul bilanŃului, fără a afecta egalitatea acestuia cu pasivul.

b) A = P + x – x Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în pasivul

bilanŃului, fără a afecta egalitatea acestuia cu activul. II. Modificări de volum:

a) A + x = P + x Se majorează simultan un post/mai multe posturi atât în activul

cât şi în pasivul bilanŃului, fără a afecta egalitatea bilanŃieră. b) A – x = P – x

Se diminuează simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul bilanŃului, fără a afecta egalitatea bilanŃieră.

BilanŃul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul căruia patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect – ca active şi pasive – va reflecta în posturile sale oricare din cele patru tipuri de modificări care pot avea loc în decursul desfăşurării activităŃii astfel încât egalitatea dintre cele două părŃi ale tabloului bilanŃier să se menŃină (neexistând alternativa inegalităŃii între acestea). În cazul ambelor tipuri de modificări

102

se produc schimbări în posturile de bilanŃ, fără influenŃarea totalului bilanŃier în cazul modificărilor de structură şi cu diminuarea – sau majorarea – totalului în cazul modificărilor de volum.

Totodată, bilanŃul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituŃiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaŃii prevăzute de lege.

Pentru fiecare element de bilanŃ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului respectiv pentru exerciŃiul financiar precedent. Dacă valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absenŃa comparabilităŃii trebuie prezentată în notele explicative.

Un element de bilanŃ pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepŃia cazului în care există un element corespondent pentru exerciŃiul financiar precedent.

În bilanŃ, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcŃie de gradul crescător al lichidităŃii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate în funcŃie de gradul crescător al exigibilităŃii.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituŃia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituŃie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaŃie actuală a instituŃiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Activele şi datoriile curente se prezintă în bilanŃ distinct de activele şi datoriile necurente.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităŃilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituŃii publice, după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniu net şi se determină ca diferenŃă între active şi datorii.

În funcŃie de necesităŃile de informare, Ministerul FinanŃelor Publice poate solicita prezentarea în bilanŃ a unor informaŃii suplimentare faŃă de cele care trebuie prezentate în mod curent, de regulă.

Formatul bilanŃului nu poate fi modificat de la un exerciŃiu financiar la altul. Ca structură şi conŃinut, în bilanŃul contabil se reflectă toate principiile contabilităŃii.

103

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezintă situaŃia veniturilor, finanŃărilor şi cheltuielilor din cursul exerciŃiului curent.

Veniturile şi finanŃările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaŃia lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu.

Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciŃiul financiar precedent. Dacă valorile prevăzute anterior nu sunt comparabile, absenŃa comparabilităŃii trebuie prezentată în notele explicative.

Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepŃia cazului în care există un element corespondent pentru exerciŃiul financiar precedent.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanŃa financiară a instituŃiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanŃare în parte, precum şi pe total, ca diferenŃă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciŃiul financiar curent.

6.1.3. SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor

SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaŃii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenŃele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenŃele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile.

SituaŃia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului ale fiecărui element al conturilor de capital.

6.1.4. Anexele la situaŃiile financiare

Anexele sunt parte integrantă a situaŃiilor financiare. Ele conŃin:

politici contabile şi note explicative. Notele explicative furnizează informaŃii suplimentare care nu

sunt încorporate în situaŃiile financiare.

104

Notele explicative la situaŃiile financiare conŃin informaŃii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum şi orice informaŃii suplimentare care sunt relevante pentru necesităŃile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziŃia financiară şi rezultatele obŃinute.

Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanŃ trebuie să existe informaŃii în notele explicative.

Pentru elementele prezentate în notele explicative, se va prezenta, de regulă, suma corespunzătoare anului curent şi celui precedent pentru comparaŃie.

Următoarele informaŃii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori este necesar, pentru buna lor înŃelegere:

a) numele persoanei juridice care face raportarea; b) faptul ca situaŃiile financiare sunt proprii acesteia; c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă

situaŃiile financiare; d) moneda în care sunt întocmite situaŃiile financiare; e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei).

6.1.5. Contul de execuŃie bugetară

Contul de execuŃie bugetară cuprinde toate operaŃiunile financiare din timpul exerciŃiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăŃile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conŃină:

a) informaŃii privind veniturile: - prevederi bugetare iniŃiale, prevederi bugetare definitive - drepturi constatate - încasări realizate - drepturi constatate de încasat b) informaŃii privind cheltuielile: - credite bugetare iniŃiale, credite bugetare definitive - angajamente bugetare - angajamente legale - plăŃi efectuate - angajamente legale de plătit - cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse). c) informaŃii privind rezultatul execuŃiei bugetare (încasări

realizate minus plăŃi efectuate). Contul de execuŃie bugetară se întocmeşte pe baza datelor

preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau la bănci, după caz.

105

PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUłII PUBLICE (Extras)

Clasa 1 CONTURI DE CAPITALURI 100 Fondul activelor fixe necorporale

101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităŃilor administrativ-teritoriale 104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităŃilor administrativ-teritoriale

117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat - instituŃii publice finanŃate integral din buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)

117.02 Rezultatul reportat - bugetul local 117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat

121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial - instituŃii publice finanŃate integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate)

121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 131 Fondul de rulment 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni

162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităŃile administraŃiei publice locale

Clasa 2 CONTURI DE ACTIVE FIXE

205 Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

211 Terenuri şi amenajări la terenuri 211.1 Terenuri 211.2 Amenajări la terenuri 212 ConstrucŃii

213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale

106

Clasa 3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCłIE ÎN CURS DE EXECUłIE 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Clasa 4 CONTURI DE TERłI 401 Furnizori 404 Furnizori de active fixe 411 ClienŃi 421 Personal - salarii datorate 431 Asigurări sociale 437 Asigurări pentru şomaj 442 Taxa pe valoarea adăugată 444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi

450-458-Decontări cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile (Phare, SAPARD, ISPA etc. ) 459 Sume datorate bugetului U.E.

461 Debitori 462 Creditori 463 CreanŃe ale bugetului de stat 464 CreanŃe ale bugetului local 468 Împrumuturi acordate potrivit legii

468.1 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat

468.2 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 468.4 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur

468.7 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans Clasa 5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI COMERCIALE 512 Conturi la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 519 Împrumuturi pe termen scurt 520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local

107

5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local

Casa şi alte valori 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valută 532 Alte valori

560 Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral din venituri proprii

Clasa 6 CONTURI DE CHELTUIELI 602 Cheltuieli cu materialele consumabile

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

610 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli cu întreŃinerea şi reparaŃiile 614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări 641 Cheltuieli cu salariile personalului 675 ContribuŃia României la bugetul U.E. 682 Cheltuieli cu active fixe neamortizabile Clasa 7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANłĂRI 745 ContribuŃiile angajatorilor 746 ContribuŃiile asiguraŃilor 766 Venituri din dobânzi 768* Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA -

770 FinanŃarea de la buget

Clasa 8 CONTURI ÎN AFARA BILANłULUI 8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinŃă 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8036 Chirii şi alte datorii asimilate 8051 GaranŃii constituite de concesionar 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 891 BilanŃ de închidere 892 BilanŃ de deschidere

108

Bibliografie selectivă � Dascălu, C., Nişulescu, I., Ştefănescu, A., Noua contabilitate

publică, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.

� Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituŃiilor publice, Editura

Universitară, Bucureşti, 2004.

� IPSASB, Standarde InternaŃionale de Contabilitate pentru

Sectorul Public, traducere, Editura CECCAR, 2005.

� Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1.917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi

conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice, Planul de conturi

pentru instituŃiile publice şi instrucŃiunile de aplicare a acestuia, M.

Of. nr. 1.186 bis din 29.12.2005.