Steuerbilanzpolitik nach BilMoG

WP/RA/StB Frank Nordhoff

Agenda

SteuerbilanzpolitikGrundlagen

MaßgeblichkeitsprinzipÄnderungen

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Änderungen

ausgewählte steuerliche WahlrechteGestaltungsüberlegungen

weitere steuerliche WahlrechteÜbersicht

Steuerbilanzpolitik

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Grundlagen

Steuerbilanzpolitik

Ausnutzung gesetzlicher Spielräume zur Minderung der Steuerbelastung durch Ausnutzung von

- Wahlrechten,

- Ermessensspielräumen oder

- sachverhaltsgestaltende Maßnahmen

BilMoG erlaubt Ausübung steuerlicher Wahlrechte unabhängig von Handelsbilanz

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- sachverhaltsgestaltende Maßnahmen

zur Optimierung der (Konzern-)Steuerquote (effective tax rate), die sich nach der Formel

berechnet

Steueraufwand (tatsächlich + latent)= SteuerquoteJahresergebnis vor Steuern

Neuregelung der latenten Steuern durch BilMoG

latente SteuernÄnderungen

nach BilMoG• bilanzorientiertes Temporary-

Konzept (Vergleich der Bilanzposten in Handels- und Steuerbilanz)

• Pflicht zur Ermittlung latenter Steuern (§ 274 HGB)

• Pflicht zur Passivierung eines

vor BilMoG• erfolgsorientiertes Timing-Konzept

(Vergleich von handels- und steuerrechtlichem Ergebnis)

• Pflicht zur Passivierung latenter

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• Pflicht zur Passivierung eines passiven latenten Steuerüberhangs

• Wahlrecht zur Aktivierung eines aktiven latenten Steuerüberhangs (Ausschüttungssperre)

• kleine KapGes haben Wahlrecht zur Anwendung (§ 274a Nr. 5 HGB)

• Pflicht zur Passivierung latenter Steuern

• Wahlrecht zur Aktivierung latenter Steuern (Ausschüttungssperre)

werden aktive und passive latente Steuern ausgewiesen, „neutralisieren“ die latenten Steuern etwaige Auswirkungen auf die effective tax rate, die sich ansonsten bei abweichender handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung ergeben würden

latente Steuern Grundfälle temporäre Differenzen

AKTIVA

HB-Ansatz < StB-Ansatz � aktive latente Steuersteuerliche Abschreibung Geschäftswert

HB-Ansatz > StB-Ansatz � passive latente Steuer steuerliche Sonderabschreibung

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Sonderabschreibung

PASSIVA

HB-Ansatz > StB-Ansatz � aktive latente Steuer Pensionsrückstellung

HB-Ansatz < StB-Ansatz � passive latente Steuer § 6b-Rücklage

MaßgeblichkeitsprinzipÄnderungen

?

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?

Die Regelungen des BilMoG sind grundsätzlich auf nach dem 31. Dezember 2009, wahlweise bereits auf nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Wegen einer fehlenden Übergangsvorschrift ist das geänderte Maßgeblichkeitsprinzip - unabhängig von der Handelsbilanz - nach der Grundregel des § 52 Abs. 1 EStG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

altes und neues Maßgeblichkeitsprinzip

nach BilMoG

• Beibehaltung des allgemeinen (materiellen) Maßgeblichkeits-grundsatzes (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 EStG)

• Aufgabe der umgekehrten

vor BilMoG

• § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: allgemeine (materielle) Maßgeblichkeit: Geltung der GoB für buchführungspflichtige Gewerbetreibende

• § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG: umgekehrte

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(formellen) Maßgeblichkeit durch Wegfall handelsrechtlicher Öffnungsklauseln betreffend

- steuerl. Abschreibungen und- SoPo mit Rücklageanteil

(formelle) Maßgeblichkeit: steuerrechtliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben

� Verknüpfung zwischen Steuer-und Handelsbilanz

� Einheitsbilanz möglich� unabhängige Steuerbilanzpolitik in

engen Grenzen

� unabhängige Ausübung steuer-rechtlicher Wahlrechte (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG)

� gesondertes Verzeichnis erforderl.

Dokumentation

Grundsatz : steuerliche Wahlrechte können unabhängig von der handelsbilanziellen Abbildung ausgeübt werden ( 5 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG)

Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen

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Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, sind in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) mit

- Tag der Anschaffung oder Herstellung

- Anschaffungs- oder Herstellungskosten

- Vorschrift des ausgeübten Wahlrechts

- vorgenommene Abschreibungen

ausgewählte WahlrechteGestaltungsüberlegungen

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?

ausgewählte Wahlrechte

steuerl. Wahlrechte der umgekehrten Maßgeblichkeit- Übertragung stiller Reserven nach 6b EStG - Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen nach

7 c, d, k, h, i, k EStG

rein steuerliche Wahlrechte

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rein steuerliche Wahlrechte- Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung - Passivierung von Pensionsrückstellungen

übereinstimmende Wahlrechte- Absetzung für Abnutzung - Herstellungskosten

es ist (teilweise) streitig, welche Wahlrechte solche iSd 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG darstellen und deshalb unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können

Übertragung stiller Reserven

Steuerrecht

• (aufgedeckte) stille Reserven aus

Handelsrecht

• eine ergebnisneutrale Übertragung

Beispiel: Eine GmbH veräußert ein Grundstück für 3 Mio. €, das in der Handels- und Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio. € ausgewiesen ist (Veräußerungsgewinn 2 Mio. €). Im gleichen Jahr erwirbt sie ein neues Grundstück für 4 Mio. €.

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• (aufgedeckte) stille Reserven aus dem verkauften Wirtschaftsgut können nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG übertragen werden

• Veräußerungsgewinn wird dazu von den Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts abgezogen

• das neue Wirtschaftsgut ist in das besondere Verzeichnis aufzunehmen

• eine ergebnisneutrale Übertragung der stillen Reserven ist nicht mehr möglich

• der Veräußerungsgewinn erhöht das Ausschüttungspotential

• bei handelsrechtlicher Pflicht zur Bildung latenter Steuern wird die effective tax rate nicht beeinflusst

Rücklagenbildung für stille Reserven

Steuerrecht• für stille Reserven aus dem verkauf-

ten Wirtschaftsgut kann nach § 6b

Handelsrecht • eine ergebnisneutrale Rücklagen-

bildung zur späteren Übertragung

Beispiel: Eine GmbH veräußert ein Grundstück für 3 Mio. €, das in der Handels- und Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio. € ausgewiesen ist (Veräußerungsgewinn 2 Mio. €). Ein Ersatzwirtschaftsgut wird bis zum Bilanzstichtag nicht angeschafft.

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ten Wirtschaftsgut kann nach § 6b Abs. 3 EStG eine Rücklage gebildet werden

• es ist streitig, ob die § 6b-Rücklage in das besondere Verzeichnis aufzunehmen ist

• bei Anschaffung eines neuen Wirt-schaftsguts unter Verwendung der § 6b-Rücklage ist dieses in das besondere Verzeichnis aufzunehmen

bildung zur späteren Übertragung der stillen Reserven ist nicht mehr möglich

• der Veräußerungsgewinn erhöht das Ausschüttungspotential

• bei handelsrechtlicher Pflicht zur Bildung latenter Steuern wird die effective tax rate nicht beeinflusst

erhöhte Absetzungen und Sonderabschr.

Steuerrecht

• Wahlrecht für Sonderabschreibungen

Handelsrecht

• VG sind mit AK zu aktivieren und

Beispiel: Eine GmbH erwirbt eine Maschine zum Preis von 100 T€. Die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG liegen vor. Die Sonderabschreibung (20%) wird in voller Höhe im Erwerbsjahr geltend gemacht.

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• Wahlrecht für Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen (§§ 7 c, d, k, h, i, k EStG) unabhängig von Handelsbilanz

• bei Wahlrechtsausübung ist das Wirtschaftsgut in das besondere Verzeichnis aufzunehmen

• VG sind mit AK zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 HGB)

• Methodenfreiheit für Wahl der Abschreibungsmethode

• stl. Sonder-AfA mindert nicht die AusschüttungsBMG

• effective tax rate wg. pass. lat. Steuern nicht beeinflusst

Übergangsregelung für Sonderposten und niedrigere steuerliche Wertansätze

bestehende Sonderposten mit Rücklageanteil können- in der Handelsbilanz fortgeführt oder - aufgelöst und der Betrag in die Gewinnrücklagen

eingestellt werden (Art. 66 Abs. 3 EGHGB)

niedrigere Wertansätze auf Grund steuerlicher Abschrei -

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niedrigere Wertansätze auf Grund steuerlicher Abschrei -bungen können

- in der Handelsbilanz fortgeführt oder - zugeschrieben und der Betrag in die Gewinnrücklagen

eingestellt werden (Art. 66 Abs. 4 EGHGB)

Vorteil der (steuerneutralen) Auflösung oder Zuschreibung: Anhebung des Ausschüttungspotentials (Eigenkapitals)

Teilwertabschreibungen (allgemein)

Steuerrecht• Wahlrecht („kann“) zur Teilwertab-

Handelsrecht • es ist zwingend eine außerplan-

Beispiel: Eine GmbH bilanziert zum Bilanzstichtag in Handels- und Steuerbilanz eine Maschine zu fortgeführten Anschaffungskosten von 6 Mio. €. Der Teilwert, zugleich Zeitwert, beträgt auf Grund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung nur 4 Mio. €.

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• Wahlrecht („kann“) zur Teilwertab-schreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG), a.A. BReg: Pflicht zur Teilwertabschreibung auf Grund materieller Maßgeblichkeit

• bei Nichtausübung ist das WG in das besondere Verzeichnis aufzunehmen

• es ist zwingend eine außerplan-mäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen(§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)

• effective tax rate ist bei Ansatz von aktiven latenten Steuern nicht beeinflusst

die Nichtausübung des Wahlrechts zur Teilwertabschreibung ist sinnvoll, wenn Verlust nur unter Berücksichtigung der Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) genutzt werden könnte oder Verlust wegen beabsichtigter Umstrukturierungen oder Anteilsübertragungen (§ 8c KStG und § 4 Abs. 2 Satz 2, § 12 Abs. 3 UmwStG) unterzugehen droht

Teilwertabschreibungen (Kapitalgesellschaftsanteile)

Steuerrecht• stl. sind Teilwertabschreibungen auf

KapGesAnteile nicht zu berücksich-tigen (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG)

Handelsrecht • es ist zwingend eine außerplan-

mäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen

Beispiel: Eine AG hält alle Anteile an einer GmbH, die sie für 20 Mio. €erworben hat. Der Teilwert, zugleich Zeitwert, beträgt auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung nur 14 Mio. €.

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tigen (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) • Wertaufholung unterliegt dem 5%igen

Betriebsausgabenabzugs-verbot (§8b Abs. 3 Satz 1 KStG)

niedrigeren Zeitwert vorzunehmen(§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)

• effective tax rate ist nicht beeinflusst

durch den Verzicht auf die (steuerneutrale) Teilwertabschreibung wird in späteren Jahren eine (teilweise) steuerpflichtige Wertaufholung vermieden

Teilwertabschreibungen (Gesellschafterdarlehen)

Steuerrecht• steuerlich sind Teilwertabschreibun-

gen auf Darlehensforderungen eines wesentlich beteiligten Anteilseigners

Handelsrecht • es ist zwingend eine außerplan-

mäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen

Beispiel: Eine AG hält alle Anteile an einer GmbH. Die AG gewährt der GmbH ein Darlehen von 10 Mio. €. Der Teilwert, zugleich Zeitwert, be-trägt auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung 7 Mio. €.

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wesentlich beteiligten Anteilseigners nicht abzugsfähig (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG)

• Gewinne aus der Wertaufholung sind steuerfrei (§ 8b Abs. 3 Satz 8 KStG)

niedrigeren Zeitwert vorzunehmen(§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)

• effective tax rate ist nicht beeinflusst

wird die wertberichtigte Forderung hingegen veräußert, ist der Veräußerungsgewinn nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 2 KStG nicht von der Steuerbefreiung umfasst und auch § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG findet keine Anwendung; diese drohende Doppelbesteuerung kann durch einen Verzicht auf die ohnehin steuerneutrale Teilwertabschreibung vermieden werden

Pensionsrückstellungen

Steuerrecht• Passivierungswahlrecht („darf“, § 6a

Abs. 1 EStG) mit dem stichtags-bezogenen (§ 6 Abs. 1 Nr.3a lit. f

Handelsrecht • Passivierungspflicht mit dem Er-

füllungsbetrag unter Berücksich-tigung von künftigen Preis- und

Beispiel: Eine AG erteilt ihren leitenden Angestellten Pensionszusagen. Am Bilanzstichtag liegt der Erfüllungsbetrag bei 20 Mio. € (Teilwert 18 Mio. €), im Vorjahr bei 18 Mio. € (Teilwert 16 Mio. €).

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bezogenen (§ 6 Abs. 1 Nr.3a lit. f EStG) Teilwert (§ 6a Abs. 3 EStG)

• Nachholungsverbot für unterlassene Zuführung (§ 6a Abs. 4 EStG)

tigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)

• Abzinsungspflicht (§ 253 Abs. 2 HGB)

• effective tax rate ist bei Ansatz von akt. lat. Steuern nicht beeinflusst

zugeführt werden darf nur der Unterschiedsbetrag des aktuellen gegenüber dem Teilwert des Vorjahres; damit ist der bilanzpolitische Spielraum eingeschränkt: eine zunächst unterlasse Passivierung kann steuerlich nicht nachgeholt werden

Absetzungen für Abnutzung

Steuerrecht• Wahlrecht zwischen linearer, degres-

siver und leistungsbezogener AfA (§ 7 EStG)

Handelsrecht • VG sind mit AK zu aktivieren und

planmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 HGB)

Beispiel: Eine GmbH erwirbt eine Maschine zum Preis von 2 Mio. €. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre.

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(§ 7 EStG) • weicht Abschreibungsmethode von

Handelsbilanz ab, ist das WG in das besondere Verzeichnis aufzunehmen

Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 HGB)• Methodenfreiheit für Wahl der

Abschreibungsmethode

• effective tax rate ist bei Ansatz latenter Steuern nicht beeinflusst

eine erhöhte AfA mindert die Steuerbelastung; in Verlustjahren bietet sich allerdings eine niedrigere AfA an, um Verluste zu minimieren und Abschreibungspotential zu sichern; insoweit ist die (steuerrechtliche) Möglichkeit des Wechsels verschiedener AfA-Methoden, bspw. von degressiv zu linear, zu berücksichtigen

Herstellungskosten

nach BilMoG

HB = Handelsbilanz, StB = Steuerbilanz, P = Pflicht, W = Wahlrecht, V = Verbot

Material- und Fertigungseinzelkosten

Material- und Fertigungsgemeinkosten

vor BilMoG

HB Herstellungskosten StB

Material- und Fertigungseinzelkosten

Material- und Fertigungsgemeinkosten

P

W

P

P

P

P

StB

P

P

HB Herstellungskosten

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Fertigungsgemeinkosten

Fertigungsbedingte AfA

Verwaltungsgemeinkosten

Fertigungsbed. FK-Kosten

Forschungskosten

Vertriebskosten

Fertigungsgemeinkosten

Fertigungsbedingte AfA

Verwaltungsgemeinkosten

Fertigungsbed. FK-Kosten

Forschungskosten

Vertriebskosten

W

W

W

V

V

P

W

W

V

V

P

W

W

V

V

P

W

W

V

V

SozialgemeinkostenW W SozialgemeinkostenW W

Vorteil der Aktivierung: spätere Abschreibung führt nicht zu Zinsaufwand iSd Zinsschranke

weitere Wahlrechte

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Übersicht

weitere Wahlrechte

Steuerrecht

• dito (R 6.5 Abs. 2 EStR)

• nur LIFO-Methode zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG)

• Buch-, Zwischen- oder Teilwert-

Handelsrecht

• Zuschüsse : Kürzung AK/HK oder erfolgswirksame Vereinnahmung

• Verbrauchsfolgeverfahren : FIFO-oder LIFO-Methode (§ 256 HGB)

• Umwandlungen : Übernahme der

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• Buch-, Zwischen- oder Teilwert-ansatz (§ 3 Abs. 2, § 11 Abs. 2, § 15 Abs. 1 UmwStG)

• Passivierungswahlrecht (§ 6a Abs. 1 EStG)

• Passivierungswahlrecht (§ 6a Abs. 1 EStG)

• Umwandlungen : Übernahme der Buchwerte oder Ansatz der Anschaffungskosten (§ 24 UmwG)

• Alt-Pensionszusagen (Erteilung vor 1. Januar 1987): Passivierungswahl-recht (Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB)

• mittelbare Pensionszusagen : Passivierungswahlrecht (Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB)

Vielen Dank!

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