statsautoriserede (og registrerede) revisorer (1) – uddannelse, godkendelse og efteruddannelse

36 R&R nr. 1 · 2010

Statsautoriserede (og registrerede) revisorer – uddannelse, godkendelse og efteruddannelse

ForordDenne artikel er første artikel i en artikelserie, som omhandler reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer. Denne artikelserie består af to artikler. Der er tale om følgende artikler:– Statsautoriserede (og registrerede) revisorer – uddannelse, godken-

delse og efteruddannelse– Ophør af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor

– bortfald samt fratagelse og frakendelse

1. IndledningDenne artikel omhandler reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer.1

Artiklen fokuserer på reglerne om uddannelse, godkendelse og efter-uddannelse af statsautoriserede revisorer. Artiklen omhandler dog også reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af registre-rede revisorer, i det omfang disse regler er forskellige fra reglerne for statsautoriserede revisorer.

Ud over reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer omhandler artiklen også enkelte domme om godkendelse af registrerede (men ikke statsautori-serede) revisorer.

Artiklen er relevant for flere forskellige målgrupper. For det første er artiklen relevant for HD- og cand.merc.aud.-studerende samt an-dre, som ønsker et overblik over reglerne om uddannelse af stats-autoriserede (og registrerede) revisorer. For det andet er artiklen relevant for færdiguddannede cand.merc.aud.’ere og andre, som ønsker et overblik over reglerne om opnåelse, herunder nægtelse, af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor. For det tredje er artiklen relevant for statsautoriserede (og registrerede) revisorer samt andre, som ønsker et overblik over reglerne om deponering af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor. For det fjerde er artiklen relevant for statsautoriserede (og registrerede) revisorer samt andre, som ønsker et overblik over reglerne om efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer.2

Artiklen er struktureret på følgende måde. Afsnit 2 omhandler be-tegnelsen godkendte revisorer, som er en fælles betegnelse for stats-autoriserede og registrerede revisorer. Afsnit 3 omhandler reglerne om uddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer. Afsnit 4 omhandler reglerne om godkendelse af statsautoriserede (og regi-strerede) revisor. Afsnit 5 omhandler reglerne om efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer.

2. Godkendte revisorer – statsautoriserede og registre-rede revisorer

Betegnelsen godkendte revisorer

LR omfatter betingelserne for godkendelse og registrering af revisorer og revisionsvirksomheder, vilkårene for udførelse af opgaver i forbin-delse med revision mv. samt reglerne om offentligt tilsyn med god-kendte revisorer og revisionsvirksomheder, jf. § 1, stk. 1.3 Ved revisorer forstås personer, som er godkendt efter § 3 (og §§ 10-11), medmin-dre andet udtrykkeligt fremgår, jf. § 1, stk. 4.4

Af cand.merc.aud. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm


37R&R nr. 1 · 2010


3. Uddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer

Revisoreksamen (og kvalifikationseksamen)

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan godkende en person som statsauto-riseret (eller registreret) revisor, såfremt vedkommende blandt andet har bestået en særlig eksamen, jf. regler udstedt i medfør af LR § 33, stk. 7, jf. § 3, stk. 1, nr. 4.

Revisorkandidateksamen (og den teoretiske del af uddan-nelsen til registreret revisor)

For at kunne indstille sig til den skriftlige prøve til revisoreksamen for statsautoriserede revisorer kræves blandt andet, at revisorkandidatek-samen, det vil sige cand.merc.aud., er bestået, jf. eksamensbekendt-gørelsens § 2, nr. 1.

Kandidatuddannelsen i revision har til formål at kvalificere den studerende teoretisk til at udøve revision af private og offentlige virksomheder og institutioner, jf. uddannelsesbekendtgørelsen § 34, stk. 1. Uddannelsen er det afsluttende led i den teoretiske del af ud-dannelsen til statsautoriseret revisor. Kandidatuddannelsen indeholder moduler inden for fagene revision, regnskab, skatteret og erhvervsret, jf. § 34, stk. 2. Fagenes nærmere indhold fastlægges med henblik på at opfylde kravene til EU-bestemmelser om autorisation af revisorer. Valgfag fastlægges ud fra hensynet til reguleringen af statsautoriserede revisorers virke.

For at kunne indstille sig til den skriftlige del af kvalifikationseksamen for registrerede revisorer kræves blandt andet, jf. eksamensbekendtgø-relsens § 3, nr. 1:– At uddannelsen til registreret revisor fra en handelshøjskole eller et

universitet er bestået,– At revisorkandidateksamen er bestået, eller– At revisoruddannelsen på handelsskolerne er gennemført.

Formålet med den teoretiske del af uddannelsen til registreret revisor er at give den studerende den nødvendige teoretiske viden om de for-hold, som er relevante for udøvelsen af den lovpligtige revision af de i

Betegnelsen godkendte revisorer er som nævnt en fælles beteg-nelse for statsautoriserede og registrerede revisorer. Revisorer kan således godkendes som enten statsautoriserede eller registrerede revisorer.

Betegnelserne statsautoriserede og registrerede revisorer

Betegnelsen statsautoriseret revisor eller sammensætninger hermed må kun benyttes af en person, som er godkendt som statsautoriseret revisor, jf. LR § 5, stk. 1. Betegnelsen registreret revisor eller sammen-sætninger hermed må kun benyttes af en person, som er godkendt som registreret revisor, jf. § 5, stk. 2. Betegnelsen godkendt revisor eller sammensætninger hermed må kun benyttes af en person, som er godkendt som revisor efter § 3 (og § 10, stk. 1), jf. § 5, stk. 3. Det er ikke tilladt at benytte danske eller udenlandske betegnelser, som er egnet til forveksling hermed, jf. § 5, stk. 4.5

Overtrædelse af blandt andet § 5, herunder stk. 1-4, straffes med bøde, jf. § 54, stk. 1.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at sammensætning af ordet revisor med ord som autoriseret, godkendt og eksamineret eller for-kortelser heraf vil være i strid med loven, at udgangspunktet er, at det alene er godkendte statsautoriserede og registrerede revisorer, som må bruge denne betegnelse, og at det herved tydeliggøres over for kunder og regnskabsbrugere, at de kan regne med, at personer med denne betegnelse er opført i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register over godkendte revisorer, det vil sige Revireg, jf. FT 2007-8, 2. sam-ling, tillæg A, sp. 4550 ad § 5.

Det vil sige, at betegnelserne statsautoriseret, registreret og god-kendt revisor er beskyttede betegnelser. Man må derfor kun kalde sig statsautoriseret, registreret eller godkendt revisor, såfremt man faktisk er statsautoriseret eller registreret og dermed godkendt revisor. Be-tegnelsen revisor er derimod ikke i sig selv en beskyttet titel. Man må derfor gerne kalde sig revisor, selv om man hverken er statsautoriseret eller registreret og dermed ikke godkendt revisor.6

Langsted (2005) anfører, at ’[m]an kunne overveje, om beskyttel-seshensynet ikke på et tidspunkt bliver så stort, at også titlen … revi-sor … burde beskyttes’.7

38 R&R nr. 1 · 2010

det tidligere 8. direktivs artikel 1, stk. 1, omhandlede dokumenter, jf. bekendtgørelsen om den teoretiske del af uddannelsen til registreret revisor § 1. Uddannelsen omfatter den teoretiske del af uddannelsen til registreret revisor.

Uddannelsen omfatter følgende fag, jf. § 6, stk. 1:– Revision og regnskab, herunder:

– Økonomiinformationssystemer,– Revisionsteori,– Revisionsprincipper og -metoder,– Revisionserklæringer,– Revisionsret, -regulering og -teknik,– Årsregnskabsteori og– Årsregnskabsregulering, samt

– Skatte- og erhvervsret, herunder:– Direkte skatter, herunder indkomstskatteret,– Indirekte skatter, herunder merværdiafgift og grønne afgifter,– Skatteprocessen,– Selskabsret og– Finansierings- og insolvensret.

4. Godkendelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorerDette afsnit, som omhandler reglerne om godkendelse af statsauto-riserede (og registrerede) revisor, er struktureret på følgende måde. Afsnit 4.1 omhandler reglerne om opnåelse, herunder nægtelse, af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor. Afsnit 4.2 omhandler reglerne om deponering af godkendelse som statsautori-seret (eller registreret) revisor. Reglerne om ophør af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor behandles i artikel 2.

4.1. Opnåelse, herunder nægtelse, af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor

Godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor kaldtes tid-ligere for beskikkelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor. Der er ikke herved sket nogen realitetsændring.

Opnåelse af godkendelse som statsautoriseret (eller regi-streret) revisor

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan godkende en person som statsauto-riseret (eller registreret) revisor, såfremt vedkommende – ud over at have bestået en særlig eksamen, jf. regler udstedt i medfør af LR § 33, stk. 7, jf. § 3, stk. 1, nr. 4 – også, jf. § 3, stk. 1, nr. 1-3 og nr. 5-6:– Har bopæl her i landet, et andet EU-land, et EØS-land eller et andet

land, som EU har indgået aftale med,– Er myndig og ikke er under værgemål eller samværgemål,

– Ikke har anmeldt betalingsstandsning og ikke er under konkurs,– I mindst tre år efter det fyldte 18. år navnlig har deltaget i udførelse

af opgaver, som vedrører revision af års- eller koncernregnskaber el-ler tilsvarende regnskabsrapporteringer, og

– Er forsikret mod økonomiske krav, som måtte blive rejst i forbin-delse med udførelsen af opgaver efter § 1, stk. 2-3.

Såfremt disse betingelser er opfyldt, har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen pligt til at godkende en person som statsautoriseret (eller registreret) revisor, medmindre Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har ret til at nægte at godkende vedkommende som statsautoriseret (eller registreret) re-visor. Der er således som udgangspunkt tale om et retskrav.8 9

Johansen, Langsted og Ring (2003) anfører, at ’[b]eskikkelsen [nu godkendelsen] … ikke [kan] gøres begrænset, hverken tidsmæssigt eller i dens udstrækning …’, det vil sige ’… anvendelsesområde …’, og at ’[d]ette … kun [kan] ske i forbindelse med en frakendelse ved Disciplinærnævnet [for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer] [nu Revisornævnet], jf. [LSRR] § 20, stk. 2 [nu LR § 44, stk. 2], eller af domstolene’.10 11 12

Bopæl

For så vidt angår kravet om, at vedkommende skal have bopæl her i landet, et andet EU-land, et EØS-land eller et andet land, som EU har indgået aftale med, jf. LR § 3, stk. 1, nr. 1, anfører Johansen, Langsted og Ring (2003), at ’… det [ved afgørelsen af, hvor ens bopæl][,] her så lidt som andre steder [vil] være afgørende, hvor ens folkeregiste-radresse er’, men at ’[d]ette … normalt [vil] være et væsentligt indi-cium’, at ’[d]et afgørende er en samlet vurdering af, hvor centrum for ens livsmønster og -interesser er’, og at ’[e]n skatteretlig bopælskon-statering … naturligvis også [vil] være en væsentlig faktor’.13 14

Langsted (2000) anfører, at ’[d]et afgørende … ikke [vil] være folke-registerets udvisende …’, selv om ’… dette selvsagt vil være et indi-cium blandt flere …’, ’… men derimod om man faktisk har bopæl i udlandet’, at ’[e]n midlertidig fraflytning … således ikke nødvendigvis [vil] indebære bopælsophør’, og at ’[d]er er tale om en konkret vurde-ring’.15

Langsted (2005) anfører, at ’[d]et er en konkret afgørelse, hvornår revisor får en sådan samlet tilknytning til et andet land, at man vil sta-tuere, at han nu har … bopæl … i det pågældende land’.16

Myndighed samt værgemål og samværgemål

Kravet om, at vedkommende skal være myndig og ikke må være un-der værgemål eller samværgemål, jf. LR § 3, stk. 1, nr. 2, omtales ikke nærmere.


R&R nr. 1 · 2010

39

Cand.merc.aud. på f.eks. CBS er det eneste studium i Danmark, der giver mulighed for at blive statsautoriseret eller registreret revisor.

Betalingsstandsning og konkurs

For så vidt angår kravet om, at vedkommende ikke må have anmeldt betalingsstandsning og ikke må være under konkurs, jf. LR § 3, stk. 1, nr. 3, anfører Johansen, Langsted og Ring (2003) at, ’[g]ældssanering … ikke [er] omfattet af ordlyden … og … derfor ikke [vil] bevirke bort-fald af beskikkelsen [nu godkendelsen]’.17

Langsted (2000) anfører, at ’[d]et er … værd at notere sig, at alene an-meldt betalingsstandsning og konkursbehandling kan hindre ansøgeren i at få meddelt beskikkelse [nu godkendelse]’, og at ’… hverken forhand-linger om tvangs- eller frivillig akkord eller en ved skifteretten verserende gældssaneringssag [vil] kunne begrunde nægtelse’, selv om ’… andre rekonstruktionsmodeller forudsætter … eller dog i hvert fald ofte er et resultat af … en lige så håbløs økonomi som de direkte nævnte …’.18

Revisoreksamen (og kvalifikationseksamen)

For så vidt angår kravet om, at vedkommende skal have bestået en særlig eksamen, jf. regler udstedt i medfør af LR § 33, stk. 7, jf. § 3, stk. 1, nr. 4, aflægges eksamen for statsautoriserede revisorer, det vil sige revisoreksamen (og eksamen for registrerede revisorer, det vil sige kvalifikationseksamen), for en (hver sin) eksamenskommission, som nedsættes af Revisorkommissionen, jf. eksamensbekendtgørelsens § 1, stk. 1. (Både) revisoreksamen (og kvalifikationseksamen) består af en skriftlig og en mundtlig prøve.

For at kunne indstille sig til den skriftlige prøve til revisoreksamen for statsautoriserede revisorer kræves, jf. § 2, nr. 1-3:19

– At revisorkandidateksamen, det vil sige cand.merc.aud., er bestået,– At der højst er forløbet otte år efter udløbet af det kalenderår, hvor

revisorkandidateksamen er bestået, og– Deltagelse i mindst tre år efter det fyldte 18. år i udførelse af opga-

ver, som navnlig vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer, under tilsyn af en stats-autoriseret revisor, og således at mindst to år er foregået efter, at revisorkandidatuddannelsen er bestået.

For at kunne indstille sig til den skriftlige del af kvalifikationseksamen for registrerede revisorer kræves, jf. § 3, nr. 1-3:20

– (1) At uddannelsen til registreret revisor fra en handelshøjskole eller et universitet er bestået, (2) at revisorkandidateksamen er bestået, eller (3) at revisoruddannelsen på handelsskolerne er gennemført,

– At der højst er forløbet otte år efter udløbet af det kalenderår, hvori en af de nævnte uddannelser er gennemført, og

– Deltagelse i mindst tre år efter det fyldte 18. år i udførelse af opga-ver, som navnlig vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer, under tilsyn af en god-kendt revisor, og således at mindst to år er foregået efter, at uddan-nelsen er bestået.


40 R&R nr. 1 · 2010

For at kunne deltage i den mundtlige prøve ved revisoreksamen (el-ler kvalifikationseksamen) kræves, at den skriftlige prøve er bestået, jf. § 5, stk. 1. Indstilling til den mundtlige prøve skal ske senest tre år efter, at den skriftlige prøve er bestået.21 Indstilling til den mundtlige prøve til kvalifikationseksamen for registrerede revisorer kan tillige ske, såfremt den skriftlige prøve ved revisoreksamen for statsautoriserede revisorer er bestået, jf. § 5, stk. 2. En person, som tre gange har påbe-gyndt den skriftlige eller den mundtlige prøve til revisoreksamen (eller kvalifikationseksamen), kan ikke indstille sig til denne prøve igen, jf. § 5, stk. 3.22

Den skriftlige prøve til revisoreksamen (og kvalifikationseksamen) består af en eller flere skriftlige opgaver efter Revisorkommissionens bestemmelse, jf. § 6. Den skriftlige prøve skal godtgøre kandidaternes praktiske duelighed inden for de områder, som henhører under stats-autoriserede (eller registrerede) revisorers virkefelt, herunder:– Opgaveaccept,– Opgavens planlægning og udførelse,– Erklæringer og beretninger,– Vurdering af regnskabssystemer og risikostyring,– Koncernregnskaber,– Regnskabsanalyse,– Kriseramte virksomheder,– Generationsskifte,– Rådgivning og assistance inden for regnskabs- og skattespørgsmål,– Finansieringsforhold,– Værdiansættelser,– Køb og salg af virksomheder,– Rentabilitetsanalyser samt– Undersøgelser i forbindelse med rationalisering og administrativ

organisation.

Det fremgår af betænkning nr. 1478 om revisorlovgivning – i interna-tionalt perspektiv (Revisorkommissionen, 2006), at der i forbindelse med revisoreksamen (og kvalifikationseksamen) skal stilles spørgsmål vedrørende alle de forskellige rets- og arbejdsområder, som ligger inden for kerneområderne for revisorers normale arbejde, men at spørgsmålene skal være relateret til kerneområderne for revisionshver-vet, ligesom de ikke bør være inden for specifikke nicheområder.23

Det fremgår også af denne betænkning, at spørgsmål til eksamen (eksaminerne) således skal tage deres udgangspunkt i en problemstil-ling inden for kerneområdet lovpligtig revision, men at eksaminatio-nen tillige bør omfatte de forskellige rets- og arbejdsområder, som har en naturlig sammenhæng med og er en nødvendig forudsætning for den lovpligtige revision, og at den lovpligtige revision fortsat skal ud-gøre ca. 75% af vægtningen ved såvel den skriftlige som den mundt-lige eksamen.

Praktisk erfaring

For så vidt angår kravet om, at vedkommende i mindst tre år efter det fyldte 18. år navnlig skal have deltaget i udførelse af opgaver, som vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer, jf. LR § 3, stk. 1, nr. 5, skal opgaverne være udført i en godkendt revisionsvirksomhed, jf. § 3, stk. 2. Godkendelse som statsautoriseret revisor kan kun opnås, såfremt opgaverne er ud-ført under tilsyn af en statsautoriseret revisor.24

Dette krav kan sammenholdes med kravet i eksamensbekendtgørel-sen om deltagelse i mindst tre år efter det fyldte 18. år i udførelse af opgaver, som navnlig vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer, under tilsyn af en statsauto-riseret revisor, og således at mindst to år er foregået efter, at revisor-kandidatuddannelsen er bestået, jf. § 2, nr. 3.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at der med tilsyn menes, at det er en statsautoriseret revisor, som har ansvar for tilrettelæggelsen af vedkommendes arbejdsopgaver, og at den statsautoriserede revisor har instruktionsbeføjelsen over for vedkommende, jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550 ad § 3.

Forsikring

For så vidt angår kravet om, at vedkommende skal være forsikret mod økonomiske krav, som måtte blive rejst i forbindelse med udførelsen af opgaver efter LR § 1, stk. 2-3, jf. § 3, stk. 1, nr. 6, er det en betingelse for, at en revisor kan blive godkendt efter § 3 (og § 10, stk. 1), at der foreligger en erklæring – en såkaldt garanti – fra en tredjemand – en såkaldt garantistiller, det vil sige et forsikringsselskab, et pengeinstitut eller et andet finansielt institut, hvis garanti indebærer tilsvarende sikkerhed, jf. forsikringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1 – om, at vedkom-mende som selvskyldner indestår for opfyldelsen af økonomiske krav, som måtte følge af udførelsen af opgaver i henhold til LR § 1, stk. 2-3, jf. forsikringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1.

Garantien kan begrænses beløbsmæssigt, således at samtlige krav vedrørende hvert enkelt år af garantiperioden kun dækkes med et vist beløb, som skal være mindst kr. 500.000 pr. godkendt revisor, jf. for-sikringsbekendtgørelsens § 4, stk. 1.25

Det er også en betingelse for, at en revisor kan blive godkendt efter LR § 3 (og § 10, stk. 1), at der foreligger en erklæring fra et forsik-ringsselskab om, at vedkommende revisor er dækket af en ansvarsfor-sikring, og at forsikringsselskabet hæfter umiddelbart over for skade-lidte for det erstatningsansvar, som den godkendte revisor ifalder ved simpelt uagtsomt forhold udvist af revisor selv eller nogen, som denne hæfter for i forbindelse med udførelsen af opgaver i henhold til LR § 1, stk. 2-3, jf. forsikringsbekendtgørelsens § 8, stk. 1. I virksomheder med 10 eller flere godkendte revisorer skal ansvarsforsikringen have en samlet dækningssum pr. forsikringsår på mindst kr. 20 mio., jf. § 8, stk. 2. I virksomheder med under 10 godkendte revisorer skal ansvars-


41R&R nr. 1 · 2010

forsikringen have en samlet dækningssum pr. forsikringsår på mindst kr. 2 mio. multipliceret med det samlede antal godkendte revisorer i virksomheden, jf. § 8, stk. 3.26

Nægtelse af godkendelse som statsautoriseret (eller regi-streret) revisor

Godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor kan nægtes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. LR § 3, stk. 5:– Under de i strfl. § 78, stk. 2, nævnte omstændigheder,– Såfremt den pågældende har udvist en sådan adfærd, at der er

grund til at antage, at den pågældende ikke vil kunne varetage op-gaven som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde, eller

– Såfremt den pågældende har en forfalden gæld til det offentlige på kr. 50.000 eller derover.

Afgørelser truffet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i henhold til LR (eller forskrifter udstedt i medfør af denne lov), herunder afgørelser truffet i henhold til § 3, stk. 5, kan indbringes for Erhvervsministeriets Erhvervsankenævn senest fire uger efter, at afgørelsen er meddelt den pågældende, jf. § 51, stk. 1.

Strfl. § 78, stk. 2

For så vidt angår de i strfl. § 78, stk. 2, nævnte omstændigheder, jf. LR § 3, stk. 5, nr. 1, fremgår det af denne bestemmelse, at den, som er dømt for strafbart forhold, kan udelukkes fra at udøve virksomhed, som kræver en særlig offentlig autorisation eller godkendelse, såfremt det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stil-lingen eller hvervet.

Bestemmelsen er en undtagelse til § 78, stk. 1. Det fremgår af denne bestemmelse, at strafbart forhold ikke medfører tab af borgerlige ret-tigheder.

Det fremgår af § 78, stk. 3, at spørgsmålet om, hvorvidt det udviste forhold er til hinder for udøvelse af en i § 78, stk. 2, omhandlet virk-somhed, af anklagemyndigheden på begæring af den, som har fået afslag på ansøgning om sådan autorisation eller godkendelse, eller vedkommende myndighed skal indbringes for retten, at spørgsmålet på ny kan indbringes for retten, såfremt afgørelsen går ud på udeluk-kelse fra den pågældende virksomhed, dog tidligst efter to års forløb, og at autorisation eller godkendelse også inden udløbet af denne frist kan meddeles af vedkommende myndighed.

Det fremgår af betænkning nr. 1478 om revisorlovgivning – i inter-nationalt perspektiv (Revisorkommissionen, 2006), at især berigelses- og attestationsforbrydelser samt forsætlige skattelovsovertrædelser vil kunne komme på tale, hvorimod voldsforbrydelser og grove færdsels-forseelser, herunder spirituskørsel, næppe vil opfylde betingelsen.27

Langsted (2008) anfører, at ’… der [ved grove berigelses- og erklæ-ringsforbrydelser og måske meget grove skatteforbrydelser] …’ – ’… i hvert fald efter arten af forbrydelserne …’ – ’… [vil] kunne tænkes risiko for misbrug af revisorerhvervet’, men at ’… domme for … [for eksempel] volds- eller sædelighedsforbrydelser [omvendt vil] ligge så langt fra revisorerhvervet, at dette kun vanskeligt på den baggrund kan befrygtes misbrugt’.28

Det er i øvrigt vigtigt ikke at forveksle § 78, der som nævnt om-handler udelukkelse fra at udøve virksomhed, som kræver en særlig offentlig autorisation eller godkendelse, og § 79, som omhandler frakendelse af retten til fortsat at udøve sådan virksomhed eller udøve den under visse former.29

Adfærd i strid med opgaven som offentlighedens tillids-repræsentant

For så vidt angår kravet om, at den pågældende ikke må have udvist en sådan adfærd, at der er grund til at antage, at den pågældende ik-ke vil kunne varetage opgaven som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde, jf. LR § 3, stk. 5, nr. 2, fremgår det af lovbemærk-ningerne, at der er tradition for, at der ved vurderingen af en persons omdømme tages udgangspunkt i det erhverv, som den pågældende udøver, idet der ses bort fra rent private forhold, men at for eksempel et omfattende spiritus- eller narkotikaforbrug vil kunne få indflydelse på vedkommendes varetagelse af opgaven som offentlighedens tillids-repræsentant og dermed hvervet som revisor, idet det vil kunne inde-bære, at vedkommende ikke vil være i stand til at varetage erhvervet på forsvarlig måde, og at der således må ske en vurdering i den kon-krete situation, jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550 ad § 3.

Det fremgår af betænkning nr. 1478 om revisorlovgivning – i interna-tionalt perspektiv (Revisorkommissionen, 2006), at det vil være yderst vanskeligt at finde nogle objektive kriterier for en bestemmelse om godt omdømme, idet det i høj vil bero på et skøn i det konkrete tilfælde, hvorvidt en person på grund af sit omdømme ikke bør have godken-delse som revisor, og at et sådant skøn vil ændre sig over tid i takt med samfundsudviklingen, og hvad der anses som god tone i øvrigt.30

Det fremgår også af denne betænkning, at spørgsmålet om godt om-dømme meget sjældent vil opstå i forbindelse med en godkendelse, men derimod være mere aktuelt, når revisorer har fået deres godkendelse.31

Johansen, Langsted og Ring (2003) anfører, at ’[b]estemmelsen [dog LSRR § 3, stk. 5, 2. pkt.] … navnlig [tager] sigte på handlinger, der ikke har medført strafferetlig tiltale’, at ’[b]estemmelsen kan anvendes med hensyn til såvel handlinger som undladelser, herunder fortielser’, at ’… det næppe [er] udelukket også at lade tidligere pådømte straf-bare forhold indgå som eneste eller som afgørende element i forsvar-lighedsvurderingen’, men at ’… det [må] have undtagelsens karakter at nægte beskikkelse [nu godkendelse] efter forsvarlighedskriteriet alene på baggrund af strafbart forhold’.32


42 R&R nr. 1 · 2010

Forfalden gæld til det offentlige

For så vidt angår kravet om, at den pågældende ikke må have en forfalden gæld til det offentlige på kr. 50.000 eller derover, jf. LR § 3, stk. 5, nr. 3, anfører Johansen, Langsted og Ring (2003), at ’[e]nhver form for gæld til det offentlige er omfattet … uanset gældens art el-ler oprindelse’, og at ’[k]ravet er ubetinget …’, såfremt ’… gælden er forfalden’.33

Langsted (2000) anfører, at ’… enhver form for gæld til det offent-lige … kan begrunde nægtelse af beskikkelse [nu godkendelse] …’, og at ’… det …’ – når der ’… henses til, hvor mange år de pågældende ansøgere har anvendt på at uddanne sig såvel teoretisk som praktisk …’ – ’… [forekommer] ude af proportioner og lidet hensigtsmæssigt, at anvende manglende betalingsevne som tilstrækkelig grund til at forhindre folk i at udnytte de af dem opnåede …’ – ’… og (også) af samfundet dyrt betalte …’ – ’… færdigheder’.34

Langsted (2008) anfører, at ’… det … ikke … [er] givet, at der for eksempel skal kræves misligholdelse af en afdragsordning med det of-fentlige som forudsætning for nægtelse’, og at ’… den blotte eksistens af sådan gæld [muligvis er] tilstrækkelig’.35

Domme – UfR 1974.819 ØL og UfR 1977.404 ØL

I UfR 1974.819 ØL afslog Handelsministeriet under henvisning til LRR at optage T i ministeriets revisorregister. Da de udviste forhold imid-lertid ikke blev fundet at begrunde nærliggende fare for misbrug af hvervet, kunne optagelse ikke nægtes ham.

I UfR 1977.404 ØL aflagde T, som var direktør for et aktieselskab, over for bestyrelse og generalforsamling et misvisende årsregnskab for 1970 og blev i den anledning i 1973 idømt en bøde efter strfl. § 296, stk. 1, nr. 2, og for overtrædelse af den dagældende AL. Da det udvi-ste, strafbare forhold ikke blev fundet at begrunde nærliggende fare for misbrug, blev der givet T medhold i, at man ikke under henvisning til LRR kunne nægte ham optagelse i Revisorregistret.

Disse domme er omtalt i boks 1.

Sammenfatning

Reglerne om opnåelse, herunder nægtelse, af godkendelse som stats-autoriseret revisor er sammenfattet i boks 2 på side 43. Reglerne om opnåelse, herunder nægtelse, af godkendelse som registreret revisor

UfR 1974.819 ØLI UfR 1974.819 ØL blev T, som havde gjort sig skyldig i overtrædelse af strfl. § 280, nr. 1, jf. til dels § 21, ved i 1969 dels at have udgivet checks for ca. kr. 4.000, dels at have forsøgt at udgive checks for kr. 2.800, velvidende at der ikke var dækning på de pågældende konti, ved Københavns Byrets dom af 9. april 1970 undergivet psykiatrisk behandling under tilsyn af et hospital for sindslidende, hvilken foranstaltning blev ophævet ved samme rets kendelse af 6. december 1972. Ved skrivelse af 23. november 1972 afslog Handelsministeriet under henvisning til LRR at optage T i ministeriets revisorregister. Da de udviste forhold imidlertid ikke blev fundet at begrunde nærliggende fare for misbrug af hvervet, kunne optagelse ikke nægtes ham.Det fremgår af denne dom, at byretten blandt andet havde udtalt følgende:’Da virksomhed som registreret revisor findes at indebære en nærliggende risiko for, at domfældte vil begå lovovertrædelser af samme eller lig-nende art som tidligere, tiltrædes det, at optagelse i registret af Handelsministeriet er ham nægtet i medfør af … [LRR].’Det fremgår også af dommen, at landsretten blandt andet udtalte følgende:’Da de af den pågældende udviste forhold, for hvilke han er dømt ved Københavns Byrets dom af 9. april 1970, ikke findes at begrunde en nærlig-gende fare for misbrug af hvervet som registreret revisor, kan optagelse i Revisorregistret ikke nægtes ham i medfør af … [LRR].’

UfR 1977.404 ØLI UfR 1977.404 ØL aflagde T, som var direktør for et aktieselskab, over for bestyrelse og generalforsamling et misvisende årsregnskab for 1970 og blev i den anledning i 1973 idømt en bøde efter strfl. § 296, stk. 1, nr. 2, og for overtrædelse af den dagældende AL. Efter at T ved selskabets likvi-dation var fratrådt stillingen i 1971, fik han ansættelse hos den statsautoriserede revisor, som havde været revisor for selskabet, og begyndte senere at drive selvstændig revisionsvirksomhed. Da det udviste, strafbare forhold ikke blev fundet at begrunde nærliggende fare for misbrug, blev der givet T medhold i, at man ikke under henvisning til LRR kunne nægte ham optagelse i Revisorregistret.Det fremgår også af dommen, at byretten blandt andet havde udtalt følgende:’Retten finder under hensyn til, at det af strafudmålingen fremgår, at de pådømte forhold ikke er anset for at være af særlig grov beskaffenhed, til at der ikke er nærliggende fare for, at forhold af samme karakter som de pådømte skal komme til at foreligge ved andragerens virksomhed som revisor, og til at der efter det oplyste intet har været at udsætte på andragerens virksomhed efter dommen, men at han tværtimod har været efter-spurgt som selvstændig medhjælper hos [en] statsautoriseret … [revisor], at det pådømte forhold ikke begrunder en nærliggende fare for misbrug af hvervet som registreret revisor, hvorfor andragerens begæring findes at burde tages til følge.’Det fremgår også af denne dom, at landsretten blandt andet udtalte følgende:’Da det af den pågældende udviste forhold … ikke findes at begrunde en nærliggende fare for misbrug af hvervet som registreret revisor, bestem-mes … [det, at] [o]ptagelse i Revisorregisteret … ikke [kan] nægtes T i medfør af … [LRR].’

Boks 1: UFR 1974.819 ØL oG UFR 1977.404 ØL


43R&R nr. 1 · 2010

Boks 2: ReGLeRne om opnåeLse, heRUndeR næGteLse, aF GodkendeLse som statsaUtoRIseRet RevIsoR

opnåelse af godkendelse som statsautoriseret revisorErhvervs- og Selskabsstyrelsen kan godkende en person som statsautoriseret revisor, såfremt vedkommende:1– Har bopæl her i landet, et andet EU-land, et EØS-land eller et andet land, som EU har indgået aftale med,– Er myndig og ikke er under værgemål eller samværgemål,– Ikke har anmeldt betalingsstandsning og ikke er under konkurs,– Har bestået en særlig eksamen,– I mindst tre år efter det fyldte 18. år navnlig har deltaget i udførelse af opgaver, som vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller til-

svarende regnskabsrapporteringer, og– Er forsikret mod økonomiske krav, som måtte blive rejst i forbindelse med udførelsen af opgaver efter LR.

RevisoreksamenEksamen for statsautoriserede revisorer, det vil sige revisoreksamen, aflægges for en eksamenskommission, som nedsættes af Revisorkommissionen. Revisoreksamen består af en skriftlig og en mundtlig prøve.For at kunne indstille sig til den skriftlige prøve til revisoreksamen for statsautoriserede revisorer kræves:2– At revisorkandidateksamen, det vil sige cand.merc.aud., er bestået,– At der højst er forløbet otte år efter udløbet af det kalenderår, hvor revisorkandidateksamen er bestået, og– Deltagelse i mindst tre år efter det fyldte 18. år i udførelse af opgaver, som navnlig vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsva-

rende regnskabsrapporteringer, under tilsyn af en statsautoriseret revisor, og således at mindst to år er foregået efter, at revisorkandidatuddan-nelsen er bestået.

For at kunne deltage i den mundtlige prøve ved revisoreksamen kræves det, at den skriftlige prøve er bestået. Indstilling til den mundtlige prøve skal ske senest tre år efter, at den skriftlige prøve er bestået.3 En person, som tre gange har påbegyndt den skriftlige eller den mundtlige prøve til revisoreksamen, kan ikke indstille sig til denne prøve igen.3Den skriftlige prøve til revisoreksamen består af en eller flere skriftlige opgaver efter Revisorkommissionens bestemmelse. Den skriftlige prøve skal godtgøre kandidaternes praktiske duelighed inden for de områder, som henhører under statsautoriserede revisorers virkefelt.

praktisk erfaringOpgaverne vedrørende revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer skal være udført i en godkendt revisions-virksomhed. Godkendelse som statsautoriseret revisor kan kun opnås, såfremt opgaverne er udført under tilsyn af en statsautoriseret revisor.

ForsikringDet er en betingelse for, at en revisor kan blive godkendt efter LR, at der foreligger en erklæring – en såkaldt garanti – fra en tredjemand – en såkaldt garantistiller, det vil sige et forsikringsselskab, et pengeinstitut eller et andet finansielt institut, hvis garanti indebærer tilsvarende sikkerhed – om, at vedkommende som selvskyldner indestår for opfyldelsen af økonomiske krav, som måtte følge af udførelsen af opgaver i henhold til denne lov.Det også er en betingelse for, at en revisor kan blive godkendt efter loven, at der foreligger en erklæring fra et forsikringsselskab om, at vedkom-mende revisor er dækket af en ansvarsforsikring, og at forsikringsselskabet hæfter umiddelbart over for skadelidte for det erstatningsansvar, som den godkendte revisor ifalder ved simpelt uagtsomt forhold udvist af revisor selv eller nogen, som denne hæfter for i forbindelse med udførelsen af opgaver i henhold til loven.

nægtelse af godkendelse som statsautoriseret revisorGodkendelse som statsautoriseret revisor kan nægtes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen:– Under de i strfl. § 78, stk. 2, nævnte omstændigheder,– Såfremt den pågældende har udvist en sådan adfærd, at der er grund til at antage, at den pågældende ikke vil kunne varetage opgaven som

offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde, eller– Såfremt den pågældende har en forfalden gæld til det offentlige på kr. 50.000 eller derover.

Det fremgår af strfl. § 78, stk. 2, at den, som er dømt for strafbart forhold, kan udelukkes fra at udøve virksomhed, som kræver en særlig offentlig autorisation eller godkendelse, såfremt det udviste forhold begrunder en nærliggende fare for misbrug af stillingen eller hvervet.


1 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog undtage fra kravet om, at vedkommende i mindst tre år efter det fyldte 18. år navnlig skal have deltaget i udførelse af opgaver,

som vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer.

2 Revisorkommissionen kan dog undtage fra kravet om, at der højst må være forløbet otte år efter udløbet af det kalenderår, hvor revisorkandidateksamen er bestået. Er-

hvervs- og Selskabsstyrelsen kan undtage fra kravet om deltagelse i mindst tre år efter det fyldte 18. år i udførelse af opgaver, som navnlig vedrører revision af års- eller

koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer, under tilsyn af en statsautoriseret revisor, og således at mindst to år er foregået efter, at revisorkandidatuddan-

nelsen er bestået. Hverken Revisorkommissionen eller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan derimod undtage fra kravet om, at revisorkandidateksamen skal være bestået.

3 Revisorkommissionen kan dog undtage fra herfra.

44 R&R nr. 1 · 2010

er sammenfattet i boks 3, i det omfang disse regler er forskellige fra reglerne for statsautoriserede revisorer.

4.2. Deponering af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor

En revisor kan deponere sin godkendelse i Erhvervs- og Selskabsstyrel-sen, jf. LR § 6, stk. 1. Deponering forudsætter, at godkendelsen ikke er

bortfaldet efter § 7, frataget efter § 8 eller frakendt efter § 44, stk. 2, eller strfl. § 79. Såfremt godkendelsen er bortfaldet, frataget eller fra-kendt, foreligger der ikke længere nogen godkendelse. Det er derfor klart, at en revisor under sådanne omstændigheder ikke kan deponere sin godkendelse.36

Det fremgår af lovbemærkningerne, at deponering forudsætter, at godkendelsen ikke – hverken før eller under deponeringen – bortfal-


Boks 3: ReGLeRne om opnåeLse, heRUndeR næGteLse, aF GodkendeLse som ReGIstReRet RevIsoR

opnåelse af godkendelse som registreret revisorErhvervs- og Selskabsstyrelsen kan godkende en person som registreret revisor, såfremt vedkommende:1– Har bopæl her i landet, et andet EU-land, et EØS-land eller et andet land, som EU har indgået aftale med,– Er myndig og ikke er under værgemål eller samværgemål,– Ikke har anmeldt betalingsstandsning og ikke er under konkurs,– Har bestået en særlig eksamen,– I mindst tre år efter det fyldte 18. år navnlig har deltaget i udførelse af opgaver, som vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller til-

svarende regnskabsrapporteringer, og– Er forsikret mod økonomiske krav, som måtte blive rejst i forbindelse med udførelsen af opgaver efter LR.

kvalifikationseksamenEksamen for registrerede revisorer, det vil sige kvalifikationseksamen, aflægges for en eksamenskommission, som nedsættes af Revisorkommissio-nen. Kvalifikationseksamen består af en skriftlig og en mundtlig prøve.For at kunne indstille sig til den skriftlige del af kvalifikationseksamen for registrerede revisorer kræves:2– (1) At uddannelsen til registreret revisor fra en handelshøjskole eller et universitet er bestået, (2) at revisorkandidateksamen, det vil sige cand.

merc.aud., er bestået, eller (3) at revisoruddannelsen på handelsskolerne er gennemført,– At der højst er forløbet otte år efter udløbet af det kalenderår, hvori en af de nævnte uddannelser er gennemført, og– Deltagelse i mindst tre år efter det fyldte 18. år i udførelse af opgaver, som navnlig vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsva-

rende regnskabsrapporteringer, under tilsyn af en godkendt revisor, og således at mindst to år er foregået efter, at uddannelsen er bestået.

For at kunne deltage i den mundtlige prøve ved kvalifikationseksamen kræves det, at den skriftlige prøve er bestået. Indstilling til den mundtlige prøve skal ske senest tre år efter, at den skriftlige prøve er bestået.3 Indstilling til den mundtlige prøve til kvalifikationseksamen for registrerede revisorer kan tillige ske, såfremt den skriftlige prøve ved revisoreksamen for statsautoriserede revisorer er bestået. En person, som tre gange har på-begyndt den skriftlige eller den mundtlige prøve til kvalifikationseksamen, kan ikke indstille sig til denne prøve igen.3Den skriftlige prøve til kvalifikationseksamen består af en eller flere skriftlige opgaver efter Revisorkommissionens bestemmelse. Den skriftlige prøve skal godtgøre kandidaternes praktiske duelighed inden for de områder, som henhører under registrerede revisorers virkefelt.

praktisk erfaringReglerne for registrerede revisorer er ens med reglerne for statsautoriserede revisorer.

ForsikringReglerne for registrerede revisorer er ens med reglerne for statsautoriserede revisorer.

nægtelse af godkendelse som registreret revisorReglerne for registrerede revisorer er ens med reglerne for statsautoriserede revisorer.

1 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog undtage fra kravet om, at vedkommende i mindst tre år efter det fyldte 18. år navnlig skal have deltaget i udførelse af opgaver,

som vedrører revision af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer.

2 Revisorkommissionen kan dog undtage fra kravet om, at der højst må være forløbet otte år efter udløbet af det kalenderår, hvori en af de nævnte uddannelser er gen-

nemført. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan undtage fra kravet om deltagelse i mindst tre år efter det fyldte 18. år i udførelse af opgaver, som navnlig vedrører revision

af års- eller koncernregnskaber eller tilsvarende regnskabsrapporteringer, under tilsyn af en godkendt revisor, og således at mindst to år er foregået efter, at uddannelsen

er bestået. Hverken Revisorkommissionen eller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan derimod undtage fra kravet om, at uddannelsen til registreret revisor fra en handelshøj-

skole eller et universitet skal være bestået, at revisorkandidateksamen skal være bestået, eller at revisoruddannelsen på handelsskolerne skal være gennemført.

3 Revisorkommissionen kan dog undtage herfra.

45R&R nr. 1 · 2010

der, fratages eller frakendes, og at det betyder, at for eksempel en dom om frakendelse af godkendelsen i deponeringsperioden vil blive registreret i det offentlige register, det vil sige Revireg, og erstatte en foretagen registrering af en frivillig deponering, selv om deponering er sket før frakendelsen, idet en frakendelse er en stærkere sanktion, som ikke kan omgås ved frivillig deponering, jf. FT 2007-8, 2. samling, til-læg A, sp. 4550 ad § 6.

En revisor, som har deponeret sin godkendelse i Erhvervs- og Sel-skabsstyrelsen, må ikke i forretningsforhold betegne sig som statsauto-riseret (eller registreret) eller godkendt revisor, jf. § 6, stk. 2. Sammen-sætninger eller forkortelser af disse betegnelser må heller ikke benyt-tes. Uden for forretningsforhold må en revisor, som har deponeret sin godkendelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, derimod gerne betegne sig som statsautoriseret (eller registreret) eller godkendt revisor.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at en statsautoriseret (eller re-gistreret) revisor, som frivilligt har deponeret godkendelsen, ikke læn-gere må benytte betegnelsen statsautoriseret (eller registreret) revisor med deponeret beskikkelse i forretningsforhold, at der heller ikke må benyttes sammensætninger eller forkortelser heraf, og at dette gælder, uanset om den pågældende ydelse ligger inden eller uden for LR, jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550 ad § 6.

Det fremgår også af disse bemærkninger, at revisor efter frivillig deponering i rent private forhold kan benytte sin titel i modsætning til de tilfælde, hvor godkendelse er bortfaldet, frataget eller frakendt, og at en statsautoriseret (eller registreret) revisor, som frivilligt har de-poneret sin godkendelse, således i rent private forhold vil kunne kalde sig statsautoriseret (eller registreret) revisor uden at tilføje ordene med deponeret beskikkelse, jf. igen FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550 ad § 6.

En revisor, som har deponeret sin godkendelse, kan ved anmodning herom blive godkendt igen, såfremt vedkommende opfylder betin-gelserne i § 3, stk. 1, nr. 1-3 og nr. 6, samt § 4, det vil sige kravet om, at vedkommende skal have bopæl her i landet, et andet EU-land, et

EØS-land eller et andet land, som EU har indgået aftale med, jf. § 3, stk. 1, nr. 1, kravet om, at vedkommende skal være myndig og ikke må være under værgemål eller samværgemål, jf. § 3, stk. 1, nr. 2, kra-vet om, at vedkommende ikke må have anmeldt betalingsstandsning og ikke må være under konkurs, jf. § 3, stk. 1, nr. 3, og kravet om, at vedkommende skal være forsikret mod økonomiske krav, som måtte blive rejst i forbindelse med udførelsen af opgaver efter § 1, stk. 2-3, jf. § 3, stk. 1, nr. 6, samt kravet om, at vedkommende skal deltage i et passende efteruddannelsesprogram, som sikrer, at vedkommende til stadighed vedligeholder sin teoretiske viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant på et tilstrækkeligt højt niveau, jf. § 4, og vedkommende ikke har en forfal-den gæld til det offentlige på kr. 100.000 eller derover, jf. § 6, stk. 3.37 Såfremt disse betingelser er opfyldt, har en revisor, som har deponeret sin godkendelse, ved anmodning herom ret til at blive godkendt igen. Der er således tale om et retskrav.38 39 En revisor, som deponerer sin godkendelse, slettes af det offentlige register over godkendte reviso-rer, jf. § 6, stk. 4.

Reglerne om godkendelse efter deponering af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor er sammenfattet i boks 4.

5. efteruddannelse af statsautoriserede (og registre-rede) revisorer

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Det fremgår af retningslinjerne for revisors etiske adfærd, det vil sige de etiske regler for revisorer, at revisor blandt andet skal overholde et grundlæggende princip om professionel kompetence og fornøden omhu, jf. afsnit 100.4, litra c, jf. også afsnit 130.1-6.40 41 Det fremgår også af disse retningslinjer, at revisor er forpligtet til løbende at ved-ligeholde sin faglige viden og sine færdigheder på det niveau, som


Boks 4: ReGLeRne om GodkendeLse eFteR deponeRInG aF GodkendeLse som statsaUtoRIseRet (eLLeR ReGIstReRet) RevIsoR

En revisor, som har deponeret sin godkendelse, kan ved anmodning herom blive godkendt igen, såfremt vedkommende:1 2

– Har bopæl her i landet, et andet EU-land, et EØS-land eller et andet land, som EU har indgået aftale med,– Er myndig og ikke er under værgemål eller samværgemål,– Ikke har anmeldt betalingsstandsning og ikke er under konkurs, – Er forsikret mod økonomiske krav, som måtte blive rejst i forbindelse med udførelsen af opgaver efter LR,– Har deltaget i et passende efteruddannelsesprogram, som sikrer, at vedkommende til stadighed vedligeholder sin teoretiske viden, sine faglige

kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant på et tilstrækkeligt højt niveau, og– Ikke har en forfalden gæld til det offentlige på kr. 100.000 eller derover.

1 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fastsætte en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde kravene til efteruddannelsen, såfremt revisor alene mangler at gennemføre en

mindre del af efteruddannelsen.

2 For en person, som har været uden godkendelse i en årrække, kan kravet om efteruddannelse erstattes af en særlig prøve efter regler, som fastsættes af Erhvervs- og Sel-

skabsstyrelsen.

46 R&R nr. 1 · 2010

er nødvendigt for at sikre, at kunden og arbejdsgiveren modtager en kvalificeret professionel ydelse baseret på en opdateret viden om den seneste udvikling inden for god skik, lovgivning og metoder, og at revisor ved levering af professionelle ydelser skal optræde omhyggeligt og i overensstemmelse med relevante faglige og professionelle stan-darder, jf. igen afsnit 100.4, litra c.

LR og efteruddannelsesbekendtgørelsen

En revisor, som er godkendt efter LR § 3, har pligt til at deltage i et passende efteruddannelsesprogram, som sikrer, at den pågældende til stadighed vedligeholder sin teoretiske viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant på et tilstrækkeligt højt niveau, jf. § 4, stk. 1, jf. også efteruddannelsesbe-kendtgørelsens § 1.42 43 Revisor skal til enhver tid kunne dokumen-tere, at kravene om efteruddannelse er opfyldt, jf. § 4, stk. 3.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at efteruddannelsen er et væ-sentligt element til sikringen af, at godkendte revisorer igennem hele deres virke vedligeholder og eventuelt udbygger de kompetencer, som de har opnået gennem deres teoretiske og praktiske uddan-nelsesforløb, og at formålet er at sikre, at den høje kvalitet i revisors opgaveudførelse bevares, jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550 ad § 4.

For at opfylde kravene til efteruddannelse skal revisor inden for en periode på tre år deltage i mindst 120 timers efteruddannelse, jf. ef-teruddannelsesbekendtgørelsens § 2, stk. 1. Den første treårs-periode løber fra den 1. januar 2009. Efteruddannelsen skal være på et passen-de fagligt niveau – nærmere bestemt masterniveau – inden for samme fagområder, som kræves for at bestå eksamen som godkendt revisor, jf. § 2, stk. 2. Efteruddannelsen skal som minimum omfatte:– 24 timer inden for revisions- og erklæringsområdet, eksempelvis:

– Retlige krav og faglige standarder for lovpligtig revision og revi-sorer,

– Internationale og nationale revisionsstandarder,– Risikostyring og intern kontrol,– Faglig etik,– Uafhængighed og– God offentlig revisionsskik og forvaltningsrevision mv.,

– 24 timer inden for:– Retlige krav og standarder for udarbejdelse af års- og konsolide-

rede regnskaber,– Generel regnskabsteori og -principper,– Internationale regnskabsstandarder,– Regnskabsanalyse,– Driftsbogholderi,– Økonomistyring og internt regnskab og– Selskabsret, samt

– 12 timer inden for området direkte og indirekte skatter.

De resterende 60 timer skal relatere sig til de nævnte fagområder efter revisors individuelle behov, jf. § 2, stk. 3. Mindst 30 timer skal relateres hertil, såfremt revisor er specialiseret inden for et eller flere af de nævnte fagområder. En treårs-periode løber som faste treårs-in-tervaller, jf. § 2, stk. 4. For revisorer, som bliver godkendt i løbet af en treårs-periode, reduceres timetallet forholdsmæssigt til den resterende andel af treårs-perioden.

Efteruddannelsesvejledningen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har udsendt en vejledning til efterud-dannelsesbekendtgørelsen (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, 2009).

Det fremgår af denne vejledning, at vejledningen indeholder en række fortolkningsbidrag til efteruddannelsesbekendtgørelsen.44

Det fremgår også af vejledningen, at vejledningen er bygget op, således at den behandler de bestemmelser i efteruddannelsesbekendt-gørelsen, som må anses at kunne give flest fortolkningsproblemer, og at der således ikke er foretaget en gennemgang af samtlige bestem-melser i efteruddannelsesbekendtgørelsen.

6. afslutningDenne artikel har omhandlet reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer.

Artiklen har fokuseret på reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af statsautoriserede revisorer. Artiklen har dog også omhandlet reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af registrerede revisorer, i det omfang disse regler er forskellige fra reg-lerne for statsautoriserede revisorer.

Ud over reglerne om uddannelse, godkendelse og efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer har artiklen også om-handlet enkelte domme om godkendelse af registrerede (men ikke statsautoriserede) revisorer.

For så vidt angår reglerne om godkendelse af statsautoriserede (og registrerede) revisorer, har artiklen omhandlet reglerne om opnå-else, herunder nægtelse, af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor og reglerne om deponering af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor. Reglerne om ophør af god-kendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor behandles i artikel 2.


47R&R nr. 1 · 2010

Forkortelser8. direktiv, det tidligere revisordirektivet, Rådets direktiv

(EØF) nr. 1984/253 af 10. april 1984 om autorisation af personer, som skal foretage lovpligtig revision af regnskaber (historisk)

Aktieselskabsloven se ’AL’

AL aktieselskabsloven, bekendtgørelse nr. 649 af 15. juni 2006 af lov om aktieselskaber (aktieselskabsloven) med senere ændringer

Den teoretiske del af uddannelsen til registreret revisor, bekendtgørelsen om

Undervisningsministeriets bekendt-gørelse nr. 898 af 7. november 2002 om den teoretiske del af ud-dannelsen til registreret revisor

Efteruddannelsesbekendtgørelsen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 1289 af 12. december 2008 om obligatorisk efteruddannelse

Efteruddannelsesvejledningen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 10. september 2009 om bekendtgørelse om obligatorisk efteruddannelse af godkendte re-visorer

Eksamensbekendtgørelsen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens be-kendtgørelse nr. 1029 af 22. oktober 2008 om revisoreksamen og kvalifi-kationseksamen for henholdsvis stats-autoriserede og registrerede revisorer

Forsikringsbekendtgørelsen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 661 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers ga-rantistillelse og ansvarsforsikring

FRR Foreningen af Registrerede Revisorer

FSR Foreningen af Statsautoriserede Revisorer

FT Folketingstidende

LR revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

LRR lov om registrerede revisorer, be-kendtgørelse nr. 502 af 30. juni 1998 af lov om registrerede reviso-rer med senere ændringer (historisk)

LSRR lov om statsautoriserede og regi-strerede revisorer, lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer med senere ændringer (historisk)


Registrerede revisorer, lov om se ’LRR’

Revisionsvirksomhedsbekendtgø-relsen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 662 af 26. juni 2008 om revisionsvirksomhed

Revisordirektivet se ’8. direktiv, det tidligere’

Revisorloven se ’LR’

Statsautoriserede og registrerede revisorer, lov om

se ’LSRR’

Straffeloven se ’strfl.’

Strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 1068 af 6. november 2008 af straf-feloven med senere ændringer

Uddannelsesbekendtgørelsen Videnskabsministeriets bekendt-gørelse nr. 338 af 6. maj 2004 om bachelor- og kandidatuddannelser ved universiteterne med senere ændringer

UfR Ugeskrift for Retsvæsen

ØL Østre Landsret

ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 395 af 25. maj 2009 af årsregn-skabsloven

Årsregnskabsloven se ’ÅRL’

LitteraturErhvervs- og Selskabsstyrelsen (2009): Vejledning om bekendtgørelse om obligato-

risk efteruddannelse af godkendte revisorer, København: Erhvervs- og Selskabs-

styrelsen

FRR (2008): Vedtægter, København: FRR

FSR (2005): Retningslinjer for obligatorisk efteruddannelse, København: FSR

FSR (2007): Vedtægter, København: FSR

FSR (2009): Orientering om lovpligtig efteruddannelse, København: FSR

Gath, Peter (2009): Obligatorisk efteruddannelse, Revision & Regnskabsvæsen, nr.

4, pp. 12-23

Johansen, Aksel Runge, Lars Bo Langsted og Niels Anker Ring (2003): Revisorlovgiv-

ningen med kommentarer, 3. udgave, København: Forlaget Thomson

Langsted, Lars Bo (2000): Revisorlovgivningen. Mogens Christensen, Kim Füchsel,

Lars Bo Langsted og Anne Loft (red.): Revision – koncept & teori, 2. udgave,

København: Forlaget Thomson, kapitel 3, pp. 75-208

Langsted, Lars Bo (2005): Den retlige regulering af revisors virksomhed. Kim Füch-

sel, Peter Gath, Lars Bo Langsted og Jens Skovby: Revisor – regulering & rappor-

tering, København: Forlaget Thomson, kapitel 1, pp. 15-86

48 R&R nr. 1 · 2010

Langsted, Lars Bo (2008): Det retlige grundlag for revisors arbejde. Lars Bo Lang-

sted, Paul Krüger Andersen og Mogens Christensen: Revisoransvar, 7. udgave,

København: Forlaget Thomson, kapitel 3, pp. 204-48

Revisorkommissionen (2006): Revisorlovgivning – i internationalt perspektiv, be-

tænkning nr. 1478, København: Økonomi- og Erhvervsministeriet

Noter1 Forfatteren ønsker at takke statsautoriseret revisor Poul Erik Olsen fra KPMG for

konstruktive kommentarer. Poul Erik Olsen er medlem af redaktionen og tillige

medlem af Revisornævnet (tidligere Disciplinærnævnet for Statsautoriserede

Revisorer).

2 Der kan også henvises til fremstillingen hos Gath (2009), som omhandler obli-

gatorisk efteruddannelse.

3 LR finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnska-

ber, herunder revisors udtalelse om ledelsesberetninger i henhold til ÅRL, og

revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, som ikke udelukkende er

bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 2. § 16, stk. 3, § 22, § 30, §§

43-46 og § 54, stk. 4, 1. pkt., tillige finder anvendelse ved revisors afgivelse af

andre erklæringer, som i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke ude-

lukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 3.

4 Ved en revisionsvirksomhed forstås en virksomhed, som er godkendt efter § 13,

medmindre andet udtrykkeligt fremgår, jf. § 1, stk. 5.

5 Dette gælder dog ikke personer, som er godkendt efter §§ 10-11 og § 15.

6 Betegnelsen godkendt revisionsvirksomhed eller sammensætninger hermed må

kun benyttes af en revisionsvirksomhed, som er godkendt efter § 13, stk. 1, jf.

§ 13, stk. 3. Det vil sige, at betegnelsen godkendt revisionsvirksomhed er en

beskyttet betegnelse. Revisionsvirksomheder, hvor majoriteten af stemmeret-

tighederne indehaves af statsautoriserede revisorer eller revisionsvirksomheder

henholdsvis registrerede revisorer eller revisionsvirksomheder, er eneberettigede

til at benytte betegnelsen statsautoriseret eller registreret revisionsvirksomhed

eller sammensætninger hermed, jf. § 13, stk. 4, jf. også revisionsvirksomhedsbe-

kendtgørelsen § 2, stk. 2. Det er ikke tilladt at benytte danske eller udenlandske

betegnelser, som er egnet til forveksling hermed. Det vil sige, at betegnelserne

statsautoriseret og registreret revisionsvirksomhed også er beskyttede beteg-

nelser. Betegnelsen revisionsvirksomhed er derimod ikke i sig selv en beskyttet

betegnelse.

7 Langsted (2005, p. 60).

8 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan som revisor godkende personer, som godtgør

at have gennemført en uddannelse i udlandet, som findes at kunne ligestilles

med uddannelsen efter § 3, og som opfylder de øvrige betingelser, jf. § 10,

stk. 1. Personen skal endvidere dokumentere sit kendskab til dansk lovgivning.

Denne bestemmelse omtales ikke nærmere. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan

i øvrigt tillade udenlandske revisorer at varetage konkrete hverv, hvortil der i

lovgivningen kræves en statsautoriseret (eller registreret) revisor, såfremt særlige

forhold gør sig gældende, jf. § 10, stk. 3. En sådan tilladelse kan begrænses og

betinges. Denne bestemmelse omtales heller ikke nærmere.

9 Revisorer, som er godkendt efter regler, som gennemfører det nye 8. direktiv,

og som er etableret i et andet EU-land, et EØS-land eller et andet land, som EU

har indgået aftale med, kan midlertidigt og lejlighedsvist afgive erklæring efter §

1, stk. 2-3, jf. § 11, stk. 1. Erklæringen må dog ikke vedrøre lovpligtig revision af

års- og koncernregnskaber. Denne bestemmelse omtales ikke nærmere.

10 Johansen, Langsted og Ring (2003, p. 89).

11 Artiklen er færdiggjort i efteråret 2009 inden udgivelsen af Jensen, Peter Krogs-

lund, Lars Bo Langsted, Poul Erik Olsen og Niels Anker Ring (2009): Revisor-

loven med kommentarer, 4. udgave, København: Thomson Reuters, hvorfor

artiklen henviser til Johansen, Aksel Runge, Lars Bo Langsted og Niels Anker Ring

(2003): Revisorlovgivningen med kommentarer, 3. udgave, København: Forla-

get Thomson.

12 LR § 44, stk. 2, omtales i artikel 2, som omhandler reglerne om ophør af god-

kendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor.


14 Det eneste andet land, som EU har indgået aftale med, er Schweiz.

15 Langsted (2000, p. 109).

16 Langsted (2005, p. 62, note 75).


18 Langsted (2000, p. 93).

19 Revisorkommissionen kan dog undtage fra bestemmelsen i § 2, nr. 2, jf. § 4, stk.

1. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan undtage fra bestemmelsen i § 2, nr. 3, jf. §

4, stk. 2. Hverken Revisorkommissionen eller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan

derimod undtage fra bestemmelsen i § 2, nr. 1. For så vidt angår muligheden

for at undtage fra bestemmelsen i § 2, nr. 3, anfører Johansen, Langsted og Ring

(2003), at ’Revisorkommissionen … hidtil [har] anlagt en meget restriktiv praksis

…’ (Johansen, Langsted og Ring, 2003, p. 131). Langsted (2008) anfører, at ’[d]

ispensation … kun [meddeles] meget sjældent …’ (Langsted, 2008, p. 205).

20 Revisorkommissionen kan dog undtage fra bestemmelsen i § 3, nr. 2, jf. § 4, stk.

1. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan undtage fra bestemmelsen i § 3, nr. 3, jf. §

4, stk. 2. Hverken Revisorkommissionen eller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan

derimod undtage fra bestemmelsen i § 3, nr. 1.

21 Revisorkommissionen kan dog undtage herfra.

22 Revisorkommissionen kan dog undtage herfra. Johansen, Langsted og Ring

(2003) anfører, at ’Revisorkommissionen … afgør dispensationsansøgninger

konkret …’, men at ’… lægeligt dokumenteret sygdom … efter praksis [har]

kunnet danne grundlag for en dispensation’ (Johansen, Langsted og Ring,

2003, p. 132).

23 Revisorkommissionen (2006, p. 114).

24 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog undtage herfra.


49R&R nr. 1 · 2010

25 Garantien kan også begrænses tidsmæssigt, således at den kun dækker krav,

som rejses over for garantistiller senest fem år efter afslutning af den opgave el-

ler det forhold, som udløser kravet, jf. § 5, stk. 1.

26 I virksomheder med under seks godkendte revisorer kan ansvarsforsikringen

tegnes uden kumulering af dækningssummen og med en dækningssum pr.

forsikringsår pr. godkendt revisor på mindst kr. 2 mio., jf. § 8, stk. 4. Denne

dækningssum er det højeste beløb, som forsikringsselskabet skal udrede for en

enkelt skade, selv om en eller flere godkendte revisorer er erstatningsansvarlige

for den pågældende skade.

27 Revisorkommissionen (2006, p. 123). Se også Johansen, Langsted og Ring

(2003, p. 100).

28 Langsted (2008, p. 206). Se også Langsted (2000, p. 104).

29 § 79 omtales i artikel 2, som omhandler reglerne om ophør af godkendelse som

statsautoriseret (eller registreret) revisor.





34 Langsted (2000, p. 107).

35 Langsted (2008, pp. 207-8). Se også Langsted (2000, p. 107).

36 §§ 7-8 og § 44, stk. 2, samt strfl. § 79 omtales i artikel 2, som omhandler reg-

lerne om ophør af godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor.

37 Godkendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor kan som tidligere

nævnt nægtes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, såfremt den pågældende har en

forfalden gæld til det offentlige på kr. 50.000 eller derover, jf. § 3, stk. 5, nr. 3.

38 § 3, herunder stk. 1, herunder nr. 1-3 og nr. 6, blev omtalt i foregående afsnit,

som omhandlede reglerne om opnåelse, herunder nægtelse, af godkendelse

som statsautoriseret (eller registreret) revisor. § 4 omtales i næste afsnit, som

omhandler reglerne om efteruddannelse af statsautoriserede (og registrerede)

revisorer.

39 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fastsætte en frist, inden for hvilken revisor

skal opfylde kravene til efteruddannelsen, såfremt revisor alene mangler at

gennemføre en mindre del af efteruddannelsen, jf. § 8, stk. 3, jf. også efterud-

dannelsesbekendtgørelsens § 18, stk. 1. Denne bestemmelse finder anvendelse

i forbindelse med godkendelse efter deponering af godkendelse som statsautori-

seret (eller registreret) revisor, jf. § 6, stk. 3. For en person, som har været uden

godkendelse i en årrække, kan kravet om efteruddannelse efter § 4 erstattes af

en særlig prøve efter regler, som fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf.

§ 9, stk. 3, jf. også efteruddannelsesbekendtgørelsens § 14. Denne bestemmelse

finder også anvendelse i forbindelse med godkendelse efter deponering af god-

kendelse som statsautoriseret (eller registreret) revisor, jf. igen LR § 6, stk. 3.

40 Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer) (2007). Disse

retningslinjer erstatter retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for

revisorer) (2006).

41 Det fremgår også af disse retningslinjer, at revisor – ud over et grundlæggende

princip om professionel kompetence og fornøden omhu, jf. afsnit 100.4, litra

c, jf. også afsnit 130.1-6 – også skal overholde grundlæggende principper om

integritet, jf. afsnit 100.4, litra a, jf. også afsnit 110.1-3, objektivitet, jf. afsnit

100.4, litra b, jf. også afsnit 120.1-2, fortrolighed, jf. afsnit 100.4, litra d, jf. også

afsnit 140.1-8, og professionel adfærd, jf. afsnit 100.4, litra e, jf. også afsnit

150.1-2. Disse grundlæggende principper omtales ikke nærmere.

42 Efteruddannelsesbekendtgørelsen erstatter FSR’s retningslinjer for obligatorisk

efteruddannelse (FSR, 2005). FSR har udsendt et brev om lovpligtig efteruddan-

nelse til foreningens medlemmer (FSR, 2009). Det fremgår af dette brev, at ef-

teruddannelsesbekendtgørelsen lægger sig meget tæt op ad retningslinjerne for

obligatorisk efteruddannelse, hvilket foreningen hilser velkomment. Det fremgår

også af brevet, at bestyrelsen i den forbindelse har vurderet, at det ikke giver

mening at have to parallelle, næsten enslydende regelsæt og derfor har beslut-

tet at undlade at udsende et særligt regelsæt for efteruddannelse gældende for

foreningens medlemmer, så længe de lovbestemte efteruddannelseskrav ikke

ændrer indhold på væsentlige punkter.

43 Efteruddannelsesbekendtgørelsen erstatter som nævnt FSR’s retningslinjer for

obligatorisk efteruddannelse (FSR, 2005), jf. ovenstående note. Det fremgår

dog stadig af FSR’s vedtægter (FSR, 2007), at det påhviler medlemmerne at

gennemgå efteruddannelse i overensstemmelse med retningslinjer, som fastsæt-

tes af bestyrelsen, jf. § 5, stk. 6. Det fremgår af FRR’s vedtægter (FRR, 2008),

at medlemmerne til stadighed skal vedligeholde og udvikle relevant viden for

revisors arbejdsområder i overensstemmelse med tidens krav og normer, jf. §

7, stk. 1. Det fremgår også af disse vedtægter, at medlemmerne har pligt til at

gennemgå efteruddannelse i overensstemmelse med retningslinjer, som fastsæt-

tes af bestyrelsen, jf. § 7, stk. 2.

44 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (2009, p. 2).


statsautoriserede (og registrerede) revisorer (1) – uddannelse, godkendelse og efteruddannelse

Documents

begrunde nrliggende fare

udfrelse af opga

udfrelse af opgaver

forsikringsselskabet hfter umiddelbart

som var direktr

handelsskolerne er gennemfrt

universitet er bestet

nelsen er bestet