İstanbul serbest muhasebecİ malİ...

İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASIISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

ÇÖZÜMMA

Lİ

®MAYIS - HAZİRAN 2015

YIL 25 YEAR 25May - June 2015

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İSahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKANGenel Yayın Yönetmeni - Editor VEYSEL KARANİ PALAKSorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant GÜLGÜN ÖZTÜRK

DANIŞMA KURULUAdvisory Board

YAYIN KURULUPublication Board

HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre)Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)

Alfabetik Sıraya göre(Alphabetical Orders)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (BilgiÜniversitesi)Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (AnadoluÜniversitesi)Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.)Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Veysel Karani PALAK (Başkan)Gülgün ÖZTÜRK (Üye)Ayla BÜYÜKHAN (Üye)Ali Haydar TUNÇ (Üye)Tayyar GÜLER (Üye)

ÇÖZÜMMAL

İ

2MAYIS - HAZİRAN

ISSN 1303-5444

Net 3000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm®Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır.

İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKANKurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Genel Yayın Yönetmeni: Veysel Karani PALAKKurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Sorumlu Yazı İşleri Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Gülgün ÖZTÜRKKurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREKKurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBULYönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık

Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.

Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public

Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:İSMMMOKurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBULTelefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80E-mail: [email protected]

ÇÖZÜMMAL

İ

MAYIS - HAZİRAN 20153

SUNUŞ

Değerli Mali Çözüm Okurları129. sayımızla sizlerin tekrar karşısındayız. Ülkemizin ciddi sınavdan geçtiği bu günlerde mesleğimiz de kendi payına

düşeni alarak mesleki değerlerimizin gözetilmesi ve korunması yolunda sı-kıntılar yaşamaktadır. Siyasi belirsizlikler, toplumun her bir bireyini ve tüm kurumları etkilediği gibi sivil toplum kuruluşlarını da etkisi altına almaktadır. Karar vericilerin siyasi kararları zamanında alamaması, toplumsal birlikteli-ğimizin tehlikesi yanında mesleki geleceğimizi de tehdit etmektedir.

Mali müşavirlik mesleği temelinde dengeyi barındırır. Dengelerin kurulması ve devamlılığı ise hayatımızın her alanında büyük önem taşımaktadır. Mesleği-miz de bu yönüyle toplumun her kesimini ilgilendirmektedir. Bu anlamda alınacak tüm kararlarda yapılacak hesapların muhasebe etkisini göz ardı etmeksizin akıl ve mantığın bileşkesiyle ortaya konulması, karar alıcılardan başlayarak hepimizi yakından ilgilendirmektedir. Verilen mesleki mücadelemizin farkındalığını bilerek ve bu bilinçle hareket ederek yaşanabilir bir gelecekte mesleğimizi icra edebilme-miz her birimizin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk gelecek nesillere aktarılacak mesleki birikimlerimizin her damlasındadır.

Bu sayımızda sizlerle dergimize katkı sunan değerli yazarlarımızın ma-kalelerini paylaşacağız. Dergimizde yer alan makale başlıkları aşağıda yer almaktadır.

• Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı Analizi• IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal Yaklaşım• Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde

Ödedikleri Vergilerin Mahsubu• Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma

Usulü• Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirket-

lere Dair Değerlendirmeler ve Öneriler• Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve Değerlendirilmesi• Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki

Değişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni Durumu• İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Mat-

rahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Ver-gileri Ve Bazı Tereddütlü Hususlar

ÇÖZÜMMAL

İ

4MAYIS - HAZİRAN

• Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Ha-linde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı?

• Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirke-tine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl Olacağı

• E-Ticarette Damga Vergisi• 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdu-

rulan İşyerleri Hakkında Hukuki Sonuçlar• 6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin

İşverenler Tarafından Yürütülmesi• İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren

Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir?• İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şir-

ketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK’ya Yapılması Gereken Bildirimler

• Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların Sigortalılığı• Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak Türki-

ye’den Emekli Olma Şartları

Dr. Yahya ARIKANİSMMMO Başkanı

ÇÖZÜMMAL

İ


Yahya ARIKAN 9

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Karşılaştırmalı AnaliziComparative Analysis of Joint Cost Allocation MethodsYrd. Doç. Dr. Aydın GERSİL - H.Yeliz Öz DEDEOLUK 15

IAS (TMS) 12 Gelir Vergileri Standardına Kavramsal YaklaşımThe Conceptual Fromawork Of IAS (TAS) 12 Income Taxes StandardDr. Sinan TOPÇU 37

Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Yabancı Memleketlerde Öde-dikleri Vergilerin MahsubuDeduction Of The Taxes Paid In Foreign Countries Income And Corpo-rate Tax ResidentSamet YAMAN - Gökhan ÖZKAN 59

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

Anonim Şirketlerde Genel Kurul Toplantılarına Vekâleten Katılma UsulüMustafa YAVUZ 73

Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişiklikleri Bakanlık İznine Tabi Şirket-lere Dair Değerlendirmeler ve ÖnerilerSoner ALTAŞ 85

Adli Muhasebecilik Mesleğinin İncelenmesi Ve DeğerlendirilmesiYrd. Doç. Dr. Mehmet Ali ÇAKIR 95

Aşırı Düşük Teklif Sorgulaması Kapsamında Hizmet Alımlarındaki De-ğişiklikler ve Bu Kapsamda Serbest Muhasebecilerin Yeni DurumuCevdet BOZKURT 105

ÇÖZÜMMAL

İ

6MAYIS - HAZİRAN

İndirim Konusu Yapılamayan Ancak Gelir Veya Kurumlar Vergisi Mat-rahının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınabilen Katma Değer Vergi-leri Ve Bazı Tereddütlü HususlarAltar Ömer ARPACI 117

Geçmiş Yıl Zararlarının Bilanço Kalemlerinden Mahsup Edilmesi Halinde Beyanname Üzerinde İndirim Hakkı Ortadan Kalkar Mı?Rızkullah ÇETİN 131

Sahip Olunan Gayrimenkullerin Ayni Sermaye Olarak Sermaye Şirketine Konulması İle Bunun Yanında Bir Veya Birkaç Gayrimenkul Satışı Durumunda Vergilemenin Nasıl OlacağıNeslihan İçten İNCE 137

E-Ticarette Damga VergisiErtunç AKSÜMER 147

6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanununa Göre Faaliyeti Durdurulan İşyerleri Hakkında Hukuki SonuçlarErol GÜNER 153

6331 Sayılı Kanun Kapsamında İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerinin İşverenler Tarafından YürütülmesiCumhur Sinan ÖZDEMİR 161

İş Sağlığı ve Güvenliği Kanuna Göre İşveren Vekili Kimdir? İşveren Vekilinin Sorumlulukları Nelerdir?Recep GÜNER 169

İşyerinin Devredilmesi, Adres veya Unvanının Değiştirilmesi, Şirketlerin Birleşmesi, Bölünmesi veya Ortakların Değişmesi Halinde SGK’ya Yapılması Gereken BildirimlerMurat ÖZDAMAR 177

Ev Hizmetlerinde Çalıştırılanların SigortalılığıErden ÇAKAR 189

ÇÖZÜMMAL

İ


Yurtdışında Yaşayan Türk Vatandaşlarının Borçlanma Yaparak Türkiye’den Emekli Olma Şartları Özer DEMİRDİZEN 205

Yayın Politikası İlkeleri 211

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


GELECEĞİMİZ, ÖRGÜTLÜLÜĞÜMÜZ VE TEK GÜCÜMÜZ: DOĞRU BİLGİ…

Mali Müşavirlik mesleğinin geleceği için Türkiye’nin bütün illerinde veri-len mücadele, aynı düşünce tarzıyla, dayanışmayla ve özveriyle hayata geçtiği müddetçe ‘herkes’in ve Türkiye’nin kazanacağı çok açıktır. Gündelik hayat sorunlarının yanında kendi alanımızda yaşadıklarımızı doğru değerlendire-bilme yeteneğiyle birlikte; stratejik yönetimle, yaratıcı önermelerle tüm ku-rum yöneticilerimizin ve meslektaşlarımızın bir arada çabasıyla karşımızda duran o büyük ütopyayı, geleceği kendi ellerimizle şekillendirebileceğiz. Sa-dece şunu bilelim; yürüdüğümüz ‘yol’da mücadelemizi sahiplenmek için daha neler yapmalıyız!

Dr. Yahya ARIKAN1

Dünyadaki diğer ülkeler için en stratejik ve yaşamsal meslekleri farklı iş kollarından tek tek sıralayabiliriz. Ama Türkiye için hiç kuşkusuz ki “Mali Müşavirlik” mesleği sayamayacağımız kadar önemli bir noktadadır. İstan-bul’da örgütlülüğe kavuşulan 1990 yılı, bir başka açıdan bakıldığında Tür-kiye’de muhasebeciliğin gerçek anlamda demokratik, akademik mesleki bir örgüte kavuşmasının da miladıdır.

Büyük bir aileye hizmet vermenin sorumluluğundaki İSMMMO “Lider Kurum” olmanın hakkını vermek ve yarınlarda da meslektaşa çözümler üret-mek için bir yandan örgütlülüğüne sahip çıkarken, diğer yandan yoğun mesle-ki üretimi hiçbir koşulda kesintiye uğratmamaya çalışıyor.

Dolayısıyla İSMMMO; Meslektaşının hak ve hukukunu korumak üzere bir çok konuda sürekli eğitimler ve yayınlarla meslek mensuplarının bilgi bi-rikimini, kariyerini geliştiren, uzmanlaşmasını sağlayan, muhasebe ile ilgili uygulamalara yön veren bilimsel ve teknolojik çalışmalar yapmayı aynı za-manda misyon kabul ediyor.

“Geleceğe yönelik projeleriyle, üyelerinin gelişimini sağlayan, şeffaflığı, denetimi, yeniliği savunan ve çevre sorunlarına duyarlı; toplumumuzun ay-dınlatılmasına, akademik, mesleki kamuoyuyla güçlü işbirliği yaparak eko-nomik kalkınmaya katkı sunan” bir bakış açısıyla İSMMMO, “vizyon”unu bu yapıyla birlikte omurgasını tamamlıyor.

1 İSMMMO Başkanı

*

*

ÇÖZÜMMAL

İ

10MAYIS - HAZİRAN

Uluslararası normlarda işleyişini sürdüren mesleğimiz için artık kıtaların ve mesafelerin çok bir anlam ifade etmediği dönemlerden geçiyoruz. Mesleki etkileşim ve iletişimin sağladığı bu ortak dilin yaratacağı etki, geleceğin şekil-lenmesindeki en büyük habercilerden olacaktır.

GEÇMİŞTEKİ YERİMİZ!Muhasebe mesleği, 1984 yılına kadar, adeta mart ayından mart ayına yapı-

lan bir meslek gibi yapılmaya devam etti. Faturalar topluca paketlenmiş halde getirilir, Mart ayının sonuna kadar meslektaşlar tamamlamak için uğraşırlardı. Ancak, aynı yıl Katma Değer Vergisi’nin çıkmasıyla, düzenli olarak muhase-be tutulmaya başlandı.

Mesleğimiz için bir milat olan 1990 yılında ise; TÜRMOB’un ve Odaları-mız’ın kurulmasıyla mesleğimizde önemli bir dönemece girildi. Meslektaşla-rımızın üzerinde yaratılan ‘kâtip’ imajı, verdiğimiz mücadele ve eğitimlerle silinerek üstü düzey bir kimlik ortaya çıkarttı.

Tek düzen uygulama tebliği ise meslekte yeni bir kilometre taşı oldu. Mu-hasebe camiası hiçbir yerden destek almadan, ülke çapında düzenlenen eğitim-lerden yararlanarak tek düzen muhasebe sistemini hayata geçirdi. Ardından enflasyon muhasebesi uygulaması geldi. Özveriyle üretilen yazılım sayesinde milyonlarca lira meslektaşın cebinde kalırken, süreç de başarıyla tamamlandı.

Diğer önemli eşiklerden birisi ise e-bayan sistemine geçiş. Çünkü çok kısa bir sürede bütün beyanname ve bildirimler elektronik ortamda verilmeye baş-landı. Elle defter yazma döneminden, her türlü bildirilerin internet üzerinden gönderilebildiği bir çizgiye gelindi.

YARINLARA BAŞKA BİR BAKIŞ!Yoğun ve tempolu geçen yıllara rağmen ana tablodan öteye geçerek mesle-

ğimiz ile ilgili en net, doğru tavır ve soru ise; “yarınlara bakışımız” ve “bizleri nasıl bir yarın bekliyor?” olacaktır.

Kurumsallaşma, Türkiye Finansal Raporlama Standartları’nı uygulama, Bağımsız Denetim ve benzeri birçok konu mesleğimizin yarınlarının yeni ki-lometre taşlarını oluşturuyor.

Artık çok net bir şekilde görülüyor ki; gelecekte mesleğimiz, defter tutma-nın yanı sıra,“finansal tabloları düzenleyenler, bunları denetleyenler ve danış-manlık yapanlar” ekseninde şekillenecek. Finansal raporlamada, denetimde ve çeşitli danışmanlık alanlarında “uzmanlaşma” ise kaçınılmaz olacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Çünkü uzmanlaşma, bilgiyi en doğru bir şekilde üretmenin yanı sıra bilgiyi yönetme becerisine de sahip olmayı ve bununla birlikte yeni iş alanlarına sıç-ramayı gerektirecektir.

KURUMSALLŞAMANIN GEREKLİLİKLERİ!Kurumlarımız, mali müşavirlik mesleğinin müşterileri ve onların taleple-

rinin yeniden şekillendiği bir tablonun da farkında olmalıdır. Bunu sağlamak ise ancak , sadece defter tutmanın ve ‘bir masa bir sandalye’ bulundurmanın mesleği olmanın ötesine geçmekle mümkün olur!

Artık küçük hesapları bir kenara bırakarak ,yarattığımız birikimlerle ve Odalarımızın çizdiği vizyonla kurumsallaşma adımlarını hayata geçirmeye başladık. Birlikte yönetme kültürünü sahiplendiğimiz müddetçe, ileriyi görme aşamasında sorunları ve sıkıntıları geride bırakarak önemli adımlar atacağız.

O zaman görülecek ki; sürdürülebilir yapılar oluşacak, kolay ve doğru yö-netilecek, kaliteli hizmetle daha çok kazanılacak. Üstelik, büyüklerle rekabe-tin de tek çaresi bu.

Ve bu yolda deneyimlerimiz, haksız rekabetin önüne geçilebil-mesi için öncelikle “haklı rekabet ortamları”nın yaratılması gerek-tiğini bize çoktan öğretti. 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren zorunlu uygulanan, Haksız Rekabetle Mücadele Yazılımı ile rekabetin yerini şim-diden mesleki dayanışmanın ve etik kurallarını yerini aldığını görüyoruz.

ÖRGÜTLÜ YAPI!Bu mücadelede olmazsa olmazlardan biri ise örgütlülüğümüze sahip çık-

maktır. Oda ve örgütlerin görev ve sorumluluklarının ellerinden alınmaya çalışıl-

dığı, işlevsizleştirme ve pasifizasyon girişimlerinin yapıldığı, varlığını sürdür-mesi için gerekli kaynakların ortadan kaldırılmak istendiği bir ortamda müca-dele ve özveri daha çok anlam kazanıyor.

Meslek odalarının, yeni fikirler ve uygulamalarla üyelerinin karşısına çık-tığı, onları yenilik ve yaratıcılık için yönlendirdiği, gelişmelerden haberdar et-tiği, kaynakların daha etkin ve verimli kullanılması için gerekli ortamı ve kül-türü oluşturduğu bir konjonktürde en yüksek pay kuşkusuz örgütlülüğündür.

Oda’mız adına, “sahiplenme, omuzdaşlık, aynı ideali paylaşma” üzerine bir kültürü hayata geçirme konusunda tüm Türkiye’de çaba gösteren meslek-

ÇÖZÜMMAL

İ

12MAYIS - HAZİRAN

taşlarıma bu satırlar aracılığıyla bir kez daha teşekkür ediyorum. İnanıyorum ki bu çabalar, gündemimizin en sıcak konusu bağımsız denetim konusunda da sonuç vermeye bizi yaklaştıracak.

Gördüğümüz ve göstermeye çalıştığımız tablo mesleğimizin geleceği açı-sından yaşamsal önemdedir. Ancak şunu biliyoruz ki, bu sorunları aşacak güç ve stratejinin sahipleri, olanakları yaratacak olan kişiler yine bizleriz. Akade-mik ve demokratik haklarımızın gerektiğinde hukuksal zeminde savunulması ve mücadele kararlılığımız bunun güvencesidir. Türkiye’nin her bölgesinden bu mücadeleye verilecek desteğin özel bir yeri vardır. Çünkü dünyanın her yerinde ve Türkiye’de tek bir güç vardır: o da para değil, doğru bilgidir. Bu da biz Mali Müşavirlerde fazlasıyla mevcuttur.

ÇÖZÜMMAL

İ


BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ

COMPARATİVE ANALYSİS OF JOINT COST ALLOCATION METHODS

Yrd.Doç.Dr.Aydın GERSİL1

H.Yeliz ÖZ DEDEOLUK2

ÖZ Birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemleri kullanılarak hesaplana-

bilmektedir. Ancak, bu yöntemler subjektiftir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemlerine göre farklılaşabilmektedir. Bu çalışmada, birle-şik mamullerde maliyet dağıtım yöntemleri incelenerek, bu yöntemlerin bir örnek işletmede uygulanması amaçlanmıştır. Çalışma yedi başlıktan oluşmaktadır. Ça-lışmanın ilk beş başlığı literatür araştırmasıdır. Altıncı başlık uygulamadır. Çalış-manın teorik kısmında, birleşik mamul, yan mamul kavramları, birleşik mamulleri dağıtım yöntemleri incelenmiştir. Çalışmanın uygulama kısmında, birleşik mali-yet dağıtım yöntemleri bir işletme üzerine uygulanmıştır.

Anahtar Sözcükler: Birleşik Mamul, Birleşik Maliyetleri Dağıtım Yön-temleri,

ABSTRACT Joint Product’s cots can be calculated by using allocation methods. Howe-

ver, these methods are subjective. Therefore, joint products’ costs may be dif-ferentiable according to allocation methods. The aim of this study is to exami-ne the methods of cost allocation of joint products and to apply these methods in the sample business. The study consists of seven titles. The first five titles of the study is about searching of literature. The sixth title is an application. In the theoretical part, the study investigates the concepts of joint products, by products and allocation methods of joint products. In the application part, allocation methods of joint products are applied to the sample business.

Keywords:Joint Products, Distribution Methods of Joint Cost,

1 Adnan Menderes Üniversitesi Söke İşletme Fakültesi Uluslar arası Ticaret ve İşletmecilik Bölümü2 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

***

***

Makale Geliş Tarihi: 05.06.2015Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 05.08.2015

ÇÖZÜMMAL

İ

16MAYIS - HAZİRAN

1. GİRİŞ:Birleşik ürünler ve birleşik maliyet konusu, maliyet muhasebesinin en tar-

tışmalı konularından birisidir. Birleşik mamul ve birleşik maliyet kavramla-rının, tartışmalı bir konu olmasının altında, birleşik mamullerin üretim süreci yatmaktadır. Birleşik mamuller, aynı hammaddeden aynı anda elde edilmek-tedir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde, bu mamuller için yapılan üretim maliyetleri belirli bir noktaya kadar tüm mamuller için yapılmaktadır. Bu nok-taya ayırım noktası denmektedir. Bu noktadan sonra, kimi mamuller o şekliyle veya ek işlemlerden geçirilerek satılmaktadır. Buradaki temel sorun, birleşik mamullerin ayırım noktasına kadar yapılan üretim maliyetinden ne kadar pay aldığının direkt olarak belirlenememesidir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyet payları çeşitli dağıtım yöntemleri ile belirlenmektedir.

2. BİRLEŞİK MAMUL - YAN MAMUL KAVRAMLARI Birleşik mamul, “ortak bir üretim sürecinde aynı anda üretilen ve her biri

önemli satış değerine sahip ve her biri tek başına mamul niteliği taşıyan mamuller şeklinde tanımlanabilir (Polimeni ve Cashin, 1984, 247). Birleşik mamullerin en önemli özelliği, bu mamullerin, üretim sürecinde kaçınılmaz olarak birlikte üretil-mesidir. Diğer bir ifadeyle, birleşik mamullerden biri üretilmeden diğerinin üreti-mi mümkün değildir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde ortaya çıkan birleşik mamuller, birbirine yakın satış değerine sahiptirler. Ancak, birleşik mamullerin satış değerleri arasında önemli farklılıklar olabilir. Üretilen birleşik mamullerin bir kısmı toplam satış gelirleri içerisinde önemli satış değerine sahipken, bir kı-sım birleşik mamul ise toplam satış gelirleri içerisinde önemsiz satış değerine sa-hip olabilir. Birleşik mamullerden toplam satış geliri içerisinde nispi satış değeri önemli olan mamuller birleşik mamuller, nispi satış değeri önemsiz olan mamuller ise yan mamul olarak adlandırılır (Horngren, Datar ve Foster, 2006, 567).

Ancak, yan mamullerle ilgili bu değerlendirme, mamul düzeyinde kârlı-lık analizlerinde yanıltıcı sonuçlara neden olabilmektedir. Çünkü, bir birle-şik mamulün yan mamul olup olmadığının belirlenmesi kararı, subjektif bir değerlendirmeye dayanmaktadır. Muhasebe literatüründe ve uygulamada, bir birleşik mamulün satışından elde edilen gelir, birleşik mamullerin satışından elde edilen toplam satış gelirinin %10’nundan daha az bir paya sahipse, bu tür birleşik mamullerin yan mamul olarak kabul edilmesi hususunda genel bir kabul vardır. Ancak, bir işletme yan mamullerin tespitinde %10 oranımı kul-

ÇÖZÜMMAL

İ


lanırken, başka bir işletme %1 oranını kullanabilir. Bu durumda, birleşik ma-mulün satışından elde edilen satış geliri, toplam satış geliri içerisinde %1’den daha az olan birleşik mamuller, yan mamul olarak kabul edilecektir. Birleşik mamul ve yan mamul ayırımında %10 yerine %1 oranının kullanılması birle-şik maliyetlerin ana mamuller arasında dağılımını da etkileyecektir. İşletme-nin stoklarında çok miktarda yan mamul varsa, işletmenin %1 veya %10 limi-tini seçmesi stok değerini de önemli ölçüde etkileyecektir (Bragg, 2005, 144).

3. BİRLEŞİK MALİYET-AYRIM NOKTASI-EK MALİYET KAVRAMLARI

Birleşik maliyet, “En az iki veya daha fazla mamulün elde edilebilmesi için ilk madde ve malzemenin üretime bağlı tutulduğu, ayrım noktasına kadar olan, ilk üretim aşamasının tüm maliyetleridir” şeklinde tanımlanabilir (Yük-çü, 1999, 379).

Ayrım noktası, “Birleşik mamul ve yan mamullerin ilk üretim işlemi esnasında tek tek belirlenebildikleri üretim anıdır” olarak tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380).

Ek maliyet “Ayrım noktasından sonra her bir mamulün üretiminin tamam-lanması için yapılan ve her bir mamule tek tek yüklenebilen maliyettir” ifa-desiyle tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380).

4. BİRLEŞİK MALİYETLERİ DAĞITIM NEDENLERİÜretim maliyetlerinin mamuller itibariyle izlenebildiği üretim ortamlarında,

mamullerin maliyetini hesaplamak kolay olmaktadır. Ancak, birleşik mamuller birleşik maliyetlere aynı anda maruz kaldığı için, birleşik maliyetler doğası gereği bölünemez niteliktedir. Bu nedenle, birleşik maliyetlerin mamullere dağıtılması gerekmektedir. Hangi mamulün birleşik maliyetin ne kadarlık bir kısmına ma-ruz kaldığını belirlemek için genel kabul görmüş bir teorik yol bulunmamaktadır. Çünkü, tüm mamuller birleşik maliyetten yararlanmaktadırlar. Birleşik maliyeti mamullere paylaştırmadaki amaç, bu maliyeti mamullere paylaştırmak için en uy-gun yöntemi bulmaktır (Hansen ve ötekiler, 2009, 227).

Birleşik maliyetlerin dağıtımında genel kabul gören yaklaşım, birleşik ma-liyetlerin sadece birleşik mamullere paylaştırılmasıdır. Yan mamullere birle-şik maliyetten pay verilmemesidir. Çünkü, birleşik mamullerin üretimi için birleşik üretim süreci gerçekleştirilmektedir. Yan mamullerin üretimi için bir-leşik üretim yapılmamaktadır (Raiborn, Barfield ve Kinney, 1996, 443).

ÇÖZÜMMAL

İ

18MAYIS - HAZİRAN

Her bir mamulün birleşik maliyetten aldığı pay belli olmadığı için, birleşik maliyetler birleşik mamullere çeşitli dağıtım yöntemleri kullanılarak dağıtıl-mak zorundadır. Ancak bu yöntemler subjektifliği ön planda tutan yöntemler-dir. Yöntemlerin sonuçlarına göre birleşik mamullerle ilgili değerlendirmeler çok farklı olmaktadır (Weetman, 2010, 195).

Muhasebe literatüründe çeşitli maliyet dağıtım yöntemleri olmasına rağ-men, satış değerine dayalı yöntemler geniş ölçüde kabul görmektedir. Satış değerine dayalı yöntemlerde, ayrım noktasına kadar biriktirilen tüm maliyet-ler ve ayrım noktasında yaratılan tüm mamullerin nihai satış değerleri belir-lenir. Bu maliyetler mamullere nispi satış değerlerine göre dağıtılır. Birleşik üretim sürecinde yan mamul varsa, onların satışından elde edilecek gelir, bir-leşik mamul için satılan mamul maliyetine yüklenebilir olmasına rağmen, yan mamulün satış değerinin çok önemsiz olduğu kabul edilmesi nedeniyle, bir-leşik maliyetten bu gelirler düşüldükten sonra kalan tutar birleşik mamullere dağıtılır (Bragg, 2005, 144).

Ancak, yan mamulün değerlendirilmesi ile ilgili önemli bir durum, yan ma-mullerin yığın halde satılabilme ihtimalinin olmasıdır. Bu satışın meydana geldi-ği aylarda birleşik mamullerin maliyetinde önemli düşüşler meydana gelecektir. Çünkü bu satıştan elde edilen gelirler, birleşik maliyetten düşülecektir. Yan ma-mullerin satışının olmadığı aylarda birleşik mamulün maliyeti, yan mamullerin satışının olduğu aylara göre çok yüksek olabilecektir (Bragg, 2005, 144).

5. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİMuhasebe literatüründe birleşik maliyetlerin dağıtımıyla ilgili birçok yön-

tem mevcuttur. Bu çalışmanın kapsamına muhasebe literatüründe en çok kul-lanılan yöntemler dâhil edilmiştir.

5.1. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemler5.1.1. Üretim Miktarı YöntemiÜretim miktarı yönteminde, birleşik maliyetler, birleşik mamullerin üretim

miktarı esas alınarak dağıtılmaktadır. Birleşik maliyetler toplam birleşik ma-mul miktarına bölünerek, birim başına düşen birleşik maliyet payı hesaplanır. Üretim miktarları birleşik maliyet payı ile çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir (Erdoğan ve Saban, 2006, 328).

5.1.2. Katsayı YöntemiBu yöntemde her bir birleşik mamul için katsayılar belirlenir. Her bir bir-

leşik mamulün üretim miktarı o mamul için belirlenen katsayı ile çarpılarak,

ÇÖZÜMMAL

İ


eşdeğer mamul miktarı saptanır. Birleşik maliyet eşdeğer mamul miktarlarına bölünerek, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirle-nir(Erdoğan ve Saban, 2006, 329).

5.2. Piyasa Değerini Esas Alan Yöntemler5.2.1. Piyasa Değeri Yöntemi Bu yöntemde, birleşik maliyet, birleşik mamullerin piyasa değerleri esas

alınarak birleşik mamullere dağıtılmaktadır. Bu yöntem, bir birleşik mamulün maliyetinin birleşik mamulün satış değeri ile ilişkisi olduğunu savunmaktadır. Bu nedenle, birleşik mamullerin üretim miktarı ile birleşik mamullerin birim satış fiyatı çarpılarak, birleşik mamullerin satış değerleri hesaplanır. Birleşik maliyet toplam satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 416).

5.2.2. Net Satış Değeri YöntemiBu yöntemde de birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınmaktadır. Bu

yöntemin piyasa değeri yönteminden farkı, ayrım noktasından sonra birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate almasıdır. Piyasa değeri yöntemin-de, birleşik mamul için yapılan ek gider dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle, net satış değeri yönteminde, birleşik mamullerin satış değerinden birleşik ma-muller için yapılan ek giderler düşüldükten sonra, net satış değerine ulaşılır. Birleşik maliyet toplam net satış değerine bölünerek, birim başına düşen bir-leşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 417).

5.2.3. Satış Hasılatına Göre Kuramsal Ortalama MaliyetBu yöntemde, birleşik maliyet birleşik mamullerin toplam satış değerine bö-

lünerek, dağıtım katsayısı hesaplanmaktadır. Birleşik mamullerin satış değerleri dağıtım katsayısı ile çarpılarak, birleşik mamullerin birleşik maliyetten alacağı paylar hesaplanır. Birleşik mamuller için ek giderler varsa, birleşik mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylara eklenerek birleşik mamuller itibariyle toplam maliyete ulaşılır. Toplam satış hasılatından toplam maliyet düşülerek, toplam kar rakamına ulaşılır. Toplam kâr rakamı toplam satış hasılatına bölünerek, brüt satış karı oranına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatı brüt satış karı

ÇÖZÜMMAL

İ

20MAYIS - HAZİRAN

oranı ile çarpılarak, birleşik mamuller bazında ortalama kâr rakamlarına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatlarından birleşik mamullerin ortalama kâr rakamları düşülerek, birim başına kuramsal ortalama maliyet tutarlarına ulaşı-lır. Birleşik mamullerin satış miktarları ile kuramsal ortalama maliyet tutarları çarpılarak, birleşik mamuller için kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri hesaplanır. Birleşik mamullerin satış hasılatlarından birleşik mamullerim ku-ramsal ortalama satılan mamul maliyetleri düşülerek, birleşik mamuller itiba-riyle brüt karlar hesaplanır (Haftacı, 2008, 259-260).

5.3. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin TÜRKİYE MUHASEBE STADNARDI 2: STOKLAR Açısından Değerlendirilmesi

Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS 2) Stoklar standardının 14 maddesin-de “Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün (birleşik mamul) olduğu “ortak ürünler” veya ana ürü ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabi-lir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetin-den önemli ölçüde farklılık göstermez.” ifadeleri yer almaktadır.

Bu ifadelere göre, TMS2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtı-mında belirli bir yöntemin uygulanmasını dikte etmemektedir. Ancak, TMS 2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında, birleşik mamullerin nis-pi satış değerlerini esas alan yöntemleri önermektedir. Ayrıca, birleşik mamul üretim sürecine sahip işletmelerde, yan mamullerin satış değeri birleşik ma-mullere göre önemsiz olmasından dolayı, TMS 2 yan mamullerin satış değer-lerinin birleşik mamulün maliyetinden düşülmesi gerektiğini belirtmektedir. Standarda göre yan mamullere birleşik giderlerden pay verilmemektedir. Yan mamuller net gerçekleştirilebilir değer üzerinden değerlenir ve yan mamul-ler net gerçekleştirilebilir değeri birleşik mamul maliyetinden indirilir (Örten, Kaval ve Karapınar, 2012, 49).

TMS2, yan mamulün satış değerinin birleşik mamulden düşülmesi gerek-tiğini belirtmesi nedeniyle, yan mamullerin stoklanmaması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Ancak, bu uygulama, yan mamulü muhasebe kayıtlarında takip

ÇÖZÜMMAL

İ


etmek isteyen işletmeler için güçlük yaratabilecektir. Bu nedenle, yan mamu-lün satılıncaya kadar nazım hesaplarda izlenmesi işletmelerin bu ihtiyacına cevap verebilir (Ağca ve ötekiler, 2009, 130).

6. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN ÖRNEK BİR İŞLETMEDE UYGULANMASI

Bu çalışmada araştırma konusuna uygun, Aydın ilinde faaliyet gösteren, ana faaliyet konusu ham pamuk yağı, pamuk çekirdeği küspesi ve pamuk çe-kirdeği kapçığı olan bir işletme seçilmiştir.

Uygulama dönemine ilişkin veriler 2013 Ekim-Aralık dönemine aittir. İş-letmeden elde dilen veriler ışığında, üretim miktarı, piyasa değeri, net satış de-ğeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sağlıklı bir şekilde uygulanma olanağı elde edilmiştir. Birleşik mamul, yan mamul ayırımında %10 kriteri esas alınmıştır.

6.1. Uygulamaya İlişkin VerilerTablo 1. İşletmenin 2013 Ekim-Aralık Dönemine İlişkin BilgileriMamullerw Üretim Miktarı

(kg)

Satış Miktarı

(kg)

Dönem Sonu

Stok (kg)

Birim Satış Fiyatı (TL)

Ham Pamuk Yağı 425.640 323.000 102.640 2,07

Pamuk Çekirdeği Küspesi

2.705.360 641.910 2.063.450 0,71

Toplam 3.131.000 964.910 2.166.090

Ayrıca, işletmenin elinde satış değeri 35.835,30 TL olan pamuk çekirdeği kap-çığı bulunmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının satış değeri, toplam satış ge-liri içinde çok önemsiz bir pay almaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının üretim miktarı, mamullerin toplam üretim miktarı içinde %1’lik bir pay almaktadır. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ek gider yapılmamaktadır. Ancak pamuk çekirdeği küspesi için ek gider yapılmaktadır.

Genel Yönetim Giderleri 1000 TL, Finansman Giderleri 1500 TL’dir. Ku-rumlar vergisi oranı %20’dir.

6.2. Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Uygulanması6.2.1. İşletmedeki Mevcut Uygulamaİşletme, mevcut uygulamasında ham pamuk yağını birleşik mamul, pa-

muk çekirdeği küspesini ve pamuk çekirdeği kapçığını yan mamul olarak ni-

ÇÖZÜMMAL

İ

22MAYIS - HAZİRAN

telendirmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan sadece mamullerin piyasa değerlerinden aldığı orana göre dağıtmaktadır. İşlemenin birleşik maliyeti 2.698.253,26TL’dir. İşletme, yan mamullerin satış değerini birleşik maliyetten düşmeden birleşik mamullere dağıtım yapmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının piyasa değeri 35.835,30 TL’dir. Birleşik mamullere dağıtılması gereken tutar 2.698.253,26 – 35.835,30 = 2.662.417,96 TL olmalıdır.

İşletmenin ürettiği mamullerin tüm üretim içinde aldıkları paylar incelen-diğinde ham pamuk yağının %13,60, pamuk çekirdeği küspesinin %86,40 pay aldığı görülmektedir. Ham pamuk yağının ve pamuk çekirdeği küspesinin sa-tış değerleri Tablo2.’deki gibidir.

Tablo 2. Mamullerin Satış Değerleri

MamullerPiyasa

Değerleri (TL)

Mamullerin Piyasa De-ğerlerinden

Aldığı Oran (%)

Ham Pamuk Yağı 881.074,80 31

Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 69

Toplam 2.801.880,40 100

Mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylar:Ham pamuk yağı= 2.698.253,26*0,31= 836.458,51 TLPamuk çekirdeği küspesi = 2.698.253,26*0,69 = 1.861.794,74 TLMamullerin birim maliyeti:Ham pamuk yağı birim maliyeti = 836.458,51 TL/425.640 kg = 1,96TL/kgPamuk çekirdeği küspesi birim maliyeti = 1.861.794,74 /2.705.360 kg = 0,68 TL/kgSatılan mamul maliyeti:Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,96 TL / kg = 633.080TLPamuk çekirdeği küspesi = 641.910 kg*0,68 TL / kg = 436.498,80TL

İşletme ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini yan mamul olarak kabul etmektedir. Ancak, literatürde bir birleşik mamulün satış değeri, mamullerin toplam satış değerleri içinde %10’dan daha fazla bir pay alıyorsa, bu mamulün birleşik mamul olarak kabul edilmesi konusunda genel bir kabul vardır. Pamuk çekirdeği küspesinin hem üretim oranı hem de satış

ÇÖZÜMMAL

İ


değeri açısından aldığı pay %10’nun çok üzerindedir. Bu nedenle, pamuk çe-kirdeği küspesinin de birleşik mamul olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, işletme birleşik maliyeti, birleşik mamul yan mamul ayırımı yap-madan dağıtmaktadır. Ancak, hem muhasebe literatüründe hem de TMS 2’de, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere dağıtılması yaklaşımı kabul görmektedir.

Tablo 3: İşletmenin Mevcut Uygulamasının Sonuçlarına Göre Kap-samlı Gelir TablosuSÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013Gelirler

Ham pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TL

Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL

1.124.366,10

Satışların Maliyeti (-)

Ham pamuk yağı 633.080

Pamuk çekirdeği küspesi 436.498,80

(1.069.578,80)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 633.080 = 35.530 TL

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 -436.498,80= 19.257,30 TL

54.787,30

Genel Yönetim Giderleri (-) (1000)Faaliyet Kârı 53.787,30Finansman Giderleri (-) (1.500)Vergi Öncesi Kâr 52.287,30Vergi Giderleri (-) (10.457,46)Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 41.829,84

İşletme mevcut uygulamasının sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr, 53.787,30 TL faaliyet kârı ve 41.829, 84 TL dönem net kârı raporlamaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ

24MAYIS - HAZİRAN

6.2.2. Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemin UygulanmasıTablo 4. Üretim Miktarı Yönteminin Verileri

Mamuller Üretim Miktarı (kg) Mamullerin Üretim Payı (%)

Ham Pamuk Yağı 425.640 13,60

Pamuk Çekirdeği Küspesi 2.705.360 86,40

Toplam 3.131.000 100

Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay:Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,1360= 362.088,84256 TLPamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,8640=2.300.329,1174 TLMamullerin Birim Maliyeti:Ham pamuk yağı = 362.088,84256 TL/ 425.640 kg = 0,85 TL/kgPamuk çekirdeği küspesi = 2.300.329,1174 TL / 2.705.360 kg = 0,85 TL/ kgSatılan Mamul Maliyeti:Ham pamuk yağı = 323.000 kg*0,85 TL/kg = 274.550 TLPamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,85 TL/kg = 545.623,50 TL

Mamullerin üretim miktarları arasında çok büyük farklar olduğu için, bir-leşik maliyetlerin üretim miktar yöntemine göre dağıtılması sağlıklı sonuç-lar vermemektedir. Bu yöntem, üretim miktarları birbirine yakın olduğunda sağlıklı sonuçlar veren bir yöntem olmaktadır. Bu yönteme göre birim mali-yetlerin eşit çıkması, iki mamulün de işletmece aynı öneme sahip olduğunu göstermektedir. Ancak, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi işletme için aynı öneme sahip mamuller değildir. Bu nedenle, bu yöntemin sonuçları işletmenin gerçeklerine uymamaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 5: Üretim Miktarı Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Ge-lir TablosuSÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013Gelirler



1.124.366,10




(820.173,50)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 274.550 = 394.060

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 - 545.623,50= (89.867,40)

304.192,60

Genel yönetim Giderleri (-) (1000)Faaliyet Kârı 303.192,60Finansman Giderleri (-) (1.500)Vergi Öncesi Kâr 301.692,60Vergi Giderleri (-) (60.338,52)Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı 241.354,08

İşletme üretim miktarı yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablo-sunda 304.192,60 TL brüt kâr, 303.192,60 TL faaliyet kârı ve 241.354,08 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

6.2.3. Piyasa Değeri YöntemiTablo 6. Piyasa Değeri Yönteminin Verileri

Piyasa Değerleri

(TL)

Mamullerin Piyasa Değerle-rinden Aldığı Oranı(%)

Ham Pamuk Yağı 881.074,80 31Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 69Toplam 2.801.880,40 100

ÇÖZÜMMAL

İ

26MAYIS - HAZİRAN

Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay:Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,31= 825.349,56 TLPamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,69= 1.837.068,39 TLMamullerin Birim Maliyeti:Ham pamuk yağı = 825.349,56 TL / 425.640 kg = 1,93 TL/kgPamuk çekirdeği küspesi = 1.837.068,39 TL / 2.705.360 kg = 0,67 TL/ kgSatılan Mamul Maliyeti:Ham pamuk yağı = 323.000 kg*1,93 TL/kg = 623.390 TLPamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,67TL/kg = 430.079,70 TL

Piyasa değeri yöntemi, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımın-da nispi satış değerlerini esas aldığı için, TMS2’ye göre kullanılması uygun yöntemlerden birisidir. Ancak, brüt satış değeri yönteminin en önemli sakın-cası, birleşik mamuller için ayırım noktasından yapılan ek giderleri dikkate almamasıdır. Birleşik mamuller için önemli tutarda ek gider yapılması söz konusu olduğunda, piyasa değeri yöntemi ek giderleri dikkate alan diğer yön-temlere göre daha çarpık sonuçlar üretecektir.

Tablo 7: Piyasa Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir TablosuSÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013

GelirlerHam pamuk yağı 323.000 kg*2,07 TL= 668.610 TLPamuk Çekirdeği Küspesi641.910kg*0,71 TL= 455.756,10 TL

1.124.366,10

Satışların Maliyeti (-)Ham pamuk yağı 623.390Pamuk çekirdeği küspesi 430.079,70

(1.053.469,70)

Brüt KârHam pamuk yağı 668.610 – 623.390= 45.220 TLPamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 430.079,70= 25.676,40 TL

70.896,40


ÇÖZÜMMAL

İ


İşletme piyasa değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda 70.896,40 TL brüt kâr, 69.896,40 TL faaliyet kârı ve 54.717,52 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

6.2.4. Net Satış Değeri YöntemiBu yöntemde, birleşik mamuller için ayırım noktasından sonra yapılan ek gi-

derler dikkate alınmaktadır. Mamuller için yapılan ek giderler, mamullerin satış değerinden düşülmektedir. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ayı-rım noktasından sonra herhangi bir ek gider yapılmamaktadır. Ancak, pamuk çe-kirdeği küspesi için ayırım noktasından sonra ek giderler söz konusudur.Pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler:1.Torbalama Maliyeti:Bir torbanın alış fiyatı 0,50 kuruştur. Bir torbanın kapasitesi 50 kg’dır.2.705.360 kg / 50 kg = 54.107 torba54.107,20*0,5 kuruş = 27.053 kuruş = 270,53 TL2.İşçilik Maliyeti:Bir işçinin günlüğü 70 TL’dir. İşletmede 3 işçi çalışmaktadır. Bir günde 3 işçi 700 torba küspeyi hazırlamaktadır.54.107 torba / 700 torba = 77,295 gün77,295 gün (70 TL*3 işçi) = 16.232,10 TLToplam Maliyet = 270,53,60 + 16.232,10 = 16.502,63TL

Tablo 8. Net Satış Değeri Yönteminin Uygulanması

MamullerPiyasa Değerleri

(TL)

Ek Giderler (TL)

Ayrılma Noktası Satış Değeri (TL) %

Ham Pamuk Yağı 881.074,80 - 881.074,80 32

Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.920.805,60 16.502,63 1.904.302,97 68

Toplam 2.801.880,40 16.502,63 2.785.377,77 100

Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay:Ham pamuk yağı = 2.662.417,96*0,32= 851.973,7472 TLPamuk çekirdeği küspesi=2.662.417,96*0,68= 1.810.444,2128 TL

ÇÖZÜMMAL

İ

28MAYIS - HAZİRAN

Mamullerin Birim Maliyeti:Ham pamuk yağı = 851.973,7472 TL / 425.640 kg = 2 TL/kgPamuk çekirdeği küspesi = 1.810.444,2128 TL / 2.705.360 kg = 0,66 TL/ kgSatılan Mamul Maliyeti:Ham pamuk yağı = 323.000 kg*2 TL/kg = 646.000 TLPamuk çekirdeği küspesi = 641.910*0,66TL/kg = 423.660,60TL

Net satış değeri yöntemi birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate alarak, piyasa değeri yönteminin eksikliğini gidermektedir.

Tablo 9. Net Satış Değeri Yönteminin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Ge-lir TablosuSÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013Gelirler



1.124.366,10




(1.069.660,60)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 646.000= 22.610

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 423.660,60= 32.095,50

54.705,50


İşletme net satış değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tab-losunda 54.705,50 TL brüt kâr, 53.705,50 TL faaliyet kârı ve 41.764,40 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


6.2.5. Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi Dağıtım Oranı: 2.662.417,96 TL / 2.801.880,40 TL = 0,95 TLMamullerin Birleşik maliyetten aldığı pay:Ham pamuk yağı:881.074,80*0,95 =837.021,06Pamuk çekirdeği küspesi: 1920.805,60*0,95 = 1.824.765,32

Tablo 10.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi-nin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (1. Adım)Mamuller Birleşik Maliyet Ek Giderler Toplam MaliyetHam Pamuk Yağı 837.021,06 - 837.021,06Pamuk Çekirdeği Küspesi 1.824.765,32 16.502,63 1.841.267,95Toplam 2.662.417,96 16.502,63 2.678.289,01

Toplam Kâr = 2.801.880,40 – 2.678.289,01 = 123.591,39Brüt Satış Kârı Oranı = 123.591,39 / 2.801.880,40 = % 4,4

Tablo 11.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi-nin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (2. Adım)

Mamuller Birim Satış Fiyatı

Birim Başına Kuram-sal Ortalama Kâr

Birim Başına Kuram-sal Ortalama Maliyet

Ham Pamuk Yağı 2,07 2,07*0,044=0,091 2,07 - 0,091= 1,97Pamuk Çekirdeği Küspesi 0,71 0,71*0,044=0,031 0,71 – 0,031= 0,67

Tablo 12.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi-nin Uygulanması Yönteminin Uygulanması (3. Adım)

Mamuller Satış Hasılatı Kuramsal Ortalama Satılan Mamul Maliyeti Brüt Kâr

Ham Pamuk Yağı 323.00 kg*2,07= 668.610

323.000kg*1,97=

636.31032.300

Pamuk Çekirdeği Küspesi 641.910kg*0,71= 455.756,10

641.910kg*0,67=

430.079,7025.676,40

Toplam 1.124.366,10 1.066.389,70 57.976,40

ÇÖZÜMMAL

İ

30MAYIS - HAZİRAN

Bu yöntemde, işletmenin birleşik mamullerle ilgili ihtiyaç duyduğu hemen he-men tüm bilgiler üretilmektedir. Ayrıca, bir birleşik mamulün ek işlemlere tabi tutulup tutulması konusunda da, bu yöntem ipuçları vermektedir. Birleşik mamul-lerin her biri için brüt kâr tutarı da bu yöntemde doğrudan görülebilmektedir. . Bu yöntemde, birleşik maliyet ve ek giderlerin birlikte birleşik mamullerin kârlılık-larına katkıları da ortaya konmaktadır. İşletmenin satış ve üretim politikalarının oluşturulmasında, için de bu yöntemin sonuçları önemli bilgiler sunmaktadır.

Tablo 13.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Yöntemi-nin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER 31.12.2013Gelirler



1.124.366,10




(1.066.389,70)

Brüt Kâr

Ham pamuk yağı 668.610 – 636.310 = 32.300

Pamuk çekirdeği küspesi 455.756,10 – 430.079,70 = 25.676,40

57.976,40


İşletme Satış Hasılâtına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet yönteminin sonuç-larına göre kapsamlı gelir tablosunda 57.976,40 TL brüt kâr, 56.976,40 TL faaliyet kârı ve 44.381,12 TL dönem net kârı raporlayacaktır.

7. SONUÇÇalışmanın uygulama kısmındaki yöntemlerin sonuçları, karşılaştırmalı

olarak tablolar halinde (tablo 14- tablo 19) sunulmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 14. Birleşik Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Paylar

İşletmedeki

Mevcut Uygulama

Üretim Miktarı Yöntemi

Piyasa Değeri Yöntemi

Net Satış De-ğeri Yöntemi

Satış Hâsı-latına Göre Kuramsal Ortalama

Maliyet Yön-temi

Ham Pa-muk Yağı 836.458,51 362.088,84 825.349,56 851.973,74 837.021,06


1.861.794,74 2.300.329,11 1.837.068,39 1.810.444,21 1.824.765,32

Toplam 2,.698.253,26 2.662.417,96 2.662.417,96 2.662.417,96 2.662.417,96

Tablo 14 incelendiğinde, birleşik mamullerin birleşik maliyetlerden aldığı payların, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal or-talama maliyet yöntemlerine göre önemli ölçüde farklılaştığı görülmektedir. Net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemleri ek giderleri dikkate alması nedeniyle, piyasa değeri yönteminden daha doğ-ru sonuçlar üretmektedir. Ancak bu iki yöntemin de sonuçları önemli ölçüde farklıdır. Çünkü, seçilecek yönteme göre birleşik mamulün üretim maliyeti tespit edilmiş olunacaktır. Dolayısıyla üretim maliyetine bağlı olarak, önce-likle mamullerin birim maliyet rakamları etkilenecektir.

Tablo 15. Birleşik Mamullerin Birim Maliyetleri

Mamullerİşletmedeki

Mevcut Uygulama

Üretim Miktarı Yöntemi

Piyasa Değeri

Yöntemi

Net Satış Değeri

Yöntemi

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama

Maliyet YöntemiHam Pa-muk Yağı 1,96 0,85 1,93 2 1,97


0,68 0,85 0,67 0,66 0,67

Tablo 15’e göre işletmenin mevcut uygulamasında, ham pamukyağının bi-rim maliyeti, piyasa değeri yöntemindekinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekinden daha düşüktür. İşletmenin mevcut uygulamasında pamuk çekirdeğinin küspesinin birim maliyeti, üç yönteme göre daha yüksektir. Bu durum, işletmenin mevcut

ÇÖZÜMMAL

İ

32MAYIS - HAZİRAN

uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payının olması gerekenden daha fazla, ham pamuk yağının birleşik maliyet payının da olması gerekenden daha düşük olmasından kaynaklanmaktadır.

Pamuk çekirdeği küspesinin birim maliyetlerinin piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinde aynı olduğu görülmektedir. Ham pamuk yağının birim maliyeti de üç yöntemde çok az farklılık göstermektedir. Birim maliyetin hesaplanması, öncelikle satı-lan mamul maliyet rakamını etkileyecektir.

Tablo16. Satılan Mamul Maliyetleri

Mamuller

İşletmedeki Mevcut

Uygulama

Üretim

Miktarı

Yöntemi

Piyasa

Değeri

Yöntemi

Net Satış

Değeri

Yöntemi

Satış Hâsılatı-na Göre Ku-ramsal Orta-lama Maliyet

Yöntemi

Ham Pamuk Yağı 633.080 274.550 623.390 646.000 636.310

Pamuk Çekir-deği Küspesi 436.498,80 542.623.50 430.079,70 423.660,60 430.079,70

Toplam 1.069.578,8 817.173,50 1.053.469,70 1.069.660,60 1.066.389,70

Tablo 16’ya göre üretim miktarı yöntemi dışındaki yöntemler birbirine ya-kın satılan mamul maliyeti tutarları açıklamaktadır. Ancak, mamuller itibariy-le satılan mamul maliyeti rakamları arasında önemli farklılıklar söz konusu-dur. İşletmenin mevcut uygulamasında, ham pamuk yağı için satılan mamul maliyeti, piyasa değeri yönteminkinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha dü-şüktür. Pamuk çekirdeği küspesi için satılan mamul maliyeti, işletmenin mev-cut uygulamasında, diğer üç yönteme göre daha yüksektir. İşletmenin mevcut uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payı ve birim maliyeti olması gerekenden daha yüksek tespit edildiği için, bu mamul için satılan mamul maliyeti diğer üç yönteme göre daha yüksek çıkmaktadır. Ham pamuk yağı için de bu durumun tam tersi bir durum söz konusudur. İşletmenin

ÇÖZÜMMAL

İ


mevcut uygulamasında, ham pamuk yağının birleşik maliyet payı, birim ma-liyeti, satılan mamul maliyeti, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuram-sal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşük olarak saptanmıştır. Toplam satılan mamul maliyeti açısından işletmenin mevcut uygulaması ile net satış değeri hemen hemen aynı sonuçları vermektedir.

Tablo17. Brüt Kârlar

Mamuller


Uygulama

Üretim

Miktarı

Yöntemi

Piyasa

Değeri

Yöntemi

Net Satış

Değeri

Yöntemi

Satış Hâsılatına Göre Kuramsal

Ortalama Maliyet Yöntemi

Ham Pa-muk Yağı 35.550 394.060 45.220 22.610 32.300


19.257,30 (89.687,40) 25.676,40 32.095,50 25.676,40

Toplam 54.787,30 304.192,60 70.896,40 54.705,50 57.976,40

İşletmenin mevcut uygulamasına göre gelir tablosunda 54.787,30 TL brüt kâr açıklamaktadır. Bu sonuç, net satış değeri yönteminin sonucu ile hemen hemen aynıdır. Satış hasılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminin sonucuyla da 57.976,40 – 54.787,30 = 3.189,10TL’lik bir fark oluşmaktadır. Ancak, mamuller itibariyle brüt satış kârlarına baktığımızda önemli farklılık-lar ortaya çıkmaktadır. İşletmenin mevcut uygulamasında ham pamuk ya-ğının brüt kârı 35.550 TL iken, net satış değeri yönteminde 22.610 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 32.300 TL olmak-tadır. Pamuk çekirdeği küspesinin brüt kârı 19.257,30 TL iken, net satış değe-ri yönteminde 32.095,50 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise 25.676,40 TL olmaktadır.

Yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller itibariyle karşılaştırıldığında, daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. İşletme net satış değeri yöntemini uygulamaya karar verdiğinde mevcut uygulama ve net satış değeri yöntemine göre brüt kar açısından hemem hemen hiç fark yoktur. Ancak ham pamuk yağının brüt kârının 35.550 TL mi?, yoksa 22.610 TL mi?, Pamuk çekirdeği

ÇÖZÜMMAL

İ

34MAYIS - HAZİRAN

küspesinin brüt satış kârının 19.257,30 TL mi, 32.095,50 TL mi olmalı sorula-rına cevap verilmesi gerekmektedir.

Tablo18. Faaliyet Kârları


Uygulama

Üretim

Miktarı

Yöntemi

Piyasa

Değeri

Yöntemi

Net Satış

Değeri

Yöntemi



54.787,30 303.192,60 69.896,40 53.705,50 56.976,40

İşletmedeki mevcut uygulama v net satış değeri yöntemi birbirlerine yakın sonuçlar üretmektedir. Satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yön-temi ise her iki yöntemin sonuçlarından daha fazla faaliyet karı hesaplamak-tadır. Faaliyet kârı, işletmenin esas faaliyet sonucunu göstermesi açısından işletmeler ve işletme ile ilgili çevreler açısından kapsamlı gelir tablosundaki en önemli bölümlerden birisidir. Faaliyet kârının doğru tespiti, dönem kârının ve dolayısıyla dönem net kârının doğru olarak raporlanmasını sağlayacaktır.

Tablo19. DönemNet Kârları


Uygulama

Üretim

Miktarı

Yöntemi

Piyasa

Değeri

Yöntemi

Net Satış

Değeri

Yöntemi



44.149,84 242.954,08 56.317,12 43.364,40 45.981,12

İşletme mevcut uygulamasında, net satış değeri yöntemine göre daha yük-sek, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemine göre daha dü-şük dönem net kârı rakamına ulaşmaktadır. Dönem net kârını karşılaştırma açısından, işletmenin mevcut uygulaması, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sonuçları arasında çok az bir fark olduğu sonucuna varılabilir. Ancak bu tür bir sonuç çeşitli yanılgılara ne-den olabilir. Çünkü yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller bazında daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır.

Sonuç olarak, pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler söz konusu olduğu için piyasa değeri yöntemi bu işletme için sağlıklı sonuçlar üretememektedir. Bu nedenle işletmenin net satış değeri yöntemi veya satış hâsılatına göre ku-

ÇÖZÜMMAL

İ


ramsal ortalama maliyet yönteminden birisini uygulaması, birleşik mamuller-le ilgili daha doğru değerlendirme yapılmasını sağlayacaktır. Hangi yönetimin seçilmesi gerektiği, işletmenin tercihlerine bağlıdır. İşletme, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemini seçerse, kapsamlı gelir tablosunda daha yüksek brüt kâr, faaliyet karı ve dönem net kârı raporlayacaktır. Ancak, hangi yöntemin sonuçlarının işletmenin gerçek durumunu ifade ettiğinin be-lirlenmesi, işletme yönetiminin, işletme yönetiminin bu konuda alacağı karar-lara bağlıdır. Her iki yaklaşım da TMS2’ye uygun yaklaşımlardır. Söz konusu işletmede, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi için ulaşılan sonuçlar, birleşik maliyet dağıtım yöntemlerinin önemini bir kez daha ortaya koymakta-dır. Çünkü, bu yöntemlerin sonuçları, her iki mamulle ilgili fiyatlama, üretim politikalarının oluşturulmasında, mamul bazında kârlılık analizlerinde temel veriler olarak kullanılacaktır. Ayrıca yöntemlerin sonuçlarına göre, finansal tablolarda yer alacak dönem sonu stok ve satılan mamul maliyeti, brüt kârı, dönem karı ve dolayısıyla dönem net karı tutarları da belirlenecektir.

KAYNAKÇAAğca, Ahmet Ve Ötekiler (2009). Türkiye Muhasebe Standartları Uygu-

laması. Gnş.gnc.3.bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları.Akdoğan, Nalan (1998) Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Mu-

hasebesi Uygulamaları.göz. geç. 4.bs., Ankara: Cem Web Ofset.Bragg, Stewen M. ( 2005). Inventory Accounting, New Jersey, USA:

John Wily&Sons.Dedeoluk, Öz ,H.Yeliz (2014). Birleşik ve Yan Ürünlerde Maliyet He-

saplama Yöntemlerinin Yönetimsel Kararlar Açısından Değerlendirilme-si (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul: Okan Üniversitesi.

Erdoğan, Necmettin ve Saban, Metin (2006) Maliyet ve Yönetim Muha-sebesi.göz.geç.gnş. 4.bs. İzmir: Fakülteler Kitabevi Barış Yayınları.

Haftacı, Vasfi (2008) Yönetim Muhasebesi, gnş. 3.bs., Kocaeli: Umuttepe Yayınları.

Hansen, Mowen ve ötekiler (2009) Cost Management. 6th. Ohio,USA: South Western,.

Horngren, Charles,T., Datar, Srikant, M. ve Foster George (2006) Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th., NewJersey, USA:Pear-son-Prentice Hall.

ÇÖZÜMMAL

İ

36MAYIS - HAZİRAN

Örten, Remzi, Kaval Hasan ve Karapınar, Aydın (2012) Türkiye Mu-hasebe-Finansal Raporlama Standartları-Uygulama ve Yorumları. 6.bs. Ankara:Gazi Kitabevi.

Polimeni, Ralph, S.C ve Cashin, James, A. (1984) Theoryand Problems of Cost Accounting.2th Schaum’s OutlineSeries, , USA: Mc Graw-Hill.

Raiborn, C. A., Barfield J. T.,ve Kinney M. (1996). Managerial Acooun-ting.2th., USA: Saint Paul, West Publishing Company.

http://www.kgk.gov.tr (TMS 2 – Stoklar).Weetman, Pauline (2010). Management Accounting. 2th.., London, UK:

Pearson: Yükçü, Süleyman (1999). Maliyet Muhasebesi.gnş. 4.bs. İzmir:Cem Ofset

ÇÖZÜMMAL

İ


IAS (TMS) 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDINA KAVRAMSAL YAKLAŞIM

THE CONCEPTUAL FRAMEWORK OF IAS (TAS) 12 INCOME TAXES STANDARD

Dr. Sinan TOPÇU3

ÖZ12 Numaralı Uluslararası (Türkiye) Muhasebe Standardı (IAS/TMS), ku-

rum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesin-de dönem vergisi ile birlikte ertelenmiş vergi uygulamasını da öngörmüştür. Ertelenmiş vergi konusu açıklanırken uygulama ve/veya literatürde “geçici farklar”, “sürekli farklar” şeklinde bir tasnif yapıldığı, “geçici fark” ve “za-manlama farkı” kavramlarına 12 numaralı IAS/TMS düzenlemesinde yer alan biçiminden farklı anlamlar yüklendiği tespit edilmiş, oluşan kavram karmaşa-sı nedeniyle konunun tekrar ele alınması gerekliliği ortaya çıkmıştır. Kavram birliğinin oluşturulmasına katkıda bulunmak için yapılan bu çalışmada, özel-likle “geçici fark” ve “zamanlama farkı” kavramlarına odaklanılarak, konu örneklerle açıklanmış, “geçici fark”, “zamanlama farkı” kavramlarının bazen aynı tutarları ifade etmesine rağmen eş anlamlı kavramlar olmadığı, 1996 yı-lında köklü şekilde revizyona uğrayan (bir anlamda yeniden yazılan) IAS 12 ile “sürekli fark” kavramının IAS/IFRS terminolojisinden çıktığı, günümüzde yürürlükte bulunan IAS/TMS 12 düzenlemelerinde “sürekli fark” kavramının yer almadığı ve dolayısıyla “sürekli fark”, “geçici fark” şeklinde yapılan tas-nifin teknik olarak kabul edilemeyeceği açıklanmaya çalışılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Geçici Fark, Zamanlama Farkı, Ertelenmiş Vergi, Er-telenmiş Vergi Varlığı, Ertelenmiş Vergi Borcu

ABSTRACTIn accordance with International (Turkey) Financial Reporting Standards of

Clause 12 (IAS/TAS), it is anticipated to integrate current tax and deferred tax, when entering corporate earning’s tax income onto account. It has been deter-mined that while explaining deferred tax exercise and/or making classification on “temporary differences”, “permanent differences” in the literature, there have 3 Okan Üniversitesi Öğretim Görevlisi, YMM

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

38MAYIS - HAZİRAN

been different meanings charged to the concepts of “temporary difference” and “timing difference” other than mentioned in IAS/TAS standards no 12. The comp-lexity of concept has raised the necessity to deal with it again more tentatively. In this study, in order to help build identity concept, especially “temporary diffe-rence” and “timing difference” concepts are being focused and been illustrated. Although, “temporary difference” and “timing difference” may sometimes have the same results (numbers), they are not simultaneous concepts. In 1996, it has been revolutionized (in other words, rewritten), IAS 12 and the concept of “per-manent difference” was omitted from IAS/IFRS terminology. Today, the IAS/TAS 12 arrangements, which are still in effect, “permanent difference” do not take any place at anywhere and therefore the definitions of “permanent difference” and “temporary difference” cannot be technically correct.

Keywords: Temporary Difference, Timing Difference, Deferred Tax, De-ferred Tax Asset, Deferred Tax Liability

1. GİRİŞKurum kazancı üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini

düzenleyen 12 numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı (IAS 12), 31.12.1980 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere (IASC, 1979, p. 56) ilk olarak 1979 yılında “Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi” başlığı ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanmıştır.

Standart, 31.12.1997 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulan-mak üzere 1996 yılında köklü bir değişikliğe uğramış ve hatta yeniden yazılmış-tır. Bu düzenlemede standardın başlığı da “Gelir Vergileri” olarak değiştirilmiştir. Uluslararası düzeyde daha sonraki tarihlerde de çeşitli değişikliklere uğrayan stan-dart (Deloitte, 2015), Türkiye’de, “TMS 12 Gelir Vergileri” başlığı ile 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere 28.03.2006 ta-rih ve 26122 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Standartta, IAS/IFRS (TMS/TFRS) düzenlemeleri kapsamında elde edilen vergi öncesi dönem kârı (zararı) “muhasebe kârı (zararı)”, vergi otoriteleri tara-fından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen kâr “vergiye tabi kâr”, vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan ve iş-letmeler tarafından kısa dönemde ödenecek olan vergi tutarı ise “dönem vergisi”4 olarak tanımlanmaktadır.

4 Dönem vergisi, muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümlerine (Ülkemizdeki tek düzen muhasebe uygulamalarına) göre gelir tablosunda indirim kalemi olarak yer alan “Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yü-kümlülükler Karşılıkları” (Maliye Bakanlığı, 26.12.1992, s. 100) hesabında raporlanan tutarı ifade etmektedir.

1

1

ÇÖZÜMMAL

İ


Ancak, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda5 raporlanacak vergi gideri (geliri)6 sadece kısa dönemde ödenecek vergilerden ibaret değildir. Muhasebenin temel varsayımlarından biri olan tahakkuk esası, iş-lemlerin ve diğer olayların etkisinin, nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil, bu işlem ve olaylar gerçekleştiğinde ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına alınarak o dönemin finansal tablolarında raporlanmasını ge-rektirir. Bu nedenle dönemin muhasebe kârı (zararı) içinde yer alan, ancak vergi kurallarına göre farklı bir dönemde vergiye tabi kârı etkileyen tutarların vergi etkisi de, ilgili kalemin kayıtlara alındığı dönemin finansal tablolarına yansıtılması gerekir. Kâr veya zarar tablosunda yer alan bu tutarlar IAS/TMS 12 kapsamında “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” olarak ele alınmaktadır.

Dolayısıyla, IAS/TMS 12 kapsamında kâr veya zarar tablosunda raporla-nacak vergi gideri (geliri), “dönem vergi gideri” ve “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” kalemlerinden oluşan toplam tutarı ifade eder.

Ertelenmiş vergilerin ortaya çıkışı ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili ola-rak yapılan çalışmaların (incelenen yazı ve kitapların) neredeyse tamamında “sürekli farklar ve geçici farklar” şeklinde bir sınıflama yapıldığı, bazı kay-naklarda “geçici (zamanlama) farkları” şeklinde geçici farklar ile zamanlama farklarının aynı anlamda kullanıldığı, yine bazı kaynaklarda ve halka açık şir-ketlerin kamuya açıklanan finansal tablolarında “geçici zamanlama farkları” kavramının kullanıldığı tespit edilmiştir.

IAS/TMS 12 standardının detaylı bir şekilde açıklanmasından ziyade, stan-dartta yer alan kavramlar temel alınarak yapılan bu çalışma, yürürlükteki IAS/TMS 12 düzenlemesinde “sürekli fark kavramı yoktur” ve “geçici fark ile zamanlama farkı kavramları bazen aynı tutarları ifade etmelerine rağmen aynı anlamda kavramlar değildir” iddialarını içermekte, özellikle akademik çevreler, muhasebe meslek örgütleri ve bu konuda çalışan uygula-macıların bu kavramlara odaklanmalarının sağlanması amacını taşımaktadır.

5 Muhasebe sistemi uygulama genel tebliği hükümleri doğrultusunda düzenlenen “gelir tablosu” yerine TMS/TFRS kapsamında, “kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu” adı altında tek bir tablo sunulabi-leceği gibi, “kâr veya zarar tablosu” ile “diğer kapsamlı gelir tablosu” adı altında iki ayrı tablo da sunulabil-mektedir. (Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu [KGK], 2005, p. 10A)6 TMS/TFRS düzenlemelerinin aksine muhasebe sistemi uygulama genel tebliği kapsamında gelir tablo-sunda yer alan vergi tutarı için “gider” kavramı kullanılmamıştır. Bu yaklaşım “Vergi Borçları Yöntemi” olarak tanımlanmaktadır. Yöntem, kurum kazancı üzerinden ödenen vergileri işletmenin gider kalemi ola-rak değil, dağıtılabilir kârının bir parçası olarak ele almakta, gelir tablosunda sunulan vergi tutarı için “vergi borçları karşılığı” kavramı kullanılmaktadır. (IASC, 1979, p. 11)

2

3

23

ÇÖZÜMMAL

İ

40MAYIS - HAZİRAN

2. ERTELENMİŞ VERGİ YAKLAŞIMLARIIAS 12 standardının tarihçesinden hareketle, ertelenmiş vergi ka-

lemlerinin hesaplanmasını “Gelir Tablosu Yaklaşımı” ve “Bilanço Yak-laşımı” şeklinde iki ana başlık altında ele almamız mümkündür.7

2.1. Gelir Tablosu Yaklaşımı12 numaralı standardın 1979 yılındaki düzenlemesi gelir tablosunu te-

mel almış, yaklaşıma ilişkin hareket noktasını da vergi borçları karşılığı8 ile muhasebe kârı arasındaki ilişkinin vergi oranlarını temsil etmemesine dayandırmıştır. Vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muha-sebe kârı üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki farklılığa odaklanarak yapılan bu düzenlemenin doğal sonucu olarak, farklılığı oluşturan kalemler “sürekli farklar” ve “zamanlama farkları” şeklinde sınıflandırılmıştır. a. Sürekli Farklar: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı arasın-

da belli bir dönemde ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde ortadan kalkma-yan farklardır. (IASC, 1979, p. 3)

Örneğin, trafik cezası muhasebe kârını azaltırken, vergiye tabi kârın tespi-tinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır ve ödenecek vergi tutarının hesaplanması aşamasında indirim konusu yapılmamış olur. Bu ka-lemin etkisi, o dönem için kesindir ve bu etki takip eden dönemlerde hiçbir şekilde ödenecek vergi tutarını etkilemeyecektir.b. Zamanlama Farkları: Bir dönemin vergiye tabi kârı ile muhasebe kârı

arasındaki farklar olup, bu farklar bazı gider ve gelir kalemlerinin vergi-ye tabi kârın kapsamına alındıkları dönem ile muhasebe kârı kapsamına alındıkları dönemin aynı olmamasından kaynaklanmaktadır. Zamanlama farkları bir dönemde ortaya çıkarlar ve bundan sonraki bir veya daha çok dönemde ortadan kalkarlar. (IASC, 1979, p. 3)

Örneğin, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârına (zararına) intikal etti-rilen kıdem tazminatı gideri, vergi mevzuatımız açısından ödendiği anda gider yazılabilmekte ve vergiye tabi kârın tespitinde indirim konusu yapılabilmek-tedir. Dolayısıyla, karşılık ayırmak suretiyle muhasebe kârı (zararı) içerisinde yer alan kıdem tazminatı giderinin vergi etkisi, IAS/TMS 12 düzenlemelerine 7 Ertelenmiş vergiler ile ilgili olarak özellikle Alman yazım ve uygulamasında, “Zamanlama Yaklaşımı (Timing-Konzept)” ve “Geçici Yaklaşım (Temporär [Temporary]-Konzept)” şeklinde bir tasnif yapıldığı görünmektedir. (Krummet, 2011, s. 22)8 1979 düzenlemesinde yer alan vergi borçları karşılığı kavramı, dönemin vergilendirilebilir kârına ilişkin kısa dönemde ödenecek vergi tutarı olarak tanımlanmıştır. Günümüzde geçerli olan IAS/TMS 12 düzenlemesinde “vergi borçları karşılığı” kavramı yerine “dönem vergisi” veya “dönem vergi gideri” kavramı kullanılmaktadır.

4

5

4

5

ÇÖZÜMMAL

İ


göre fiili ödeme yapılıncaya kadar ertelenmiş vergi kapsamında finansal tab-lolara dâhil edilecek, fiili ödeme yapıldığı dönemde bu etki ortadan kalkacak, ertelenmiş vergi tutarı realize edilmiş olacaktır.

Vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklar (gelir tablosu yaklaşımı) ve ertelenmiş vergi hesaplarının finansal tablolarda raporlanması aşağıda (şekil 1) özetlenmeye çalışılmıştır.

2.2. Bilanço Yaklaşımı

12 numaralı standardın 1996 yılındaki düzenlemesi9 bilançoyu temel almış, varlık veya borçların vergiye esas değeri10 kavramına odaklanmıştır. Varlık ve borçların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark “geçici fark” olarak tanımlanırken, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken; vergi matrahından indi-rilebilir tutarlar “indirilebilir geçici farklar”, vergiye tabi tutarlar ise “vergiye tabi geçici farklar” olarak tanımlanmaktadır.9 IAS 12 standardının 1996 düzenlemesi, çeşitli tarihlerde yapılan değişikliklerle birlikte günümüzde de uygulanan düzenlemedir.10 Standartta vergiye esas değer, bir varlık veya borcun vergisel açıdan taşıdığı tutar (değer) olarak tanım-lanmıştır. (KGK, 2006, p. 5)

6

7

6

7

ÇÖZÜMMAL

İ

42MAYIS - HAZİRAN

İki ana başlık altında ele alınan geçici fark kavramından hareketle standart-ta, indirilebilir geçici farklar ile gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanı-lacak olan gelir vergisi tutarları “ertelenmiş vergi varlıkları”11, vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergisi tutarı ise “ertelenmiş vergi borçları” olarak tanımlanmaktadır.

Geçici farklar, aktif ve pasif hesapların muhasebe değerinin vergiye esas değerine göre fazla veya eksik olması dikkate alınarak hesaplanmaktadır.

• Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha fazla, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergiye esas değerinden daha düşük olmasından kaynaklanan geçici farkların toplamı “vergiye tabi geçici farklar” olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3)

• Aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha düşük, pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden daha fazla ol-masından kaynaklanan geçici farkların toplamı “indirilebilir geçici farklar” olarak tespit edilmektedir. (Akdoğan, 2006, s. 3)

Bilanço yaklaşımında aktif ve pasif ayırımı yapmaksızın, bilançoda yer alan kalemlerden borç bakiye verenleri (+) değer, alacak bakiye verenleri de (-) değer olarak kabul ederek, vergiye tabi geçici farkları ve indirilebilir geçici farkları tespit eden yaklaşımımız aşağıda (şekil 2) açıklanmaya çalışılmıştır.

11 Standart, vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelir oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ertelen-miş vergi varlığı muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirtmektedir. (KGK, 2006, p. 24) Çalışma amacından uzaklaşmamak adına bu ve benzeri konularda ayrıntıya girilmemiştir.

8

8

ÇÖZÜMMAL

İ


3. GEÇİCİ FARK, ZAMANLAMA FARKI İLİŞKİSİIAS/TMS 12, işlemlerin ve diğer olayların vergisel sonuçlarının, işlemlerin ve

diğer olayların muhasebeleştirildiği şekilde muhasebeleştirmesini zorunlu kılar. Diğer bir ifadeyle, işlemler ve diğer olaylar kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş-se, bunlarla ilgili vergi etkileri de kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Bu kuraldan hareketle, bazı geçici farkların kâr veya zararlar içerisinde mu-hasebeleştirilen işlem ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıktığını söylememiz mümkün olup, bu farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanmaktadır. (KGK, 2006, p. 17 ve 59 ) IAS/TMS 12 bu tür farkları, zamanlama farkı olarak tanımlamakta, (KGK, 2006, p. 17) ilgili dönemde meydana gelen veya ilgili dönemde tersine dönen zamanlama fark-larının ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarlarının ana unsurlarından biri olarak kamuya açıklanmasını gerektirmektedir. (KGK, 2006, p. 80/c)

Muhasebe Değeri

(TMS/TFRS Bilançosu)

ÇÖZÜMMAL

İ

44MAYIS - HAZİRAN

Zamanlama farkından kaynaklanan ertelenmiş vergi tutarları IAS/TMS 12 kapsamında, kâr veya zarar tablosunda “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” olarak raporlanırken finansal durum tablosunda (bilançoda) “ertelenmiş vergi varlığı” ve/veya12 “ertelenmiş vergi borcu” olarak raporlanmaktadır.

Diğer bazı geçici farklar ise, kâr veya zararlar içerisinde muhasebeleşti-rilmeyen işlemler ve diğer olaylar nedeniyle ortaya çıkabilir ki, bu tür farklar IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı kavramına dâhil edilmemektedir.13 Kâr veya zarar dışında muhasebeleştirilmiş bu kalemlerle ilgili olan dö-nem vergisi ve ertelenmiş vergi de kâr veya zarar dışında muhasebe-leştirilir. Bu nedenle, muhasebeleştirilmiş kalemlerle ilgili olan dö-nem vergisi ve ertelenmiş vergi; söz konusu kalemler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, diğer kapsamlı gelirde14, doğrudan öz kaynak-larda muhasebeleştirilirse, doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilir.15 IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak nitelendirilmeyen geçici farklar aşağıdaki durumlarda ortaya çıkabilir. (KGK, 2006, p. 18)a. Bir işletme birleşmesinde edinilen belirlenebilir varlıklar ve üstlenilen

borçlar, “TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” standardı uyarınca gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirilir, fakat buna eş değer bir düzeltme vergisel açıdan yapılamaz.

b. Varlıkların yeniden değerlendiği ancak, vergisel açıdan buna eşit bir de-ğerlemenin yapılmadığı bir durumda

12 IAS/TMS 12, her bir zamanlama farkının tersine döneceği zamanı gösteren detaylı çizelgeler hazırlama ihti-yacını ortadan kaldırmak için ertelenmiş vergi varlığı ve vergi borcunun, bunların aynı işletmeye ait olması, aynı vergi idaresi ile ilgili olması, aynı vergi idaresi tarafından konulan gelir vergileriyle ilgili olması ve işletmenin yasal olarak dönem vergi varlığını ve dönem vergi borcunu birbirlerine mahsup etme hakkı olması durumunda birbiriyle mahsuplaştırılmasını gerektirir. (KGK, 2006, p. 75) Vergi mevzuatımız dikkate alındığında, işletme-lerin TMS/TFRS kapsamında konsolide olmayan finansal durum tablolarında (bilançolarında) “ertelenmiş vergi borcu” ve “ertelenmiş vergi varlığı” kalemini mahsup ederek tek kalem halinde raporlamaları gerekmektedir. An-cak, konsolide finansal durum tablosu (bilanço) söz konusu ise, konsolidasyona tabi bir işletmenin “ertelenmiş vergi varlığı” ile konsolidasyona tabi diğer bir işletmenin “ertelenmiş vergi borcu” kaleminin mahsup edilerek raporlanması IAS/TMS 12 düzenlemeleri açısından mümkün değildir.13 1979 düzenlemesi, kazanç ve kayıpların doğrudan doğruya bilançoda ortakların haklarına eklenmesi veya düşülmesi durumunda da zamanlama farkları ve sürekli farkların ortaya çıkabileceğini belirtmektedir (IASC, 1979, p. 7). Bu noktada, 1979 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı ile 1996 düzenle-mesinde yer alan zamanlama farkı kavramı kapsam açısından farklılık göstermektedir.14 Yeniden değerleme nedeniyle maddi duran varlıkların defter değerlerinde meydana gelen değişiklikler TMS/TFRS kapsamında diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmektedir. (KGK, 2006, p. 62). Dolayısıy-la, yeniden değerlenmiş maddi duran varlıkların vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasında ortaya çıkan geçici farkın vergi etkisinin de diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.15 Dağıtılmamış kârların dönem başı bakiyesinde, muhasebe politikalarında yapılan ve geçmişe yönelik olarak uygulanan bir değişiklik ya da bir hatanın düzeltilmesi TMS/TFRS kapsamında doğrudan öz kay-naklarda muhasebeleştirilir. (KGK, 2006, p. 62A) Dolayısıyla, işleme ilişkin vergi etkisinin de doğrudan öz kaynaklarda muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

9

10

11

12

9

10

1112

ÇÖZÜMMAL

İ


c. İşletme birleşmelerinde şerefiye oluşması durumunda;d. Bir varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesindeki vergiye esas değe-

rinin başlangıç defter değerinden farklı olması durumunda, örneğin işlet-menin bu varlıkla ilgili olarak vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinden yararlanması durumunda16

e. Bağlı ortaklıkların, şubelerin, iştiraklerin ve müşterek anlaşmalardaki yatırımların defter değerlerinin bunların vergiye esas değerlerinden farklı olması durumlarında17

Standardın 1979 düzenlemesi gelir tablosundan hareketle, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıklardan hareketle öncelikle “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” tutarını tespit ederken, 1996 düzenlemesinde öncelikle “ertelenmiş vergi varlığı (borcu)” tutarı tespit edilmekte, buradan hareketle, “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” kalemi, geçici farkı ortaya çıkaran işlem ve olaylarla aynı şekilde muhasebeleştirilmektedir.

İstisnaya konu olmayan geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarının muhasebeleştirilmesi aşağıda (Şekil 3) özetlenmeye çalışılmıştır.

16 İşletme birleşmelerinde ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlıkları veya borçları işletmenin muhasebe-leştireceği şerefiyenin veya pazarlık sonucunda elde etme maliyetinin düşürülmesi, işletmenin kazancının tutarını etkiler. (KGK, 2006, p. 66) Şerefiyenin söz konusu olması halinde, muhasebeleştirilen “ertelen-miş vergi borcu” şerefiye değerini arttırırken, “ertelenmiş vergi varlığı” şerefiyenin değerini azaltmaktadır. (Kırlıoğlu ve Şişman, 2010, s. 75)17 IAS/TMS 12 bazı geçici fark kalemleri nedeniyle ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu mu-hasebeleştirmesine izin vermemektedir. Örneğin, varlığa ilişkin vergiye tabi olmayan devlet teşviklerinin ilgili varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirilmiş, ancak amortismana tabi değerinin (diğer bir deyişle, vergiye esas değerinin) hesaplanması sırasında vergisel açıdan böyle bir indirim yapılmamış olması halinde, varlığın defter değeri vergiye esas değerinden düşük olduğu için, indirilebilir geçici fark doğar. Devlet teşvikleri ertelenmiş gelir olarak da muhasebeleştirilebilir. Bu durumda ertelenmiş gelirin defter değeri ve sıfır olan vergi-ye esas değeri arasındaki fark indirilebilir geçici bir fark olur. İşletme bu iki yöntemden hangisine göre sunum yaparsa yapsın ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştiremez (KGK, 2006, p. 33).

13

14

13

14

ÇÖZÜMMAL

İ

46MAYIS - HAZİRAN

Geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramı arasındaki ilişkiyi sayısal bir örnek üzerinde, gelir tablosu yaklaşımı ve bilanço yaklaşımı kapsamında açıklamaya çalışalım.

Örnek: DEF işletmesinin 20A0, 20A1, 20A2 ve 20A3 hesap dönemle-ri sonunda yasal kayıtlarında görünen vergi öncesi dönem kârı aynı tutarda 36.000 TL olup, dört hesap döneminde de yürürlükteki vergi mevzuatına göre vergi oranı % 20’dir.

İşletmenin TMS/TFRS kayıtları ile yasal kayıtlarında farklılık yaratan tek husus, 01 Ekim 20A0 tarihinde 36.000 TL’ye satın alınmış amortismana tabi iktisadi kıymetten kaynaklanmaktadır. Ticari faaliyette bulunan işletmenin maddi duran varlıkları ile ilgili amortisman giderleri, faaliyet giderleri arasın-da muhasebeleştirilmektedir.

Vergi uygulamaları açısından ekonomik ömrü 3 yıl olan varlığın, TMS/TFRS kapsamında yararlı ömrünün de 3 yıl olacağı tahmin edilmektedir.

Ayrıca işletmenin yasal kayıtlarında dört dönemde de 500 TL ödenmiş tra-fik cezası yer almaktadır.

DEF işletmesinin yasal kayıtlarında görünen vergiye tabi kârı ve dönem vergi gideri aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir.

20A0 20A1 20A2 20A3Vergi Öncesi Kâr 36.000 36.000 36.000 36.000(+) Kanunen Kabul Edilmeyen Gi-derler 500 500 500 500

Vergiye Tabi Kâr 36.500 36.500 36.500 36.500Dönem Vergi Gideri (% 20 * Vergi-ye tabi kâr) (7.300) (7.300) (7.300) (7.300)

ÇÖZÜMMAL

İ


a. Gelir Tablosu YaklaşımıDEF işletmesinin yasal kayıtlarından hareketle TMS/TFRS kapsamındaki

vergi öncesi kârı aşağıdaki şekilde oluşacaktır.

20A0 20A1 20A2 20A3Yasal Kayıtlar Vergi Öncesi Kârı 36.000 36.000 36.000 36.000

(+) Yasal Amortisman Gideri15 12.000 12.000 12.000 0Vergi ve Amortisman Öncesi Kâr veya Zarar 48.000 48.000 48.000 36.000

(-) TMS Amortisman Gideri16 (3.000) (12.000) (12.000) (9.000)TMS Vergi Öncesi Kâr 45.000 36.000 36.000 27.000

DEF işletmesinin yasal kayıtlardan elde edilen kârı ile TMS/TFRS kapsa-mında elde edilen (muhasebe) kârı arasındaki farklılaşma dönem amortisman giderlerinden kaynaklanmaktadır. Bu amortisman giderlerindeki farklılaşma IAS/TMS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak tanımlanır18 ve işletmenin finansal tablolarında ertelenmiş vergi tutarlarının raporlanmasını gerektirir.

18 İbiş (2009), vergi ve TMS/TFRS uygulamaları için farklı amortisman yöntemi ve/veya farklı ekonomik ömürlerin uygulanmasından doğan bu tür farklar için “geçici zamanlama farkları” kavramını kullanmakta-dır. (s. 250) Söz konusu kavramın halka açık şirketlerin finansal tablolarında da kullanıldığı görünmektedir. Aşağıdaki metin, halka açık bir şirketimizin kamuya açıklanan 31 Aralık 2014 tarihi itibariyle konsolide finansal tablolar ve bağımsız denetim raporundan alınmıştır.

Şirket, vergiye esas yasal mali tabloları ile Türkiye Muhasebe Standartları’na göre hazırlanmış mali tabloları arasındaki farklılıklardan kaynaklanan geçici zamanlama farkları için ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüğünü muhasebeleştirmektedir. Söz konusu farklılıklar genellikle bazı gelir ve gider kalemlerinin vergiye esas tutarları ile Türkiye Muhasebe Standartları’na göre hazırlanan mali tablolarda farklı dönemlerde yer almasından kaynaklanmakta olup aşağıda açıklanmaktadır.

15 Vergi mevzuatımız binek otomobiller dışında amortisman giderleri için takvim yılı esasını kabul et-tiğinden, amortismana tabi iktisadi kıymet hangi tarihte alınırsa alınsın, bir yıllık amortisman giderinin muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle amortismana tabi iktisadi kıymet için üç yıl boyunca her yıl (36.000 / 3) 12.000 TL amortisman gideri yasal kayıtlara yansıtılmıştır.16 TMS/TFRS kapsamında yararlı ömür, takvim yılı olarak ele alınmaz. Uygulamada gün esaslı hesaplamaların yapıldığı da görülmekle birlikte, 3 yıllık süreyi, 36 ay kabul edip, hesap dönemi içerisinde bulunan ay sayısına isabet eden amortisman tutarı dönem giderine intikal ettirilmelidir. Dolayısıyla 20A0 yılının Ekim ayında satın alınan amortismana tabi varlığın üç aya isabet eden (36.000 / 36 * 3) 3.000 TL’lik kısmı 20A0 hesap dönemi amortisman gideri olarak muhasebe kayıtlarına alınmalıdır. Bu tutar 20A1 ve 20A2 hesap dönemi için (36.000 / 36 * 12) 12.000 TL ve 20A3 hesap dönemi için (36.000 / 36 * 9) 9.000 TL olarak hesaplanmaktadır. Amortismana tabi iktisadi varlığın kalıntı değerinin önemsiz (sıfır) olduğu varsayılmıştır.17

17

ÇÖZÜMMAL

İ

48MAYIS - HAZİRAN

Yasal amortisman giderinin, TMS/TFRS kapsamındaki amortisman giderin-den daha yüksek tutarda olması, işletmenin TMS/TFRS kârına göre daha düşük tutarda vergi ödemesine sebep olmaktadır. TMS/TFRS uygulamasına göre vergi uygulamaları açısından daha fazla gider yazılması ertelenmiş vergi borcu doğur-makta, diğer bir deyişle ertelenmiş vergi giderine sebep olmaktadır.19

20A0 20A1 20A2 20A3Yasal Amortisman Gideri (12.000) (12.000) (12.000) 0TFRS Amortisman Gideri (3.000) (12.000) (12.000) (9.000)Zamanlama Farkı (9.000) 0 0 9.000

Ertelenmiş Vergi (Gideri) Geliri (1.800) 0 0 1.800

Cari vergi oranları ile zamanlama farkının çarpımı şeklinde elde edilen ertelenmiş vergi gideri (geliri) de dikkate alındığında, DEF işletmesinin TMS/TFRS kapsamında tespit edilen net kârı veya zararı aşağıdaki şekilde rapor-lanmış olacaktır.

20A0 20A1 20A2 20A3Vergi Öncesi Kâr 45.000 36.000 36.000 27.000(-) Dönem Vergi Gideri (7.300) (7.300) (7.300) (7.300)(-) Ertelenmiş Vergi Gideri (1.800) 0 0 1.800Net Kâr veya Zarar 35.900 28.700 28.700 21.500

Standardın 1979 düzenlemesi kapsamında, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılığı ve bu farklılığın vergi etkisini aşağıdaki şekilde ifade etmek mümkün olacaktır.

19 Bu tür muhakeme kullanımı yerine, gider kalemlerini (-), gelir kalemlerini (+) kabul ederek, zamanlama farklarının “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” etkisini tespit eden yaklaşımımıza göre hesaplama aşağıdaki şekilde ele alınabilir. Yasal kayıtlardaki giderlerden, TMS/TFRS kayıtlarındaki giderleri düşerek elde edi-len sonuç (-) ise “ertelenmiş vergi borcu (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi gideri)”, (+) ise “ertelenmiş vergi varlığı (ve dolayısıyla ertelenmiş vergi geliri)” yaratan zamanlama farkı söz konusu olacaktır. Örneğimiz kapsamında [(-12.000)-(-3.000)] -9.000 TL zamanlama farkı, ertelenmiş vergi borcu (ve dolayı-sıyla ertelenmiş vergi gideri) yaratan kalem olarak tespit edilecektir.

18

18

ÇÖZÜMMAL

İ


20A0 20A1 20A2 20A3Muhasebe Kârı 45.000 36.000 36.000 27.000(+) Sürekli Farklar 500 500 500 500(+) Zamanlama Farkları (9.000) 0 0 9.000Vergiye Tabi Kâr 36.500 36.500 36.500 36.500

VERGİ ETKİSİMuhasebe Kârı 9.000 7.200 7.200 5.400(+) Sürekli Farklar 100 100 100 100Vergi Gideri 9.100 7.300 7.300 5.500(+) Ertelenmiş Vergi (Gideri) Ge-liri (1.800) 0 0 1.800

Dönem Vergi Gideri 7.300 7.300 7.300 7.300

b. Bilanço YaklaşımıDEF işletmesinin amortisman giderleri dikkate alındığında yıllar itibariyle

maddi duran varlıkların bilançodaki değerleri aşağıdaki şekilde oluşmaktadır.

Yasal Kayıtlar 20A0 20A1 20A2 20A3Maddi Duran Varlıklar 36.000 36.000 36.000 36.000(-) Birikmiş Amortismanlar (12.000) (24.000) (36.000) (36.000)Maddi Duran Varlıklar (Net) 24.000 12.000 0 0

TMS/TFRS Kayıtları 20A0 20A1 20A2 20A3Maddi Duran Varlıklar 36.000 36.000 36.000 36.000(-) Birikmiş Amortismanlar (3.000) (15.000) (27.000) (36.000)Maddi Duran Varlıklar (Net) 33.000 21.000 9.000 0

DEF işletmesinin TMS/TFRS kapsamında elde edilen finansal durum tab-losunda (bilançoda) yer alan kalemlerin vergiye esas değeriyle muhasebe de-ğeri arasındaki fark geçici fark olarak ortaya çıkar. İstisnai durumlar dışında geçici farklar için bilançoda yer almak üzere “ertelenmiş vergi varlığı” veya “ertelenmiş vergi borcu” muhasebeleştirilirken, kâr veya zarar tablosunda yer almak üzere “ertelenmiş vergi gideri (geliri)” muhasebeleştirilir.

ÇÖZÜMMAL

İ

50MAYIS - HAZİRAN

20A0 20A1 20A2 20A3Geçici Fark (9.000) (9.000) (9.000) 0

Dönem Sonu Ertelenmiş Vergi (Borcu) Varlığı (1.800) (1.800) (1.800) 0

(-) Dönem Başı Ertelenmiş Vergi (Bor-cu) Varlığı 0 (1.800) (1.800) (1.800)

Ertelenmiş Vergi (Gideri) Geliri (1.800) 0 0 1.800

Cari vergi oranları ile geçici farkların çarpımı şeklinde hesaplanan tutar, raporlama tarihi itibariyle finansal durum tablosunda (bilançoda) sunulması gereken “ertelenmiş vergi varlığı (borcu)” tutarını ifade eden, kümülatif bir değerdir.20

c. Geçici Fark, Zamanlama Farkı İlişkisiÖrneğimiz kapsamında, gelir tablosu yaklaşımıyla hesapladığımız zamanlama

farkı tutarları ile bilanço yaklaşımıyla hesapladığımız geçici fark tutarlarını in-celediğimizde, farkın ortaya çıktığı dönemde geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramının aynı tutarı ifade ettiği, diğer dönemlerde geçici fark kavramı ile zamanlama farkı kavramının farklı tutarları ifade ettiği görünmektedir.

20A0 20A1 20A2 20A3Geçici Fark -9.000 -9.000 -9.000 0Zamanlama Farkı -9.000 0 0 9.000

IAS/TMS 12 standardının günümüzde geçerli olan düzenlemesinde geçici fark kavramı ele alınırken, 1979 düzenlemesinde yer alan zamanlama farkı kavramı da muhafaza edilmiştir. Buna göre, standart kapsamında kâr veya zararda muhasebeleştirilen işlem ve olaylarla ilgili geçici farklar, zamanlama farklarının toplamını temsil etmektedir.

20A0 20A1 20A2 20A3Geçici Fark -9.000 -9.000 -9.000 0Kümülatif Zamanlama Farkı -9.000 -9.000 -9.000 0

20 “Geçici fark” kavramının kendisi birikmiş (kümülatif ) değeri ifade etmesine rağmen, halka açık şirketlerin kamuya açıklanan finansal tablolarında “birikmiş geçici farklar” ifadesinin kullanıldığı görünmektedir.

19

19

ÇÖZÜMMAL

İ


Bu ilişkiden hareketle, ertelenmiş vergiyi ortaya çıkaran farklar; kâr veya za-rar tablosu kalemleri yani gelir ve gider kalemleri dikkate alınarak tespit edili-yorsa “zamanlama farkı”, bilanço kalemleri dikkate alınarak tespit ediliyorsa “geçici fark” olarak tanımlanmalıdır.21

4. BİLANÇO YAKLAŞIMINDA SÜREKLİ FARK KAVRAMIBilanço yaklaşımı sürekli fark kavramını ortadan kaldırmıştır, çünkü varlık

ve borçların vergiye esas değeriyle, muhasebe değeri arasında oluşan farkların tamamı geçici fark olup, bu yaklaşımda sürekli fark ortaya çıkmaz.

Geçici fark, farka konu kalemin bilançoya ilk alındığı tarih ile geçici fark he-saplamasına konu bilanço tarihi arasındaki toplam tutarı ifade eden, kümülatif bir değerdir. İşletmenin sürekliliği kavramı dikkate alındığında, bilanço kalem-lerinin vergiye esas değeri ile muhasebe değeri arasındaki fark bir gün mutlaka ortadan kalkacaktır. Varlık (ilk madde ve malzeme gibi stok kalemleri) tüketildi-ğinde (veya maddi duran varlıklar gibi amortismana tabi kalemler yararlı ömrünü tamamladığında) veya finansal tablo dışı bırakıldığında (satıldığında) fark konusu tutar ortadan kalkacaktır. Yine benzer şekilde borçlar ödendiğinde veya finansal durum tablosu dışında bırakıldığında fark konusu tutar ortadan kalkacaktır.

21 Arslan (2008) zamanlama farkları ile geçici farkların geçmiş literatürde biri diğerinin yerine kullanılmış olsa bile, aynı anlamda kavramlar olmadığını, geçici farkların kapsam olarak zamanlama farklarından daha geniş içeriğe sahip olduğunu, geçici farkların tüm zamanlama farkları dâhil ayrıca aktif ve pasif kalemlerin değerleme farklarını da içerdiğini, günümüzde artık geçici farklar deyiminin kullanıldığını ifade etmekle birlikte, “geçici fark” ve “zamanlama farkı” kavramını eş anlamlı olarak “geçici (zamanlama) farkı” şeklinde kullanmaktadır. (s. 301) Benzer şekilde, Arslan (2008) gelir kalemleri için; defter değerinin vergiye esas değerinden fazla olması halinde vergiye tabi geçici farkın, defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması halinde indirilebilir geçici farkın ortaya çıktığını, gider kalemleri için defter değerinin vergiye esas değerinden düşük olması halinde vergiye tabi geçici farkın, defter değerinin vergiye esas değerinden büyük olması halinde indirilebilir geçici far-kın ortaya çıktığını ifade etmektedir. (s. 312) Bu yaklaşıma iki açıdan katılmamız mümkün değildir.- Yaklaşım vergiye esas değerin tanımına aykırıdır. IAS/TMS 12 kapsamında vergiye esas değer, varlık ya da borç açısından tanımlanmıştır. Bu tanım dikkate alındığında gelir ve gider kalemlerinin vergiye esas değeri söz konusu değildir. - Ortaya çıkan farklılıklar dönemsel değerler dikkate alınarak, yani kâr veya zarar tablosundan hareketle tespit ediliyorsa, ortaya çıkan farkta dönemsel değeri ifade eden bir anlam taşımalıdır ki, bu şekilde tespit edilen farklar “geçici fark” olarak değil, “zamanlama farkı” olarak tanımlanmalıdır.

20

20

ÇÖZÜMMAL

İ

52MAYIS - HAZİRAN

Esasen bu yaklaşımda sürekli fark tutarının ortaya çıkmaması da doğal bir sonuçtur, çünkü yaklaşım, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılığı oluşturan kalemleri açıklamaya değil, bu farklılıklardan “ertelenmiş vergi varlığı (borcu)” tutarına sebep olan kalemlere ve tutarının hesaplanma-sına odaklanmıştır.22

Konuyu basit bir örnek üzerinde açıklamaya çalışalım. Örnek: ABC A.Ş.’nin 20A1 hesap dönemi sonunda vergi öncesi kârının,

yasal kayıtlarına göre 42.000 TL, TMS/TFRS kayıtlarına göre 41.500 TL olduğunu, söz konusu 500 TL farkın, TMS/TFRS bilançosunda kısa vadeli borçlar arasında raporlanan ödenmemiş trafik cezası tahakkukundan kaynak-landığını varsayalım. ABC A.Ş. bu trafik cezasını 06.01.20A2 tarihinde (yasal süresi içerisinde) ödemiş ve yasal kayıtlarına ödediği tarih olan 06.01.20A2 tarihinde dahil etmiştir. Kurum kazancına uygulanan vergi oranı % 20’dir.

Gelir tablosu yaklaşımı ile vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farkı oluşturan 500 TL trafik cezasının “sürekli fark” olduğu konusunda hiçbir tereddüt yoktur. Ancak, bilanço yaklaşımında böyle bir sonuç elde etmemiz de mümkün değildir. ABC A.Ş. örneğini iki farklı bakış açısı ile değerlendirebi-liriz. (KGK, 2006, p. 8)

• Bir borcun vergiye esas değeri, onun defter değerinden bu borçla ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi açısından indirilebilir tutarlar düşül-dükten sonra kalan tutardır (KGK, 2006, p. 8). Dolayısıyla TMS/TFRS bilançosunda görünen 500 TL tutarındaki gider tahakkukları kaleminin vergiye esas değeri 500 TL’dir. Bu yaklaşıma göre geçici fark oluşmaz.

• Tahakkuk ettirilen trafik cezasının vergiye esas değeri yasal kayıtlar-da göründüğü gibi sıfırdır, bu durumda ortaya çıkan geçici fark 500 TL’dir. Ancak, 500 TL tutarındaki geçici farka uygulanacak vergi oranı sıfırdır. Bu nedenle ertelenmiş vergi varlığı söz konusu olmaz.

IAS/TMS 12 standardında, vergi gideri (geliri) ve muhasebe kârı arasında-ki ilişkinin vergiden istisna edilmiş gelirler, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen giderler, mali zararların sonuçları ve yabancı ülkelerdeki ver-gi oranları gibi etkenler tarafından etkilenebileceği belirtilmiş, (KGK, 2006,

22 Finansal raporlama yapan kuruluş bir varlığı veya borcu muhasebeleştirdiğinde bunların defter değer-leri kadar bu varlıktan ileride fayda temin edileceğini, borcun ise ödeneceğini bekler. Eğer defter değerleri tutarında ileride fayda elde edildiği veya borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın elde edilmesi veya borcun ödenmesinin vergisel etkisinin olmadığı duruma göre fazla veya az olacaksa; IAS/TMS 12, bazı istisnai durumların dışında, işletmenin ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi alacağı muhase-beleştirmesini zorunlu kılar. (KGK, 2006)

21

21

ÇÖZÜMMAL

İ


p. 84) ancak “sürekli fark” kavramı hiçbir şekilde kullanılmamıştır. Bunun nedeni, yukarıda açıklamaya çalıştığımız gibi, bilanço yaklaşımında “sürekli fark” ortaya çıkmasının mümkün olmamasıdır. Yine, örneğimiz kapsamında tahakkuk yoluyla TMS/TFRS kapsamında finansal durum tablosuna (bilanço-ya) yansıtılan trafik cezası tutarı 06.01.20A2 tarihinde ödendiğinde finansal durum tablosundaki değeri sıfırlanacak ve 20A2 döneminde böyle bir fark karşımıza çıkmayacaktır.

Bilanço yaklaşımının sonucunda oluşan ve kümülatif değeri ifade eden “geçici fark” kavramı ile gelir tablosu yaklaşımının sonucunda oluşan ve dö-nemsel bir tutarı ifade eden “sürekli fark” kavramının bir arada her hangi bir farkı açıklaması (zamanlama farkının geçici farka eşit olduğu durum dışında) mümkün değildir. Literatürde hemen hemen tüm kaynaklarda yer aldığı gibi, vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farklılıkların “sürekli ve geçici fark” şeklinde sınıflandırılması gerektiğini varsayıp, vergiye tabi kârın dört dönemde de 36.500 TL, geçici farkın üç dönem boyunca (9.000) TL ve son dönemde de sıfır olduğunu tespit ettiğimiz örneğimize geri dönelim.

20A0 20A1 20A2 20A3Muhasebe Kârı 45.000 36.000 36.000 27.000(+) Sürekli Farklar 500 500 500 500(+) Geçici Farklar (9.000) (9.000) (9.000) 0Mali Kâr 36.500 27.500 27.500 27.500

Yukarıdaki hesaplama sonucunda sadece 20A0 dönemine ilişkin vergiye tabi kâr 36.500 TL olarak doğru sonuç vermiş ve vergiye tabi kâr ile muhase-be kârı arasındaki farklılık açıklanmıştır. Bunun sebebi de çok açıktır. 20A0 döneminde geçici fark tutarı zamanlama farkı tutarına eşittir.

Diğer üç dönemde de elde edilen sonuç vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı arasındaki farkı açıklamamaktadır. Elde edilen sonuç, muhasebe teorisi açı-sından son derece normal bir sonuçtur, çünkü geçici fark finansal durum tab-losundan (bilançodan) hesaplanan, finansal durum tablosunun (bilançonun) düzenlendiği tarihte tespit edilmiş olan kümülatif bir değerdir. Oysa sürek-li fark kâr veya zarar tablosundan hesaplanan, belirli muhasebe dönemi için tespit edilen bir değerdir. Dönem sonu (31.12.20A1 tarihindeki) geçici fark değerinden, dönem başı (31.12.20A0 tarihindeki) geçici fark değerini düşmek

ÇÖZÜMMAL

İ

54MAYIS - HAZİRAN

suretiyle elde edilen tutar geçici farkın döneme ilişkin etkisini ifade eder ki, bu değer 20A1 hesap dönemi için sıfır olarak belirlenir. Sıfır olarak belirlenen bu değer dikkate alınarak hesaplama yapıldığında 20A1 hesap dönemi mali kârı 36.500 TL olarak hesaplanacaktır. Ancak, geçici farkı oluşturan kalemin kâr veya zararı etkileyen bir kalem olması koşuluyla, geçici farkın döneme ilişkin etkisini ifade eden bu tutarın, IAS 12 kapsamında zamanlama farkı olarak tanımlanması gerekmektedir.23

Dolayısıyla vergiye tabi kâr ile muhasebe kârı ve muhasebe kârı ile vergi oranı arasındaki ilişki aşağıdaki şekilde açıklanabilecektir.

20A0 20A1 20A2 20A3Muhasebe Kârı 45.000 36.000 36.000 27.000(+) Kanunen Kabul Edilmeyen Gi-derler23 500 500 500 500

(+) Amortisman Gideri Zamanlama Farkı (9.000) 0 0 9.000

Vergiye Tabi Kâr 36.500 36.500 36.500 36.500

20A0 20A1 20A2 20A3Muhasebe Kârı 9.000 7.200 7.200 5.400(+) Kanunen Kabul Edilmeyen Gi-derler Vergi Etkisi 100 100 100 100

Vergi Gideri 9.100 7.300 7.300 5.500

5. SONUÇBilanço yöntemi açıklamaya çalıştığımız gibi, “sürekli fark” kavramını

reddeder, çünkü vergiye esas değer ile muhasebe değeri arasında oluşan fark-lar sadece geçici farktan ibaret olup, bu yaklaşımda sürekli fark ortaya çıkmaz. Diğer bir ifade ile IAS 12 standardının 1996 düzenlemesiyle birlikte “sürekli fark” kavramı IAS/IFRS terminolojisinden çıkmış olup, günümüzde geçerli IAS/IFRS (TMS/TFRS) terminolojisinde “sürekli fark” kavramı yoktur.

23 Bazı geçici farklar gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olmasından kaynaklanabilir. Bu tür farklar, zamanlama farkı olarak adlandırılır. (KGK, 2006, p. 17)

22

22

23 1979 düzenlemesinde yer alan sürekli fark kavramı 1996 düzenlemesi ile IAS/TMS 12 kapsamından çıkarılmıştır. Standartta sürekli fark tanımı yer almadığı gibi, sürekli fark niteliğinde bulunan hususlar için bile bu kavram kullanılmamıştır. IAS/TMS 12’de yer alan paragraf 85’i açıklayan örnek bu konuda son derece açık ve önemlidir. Buradan hareketle IAS/TMS 12 paragraf 85’i açıklayan örnekte yer aldığı gibi “sürekli fark” kavramı yerine “kanunen kabul edilmeyen gider” ifadesi kullanılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


IAS/TMS 12 düzenlemeleri kapsamında vergiye tabi kâr (mali zarar) ile mu-hasebe kârı (zararı) arasında oluşan farkların vergi etkisi açıklanırken ortaya çıkan farkların “geçici farklar ve sürekli farklar” şeklinde sınıflandırılması teknik olarak mümkün değildir. Sürekli fark sadece gelir tablosu yaklaşımında ele alınabilecek bir fark şekli olup, terminolojiden çıkmış olmasına rağmen mutlaka “sürekli fark” kavramını içeren bir sınıflama yapılması gerekirse, “sürekli farklar ve zamanlama farkları” şeklinde bir sınıflama yapılması gerekmektedir.

Bazı kaynaklarda ve daha da önemlisi halka açık anonim şirketlerin ka-muya açıklanan tablolarında yer alan “geçici zamanlama farkı” kavramını da kabul etmemiz mümkün değildir. Finansal tabloların anlaşılabilirlik niteliksel özelliği, finansal tablo hazırlayıcılarının IAS/IFRS (TMS/TFRS) düzenleme-leri kapsamında yer alan kavramları kullanarak açıklama yapmalarını gerek-tirmekte, kanaatimizce finansal tablo hazırlayıcılarının kendine has jargonlar kullanmasına da engel olmaktadır.

Bazı kaynaklarda yer alan “geçici (zamanlama) farkı” şeklinde eş anlamlı olarak kullanılan kavramı da kabul etmemiz mümkün değildir. Çalışma ge-nelinde açıkladığımız gibi bazı geçici farklar, kâr veya zarar tablosunda er-telenmiş vergi gideri (geliri) tutarının muhasebeleştirilmesine neden olan za-manlama farklarının toplamını ifade eder. Dolayısıyla, geçici fark kümülatif tutarı ifade ederken, zamanlama farkının dönemsel özelliği söz konusudur. Bu nedenle bu kavramlar bazen aynı tutarları ifade etse bile kullanım amaçları ve ifade ettikleri değerler birbirinden tamamen farklıdır. Diğer bir ifadeyle, genel bir kural olarak tüm zamanlama farklarının geçici olduğunu, ancak, her geçici farkın zamanlama farkı olmadığını söyleyebiliriz.

IAS 12 standardının 1996 yılındaki düzenlemesi “sürekli fark” kavramının aksine “zamanlama farkı” kavramını (kapsamını daraltmış olsa da) muhafaza etmiştir. Bunun nedenini bazı koşullarda farkların kâr veya zarar (gelir) tablo-sundan açıklanma ihtiyacının ortaya çıkması olarak ifade edebiliriz. Standart-ta yer alan zamanlama farkına ilişkin düzenlemeler aşağıdaki gibidir.

• Standardın 17 ve 59’uncu paragrafında; bazı geçici farkların gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen vergiye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olma-sından kaynaklanabileceği açıklanmış, 17’nci paragrafta bu tür farkla-rın zamanlama farkı olarak adlandırıldığı belirtilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

56MAYIS - HAZİRAN

• Standardın 75’inci paragrafında “dönem vergi varlığı” ile “dönem ver-gi borcu” kalemlerinin mahsuplaştırılmasına yönelik düzenlemeye yer verilmiştir. Çalışmamızda belirttiğimiz gibi “zamanlama farkı” kavra-mı dönemsel tutarı ifade eder, standardın düzenlemesindeki iç tutarlı-lık muhafaza edilerek dönemsel değerlerin yani “dönem vergi varlığı ve dönem vergi borcu” kalemlerinin mahsuplaştırılmasında, kümülatif farklılığı ifade eden geçici fark kavramı değil, dönemsel farklılığı ifa-de eden zamanlama farkı kavramı kullanılmıştır.

• Standart 80/c paragrafında cari dönemde meydana gelen veya bu dö-nemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarlarının açıklanması gerektiğini belirtmiştir. Burada kulla-nılan “zamanlama farkı” ifadesi de özenle seçilmiştir. Ertelenmiş vergi gideri (geliri), kâr veya zarar tablosunda yer alan dönemsel niteliği olan bir hesaptır. Standartta açıkça yöntemden bahsedilmese bile, gi-der kaleminin açıklanması ile ilgili olarak gelir tablosu yaklaşımından hareketle “zamanlama farkı” kavramı kullanılmıştır.

• Standardın 4’üncü paragrafında, devlet teşviklerinden veya yatırım-lara ilişkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının muhasebeleştirilmesi ile ilgili düzenlemeler içerdiği belirtilmiş, ancak paragraf metninde geçici fark kavramı değil, zamanlama farkı kavra-mı kullanmıştır. Bu kavramın kullanılması da tesadüfi değildir. Bura-da belirtilmek istenen husus, zamanlama farkı kavramının tanımında yatmaktadır. Çalışmada belirttiğimiz üzere standart bazı geçici farklar ile ilgili ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu muha-sebeleştirmesine izin vermemektedir. Ancak, zamanlama farkı olarak tanımlanan bir hususun, muhasebeleştirmeme istisnasına konu olma-sı mümkün değildir. Bu kavram burada son derece özenle seçilmiştir çünkü “dönemin muhasebe kârına dâhil edilmiş olmasına rağmen ver-giye tabi kârın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmış olma-sı” ifadesi istisnayı bertaraf etmektedir. Diğer bir ifade ile standardın 4’üncü paragrafında devlet teşviklerinden veya yatırımlara ilişkin ver-gi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının IAS/TMS 12 kapsamında olduğu belirtilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAAkdoğan, N. (2006). UMS 12 - “Gelir Vergileri Standart Hükümlerine

Göre Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve Ertelen-miş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi”. Muhasebe ve Denetime BAKIŞ (2006) : 1-18

Arslan, E. (2008). TMS 12 - Gelir Vergileri. N. Sağlam, S. Şengel, & B. Öztürk içinde, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması : (Yorum - Açıkla-ma - Örnekler) gnş.2.bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları.

Deloitte. (2015). IASPlus. 04.06.2015 tarihinde Deloitte Global Services Ltd web sitesi: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias12#link1 adresin-den alındı.

IASC. (1979). IAS 12 Accounting for Taxes on Income. İnternational Ac-counting Standards Committee.

İbiş, C. (2009). «TMS 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden He-saplanan Vergiler)». Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları. İstan-bul: İSMMMO

KGK. (2005). TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu (09.04.2015 tarihinde güncellenmiş düzenleme). 04.06.2015 tarihinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu web sitesi: http://www.kgk.gov.tr adresinden alındı.

KGK. (2006). TMS 12 Gelir Vergileri (05.03.2014 tarihinde güncellenmiş düzenleme). 04.06.2015 tarihinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu web sitesi: http://www.kgk.gov.tr adresinden alındı.

Kırlıoğlu, H., ve Şişman, A. G. (2010). “İşletme Birleşmelerinde Ertelen-miş Vergilerin Oluşumu ve Özel Bir Durum: Şerefiyeden Kaynaklanan Erte-lenmiş Vergiler”. Mali Çözüm 98 (2010) : 71-87.

Krummet, F. (2011). Der Informationsgehalt von latenten Steuern nach IAS 12: eine empirische Untersuchung zur Extrapolierbarkeit des IFRS-Er-gebnisses deutschen Konzernabschlüssen. BoD - Books on Demand.

Maliye Bakanlığı. (26.12.1992). Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Sıra No: 1). Ankara: Resmi Gazete (21447 Mükerrer sayılı).

ÇÖZÜMMAL

İ


GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDEDİKLERİ

VERGİLERİN MAHSUBU

DEDUCTION OF THE TAXES PAID IN FOREIGN COUNTRIES INCOME AND CORPORATE TAX RESIDENT

Samet YAMAN1

Gökhan ÖZKAN2

ÖZ Türk vergi sisteminde gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellef-

lerinin yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin hesaplanan gelir ile kurumlar vergisinden mahsubuna imkan tanınmıştır. Bu imkan tam mükellef gelir ve ku-rumlar vergisi mükelleflerine tanınmış olup dar mükellef gerçek kişi ve kurum-lar bu uygulamadan faydalanamamaktadır. Çünkü yalnızca tam mükellef gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazançları beyannamelere eklenmektedir. Bu yüzden bu mükelleflerin beyannamelere ekle-dikleri yurtdışı kazançları üzerinden yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin mahsubuna belirlenen şartların sağlanması koşuluyla imkan tanınmıştır.

Anahtar Sözcükler: Yabancı Memleket, Yurtdışında Ödenen Vergi, Mah-sup, Mahsubun Şartları, Ödemenin Belgelendirilmesi.

ABSTRACTTurkish income tax payers with the tax system of corporate income tax payers

with the calculation of corporate taxes paid in foreign countries was allowed as a deduction from the tax . This facility resident and corporate income tax is limited taxpayer real persons and entities known to the taxpayers do not benefit from this practice. Because only resident income and corporate earnings are added to the declaration of taxpayers earned in foreign countries . So the possibility , provided the conditions specified in the reimbursement of taxes paid in foreign countries through foreign earnings they add to returns of these taxpayers are granted .

Keywords: Foreign Countries , The Tax Paid Abroad , Deduction , Terms of Deduction, Certification of Payment.1 * Vergi Müfettişi2 * Vergi Müfettişi

*

**

***


ÇÖZÜMMAL

İ

60MAYIS - HAZİRAN

1. GİRİŞVerginin mükerrer olması diğer adıyla çifte vergilendirme belirli bir vergilen-

dirme dönemi için aynı matrah üzerinden aynı nitelikte birden fazla vergi alın-masıdır. Kazanç üzerinden mükerrer vergi almak vergilemenin adalet ve eşitlik ilkesine aykırıdır. Kazancın iki farklı ülkede mükerrer vergilendirilmesini önle-mek amacıyla ülkeler arasında çifte vergilendirilmeyi önleme anlaşmaları yapıl-maktadır. Ülkemizin de verginin mükerrerliğini önlemek amacıyla birçok ülkeyle çifte vergilendirme anlaşması bulunmaktadır. Ayrıca vergi kanunlarımızda çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla bazı düzenlemeler bulunmaktadır.

Çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla Gelir ve Kurumlar Vergisi Ka-nunlarında yer alan hükümlerle yabancı memleketlerde ödenen vergilerin hesaplanan vergilerden mahsubuna imkan tanınmıştır. Bu şekilde farklı ülke-lerde aynı matrah üzerinden aynı nitelikteki vergilerin mükerrer alınması ön-lenerek, çifte vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmıştır. Türk vergi sistemin-de bu uygulama tam mükellefiyete sahip gerçek kişi ve kurumları kapsayacak şekilde Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri için öngörülmüştür.

Bu makalede sırasıyla gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı memleketlerde ödedikleri vergilerin mahsubuna yer verilerek özellikli konu-lara değinilmiştir.

2. GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEMLE-KETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesi uyarınca tam mü-kellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye’de tarh edilen Gelir Vergisi’nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirileceği hükmü yer almaktadır. Madde hükmünden anla-şılacağı gibi yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsup hakkı sadece tam mükellef gerçek kişilere tanınmıştır. Kuşkusuz bunun nedeni dar mükel-lef gerçek kişilerin mezkur kanunun 6 ncı maddesi uyarınca sadece Türki-ye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesidir. Yani dar mükellef gerçek kişiler yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları Türkiye’de e lde ettikleri kazançları için verecekleri beyannameye ekleme-yecek ve bu kazanç ve iratlara ilişkin yabancı memleketlerde ödedikleri vergi-leri de beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edemeyeceklerdir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, indirilecek vergi miktarının gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması durumunda, aradaki farkın dikka-te alınmayacağı belirtilmiş olup indirim hakkının sınırı çizilmiştir. Mezkur maddede indirilemeyecek olan tutarın gelecek yıllara devrine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bundan dolayı yabancı memlekette ödenip, he-saplanan gelir vergisinden mahsup edilemeyen vergiler gelecek yıllara dev-retmeyecek ve artık mahsup konusu yapılamayacaktır. Madde de ayrıca Gelir Vergisi’nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kıs-mının, bu kazanç ve iratların toplam gelire olan nispeti üzerinden hesaplana-cağı belirtilmiştir. İndirim haddini bir örnek yardımıyla açıklayacak olursak:

Örnek: Gelir Vergisi mükellefiyeti olan ve Türkiye’de yerleşmiş olan tam mükellef bir kişinin 2014 yılı yurtiçi faaliyetlerinden elde ettiği ticari kazanç toplamı 500.000 TL’dir. Bu kişinin 2014 yılı içinde yurtdışında yapmış olduğu ticari faaliyetlerden dolayı elde ettiği gelir 300.000 TL olup bu gelirden ka-zancın elde edildiği yabancı memlekette 120.000 TL gelir vergisi ödenmiştir.

Bu örnekte yabancı memlekette ödenen vergilerin mahsup edilebilecek tu-tarı şu şekilde hesaplanacaktır:

Türkiye’deki faaliyetlerden elde edilen kazanç : 500.000 TLYurtdışındaki faaliyetlerden elde dilen kazanç3 : 300.000 TLBeyannameye eklenecek gelir toplamı : 800.000 TLHesaplanan Gelir Vergisi: 4 : 272.760 TL

Hesaplanan Gelir Vergisinin Yurtdışında elde edilen kazancaİsabet eden kısmı(Yurtdışı Kazanç/Beyan Edilen Kazanç x Hes.GV): 102.285 TL (300.000 TL/800.000 TL x 272.760 TL)Yukarıdaki hesaplamada görüleceği üzere hesaplanan Gelir Vergisinin

yurtdışında elde edilen kazanca isabet eden kısmı 102.285 TL’dir. Dolayısıyla yurtdışında ödenen 120.000 TL verginin 102.285 TL’sı mahsup edilebilecek ancak arta kalan (120.000 TL -102.285 TL)= 17.715 TL’sı mahsup edileme-yecektir.3 Beyannameye yurtdışı kazancının brüt tutarı yani yurtdışında ödenen vergi dahil tutarı eklenir.4 285 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2014 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde 60.000 TL’den fazlasının 60.000 TL’si için 13.760 TL, (ücret gelirlerinde 97.000 TL’den fazlasının 97.000 TL’si için 23.750 TL), fazlası için %35 Gelir Vergisi oranı belirlenmiştir.

12

1

2

ÇÖZÜMMAL

İ

62MAYIS - HAZİRAN

Mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergileri indirebilmesi için:

“1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması;

2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatleri-ni koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi;”

şartları aranmaktadır. Öte yandan 2 numarada yazılı olan ve yabancı memlekette vergi ödendi-

ğinin kanıtı niteliğinde olan vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olur-sa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bu süre içinde vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir ancak vesikalar 213 sayılı Vergi Usul Ka-nununda(T.C. Yasalar, 10.01.1961) yazan mücbir sebep halleri hariç olmak üzere, bu sürede ibraz edilmezse erteleme hükmü kalkar ve vesikalar bu süre-den sonra ibraz edilse bile dikkate alınmaz.

Ayrıca şu hususun belirtilmesi gerekir ki yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler ilgili oldukları o yılın gelirine ait vergiden indirilir. Vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanacaktır. Yani yabancı para ile ödenen vergi, ilgili oldukları yabancı memleketlerde elde edi-len kazançların Türkiye’de hesaplara intikal ettirildiği kur üzerinden hesapla-narak dikkate alınacaktır.

Ayrıca gelir vergisi mükelleflerine kontrol edilen yabancı kurumların yurt-dışında ödedikleri vergilerin mahsubuna da imkan tanınmıştır. Kontrol edilen yabancı kurum Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının 2 nci bendinde tanımlanmaktadır. Buna göre kontrol edilen yabancı kurum, Türki-ye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da bir-likte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerini ifade etmektedir. Mezkur Kanun maddesi uyarınca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun(T.C. Yasalar, 21.06.2006) 7 nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde kontrol edilen yurtdışı iştirakin kazancı dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap dö-

ÇÖZÜMMAL

İ


neminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinin son bendinde kontrol edilen yabancı kurumun faaliyette bulunduğu yabancı memlekette ödenen gelir ve benzeri vergilere de mahsup imkanı getirilmiştir. Ancak mahsup edilecek vergi tutarı, yurtdışı ku-rumda sahip olunan iştirak oranı dikkate alınarak hesaplanacak ve beyannameye ithal edilecek kazanca isabet eden gelir vergisi tutarını aşamayacaktır. Konuya ilişkin bir örnek verecek olursak:

Örnek: A kişisinin % 60 hissesine sahip olarak kontrol ettiği yurtdışı iştirakin toplam kazancı 100.000 TL, yabancı memlekette bu kazanç ilişkin ödenen vergi 30.000 TL’dir. Türkiye’de hesaplanan Gelir Vergisinden yurtdışı iştirakin kazancına düşen vergi tutarı 15.000 TL’dir. Bu durumda A kişisi-ne kontrol ettiği yurtdışı iştirakinden düşecek olan kazanç tutarı (100.000 x %60=) 60.000 TL’dir. A kişisinin yurtdışı kazancına isabet eden vergi tutarı (30.000 TL x %60=) 18.000 TL’dir. Ancak mükellefin beyannamede hesapla-nacak gelir vergisinden mahsup edebileceği vergi tutarı 15.000 TL olduğu için (18.000 TL - 15.000 TL)= 3.000 TL mahsup edilemeyecek ve bu tutar gelecek yıllara devretmeyerek mahsup hakkı sona erecektir.

3. KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNİN YABANCI MEM-LEKETLERDE ÖDEDİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU

Yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Ka-nununun 33 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin 1 inci fıkrasında yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergi-lerin, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebileceği belirtilmiştir. Madde hükmünden yurtdışında ödenen vergi-lerin sadece tam mükellef kurumlar tarafından mahsup edilebileceği anlamı çıkmaktadır. Çünkü Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde tam mükellef kurumların Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazanç-lar üzerinden vergilendirileceği; dar mükellef kurumların ise sadece Türki-ye içinde elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilen-dirilecek dar mükellef kurumlar, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazançları Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirmeyeceği için yabancı memle-

ÇÖZÜMMAL

İ

64MAYIS - HAZİRAN

ketlerde ödedikleri vergileri de Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edemeyeceklerdir.

Yurt dışı kazançları üzerinden yurtdışında ödenen kurumlar vergisi ve ben-zeri vergilerin Türkiye’de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edile-bilecek tutarı, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla buluna-cak tutardan fazla olamaz. Kanunun 32 nci maddesinde ise söz konusu oran %20 olarak belirlenmiştir. Buna göre tarh edilecek vergiden mahsup edile-bilecek vergi, yurtdışında elde edilen kazançlara %20 oranının uygulanması suretiyle bulunacaktır. Şunun da belirtilmesi gerekir ki yurtdışında elde edilen kazanç tutarı brüt tutarıyla yani yurtdışında ödenen vergiler dahil edilmek su-retiyle dikkate alınacaktır.

Örnek: Tam mükellef A Kurumunun B ülkesindeki kazancı 200.000 TL’dir. B ül-

kesindeki vergi oranı %25 yabancı memlekette ödenen vergi ise (200.000 TL x %25= ) 50.000 TL’dir. Türkiye’de kurum kazancına eklenecek tutar kazancın brüt tutarı yani 200.000 TL’dir. Mahsup edilecek vergi tutarı ise yurtdışı ka-zancına kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunacaktır. Bu tutar (200.000 TL x %20=) 40.000 TL’dir. Yurtdışında ödenen verginin yurtdışı ka-zancına kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarı aşan kısmı ise mahsup edilemeyecektir. Bu tutar (50.000 TL - 40.000 TL)=10.000 TL’dir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında ise Ka-nunun 7 nci maddesinde belirtilen şartları taşıyan yurt dışındaki iştirakin yani kontrol edilen yabancı kurumun ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi ben-zeri vergilerin, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği be-lirtilmiştir. Söz konusu maddenin 3 üncü fıkrasında ise tam mükellef kurum-ların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmının mahsup edi-lebileceği hüküm altına alınmıştır. Kazanca ilave edilecek kâr payının ise, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri

ÇÖZÜMMAL

İ


vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ancak yurtdı-şında elde edilen bu kazançlar üzerinden ödenen vergilerin mahsubunda yurt-dışı iştiraklerinden elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendi kapsamında istisna kapsamında olup olmadığına dikkat etmek gerekmektedir. Çünkü istisna kapsamında kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyen iştirak kazancına ilişkin yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu mümkün değildir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 33.3 bölümünde de konuyla ilgili olarak yurtdışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurtdışında ödenen vergilerin yurtiçinde hesaplanan kurumlar ver-gisinden mahsup edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Örnek: (A) Kurumunun sermayesine %30 oranında iştirak ettiği yurt dı-şındaki (C) Kurumundan elde ettiği iştirak kazancına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir5.

(Yurt dışından elde edilen yabancı para karşılığı kâr payları ve ödenen ver-giler TL cinsinden hesaplanmıştır.)

• İştirak oranı .................................................................................. %30• Yabancı ülkedeki kurumlar vergisi oranı ..................................... %10• Yabancı ülkede dağıtılan kâr paylarına uygulanan vergi kesintisi oranı

%20• (C) Kurumunun toplam kurum kazancı............................ 1.000.000 TL• (C) Kurumunun yabancı ülkede ödediği kurumlar vergisi

(%10)...........100.000 TL• Kurumunun elde ettiği iştirak kazancı (brüt)........................300.000 TL• Yabancı ülkede ödenen kurumlar vergisinden (A) Kurumunun

elde ettiği iştirak kazancına isabet eden tutar (300.000 x %10) 30.000 TL*• Kurumunun dağıtılabilir kazancı......................................... 900.000 TL• Kurumunun elde ettiği vergi sonrası kâr payı .................. 270.000 TL

(A) Kurumunun elde ettiği kâr payından dağıtım aşamasında yurt dışında kesilen vergi (270.000 x %20)..................... 54.000 TL**

• Kurumunun elde ettiği net kâr payı tutarı.......................... 216.000 TL

5 Örnek, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinden alınmıştır. 3

ÇÖZÜMMAL

İ

66MAYIS - HAZİRAN

Bu durumda, (A) Kurumu, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edil-memiş (C) Kurumundan elde ettiği net 216.000 TL’yi, brüt tutarıyla (300.000 TL) kurum kazancına ekleyecek, bu kazanç üzerinden yurt dışında ödenen [(*30.000 TL + **54.000 TL=] 84.000 TL’nin (300.000 x %20=) 60.000 TL’ye kadar olan kısmını, bu kazanç üzerinden Türkiye’de hesaplanan kurumlar ver-gisinden mahsup edebilecektir. 60.000 TL’nin üzerinde kalan 24.000 TL’lik yurt dışında ödenen vergi tutarının ise mahsup imkanı bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununda Gelir Vergisi Kanunundan farklı olarak belirle-nen sınırlar dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesap-larına intikal ettirildiği hesap döneminde, zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerinin, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınarak mahsup edilemeyen yurtdışı vergilerinin müteakip yıllarda mahsubuna imkan tanınmıştır. Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin son fıkrasında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisinde olduğu gibi Kurumlar Vergisinde de yabanca memleket-lerde ödenen vergilerin Türkiye’de tarh edilen vergiden mahsubu için yabancı ülkelerde vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tev-sik olunması şarttır. Ancak Kurumlar vergisinden mahsup edilen vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32 nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilirse, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir. Bununla birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler olmadan belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkın-da Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır.

ÇÖZÜMMAL

İ


4. YABANCI MEMLEKETTE ÖDENEN VERGİLERİN BELGE-LENDİRİLMESİ

Makalenin 2 nci ve 3 üncü bölümlerinde hem gelir hem de kurumlar vergisi mükelleflerinin yabancı ülkelerde ödedikleri vergileri mahsup edebilmeleri için yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalar ile belge-lendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bunun yanında verginin ödendiğinin apos-til(apostille) ile belgelendirilebileceği yönünde bir görüş de mevcuttur.(Koç,) Apostil, bir belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemidir. Gelir İdaresi Başkanlığının bu görüşe uygun olarak vermiş olduğu bir özelge mevcuttur.

Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinde ve Gelir Vergisi Ka-nununun 123 üncü maddesinde yer alan aynı nitelikteki belgelere bağlanan yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsup işleminin yapılabilmesi için apostil formunun yeterli olup olmayacağına hakkında bir kurumlar ver-gisi mükellefinin başvurusu üzerine 27/10/2011 tarihinde verilen B.07.1.Gİ-B.4.34.16.01-KVK 33-1937 sayılı özelgede; “Apostil, bir belgenin gerçekli-ğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemidir. Apostil’in kuralları 5 Ekim 1961 tarihli Lahey Kon-feransıyla (Konvansiyonu) kararlaştırılan “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” ile tespit edilmiş ve bu sözleşme Türkiye bakımından 29/09/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Apostil tasdik şerhi taşıyan bir belge Lahey Konferansının tüm üye ve taraf devletlerinde geçerli bir belge olarak kabul edilir.

Apostil belgesinin şekli anılan Sözleşmede belirlenmiş olup, belgenin dü-zenlendiği ülkenin adı, belgeyi imzalayan kişinin adı ve sıfatı, belgeye basılan mührün ait olduğu makamın adı, tasdik edildiği yer ve tarihi, apostili düzenle-yen makam ve bu makamın mührü veya kaşesi, apostilli düzenleyen yetkilinin imzası ve apostil numarasından oluşur.

Bu itibarla, ....... Tıbbı İstatistik Tic. Müş. Ltd. Şti.’nin Amerika Birleşik Devletlerinde (ABD) mukim ....... Incorporated adına ABD tarafından veri-len ve ...... 18 inci Noterliğince tasdik edilerek Yeminli Tercüman tarafından Türkçeye çevrilen evrakların “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiye-tinin Kaldırılması Sözleşmesi (APOSTILLE)” hükümlerine göre düzenlenmiş

ÇÖZÜMMAL

İ

68MAYIS - HAZİRAN

olması halinde ayrıca konsolosluk tasdiki aranmayacaktır.” şeklinde açıkla-mada bulunulmuştur.

5. YABANCI MEMLEKETLERDE ÖDENEN VERGİLERİN GEÇİ-Cİ VERGİDEN MAHSUBU

Gelir Vergisi Kanununda yabancı memleketlerde ödenen vergilerin geçici ver-giden mahsup edilebilmesine ilişkin herhangi bir hüküm mevcut değildir. Ancak Kurunlar Vergisi Kanunun 33 üncü maddesinin 5 inci fıkrasında yabancı memle-kette ödenen vergilerin geçici vergiden mahsup edilebileceğine ilişkin hüküm bu-lunmaktadır. Madde metninde “Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülke-lerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir.” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca indirilecek tutarın, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının6 uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı hü-küm altına alınmıştır. Yani yabancı memlekette ödenen vergiler Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından geçici vergiden mahsup edilebilecekken Gelir Vergisi mü-kellefleri tarafından mahsup edilemeyecektir.

6. SONUÇGelir vergisi mükellefleri beyannamede hesaplanan gelir vergisinden ya-

bancı memleketlerde ödenen gelir vergisi ve benzeri vergileri mahsup edi-lebilecektir. Mahsup hakkı sadece tam mükellef gerçek kişilere tanınmıştır. Ayrıca mahsup hakkı yurtdışı kazanç hangi yılın gelirine ithal edilmişse o yıl kullanılabilecektir. Ancak zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kazancın oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kıs-men indirilemeyen yurtdışı vergilerin mahsup hakkı sona erecektir. Mükellef-lerin yabancı memlekette ödemiş oldukları vergilerin mahsup hakkı yabancı memlekette elde ettikleri kazançlara Türkiye’de hesaplanan gelir vergisinden düşen pay ile sınırlıdır. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir geçici vergisinden mahsubu ise söz konusu değildir. Ayrıca yurtdışında verginin ödendiğinin belgelendirilmesi ve bu belgenin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması şarttır.6 %20 oranındaki câri dönemin kurumlar vergisi oranı kastedilmektedir.4

4

ÇÖZÜMMAL

İ


Kurumlar vergisi mükellefleri de beyannamede hesaplanan kurumlar ver-gisinden yurtdışında ödedikleri kurumlar vergisi ve benzeri vergileri mahsup edebileceklerdir. Gelir vergisinde olduğu gibi mahsup hakkı sadece tam mü-kelleflere tanınmıştır. Mahsup hakkı yurtdışı kazancının genel sonuç hesap-larına intikal ettirildiği yıl kullanılabilecektir. Zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kazancının oluşmaması nedeniyle, tamamen veya kısmen indirilemeyen yurtdışı vergilerin ise gelir vergisinden farklı olarak bu dönemi izleyen üçüncü hesap döneminin sonuna kadar indiri-lebilmesine imkan tanınmıştır. Mükelleflerin mahsup hakkı yurtdışı kazançla-rına %20 oranındaki kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarla sınırlıdır. Yabancı memlekette ödenen kurumlar vergisi ve benzeri ver-giler, gelir vergisinden farklı olarak geçici vergiden de mahsup edilebilecektir. Mahsup tutarı, kazanca geçerli olan geçici vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarla sınırlıdır. Ayrıca yurtdışında verginin ödendiğinin belgelen-dirilmesi ve bu belgenin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yok-sa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunması şarttır.

Son olarak şunun belirtilmesi gerekir ki yurtdışında ödenen verginin öde-me belgesinin mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahal-linde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafın-dan tasdik olunması yanında bu belgenin mahallinde, belgenin gerçekliğinin tasdik edilerek başka bir ülkede yasal olarak kullanılmasını sağlayan bir belge onay sistemi olan, Apostil ile belgelendirilmesinin mahsup için yeterli olduğu konusunda idarenin görüşü bulunmaktadır.

KAYNAKÇA

27.10.2011 tarihinde verilen B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 33-1937 Sayılı Özelge

Koç, Murat. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubunda Apostil İle Belgelendirme; [çevrimiçi erişim: http://www.alomaliye.com/2014/mu-rat-koc-yurt-disinda-odenen-vergilerin-mahsubunda-apostil.htm]

Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ

70MAYIS - HAZİRAN

Maliye Bakanlığı (301.12.2013) 285 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Teb-liği. Ankara : Resmi Gazete (28867 sayılı mükerrer)

T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703 sayılı)

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Anka-ra : Resmi Gazete (26205 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


ANONİM ŞİRKETLERDE GENEL KURUL TOPLANTILARINA VEKÂLETEN KATILMA USULÜ

Mustafa YAVUZ24

ÖZAnonim şirket pay sahipleri, kanuni istisnalar saklı olmak üzere şirket işle-

rine ilişkin haklarını genel kurulda kullanırlar. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanu-nunda, pay sahiplerinin genel kurul toplantılarına katılımlarını kolaylaştırmak amacıyla söz konusu toplantılara bir temsilci vasıtasıyla da katılabilmelerine imkan sağlanmıştır. Bu doğrultuda pay sahipleri, paylarından doğan hakları-nı kullanmak için genel kurula bizzat kendileri katılabileceği gibi pay sahibi olan veya olmayan bir kişiyi de temsilcisi olarak genel kurula yollayabilir. Temsilcinin pay sahibi olmasını öngören esas sözleşme hükmü ise geçersizdir. Vekâletnamelerin, mevzuatta öngörülen asgari unsurları ihtiva etmesi şarttır. Aksi takdirde, temsilci olarak görevlendirilen kişinin genel kurula katılması ve oy kullanması mümkün olamayacaktır. İşte bu çalışmada, anonim şirket-lerde genel kurul toplantılarına vekâleten katılma usulü ile vekâletnamelerin düzenlenmesine ilişkin esaslar hakkında detaylı ve açıklayıcı bilgi verilmiştir.

Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, genel kurul, vekâletname, genel ku-rula katılma hakkı, temsilci.

1. GİRİŞ6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) göre

anonim şirket ortakları, kanun ve esas sözleşme hükümleri çerçevesinde mali ve kişisel haklara sahiptir. Pay sahibinin en önemli kişisel hakkı ise genel kurula katılma ve oy kullanma hakkıdır. Pay sahipleri, kanuni istisnalar saklı olmak üzere şirket işlerine ilişkin haklarını genel kurulda kullanır. Pay sahibinin genel kurula katılıp oy kullanması, şirket içi demokrasinin sağlanması bakımından oldukça önemlidir. Pay sahiplerinin genel kurula katılım oranı arttıkça, bunların iradesi genel kurula daha fazla yansır ve şirketin geleceğini etkileyen önemli kararlar, çoğunluğun iradesine göre şekillenir (Ayan, 2012, 2). Bu kapsamda genel kurula katılma hakkı; vazgeçilemeyen, bertaraf edilemeyen, kullanımı şarta bağlanamayan müktesep bir haktır. Pay sahibi genel kurula şahsen katıla-

24 Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

74MAYIS - HAZİRAN

bileceği gibi temsilcisi aracığıyla da vekâleten katılıp oy kullanabilir. 6762 sa-yılı mülga Türk Ticaret Kanununda (T.C. Mülga Yasalar, 09.07.1956) (ETTK) sadece bireysel temsil (adi temsil) öngörülmüşken, TTK’da anılan temsil yön-temi yanında ayrıca kitlesel25 (kurumsal) temsil (organın temsilcisi, bağımsız temsilci, kurumsal temsilci) ile tevdi eden temsilciliği de düzenlenmiştir.

Pay sahibinin genel kurula temsilci aracılığıyla katılması, isteğe bağlı veya zorunlu sebeplerden kaynaklanabilir. Pay sahibi; hastalık, iş yoğunluğu, yol ve konaklama maliyetlerinin fazla olması, gizli kalma isteği, toplantıya daha tecrü-beli ve bilgili bir kişinin katılması gibi çok çeşitli nedenlerden dolayı genel kurula şahsen katılmak istemeyebilir. Bu durumda kendisini genel kurulda temsil edecek ve iradesini yansıtacak bir temsilci atayabilir. Pay sahibinin genel kurula temsilci aracılığıyla katılmasını zorunlu kılan nedenler ise; miras ortaklığı, yaş küçüklüğü, kısıtlılık halleri, pay sahibinin tüzel kişi olması, pay sahibinin iflas etmesi veya bir payın birden çok kişinin ortak mülkiyetinde olması olarak sıralanabilir. Bunun yanında pay sahibinin genel kurula katılma hakkını kullanabilmesi için şahsen katılacaksa pay sahibi olduğunu, temsilci aracılığıyla katılacaksa temsil yetkisi verdiğini kanıtlaması gerekir (Ayan, 2012, 6).

Bu çalışmada, anonim şirketlerde genel kurul toplantısına vekâleten katıl-maya (bireysel temsile) ilişkin usul ve esaslar üzerinde durulacaktır. Ancak içerik ve yöntem olarak kitlesel/kurumsal temsile ve tevdi eden temsilcisine dair hususlara bu çalışmada değinilmeyecektir.

25 TTK’da kurumsal temsil öngörülmekle birlikte, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan ve kurum/ku-ruluşların görüşüne açılan bir Kanun Tasarısı Taslağında, kurumsal temsile ilişkin usul ve esasları düzenleyen TTK’nın 428. maddesinin yürürlükten kaldırılması öngörülmektedir. Taslağın gerekçesinde ise; “Kanunun 428 inci maddesinde şirketlerde, organ temsilcisi, bağımsız temsilci ve kurumsal temsilciye ilişkin esaslar düzenlen-miştir. Madde gerekçesinde hükmün hedefinin “…özellikle halka açık anonim şirketlerde pay sahiplerinin tek seçenekle ve bir oldubitti ile karşı karşıya kalmalarına engel olmak ve pay sahipleri demokrasisinin kurulmasını sağlamak…” olarak belirtildiği dikkate alındığında, anılan maddede düzenlenen temsil kurumlarının payları borsada işlem gören ve çok sayıda ortağı bulunan halka açık anonim ortaklıklarda, ortağın haklarının korunma-sı bakımından önem taşıdığı anlaşılmaktadır. Ancak maddede herhangi bir ayrım yapılmadığından tüm anonim ortaklıklar maddede belirtilen zorunlulukları yerine getirmek durumundadır. Maddenin uygulanması özellikle az sayıda pay sahibi olan şirketlerde sorun yaratmaktadır. Bu şirketler bakımından böyle bir ihtiyaç bulunmadığı gibi, uygulama mali külfet doğurmakta ve genel kurul toplantılarının gecikmesi ihtimalini ortaya çıkarmaktadır. Diğer yandan hükmün asıl fayda sağlayacağı halka açık anonim ortaklıklar bakımından 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 30 uncu maddesinin son fıkrasında “6102 sayılı Kanunun 428 inci maddesi bu Kanun kapsamında uygulanmaz.” denilerek, halka açık anonim ortaklıklar bakımından istisna tanınmıştır. Bu itibarla, halka açık anonim ortaklıklarda uygulanması yolu kapatılan hüküm, yukarıda belirtilen uygulamada yaşanabile-cek sorunların önüne geçilebilmesi bakımından yürürlükten kaldırılmaktadır.” denilmektedir. [http://www.tesk.org.tr/tr/yeni/4458.pdf (Erişim-13.04.2015)]

1

ÇÖZÜMMAL

İ


2. PAY SAHİBİNİN GENEL KURULA TEMSİLCİ ARACILIĞIYLA KATILMASI

2.1. Genel Olarak Kanun koyucu, pay sahiplerinin genel kurul toplantılarına katılımları-

nı kolaylaştırmak amacıyla söz konusu toplantılara bir temsilci vasıtasıyla da katılabilmelerine imkan sağlamıştır. Bu doğrultuda, anonim şirketlerde pay sahibi, paylarından doğan haklarını kullanmak için genel kurula kendisi ka-tılabileceği gibi pay sahibi olan veya olmayan bir kişiyi de temsilcisi ola-rak genel kurula yollayabilir (TTK md. 425). Vekâlet, hem olağan hem de olağanüstü genel kurul toplantıları için verilebilir. Genel kurula pay sahibini temsilen katılan kişi, genel kurula katılma hakkı kapsamında pay sahibine ta-nınan bütün hakları kullanma yetkisine sahiptir.

Temsilci, pay sahibi olabileceği gibi pay sahibi olmayan (dışarıdan) üçüncü bir kişi de olabilir. Öyle ki, TTK md. 425’te temsilcinin pay sahibi olmasını öngö-ren esas sözleşme hükmünün geçersiz olduğu belirtilmiştir. Bu düzenleme ile pay sahipliği haklarının temelini oluşturan temsil edilebilirlik ilkesi, esas sözleşme, genel kurul kararları, diğer düzenlemeler ve özellikle idari tasarruflarca kaldırı-lamayacak kanuni bir kural haline getirilmiş, aksine düzenlemeler ise geçersiz kabul edilmiştir. Bir başka deyişle esas sözleşmede, pay sahibinin genel kurula bizzat katılmasını şart koşan veya pay sahibinin genel kurula katılmak üzere şir-ket ortağı olmayan üçüncü bir kişiyi temsilci olarak görevlendirmesini yasakla-yan bir hükme yer verilemez. Ayrıca genel kurul da bu yönde bir karar alamaz. Bu kurala aykırı esas sözleşme hükmü ve/veya genel kurul kararı ise geçersizdir (butlandır). Öte yandan, temsilci olarak görevlendirilen kişi tam ehliyetli gerçek kişi olmalıdır. Nitekim bireysel temsilde, tüzel kişilerin temsilci olarak görevlen-dirilemeyeceği öğretide kabul edilmektedir.

2.2. Birden Fazla Temsilci GörevlendirilmesiBirden fazla paya sahip olan pay sahibi her pay veya belli paylar için ayrı

temsilci görevlendirebilir mi? Bu hususta TTK’da açık bir düzenleme bulun-mamaktadır. Bununla birlikte, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yürürlüğe ko-nulan Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkın-da Yönetmeliğin (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2012) (Genel Kurul Yönet-

ÇÖZÜMMAL

İ

76MAYIS - HAZİRAN

meliği) 18/VIII. maddesinde, her pay sahibinin genel kurulda sadece bir kişi tarafından temsil edilmesinin esas olduğu, ancak birden fazla kişiye temsil yetkisinin verilmesi veya tüzel kişi pay sahiplerini temsil ve ilzama yetkili birden fazla kişinin genel kurula katılması durumlarında ise bunlardan ancak birisi tarafından oy kullanılabileceği ve oy kullanmaya kimin yetkili oldu-ğunun yetki belgesinde gösterilmesinin şart olduğu hükme bağlanmıştır. Bu halde, pay sahibinin birden fazla kişiye temsil yetkisi vermesi mümkün ise de genel kurulda bunlardan ancak biri oy kullanabilir. Bunun yanında, tek kişilik anonim şirketlerde de pay sahibinin, temsilci görevlendirmesi mümkündür.

Ayrıca bir pay, birden çok kişinin ortak mülkiyetindeyse, bunlar içlerinden birini veya üçüncü bir kişiyi, genel kurulda paydan doğan haklarını kullanma-sı için temsilci olarak atayabilirler. Bir payın üzerinde intifa hakkı bulunması halinde ise aksi kararlaştırılmadıkça oy hakkı, intifa hakkı sahibi tarafından kullanılır (TTK md. 432).

2.3. Temsilcinin Talimatlara Uyma YükümlülüğüETTK’dan farklı olarak TTK’da (md. 427/I) temsilcinin talimata uyma

yükümlülüğü özel olarak düzenlenmiştir. Bu bağlamda, genel kurula temsilci olarak katılan kişi, temsil edilen pay sahibinin talimatlarına uymakla yüküm-lüdür. Ancak anılan hükümde talimata aykırılığın, oyu geçersiz kılmayacağı ifade edilmiştir. Bu hususa ilişkin olarak madde gerekçesinde (Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu) ise talimatın vekâlet sözleşmesi-nin iç ilişkisine ait bir kurum olduğu ve talimata aykırı oy kullanmanın genel kurul kararını geçersiz hale getirmeyeceği belirtilmiştir. Bununla beraber tem-sil edilen pay sahibinin, temsilciye karşı 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunun-dan (T.C. Yasalar, 04.02.2011) (TBK) kaynaklanan hakları saklıdır.

2.4. Temsil Yetkisinin Verilme Yöntemi2.4.1. Senede Bağlanmamış Paylarda ve Nama Yazılı Pay SenetlerindeTTK’nın 426/I. maddesinde; senede bağlanmamış paylardan, nama yazı-

lı pay senetlerinden ve ilmühaberlerden doğan pay sahipliği haklarının, pay defterinde kayıtlı bulunan pay sahibi veya pay sahibince yazılı olarak yet-kilendirilmiş kişi tarafından kullanılacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumda, genel kurula temsilci vasıtasıyla katılmak isteyen senede bağlanmamış pay veya nama yazılı pay senedi ya da nama yazılı ilmühaber sahibi ortakların

ÇÖZÜMMAL

İ


temsil yetkisini yazılı olarak vermesi ve bu belgeyi imzalaması zorunludur. Zira yazılı şekil şartı geçerlilik koşuludur.

2.4.2. Hamiline Yazılı Pay SenetlerindeAnonim şirketlerde hamiline yazılı paylarda, pay senedine sahip olan kişi

aynı zamanda payın sahibidir. Bu doğrultuda hamiline yazılı pay senedinin zilyedinde bulunduğunu ispat eden kimse, şirkete karşı pay sahipliğinden do-ğan hakları kullanmaya yetkilidir (TTK md. 426/II). Söz konusu pay senetle-rine sahip olanlar, genel kurul toplantısına vekâleten katılma yetkisini, “kapalı temsil” ve “açık temsil” şeklinde verebilir. Hamiline yazılı pay senedi sahi-binin, genel kurula katılmak üzere pay senetlerini zilyedin devri (geçirilmesi) ile üçüncü bir kişiye vermesi ve genel kurula görünürde pay sahibi olarak bu kişinin katılması kapalı temsil olmaktadır. Açık temsilde ise, nama yazılı pay senetlerinde olduğu gibi temsil yetkisi yazılı olarak verilir.

Bununla birlikte hamiline yazılı pay senedini, rehin, hapis hakkı, saklama sözleşmesi veya kullanım ödüncü sözleşmesi ve benzeri sözleşmeler sebebiy-le elde bulunduran kimse, pay sahipliği haklarını, ancak pay sahibi tarafından özel bir yazılı belge ile yetkilendirilmişse kullanabilir (TTK md. 427/II).

2.5. Temsil Belgesinin (Vekâletnamenin) Unsurları Bir önceki bölümde belirtildiği üzere vekâletnamelerin yazılı şekilde verilmesi

şarttır. Bu kapsamda vekâletnamede; şirketin unvanı, ait olduğu genel kurul toplantısının tarihi, vekilin adı ve soyadı, pay sahibinin pay adedi ile adı ve soyadı veya unvanı ve imzası bulunur. Halka açık olmayan şirketlerde gerek nama gerek hamiline yazılı pay senetleri sahiplerinin vekilleri vasıtasıyla toplantı-da temsil edilebilmelerine ilişkin kullanılacak vekâletname örneğine EK-1’de yer verilmiştir. Bu bilgilerden herhangi birini ihtiva etmeyen özel veya genel vekâlet-nameler geçersizdir. Ayrıca, elektronik ortamda yapılan genel kurullar ile halka açık şirketlerin genel kurulları hariç olmak üzere vekâletnamelerin noter onaylı şekilde düzenlenmesi veya noter onaylı olmayan vekâletnamelerde noter huzu-runda düzenlenmiş imza beyanının eklenmesi şarttır (Genel Kurul Yönetmeliği md. 21/I, 18/VII). Noter onayı veya noter huzurunda düzenlenmiş imza beyanı düzenlemesiyle vekâletnamelerde resmi şekil şartı öngörülmüştür. Ancak noter onayı şartı, pay sahibinin genel kurula katılmasını zorlaştırdığı, ayrıca TTK ve TBK’ya aykırı olduğu gerekçesiyle öğretide eleştirilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

78MAYIS - HAZİRAN

Öte yandan, genel kurulun toplantıya çağrılmasına ilişkin ilanlarda, genel kurul toplantısında kendisini vekil vasıtasıyla temsil ettirecekler için vekâlet-name örneklerine yer verilmesi zorunludur. Genel kurul toplantısına girişte, gerçek kişi pay sahiplerinin temsilcileri, temsil belgeleri (vekâletnameleri) ile birlikte kimliklerini gösterir. Temsil belgelerinin doğruluğu ise toplantı baş-kanlığı tarafından kontrol edilir. Diğer taraftan, genel kurula vekâleten katılan temsilci, yönetim kurulunca hazırlanan genel kurul toplantısına katılabilecek-ler (hazirun) listesini imzalar. Toplantıya katılanlar listesinin katılım şekli sü-tununa; pay sahibinin bizzat kendisinin katılması durumunda “asaleten”, pay sahibini temsilen bir başkasının katılması durumunda ise “temsilen” ibaresi yazılır. Aynı listenin temsilci türü sütununa ise “vekâleten” ifadesi yazılır.

2.4. Vekâletnamenin Geçerlilik SüresiVekâletnameler, ait olduğu genel kurul toplantısı ve yeni bir vekil atanmadığı

sürece hukuken bunun devamı sayılan toplantılar için geçerlidir. Gündemin değiştirilmemesi kaydıyla, nisabın yokluğu, azlığın talebi veya genel kurulun ka-rarıyla yahut herhangi bir nedenle toplantının ertelenmesi halinde yapılacak top-lantılar hukuken önceki toplantının devamı sayılır (Genel Kurul Yönetmeliği md. 21/II). Bu kapsamda temsilcinin, ilk toplantının devamı sayılan genel kurul top-lantılarına, yeni bir temsil belgesi düzenlenmeden katılması mümkündür.

Temsil belgesi, pay sahibi tarafından her zaman geri alınabilir (TBK md. 42). Ancak geri alma, temsil yetkisini pay sahibi ile temsilci arasında sona erdirir. Temsilcinin genel kurul toplantısına katılmasının engellenmesi için temsil yetki-sinin geri alınmış olduğu anonim şirkete bildirilmelidir. Bu bildirim herhangi bir şekle tabi değildir. Pay sahibi tarafından şirkete bildirim yapıldıktan sonra şirket yönetim kurulu ve genel kurul toplantı başkanlığı, yetkisiz temsilcinin genel kurul toplantılarına katılmasına engel olmalıdır. Aksi takdirde genel kurulda alınan ka-rarların iptali gündeme gelebilecektir (Yiğit, 2005, 67).

2.5. Tüzel Kişi Pay Sahibinin Genel Kurula KatılımıAnonim şirketlerde tüzel kişi pay sahibi, imza yetkisini haiz kişi tarafından

asaleten genel kurula katılır. Tüzel kişi pay sahiplerini temsil ve ilzama yetkili olan kişiler, kimlikleriyle beraber yetki belgelerini toplantı başkanlığına ibraz ederler. Tüzel kişinin temsilci vasıtasıyla (vekâleten) genel kurula katılması da mümkündür. Genel kurula temsilen katılınması durumunda ise temsilcinin

ÇÖZÜMMAL

İ


ayrıca temsil belgesini ibraz etmesi gerekir. Temsil belgesi, tüzel kişiyi temsil ve ilzama yetkili kişi veya kişiler tarafından imzalanır.

2.6. Halka Açık Şirketlerde Genel Kurulda Vekâleten Katılma Halka açık anonim şirketlerin genel kurullarında oy kullanma hakkına sahip

olanlar, bu haklarını vekil tayin ettikleri kişiler aracılığıyla da kullanabilirler. Buna ilişkin usul ve esaslar, Sermaye Piyasası Kurulu tarafından çıkartılan Ve-kaleten Oy Kullanılması ve Çağrı Yoluyla Vekalet Toplanması Tebliği (II-30.1) (Sermaye Piyasası Kurulu, 2013) ile belirlenmiştir. Anılan Tebliğe göre payları kayden izlenmeyen halka açık ortaklıklarda hamiline yazılı payların zilyetliğinin devri veya bunlara mutasarrıf olunduğunu gösteren belgelerin temliki yoluyla da genel hükümler çerçevesinde oy kullandırılabilir. Vekilin birden fazla pay sahi-bini temsilen oy kullanması mümkündür. Halka açık şirketlerde vekâletname ile temsilde kullanılacak vekâletname örneğine EK-2’de yer verilmiştir. Vekâletna-me formunda vekil tayin edilen kişinin adı soyadı/ticaret unvanı ve T.C. kimlik numarası/ticaret sicili ve numarası/vergi kimlik numarası ile Merkezi Sicil Kayıt Sistemi (MERSİS) numarasının açıkça belirtilmesi ve yabancı uyruklu vekiller için anılan bilgilerin varsa muadillerinin sunulması zorunludur.

2.7. Elektronik Ortamda Yapılan Genel Kurullara Vekâleten KatılmaAnonim Şirketlerde Elektronik Ortamda Yapılacak Genel Kurullara İlişkin

Yönetmeliğe (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2012) göre pay sahipleri, elekt-ronik ortamda yapılan genel kurula şahsen veya temsilcileri aracılığıyla ka-tılabilir. Bunun için pay sahipleri, tercihlerini ve temsilcinin kimlik bilgisini Elektronik Genel Kurul Sisteminden (EGKS) bildirir. Temsilcinin toplantıya fiziki katılacağı durumlarda da yetkilendirme bu şekilde yapılabilir. Hak sa-hibi temsilci tayin ederken temsilcisini genel olarak yetkilendirebileceği gibi her bir gündem maddesine ilişkin ayrı ayrı da yetkilendirebilir. Katılma hakla-rını temsilci olarak kullanan kişi, temsil edilenin talimatına uygun oy kullanır. Genel kurula elektronik ortamda katılım, temsilcinin güvenli elektronik imza-sı ile EGKS’ye girmeleriyle gerçekleşir. Temsilci, elektronik ortamda katıldı-ğı genel kurul toplantısında görüşlerini elektronik olarak iletir.

Öte yandan, tüzel kişi hak sahipleri adına, temsilci görevlendirilmesine ilişkin EGKS’de yapılacak bildirimlerin, tüzel kişi imza yetkilisince şirket na-mına kendi adlarına üretilen güvenli elektronik imzayla imzalanması şarttır.

ÇÖZÜMMAL

İ

80MAYIS - HAZİRAN

3. SONUÇ6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre anonim şirketlerde pay sahiple-

ri, paylarından doğan haklarını kullanmak için olağan/olağanüstü genel kurul toplantılarına bizzat kendileri katılabileceği gibi, pay sahibi olan veya olma-yan bir kişiyi de temsilcisi olarak genel kurula yollayabilir. Temsilcinin pay sahibi olmasını öngören esas sözleşme hükmü veya genel kurul kararı geçer-sizdir/butlandır. Her pay sahibinin genel kurulda sadece bir kişi tarafından temsil edilmesi esastır. Ancak birden fazla kişiye temsil yetkisinin verilmesi durumunda ise bunlardan sadece birisi genel kurulda oy kullanabilir. Bunun yanında temsilci, pay sahibinin talimatına uymakla yükümlüdür, fakat talima-ta aykırılık, oyu geçersiz kılmaz.

Senede bağlanmamış pay, nama yazılı pay senedi veya ilmühaber sahi-bi ortakların, genel kurula katılacak temsilcileri yazılı olarak yetkilendirmesi şarttır. Hamiline yazılı pay senetlerinde ise payların sahibi, söz konusu senet-leri üçüncü bir kişiye vererek kendisini temsil ettirebileceği gibi yazılı vekâlet vererek de temsil ettirebilir. Vekâletnamede; şirketin unvanı, ait olduğu genel kurul toplantısının tarihi, vekilin adı ve soyadı, pay sahibinin pay adedi ile adı ve soyadı veya unvanı ve imzasının bulunması şarttır. Ayrıca vekâletnameler noter onaylı şekilde düzenlenir veya noter onaylı olmayan vekâletnamelerde noter huzurunda düzenlenmiş imza beyanı eklenir. Vekâletnameler, ait olduğu genel kurul toplantısı ve yeni bir vekil atanmadığı sürece hukuken bunun de-vamı sayılan toplantılar için geçerlidir.

Pay sahibinin değişik sebeplerle katıl(a)madığı genel kurul toplantılarına temsilci görevlendirebilmesi ve genel kurula bu temsilcinin katılması, pay sa-hipliği haklarının kullanılması ve korunması bakımından önemlidir. Ancak, genel kurula katılmada ve oy kullanmada herhangi bir sorunla karşılaşmamak için vekâletnamelerin mevzuatta öngörülen esaslar çerçevesinde düzenlenme-si ve bu konuda gerekli hassasiyetin gösterilmesi uygun olacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


EK-1 (Halka Açık Olmayan Anonim Şirketler İçin Vekâletname Örneği)

VEKALETNAME

Sahibi olduğum …………TL toplam itibari değerde paya ilişkin olarak .................. .................. Anonim Şirketinin ............. tarihinde ......................... adresinde saat .......... de yapılacak ............ yılına ait olağan/olağanüstü genel kurul toplantısında beni temsil etmeye ve gündemdeki maddelerin karara bağ-lanması için oy kullanmaya .....................’yı vekil tayin ettim.

VEKALETİ VERENAdı Soyadı/Unvanı

Tarih ve İmza

EK-2 (Halka Açık Anonim Şirketler İçin Vekâletname Örneği)

VEKALETNAME..............................A.Ş.

................................A.Ş.’nin ................................günü, saat ................’da ........................................................adresinde yapılacak olağan/olağan üstü genel kurul toplantısında aşağıda belirttiğim görüşler doğrultusunda beni tem-sile, oy vermeye, teklifte bulunmaya ve gerekli belgeleri imzalamaya yetkili olmak üzere aşağıda detaylı olarak tanıtılan ..............................................................’yi vekil tayin ediyorum.

Vekilin(*); Adı Soyadı/Ticaret Unvanı:TC Kimlik No/Vergi No, Ticaret Sicili ve Numarası ile MERSİS numarası:(*)Yabancı uyruklu vekiller için anılan bilgilerin varsa muadillerinin su-

nulması zorunludur.

A) TEMSİL YETKİSİNİN KAPSAMIAşağıda verilen 1 ve 2 numaralı bölümler için (a), (b) veya (c) şıkların-

dan biri seçilerek temsil yetkisinin kapsamı belirlenmelidir. 1.Genel Kurul Gündeminde Yer Alan Hususlar Hakkında;a) Vekil kendi görüşü doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir.

ÇÖZÜMMAL

İ

82MAYIS - HAZİRAN

b) Vekil ortaklık yönetiminin önerileri doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir.c) Vekil aşağıda tabloda belirtilen talimatlar doğrultusunda oy kullanmaya

yetkilidir.

Talimatlar: Pay sahibi tarafından (c) şıkkının seçilmesi durumunda, gündem maddesi

özelinde talimatlar ilgili genel kurul gündem maddesinin karşısında verilen seçeneklerden birini işaretlemek (kabul veya red) ve red seçeneğinin seçilme-si durumunda varsa genel kurul tutanağına yazılması talep edilen muhalefet şerhi belirtilmek suretiyle verilir.

Gündem Maddeleri (*)

Kabul Red Muhalefet Şerhi

1.2.3.

(*) Genel Kurul gündeminde yer alan hususlar tek tek sıralanır. Azlığın ayrı bir karar taslağı varsa bu da vekâleten oy verilmesini teminen ayrıca belirtilir.

2. Genel Kurul toplantısında ortaya çıkabilecek diğer konulara ve özellikle azlık haklarının kullanılmasına ilişkin özel talimat:

a) Vekil kendi görüşü doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir.b) Vekil bu konularda temsile yetkili değildir.c) Vekil aşağıdaki özel talimatlar doğrultusunda oy kullanmaya yetkilidir.

ÖZEL TALİMATLAR; Varsa pay sahibi tarafından vekile verilecek özel talimatlar burada belirtilir.

B) Pay sahibi aşağıdaki seçeneklerden birini seçerek vekilin temsil et-mesini istediği payları belirtir.

1. Aşağıda detayı belirtilen paylarımın vekil tarafından temsilini onay-lıyorum.

a) Tertip ve serisi:*b) Numarası/Grubu:**c) Adet-Nominal değeri:ç) Oyda imtiyazı olup olmadığı:

ÇÖZÜMMAL

İ


d) Hamiline-Nama yazılı olduğu:*e) Pay sahibinin sahip olduğu toplam paylara/oy haklarına oranı:*Kayden izlenen paylar için bu bilgiler talep edilmemektedir.**Kayden izlenen paylar için numara yerine varsa gruba ilişkin bilgiye yer

verilecektir.

2. Genel kurul gününden bir gün önce MKK tarafından hazırlanan genel kurula katılabilecek pay sahiplerine ilişkin listede yer alan payları-mın tümünün vekil tarafından temsilini onaylıyorum.

PAY SAHİBİNİN ADI SOYADI veya UNVANI(*)TC Kimlik No/Vergi No, Ticaret Sicili ve Numarası ile MERSİS numarası:Adresi:(*)Yabancı uyruklu pay sahipleri için anılan bilgilerin varsa muadillerinin

sunulması zorunludur.

İMZASI

ÇÖZÜMMAL

İ

84MAYIS - HAZİRAN

KAYNAKÇAAyan, Özge (2012). “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 428. Maddesin-

de Düzenlenen Organın Temsilcisi ve Bağımsız Temsilci” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, XVI, 3 (2012) : 1-46.

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (28.11.2012). Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (28481).

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (28.18.2012). Anonim Şirketlerde Elekt-ronik Ortamda Yapılacak Genel Kurullara İlişkin Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (28395).

http://www.tesk.org.tr/tr/yeni/4458.pdf Sermaye Piyasası Kurulu (24.12.2013). Vekaleten Oy Kullanılması ve

Çağrı Yoluyla Vekalet Toplanması Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28861).T.C. Mülga Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. An-

kara: Resmi Gazete (9353 sayılı).T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (27836 sayılı).T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (27846 sayılı).Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas

No:1/324, S.Sayısı:96.Yiğit, İlhan (2005) Anonim Ortaklık Genel Kurulunun İşleyişi ve Orta-

ya Çıkan Sorunlar, İstanbul: Vedat Kitapçılık.

ÇÖZÜMMAL

İ


KURULUŞU VE ESAS SÖZLEŞME DEĞİŞİKLİKLERİ BAKANLIK İZNİNE TABİ ŞİRKETLERE DAİR

DEĞERLENDİRMELER VE ÖNERİLER

Soner ALTAŞ26

ÖZ6762 sayılı eski Ticaret Kanunu’nda olduğu üzere, 6102 sayılı Türk Ticaret

Kanunu’nda da anonim şirketlerin herhangi bir makamın iznine tabi olmaksızın kurulmaları ve esas sözleşmelerinde değişikliğe gitmeleri genel kural olarak be-nimsemiştir. Bununla birlikte, Kanunun 333üncü maddesinde, Gümrük ve Tica-ret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketlerin anılan Bakanlığının izni ile kurulacağı, bu şirketlerin esas söz-leşme değişikliklerin de aynı Bakanlığın iznine bağlı olduğu belirtilmiştir. Bakan-lıkta eski kanun döneminden gelen yerleşik uygulamaya ufak birtakım değişik-liklerle devam etmeyi uygun bulmuştur. Bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri Bakanlık iznine tabi olan anonim şirketler ele alınmakta, akabinde ise sözkonusu belirlemede gözlemlenen eksiklikler ve olası çözüm önerilerine yer verilmektedir.

Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, kuruluş, esas sözleşme değişikliği, Bakanlık izni, kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar.

1. GİRİŞ6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. yasalar, 14.02.2011) (TTK)27’nda;

anonim şirket, “sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirket” olarak tarif edilmiş, pay sahiplerinin taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve sadece şirkete karşı sorumlu olacakları öngörülmüştür. 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu’nda oldu-ğu üzere, TTK’da da anonim şirketlerin faaliyet konularına ilişkin bir sınırlama getirilmemiş, temel kriter olarak “kanunen yasak olmama” şartı benimsenmiştir. Bu çerçevede, anonim şirketler, kanunen yasaklanmamış her türlü ekonomik amaç ve konular için kurulabilirler(TTK, m.331). Anonim şirketlerin kurulu-şunda ferman (yasama) sistemi, izin sistemi ve normatif sistem olmak üzere üç sistem sözkonusudur(Korkut, 2013, 9). Ferman sisteminde, anonim ortak-26 Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi27 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır.

*

*1

1


ÇÖZÜMMAL

İ

86MAYIS - HAZİRAN

lığın kuruluşu, devletin (kralın) özel bir fermanla verdiği bir imtiyaza dayanır. Kral fermanının ve imtiyazının yerini zamanla özel kanunlar almıştır. İzin sis-teminde anonim şirketin kurulabilmesi için kanundaki hükümlere riayet edil-miş olması yetmemekte; ayrıca Devletten (kamusal makamdan) bir kuruluş izninin alınması gerekmektedir. Normatif sistemde ise kuruluş, devletin izni-ne bağlı değildir; kanunda öngörülen işlemler ve şartlar gerçekleştirildiğinde ortaklık tüzel kişilik kazanır. Ülkemizde çok istisnai olarak yasama sistemi kullanılmakta ve bazı anonim şirketler, Ticaret Kanunu hükümlerine göre de-ğil, özel kanun hükümlerine göre kurulmaktadır. Örnek olarak, geçmişte ka-nunla kurulan bazı kamu iktisadi teşebbüsleri ve bankalar ile bugün hâlâ özel kanunu bulunan Ereğli Demir ve Çelik Fabrikaları Türk Anonim Şirketi ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası verilebilir28. Nitekim, TTK’nın 330uncu maddesinde “Özel kanunlara tabi anonim şirketlere, özel hükümler dışında bu kısım hükümleri uygulanır.” denilerek, bu şirketlerin öncelikle kendi özel kanunlarındaki hükümlere tabi oldukları, özel hükümler haricinde TTK’nın anonim şirket hükümlerine uyacakları belirtilmiştir.

TTK, bu çok istisnai sistem haricinde, anonim şirketlerin kuruluşu bakı-mından dar istisnalı normatif sistemi benimsemiştir. Bir diğer deyişle, 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu (ETK) gibi 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu da, anonim şirketlerin herhangi bir makamın iznine tabi olmaksızın kurulmalarını ve esas sözleşmelerinde değişikliğe gitmelerini genel kural olarak benimse-miştir. Bununla birlikte, faaliyet alanları itibariyle önem arz eden bazı anonim şirketlerin kuruluşunda ve esas sözleşme değişikliklerinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’ndan izin alınması şartını getirmiştir. İşte bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri Bakan-lık iznine tabi olan anonim şirketler ele alındıktan sonra sözkonusu belirleme-de gözlemlenen eksiklikler ve olası çözüm önerilerine yer verilmektedir.

2. HALİHAZIRDA KURULUŞU VE ESAS SÖZLEŞME DEĞİŞİK-LİKLERİ BAKANLIK İZNİNE TABİ ŞİRKETLER

Hatırlanacağı üzere, ETK’nın 273’üncü maddesinde “Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle faaliyet alanları tespit ve ilân edilecek anonim şirketler Bakanlığın izni ile kurulur. Bu şirketlerin esas mukavele değişiklikleri de Bakanlığın iznine tâbidir. Bunun dışında anonim şirketlerin 28 Anonim Ortaklıkların Kuruluş Sistemleri Konusu, http://www.acikogretimadalet.com/anonim-ortakliklarin-kurulus-sistemleri-konusu.html, Erişim: 28/2/20152

2

ÇÖZÜMMAL

İ


kuruluşu ve esas mukavele değişiklikleri Bakanlığın iznine tâbi değildir.” hükmü yer almakta idi. Anılan madde ile verilen yetkiye istinaden mülga Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkarılan “İç Ticaret 2003/3” ve “İç Ticaret 2007/1” sayılı Tebliğlerle de; “bankalar, katılım bankaları, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, tüketici finansmanı ve kart hizmetle-ri şirketleri, varlık yönetim şirketleri, sigorta şirketleri, holdingler, döviz bü-fesi işleten şirketler, umumi mağazacılıkla uğraşan şirketler, lisanslı depo-culukla uğraşan şirketler, tarım ürünleri lisanslı depoculuk şirketleri, ürün ihtisas borsası şirketleri, Sermaye Piyasası Kanununa tabi ve halka açık şirketler ile serbest bölge kurucusu ve işleticisi şirketlerin” kuruluş ve esas sözleşme değişiklikleri Bakanlık iznine tabi tutulmuştu.

1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren TTK’nın 333’üncü maddesinde de, ETK’daki hükme benzer şekilde, “Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayım-lanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketler Gümrük ve Ticaret Bakanlığının izni ile kurulur. Bu şirketlerin esas sözleşme değişiklikleri de aynı Bakanlığın iznine bağlıdır. Bakanlık incelemesi sadece kanunun emredici hükümlerine aykırılık bulunup bulunmadığı yönünden ya-pılabilir. Bunun dışında hukuki konumu, niteliği ve işletme konusu ne olursa olsun anonim şirketin kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri herhangi bir makamın iznine bağlanamaz.” denilmiştir.

Anılan maddenin gerekçesinde ise “Anonim şirketlerin kuruluşunda ve esas sözleşme değişikliklerinde 4884 sayılı Kanunla getirilen dar istisnalı normatif sistem aynen korunmuştur. Ayrıca, anonim şirketin kuruluşunun ve esas sözleşme değişikliğinin hiçbir makamın iznine tâbi tutulamayacağı ke-sin bir tarzda belirtilerek normatif sistemin, hükümdeki istisna dışında mut-lak olarak uygulanması vurgulanmıştır. Bu kesin kural SPK ve BDDK başta olmak üzere diğer özerk kurumları da kapsar. Kamu menfaati yönünden, kontrolün gerekli olduğu hallerde ilgili makam, isteklerini Bakanlık aracı-lığı ile gerçekleştirebilir. Böylece Devlet kontrolünde bütünlük sağlanmış, çok başlılık ve öznellik hukukun üstünlüğüne aykırı kabul edilmiş ve ana sis-temin istisnalarla yozlaştırılmasına engel olunmuştur. Hükümdeki “hukukî konum ve nitelik” ile anonim şirketin kamusal yönü bulunup bulunmadığı, işletme konusunun kamu hizmeti yönünden özellik taşıyıp taşımadığı, halka açık olup olmadığı veya benzeri özellikleri haiz olup olmadığı kastedilmiştir. Ancak bu hüküm SPK, BBDK ve benzeri kurumların kendi ilke ve kriterlerini

ÇÖZÜMMAL

İ

88MAYIS - HAZİRAN

Bakanlığa bildirmelerine ve Bakanlık ile bu konuda işbirliği yapmalarına engel oluşturmaz.” denilmiştir(Komisyon Raporu).

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı da ETK’dan kaynaklanan yerleşik uygula-maya ufak birtakım değişikliklerle devam etmeyi uygun bulmuş ve Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Be-lirlenmesine İlişkin Tebliğ ile kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği Bakanlık iznine tabi şirketleri belirlemiştir. Anılan Tebliğe göre;

- Bankaların, - Finansal kiralama şirketlerinin, - Faktoring şirketlerinin, - Tüketici finansmanı ve kart hizmetleri şirketlerinin, - Varlık yönetim şirketlerinin, - Sigorta şirketlerinin, - Anonim şirket şeklinde kurulan holdinglerin, - Döviz büfesi işleten şirketlerin, - Umumi mağazacılıkla uğraşan şirketlerin, - Tarım ürünleri lisanslı depoculuk şirketlerinin, - Ürün ihtisas borsası şirketlerinin, - Bağımsız denetim şirketlerinin, - Gözetim şirketlerinin, - Teknoloji geliştirme bölgesi yönetici şirketlerinin, - Sermaye Piyasası Kanununa tabi şirketlerin,- Serbest bölge kurucusu ve işleticisi şirketlerin kuruluşları Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın (İç Ticaret Genel Müdürlüğü) iz-

nine tabidir(Tebliğ, m.5/f.1). Sözkonusu belirlemede, Bakanlığın, bahsigeçen şir-ketler yönünden Devletin denetimi ve gözetiminde kamusal yarar gördüğü açıktır.

TTK’nın 333. maddesinde “Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanacak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketler Gümrük ve Ticaret Bakanlığının izni ile kurulur. Bu şirketlerin esas sözleşme deği-şiklikleri de aynı Bakanlığın iznine bağlıdır.” denildikten hemen sonra “Bu-nun dışında hukukî konumu, niteliği ve işletme konusu ne olursa olsun anonim şirketin kuruluşu ve esas sözleşme değişiklikleri herhangi bir makamın iznine bağlanamaz.” hükmüne yer verildiğinden, yukarıda sayılanlar dışında kalan anonim şirketlerin kuruluşlarında ve esas sözleşme değişikliklerinde herhangi bir makamın izni aranmayacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Hemen belirtelim ki, Bakanlık incelemesi, sözkonusu şirketlerin kuruluşla-rının ve esas sözleşme değişiklik taleplerinin sadece kanunun emredici hüküm-lerine aykırılık bulunup bulunmadığı yönünden yapılabilecektir (TTK, m.333). Yoksa, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın yukarıda sayılan anonim şirketlerin kuruluşunu veya esas sözleşme değişikliklerini TTK’da öngörülmeyen bir se-bepten ötürü reddetme yetkisi bulunmamaktadır.

Ayrıca, belirtmeliyiz ki, anılan hüküm ve düzenlemeden, sözkonusu şirket-lerin sadece Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’ndan izin almasının yeterli olacağı yorumu çıkarılmamalıdır. Zira, bu şirketlerden bazıları için, TTK haricindeki özel kanunlar ile başkaca kurum ve kuruluşlardan da izin alma zorunluluğu getirilmiş olabilir. Bu nedenle, anonim şirket kuruluşunda, Gümrük ve Tica-ret Bakanlığı’ndan alınacak izin yanında, varsa bu kurum ve kuruluşlardan da izin alınması gerekir. Örneğin; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 6ncı maddesine göre Türkiye’de bir bankanın kurulmasına Bankacılık Düzenle-me ve Denetleme Kurulu tarafından izin verilmesi, yine 6361( T.C. yasalar, 13.12.2012) sayılı Kanunun 4ncü maddesine göre Türkiye’de kurulacak fi-nansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu’ndan kuruluş izni alması gerekmektedir.

Yukarıda sayılan şirketlerin kuruluşunda ticaret siciline tescil başvurusun-dan önce Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’ne mü-racaat edilerek izin alınması gerekmektedir. Bakanlık izni alınmadan şirketin kuruluşu ticaret sicili müdürlüğüne tescil edilemeyecektir(Tebliğ, m.6/f.3). Bu itibarla, Bakanlık iznine tabi şirketlerin kurulabilmesi için aşağıda belir-tilen belgelerle başvurularak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’nden izin alınacaktır(Tebliğ, m.6/f.1):

a) Kurucuların imzaları noter tarafından onaylanmış esas sözleşme,b) Kuruluşu, diğer resmi kurumların (SPK, BDDK, EPDK, vb.) uygun gö-

rüşünü veya iznini gerektiren şirketler için uygun görüş veya izin yazısı.Bahsigeçen şirketlerin esas sözleşme değişikliklerinin (esas sermaye artırımı

ve azaltılması dahil) genel kurulda görüşülebilmesi için ise, genel kurul toplantı-sından önce aşağıda belirtilen belgelerle başvurularak Gümrük ve Ticaret Bakan-lığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’nden izin alınacaktır(Tebliğ, m.6/f.2):

a) Esas sözleşme değişikliğine ilişkin yönetim kurulu kararının noter onay-lı örneği,

b) Esas sözleşmenin değişen maddesinin/maddelerinin yeni metni,

ÇÖZÜMMAL

İ

90MAYIS - HAZİRAN

c) Esas sözleşme değişikliği diğer resmi kurumların uygun görüşünü veya iznini gerektiren şirketler için uygun görüş veya izin yazısı,

ç) Sermaye artırımına ilişkin esas sözleşme değişikliğinde; 1) Sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şir-

ket özvarlığının tespitine ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebe-ci mali müşavir raporu,

2) Sermaye artırımının iç kaynaklardan yapılması halinde, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu, denetime tabi şirketlerde ise denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu,

3) Konulan ayni sermaye ile sermaye artırımı sırasında devralınacak iş-letmeler ve ayınların değerinin tespitine ilişkin mahkemece atanan bilirkişi tarafından hazırlanmış değerleme raporları,

4) Konulan ayni sermaye üzerinde herhangi bir sınırlamanın olmadığına dair ilgili sicilden alınacak yazı,

5) Ayni sermaye olarak konulan taşınmazın, fikri mülkiyet haklarının ve diğer değerlerin kayıtlı bulundukları sicillere şerh verildiğini gösteren belge.

d) Sermayenin azaltılmasına ilişkin esas sözleşme değişikliğinde; serma-yenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşıla-yacak miktarda aktifin şirkette mevcut olduğunun belirlenmesine ilişkin ye-minli mali müşavir raporu, denetime tabi şirketlerde ise denetçinin bu tespit-lere ilişkin raporu.

3. KURULUŞU VE ESAS SÖZLEŞME DEĞİŞİKLİKLERİ BA-KANLIK İZNİNE TABİ ŞİRKETLERE DAİR ÖNERİMİZ

TTK’nın 407nci maddesinin üçüncü fıkrasında “333 üncü madde gereğin-ce belirlenen şirketlerin genel kurul toplantılarında Gümrük ve Ticaret Ba-kanlığının temsilcisi de yer alır.” denilmiştir. Dolayısıyla, Yasa Koyucu, söz-konusu şirketler yönünden, kuruluşta ve esas sözleşme değişiklerinde aradığı iznin yanında, anılan şirketlerin genel kurul toplantılarının Bakanlık Temsil-cisinin gözetiminde yapılmasını da şart koşarak, bu şirketler açısından adeta çifte denetim öngörmüş ve Devletin denetimini pekiştirmiştir.

Diğer yandan, 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standart-ları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararna-me’de, kısaca KAYİK olarak adlandırılan “kamu yararını ilgilendiren kuru-

ÇÖZÜMMAL

İ


luşlar” kavramına yer verilmiş ve halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasü-rans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kuru-mu tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşların KAYİK kapsamına girdiği belirtilmiştir. Sözkonusu KHK’da, kamu yararını ilgilendiren kuruluş-larda denetimin sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılacağı; kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluş-larının asgari üç yılda bir Kurum tarafından inceleneceği hükme bağlanarak, bu kuruluşların önemine ayrıca vurgu yapılmıştır.

Dikkat edileceği üzere, 660 sayılı KHK’da KAYİK olarak tanımlanan kuruluş-lar, TTK’nın 333üncü maddesi kapsamında belirlenen şirketlerle büyük ölçüde ör-tüşmektedir. Ancak, 660 sayılı KHK’da Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na sair kuruluşları da kapsama alma konusunda yetki verilip KAYİK kapsamına girecek şirketlerin ucu açık bırakılsa da, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, çalışmamızın önceki kısmında da belirtildiği üzere TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına giren şirketleri belirlerken ETK döneminden gelen yerleşik uygulamaya ufak birtakım değişikliklerle devam etmeyi uygun bulmuş ve he-men hemen aynı şirketleri kapsama almıştır. Bir diğer değişle, Bakanlık iznine tabi şirketler adeta geleneksel olarak belirlenmiştir. Oysa, ülkemiz ekonomisinin son yıllarda kaydettiği gelişmeler, anılan kapsama girmeyen birçok şirketi, ülke ekonomisi içerisinde ağırlıklı bir yere getirmiştir. Ulaştıkları aktif büyüklükle-ri ve istihdam ettikleri kişiler yönünden değerlendirildiğinde, bu şirketlerin de kamu yararını yakından ilgilendirdiği ve alacakları bazı kararların hem ülke eko-nomisi hem de toplumun büyük kesimleri açısından hayati sonuçlar doğuracağı yadsınamaz bir gerçek olarak karşımıza çıkmaktadır.

Hal böyle iken, sınırlı sermaye ile kurulan ve geliri giderlerini ancak kar-şılayan, az sayıda personel istihdam edebilen teknoloji geliştirme bölgeleri yönetici şirketlerini; asgari sermaye tutarı ile kurulmalarının önünde yasal bir engel bulunmayan holding şirketleri; yine sermaye şirketi statüsünde ku-rulması ve ortaklarının tamamının meslek mensubu olması yönünde temel kriterler getirilen bağımsız denetim şirketlerini TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına alıp; farzı muhal aktif toplamı 500 milyon TL’yi aşan, binlerce

ÇÖZÜMMAL

İ

92MAYIS - HAZİRAN

personel istihdam eden anonim şirketleri kapsam dışında bırakmanın anılan düzenlemenin amacına uygun düşmediği kanısındayız.

Dolayısıyla, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın Anonim ve Limited Şirket-lerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İliş-kin Tebliğ ile ismen ve sınırlı sayıda belirlediği şirketler haricinde, TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına girecek şirketler hususunda objektif ve ölçüte dayalı kriterler de getirmesinin ve bu şirketlerin en azından esas sözleşme değişikliklerinin Bakanlık iznine tabi tutulmasının, ayrıca bu şirketlerin ko-nusu ne olursa olsun bütün genel kurul toplantılarında Bakanlık temsilcisinin bulundurulmasının şart koşulmasının, düzenlemenin amacına daha uygun dü-şeceği düşünülmektedir. Örneğin; 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre; pay sahibi sayısı beşyüzü aşan anonim ortaklıkların payları halka arz olunmuş sayılacağından ve bu şirketler Sermaye Piyasası Kurulu’nun göze-tim ve denetimine tabi olacaklarından, pay sahibi sayısı 100 ilâ 500 arasında olan anonim şirketler, ayrıca finansal tablolarına ve muhtasar beyanname-lerine göre belirlenecek üç ölçütten (aktif toplamı 200 milyon ve üstü Türk Lirası; yıllık net satış hasılatı 300 milyon ve üstü Türk Lirası; çalışan sayısı 500 yüz ve üstü) en az ikisini sağlayan anonim şirketler de madde kapsamına alınabilir. Netice itibariyle, şirket istatistikleri güncel olarak elinde bulunan ve gerekirse diğer ilgili Bakanlıklardan kolayca temin etme imkanı olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın, bu belirlemenin kendisine getireceği iş yükünü de dikkate alarak ve normatif sistemi fazlaca sekteye uğratmayacak şekilde, ör-neğimizde belirtildiği üzere ölçüte dayalı kriterler de öngörmesinin ve anılan Tebliğde değişikliğe gitmesinin uygun olacağı kanısındayız.

4. ÖZET VE SONUÇ6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu, anonim şirketlerin kuruluşu bakı-

mından dar istisnalı normatif sistemi kabul etmiştir. Yani, anonim şirketlerin herhangi bir makamın iznine tabi olmaksızın kurulmaları ve esas sözleşmele-rinde değişikliğe gitmeleri genel kural olarak benimsemiştir. Bununla birlikte, Kanunun 333üncü maddesinde, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayımlana-cak tebliğle, faaliyet alanları belirlenip, ilân edilecek anonim şirketlerin anı-lan Bakanlığının izni ile kurulacağı, bu şirketlerin esas sözleşme değişiklik-lerin de aynı Bakanlığın iznine bağlı olduğu belirtilmiştir. Gümrük ve Ticaret

ÇÖZÜMMAL

İ


Bakanlığı da 6762 sayılı eski Ticaret Kanunu döneminden gelen yerleşik uygulamaya ufak birtakım değişikliklerle devam etmeyi uygun bulmuş ve Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yük-seltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ ile kuruluşu ve esas sözleşme deği-şikliği Bakanlık iznine tabi şirketleri belirlemiştir.

Bir diğer değişle, Bakanlık iznine tabi şirketler adeta geleneksel olarak belirlenmiştir. Oysa, ülkemiz ekonomisinin son yıllarda kaydettiği gelişme-ler, madde kapsamına girmeyen birçok şirketi, ülke ekonomisi içerisinde ağırlıklı bir konuma getirmiştir. Bu nedenle, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın bahsigeçen Tebliğ ile ismen ve sınırlı sayıda belirlediği şirketler haricinde, TTK’nın 333üncü maddesi kapsamına girecek şirketler hususunda objektif ve ölçüte dayalı kriterler de getirmesinin ve bu şirketlerin en azından esas söz-leşme değişikliklerinin Bakanlık iznine tabi tutulmasının, ayrıca bu şirketlerin konusu ne olursa olsun bütün genel kurul toplantılarında Bakanlık temsilcisi-nin bulundurulmasının şart koşulmasının, düzenlemenin amacına daha uygun düşeceği düşünülmektedir. Tabi, kapsam genişletilirken, Bakanlığın keyfiye-tin kendisine getireceği iş yükünü de dikkate alması ve normatif sistemi fazla-ca sekteye uğratmayacak şekilde düzenlemesi önem arz etmektedir.

KAYNAKÇA :Anonim Ortaklıkların Kuruluş Sistemleri Konusu, 28/2/2015 tarihinde

http://www.acikogretimadalet.com/anonim-ortakliklarin-kurulus-sistemle-ri-konusu.html, Adresinden erişildi.

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (15.11.2012) Anonim ve Limited Şirket-lerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenme-sine İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28468 sayılı)

KHK (02.11.2011) 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hük-münde Kararname, Ankara: Resmi Gazete (28103 sayılı)

Komisyon Raporu : Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyo-nu Raporu, Esas No:1/324, TBMM Tutanak Dergisi, Yasama Dönemi:23, Yasama Yılı:2, S.Sayısı: 96, Nr.112

Korkut, Ömer (2013). Ticaret Hukuku-II. Eskişehir : Anadolu Üniversitesi

ÇÖZÜMMAL

İ

94MAYIS - HAZİRAN

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (15.3.2007) Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (26463 sayılı)

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (25.7.2003) Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Anasözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ, Ankara: Resmi Gazete (25179 sayılı)

T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı)

T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)

T.C. Yasalar (30.12.2012) 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, Anka-ra: Resmi Gazete (28513 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN İNCELENMESİ VE DEĞERLENDİRİLMESİ

Yrd. Doç. Mehmet Ali ÇAKIR29*

ÖZAdli muhasebe kavramı Türkiye için yeni bir kavram olup, esas kaynağını

Amerika Birleşik Devletleri uygulamalarından almaktadır. Adli muhasebe, Kana-da ve Avrupa Birliği ülkelerinde de kendisine kısmen uygulama alanı bulabilmiş-tir. Yeni bir kavram olduğu için tüm dünyada geçerli standart kabul edilebilecek bir tanımı yoktur. Adli muhasebe dilimize “Forensic Accounting”den çevrilmiş olup, kavram mahkemeye ait olaylara ilişkin olarak kullanılmaktadır. Bir başka tanımlama ile adli muhasebe, mevcut deliller kapsamında finansal konulardaki yeteneklerin ve araştırmacılık mantığının çözülmemiş sorunlara uygulanmasıdır. İşletmelerdeki finansal skandallar, muhasebecilerin görevlerini yaparken, potan-siyel hile ve diğer yasal olmayan faaliyetlerden haberdar olmamaları nedeniyle ortaya çıkmaktadır. Bu noktada adli muhasebecilik mesleği muhasebe ve hukuk arasında ilişki kuran, yeni bir muhasebe bakış açısı sunmaktadır. Ayrıca adli mu-hasebeciler, görüşme ve rapor yazma teknikleri, bilirkişi tanıklığı, yasal sistemin işleyişi konularında deneyimli, bilgili ve eğitimlidirler.

Adli muhasebecilerin bilgi sahibi olduğu başlıca konular şunlardır: Çok iyi bir muhasebe ve denetim bilgisi, istatistik, bilgisayar uygulamaları, hukuk, psikoloji, araştırma teknikleri, suç bilimi ve işletme yöneticiliği. Bu kapsamda adli muhasebecilerin sahip olduğu temel özellikler aşağıda yer al-dığı gibi sıralanabilir.(Kasap, 2013, 121-132)

İyi bir sorgulayıcı olmak ve görüşme tekniklerini bilmek, Dosyaları göz-den geçirme ve analiz etme yeteneğine sahip olmak, Üçüncü kişilerden sağ-lanan bilgiler yardımı ile finansal işlemleri belirleyebilmek, Adli olayları tes-pit edebilmeye yönelik olarak gerek yazılım ve gerekse donanım konusunda bilgisayar bilgisine ve analiz yeteneğine sahip olmak, İlgili yasal mevzuat hakkında bilgi sahibi olmak, Kişilik davranışlarını gözlemleme ve yorumla-ma yeteneğine sahip olmak, Hile senaryoları oluşturabilme yeteneğine sahip olmak, Belgelerde değişiklik yapılıp yapılmadığını, sahte veya yanıltıcı belge olup olmadığını veya belgenin orijinalliğini tespit edebilme noktasında yete-nek sahibi olmak,29 * Abant İzzet Baysal Üniversitesi Öğretim Üyesi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

96MAYIS - HAZİRAN

Pek çok adli mercilere intikal etmiş veya etmemiş hukuki itilafın çözüm-lenmesinde sadece hukuk bilgisi yeterli olmayıp, ayrıca üst düzeyde muha-sebe ve muhasebe denetimi bilgisi gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi muhasebe, para ile ölçülebilen mali olayları belgelere dayanarak kayıtlayan bir bilimdir. Paranın ekonomik olayları peçelemeye yarayan bir araç oldu-ğu iktisat biliminde tartışıldığı gibi, her belgenin gerçeği yansıttığı da iddia edilemez. Adli muhasebe ekonomik ve mali olayların gerçek yüzünü ortaya çıkarmak için soruşturma ve araştırma tekniklerini kullanarak dikkatli, titiz ve metodolojik bir çalışmayı gerektirir.

I- ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİ GEREKTİREN NEDENLERTarihte, şirket yönetici veya pay sahipleri ancak bir sahtekârlık ihtimali söz

konusu olduğunda adli muhasebecilere başvurmaktaydılar. Bugün ise, Ameri-kalı iş adamları artan oranda, aktif hile kontrolörleri olarak adli muhasebeci-lere başvurmaktadırlar.

Özellikle son zamanlarda gerçekleşen başlıca şirket skandalları (Enron, Worl-dcom, Adelphia, Xerox vb) muhasebe denetiminin önemini ve denetçi sorumlulu-ğunu artırmıştır. Yapılan muhasebe hileleri yalnızca şirket sahiplerini ve yatırım-cıları değil, çalışanlar, kredi kurumları, devlet ve denetim firmaları gibi pek çok kesiminde zarar görmesine neden olmaktadır. Bilânço çıkarma, muhasebe defter-leri, faturalar vb. konularda uzman olan bazı kötü niyetli kişiler hileyle rakamları manipüle edebilir, bir anda binler milyonlara, karlar zarara, zararlar kayba dönü-şebilir. Satışlar yöneticilerin veya patronların isteğine göre yükselip düşebilir. Bu konularda neye ve nereye dikkat edilmesi gerektiğini ancak bir hesap kontrolörü (denetçisi) söyleyebilir. AICPA (Uluslar arası Yeminli Muhasebeciler Birliği), mu-hasebecilerin davalarda sunduğu desteği; “Hiçbir avukatın diğerine sağlayamaya-cağı profesyonel destek” olarak açıklar.

Muhasebe, denetleme ve inceleme becerilerinin bütünü olarak ifade edilen Adli muhasebecilik uzmanlık sahasının oluşumunda, genel olarak aşağıda sı-ralanan nedenler etkili olmuştur.(Bozkurt, 2000, 56-61)

- Ticari işlemlerin giderek karmaşıklaşması sonucu, bireyler ve kurumlar artan oranda mahkemelere başvurmaya başlamışlardır.

- Toplumda; birey ve kurumlarla devlet arasındaki ilişkiler giderek sorun doğurmaya başlamıştır.

- İşletmelerde çalışanların yaptıkları yolsuzluklar giderek artmakta, yol-

ÇÖZÜMMAL

İ


suzlukların ortaya çıkartılması ve de önlenmesi zorlaşmaktadır.- Artan sayıda ve büyük tutarlarda işletme başarısızlıkları yaşanmaktadır.- Avukatlar ve mahkemeler karşılaştıkları olaylarda daha fazla uzman des-

teğine ihtiyaç duymaktadırlar.İnternet korsanları ve siber suçların giderek artması, bunlara yönelik geliş-

miş güvenlik gereksinimi ve bu tür adli soruşturmaları yürütmek için gerekli olan yetenek ihtiyacı da adli muhasebecilerin önemini giderek artırmaktadır. Kariyerlerinin başında olan birçok adli muhasebeci, e-ticaretin ve internetin gelişmesiyle bilgisayar kullanmaktan kaynaklanan veya bu yüzden gizlenmiş problemlerle karşılaşmaktadır.

Bazı adli muhasebeciler adli tahkikata ilişkin olarak kamusal alanda çalı-şırken, bazıları da bankalar, sigorta şirketleri gibi özel kuruluşlarda veya şerif-lik/polis departmanları gibi (Federal İstihbarat Bürosu-FBI ve Dahili Gelirler Servisi-IRS vb.) devlete ait kuruluşlarda çalışmaktadırlar (forensic-accoun-ti, 2005). Kaliteli adli muhasebeciler için özel şirketlerde, özellikle Sarba-nes-Oxley Yasasının kabulü ile çeşitli alanlarda pek çok fırsatlar mevcuttur.

ABD’de 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes- Oxley yasası ile yapı-lan düzenlemelerde, bağımsız denetim alanında yeni bir sistem tasarlanmış ve “Public Company Accounting Oversight Board” adlı gözetim ve denetim kurulu oluşturularak ABD’de bağımsız denetim hizmeti verecek kuruluşların söz konusu kuruluşa kaydı zorunlu tutulmuştur. Bu yasa ile şirket yöneticile-rine iç kontrol sistemini inceleme ve denetleme, şirket CEO ve CFO’larına da mali tabloları onaylama yükümlülüğü getirilmiştir. Bunun yanında bu yasa ile birlikte artık şirketlerde mevcut kurulların dışında bir denetim komitesi bulunması zorunludur. Denetim komitesi yönetim kurulunun bir komitesi ola-cak ve denetim firmasının atanması ve çalışmasının gözetiminden (yönetim ile denetmen arasındaki mali raporlarla ilgili anlaşmazlıklar dahil) denetim raporunun veya ilgili çalışmanın hazırlanması veya sunulması bakımından doğrudan sorumlu olacaktır. Denetim firmaları da raporlarını doğruda denetim komitelerine vereceklerdir.(Kırlıoğlu, 2004, 31-32)

Bu noktada adli muhasebecilerden yararlanılabilecektir. Şöyle ki; adli mu-hasebeciler, denetim ve inceleme becerilerine dayanarak denetim komiteleri-ne veya şirketlerin yönetici CEO, CFO ve CAO suna özel danışmanlık hiz-meti verebilecek veya SEC’in (Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu) izniyle denetim komitesinde görev alabileceklerdir

ÇÖZÜMMAL

İ

98MAYIS - HAZİRAN

II-HİLE, YOLSUZLUK VE SUİSTİMAL ORTAMI

III - SUİSTİMAL, HİLE, YOLSUZLUK ARAŞTIRMACILIĞI Adli müşavirlik mesleğinin konusunu oluşturan son alan, gerçek ve tüzel

kişilere ait (kamu veya özel sektör) işletmelerinde yaşanan genellikle tama-men işletme çalışanları tarafından gerçekleştirilen kanuna aykırı davranışların tespit edilmesine yönelik çalışmalarla ilgili alandır. Adli müşavirlik mesle-ğinde en fazla araştırma ve incelemenin yapıldığı alan kabul edildiğinden bu kısma araştırmacı muhasebecilik adı verildiği de görülmektedir. Araştırmacı muhasebecilik, genelde hile uygulamaları ve bunun sonucunda karşılaşılan iş gören hırsızlığı, gayrimenkul dolandırıcılığı, sigorta dolandırıcılığı, rüşvetçi-lik, suç tatbikatına ilişkin soruşturmalar vb. cezai konuların incelenmesiyle ilgilenir.(Pazarçeviren, 2005, 1-19)

Adli müşavirlik mesleğinin konusu olarak suiistimal, hile ve yolsuzluk araştırmacılığı incelendiğinde öncelikle göze çarpan kavramsal bir kargaşa olmaktadır. Suiistimal, hile ve yolsuzluk kelimelerinin birbirlerinin yerine çok sık kullanıldığı ve bu sebeple de karıştırıldığı görülmektedir. Hile sözlük anlamıyla bir çıkar sağlamak amacıyla birini aldatmak, yanıltmak için yapı-lan düzen, dolap, oyun, entrika şeklinde tanımlanabilir. Suiistimal ise işine geldiği gibi, kendi yararına ve çıkarına göre davranmak, iyi niyete karşı ya-pılan iyi niyet taşımayan eylem, duygu ve düşünce olarak açıklanabilir. Av-rupa Konseyi’nin 4 Ocak 1999 tarihinde kabul ettiği “Yolsuzlukla Mücadele Medeni Hukuk Sözleşmesi”nin 2. maddesinde de yolsuzluğun uluslar arası kabul görmüş genel bir tanımı yapılmıştır. Bu maddede yolsuzluk: ”Doğru-dan doğruya ya da dolaylı yollardan rüşvet ya da yasadışı bir menfaat temin eden kişinin yürüttüğü görevlerin veya gerekli davranışların yasalara uygun bir şekilde yerine getirilmesinde sapmalara yol açan rüşvet veya başka her türlü yasadışı menfaatin talep edilmesi, teklif edilmesi, verilmesi ya da kabul

ÇÖZÜMMAL

İ


edilmesi anlamına gelir” şeklinde tanımlamıştır. Bu şekilde kavramsal çerçe-veyi açıkladıktan sonra işletme çalışanlarının her zaman kendi işletmelerinden hile, suiistimal veya yolsuzluk gibi uygulamalarla mal veya para çalmadıkla-rını ifade etmek gerekir.

İşletmelerde etkin bir iç kontrol yapısının olmaması, yapanın yanına kar kalı-yor anlayışı, çalışanın kendisine haksızlık yapıldığını düşünmesi gibi gerekçelerle çalışanların kendi çalıştıkları işyerine karşı suiistimal, hile, yolsuzluk gibi olum-suz davranışlarda bulundukları bilinmektedir. Bu tip olumsuz davranışlar işletme-lere maddi zararlar verdiği gibi müşterilerinin güveninin kaybolmasına, piyasada-ki ticari itibar veya ünlerinin de olumsuz etkilenmesine yol açabilir.

Adli müşavirlerin hile, yolsuzluk ve suiistimallerin ortaya çıkarılmasında işlevleri büyük olacaktır. Çünkü araştırma metodojileri, kanıt toplama teknik-leri ve sistemin veya olayın tüm bileşenlerinin en ince ayrıntısına kadar ortaya konulması ile hile, yolsuzluk veya suiistimal yapan kişi veya kişilerin adaletin önüne çıkartılarak hak ettikleri cezaların alınmasını sağlayacaktır.

Adli müşavirlerin hile, suiistimal ve yolsuzluk araştırmacılığı yaptık-ları zamanlarda dikkat etmeleri gereken temel unsurlar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

Adli Müşavir standartlarını ve çalışma metodolojisini kendisi belirlemelidir. Yönetimin veya ortakların niyetini, beklentilerini belirlemeli ve çalışanların uy-mak zorunda oldukları işletme prosedür ve uygulamalarını incelemelidir. Ayrıca, sadece işletme içerisinde inceleme yapmakla yetinmeyip tedarikçilerle, taşeron-larla şirket ile gerçekleştirdikleri işlere ait olarak araştırmalar yapmalıdır.

Adli Müşavirler hile olasılıklarının nerelerde olabileceğini tahmin etmeli ve işletmenin iç kontrol sisteminin zayıf yönlerini hemen bulabilmelidir. İşlet-mede uygulanabilecek hileli davranış tiplerini belirleyerek üretim, muhasebe, satın alma veya pazarlama gibi işletme bölümleriyle ilişkilendirebilmelidir.

Adli Müşavirler ellerinde herhangi bir endişe, söylenti ve iddiayı destekle-yecek bir kesin delil olmadan kimseyi suçlamamalıdır. Çünkü aksi ispatlanana kadar herkes masumdur.

Adli Müşavirler, zanlı olarak tespit ettikleri kişi ile ilgili olarak yaptıkları görüşme veya sorgulamalarda kişinin ruh halini, psikolojik yapısını da dikkate almak zorundadır. Bazen uygun psikolojik ortam yaratıldığında kişiler vicdan azabına dayanamayıp suçlarını itiraf edebilmektedirler.

ÇÖZÜMMAL

İ

100MAYIS - HAZİRAN

Adli Müşavirler hile, suiistimal veya yolsuzluk araştırmaları esnasında çok iyi planlanmış olaylarla da karşılaşabilirler. Hatta bazen işlenen suç ancak çok ileri teknoloji veya bilgisay bilgisi ile tespit edilebilir. Bu tip durumlarda uz-man desteği almaları da gerekebilir.

Adli Müşavirler hile, yolsuzluk veya suiistimal gibi olayları ortaya çıkar-dıklarında işletme yönetimlerine bir daha benzer olayların yaşanmaması için almaları gereken tedbirleri gösteren önerilerde de bulunurlar.

Adli Müşavirler hile, yolsuzluk veya suiistimal uygulamalarını tespit ettiklerin-de işletmenin uğramış olduğu maddi kayıpları, olayı gerçekleştiren kişi veya kişi-lere çıkarılacak zimmet miktarını da yani olayın maddi boyutunu da hesaplarlar.

Genel Olarak Bir Adli Muhasebecinin Sağlayacağı Dava Desteğinde Kapsadığı Konular;- Bir iddiayı tekzip etmek veya desteklemek için gerekli dokümanları temin

etmek- Eksik noktaları belirlemek ve durumun öncül bir değerlendirmesini yap-

mak için dokümanları incelemek- Finansal durumun anlaşılması ve sorulacak ek soruların bildirimini kolay-

laştıracak bulguların incelemesi sürecine katılmak- Karşı taraftaki bilirkişinin zarar (tazminat) talebi raporu incelemek ve mevcut

durumun eksik veya iyi yönleri hakkındaki raporları gözden geçirmek- Davanın sonucuna bağlanmasına (feragata) yönelik görüşme ve tartışma-

lara yardımcı olmak

ÇÖZÜMMAL

İ


Gerçeğe Aykırı Finansal Raporlama: Hileli finansal raporlama, kasıtlı ola-rak, finansal tablolar da olması gereken tutarların veya açıklamaların yer alması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır.

Gerçeğe Aykırı Finansal Raporlama Türleri ( Sorumluluklar, Risk Faktörleri): Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kul-lanıcılarının işletmenin performansı ve karlılığı konusundaki algıları etkile-yerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin karını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri arttırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentileri-ni karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeyen ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir. Karın bu şekilde mani-püle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir.

-Finansal tabloların hazırlanmasında dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini ( evrak sahtekarlığı) değiş-tirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi

-Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgi-lerin kasıtlı olarak atlanması veya yanlış yansıtılmasını

-Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklan-ması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını içerir.

Kasıtlı Olarak Hileli Mali Tabloların OluşturulmasıUygun olmayan gelir raporlaması, Uygun olmayan gider raporlaması, Bilanço

bakiyelerinin uygun olamayan şekilde gösterilmesi, Uygun olmayan şekilde dip-notların maskelenmesi ve/veya iyileştirilmesi, Zimmete geçirilen varlıkların giz-lenmesi, Harcamaların ve tahsilatların gizlenmesi, Varlıkların kullanılmasının, bazı kazanımların (iktisap) ve tasarrufların gizlenmesi(Süloğlu ve Demirsoy)

SONUÇ Globalleşme ve Küreselleşmenin daha yüksek sesle konuşulduğu günü-

müz dünyasında, ekonomik yapıda da birçok değişiklikler olmuştur. Bu de-ğişim ve gelişim ekonominin veri sağlama fonksiyonunu üstlenen işletmeleri etkilemiştir. İşletmeler büyüdükçe işletmelerle ilgilenen grupların sayısı art-

ÇÖZÜMMAL

İ

102MAYIS - HAZİRAN

mış ve niteliklerinde de değişmeler olmaya başlamıştır. İşletmelerle ilgilenen bu gruplar, yatırımcılar, kredi verenler, işletme sahip ve ortakları, potansiyel ortaklar, işletme çalışanları, devlet, kamuoyu, alıcı ve satıcılardır. İşletmeler ile ticari, mali ve ekonomik ilişkiler kuran bu gruplar işletmelerden bir çıkar beklentisi içindedir. Bu yüzden de işletmelerin faaliyet ve sonuçları ile ilgi-lenmekte; bu konuda güvenilir, tarafsız, anlaşılır, yerinde ve zamanında bilgi sahibi olmak istemektedir. Bu çıkar grupları bilgi ihtiyaçlarını ancak işletme-nin mali tabloları aracılığı ile karşılayabilmektedir. Konu bu açıdan ele alındı-ğında mali tablolardan elde edilen bilgilerin doğru, açık, anlaşılır ve güvenilir olması gerekmektedir. Ancak bu sayede söz konusu grupların çıkarları yarar görmüş ve korunmuş olacaktır. Fakat işletmelerin muhasebe sistemlerinde işlemler hatalı veya hileli olarak yapılmışsa mali tablolar gerçeği yansıtma-yacak ve işletme ile ilgilenen grupların doğru ve güvenilir bilgi ihtiyacı karşı-lanmayacaktır. Hazırlanan finansal raporlarda etik davranılmadığından ötürü yapılacak olan yanlış açıklamalar, toplum içinde bu raporları kullanan işlet-me içi ve dışı kullanıcıların alacakları kararlara etki edecek ve bu durum çok geniş bir kesimi etkileyecektir. Muhasebede yapılan hata ve hilelerin en aza indirilmesi ve mali tablolar aracılığı ile raporlanan bilgilerin güvenilir, doğru, açık ve anlaşılır düzeye getirilmesi şarttır. Bu şartın yerine getirilmesi amacıy-la her kaydın geçerli belgeye bağlı olup olmadığının araştırılması esnasında yapılan denetim çalışmalarında bir takım zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu zorlukların ortadan kaldırılması için bu konudaki yasal düzenlemelerin tekrar gözden geçirilmesi, uygulanan denetim standartlarının uluslararası standart-larla uyumlu hale getirilmesi ve işletmelerin muhasebe sistemleri ile iç kont-rol sistemleri üzerinde gerekli düzenlemelerin yapılması ele alınması gereken konuların başında gelmektedir. Uluslararası alanda birçok meslek örgütünün çıkarmış bulunduğu etik kuralların varlığına rağmen, Türkiye’de Muhasebe meslek mensuplarına etik davranmayı zorunlu kılacak yasal düzenlemeler son yıllarda oluşturulmaya başlanmıştır. Muhasebe meslek mensuplarının etik davranmalarını zorunlu kılacak olan yasal kurallar daha da genişletilerek Tür-kiye’ deki muhasebe uygulamalarının doğruluğunu, tarafsızlığını ve güveni-lirliğini sağlamada garantör olacaktır.

Nitekim 2004 yılında ülkemizde denetim firmaları üzerinde yapılan bir araştırmada, denetçilerin hileler konusuna yeterli önemi vermedikleri ortaya çıkmıştır. Araştırmaya göre, denetçilerin yaklaşık %60’ı önemli bir hileden

ÇÖZÜMMAL

İ


dolayı denetim raporunda olumsuz görüş bildirmemektedirler. Yine % 40’lık bir kesim hile konusundaki yasal düzenlemeleri yeterli bulmaktadır.

Normal bir denetçi ile adli muhasebeci arasındaki temel fark, pek çok de-netçinin sadece belgeleri bunları destekleyen belgelerle eşleştirmeleri ve bunu yeterli görmeleridir. Adli muhasebeciler ise, önemsiz belge varlığının ötesine geçmeli ve bu belgenin sahte ya da hileli olup olmadığını, ödemelerin bir çağ-rışımda bulunup bulunmadığını ve belgelerin bütün yönleriyle düzgün olup olmadığının belirlenmesine yönelmelidirler.

KAYNAKÇABozkurt, N. (2000); “Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Yeni Bir Alan

“Adli Muhasebecilik”, Yaklaşım Dergisi, 8, 94, (2000)Kasap, Murat (2013). “Adli Muhasebecilik Mesleği ve Aklama Suçuyla

Mücadele” Çankırı Karatekin Üniversitesi İİBF Dergisi 1 (2013) : 121-132Kırlıoğlu,H. ve N. Akyel, (2004); “Enron Sonrası Bağımsız Denetimde Ya-

şananlar”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 23 (2004 Temmuz)Pazarçeviren, Selim Yüksel(2005) “Adli Muhasebecilik Mesleği” ZKÜ

Sosyal Bilimler Dergisi, 1, 2, (2005) : 1-19Süloğlu, Şakir ve Demirsoy, Erdoğan[t.y.]. Adli Muhasebe Dersi. [y.y.] :

[yayl.y.]

ÇÖZÜMMAL

İ


AŞIRI DÜŞÜK TEKLİF SORGULAMASI KAPSAMINDA HİZMET ALIMLARINDAKİ DEĞİŞİKLİKLER VE BU KAPSAMDA

SERBEST MUHASEBECİLERİN YENİ DURUMU

Cevdet BOZKURT30* 1.GİRİŞ4734 sayılı Kamu İhale Kanununun “Tanımlar” başlıklı 4. maddesinde yer

aldığı üzere, Kanun hükümlerinin uygulanması açısından “Hizmet”; “Bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme, muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve yayım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organizasyon, sergileme, koruma ve güvenlik, meslekî eğitim, fotoğraf, film, fikrî ve güzel sanat, bilgisayar sistem-lerine yönelik hizmetler ile yazılım hizmetlerini, taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanmasını ve benzeri diğer hizmetleri” ifade etmektedir.

Hizmet alımlarına ilişkin olarak 4734 sayılı Kanun ve buna uygun olarak ha-zırlanan Hizmet Alım İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinde temel düzenlemeler yer almakla birlikte, anılan mevzuatta zaman zaman kapsamlı değişiklikler yapıl-dığını, bu hususta yapılan son değişikliğin ise 12.06.2015 tarihli ve 29384 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhale Uygulama Yönetmeliklerinde ve Kamu İha-le Genel Tebliği’nde yapılan değişiklikler olduğunu görmekteyiz31. Bahse konu mevzuat değişikliklerine baktığımızda da, en dikkat çeken değişikliklerin aşırı düşük teklif sorgulaması kapsamında yapıldığını görmekteyiz. Zira, söz konusu değişiklik ile yapım işlerinde ve hizmet alımlarında aşırı düşük tekliflerin de-ğerlendirilmesi ilişkin ilkeler farklı kriterlere bağlanmaktadır32.

Bununla birlikte, 12.6.2015 tarihli mevzuat değişikliklerinde, yargı karar-larının da etkisi olduğunu ayrıca vurgulayabiliriz. Keza, sınır değerlere ilişkin hizmet ve yapım işlerine ilişkin yönetmeliğin ilgili maddeleri hakkında Danış-tay 13. Dairesi tarafından yürütmeyi durdurma kararı verilmişti. 30 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Denetçisi31 27.06.2015 tarihinde de mevzuat değişikliği olmakla birlikte, bu değişikliğin kapsamının sınırlı oldu-ğu ve sadece iş deneyim belgelerinin EKAP’a kaydı ile ilgili olduğunu belirtebiliriz.32 4734 sayılı Yasanın söz konusu 38. maddesine öncelikle baktığımızda, yasa maddesinin;“…(Değişik fıkra: 6/2/2014-6518/47 md.) Kurum, ihale konusu işin türü, niteliği ve yaklaşık maliyeti ile ihale edilme usulüne göre aşırı düşük tekliflerin tespiti, değerlendirilmesi ve ekonomik açıdan en avantajlı teklifin belirlenmesi amacıy-la sınır değerler ve sorgulama kriterleri belirlemeye, ihalenin bu maddede öngörülen açıklama istenilmeksizin sonuçlandırılabilmesine, ayrıca yaklaşık maliyeti 8 inci maddede öngörülen eşik değerlerin yarısına kadar olan hizmet alımları ile yapım işleri ihalelerinde sınır değerin altında olan tekliflerin bu maddede öngörülen açıklama istenilmeksizin reddedilmesine ilişkin düzenlemeler yapmaya yetkilidir. İhale komisyonu bu maddenin uygulan-masında Kurum tarafından yapılan düzenlemeleri esas alır.” şeklinde hükme bağlandığını görmekteyiz.

*

*1

2

1

2


ÇÖZÜMMAL

İ

106MAYIS - HAZİRAN

Danıştay’ın ilgili Dairesi tarafından Kanunun 38. maddesi dikkate alınarak verilen (yürütmeyi durdurma) Kararda ise;“…Kanun’un Kurum’a verdiği yetki kapsamında dava konusu düzenleme çalışmalarında ihale konusu işin türü, niteliği ve yaklaşık maliyeti ile ihale edilme usulüne göre herhangi bir çalışma yapılma-dığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, Kamu İhale Kanunu’nun 38. maddesine aykırı olarak, dava konusu düzenlemeyle, ihale konusu işin türü, niteliği ve yaklaşık maliyeti ile ihale edilme usulüne göre herhangi bir çalışma yapılmadan, ayrıca Kanun koyucu tarafından Kamu İhale Kurumu’na yetki verilmesine rağmen, ya-pım işi ihalelerinde aşırı düşük teklif sahiplerinden açıklama isteme zorunluluğu kaldırılarak, ihale ilanında ve dokümanında hüküm bulunması şartıyla bu konuda düzenleme yapma yetkisinin ihaleyi yapan idarelere bırakılmasında hukuka uy-gunluk bulunmamaktadır.” hususlarına vurgu yapılmaktadır. Ancak yargı kararı-na rağmen, takdir hakkına yönelik düzenlemelerin bütünüyle ortadan kalkmadığı-nı sonraki kısımlarda yer alan açıklamalardan anlaşılmaktadır.

Diğer taraftan, 12 Haziran 2015 tarih ve 29384 sayılı Resmi Gazetede yayım-lanan Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ve Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile hizmet alımlarına benzer şekilde aşırı düşük teklif sorgulama sistemi yapım işleri için de değiştirilmiştir33. Ancak doğrudan çalışma konumuzla ilgili olmaması nedeniyle bunlara ayrıntılı yer verilmemektedir.

Bu aşamada son olarak “Aşırı düşük teklif sınır değer”in; personel çalıştırıl-masına dayalı hizmet alımı ihalelerinde kâr hariç yaklaşık maliyet tutarı; personel çalıştırılmasına dayalı olmayan hizmet alımı ihalelerinde ise yaklaşık maliyetin (1,3) sayısına bölünmesinden elde edilen tutarı ifade ettiğini söyleyebiliriz.

2. YÖNETMELİK DEĞİŞİKLİĞİ KAPSAMINDA HİZMET ALIMLARIÖncelikli olarak 12.6.2015 tarih ve 29384 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan

Hizmet Alım İhaleleri ile Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinde Deği-şiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ve Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile aşırı düşük teklif sorgulama sisteminde yapılan esaslı değişikliklerin ihale tip dökümanlarına da yansıdığını vurgulayabiliriz.

Bahse konu değişikliklerle birlikte, aşırı düşük tekliflerle ilgili kriterlerin be-lirlenmesi, açıklama istenmeden değerlendirme yapılması ve sınır değerin altın-da kalan tekliflerin açıklama yapılmadan doğrudan reddedilmesi gibi hususlarda 33 Ayrıca, yapım işi ihaleleri yönetmeliğinde de SM ile ilgili benzer değişikliklerin olduğunu özetle söyleyebiliriz.3

3

ÇÖZÜMMAL

İ


Kamu İhale Kurumu’na (KİK’e) düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Bu kap-samda, hizmet alım ihalelerinde, aşırı düşük tekliflerin değerlendirilmesiyle ilgili olarak idarelere, mevcut uygulamanın yanı sıra, ihale ilanında ve dokümanında belirtilmesi şartıyla, ilave olarak iki farklı seçenekten birini tercih etmesi imkâ-nı sağlanmaktadır. Bunlardan biri «İhalenin herhangi bir açıklama istenilmeksi-zin doğrudan en düşük teklif sahibi üzerinde bırakılması» iken, diğer seçenek ise «Yaklaşık maliyeti eşik değerin yarısının altında olan ihalelere özgü olmak üzere, sınır değerin altındaki tekliflerin reddedilmesi» şeklinde özetlenebilir.

Hizmet alımı ihaleleri açısından değerlendirme yapmazdan önce, değişik-liğe konu Yönetmeliğin 59. maddesine bakmamız faydalı olacaktır. “Sınır değer34 ve aşırı düşük teklifler” başlıklı söz konusu Yönetmelik maddesi;

“ (1) İhale komisyonu verilen teklifleri değerlendirdikten sonra Kurum ta-rafından belirlenen yönteme göre sınır değeri hesaplar.

(2) (Değişik: 12/06/2015-29384 R.G./4. md.) Aşırı düşük teklif tespit ve değerlendirme işlemlerine ilişkin olarak, ihale ilanı ve dokümanında belirtil-mek kaydıyla, üçüncü, dördüncü ve beşinci fıkralardaki koşullar çerçevesinde aşağıdaki seçeneklerden bir tanesi kullanılır.

a) Sınır değerin altında olan teklifler ihale komisyonunca aşırı düşük teklif olarak tespit edilir ve bu teklif sahiplerinden Kurum tarafından belirlenen kriterlere göre teklifte önemli olduğu tespit edilen bileşenler ile ilgili ayrın-tılar yazılı olarak istenir. İhale komisyonu;

1) Verilen hizmetin ekonomik olması,2) Seçilen teknik çözümler ve teklif sahibinin işin yerine getirilmesinde

kullanacağı avantajlı koşullar,3) Teklif edilen hizmetin özgünlüğü, gibi hususlarda yapılan yazılı açıklamaları dikkate alarak aşırı düşük tek-

lifleri değerlendirir. Bu değerlendirme sonucunda, açıklamaları yeterli gö-rülmeyen veya yazılı açıklamada bulunmayan isteklilerin teklifleri reddedilir.

b) İhale, aşırı düşük teklif tespit ve değerlendirme işlemleri yapılmaksızın sonuçlandırır.

c) Aşırı düşük teklif sınır değerinin altında teklif sunan isteklilerin teklifi açıklama istenmeksizin reddedilir.

(3) (Değişik: 12/06/2015-29384 R.G./4. md.) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına eşit veya bu değerin üzerin-de olan ihalelerde, ikinci fıkranın (a) bendinin kullanılması zorunludur.34 Sınır değer uygulamasının mal alımları için geçerli olmadığını özellikle vurgulayabiliriz.4

4

ÇÖZÜMMAL

İ

108MAYIS - HAZİRAN

(4) (Değişik: 12/06/2015-29384 R.G./ 4. md.) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına kadar olan, açık ihale, belli istekliler arasında ihale veya Kanunun 21 nci maddesinin (b), (c) ve (f) bentleri gereğince pazarlık usulü ile yapılan personel çalıştırılmasına dayalı olmayan hizmet alımı ihalelerinde, ikinci fıkranın (a), (b) veya (c) bendindeki seçeneklerden birinin kullanılması zorunludur.

(5) (Ek: 12/06/2015-29384 R.G./ 4. md.) Aşağıdaki işlerin ihalelerinde ikinci fıkranın (b) bendinin kullanılması zorunludur.

a) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına kadar olan ve Kanunun 21 nci maddesinin (a), (d) ve (e) bentleri gereğince pazarlık usulü ile yapılan personel çalıştırılmasına dayalı olmayan hizmet alımı ihaleleri.

b) Yaklaşık maliyeti Kanunun 8 inci maddesinde öngörülen eşik değerin yarısına kadar olan personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımı ihaleleri.

c) Kurum tarafından yayımlanan aşırı düşük teklif sorgulaması yapılama-yacak alımlar listesinde yer alan işlerin ihaleleri.” şeklinde düzenlenmiştir.

Söz konusu madde metninde yer aldığı üzere, maddenin bazı fıkraları ay-nen korunmakla birlikte, maddeye yeni durumların da eklendiğini görmekte-yiz. Özellikle dikkat çeken noktaların başında, aşırı düşük teklif sorgula-ması yapılmaması konusunda idarelerin elinin güçlendirilmesi gelmekte-dir. Bu kapsamda, personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımlarında ağırlıklı olarak sorgulama yapılmaması fikri ön plana çıkmaktadır ve yerindedir. Zira bu alımda asgari ücretin altında işçi çalıştırılmayacağını ve hesaplamalarda KİK işçilik modülünün zorunlu olarak kullanılacağı hususlarını birlikte de-ğerlendirildiğinde, belli ölçüde fiyatların birbirine yakın olacağını şüphesiz-dir. Dolayısıyla aşırı düşük teklif sorgulaması bazı alımlar için yapılmaya-caksa personel çalıştırılmasına dayalı hizmet alımlarına bu hususta öncelik verilmesi düşüncesine iştirak etmekteyiz.

Bununla birlikte konunun daha iyi anlaşılması amacıyla, getirilen yeni dü-zenlemeleri rakamlarla bu kapsamda ortaya koyabiliriz. Öncelikle eşik değer-lere35 ait rakamsal verileri açıklarsak;

35 Eşik değer: 4734 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde düzenlenen ilan ve davet süreleri ve kuralları ile ihalelere sadece yerli isteklilerin katılmasına ilişkin hükümlerin uygulanmasında kullanılmak üzere hizmet alımları için Kanunun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde belirlenen ve aynı Kanunun 67 nci maddesi uyarınca güncellenen parasal limitleri,” ifade etmektedir.

5

ÇÖZÜMMAL

İ


2015 Yılı Eşik Değerlere İlişkin Tablo (4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 8.md.) EŞİK DEĞERLER

Mal/Hizmet Alımları Yapım İşleriA) Genel bütçeye dahil idareler 923.721 TL 33.870.025 TLB) Kanun kapsamındaki diğer idareler 1.539.538 TL 33.870.025 TL

şeklinde olduğunu görürüz.

Bu bağlamda, yapılan düzenleme (Yönetmelik 59.md.) çerçevesinde sınır değer ve aşırı düşük teklif kapsamında idarelerin seçeneklerini zorunlu ve zo-runlu olmayan şeklinde ayrıca açıklayabiliriz.

Öncelikli olarak, genel bütçeye dahil idareler için 461.860,5 TL ve üzeri tüm hizmet alımlarında, buna karşın kanun kapsamındaki diğer idareler için 769.000 TL ve üzeri tüm hizmet alımlarında aşırı düşük teklif sorgulaması yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, bahse konu değerlerin aşılması duru-munda, hizmet alımının personel çalıştırılmasına dayalı alım olup olmaması hususu önem arz etmemektedir.

Öte yandan, yapılan hizmet alım tutarının, genel bütçeye dahil idareler için 461.860,5 TL’nin, Kanun kapsamındaki diğer idareler için 769.000 TL altında olması durumunda ise; söz konusu alımın personel çalıştırılmasına dayalı bir hizmet alımı olması durumunda, sorgulama yapılmadan en avantajlı teklif sahibine ihalenin bırakılması gerekmektedir. Ancak bu kapsama giren alım, personel çalıştırılmasına dayalı bir alım niteliğinde değil ise (4734 sayılı Ya-sanın 21. maddesinin a, d ve e bentleri hariç), idarenin üç seçenekli bir tercihi söz konusu olabilmektedir. Yani aşırı düşük teklif tespit ve değerlendirme iş-lemlerine ilişkin olarak, ihale ilanı ve dokümanında belirtilmek şartıyla; sınır değer belirlemek şartıyla aşırı düşük teklif sorgulaması yapılması, yapılma-ması veya sınır değerinin altında teklif sunan isteklilerin teklifi açıklama is-tenmeksizin reddedilmesine yönelik seçeneklerden bir tanesinin yapım işi için de idarece kullanılması söz konusudur.

Buna karşın, üst sırada yer verilen rakamsal tutarlar içinde kalmak şartıy-la, şayet bahse konu alım tutarı personel çalıştırılmasına dayalı olmayan bir hizmet alımı olması ve ihalenin 4734 sayılı Kanunun Pazarlık Usulü başlıklı 21’inci maddesinin a, d ve e bentleri kapsamında yapılması halinde ise, aşırı düşük teklif sorgulaması yapılmayıp ihalenin en avantajlı teklif veren istekli üzerinde bırakılması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus,

ÇÖZÜMMAL

İ

110MAYIS - HAZİRAN

bu kapsam ve tutardaki alımın, personel çalıştırılmasına dayalı bir alım olsa da olmasa da aşırı düşük teklif sorgulaması yapılmayacağı kuralıdır.

3. SÖZ KONUSU DEĞİŞİKLİKLER KAPSAMINDA SM’NİN YENİ KONUMU

12.06.2015 tarihli mevzuat değişikliği esas olarak aşırı düşük teklif sorgu-laması sitemini değiştirmekle birlikte, söz konusu değişiklikler bağlamında dikkat çeken diğer bir husus ise, bu yeni sistemde Serbest Muhasebecilere (kısaca SM) yüklenilen yeni fonksiyonlardır. Zira, başta Hizmet Alımı İhale-leri Uygulama Yönetmeliği olmak üzere, Kamu İhale Genel Tebliğinin birçok maddesinde de “YMM” ibaresinden önce gelmek üzere “SM (Serbest Mu-hasebeci)” ibaresi eklenmek suretiyle, birçok alanda olduğu gibi aşırı düşük teklif sorgulaması sürecinde de SM’nin tasdik ettiği belgelerin geçerliliğine olanak sağlandığını özetle belirtebiliriz.

Nitekim, mezkûr Uygulama Yönetmeliğinin 35 inci maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi ile yedinci ve dokuzuncu fıkralarına, 36 ncı maddesinin üçüncü ve onbirinci fıkralarına, 45 inci maddesinin üçüncü fıkrasına, 47 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine “yeminli mali müşavir” ibaresinden önce gelmek üzere “serbest muhasebeci,” ibaresi eklendiğini görmekteyiz. Söz konusu düzenlemeleri biraz ayrıntılı olarak bakarsak aşırı düşük sorgula-ma alanı dışında da SM’lere yeni görev ve yetkiler yüklendiğini ve bir anlam-da ihale sürecinin bütünü açısından ifade edebiliriz. Şöyle ki;

Yapılan değişiklikler kapsamında, ihalelere ait yeterlik kriterleri arasın-da yer alan “Bilanço ve eşdeğer belgelere” ilişkin Yönetmeliğin 35. maddesi çerçevesinde; ilgili mevzuatı uyarınca bilançosunu yayımlatma zorunluluğu olmayan aday ve isteklilerin yıl sonu bilançosunu veya bilançonun ilgili bö-lümlerini ya da bu kriterlerin sağlandığını göstermek üzere ihale mevzuatı çerçevesinde standart form olarak hazırlanması gereken belgeyi, daha önce sadece yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirin düzen-lenmesi söz konusu iken artık serbest muhasebeci tarafından da bu belgenin düzenlenmesi mümkün olmuştur.

Bu kapsamda yapılan diğer bir değişiklikle de serbest meslek erbabına ait serbest meslek kazanç defteri özetinin serbest muhasebeci tarafından onay-lanabilmesi sağlanmıştır. Daha önce de bu yetki, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ya da vergi dairesine aitti. Şayet bu sayılan-

ÇÖZÜMMAL

İ


ların dışında örneğin SM tarafından onaylanması halinde söz konusu belgenin geçersizliği gündeme gelmekteydi.

Yönetmeliğin “İş hacmini gösteren belgeler” başlıklı 36. maddesinde yapı-lan değişiklikle de, iş hacmini gösteren belgelerin istenildiği ihalelerde; taah-hüt altında devam eden işlerin gerçekleştirilen kısmının veya bitirilen işlerin parasal tutarını tevsik etmek üzere; hizmet işleri ile ilgili fatura örnekleri ya da bu örneklerin noter, serbest muhasebeci, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ya da vergi dairesince onaylı suretleri sunulmasına olanak sağlanmıştır. Bu düzenlemeden de görüldüğü üzere, diğer meslek men-supları gibi SM’lere de onaylama yetkisi verildiğini görmekteyiz.

Benzer şekilde, gelir tablosunun veya serbest meslek kazanç defteri öze-tinin serbest muhasebeci tarafından onaylı olması halinde belgenin geçerlili-ğine ortam sağlanmıştır. Bu yetki de önceleri noter haricinde, sadece yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve vergi dairesi tarafından kullanılması söz konusu idi.

Diğer bir değişiklik ise, “meslek ve teknik yeterliğe ilişkin belgeler” kap-samında, tüzel kişi tarafından iş deneyimini göstermek üzere sunulan belge-nin, tüzel kişiliğin yarısından fazla hissesine sahip ortağına ait olması halinde, ticaret ve sanayi odası(veya ticaret odası) bünyesinde bulunan ticaret sicil me-murlukları veya serbest muhasebeci, yeminli mali müşavir ya da serbest mu-hasebeci mali müşavir tarafından ilk ilan veya davet tarihinden sonra düzen-lenen ve düzenlendiği tarihten geriye doğru son bir yıldır kesintisiz olarak bu şartın korunduğunu gösteren belgenin sunulması zorunluluğudur. Böylelikle, SM’nin de iş deneyim belgesinin geçerliliğine ilişkin onay konusunda diğer meslek mensupları ile aynı yetkiye sahip olması öngörülmüştür.

Yönetmeliğin “Makine, teçhizat ve diğer ekipmana ilişkin belgeler ve kapasite raporu” başlıklı maddesinde yapılan değişiklikle de adayın veya isteklinin kendi malı olan makine, teçhizat ve diğer ekipman; ruhsat, demirbaş veya amortisman defterinde kayıtlı olduğuna dair noter tespit tutanağı ya da yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir veya serbest muhasebeci raporu ile tevsik edil-mesine olanak sağlanmak suretiyle, birçok alanda olduğu gibi bu işlemlerden de SM ile YMM ve SMMM arasında yetki eşitliği sağlanmıştır.

“İş deneyim belgesi ve teknolojik ürün deneyim belgesinin düzenlenme koşulları” başlıklı Yönetmeliğin 45. maddesinde yapılan değişiklikle de; alt yüklenicilerin iş bitirme belgesi almak amacıyla yapacakları başvurularda;

ÇÖZÜMMAL

İ

112MAYIS - HAZİRAN

yüklenici ile alt yüklenici arasında imzalanan bedel içeren sözleşmenin ve bu sözleşme kapsamında düzenlenen fatura örneklerinin SM tarafından onay-lanmasına olanak sağlanmıştır. Öncesinde, bu yetki kapsamında, sadece no-ter, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve vergi dairesi sayılmaktaydı. Aynı yetki durumu bu kapsamdaki, serbest meslek makbuzu nüshaları için de geçerli olduğunu belirtebiliriz.

Bunlarla birlikte, “İş deneyim belgesi düzenlenemeyen hallerde iş dene-yimini gösteren diğer belgeler ve bu belgelerde aranacak kriterler” başlıklı Yönetmeliğin 47. maddesinde yapılan başka bir değişiklikle de; sözleşme ve bu sözleşmenin uygulanmasına ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu-nun ilgili hükümleri çerçevesinde düzenlenen fatura örneklerinin SM tarafın-dan onaylanmasına olanak sağlanmıştır. Üst paragrafta yer verdiğimiz gibi 12/06/2015 öncesinde bu yetki noter, yeminli mali müşavir, serbest muha-sebeci mali müşavir ve vergi dairesine aitti. Benzer şekilde, serbest meslek makbuzu nüshaları için de aynı onaylama esasları yer almaktaydı.

Yukarıda yer verilen hususlara ilave olarak, Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin ekinde yer alan tip döküman ve standart formlarda da bu kap-samda değişiklik yapıldığını ve esas olarak “SM” ibaresinin “YMM ve SMMM” yanına(öncesine) eklenmek suretiyle, Yönetmelikte yer alan düzenlemelerle diğer ihale tip dökümanları arasında uyumun sağlandığını ifade edebiliriz.

4. KAMU İHALE GENEL TEBLİĞİNDE BU KAPSAMDA YAPI-LAN DEĞİŞİKLİKLER

Yönetmelik değişiklikleri ile aynı tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile de “ser-best muhasebeci”lerle ilgili değişiklikler olduğunu, bu bağlamda, Genel Teb-liğinin 8.4 üncü maddesine “serbest muhasebeci mali müşavir” ibaresinden önce gelmek üzere “serbest muhasebeci veya” ibaresi eklenmek suretiyle, iha-le dokümanında istenen ve serbest muhasebeci veya serbest muhasebeci mali müşavir tarafından düzenlenerek ya da onaylanarak başvuru veya teklif kap-samında idareye sunulan belgelerde, 15/11/2002 tarihli ve 24937 sayılı Res-mi Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin Kaşe Kullanma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik çerçeve-sinde temin edilen özel kaşenin kullanılması gerekliliğine dikkat çekilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Aynı şekilde söz konusu Tebliğin 10.1.2 nci maddesine “yeminli mali mü-şavir” ibaresinden önce gelmek üzere “serbest muhasebeci,” ibaresi eklenmiş olup, bu kapsamda yapılan değişiklik ile de ilgili mevzuatı gereğince bilanço-larını yayımlatma zorunluluğu bulunmayan aday ve isteklilerin, eşdeğer belge kapsamında; bilançolarını veya bunların yerine bilançoda aranan kriterlerin sağlandığını göstermek üzere serbest muhasebeci, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirce standart forma uygun olarak düzenlenen belgeyi de sunabileceklerdir. Görüldüğü gibi, bu kapsamda da serbest muha-sebecilerin, YMM ve SMMM gibi sunulan belgeleri onaylaması konusunda ihale mevzuatı açısından yetkilendirildiğini görmekteyiz.

Yukarıda yer verilenlerin yanında, ayrıca anılan Tebliğin 11.2 nci, 43.1 inci, 44.1 inci, 45.1.13.6 ncı, 72.6 ve 79.2.2.7 nci maddelerine “YMM” ibare-sinden önce gelmek üzere “SM,” ibaresi eklenmiştir.

Bu değişikliklerin içeriğine baktığımızda ise, Ortaklık durum belgesi kap-samında, sunulacak belgenin İhale Uygulama Yönetmeliklerinin ekinde yer alan ilgili standart forma uygun şekilde hazırlanan belgenin SM tarafından düzenlenmesine olanak sağlanmıştır. Bu belgenin daha önce sadece, YMM, SMMM ya da ticaret ve sanayi odası/ticaret odası bünyesinde bulunan ticaret sicil memurlukları tarafından düzenlenmesi mümkün idi.

Tebliğde yer alan başka bir değişikle de 4734 sayılı Kanunun 62 nci madde-sinin (h) bendi uyarınca; mühendis ve mimarların mezuniyet belgeleriyle elde ettikleri deneyimin, mühendis veya mimarların en az beş yıldır % 51 veya daha fazla hissesine sahip olduğu tüzel kişiler tarafından da kullanılabilmesi ve bu kap-samda tüzel kişilerin ortaklarına ait mezuniyet belgelerini iş deneyimlerini tevsik amacıyla sunabilmeleri için, mezuniyet belgesi sahibi ortağın en az beş yıldır tüzel kişiliğin % 51 veya daha fazla hissesine sahip olduğunun, ihalenin ilk ilan veya davet tarihinden sonra (KİK031.3/Y) no’lu standart forma uygun belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir. İşte bahse konu bu belgenin daha önce sadece YMM, SMMM ya da ticaret ve sanayi odası/ticaret odası bünyesinde bulunan ticaret sicil müdürlükleri tarafından düzenlenmesi mümkün iken yapılan değişiklikle SM’lerin de bu belgelendirmeyi yapabilmesine olanak sağlanmıştır.

Benzer şekilde, tüzel kişi aday veya isteklilerin, ortaklarına ait iş deneyi-mini gösteren belgeleri sunmaları durumunda; bahse konu yönetmelşkte yer alan hükümler çerçevesinde, iş deneyim belgesi veya mezuniyet belgesi sahi-bi ortaklarının ortaklık hisse oranları ve sürelerine ilişkin olarak belgenin de SM tarafından düzenlenmesinin önü açılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ

114MAYIS - HAZİRAN

Özellikle aşırı düşük teklif sorgulaması kapsamında yapılan diğer bir değişik-lik ise, isteklinin son veya bir önceki geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda, maliyet/satış tutarı tespit tutanağı sunmasına gerek bulunmadığı ve sadece söz konusu satışa ilişkin fatura örnekleri veya bu örneklerin noter, SM, YMM, SMMM ya da vergi dairesince onaylı suretleri ile de belgelendirme yapılabilmesi hususudur. Böylelikle bu sü-reçte de SM’lere belgelendirme yapabilmesi imkanı sağlanmıştır.

Alt yüklenicileri ilgilendiren diğer bir değişikle de alt yüklenicilerin iş bi-tirme belgesi almak amacıyla iş sahibi idareye yapacakları başvurularda; yük-lenici ile alt yüklenici arasında imzalanan bedel içeren sözleşmenin ve bu söz-leşme kapsamında düzenlenen fatura örneklerinin veya bu örneklerin noter, SM, YMM, SMMM veya vergi dairesi onaylı suretlerinin veya serbest meslek makbuzu nüshalarının ya da bu nüshaların noter, SM, YMM, SMMM veya vergi dairesi onaylı suretlerinin sunulması gerekliliği kapsamında, mezkûr belgelerin SM’ler tarafından da onaylanmasına olanak sağlanmasıdır.

Aşırı düşük teklif kapsamında Tebliğde yapılan son bir değişikle de istekli-nin son veya bir önceki geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda, maliyet/satış tutarı tespit tu-tanağı sunulmasına gerek bulunmayıp sadece söz konusu satışa ilişkin fatura örnekleri veya bu örneklerin noter, SM, YMM, SMMM ya da vergi dairesince onaylı suretleri ile de belgelendirme yapılabilmesine olanak sağlanmak su-retiyle, özelde SM’lerin ihale süreçlerindeki fonksiyonları güçlendirilmiştir.

5. SONUÇÖnceki Bölümlerde anlatılanlar ışığında, ihale sürecine ilişkin hatalı uygu-

lamaların alt seviyeye çekilmesi ve bu alandaki olumsuzlukların giderilmesi amacıyla, düzenleyici ve denetleyici kurum konumunda bulunan KİK’in bu alanda yaptığı düzenlemelerle alım süreçlerine standartlar getirmeye çalışıl-dığını söyleyebiliriz.

Yargı Kararı sonrasında kamu ihale mevzuatında yapılan değişiklikler ve bu değişikliklerin etkilerine ilişkin açıklamalarda yer verdiğimiz üzere, söz konusu düzenlemelerle, Hizmet Alımı İhaleleri Yönetmeliğinin 59. maddesi kapsamında sınır değer ve aşırı düşük teklif sorgulamasına ilişkin esaslar ye-

ÇÖZÜMMAL

İ


niden belirlenmiştir. Birçok alanda öncekine benzemekle birlikte, belli alım türleri için sorgulama yapılmasının önü kapanmıştır. Sorgulama yapılmayacak alım türlerinin bir kısmını KİK’in sonradan belirlemesi ise, şüphesiz idarelere daha az hareket etme ortamı sağlayacaktır. Ancak mevcut durum itibarıyla, belli durumlar için yine idarelere seçimlik durumlar sunulması ise, yürütmeyi durdurma kararının gerekçesi ile belli noktalarda uyumsuzluk arz etmektedir.

Diğer bir anlatımla, 4734 sayılı Kanunun 38 inci maddesinde yapılan de-ğişiklik ve bu değişikliğe dayanarak Uygulama Yönetmeliklerinde yapılan düzenlemeler çerçevesinde, sınır değer tespiti ve aşırı düşük tekliflerin de-ğerlendirilmesi sürecinde, idareler Yönetmeliğin 59. maddesinde yer verilen seçeneklerden birisini tercih etmek ve tercih ettiği uygulamayı ihale ilanında ve dokümanında belirtmek suretiyle ihale sürecini sonuçlandırabilecektir.

Son olarak altı çizilmesi gereken diğer bir husus ise, gerek idareler ve ge-rekse istekliler açısından ihale sürecinin en karmaşık konularının başında ge-len aşırı düşük teklif sorgulaması kapsamında SM’ler tarafından onaylanan veya sunulan belgelerin geçerliliğine olanak sağlanmak suretiyle, ihale süreci açısından SM’lerin konumunun güçlendirildiğini, kaldı ki bu durumun sadece aşırı düşük teklif sorgulaması ile sınırlı kalmadığını, çalışmamızın önceki bö-lümlerinde dikkat çektiğimiz üzere, YMM ve SMMM geçen Yönetmelik ve Tebliğin ilgili maddelerine “SM” ibaresi eklenmek suretiyle, süreçte SM’lerin diğer meslek mensupları ile bir anlamda aynı konuma getirildiğini söylemek kanımızca ağır bir yorum sayılmayacaktır.

KAYNAKÇAwww.ihale.gov.tr [çevrimiçi erişim:07.07.2015] HAKEMSİZ YAZI

ÇÖZÜMMAL

İ


İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN ANCAK GELİR VEYA KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİNDE GİDER

OLARAK DİKKATE ALINABİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİ VE BAZI TEREDDÜTLÜ HUSUSLAR

Altar Ömer ARPACI36

1. GİRİŞ Katma değer vergisi, bir mal veya hizmetin üretim veya ithalinden nihai

tüketicisine intikaline kadar geçen her safhayı kapsayan ve her safhada yara-tılan katma değeri vergilendirmeyi amaçlayan dolaylı bir vergidir. Yayılı fakat kümülatif etkisi bulunmayan bir muamele vergisi olan katma değer vergisinde üretim, dağıtım ve hizmet sektörleri her safhada vergiye tabi tutulmakta ancak sistemin bünyesi içindeki indirim mekanizması vasıtasıyla, işletme girdileri için ödenen vergi indirilmek suretiyle yalnızca o safhada eklenen (yaratılan katma değer) vergilendirilmektedir. Diğer bir ifade ile malların ve hizmetlerin her üretim ve dağıtım aşamasında tek oranlı olarak alınan bir muamele vergisi niteliğinde olan katma değer vergisinde esas olan, verginin her aşamada satış bedeli üzerinden hesaplanmasının yanında her üretim ve dağıtım aşamasında yalnızca yaratılan katma değerin vergiye tabi tutulmasıdır.

Katma değer ise, hammadde veya ara malı olarak üretim faaliyetine dâhil edi-len ya da nihai ürün olarak alındığı halde üretim süreci sonucunda yaratılan net değer şeklinde anlaşılmalıdır. Başka bir ifade ile katma değer, üretim faktörlerinin üretim süreci sonunda yarattıkları değerler toplamıdır. Üretim sırasında yükleni-len katma değer vergisi, üretim süreci sonunda elde edilen ürünün teslimi veya hizmetin ifası nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisinden indirilebilmektedir. Sistemin bu özelliğinin sonucu olarak, vergi yükü sistemin el değiştirme safhaları-nın sayısına göre kümülatif bir şekilde artmamakta, indirim mekanizmasına sahip olmayan diğer yayılı muamele vergilerinde görülen “vergi piramitleşmesi” de söz konusu olmamaktadır.(Yücel, 2015, 338)

Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşü-lemeyeceği gibi bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir.

36* Maliye Bakanlığı Vergi Başmüfettişi E. Gelirler Başkontrolörü

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

118MAYIS - HAZİRAN

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1. maddesinde, mükelleflerin yap-tıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebile-ceği, 34/1. maddesinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defter-lere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Katma değer vergisi, esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber uygulamada, vergi indirimine imkan tanın-mayan bazı haller bulunmakta olup, bu haller mezkur Kanun’un 30. maddesinde tek tek sayılmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesine göre;

a. Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

b. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç ol-mak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,

c. Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle müc-bir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,

d. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indi-rimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,

mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergi-sinden indirilemez.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesiyle katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının saptanmasında gider olarak indirile-meyeceği öngörülmüştür. Madde hükmü şu şekildedir. “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe in-dirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.”

Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kal-mayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Ancak katma değer vergisinin gider kaydedilemeyeceği prensibi normal olarak indirim mekanizmasının işlediği durumlarda söz konusudur. Madde hükmünün mevhumu muhalifinden hareketle, indirim hakkı tanınmayan kat-ma değer vergisinin gider yazılabileceği sonucuna ulaşabiliriz.

Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin uygulamasına yöne-lik Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden tereddüt konusu olaylarla ilgili ola-rak ta Başkanlıkça 57 Seri Nolu KDV Sirküleri yayımlanmış ve uygulamada tereddüt edilen konulara açıklık getirilerek bir nev’i katma değer vergisinin gider boyutuna değinilerek uygulamaya yön verilmiştir.

2. GİDER YAZILABİLEN KATMA DEĞER VERGİLERİ2.1 Binek Otomobillere Ait Katma Değer VergisiKatma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesinde işletmeye ait binek

otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükel-leflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.37 İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinin (b) bendi hükmüne göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksi-cilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde iş-letilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği gibi çe-şitli şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabileceklerdir.

KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54 No.lu KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir. Bu çerçe-vede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletme-lerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu

37 Ancak faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerine ait katma değer vergisinin indirim hakkı olduğunu belirtelim.

1

1

ÇÖZÜMMAL

İ

120MAYIS - HAZİRAN

araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmak-sızın indirilebilecektir. Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Ancak yukarıda açıklananlar dışındaki mükelleflerin işletme amacı dışın-da iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir.

Örneğin oto kiralama işi yapan bir işletmenin kiralama işinde kullandığı binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, ge-nel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak, aynı işletmenin kiraya vermeyip işletme ihtiyaçları için kullandığı binek otomobillerinin vergisi ise indirilemeyecek, gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir.

Yine;- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiya-

cı için aldığı otomobili (örneğin; genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV yi indirim konusu yapması müm-kün değildir.

- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen ta-şıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobili-ne dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak “ilave edilecek KDV” olarak beyan edilecektir.

2.2. Zayi Olan Emtiaya İlişkin Katma Değer VergisiKatma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin in-

dirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği

ÇÖZÜMMAL

İ


düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen ver-ginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malla-rın alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Anlaşılacağı üzere Katma Değer Vergisinin 30/c maddesi gereğince, deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar38 hariç olmak üzere zayi olan malların vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Zayi olan mallarla il-gili katma değer vergisi daha önce indirim konusu yapılmış ise bu indirimler iptal edilir. Ancak indirilemeyen bu katma değer vergisi tutarı zayiatın usu-lüne uygun olarak tevsiki39(ve işletmenin kusuru olmamak) kaydıyla gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halin-de bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir.

Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca müc-bir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların ithalinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

2.2.1. Değeri Düşen Malların ve Firelerin Durumu Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşük-

lük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacak-tır. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

38 Maddeye “deprem veya sel felaketi ile zayi olanlar hariç” ibaresi 4503 sayılı Kanun ile 05.02.2000 tarihinden geçerli olmak üzere eklenmiştir.39 Bkz. Vergi Usul Kanunu Md. 278 ve Md. 267

2

3

2

3

ÇÖZÜMMAL

İ

122MAYIS - HAZİRAN

Örneğin;• Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,• Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek

parça ve malzemelerindaha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KD-

V›nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal

akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlen-dirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıp-lara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yük-lenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Örneğin;• Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar ta-

rafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,• Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ula-

şıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak olu-şan balık ölümleri,

• Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,• Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim süre-

cindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak or-taya çıkan kayıplar,

fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

2.3. Promosyon Ürünlerine İlişkin Katma Değer VergisiBir malın yanında ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin başka bir malın ve-

rilmesi veya numune ya da eşantiyon mallar verilmesi şeklinde ortaya çıkan teslimler ile gazete, dergi vs. yayın faaliyetinde bulunan kuruluşların, bu ya-yınlarının tirajını artırmak amacıyla düzenledikleri promosyon kampanyaları-nın katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de katma değer vergisine konu olmaktadır.

Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemler-de, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır. Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteli-ğini taşımakta ve bu malların alış bedelleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. madde-sinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir.

Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promos-yon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplan-masına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergi-sinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Bu durum, katma değer vergisi sistemindeki farklı oran uygulaması ne-deniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak ve-rildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından haksız rekabet sorunu ortaya çıkmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesi ile vergi indirimi uygula-masında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olacak gider-me ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Maliye Bakanlı-ğına yetki verilmiştir.

Bu yetki çerçevesinde, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işlet-mede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının;

Satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisi-nin tamamının indirim konusu yapılması,

ÇÖZÜMMAL

İ

124MAYIS - HAZİRAN

Satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek ol-ması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu ya-pılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması, uygun görülmüştür.

Her iki durumda da, promosyon ürünü olarak satın alınan, ithal edilen ya da aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergi, öncelikle “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”na alınacaktır. Birinci durumda, pro-mosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde veya farklı dönemlerde gerçek-leşmesi, bu mallarla ilgili olarak yüklenilip indirim konusu yapılacak katma değer vergisi açısından bir önem taşımamaktadır.

Promosyon ürününün tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapı-lan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise;

Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya inşası ile ayrıca bir be-del tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde gerçek-leşmesi halinde, bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve öncelikle “191 İndiri-lecek Katma Değer Vergisi Hesabı”na alınmış olan katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım dışındaki tutar, “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı”ndan çıkarılarak gider hesaplarına intikal ettirilecektir.

Promosyon ürününün satın alındığı ya da işletmede imal veya inşa edildiği dönemde değil de, daha sonraki dönemlerde müşterilere verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal veya inşa edildiği dönem beyannamesinde “indirilecek katma değer vergisi” olarak beyan edilen tutar-dan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir bedel alınmaksızın teslim edildiği dö-nem beyannamesinde hesaplanan katma değer vergisine ilave edilerek beyan edilecek ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır.

Promosyon ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım; Promosyon ürünü için yüklenilen vergi tutarı X Satışı yapılan malın tabi olduğu oran Promosyon ürününün tabi olduğu oran

ÇÖZÜMMAL

İ


formülü ile hesaplanacak, artan kısım gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların alışı sırasında yapı-lan diğer giderlere ilişkin yüklenilen katma değer vergilerinin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı tabidir.

Böylelikle promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergisin-den satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım hariç, kalan kısım gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınabilecektir.

2.4. İşverenler Tarafından; İşyerinde Veya İşyerinin Müştemilatında, Hizmet Erbabına Yemek Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatlere İliş-kin Katma Değer Vergisi

İşverenler tarafından; işyerinde veya işyerinin müştemilatında, hizmet er-babına yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler, Gelir Vergisi Kanunu-nun 40/2. maddesi uyarınca kazancın tespitinde, hasılattan gider olarak indi-rilebilecektir. Sözü edilen bu giderler Vergi Usul kanunundaki esaslara göre tevsik edilecektir ve ücret sayılan (fakat Gelir Vergisi Kanunu madde 23/8 uyarınca ücret istisnasından faydalanılmaktadır) bu menfaatler için ayrıca üc-ret bordrosu düzenlenme mecburiyeti bulunmamaktadır.

İşverenler civar lokantalardan veya yemek verme hizmeti sağlayan diğer kuruluşlardan hizmet erbabına yemek vermek suretiyle sağladıkları menfaat-lerin Gelir Vergisi Kanunu 23/8. madde uyarınca istisna edilecek kısmı (287 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2015 yılında uygulanmak üzere) 13,00.- TL. ile vergiye tabi olacak kısmını belirlemeleri bakımından ücret bordrosunda bu hususu göstermek zorundadırlar. İşverenler yaptıkları bu üc-ret ödemelerini ücret bordrosuna dayandırarak, genel hükümler çerçevesinde gider yazacaklardır. Lokantalar veya yemek verme hizmetini sağlayanlardan alınan faturalar, bu bordronun eki niteliğinde gider belgesi kabul edilecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 23/8. maddesi uyarınca işverenlerin civar lokan-talardan veya yemek verme hizmeti sağlayan yerlerden, personele yemek ver-mek suretiyle sağladığı menfaatlerin çalışılan günlere ait bir günlük 13,00.-TL. işçi açısından ücret istisnasını teşkil etmektedir. Bahsi geçen 13,00.-TL.’ye katma değer vergisi dahil bulunmamaktadır. Yemek bedelinin 13,00.-TL.’lik kısmı vergiden istisna edilecek, bu bedele isabet eden katma değer vergisi işverenlerce indirim konusu yapılacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

126MAYIS - HAZİRAN

Yemek bedelinin tutarının 13,00.-TL.’yi aşması halinde, aşan kısım (is-tisna tutarına isabet eden katma değer vergisi hariç olmak üzere) net ödenen ücret olarak kabul edilecek ve vergiye tabi tutulacaktır.(aşan kısım, işveren açısından ise içindeki katma değer vergisi ile birlikte bir gider unsurudur.)40

2.5. Takvim Yılının Aşılması Dolayısıyla İndirilemeyen Katma Değer Vergisi

Katma Değer Vergisi Kanununun 29/3. maddesinde, indirim hakkının ver-giyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesi-kaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabi-leceği hükme bağlanmıştır.

Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışın-daki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür.

Takvim yılı aşılması dolayısıyla indirim konusu yapılamayan katma değer ver-gisinin Kanunun 58. maddesinden hareketle gider olarak indirimi mümkündür.

2.6. Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Alımlarına İlişkin Katma Değer Vergisi

4842 sayılı Kanun (T.C. yasalar, 24.04.2003) ile Katma Değer Vergisi Ka-nunu’nun 17’nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının (a) bendinde yapılan deği-şiklik sonucunda; basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler istisna kapsamına alınmıştır. Bu durumda alımlara ilişkin katma değer vergileri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesi uyarın-ca söz konusu mükellefler tarafından indirilemeyecek olup duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.

2.7. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDVKDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve

serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya

40 Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmesinin giderleştirilmesi, muhasebeleştirilmesi, gelir vergisi stopajı ve katma değer vergisi karşısındaki durumuna dair ayrıntılı bilgi ve örnekler için bkz. 186 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.(26 Temmuz 1995 tarih ve 22355 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.)

4

4

ÇÖZÜMMAL

İ


hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır. Örneğin;

• Yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışına sa-tışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi,

• Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurtdışında satışı,

• Yurt dışındaki havayolu firmalarına yurtdışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri,

• Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçla-rın yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara kiralanması,

• Türkiye’de mükellef olan avukatın yurtdışında görülen bir davada mü-vekkilini temsil etmesi,

• Türk inşaat firmasının yurtdışında otoyol inşaatı yapması,• Türkiye’de mukim bir inşaat firmasının yurtdışında yaptığı inşaatlara

ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye’de mukim baş-ka bir firma tarafından yurtdışında yapılması,

gibi işlemler KDV ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye›de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

Öte yandan, bu işlemler KDV nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendiril-mek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir.

2.8. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDVKDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kıs-

mi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden is-tisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlem-lerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır. Örneğin;

• Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz ola-rak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yükle-nilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti

ÇÖZÜMMAL

İ

128MAYIS - HAZİRAN

tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

• Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkın-ma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV den istisna olduğundan bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında göste-rilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

• Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

• Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından ve-rilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye’de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacak-tır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem ne-deniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir.

• 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananla-ra verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV den istisna olup, istisna kapsamına giren iş-lemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır.

• Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması ama-cıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimi KDV den istisna olduğundan bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır.

Örneğin Bankaların ve Sigorta Şirketlerinin Katma Değer Vergisi Yüklenimleri

Bankaların ve sigorta şirketlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri kapsa-mına giren işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 17/4-e uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Dolayısı bu kurumlar mal ve hizmet

ÇÖZÜMMAL

İ


alımları nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerini indiremezler.(Katma Değer Vergisi Kanunu Md. 30/a) Bu nedenle bu kurumlar;

• Gider yazılması mümkün olan bir masraftan dolayı yüklenilen katma değer vergisini de giderleştirebilirler,

• Kanunen kabul edilmeyen bir gider türünden dolayı yüklenilen katma de-ğer vergisini, kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirilirler,

• Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin iktisabından doğan katma de-ğer vergisi ise ilgili kıymetin maliyetine dahil edilir.

3. SONUÇKatma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesinde yüklenilen katma de-

ğer vergisinin ve teslim katma değer vergisinin gider yazılamayacağı hükme bağlanmıştır. KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den, ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen veya kendilerine yapılan teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan KDV indirilebilmektedir. An-cak, Kanunun 30 uncu maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu yapılmayan bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya ma-liyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları son-radan oluşmuş ve yüklenilen KDV nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

Gider yazılabilen KDVnin bazı örnekleri önceki bölümde irdelenmiştir. Yalnız gözden uzak tutulmaması gereken husus bu durumun istisnalarının sadece yukarıda sayılanlardan ibaret olmadığıdır. Aynı şekilde Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca istisna edilen işlemlerde de indirilemeyen katma de-ğer vergisi duruma göre gider, kanunen kabul edilmeyen gider veya maliyet olarak dikkate alınmak durumundadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ BİLANÇO KALEMLERİNDEN MAHSUP EDİLMESİ HALİNDE BEYANNAME ÜZERİNDE

İNDİRİM HAKKI ORTADAN KALKAR MI?

Rızkullah ÇETİN41*

1-GİRİŞŞirketlerin kuruluş gayesi hiç kuşkusuz kar elde etmektir. Ancak ekonomik

kriz, sektörel daralma, yurt dışı krediler, ithalat nedeniyle kurların yükselme-si vb. sebeplerle şirketler faaliyet dönemleri içinde zarar edebilmektedirler. Şirketlerin zarar etmesi halinde ise, bilançolarında görülen bu geçmiş yıl za-rarları hem müşteriler nezdinde, hem kredi alabileceği bankalar nezdinde hem de firmanın halka açık bir şirket olması halinde ortakları nezdinde eksi puan ya da olumsuz bir durum oluşturmaktadır. Böyle bir durumda ise şirketler geçmiş yıl zararlarını, geçmiş yıl karlarından mahsup edilmek suretiyle, ser-maye azaltımı yöntemiyle ya da ortaklardan zarar kadar para tahsil ederek bu zararları muhasebe kayıtlarından çıkarabilmektedirler.

Geçmiş yıl zararlarının yukarıda saydığımız yöntemlerden biri ile kapatılarak bilanço hesaplarından çıkarılması halinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerin-de beyan edilen geçmiş yıl zararlarının indirim hakkının cari dönemde ve sonraki dönemlerde ortadan kalkıp kalkmayacağı hususu bu makalemizde işlenecektir.

2- KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE ZARAR MAHSU-BUNUN YAPILABİLMESİNİN ŞARTLARI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu((T.C. Yasalar. 2006) ’nun 9’uncu mad-desinde kurumlar vergisi beyannamesinden indirilebilecek geçmiş yıl zararları, devir ve tam bölünme dolayısıyla devralınan kurumların geçmiş yıl zararları ve yurt dışı faaliyetlerden oluşan zararların indirim konusu yapılabilme şartları be-lirtilmiştir. Söz konusu maddeye göre; Kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geç-miş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar indirilebilmektedir.

Kanun’un 20’nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralman ku-rumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işle-mi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen 41 Vergi Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

132MAYIS - HAZİRAN

ve devralman kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1)Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2)Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır....” hükmüne yer verilmiştir.Ayrıca unutulmaması gereken bir husus ise beyannamede gösterilen geçmiş yıl zararının izleyen döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilme-yip indirim hakkının kullanılmaması halinde, beş yıl içindeki sonraki yıllarda indirim hakkı kullanılamayacaktır. Konuyla ilgili verilen bir özelge aşağıdaki gibidir;“Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2005 ve 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından indiril-meyen 2004 yılı zararının, 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp 2005 ve 2006 yılı kurumlar ver-gisi beyannamelerinin düzeltilmesi yoluyla da indirimi mümkün değildir.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012) Ancak Bakanlık daha sonra bu görüşünü esneterek düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle ilgili dönem beyannamesinde yer alan geçmiş yıl zararının son-raki dönem beyannamesinde indirim konusu yapılabileceğini belirtmiştir;“Buna göre, 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan edilmesi ne-deniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltile-rek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012)

3- GEÇMİŞ YIL ZARARININ BİLANÇO HESAPLARINDAN ÇIKARILMASI HALİNDE BEYANNAME ÜZERİNDE İNDİRİM HAKKI DEVAM EDER Mİ?

Muhasebe tekniği açısından geçmiş yıl zararları, bir bilanço hesabı olan 580-Geçmiş Yıl Zararları Hesabında izlenmektedir. Bu zararlar geçmiş yıl karlarından mahsup edilmek suretiyle, sermaye azaltımı yöntemiyle ya da za-

ÇÖZÜMMAL

İ


rarın ortaklardan karşılanması suretiyle kapatılabilmesi mümkün olmaktadır. Örneğin geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle kapatılması halinde aşağıdaki muhasebe kaydı yapılacaktır. -----------------------/----------------------------------500-Sermaye Hesabı- XXX 580- Geçmiş Yıl Zararları Hesabı XXXSermaye azaltımı---------------------------------------------------------- Sermaye azaltımı yoluyla geçmiş yıl zararının kapatılmasında dikkat edi-lecek husus ise, sermaye içerisinde fonlardan ve yedek akçelerden, geçmiş yıl karlarında yapılan bir ilavenin olup olmadığıdır. Sermaye azaltımının, ortak-lar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden karşılanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle vergisel açıdan herhan-gi birişlem yapılmayacak olup, ödenmiş sermayenin olağanüstü yedek akçe-nin sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kısmının geçmiş yıl veya cari dönem zararlarına mahsubu suretiyle sermaye azaltımına konu edilmesi kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyeceğinden vergi kesintisi yapılmaması ancak, Ödenmiş sermayenin yeniden değerleme artış fonlarının sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kısmının sermaye azaltımına konu edilmesi halinde, sermaye azaltımına konu edilen tutar üzerinden Vergi Usul Kanu-nunun mükerrer 298 inci maddesinin Mülga “Yeniden Değerleme” başlıklı bölümünün birinci fıkrası uyarınca kurumlar vergisi hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yapılacak olan sermaye azaltımında öncelikle değer artış fonu, gayrimenkul satış kazancı ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekildiğinin ka-bulü gerekmekte olup azaltılan sermaye tutarı, değer artış fonu, gayrimenkul satış kazancı, geçmiş yıl kârları ve yedek akçe tutarından fazla ise fazlalığın, şirket ortakları tarafından nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandığının kabul edilmesi gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2012)

Yukarıda yer alan yevmiye kaydında yer aldığı üzere geçmiş yıl zararları-nın muhasebe tekniği ile kapatılıp, bilanço kalemlerinden çıkarılması halinde bu işlem şirketlerin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen geçmiş yıl zararlarını etkileyecek midir? Geçmiş yıl zararlarının beyanname üzerinde in-dirim konusu yapılabilmesi için gerekli şartlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun

ÇÖZÜMMAL

İ

134MAYIS - HAZİRAN

9’uncu maddesinde tek tek sayılmıştır. Çeşitli yöntemlerle bu zararların bi-lançodan çıkarılması işlemi kurumlar vergisi beyannamesinden bağımsız olarak yapılan bir işlem olup ayrıca Kanun’da indirimin yapılamayacağına yönelik bir düzenleme de bulunmamaktadır. Dolayısıyla mükelleflerin geç-miş yıl zararlarını sermaye azaltımı, zararın ortaklardan karşılanması, karlar-dan karşılanması vb. yollarla bilançodan çıkarılması işlemi, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilen geçmiş yıl zararlarının sonraki dönemlerde (yasal süre içerisinde) indirim konusu yapılmasını etkilemeyecektir. Konu ile ilgili verilen bir özelge aşağıdaki gibidir;

“… Öte yandan, kurumlar vergisi mükellefleri geçmiş yıl zararlarının izleyen dönem karlarına, yedeklere veya sermayeye mahsubunu yaparak veya ortaklar-dan zarar kadar para tahsil ederek bu zararları muhasebe kayıtlarından çıkarabil-mektedirler. Kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl zararlarının Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde sermaye azaltımı yoluyla kapatılması halinde, bu zararların muhasebe kayıtlarında görülmesi mümkün olmayacaktır. Ancak, geçmiş yıl zararlarının bu şekilde kapatılması işlemi, ticari bilanço ile il-gili bir işlem olup bu işlemin yapılmış olması mükelleflerin gerçekte var olan zararlarının mahsup edilebilme imkanını da ortadan kaldırmayacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin geçmiş yıl zararlarının serma-yeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması, söz konusu geçmiş yıl zararlarının, Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yazılı şartlar dahilinde ve beş yıllık mahsup süresi de dikkate alınarak kurum kazancından indirilmesine engel teşkil etmeyecektir.” (Van Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğü 2014)

4- SONUÇ Geçmiş yıl zararlarının beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilmesi

için gerekli şartlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde sayıl-mıştır. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyanname-sinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakle-dilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar indirim konusu yapılabilmektedir.

Şirketler geçmiş yıl zararlarını çeşitli yöntemlerle bilanço kalemlerin-den çıkartabilmektedir. Geçmiş yıl zaralarının bilançodan çıkarılması işlemi kurumlar vergisi beyannamesinden bağımsız olarak yapılan bir işlem olup,

ÇÖZÜMMAL

İ


ayrıca Kanun’da indirimin yapılamayacağına yönelik bir düzenleme de bu-lunmamaktadır. Mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını sermaye azaltımı, zararın ortaklardan karşılanması, karlardan karşılanması vb. yollarla bilançodan çıka-rılması işlemi, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilen geçmiş yıl zararlarının yasal süre içerisinde indirim konusu yapılmasını etkilemeyecektir.

KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı (03.04.2007) 1 Sıra No’lu Kurumlar Vergisi

Genel Tebliğiİstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (09.06.2011) B.07.1.Gİ-

B.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı Özelgesiİstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (05.12.2012) 62030549-125[9-

2012/58]-3132 sayılı Özelgesiİstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (11.05.2011) B.07.1.Gİ-

B.4.34.16.01-KVK 9-491 sayılı ÖzelgesiT.C. Yasalar (21.06.2006) 5520 sayılı Kurumlar Verisi Kanunu. Ankara.

Resmi Gazete( 26205 sayılı)Van Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü ( 25.12.2014 ) 60757842-5520-

26 sayılı Özelgesi

ÇÖZÜMMAL

İ


SAHİP OLUNAN GAYRİMENKULLERİN AYNİ SERMAYE OLARAK SERMAYE ŞİRKETİNE KONULMASI İLE BUNUN

YANINDA BİR VEYA BİRKAÇ GAYRİMENKUL SATIŞI DURUMUNDA VERGİLEMENİN NASIL OLACAĞI

Neslihan İÇTEN İNCE42

I-GİRİŞBilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde, bir gelir unsurunun vergi-

ye tabi tutulabilmesi için, niteliği itibariyle ikinci maddede belirtilen gelir unsur-larından herhangi birisine dahil edilebilmesi gerekmektedir. Buna göre, belirli bir kaynağa bağlı olarak elde edilen ilk altı gelir unsurunun yanı sıra belirli bir kay-nağa bağlı olmayan ya da devamlılık unsuru taşımayan gelir unsurları da, diğer kazanç ve iratlar grubunda gelir vergisine tabi bulunmaktadır.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmalarından doğan kazancın niteliğinin be-lirlenmesi, yani kazancın “ticari kazanç” olarak mı, yoksa diğer kazanç ve iratlar gelir türündeki “değer artış kazancı” olarak mı vergilendirilmesi gerek-tiğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Ticari hayatta şahıslar sahip oldukları gayrimenkulleri ortak sıfatıyla ortağı oldukları ticaret şirketlerine sermaye olarak getirebilirler. Bu çalışmada, sahip olunan gayrimenkullerin ayni sermaye olarak sermaye şirketine konulması ile bunun yanında gayrimenkullerden bir veya birkaçının satışı durumunda vergi-lemenin nasıl olması gerektiği konusu özelgeler ışığında irdelenecektir.

II-TİCARİ KAZANCIN TARİFİ İLE ÖZELLİKLERİ VE DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mevzu” başlıklı 1. maddesinde; “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde tanım-lanmıştır.43 Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gelirin Unsurları” başlıklı 2. mad-desinde ise; Gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar yedi başlık halinde aşağıdaki gibi sayılmıştır:42 * Vergi Müfettişi43 Kazanç: Yalnız emekten veya emek ile sermayenin birleşmesinden elde edilen hasılattır. Bunlar; üc-retler, ticari ve zirai kazanç, serbest meslek kazancı, diğer kazanç ve iratlardır. İrad: Nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerler ile mal ve hakların karşılığında elde edilen gelirlerdir. Bunlar; menkul ve gayrimenkul sermayeden elde edilen hasılatlardır.

*

*1

1


ÇÖZÜMMAL

İ

138MAYIS - HAZİRAN

1. Ticarî kazançlar, (Md.37) 2. Ziraî kazançlar, (Md.52)3. Ücretler, (Md.61)4. Serbest meslek kazançları, (Md.65)5. Gayrimenkul sermaye iratları, (Md.70)6. Menkul sermaye iratları, (Md.75)7. Diğer kazanç ve iratlar. (Md.80, Mük.Md.80, Md.81, Mük.Md.81,

Md.82) Diğer kazanç ve iratlarda Gelir Vergisi Kanunu’nun 80. maddesine göre kendi içinde “Değer artış kazançları” ve “Arızi kazançlar” olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. madde-sinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç-ların ticari kazanç olduğu tanımlanmıştır. Gelir Vergisi Kanununda, ticari ve sınai faaliyetlerden ne anlaşılması gerektiği hususunda, açık bir tanımlama yapılmadığı gibi, kapsamın tayini yönünden belirli ölçüler de konulmuş de-ğildir. Bununla birlikte, özel hukuk alanında ticari ve sınai muamelelerle ilgili kurallar, Ticaret Kanunu ile düzenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu açısından da, anılan faaliyetlerin belirlenmesinde, Ticaret kanunda yer alan esaslardan yararlanılması mümkündür. (Özbalcı, 1999, 309)

Buna göre, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 14.02.2011 ) “Ticari İşler” başlıklı 3. maddesinde; “Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.” hük-müne yer verilerek ticari işin tanımı yapılmıştır. Söz konusu Kanunun 11. maddesinde; “Ticari işletme, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan dü-zeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir.” ve 12. maddesinde de; “Bir ticari işletmeyi, kısmen de olsa, kendi adına işleten kişiye tacir denir.” tanımlamalarına yer verilmiştir. Yukarıda açıklanan Türk Ticaret Kanunundaki tanımlamalar doğrultusunda ticari faaliyet olarak kabul edilen işlerden elde edilen kazançlar gelir vergisi kanunu açısından da ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddenin ikinci fıkrasında ise ticari kazanç sayılan faaliyetler yedi bent halinde belirlenmiş ve bu faaliyetler sonucunda elde edilen kazançların mutlak suretle ticari kazanç olduğu saptanmıştır. Buna göre, ticari olarak değerlendirilen kazançlar şunlardır:

ÇÖZÜMMAL

İ


1.Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden,

2.Coberlik işlerinden,3.Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden, 4.Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşan-

ların bu işlerinden,5.Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak

uğraşanların bu faaliyetlerinden,6.Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tari-

hinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar,

7.Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar.

Ticari kazanç emek, sermaye ve girişimin bir araya gelmesi ile ortaya çı-kan organizasyonun sonucudur. Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değer-lendirilebilmesi için bulunması gereken bazı özellikler vardır. Bunlar;

-Emek-Sermaye Özelliği. Yapılan bir faaliyetin ticari faaliyet olarak de-ğerlendirilmesi için öncelikle söz konusu faaliyetin ifasının sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerekmektedir. Sadece sermayeye bağlı olarak doğan gelir unsurları, menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı; emeğe bağlı olarak doğan gelir unsurları, ücret ve serbest meslek kazancı olup, ticari ve zirai kazançlar emek ve sermaye karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğar.

-Devamlılık Özelliği. Yapılan faaliyetin ticari faaliyet olarak kabul edile-bilmesi için faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. Devamlılığın tespitinde devamlılık kasıt ve niyetinin bulunması yeterli bir unsurdur. Devamlılık, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık olduğu varsayılacaktır. Arazi ola-rak yapılan ticari işlerden elde edilen kazançlar ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 82. maddesi kapsamında vergilendirilecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ

140MAYIS - HAZİRAN

-Organizasyon Özelliği. Gerçek kişiler tarafından yürütülen faaliyetler sonucu elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi için söz konusu gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dahilinde yapılmış olması gerekmektedir. Bir faaliyetin işyeri açmayı, ticaret siciline kaydolmayı, ticari muhasebe tutmayı gerektirecek hacim ve önemde olması, faaliyetin özelliğine göre sermaye tahsisi, personel istihdamı v.b. haller ticari organizasyonun var-lığına karine olarak kabul edilmiştir.

Örneğin, gayrimenkul alım satımının ticari bir organizasyon içerisinde yü-rütülmesi veya bu tür organizasyon içinde yürütülmemekle beraber kazanç sağlamak amacıyla bir yılda birden fazla alım satım işlerinde bulunulması veya bir yılda bir kez alım satım faaliyetinde bulunmakla birlikte diğer yıl-larda da alım satım faaliyetinde bulunulması halinde, faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile ticari sayılması gerektiği açıktır. Diğer bir ifade ile gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım sa-tımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak muamelede çok-luk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.

-Hacim Özelliği. Bir müessesenin, ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetinde olup olmadığının tespit edilebilmesi için bazı kıstaslardan yarar-lanılmaktadır. Bunlar;

-Gelir getirici faaliyetin devamı için işyerinin, deposunun ve hizmet yeri-nin olması,

-Söz konusu faaliyetin ticaret ünvanı altında yapılması,-Ticari yardımcılardan yararlanılması,-Ticari amaçlı haberleşmenin kullanılması,-Reklam yapılması,-Tabela alınması.-Gelir ve Kazanç Elde Etme Özelliği. Bir müesseseye ticari olma özelliği

veren en önemli ölçütlerden biri de organizasyonu kuran kişi veya kişilerin bir gelir ve kazanç elde etme kasıt ve niyetiyle hareket etmesidir.

Ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, ka-zanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon ta-rafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve

ÇÖZÜMMAL

İ


kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri; inşaatın yapımına ve organi-zasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir. Bu durumda, özel inşaat yapı-mında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari or-ganizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir. Dolayısıyla, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan konut inşaatı ile işyeri inşaatının ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. (Kızılot, 2014, 434)

Bu itibarla, mükellef adına kayıtlı arsaların üzerine örneğin 2011 ve 2012 yıl-larında yaptırılan 3 adet konutun (villa) 2013 ve 2014 yıllarında satışının yapılma-sı durumunda, söz konusu konut inşaatlarının şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aştığı dolayısıyla devamlı olarak inşaat işleriyle uğraşıldığı kabul edileceğinden, ayrıca ilgili yıllarda ticari kazanç yönünden mükellefiyeti bulunduğu da dikkate alındığında, söz konusu konut satışları nedeniyle elde edilen gelirlerin ticari ka-zanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. (Kızılot, 2014, 434)

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artış Kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinde ise, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

…6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70.

maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimen-kuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı kanunun 5. maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Ko-operatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkul-leri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hak-ların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, taka-sı, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

ÇÖZÜMMAL

İ

142MAYIS - HAZİRAN

Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (287 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1.1.2015 tarihinden itibaren 10.600 TL.)Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almıştır.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendi-rilmesinde “elden çıkarma” deyimi, gayrimenkullerin; (Kızılot, 2014, 455)

-Satılmasını, -Bir ivaz (bedel) karşılığında devir ve temlikini,-Trampa edilmesini,-Takasını, -Kamulaştırılmasını,-Devletleştirilmesini,-Ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Aynı kanunun mükerrer 81. maddesinde; “Değer artışında safi kazanç, el-den çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanu-nunun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yeri-ne; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.”

III-KAZANCIN BELİRLENMESİ VE VERGİLENDİRİLMESİYukarıda belirtildiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin

birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup ikinci fıkrasının (4) numa-ralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hük-me bağlanmıştır. Buna göre, gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak

ÇÖZÜMMAL

İ


ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hal-lerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objek-tif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Muamelede çokluk, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır. Gay-rimenkullerin bu şekilde elden çıkarılması işlemi ya ticari kazanca ya da diğer kazanç ve iratlardan değer artış kazancına göre vergilendirilecektir.

Başka bir ifade ile gayrimenkul satışının devamlılık arz etmesi ve bu faa-liyetin ticari bir organizasyon içinde sürdürülmesi halinde elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir. Gayrimenkullerin elden çıkarıl-masından doğan kazançlar devamlılık arz etmemek ve ticari bir organizasyon dahilinde yapılmamak koşuluyla, değer artış kazancı olarak vergilendiril-mektedir. (Kızılot, 2014, 448)

Örneğin, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya birkaçının bir veya bir-den fazla şirketin sermayesine ilave edilmesi işlemi değer artış kazancı olarak vergilendirilmelidir. Ancak, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya bir kaçı-nın bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesinin yanında ayrı-ca birden fazla gayrimenkul satışının olması durumunda işletmenin bütünlüğü gereği tüm satışların “ticari kazanç” olarak mı, yoksa gayrimenkul alım-satım işleminin “ticari kazanç” bir kısım gayrimenkullerin ortak olunan şirket ser-mayesine ayni sermaye olarak ilave edilmesi işleminin “değer artış kazancı” olarak mı vergilendirilmesi gerektiği uygulamada tartışmalıdır. Konu ile ilgili örnek özelgeler aşağıdaki gibidir:

-“... maliki bulunduğunuz gayrimenkullerin bir kısmını bir veya birden faz-la anonim şirketin sermayesine ilave etmek üzere aynı tarihte ayni sermaye olarak koymanız ile gayrimenkullerden bir veya birkaçının satışı durumunda vergisel yükümlülüklerinizin ne olduğu hk.”

“… maliki olduğunuz gayrimenkullerin iktisap tarihinin 01/01/2007 tari-hinden önce olması nedeniyle topluca tek satış işlemi ile satışından veya bir ya da birden fazla şirkete ayni sermaye olarak konulmasından elde edilen kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 71. maddesi çerçevesinde, iktisap tarihinden itibaren 4 (dört) yıllık sürenin geçmiş olması nedeniyle değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmeyecektir. Diğer taraftan, bahse konu gay-rimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte ya da birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan sa-

ÇÖZÜMMAL

İ

144MAYIS - HAZİRAN

tışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teş-kil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (24.04.2014) 62030549-120[Mük.80-2013/1069]-1168 sayılı özelgesi. İstanbul)

Özelge örneğinde görüldüğü üzere, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya birkaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesinin bunun yanında başka gayrimenkul satışı yoksa bu elden çıkarmanın değer artış kazancı olacağı muhakkaktır. Vergilendirmede ise 01.01.2007’den iti-baren 5 yıl, öncesinde ise 4 yıllık sürenin aranacağı tabidir. Ancak, kişisel görüşümüze göre, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya bir kaçının bir veya birden fazla şirketin sermayesine ilave edilmesinin yanında ayrıca birden fazla gayrimenkul satışının olması durumunda işletmenin bütünlüğü gereği tüm satışların sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulanlarda dahil ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Örneğin, 2009-2013 t. yıllarındaki gayrimenkul alım-satımlarının bir kıs-mının ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi, bir kısmının ise sermaye şirketine ayni sermaye olarak ilave edilmesi nedeniyle değer artış kazancı yö-nünden vergilendirilmesi şeklinde ki tartışmaya katılmadığımı, işletme bütün-lüğü gereği sermaye şirketine ayni sermaye olarak ilave edilen gayrimenkul-lerin de işletmeden çekilen bir değer olarak dikkate alınması ve ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulması gerektiği görüşünü taşımaktayım.

-Sahip olunan gayrimenkulün ayni sermaye olarak sermaye şirketine konul-masının değer artış kazancı bakımından vergilendirilmesi hk: “... İTOB Orga-nize Sanayi Bölgesinde 2000 yılından 2012 yılına kadar toplam 350.054.-TL bedel ödeyerek 15.12.2003 tarihinde adınıza tahsis edilerek iktisap ettiğiniz .. no.lu parseli, 10.10.2012 tarihinde 745.000-TL bedelle ortağı olduğunuz ... San.Ltd.Şti.’ne ortaklık hissesi olarak devrettiğinizi, ancak ... San.Ltd.Şti.’n-deki ortaklığınızın 10.10.2012 tarihinde sona ermesi üzerine aynı gün devre konu gayrimenkulü anılan şirketten çekmek suretiyle ... Kimya San. ve Dış Tic. Ltd. Şti.’ne ayni sermaye payı olarak devrettiğinizi belirterek, bahse konu devir işlemlerinden dolayı değer artışı kazancı nedeniyle herhangi bir vergile-meye tabi olup olmayacağınız hk.”

“… İTOB Organize Sanayi Bölgesinin ... tarih ve ... sayılı yazısından, 15.12.2003 tarihinde 9 sayılı Müteşebbis Heyet Kararı ile adınıza tahsis edilen ...

ÇÖZÜMMAL

İ


no.lu parselde yer alan 10.000 m² yüzölçümlü arsanın 19.07.2012 tarihinde 302 sayılı Yönetim Kurulu Kararı ile ortağı olduğunuz ... Kimya San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. adına geçirildiği anlaşılmıştır. Buna göre, 2003 yılında fiili kullanım hakkı adınıza tahsis edilen gayrimenkulün iktisap tarihinin de 2003 yılı olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Anılan gayrimenkulün bu şekilde belirlenen iktisap ta-rihinden itibaren GVK’nun mük. 80. maddesinde belirtilen süre geçtikten sonra ortağı olduğunuz ... Kimya San. ve Dış Tic. Ltd.Şti’ne 19.07.2012 tarihinde dev-redilerek elden çıkarılmasından doğan gelir değer artış kazancı yönünden vergi-lendirilmeyecektir. Ancak, ortağı olduğunuz ... Kimya San.Ltd.Şti.’ne devrettiği-niz gayrimenkulünüzü, anılan şirketteki ortaklığınızın 10.10.2012 tarihinde sona ermesi nedeniyle aynı gün işletmeden çekerek bu defa ... Kimya San. ve Dış Tic.Ltd.Şti.’ne ayni sermaye payı olarak koymanız halinde, söz konusu devir tarihi itibariyle gayrimenkulün elden çıkarıldığı kabul edileceğinden elde ettiğiniz geli-rin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekeceği tabiidir.” (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (15.04.2014) 84098128-120.07.01[Mük.80-2012/2]-201 sayılı özelgesi. İzmir)

-“... adınıza kayıtlı Eskişehir İli, Tepebaşı İlçesi, ... Mahallesi, ... ada, ... No.lu Parseldeki Gayrimenkulünüzü ... A.Ş. nin sermayesine ilave etmek üze-re ayni sermaye olarak koyacağınızdan tapu devir işlemini takiben gelir ver-gisi hk.”

“… Eskişehir İli, Tepebaşı İlçesi, ... Mahallesi, ... ada, ... No.lu Parseldeki şahsınıza ait gayrimenkulün iktisap tarihinin 01/01/2007 tarihinden önce ol-ması halinde 4 yıl içinde, 01/01/2007 tarihinden sonra olması halinde 5 yıl içinde ... A.Ş.’ne ayni sermaye olarak konulması durumunda maliyet bedeli-nin söz konusu gayrimenkulün iktisap edildiği ay dahil, ayni sermaye olarak konulduğu ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen üre-tici fiyat endeksi (ÜFE) uygulanarak tespit edilmesi ve bu şekilde hesaplanan maliyet bedeli ile ayni sermaye olarak konulan bedel arasındaki müspet farkın 2011 yılı için hesaplanacak istisna tutarı olan 8.000 TL yi aşması (01/01/2012 tarihinden itibaren 8.800 TL) halinde GVK’nun mük. 80. maddesinin birinci fıkrasının 6. bendi uyarınca değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi ge-rekmektedir. Söz konusu gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren yukarıda belirtilen süreler geçtikten sonra elden çıkarılması halinde ise değer artış ka-zancı doğmayacağı açıktır.” (Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı (17.02.2012) 77-24 sayılı özelgesi. Eskişehir)

ÇÖZÜMMAL

İ

146MAYIS - HAZİRAN

-“... tarla olarak almış olduğunuz arazinin satın alma tarihinden itibaren 5 yıl içinde belediye tarafından imar işlemine tabi tutulduğu ve arsa vasfına dö-nüştüğü belirtilerek, parsellenmiş söz konusu arsanın şirketinize ayni sermaye olarak konulması durumunda vergilemenin nasıl olacağı hk”

“… belediye tarafından imar işlemine tabi tutulmak suretiyle iktisap tari-hinden itibaren 5 yıl içinde parsellenmiş ve arsa vasfını kazanmış olan gayri-menkulün bir ticaret şirketine ayni sermaye olarak konması işlemi; “satılma” olarak değerlendirilemeyeceğinden GVK’nun 37. maddesinin birinci fıkrası-nın (6) numaralı bendi uyarınca ticari kazanç da söz konusu olmayacaktır. Ancak, bu işlem, mezkûr Kanunun mük. 80. maddesi çerçevesinde “elden çıkarma” kapsamında olması nedeniyle arazinin parsellenerek arsa vasfını kazandığı tarihten itibaren 5 yıl (cins tashihinin 01.01.2007 tarihinden önce yapılması halinde 4 yıl ) içerisinde bir ticaret şirketine ayni sermaye olarak konulması halinde bu işlemden doğan kazancın değer artış kazancı olarak ver-gilendirilmesi gerekmektedir.” (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (17.02.2014) 104 sayılı özelgesi. Ankara)

IV-SONUÇSahip olunan gayrimenkullerden bir veya birkaçının bir veya birden fazla

şirketin sermayesine ilave edilmesi bunun yanında başka gayrimenkul satışı yoksa bu elden çıkarma değer artış kazancı olarak vergilendirilmelidir. Ancak, sahip olunan gayrimenkullerden bir veya bir kaçının bir veya birden fazla şir-ketin sermayesine ilave edilmesinin yanında ayrıca birden fazla gayrimenkul satışının olması durumunda işletmenin bütünlüğü gereği tüm satışların “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşünü taşımaktayım.

KAYNAKÇAKızılot, Şükrü, (2014) İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı

ve Asgari İşçilik. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık.Özbalcı, Yılmaz, (1999) Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları.

Ankara : Oluş Yayıncılık.T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara :

Resmi Gazete (27846 sayılı) HAKEMSİZ YAZI

ÇÖZÜMMAL

İ


E-TİCARETTE DAMGA VERGİSİ

Ertunç AKSÜMER44

ÖZE-ticaret alanında yaşanan hızlı gelişmelerle birlikte devletler, e-ticaret-

te karşılaşılan sorunları çözmeye ve e-ticareti kontrol altına almaya yönelik çalışmalar yapmaya başlamıştır. Elektronik sözleşmelerin hukuki niteliğinin yanında vergisel boyutu yapılan bazı yasal değişikliklerle önemli hale gel-meye başlamıştır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda 5228 sayılı kanunla yapılan değişiklikle elektronik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturu-lan belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır. Çalışmamızda e-ticaret sistemi içerisinde gerçekleştirilen sözleşmelerin damga vergisi boyutu akta-rılmaya çalışılacaktır.

Anahtar Sözcükler: E-Ticaret, Elektronik Sözleşme, Damga Vergisi.

1.GİRİŞİnternet kullanımının artık hayatımızın vazgeçilmez bir unsuru olması ile

birlikte yeni bir olgu olarak karşımıza çıkan e-ticaret kavramı hızla gelişmek-tedir. İnternetin hızla yaygınlaşması, elektronik ticareti, ticari işlemlerin yü-rütülmesinde yeni ve çok etkin bir araç haline getirmiştir. E-ticaret, uluslara-rası ticarette coğrafi sınırları ortadan kaldırmakta ve pek çok mal ve hizmetin elektronik ortamda satışını, tanıtımını ve dağıtımını kolaylaştırmaktadır. E-ti-caret alanında yaşanan hızlı gelişmelerle birlikte devletler, e-ticarette karşıla-şılan sorunları çözmeye ve e-ticareti kontrol altına almaya yönelik çalışmalar yapmaya başlamıştır. Bu bağlamda devletler, yeni bir kavram olarak karşıları-na çıkan e-ticarete uyum sağlamaya çalışmaktadırlar.

Elektronik ortamda veya internet üzerinden yapılan sözleşmelerin hukuk-sal geçerliliği ülkelerin yaptığı kendi yasal düzenlemeleriyle yasal zemine oturmaya başlamıştır. Söz konusu sözleşmelerin hukuksal ve vergisel boyutu da her geçen gün önem kazanmaktadır.488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda 5228 sayılı kanunla yapılan değişiklikle elektronik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır.

44 Vergi Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

148MAYIS - HAZİRAN

Çalışmamızda e-ticaret sistemi içerisinde gerçekleştirilen sözleşmelerin damga vergisi boyutu aktarılmaya çalışılacaktır. Konunun daha iyi anlaşılabil-mesi öncelikle kavramsal bilgilere yer verilecek daha sonra e-ticarette damga vergisi konusu aktarılacaktır.

2. KAVRAMSAL ÇERÇEVE2.1. Elektronik Sözleşme ve Mesafeli Satış Sözleşmeleriİnternet üzerinden tüketicilere mal ve hizmet satışlarında elektronik sözleş-

meler düzenlenmekte olup bu sözleşmeler,6052 sayılı Tüketicinin Korunma-sı Hakkında Kanunu’nun(T.C. Yasalar, 28.11.2013) 48/1 numaralı bendinde; “(1) Mesafeli sözleşme, satıcı veya sağlayıcı ile tüketicinin eş zamanlı fizik-sel varlığı olmaksızın, mal veya hizmetlerin uzaktan pazarlanmasına yönelik olarak oluşturulmuş bir sistem çerçevesinde, taraflar arasında sözleşmenin kurulduğu ana kadar ve kurulduğu an da dâhil olmak üzere uzaktan iletişim araçlarının kullanılması suretiyle kurunla sözleşmelerdir.” Şeklinde tanım-lanmıştır. Aynı kanun maddesinin devamında ayrıca; “(2) Tüketici, mesafeli sözleşmeyi ya da buna karşılık gelen herhangi bir teklifi kabul etmeden önce ayrıntıları yönetmelikte belirlenen hususlarda ve siparişi onaylandığı takdirde ödeme yükümlülüğü altına gireceği konusunda açık ve anlaşılır şekilde satıcı veya sağlayıcı tarafından bilgilendirilir. Tüketicinin bilgilendirildiğine ilişkin ispat yükü satıcı veya sağlayıcıya aittir.”, “(3) Satıcı veya sağlayıcı, tüketi-cinin siparişinin kendisine ulaştığı andan itibaren taahhüt edilen süre için-de edimini yerine getirir. Mal satışlarında bu süre her halükürda otuz günü geçemez. Satıcı veya sağlayıcının bu süre içinde edimini yerine getirmemesi durumunda tüketici sözleşmeyi feshedebilir.” Hükme bağlanmıştır. Şartları sa-tıcı firmalarca önceden belirlenen bahse konu sözleşmelerin kurulması için; tüketicinin web sitesinde ön bilgileri (bilgilendirme formu) içeren sözleşme metnini okuyup buradaki şartları kabul etmesi(onay) gerekmektedir. Aksi hal-de sözleşme kurulmuş olmaz. Uygulamada genellikle bu onay satış sözleşme-sinin sonundaki onay kutucuğunun işaretlenmesi suretiyle yapılmaktadır. Söz-leşmeye konu satış işleminin ise, alıcının kredi kartı ödeme bilgilerini sisteme girmesi anında gerçekleştiği sayılmaktadır.(koyuncu, 2015)

Elektronik sözleşme, doktrinde genellikle EDI(electronic data interchan-ge-elektronik veri değişimi),e-mail(electronic mail-elektronik posta), web sayfası ve Usenet kullanılarak yapılan sözleşmeler olarak tanımlanmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


E-sözleşmeler yaygın olarak World Wide Web üzerinden web siteleri yo-luyla gerçekleştirilmektedir. Web siteleri vasıtasıyla yapılan sözleşmelerde, bir mal veya hizmet arzında bulunmak isteyen(satıcı) taraf, bir server(dijital bilgilerin saklandığı bir manyetik ortam) vasıtasıyla, satmak istediği hizmeti sergiler tanıtır. Burada satıcı taraf, işlemin her yönü bakımından “computeri-sed” durumdadır. Satıcının satım iradesi, satıcı yerine server tarafından açıkla-nır. Burada satıcının iradesi açısından elektronik veri değişimi ile normal web üzerinden ticaret arasında herhangi bir fark olmadığı düşünülse de, normal e-sözleşmelere açık ağ üzerinden yapılır. Yani e-ticaret, daha önce karşılıklı ti-cari ilişkiye girmemiş taraflar arasındaki, bir kereye mahsus ticari ilişki olarak düşünülmüş olup, giderek bu yönde gelişmektedir. (Özdemir, 2013)

2.1.1. Elektronik Sözleşmelerin Borçlar Kanunu Yönünden Değerlendirilmesi

Türk Borçlar Kanunu’nun 1’inci maddesine göre sözleşme, tarafların ira-delerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla kurulur. İrade açıklaması, açık veya örtülü olabilir.

Bu noktada elektronik sözleşmeleri, tümünün veya bir bölümünün bilgisa-yar ağları aracılığı ile iletişim sağlanarak oluşturulup akdedilen sözleşmelere şeklinde tanımlamak mümkündür. Gerek Borçlar Kanunu’nun ilgili madde-sinden, gerekse sözleşme tanımından bir sözleşmenin kurulabilmesi için bazı koşulların bir arada olması gerektiği sonucuna ulaşılabilir. Bu koşullar, sözleş-menin tarafları, irade beyanlarının birbirine uygunluğu ve irade beyanlarının karşılıklı olmasıdır. (Kayıhan ve Yıldız, 2004, 23)

Geleneksel yöntemlerle akdedilen bir sözleşmenin hükümlerini doğurmaya başladığı zaman ile kurulduğu zamanın saptanması bakımından Türk hukukun-da, bir arada bulunan kişiler arasında yapılan sözleşmeler(hazır olanlar arasın-daki sözleşmeler),ile bir arada bulunmayan kişiler arasındaki(hazır olmayanlar arasındaki sözleşmeler)birbirlerinden farklı hükümlere tabi tutulmuştur. Hazır bulunanlar arasında yapılan sözleşmelerde, icabın hemen kabul edilmesi gerekir ve kabul beyanı ile birlikte sözleşme kurulmuş olabilir ve aynı anda hükümlerini doğurmaya başlar. Telefon, bilgisayar gibi iletişim sağlayabilen araçlarla doğru-dan iletişim sırasında yapılan öneri, hazır olanlar arasında yapılmış sayılır. Hazır olmayanlar arasında yapılan sözleşmelerde ise öneri yapan taraf, makul bir süre boyunca yaptığı öneri ile bağlı kalacak ve karşı tarafın kabul haberini bekleyecek-

ÇÖZÜMMAL

İ

150MAYIS - HAZİRAN

tir. Bu durumda sözleşme, kabul haberinin önerene ulaşması ile birlikte kurulmuş ve hükümlerini doğurmaya başlamıştır.

Bir ticari sözleşmenin kurulması için yukarıda anılan şartlar e-ticaret için de geçerlidir. Kişinin elektronik bir imza ile göndermiş olduğu sözleşme yapma teklifi bir öneri, muhatabın bu teklife elektronik ortamda gönderdiği olumlu cevap içeren ileti ise kabuldür. Muhatabın elektronik ortamda gönder-diği kabul açıklamasının önerene ulaşması ile ticari bir sözleşme kurulmuş olur. Kabul beyanının muhatap tarafından gönderildiği anda, ticari sözleşme hükümlerini doğurmaya başlar. Ancak kabul beyanının öneriyi sunan kişiye ulaşması ile gönderilme anı arasında pek uzun bir zaman geçmediğinden, ku-ral olarak elektronik ortamda yapılan bir sözleşmenin kurulması anı ile hüküm ve sonuçlarının doğurmaya başladığı an aynıdır.

Borçlar Kanunu’nun 14’üncü maddesinde, yazılı şekilde yapılması ön-görülen sözleşmelerde borç altına girenlerin imzalarının bulunması zorunlu olacağı, kanunda aksi öngörülmedikçe, imzalı bir mektup, asılları borç altına girenlerce imzalanmış telgraf, teyit edilmiş olmaları kaydıyla faks veya buna benzer iletişim araçları ya da güvenli elektronik ile gönderilip saklanabilen metinler de yazılı şekil yerine geçeceği belirtilmiştir. Ayrıca Elektronik İmza Kanunu’nun 5’nci maddesinde güvenli elektronik imzanın, elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğuracağı belirtilmiştir.

Genellikle kabul edilen görüşe göre, satıcı durumunda olanın öneride bulun-duğu ve alıcı durumuna girecek olan tarafın önerinin karşı tarafça kabulü üzerine sözleşmenin kurulduğu belirlenmektedir. Ayrıca, sözleşmenin hazırlar veya hazır olmayanlar arasında yapılıp yapılmadığının tayini de önem taşımaktadır. Borçlar Kanunu’nun 4/2,5 ve 10’ncu madde hükümlerini dikkate almak gerekmektedir.

Söz konusu hükümlerden çıkan sonuca göre, gaipler arasındaki akitten söz edilmesi için arada zaman ve mesafe unsurlarının bulunması gerekmektedir. Karşılıklı görüşme imkanı olan haller de ise hazırlar arasındaki akitten söz edilebilmektedir. Bu itibarla, web sayfalarından yapılan sözleşmeleri, gaipler arasında yapılmış sözleşme; e-mail ile yapılan sözleşmeleri, hazırlar arasında yapılmış sözleşme olarak kabul etmek imkânı bulunmaktadır.(Özdemir, 2013)

ÇÖZÜMMAL

İ


3. ELEKTRONİK TİCARETİN DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda(T.C. Yasalar, 11.07.1964) 5228 sa-yılı Kanunla(T.C. yasalar, 31.07.2004 ) bazı değişiklikler ve düzenlemeler ya-pıldı. Söz konusu düzenlemeye göre, elektronik ortamda elektronik imzayla düzenlenen belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır.

Damga vergisiyle ilgili olarak yapılan en önemli değişiklik, elektronik imza ile manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelerin damga vergisine tabi belgelerin arasına dahil edilmesidir. Kanuna göre elekt-ronik imzanın belli bir formata oluşturulması ve elektronik sertifika hizmet sağlayıcıları tarafından, elektronik sertifikayla doğrulanması gerekir. Elekt-ronik İmza Kanunu’na göre, güvenli elektronik imza, elle atılan imza ile aynı hukuki sonucu doğurur. Ancak kanunların resmi şekle ve özel bir merasime tabi tuttuğu hukuki işlemler ile teminat sözleşmeleri güvenli elektronik imza ile gerçekleştirilemez; yani bu tür dökümanların elle imzalanması gerekir.

Damga vergisi, kâğıt üzerinden alınan bir vergidir. Damga Vergisi Kanu-nu’na göre, damga vergisine tabi bir kâğıttan bahsedebilmek için, bu kâğıdın kanuna ekli(1) sayılı tabloda yer alması ve bu kâğıdın imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konması gerekir. 5228 sayılı kanundaki düzenlemeden önce, Damga vergisi Kanunu’nda elektronik ortamda düzenlene döküman-ların damga vergisiyle ilgili herhangi bir belirleme yoktu. Bu konuda farklı yorumlar olmakla birlikte, hâkim görüş, elektronik ortamdaki dökümanların bir kâğıda basılmadığı ve imzalanmadığı sürece, ortada bir kâğıt olmadığı için damga vergisinden de bahsedilemeyeceği yönündeydi.

5228 sayılı Kanunla, Elektronik İmza Kanunu’ndaki düzenlemelere paralel ola-rak elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda düzenlenen belgeler de damga vergisi kapsamına alınmıştır. Elektronik ortamda düzenlenen ve elekt-ronik imza taşıyan belgeler, kanuna ekli (1) sayılı tabloda vergiye tabi kâğıtlar arasında yer alıyorsa bir kâğıda basılmamış olsa da damga vergisine tabi olacaktır.

Elektronik ortamda oluşturulan sözleşmelerden taraflarca 5070 sayılı kanunda tanımlanan elektronik imza ile imzalanan ve belli parayı içerenler damga vergisine mutlak şekilde tabi olacaktır. Ancak 5070 sayılı Kanun’da tanımlanan elektronik imza ile imzalanmamış olanlar ile bu imza ile imzalan-mış olmakla birlikte belli parayı içermeyen elektronik sözleşmeler ise damga vergisine tabi olmayacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ

152MAYIS - HAZİRAN

3. SONUÇElektronik ticaret insanlara her bakımından büyük kolaylıklar sağlamak-

tadır. Ticaretin en önemli unsurlarından biri olan güven sorunu ise elektronik ortamda daha keskin çizgilerle kendini göstermiştir. Bu güven ortamını oluş-turmak için başvurulan en önemli gelişme olan elektronik imza ile yapılan sözleşmelerin hukuki niteliği ülkelerin kendi kanunlarında yer almaya baş-lamıştır. Elektronik sözleşmelerin hukuki niteliğinin yanında vergisel boyutu yapılan bazı yasal değişikliklerle önemli hale gelmeye başlamıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda 5228 sayılı kanunla yapılan deği-şiklikle elektronik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler damga vergisinin kapsamına alınmıştır. E-ticaret sistemi içerisinde gerçek-leştirilen elektronik sözleşmelerin damga vergisi boyutu diğer hukuksal dü-zenlemeler eşliğinde aktarılmaya çalışılmış olup, okuyuculara faydalı olacağı düşünülmektedir.

KAYNAKÇAKayıhan,Şaban ve Yıldız,Habib (2004) Elektronik Ticaretin Hukuki ve

Vergi Boyutu. Ankara Seçkin Yayıncılık.Koyuncu,Erdal, “İnternette Yapılan Sözleşmelerde Damga Vergisi”

28.04.2015 tarihinde http://www.dunya.com/yorum-inceleme/internette-yapi-lan-sozlesmelerde-damga-vergisi-193612h.htm, adresinden erişildi.

Özdemir, Serkan(2013). Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi. (Ya-yımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi, 2013.

T.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı)

T.C. Yasalar (28.11.2013). 6052 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkın-da Kanun. Ankara : Resmi Gazete (28835 sayılı).

T.C. Yasalar (31.07.2004). 5228 sayılı Kanun. Ankara : Resmi Gazete (25539 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


6331 SAYILI İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ KANUNUNA GÖRE FAALİYETİ DURDURULAN İŞYERLERİ HAKKINDA

HUKUKİ SONUÇLAR

Erol GÜNER45

I. GİRİŞ6331 Sayılı İş Sağlığı Ve Güvenliği Kanunu 30.06.2012 tarihli Resmi Ga-

zetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş ve işverenler açısından eskiye nazaran çok daha ağır müeyyideler öngörmüştür. Bir işyerinin karşı karşıya kalabileceği en büyük ceza, hiç şüphesiz işyerinin belirli bir süre için veya süresiz olarak resmi makamlarca kapatılması ve işyerinin faaliyetlerinin durdurulmasıdır. Dolayısı ile çalışanlarının iş güvenliği açısından gerekli işlemleri yapmayan, önlemleri alma konusunda yetersiz davranan işverenlere karşı kamu gücünün elinde bulunan en önemli araç da; işyerlerinde işin durdurulması hususudur.

331 sayılı Kanunun “İşin durdurulması” başlıklı 25. Maddesine göre” MADDE 25 – (1) İşyerindeki bina ve eklentilerde, çalışma yöntem ve şekille-rinde veya iş ekipmanlarında çalışanlar için hayati tehlike oluşturan bir husus tespit edildiğinde; bu tehlike giderilinceye kadar, hayati tehlikenin niteliği ve bu tehlikeden doğabilecek riskin etkileyebileceği alan ile çalışanlar dikkate alınarak, işyerinin bir bölümünde veya tamamında iş durdurulur. Ayrıca çok tehlikeli sınıfta yer alan maden, metal ve yapı işleri ile tehlikeli kimyasallarla çalışılan işlerin yapıldığı veya büyük endüstriyel kazaların olabileceği işyer-lerinde, risk değerlendirmesi yapılmamış olması durumunda iş durdurulur.”

6331 sayılı kanuna göre işin durdurulması ile ilgili usul ve esaslar 30.03.2013 tarih ve 28603 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASINA DAİR YÖNETMELİK” te düzenlenmiştir.

Askeri işyerleriyle yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerle-rinde işin durdurulması ile ilgili usul ve esaslar ise, 6331 sayılı kanunun 24. Maddesinin 3. Bendine göre çıkarılan ve 16.08.2013 tarih ve 28737 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “ASKERÎ İŞYERLERİ İLE YURT GÜVENLİĞİ İÇİN GEREKLİ MADDELER ÜRETİLEN İŞ-YERLERİNİN DENETİMİ, TEFTİŞİ VE BU İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASI HAKKINDA YÖNETMELİK” te düzenlenmiştir.45 * İş Baş Müfettişi, İş Teftiş Kurulu Ankara Grup Başkanı

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

154MAYIS - HAZİRAN

Makalemizde 6331 sayılı kanun ve ilgili yönetmelikler bağlamında faali-yeti durdurulan işyerleri hakkında çalışanların haklarını da içerecek şekilde hukuki sonuçları irdelemeye çalışacağım.

II. YASAL DÜZENLEME: 6331sayılı Kanun kapsamına giren işyerlerinde işin durdurulması ile ilgili

usul ve esaslar 6331sayılı kanunun 25. Maddesi ile aynı kanunun 30. Madde-sine göre çıkarılan yönetmelikte düzenlenmiştir.

1.1. 6331 SAYILI KANUNDAKİ DÜZENLEME:6331 sayılı Kanunun “İşin durdurulması” başlıklı 25. Maddesine göre; “MADDE 25 – (1) İşyerindeki bina ve eklentilerde, çalışma yöntem ve şekil-

lerinde veya iş ekipmanlarında çalışanlar için hayati tehlike oluşturan bir husus tespit edildiğinde; bu tehlike giderilinceye kadar, hayati tehlikenin niteliği ve bu tehlikeden doğabilecek riskin etkileyebileceği alan ile çalışanlar dikkate alınarak, işyerinin bir bölümünde veya tamamında iş durdurulur. Ayrıca çok tehlikeli sınıfta yer alan maden, metal ve yapı işleri ile tehlikeli kimyasallarla çalışılan işlerin yapıldığı veya büyük endüstriyel kazaların olabileceği işyerlerinde, risk değerlen-dirmesi yapılmamış olması durumunda iş durdurulur.”

(2) İş sağlığı ve güvenliği bakımından teftişe yetkili üç iş müfettişinden oluşan heyet, iş sağlığı ve güvenliği bakımından teftişe yetkili iş müfettişinin tespiti üzerine gerekli incelemeleri yaparak, tespit tarihinden itibaren iki gün içerisinde işin durdurulmasına karar verebilir. Ancak tespit edilen hususun acil müdahaleyi gerektirmesi hâlinde; tespiti yapan iş müfettişi, heyet tarafın-dan karar alınıncaya kadar geçerli olmak kaydıyla işi durdurur.

(3) İşin durdurulması kararı, ilgili mülki idare amirine ve işyeri dosyasının bulunduğu Çalışma ve İş Kurumu il müdürlüğüne bir gün içinde gönderilir. İşin durdurulması kararı, mülki idare amiri tarafından yirmidört saat içinde yerine getirilir. Ancak, tespit edilen hususun acil müdahaleyi gerektirmesi ne-deniyle verilen işin durdurulması kararı, mülki idare amiri tarafından aynı gün yerine getirilir.

(4) İşveren, yerine getirildiği tarihten itibaren altı iş günü içinde, yetkili iş mahkemesinde işin durdurulması kararına itiraz edebilir. İtiraz, işin durdurul-ması kararının uygulanmasını etkilemez. Mahkeme itirazı öncelikle görüşür ve altı iş günü içinde karara bağlar. Mahkeme kararı kesindir.

ÇÖZÜMMAL

İ


(5) İşverenin işin durdurulmasını gerektiren hususların giderildiğini Ba-kanlığa yazılı olarak bildirmesi hâlinde, en geç yedi gün içinde işyerinde in-celeme yapılarak işverenin talebi sonuçlandırılır.

(6) İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durum-larına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür.”

1.2. İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASINA DAİR YÖNET-MELİKTEKİ DÜZENLEME:

6331 sayılı kanuna göre işin durdurulması ile ilgili usul ve esaslar ayrıntılı olarak, kanunun 30. Maddesine göre çıkarılan ve 30.03.2013 tarih ve 28603 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren “İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASINA DAİR YÖNETMELİK” te düzenlenmiştir.

ASKERİ İŞYERLERİ İLE YURT GÜVENLİĞİ İÇİN GEREKLİ MADDELER ÜRETİLEN İŞYERLERİNİN DENETİMİ, TEFTİŞİ VE BU İŞYERLERİNDE İŞİN DURDURULMASI HAKKINDA YÖNET-MELİKTEKİ DÜZENLEME:

6331 sayılı kanunun 24. Maddesinin 3. Bendine göre” MADDE 24 (3) Askeri işyerleriyle yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerlerinin de-netim ve teftişi konusu ve sonuçlarına ait işlemler, Millî Savunma Bakanlığı ve Bakanlıkça birlikte hazırlanacak yönetmeliğe göre yürütülür.” İlgili yönetmelik 16.08.2013 tarih ve 28737 sayılı resmi gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.

İlgili yönetmelik askerî işyerleri ile yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerlerini kapsamaktadır. Yönetmeliğin 4. Maddesine göre, Askerî işyerleri; Millî Savunma Bakanlığı, Genelkurmay Başkanlığı (Kara, Deniz ve Hava Kuvvetleri Komutanlığı) ve İçişleri Bakanlığı (Jandarma Genel Komu-tanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı) tarafından doğrudan doğruya işletilen askerî işyerlerini, Diğer askerî işyerleri; İkili veya çok taraflı uluslararası an-laşmalar ile Türkiye’de kurulan askerî işyerlerini, Yurt güvenliği için gerekli maddeler üretilen işyerleri ise; 29.6.2004 tarihli ve 5201 sayılı Harp Araç ve Gereçleri ile Silâh, Mühimmat ve Patlayıcı Madde Üreten Sanayi Kuruluşları-nın Denetimi Hakkında Kanunun 4 üncü maddesine göre tespit ve ilan edilen denetime tabi harp araç ve gereçleri ile silah, mühimmat ve bunlara ait yedek parçalar ve patlayıcı maddeler üreten işyerlerinden (a) ve (b) bendi kapsamı dışında kalan işyerlerini, ifade etmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

156MAYIS - HAZİRAN

İlgili yönetmeliğin 9 ve 10. Maddeleri söz konusu işyerlerinde işin durdu-rulması ile ilgili usul ve esasları belirlemiştir.

1.4. İdari Para Cezası ve Hapis Cezası Yaptırımı: 6331 sayılı Kanunun 26. Maddesine göre “ 25 inci maddesinde belir-

tilen yükümlülüklere göre işyerinin bir bölümünde veya tamamında verilen durdurma kararına uymayarak durdurulan işi yönetmelikte belirtilen şartla-rı yerine getirmeden devam ettiren işverene fiil başka bir suç oluştursa dahi ONİKİBİNÜÇYÜZOTUZBEŞ (12335 Lira) Lira, altıncı fıkrasında belirtilen yükümlülükleri( İşverenin, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlü olması) yerine getirme-yen işverene ihlale uğrayan her bir çalışan için BİNİKİYÜZOTUZÜÇ (1233 Lira) Lira, aykırılığın devam ettiği her ay için aynı miktar idari para cezası uygulanacaktır. Söz konusu idari para ceza miktarları 01.01.2015 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Ayrıca kabul edilen 6645 sayılı Kanununun 2. Mad-desi ile 6331 sayılı Yasanın 25. Maddesine ek fıkra getirilmiş ve idari para cezasının dışında ”İşyerinde durdurulan işlerde izinsiz çalışma yaptıran işveren veya işveren vekillerine üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ve-rilir.” hükmü getirilmiştir.

IV. İŞYERİNDE 6331 SAYILI KANUNA GÖRE İŞİN DURDURUL-MASI HALİNDE İŞÇİLERİN YASAL HAKLARI:

Bir işyerinin tamamında veya bir kısmında işin durdurulması kararı, hem çalışan kişilerin sağlığını korumak ve tehlike arz eden bir yerde çalışmaları ne-ticesinde bir kaza olayına maruz kalmalarını önlemek, hem de gerekli çalışma şartlarını sağlamayan ve çalıştırdığı işçileri tehlikeye maruz bırakan işvereni bir anlamda cezalandırmak için uygulanan bir müeyyidedir. Her ne kadar işin dur-durulmasının esas amacı çalışanları korumak ise de; ikinci etkeni göz ardı etmek mümkün değildir. Ancak işin durdurulması sırasında o işyerinde çalışan kişiler çalışamaz duruma gelmektedirler. İşçilerin bu durumdan olumsuz etkilenmesini önlemek ve işçiyi korumak amacıyla 6331 sayılı Kanunda ve ilgili yönetmelik-te düzenleme yapılmıştır. 6331 sayılı Kanunun 25. Maddesinin (6).bendine göre; “ İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumla-

ÇÖZÜMMAL

İ


rına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür.” Paralele düzenleme İlgili yönet-meliğin 13. Maddesinde yer almıştır. Yönetmeliğin” Ücret ödemeleri” başlıklı 13. Maddesine göre; “ MADDE 13 –İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür.”

6331 sayılı kanun ve ilgili yönetmelik düzenlemesine göre, işveren, işin dur-durulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlü tutulmuştur. Dolayısı ile işveren, işçilerini istediği ve şartları elverdiği takdirde yine niteliklerine uygun bir işte çalıştırabilecek, ancak her halükarda üc-retlerini ödeyecektir. Burada kanun koyucu, işverenin hatasından dolayı o işyerin-de çalışan işçilerin özlük hakları açısından zarar görmelerini önlemeye çalışmıştır. Hakkaniyet ilkesi açısından uygulamanın son derece yerindedir.

Peki işverenin, işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarma veya görevini veya pozisyonunu değiştirerek durmayan bölümde işçiyi çalıştır-ma, daha az ücret verme hakkı olabilecek mi?

6331 sayılı Kanunun 25. Maddesi ile yönetmeliğin 13. Maddesinin ilgili hük-mü emredici hüküm niteliğindedir. Bu hükme aykırı uygulama, yeni düzenleme, yeni bir iş sözleşmesi yapma veya iş sözleşmesi hükmünü değiştirme (işçi kabul etse dahi) söz konusu olamayacaktır. Tarafların anlaşması dahi olsa düzenleme ge-nel hukuk ilkeleri bağlamında baştan butlan(geçersiz) olacaktır. Kanun ve yönet-melik hükmüne göre, İşveren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlüdür. Zorunludur.

İşverenin, işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarma hakkı ile ilgili olarak mevzuatta bir sınırlama veya yasak getirilmemiştir. Ancak yer-leşik Yargıtay kararlarına( Örnek: Y9HD, 20.3.2006, 2990/6997) göre, işyeri kapatılması veya faaliyetin durdurulmasının gerçek ve sürekli olması gerekir. Başka bir anlatımla, işyerinin kapatılması veya faaliyetin durdurulması muva-zaalı veya geçici nitelikte ise buna bağlı olarak yapılan feshin geçerli nedene dayandığı kabul edilemez. Zira muvazaalı olarak işyeri kapatılmış veya faaliye-ti durdurulmuş ise gerçek bir kapatma veya faaliyet durmasından söz edilemez. Gerçek ve süreklilik niteliğini taşıyan işyeri kapatılması veya faaliyetin durdu-

ÇÖZÜMMAL

İ

158MAYIS - HAZİRAN

rulması, işverenin başka bir işyeri yoksa veya başka bir işyerinde değerlendir-me imkânı bulunmuyorsa işçinin iş sözleşmesinin feshinde geçerli neden olarak kabul edilmelidir. Öte yandan, işyerinin kapatılması veya faaliyetin durdurul-ması gerçek ve sürekli ise bunun hangi nedene dayandığı, işverenin burada ku-surlu olup olmadığı önemli değildir. İş güvencesi hükümleri yönünden üzerinde durulması gereken husus, kapatma veya faaliyete son verilmesinin gerçek olup olmadığı ve sürekli bir ifa imkânsızlığına yol açıp açmadığıdır. Yerleşik Yargı-tay kararları dikkate alındığında, işverenin, iş sağlığı ve güvenliği önlemlerinin yeterince alınmaması nedeniyle işyerinde işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarmasının kanun anlamında geçerli bir neden olmayacağı anlaşılmak-tadır. Zira bu nedenden dolayı işin durmasında süreklilik bulunmamaktadır. Ancak buna rağmen işveren işçilere işin durması sürecinde ücretini ödememek amacıyla işten çıkışını yapabilecektir. Bu durumda, işveren işçinin yasal ihbar ve kıdem tazminatlarını(1 yıllık kıdemi var ise), iş güvencesi kapsamında cezai tazminatları, boşta geçen en fazla 4 aylık ücret haklarını işçiye ödemek zorunda kalacaktır. Bunun da işverenler için işin durma sürecinde ücret ödememeden kazandığı getiriden daha çok maliyet yaratacağı aşikârdır. Ayrıca da yetişmiş, kalifiye, işi ve işyerini bilen işçileri de kaybetmiş olacaktır.

V. SONUÇ: Özellikle her alanda hızla sanayileşen ülkemiz, fabrika ve imalat sanayii

başta olmak üzere tüm özel ve kamu kesimi işyerlerinde, yönetenler ve çalı-şanlar başta olmak üzere bu alanda

görev yapan tüm yetkililerin sağlık ve güvenlik konularında daha titiz, dik-katli ve duyarlı olmaları zorunludur. İşyerlerinde olası riskleri asgari düzeye indirerek çalışanların sağlığını korumak ve iş güvenliğini sağlamak, iş kazası ve meslek hastalıklarını önlemek suretiyle işgücü kayıplarını asgari düzeye indirmek mümkündür. Bu suretle hem ulusal istihdam gücümüzü hem de iş-letmeleri koruyup gelişmelerini sağlamak, ülkemizde topyekûn kalkınma ve refahın artmasına katkıda bulunacaktır.

Çalışma hayatı; sahip olduğu riskler ile birlikte pek çok yaşamsal tehlikeyi içinde barındırır. Bu tehlikeleri önleme konusunda da başta işverenlere olmak üzere çalışan kişiler ve ilgili Kamu Kurumlarına önemli görevler düşmektedir. Bu görevlerin yerine getirilmemesi halinde de çalışan kişiler açısından haya-ti tehlikeye varan riskler ortaya çıkmaktadır. Bu risklerin bir kısmı her türlü

ÇÖZÜMMAL

İ


işyerinde gerçekleşebilecek nitelikte iken, bazıları da yalnızca belirli ve çok tehlikeli olarak adlandırılan işkollarına has olarak ortaya çıkmaktadır.

6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ile bu kanuna göre çıkarılan ilgili yönetmelik hükümleri, işyerindeki bina ve eklentilerde, çalışma yöntem ve şekillerinde veya iş ekipmanlarında çalışanlar için hayati tehlike oluşturan bir husus tespit edildiğinde; bu tehlike giderilinceye kadar, hayati tehlikenin niteliği ve bu tehlikeden doğabilecek riskin etkileyebileceği alan ile çalışanlar dikkate alınarak, işyerinin bir bölümünde veya tamamında, ayrıca çok tehlike-li sınıfta yer alan maden, metal ve yapı işleri ile tehlikeli kimyasallarla çalışı-lan işlerin yapıldığı veya büyük endüstriyel kazaların olabileceği işyerlerinde, risk değerlendirmesi yapılmamış olması durumunda da işin durdurulacağını hüküm altına almış, işin durdurulması ile ilgili usul ve esasları düzenlemiştir Bu düzenleme ülkemizde iş kazalarının önlenebilmesi ve özellikle de ölümlü iş kazalarının azaltılması konusunda önemli rol oynayacaktır.

İşin durdurulması sırasında o işyerinde çalışan kişiler çalışamaz duruma gelmektedirler. İşçilerin bu durumdan olumsuz etkilenmesini önlemek ve iş-çiyi korumak amacıyla 6331 sayılı Kanunda ve ilgili yönetmelikte düzenleme yapılmıştır. 6331 sayılı kanun ve ilgili yönetmelik düzenlemesine göre, işve-ren, işin durdurulması sebebiyle işsiz kalan çalışanlara ücretlerini ödemekle veya ücretlerinde bir düşüklük olmamak üzere meslek veya durumlarına göre başka bir iş vermekle yükümlü tutulmuştur. Dolayısı ile işveren, işçilerini is-tediği ve şartları elverdiği takdirde yine niteliklerine uygun bir işte çalıştı-rabilecek, ancak her halükarda ücretlerini ödeyecektir. 6331 sayılı Kanunun 25. Maddesi ile yönetmeliğin 13. Maddesinin ilgili hükmü emredici hüküm niteliğindedir. Bu hükme aykırı uygulama, yeni düzenleme, yeni bir iş sözleş-mesi yapma veya iş sözleşmesi hükmünü değiştirme (işçi kabul etse dahi) söz konusu olamayacaktır. Tarafların anlaşması dahi olsa düzenleme genel hukuk ilkeleri bağlamında baştan butlan (geçersiz) olacaktır.

İşverenin, işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarma hakkı ile ilgi-li olarak mevzuatta bir sınırlama veya yasak getirilmemiştir. Ancak yerleşik Yargıtay kararlarına göre, işyeri kapatılması veya faaliyetin durdurulmasının gerçek ve sürekli olması gerekir. Bu kararlar dikkate alındığında, İşverenin, iş sağlığı ve güvenliği önlemlerinin yeterince alınmaması nedeniyle işyerinde işin durdurulmasından dolayı işçiyi işten çıkarmasının geçerli bir neden ol-mayacağı anlaşılmaktadır. Ancak buna rağmen işveren işçilere işin durması

ÇÖZÜMMAL

İ

160MAYIS - HAZİRAN

sürecinde ücretini ödememek amacıyla işten çıkışını yapabilecektir. Bu du-rumda, işveren işçinin yasal ihbar ve kıdem tazminatlarını(1 yıllık kıdemi var ise), iş güvencesi kapsamında cezai tazminatları, boşta geçen en fazla 4 aylık ücret haklarını işçiye ödemek zorunda kalacaktır. Bunun da işverenler için işin durma sürecinde ücret ödememeden kazandığı getiriden daha çok maliyet yaratacağı aşikârdır.

KAYNAKÇAT.C. yasalar (30.05.2012). 6331 sayılı iş sağlığı ve güvenliği kanunu. An-

kara : Resmi Gazete (28339 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


6331 SAYILI KANUN KAPSAMINDA İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ HİZMETLERİNİN İŞVERENLER TARAFINDAN

YÜRÜTÜLMESİ

Cumhur Sinan ÖZDEMİR46

1. GİRİŞİşyerlerinde iş güvenliği uzmanı, işyeri hekimi, diğer sağlık personeli gö-

revlendirilmesi ve bu nitelikteki personelin işyerlerinde rehberlik, eğitim, bil-gilendirme, risk değerlendirmesi faaliyetlerinde bulunması iş sağlığı ve gü-venliği hizmetleri olarak tanımlanmaktadır.İşverenler iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini sağlamak için uzman ve hekim istihdam etmekte veya dışarıdan ortak sağlık ve güvenlik birimlerinden (OSGB) bu hizmeti almaktadırlar.İş güvenliği uzmanı ve işyeri hekimi istihdam etmeyen veya söz konusu hiz-metleri dışarıdan sağlamayan işverenler için idari para cezası öngörülmekte, yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda idari para cezası artarak her ay uygulanmaktadır.Uygulamada nispi de olsa işverenin istihdam ettiği veya hizmet aldığı kişi veya kurumlar yeterli dikkati ve özeni göstermediğinden dolayı istenilen güvenli ve sağlıklı çalışma ortamı sağlanamadığı görülmek-tedir.İşyerlerinde işveren veya işveren vekili tarafından yürütülecek iş sağlığı ve güvenliğine ilişkin hizmetlere yönelik usul ve esaslar 29.06.2015 tarih ve 29401 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “İşyerlerinde İşveren veya İşve-ren Vekili Tarafından Yürütülecek İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerine İliş-kin Yönetmelik” ile düzenlenmiştir.

2. İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ HİZMETLERİ6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun, 6’ncı maddesine göre işve-

renler; mesleki risklerin önlenmesi ve bu risklerden korunulmasına yönelik ça-lışmaları da kapsayacak, iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinin sunulması için iş güvenliği uzmanı, işyeri hekimi ve on ve daha fazla çalışanı olan çok tehlikeli sınıfta yer alan işyerlerinde diğer sağlık personeli görevlendirmek,zorundadırlar.

46 * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Başmüfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

162MAYIS - HAZİRAN

2.1. Tehlike Sınıfı ve Sertifika İşyerlerinin NACE47 koduna göre tehlikeli veya çok tehlikeli sınıfta olma-

sı durumlarında işverenler gerekli sertifika olmadan iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini veremezler.İşverenin ilgili sertifikalara sahip olması durumunda iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yürütebileceği gibi çalışanları arasında be-lirtilen şartlara sahip olan kişiler varsa bu kişilerden de söz konusu hizmetleri alabilir.İş güvenliği uzmanı sertifikası almak için aşağıdaki şartlardan birisini sağlamak gerekmektedir.

• Mühendislik veya mimarlık eğitimi veren fakülte mezunu olmak.• Teknik öğretmen, fizikçi, kimyager veya biyolog unvanına sahip olmak.• Üniversitelerin iş sağlığı ve güvenliği lisans veya ön lisans programı

mezunu olmak.• Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı ile ilgili kuruluşlarında çalışma

hayatını denetleyen müfettiş olmak.İşverenin veya işyerinde çalışanlar arasında iş güvenliği uzmanı sertifikası

olan birinin bulunması durumunda; işyerinin NACE koduna göre; • Çok tehlikeli sınıfta olan işyerleri A sınıfı iş güvenliği uzmanı,• Tehlikeli sınıfta olan işyerleri B sınıfı iş güvenliği uzmanı,• Az tehlikeli sınıfta olan işyerleri C sınıfı iş güvenliği uzmanı sertifika-

sına sahip olması gerekmektedir.6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenli Kanunu’nun, geçici 4’üncü maddesine

göre çok tehlikeli sınıfta yer alan işyerlerinde A sınıfı belgeye sahip iş gü-venliği uzmanı görevlendirme yükümlülüğü, 01.01.2018 tarihine kadar B sı-nıfı belgeye sahip iş güvenliği uzmanı görevlendirilmesi; tehlikeli sınıfta yer alan işyerlerinde ise B sınıfı belgeye sahip iş güvenliği uzmanı görevlendirme yükümlülüğü, 01.01.2017 tarihine kadar C sınıfı belgeye sahip iş güvenliği uzmanı görevlendirilmesi kaydıyla yerine getirilmiş sayılacaktır.

2.2. İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerini Kendi Sağlayabilecek İşyerleri 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun, 6’ncı maddesi uyarınca

ondan az çalışanı bulunan ve az tehlikeli sınıfta yer alan işyerleri ile işveren veya işveren vekilleri,iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini kendileri sağlayabi-lecektir.Çalışan sayısının ondan az olup olmadığının tespitinde;

47 Avrupa Topluluğunda Ekonomik Faaliyetlerin İstatistiki Sınıflaması (NACE); Avrupa‘da ekonomik faaliyetlerle ilgili istatistiklerin üretilmesi ve yayılması amacına yönelik bir başvuru kaynağıdır. NACE kodlamasında faaliyet konularına göre işyerlerine/işletmelere altı haneli bir kod verilmektedir.

1

1

ÇÖZÜMMAL

İ


• Aynı işverenin Türkiye genelinde birden fazla tescilli ve az tehlikeli sınıfta yer alan işyerinin olması halinde, iş sağlığı ve güvenliği hiz-metleri üstlenilebilecek işyerlerinin belirlenmesinde Sosyal Güvenlik Kurumundaki tescil kayıtları esas alınır.

• İşverenden iş alan alt işverenlerce çalıştırılan sigortalılar çalışan sayı-sına dâhil edilmez.

• 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanunu ile 2547 sayılı Yükseköğretim Ka-nunu kapsamındaki öğrenci statüsünde olan çırak ve stajyerler, çalışan sayısının tespitinde dikkate alınmaz.

2.3. İşveren veya İşveren Vekili EğitimiEğitim programları;belli bir öğretim mekânına ihtiyaç duyulmayan, devam

zorunluluğu olmayan ve eğitim konularının kitaplar, radyo, televizyon, internet gibi araçlarla sunulduğu açıköğretim programları şeklinde düzenlenecektir.Ders içerikleri; uluslararası standartlara uygun, yazılı, işitsel ve görsel materyallerle desteklenmiş bir şekilde hazırlanacaktır.İşveren veya işveren vekillerine verilecek eğitimin programı konuları asgari aşağıdaki konuları içeren nitelikte olacaktır.

2.3.1. Genel Konular• Çalışma mevzuatı (işveren ve çalışanların yasal hak ve sorumlulukları)• İş sağlığı ve güvenliğinde önleyici yaklaşım• İş kazası ve meslek hastalıkları ile sonuçları• İş sağlığı ve güvenliği alanında iyi uygulama örnekleri

2.3.2. Sağlık ve Güvenlik Konuları ile Korunma Yöntemleri• İşin yürütümü ve çalışma ortamına ilişkin risk faktörleri• Bireysel ve organizasyona ilişkin faktörler• Dökümantasyon

2.4. Eğitim Programına Başvuru ve Eğiticinin NiteliğiEğitimler,açıköğretim sistemi ile eğitim vermede yetkin, her ilde sınav

merkezi, büro ve akademik danışmanlık hizmetleri bulunan üniversitelerce Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca protokol yapmak suretiyle veri-lecektir.Eğitim konularını hazırlayacak veya verecek eğiticilerde, uzmanlık

ÇÖZÜMMAL

İ

164MAYIS - HAZİRAN

alanları dikkate alınmak koşuluyla; öğretim üyesi olma ve/veya işyeri hekim-liği ve iş güvenliği uzmanlığı eğitici belgesine sahip olma şartı aranacaktır.

Eğitim programı,Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca protokol ya-pan üniversiteler tarafından İş Sağlığı ve Genel Müdürlüğü onayına sunulur.Onay verilmeyen eğitim programı ile eğitime başlanamaz.Genel Müdürlük, onaya sunulan eğitim programında değişiklik yapma yetkisine sahiptir.Başvu-rular,Bakanlıkla üniversiteler arasında yapılan protokolde belirlendiği şekilde yapılacaktır.

2.4. 2.5. Eğitimin SüresiEğitimler,eğitim konularındaki içeriği okuyup, anlayıp, özümsemeye ye-

tecek makul bir süreye göre tasarlanır.Her bir eğitim konusunun içeriği bü-tünlük oluşturacak şekilde birbiri ardına sıralanır. Bu süre aşağıda belirtilen eğitim konularına göre verilecek ders saatlerinin toplamından az olamaz.

• Çalışma mevzuatı (işveren ve çalışanların yasal hak ve sorumlulukla-rı), 1 saat

• İş kazası ve meslek hastalıkları ile sonuçları, 1 saat• İş sağlığı ve güvenliği alanında iyi uygulama örnekleri, 1saat• Dökümantasyon,1 saat• Bireysel ve organizasyona ilişkin faktörler,2 saat• İş sağlığı ve güvenliğinde önleyici yaklaşım konusu, 2 saat• İşin yürütümü ve çalışma ortamına ilişkin risk faktörleri, 8 saat

2.6. Eğitimin Ücreti ve BelgelendirilmesiEğitim,sınav ve belgelendirmeyi kapsayan ücret; net asgari ücretin üçte biri-

ni geçmemek koşuluyla,Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca üniversiteler arasında yapılan protokolde belirlenecek ve katılımcılar tarafından ödenecektir.Sınavda, 50 ve üzeri puan alan adaylar başarılı sayılacak,başarılı olanlar üniversi-telerce İş Sağlığı ve Genel Müdürlüğüne bildirilecektir.Eğitim sonunda yapılacak sınavda başarılı olanlara,eğitimi tamamlama belgesi verilecektir.

2.7. Asıl İşveren-Alt İşveren İlişkisi Kurulan İşyerlerinin DurumuAsıl işveren-alt işveren ilişkisi kurulan işyerlerinde her bir işveren veya

işveren vekilleri ayrı ayrı eğitim almak zorundadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


3. İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ HİZMETLERİNİN İŞVEREN VEYA İŞVEREN VEKİLLERİNCE YÜRÜTÜLMESİ

Eğitimi tamamlayan işveren veya işveren vekilleri, iş sağlığı ve güvenliği mevzuatında iş güvenliği uzmanı veya işyeri hekimine verilen görevleri,sağlık ve çalışma ortamı gözetimi görevleri hariç yürütebilecektir.İşveren veya işve-ren vekilleri, iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yerine getirmek için çalışan başına aylık en az on dakika ayırmak zorundadır.İşyerinde iş sağlığı ve güven-liği hizmetlerini yürütmek isteyen işveren veya işveren vekillerinin İSG-KA-TİP (iş sağlığı ve güvenliği hizmetleri ile ilgili iş ve işlemlerin İş Sağlığı ve Güvenliği Genel Müdürlüğünce kayıt, takip ve izlenmesi amacıyla kullanılan iş sağlığı ve güvenliği kayıt, takip ve izleme programı)üzerinden sisteme kay-dolmaları zorunludur. İşveren veya işveren vekilinin, iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yürütme yükümlülüğü İSG-KATİP’e kayıt tarihi itibari ile başlar.

Eğitimi tamamlayan işverenin ondan az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer alan ayrı bir işyeri açması veya işveren vekilinin hizmet akdinin sona ererek, ondan az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer alan başka bir işyerinde çalışmaya başlaması halinde; yeni işyerinin iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini yürütebil-mesi için işverence İSG-KATİP üzerinden başvuruda bulunulması gerekir.Bu tür görevlendirmelerde görevlendirilecek kişinin işveren vekili olması esastır. Aksi takdirde iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinde görevlendirme yapılmamış sayılır.

Eğitim almak istemeyen veya eğitim tamamlama belgesini almaya hak ka-zanamayan işveren veya işveren vekilleri 29.12.2012 tarih ve 28512 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetleri Yönetmeliği hükümleri doğrultusunda görevlendirmeler yapmak zorundadır.

3.1. Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği EğitimleriÇalışanlara verilecek iş sağlığı ve güvenliği eğitimlerinde, 15.05.2013 ta-

rih ve 28648 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Çalışanların İş Sağlığı ve Güvenliği Eğitimlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin” 13’üncü maddesi hükümleri esas alınacaktır.

Çalışanların iş sağlığı ve güvenliği eğitimleri;• İşyerinde görevli iş güvenliği uzmanları ile işyeri hekimleri tarafından,• İşçi, işveren ve kamu görevlileri kuruluşları veya bu kuruluşlarca kuru-

lan eğitim vakıfları ve ortaklaşa oluşturdukları eğitim merkezleri, üniver-siteler, kamu kurumlarının eğitim birimleri, kamu kurumu niteliğindeki

ÇÖZÜMMAL

İ

166MAYIS - HAZİRAN

meslek kuruluşları ile Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca yetki-lendirilmiş eğitim kurumları ve ortak sağlık ve güvenlik birimleri tara-fından,eğiticilerin eğitim programında yer alan konulara göre uzmanlık alanları dikkate alınarak belirlenmesi kaydıyla verilecektir.

İş güvenliği uzmanlığı veya işyeri hekimliği belgesi sahibi olan işveren veya işveren vekilleri iş sağlığı ve güvenliği mevzuatı uyarınca çalışanlara verilecek iş sağlığı ve güvenliği eğitimlerini kendileri verebilecektir.

3.2. Sağlık Gözetimiİşveren veya işveren vekillerinin üstleneceği iş sağlığı ve güvenliği hiz-

metleri; işe giriş ve periyodik muayeneler ile tetkikleri kapsamaz.Bu hizmet-ler,hizmetler, işyeri hekimlerinden alınabileceği gibi kamu sağlık hizmet su-nucuları veya aile hekimlerinden de alınabilecektir.

3.3. Çalışma Ortamı Gözetimi6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu ve alt düzenlemelerinde yer

alan hükümler uyarınca işyerinde yapılması gereken ölçümlerin, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından yetkilendirilen laboratuvarlar tarafın-dan gerçekleştirilmesi zorunludur.

3.4. İşyerinin Kapsam Dışında Kalmasıİşyerinin tehlike sınıfının değişmesi ve/veya çalışan sayısının on ve üzeri-

ne çıkması durumlarında,işveren veya işveren vekilince altmış gün içerisinde 29.12.2012 tarih ve 28512 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetleri Yönetmeliği” hükümleri doğrultusunda görevlendirme-ler yapılması zorunludur.

4. SONUÇ6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu gereği işverenler işyerlerinde

iş sağlığı ve güvenliği önlemlerini almak ve işçilerini kazalara karşı korumak için iş güvenliği uzmanı ve işyeri hekimi çalıştırmak,ayrıca işyerinde on veya daha fazla işçi varsa yardımcı sağlık personeli bulundurmak zorundadırlar.İşyerlerinde iş güvenliği uzmanı ve işyeri hekimi çalıştırma yükümlülüğü 50’den az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer alan özel sektör işyerleri ile kamu işyerleri hariç başladı.50’den az çalışanı olan ve az tehlikeli sınıfta yer

ÇÖZÜMMAL

İ


alan özel sektör işyerleri ile kamu işyerlerinde ise iş güvenliği uzmanı ve işye-ri hekimi çalıştırma yükümlülüğü 01.07.2016 tarihinde başlayacaktır48.

29.06.2015 tarih ve 29401 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “İşyerle-rinde İşveren veya İşveren Vekili Tarafından Yürütülecek İş Sağlığı ve Güvenliği Hizmetlerine İlişkin Yönetmelik” kapsamında iş sağlığı ve gü-venliği hizmetlerini kendi sağlamak istemeyen işveren veya işveren vekil-leri,iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinin tamamını ya da bir kısmını hizmet alımı yoluyla da temin edebilirler.

29.06.2015 tarihinden itibaren, 10’dan az çalışanı bulunan ve az teh-likeli sınıfta yer alan büro ve benzeri işyerlerinde,işveren veya işveren ve-killeri 16 saatlik bir eğitimle iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini kendileri yürütebilecek,iş sağlığı ve güvenliği uzmanı ile işyeri hekimi çalıştırmak zo-runda kalmayacaktır.Eğitim için işveren veya işveren vekilleri net asgari üc-retin üçte birinden fazla olmamak üzere ücret ödeyeceklerdir.Eğitimin bedeli 01.07.2015-31.12.2015 dönemi için en fazla 334.-TL49 olacaktır.

KAYNAKÇAT.C. yasalar (30.06.2012). 6331 sayılı İş sağlığı ve güvenliği kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (28339 sayılı)

48 6495 sayılı Kanunun 56’ncı maddesi ile 6631 sayılı Kanunun 38’inci maddesi değiştirilmiştir. 49 01.07.2015 tarihinden geçerli net 910.43.-TL asgari ücrete 90,11.-TL asgari geçin indirimi dahil edil-miş, 1.000,54.-TL üzerinden hesaplanmıştır.

23

2

3

ÇÖZÜMMAL

İ


İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ KANUNA GÖRE İŞVEREN VEKİLİ KİMDİR? İŞVEREN VEKİLİNİN SORUMLULUKLARI NELERDİR?

Recep GÜNER50*ÖZ6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda yer alan yükümlülükle-

rin sorumlusu büyük ölçüde işveren ve işveren vekilidir. 6331 sayılı Kanun işveren yanında her ne kadar tanım olarak ortaya koymasa da işveren vekili-ni de çalışanlar için sağlıklı ve güvenli bir çalışma ortamı temini hususunda sorumlu tutmaktadır. Bu durumda gerekli önlemlerin alınmamasından doğa-cak sorumluluklardan da işveren vekili sorumlu olduğu aşikârdır. Özellikle gerekli iş sağlığı ve güvenliği önlemlerinin alınmasında işveren vekilinin so-rumluluğu, işyerinde meydana gelen iş kazalarında işveren vekilinin sorumlu-luğunun kapsamı, işyerine uygulanan idari para cezalarında yükümlülüğünü ve uygulanan idari para cezalarının işveren vekiline rücu edilip edilemeyeceği doktrinde ve uygulamalarda en çok tartışılan konular olarak öne çıkmaktadır.

Anahtar Sözcükler: 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu, İşveren Vekili, İş Sağlığı ve Güvenliği Uygulamalarında İşveren Vekili Kavramı, İş-veren ve İşveren Vekili Ayrımı

GİRİŞ İşveren vekili 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda tanım olarak

bulunmamaktadır. İş hukukuna ve iş güvenliği uygulamalarına başvurularak işveren vekili kavramı ortaya koyulmaktadır. Kavram olarak bakıldığında iş-veren vekili kavramının son derece geniş olarak çizilmekte olduğu görülmek-te ve işveren vekilinin sorumluluk kapsamının nerede başlayıp nerede bittiği doktrinde ve uygulamalarda yoğun bir şekilde tartışılmaktadır. 6331 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinde “İşveren adına hareket eden, işin ve işyerinin yönetiminde görev alan işveren vekilleri, bu Kanunun uygulanması bakımın-dan işveren sayılır” ibaresiyle Kanun nezdinde işveren ve işveren vekilinin Kanunun öngörmüş olduğu normların ve hükümlerin yürütülmesinde eşit so-rumluluğa sahip olduğunu ortaya koyulmaktadır. İş sağlığı ve güvenliği ko-nusunda işyerinde genellikle birden fazla işveren vekili bulunmaktadır. Her ne kadar 6331 sayılı Kanunun uygulanması hususunda işveren ve işveren ve-kili aynı seviyede sorumlu görülse de bütün işveren vekilleri aynı derecede 50* Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

170MAYIS - HAZİRAN

sorumlu tutulmaları mümkün değildir. Bu noktada 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’na göre kimlerin işveren vekili sayıldığı ve işveren vekili-nin sorumluluklarının kapsam ve sınırının tespiti önemli bir konu olarak öne çıkmaktadır.

1. 6331 SAYILI İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ KANUNU’NDA İŞ-VEREN VE İŞVEREN VEKİLİ AYRIMI

Kanun’da işverenin tanımı “Çalışan istihdam eden gerçek veya tüzel kişi yahut tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşları” şeklinde yapılmıştır. Bu du-rumda işyerinde iş sağlığı ve güvenliği yönünden işveren olarak tanımlanan kişi veya kişiler belirli özellik ve sıfatlara sahip olması gerekmektedir. Öncelikle işçi çalıştırmalı, çalıştırılan işçi ile yapılan sözleşmenin bir unsuru olarak işin görülmesini isteme hakkına sahip olmalı ve en üst düzeyde talimat verme yetkisi bulunmalıdır.(Süzek, 1985, 4) Tanımdan anlaşılacağı gibi 6331 sayılı Kanun’a göre sadece bir işçi bile istihdam eden işveren sayılmakta, işçinin sigortasının yapılarak kayıt altına alınmasının veya iş hukukuna göre çalışma şeklinin bir önemi olmamaktadır. Sigorta yaptırmaksızın kayıt dışı olarak kısmı süreli bir işçi dahi çalıştıran 6331 sayılı Kanun’a göre işveren olarak kabul edilmektedir. Bu durumda yanında çırak çalıştıran veya bir tane bile işçi istihdam eden mar-ket, manav, kasap gibi esnaflar dahi İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’na göre işverendir. Aynı şekilde her hangi bir sektörde faaliyet gösteren binlerce kişi ça-lıştıran bir anonim şirketinde işveren tüzel kişilik olan anonim şirketidir. Bunun yanında tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi işletmeler, üniversiteler veya kamu kurumları da çalışan istihdam ettikleri sürece işveren olarak sayılmaktadır.

İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda işveren vekilinin tanımı bulunmamak-tadır. İş Hukuku’na göre işveren vekilinin iki seçici özelliği mevcuttur; işveren adına hareket etme ve işin, işyerinin ve işletmenin yönetiminde görev almak. Bu iki seçici özelliğin yanı sıra bir kişinin işveren vekili olarak kabul edilebil-mesi için gerekli bilgi ve ehliyete sahip olması gerekmektedir. Özellikle sade-ce işverenin belirli yükümlülüklerden kaçmak için göstermelik işveren vekili belirlemesi yeterli değildir. Bir kimsenin 6331 sayılı Kanuna göre işveren ve-kili olarak değerlendirilebilmesi için gerçek manada işveren vekili tarafından kendisine yetki ve imkân verilmiş olması, işveren vekilinin verilen yetki ve imkânları kullanabilmesi, bunun yanı sıra işveren vekilinin görevlendirilmiş olduğu konuda bilgi ve ehliyet sahibi olması gerekmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Yetki ve yönetim noktasında görüldüğü gibi iş sağlığı ve güvenliği yönün-den bir kişinin işveren vekili olarak değerlendirilmesi için işveren adına işin tamamından ziyade bir kısmının yönetiminde bulunması yeterlidir. İşyerinde bir kişinin işveren vekili olarak tanımlanabilmesi için her hangi bir vekâletna-me veya imza yetkisine gerek olmamakta sadece işin, işyerinin ve işletmenin bir kısmında yönetim hakkı kendisine verilmesi yeterli olmaktadır.

2. SOSYAL SİGORTALAR VE İŞ GÜVENLİĞİ YÖNÜNDEN İŞVE-REN VEKİLİ KAVRAMININ KARŞILAŞTIRILMASI

İş sağlığı ve güvenliği konusunda işveren vekili kavramı yönetim hakkının niteliği noktasında sigorta mevzuatından ayrılmaktadır. İş Sağlığı ve Güvenli-ği Kanunu kapsamında birinin işveren vekili sayılabilmesi için sosyal güvenlik mevzuatının aksine işin ve işyerinin bütününden sorumlu olmasına gerek yok-tur.51 5510 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’na göre bir kişinin işveren sayıla-bilmesi için yürütülen mal veya hizmet üretiminin bütününde yönetim yetkisi olması gerekirken 6331 sayılı Kanuna göre üretimin sadece bir bölümünde yö-netim görevini üstlenen kişiler de işveren vekili olarak değerlendirmektedir. Ör-neğin bir anonim şirketinde işveren vekili sosyal sigortalar mevzuatına göre işin ve görülen hizmetin bütününün yönetim görevini yapan genel müdürdür. Buna karşılık İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’na göre genel müdürün yanında işin bir bölümünün yönetiminden sorumlu üretim müdürü, personel şefi hatta formen ve ustabaşı dahi işveren vekili olarak kabul edilebilir.

3. İŞVEREN VEKİLİNİN İŞ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ YÖNÜN-DEN SORUMLULUĞUNUN KAPSAM VE SINIRI

Görüldüğü gibi iş sağlığı ve güvenliği konusunda işveren vekili son derece geniş bir kavramdır. İşyerinde işin yönetimi noktasında yönetim hakkı bulu-nan neredeyse herkes işveren vekili olarak değerlendirilebilir. Tabi ki 6331 sayılı Kanuna göre her işveren vekilinin iş sağlığı ve güvenliği alanında aynı derecede hukuki ve cezai sorumluluğu bulunmamaktadır. İşveren vekilinin sorumluluğunun kapsam ve sınırı yönetim seviyedeki yeri, kendisine verilen yetki genişliği ve imkânlar çerçevesinde çizilmektedir.

İşveren tarafından işveren vekiline işin, işletmenin ve işyerinin yönetimin-de görev verilebileceği gibi söz konusu yetki mevzuattan da kaynaklanabilir. 51 5510 Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu madde 12’ye göre işveren vekili, işveren adına ve hesabına, işin veya görülen hizmetin bütününün yönetim görevini yapan kimsedir.1

1

ÇÖZÜMMAL

İ

172MAYIS - HAZİRAN

Yapı İşlerinde İş Sağlığı ve Güvenliği Yönetmeliği’nin 6’ıncı maddesinde “iş-veren, bu Yönetmelikte belirtilen yükümlülükleri bizzat yerine getirebileceği gibi, kendi adına hareket etmek üzere, gerekli fenni yeterliliğe sahip olan bir veya daha fazla proje sorumlusu tayin edebilir.” ibaresiyle yapı işlerinde işve-renin kendi adına işveren vekili görevlendirilebileceği belirtilmektedir. Genel olarak yapı işlerinde işveren söz konusu görev işin şantiye şefi görevlendir-mektedir. Yapı işlerinde şantiye şefi inşaat projesinin yürütülmesinde ve yö-netiminde söz hakkına sahip olmasından dolayı işveren vekili sayılmaktadır. Şantiye şefinin işveren vekili olarak sorumluluğu kendisine verilen yetki ve imkânlarla sınırlıdır. Örnek olarak kendisine eğer KKD52 satın alma gibi bir yetki verilmediyse yapı sahasında çalışan işçilere baret, çelik uçlu ayakkabı gibi KKD’lerin sağlanmaması vb. hususlardan dolayı kusur atfedilemez. İşve-renin şantiye şefine gerekli satın alma yetkisini ve imkânı vermesi durumunda bir işveren vekili olarak şantiye şefi işverenlik makamı ile beraber söz konusu hususta sorumlu hale gelmiş olur. Verdiğimiz örnekte görüldüğü gibi 6331 sayılı Kanuna göre işveren vekili kavramı son derece geniş bir kapsama sahip olmakta ve işyerinin yönetimindeki söz hakkına paralel bir sorumluluk içer-mektedir. Özetlemek gerekirse bir işyeri sahibi olup da işçi çalıştıran gerçek veya tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan kurum ya da kuruluşlar işveren, işyerinin bütününün veya bir kısmının yönetiminden sorumlu işveren adına hareket eden gerçek kişiler de işveren vekili olarak kabul edilmektedir. İşveren gerçek kişi, tüzel kişi, tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlar olabileceği halde işveren vekili ancak gerçek kişi olabilmektedir.

4. İŞVEREN VEKİLİNİN İDARİ PARA CEZASI YÜKÜMLÜLÜĞÜ VAR MIDIR?

Cezaların “şahsilik ilkesi” gereği herkes yaptığı fiilden veya sebep olduğu olaydan sorumludur. İşçi ile işveren arasında yapılan ve her iki tarafa ödevler yükleyen iş sözleşmesi gereği işveren önlem alma borcunu yerine getirmek zorundadır.(Mollamahmutoğlu, 2008, 437) 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güven-liği Kanunu kapsamında öngörülen idari para cezalarının yükümlüsü işve-ren ve işveren vekilidir.(Bayram, 2000, 256) 6331 sayılı Kanunu’nun 3/2’inci maddesinde işveren vekillerinin Kanunun uygulanması bakımından işveren sayıldıkları dile getirilmektedir. Görüldüğü gibi İş Sağlığı ve Güvenliği Kanu-nu’nun uygulanması noktasında işveren ve işveren vekili aynı sorumluluk ve 52 KKD: Kişisel Koruyucu Donanım (Baret, Eldiven, Çelik Burunlu Ayakkabı)2

2

ÇÖZÜMMAL

İ


yetkilere sahip olarak eşit hukuki düzeyde tutulmaktadır. Buna karşılık idari para cezası uygulanması yönünden konu ele alındığında aynı düzeyde sorum-lu olarak değerlendirilmediği görülmektedir. Tüzel kişiliği bulunan kurum veya kuruluşlarda 6331 sayılı Kanun kapsamında idari para cezası işveren olarak tüzel kişiliğe uygulanmakta aynı şekilde gerçek kişiliği bulunan şahıs firmalarında idari para cezasının yükümlüsü gerçek kişilik olmaktadır. Tüzel kişiliği veya gerçek kişiliği bulunan işverenlerde işveren vekilinin idari para cezası yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ancak tüzel kişiliği bulunmayan ku-rum veya kuruluşlarda organ ve yetkileri işveren vekili tarafından kullanıl-dığından dolayı, işveren vekili sıfatındaki müdür veya yöneticilere idari para cezası uygulanabilmektedir. Söz konusu duruma paralel olarak 6331 sayılı Kanunu’nun 26/2’inci maddesinde de tüzel kişiliği bulunmayan kamu kurum ve kuruluşların da idari para cezası düzenlenebileceği yer almaktadır.

5. İHMALİ VEYA KUSURU BULUNAN İŞVEREN VEKİLİNE İŞYE-RİNE UYGULANAN İDARİ PARA CEZASI RÜCU EDİLEBİLİR Mİ?

Daha önce dile getirdiğimiz gibi 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Ka-nunu’nun hükümlerinin ihlal edilmesinden dolayı idari para cezaları işveren-lik makamına uygulanmaktadır. Eğer uygulanan idari para cezasında işveren vekilinin görevini ihmali, kusuru veya özensizliği söz konusu ise işyerini uğrattığı zarar ölçüsünde ücretten kesme cezası, haklı fesih veya cezayı so-rumlusuna rücu ederek tazmin etme yollarına başvurulabilir. İşveren vekili-nin işyerini uğrattığı zarar eğer 30 günlük ücretinden fazla ise haklı nedenle derhal fesih hakkı kullanılarak işveren vekili işten çıkarılabilir. (İş Kanunu madde 25/2) İşveren vekilinin işten çıkarılması yerine sebep olduğu zararın ücretinden kesilmesi de mümkündür. Bunun için söz konusu hususun toplu iş sözleşmesinde veya işveren vekili ile yapılan iş sözleşmesinde yer alması ve ücretten yapılacak kesintinin derhal kendisine sebebiyle beraber bildirilme-si gerekmektedir. Yapılacak olan kesinti işveren vekilinin 2 günlük ücretin-den fazla olamaz, işveren ücretten kesme cezasını kendi kullanamaz kesilen miktar bir ay içerisinde “Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’nın T.C. Ziraat Bankası’nın Ankara Merkez Şubesi’ndeki 38775369/5005” nolu hesaba yatırması gerekmektedir.( http://www.csgb.gov.tr) (İK madde 38) Görüldüğü gibi İş Kanunu hükümleri kapsamında işverenin uğradığı zararı tazmin etmekten ziyade işveren vekilini cezalandırmaya yöneliktir. Yalnız İş

ÇÖZÜMMAL

İ

174MAYIS - HAZİRAN

Kanunu madde 26/2 kapsamında işverenin uğradığı zararı tazmin hakkı saklı bulunmaktadır. İşverenin zararını tazmin edebilmesi Borçlar Kanunu hüküm-lerince ele alınmaktadır. İşveren vekilinin Borçlar Kanunu madde 396’ya göre yüklendiği işi özenle yapma yükümlülüğü bulunmaktadır. Aynı şekilde ilgili Kanunun 400. maddesinde işverene kusuruyla verdiği her türlü zarardan so-rumlu olduğu dile getirilmektedir. Borçlar Kanunu ilkeleri uyarınca tazminat sorumluluğundan bahsedilebilmesi için özen borcuna aykırılık sonucunda za-rarın doğmuş olması ve kusurlu davranışla zarar arasında uygun illiyet bağı olması gerekmektedir.(Makas, 2012, 16) Bu noktada işveren vekiline idari para cezasının rücu edilebilmesi için görev tanımı göz ödününde bulunduru-larak işyerine uygulanan idari para cezasında yetki ve sorumluluklarını yerine getirmesinde özensizliğinin olup olmadığı değerlendirilmesi ve kusurunun net bir şekilde ortaya koyulması gerekmektedir.

5. İŞYERİNDE MEYDANA GELEN İŞ KAZASI VEYA MESLEK HASTALIĞI İLE İLGİLİ İŞVEREN VEKİLİNİN SORUMLULUĞU VAR MIDIR?

İşyerinde meydana gelen iş kazası veya meslek hastalığında işveren vekilinin sorumluluğunun esas ölçüt işveren vekilinin sevk ve idare yetkisinin sınırları ile bu sınırlar kapsamında iş kazasının oluşumunda işveren vekiline kusur yüklenip yüklenemeyeceğidir. Bu noktada önemli olan iş kazasının kök nedenlerin analiz etmek ve varsa kazanın oluşmasına sebep olan ihmali olanların yanı sıra ön-lemlere uymayarak tehlikeli davranışta bulunanların belirlenmesidir. İşyerinde meydana gelen iş kazasında işveren vekiline kusur ithaf edilebilmesi için kazaya sebep olan kök nedenlerin işveren vekilinin yetki ve sorumluluklarının içinde olup olmadığının araştırılması gerekmektedir. İşveren vekiline bir kusur atfedi-lebilmesi için öncelikle yerine getirilmeyerek kazaya neden olan yükümlülükte işveren vekiline bir yetki ve görev verilmiş olması gerekmektedir. Tabi ki sadece yetki ve görev verilmesi iş kazasında işveren vekiline kusur atfedilebilmesi için yeterli değildir. İşveren vekilinin söz konusu yükümlülüğü yürütebilecek, göre-vin gerektirdiği teknik, hukuki ya da idari alanda ehliyet ve bilgiye sahip olması gereklidir. Ancak bu saymış olduğumuz şartların var olması durumunda işveren vekiline sorumluluk yüklenebilir.

Bir başka akla gelen soru ise işveren vekili olarak üst düzey yöneticilerin yaşanan iş kazaları veya meslek hastalıklarında sorumluluklarının sınır ve kap-

ÇÖZÜMMAL

İ


samıdır. Söz konusu durum ile ilgili Yargıtay 2005 yılında büyük birçok yerde şubesi olan büyük bir şirkette büyük hissedarın işin sevk ve idaresini bizzat hissedarın üstlenmiş olmadığından iş kazasından sorumlu tutulamayacağını dile getirmiştir.( T.C. YARGITAY 21. HUKUK DAİRESİ E. 2005/11326 K. 2005/12243 T. 28.11.2005) Aynı şekilde işyerinde yürütülen mal veya hizmet ile ilgili yakından yönetim yetkisi olan genel müdür, şube şefi vb. işveren vekillerinin işyerinde meydana gelen iş kazası ve meslek hastalıklarında so-rumluluğu olduğu söylenebilir.

SONUÇİşveren vekili kavramı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu nezdinde diğer

mevzuatlara kıyasla çok geniş bir şekilde çizilmektedir. Bu noktada işyerin-de görevli insan kaynakları müdürü, şube amiri, formen hatta ustabaşı dahi işveren vekili olarak değerlendirilebilmektedir. İşyerine uygulanan idari para cezalarının yükümlülerinin ve meydana gelen iş kazalarının sorumlularının tespit edilmesi hususunda kimlerin işveren ve işveren vekili olarak değerlen-dirildiğinin doğru tespit edilmesi ile sorumlulukların kapsam ve sınırının doğ-ru şekilde çizilmesi son derece önemlidir.

KAYNAKÇA Bayram, Fuat (2000). Türk İş Hukukunda İş Sağlığı ve Güvenliği Dene-

timi. İstanbul : Beta YayınlarıGüner, Recep. 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nda Yer

Alan İdari Para Cezaları ve İşin DurdurulmasıMakas, Recep “Türk Borçlar Kanunu ve İş Kanununa Göre İşçinin Özen

Borcu ve Borca Aykırılığın Hukuki Sonuçları”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fa-kültesi Dergisi, XVI,4, (2012)

Mollamahmutoğlu, Hamdi(2008). İş Hukuku, 3.bs., Ankara : Turhan Ki-tabevi

Süzek, Sarper (1985) İş Güvenliği Hukuku. İstanbul : Savaş Yayınları.

ÇÖZÜMMAL

İ


İŞYERİNİN DEVREDİLMESİ, ADRES VEYA UNVANININ DEĞİŞTİRİLMESİ, ŞİRKETLERİN BİRLEŞMESİ, BÖLÜNMESİ

VEYA ORTAKLARIN DEĞİŞMESİ HALİNDE SGK’YA YAPILMASI GEREKEN BİLDİRİMLER

Murat ÖZDAMAR53

I-GİRİŞ5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun (5510

sayılı Yasa, 2006.) 11 inci maddesi birinci fıkrasında, sigortalı sayılanların maddî olan ve olmayan unsurları ile birlikte işlerini yaptıkları yerler, işyeri olarak tanımlanmıştır. Kanuna göre, işyerinde üretilen mal veya verilen hiz-met ile nitelik yönünden bağlılığı bulunan ve aynı yönetim altında örgütlenen işyerine bağlı yerler, dinlenme, çocuk emzirme, yemek, uyku, yıkanma, mu-ayene ve bakım, beden veya meslek eğitimi yerleri, avlu ve büro gibi diğer eklentiler ile araçlar da işyerinden sayılmaktadır (5510, m.11/II).

4857 sayılı İş Kanunu’nun (4857 sayılı Yasa, 2003.) 2 inci maddesinde işyeri, işveren tarafından mal veya hizmet üretmek amacıyla maddî olan ve olmayan unsurlar ile işçinin birlikte örgütlendiği birim olarak tanımlanmıştır. 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu (6331 sayılı Yasa, 2012.) işe iş-yerini, mal veya hizmet üretmek amacıyla maddi olan ve olmayan unsurlar ile çalışanın birlikte örgütlendiği, işverenin işyerinde ürettiği mal veya hizmet ile nitelik yönünden bağlılığı bulunan ve aynı yönetim altında örgütlenen işyeri-ne bağlı yerler ile dinlenme, çocuk emzirme, yemek, uyku, yıkanma, muayene ve bakım, beden ve mesleki eğitim yerleri ve avlu gibi diğer eklentiler ve araçları da içeren organizasyonu olarak belirtmiştir.

5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde belirtilen işyeri kavramı her ne kadar 4857 sayılı ve 6331 sayılı Kanunlardaki işyeri tanımlarıyla paralellik göstermiş olsa da Kanun, 5510, m.11’de yer alan “sigortalı” kavramından hareketle, bir işletmeye işyeri denilebilmesi için “sigortalı” niteliği taşıyan kişinin çalıştırılmasını zorunlu kılmaktadır. Dolayısıyla bir işletmede sigortalı çalışmıyor ise ilgili işletmeye 5510 sayılı Kanun hükümleri gereği işyeri de-nilmesi de mümkün olmayacaktır.

53 * İstanbul SGK İl Müdür Yrd.-Doktora Öğrencisi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

178MAYIS - HAZİRAN

5510 sayılı Kanuna göre, işyeri unvanının veya şirketin isminin değişti-rilmesi, limitet şirket hissedarlarında değişlik olması, anonim şirketlerin yö-netim kurulu üyelerinin değişmesi, işyerinin devredilmesi, birleştirilmesi v.b. işlemler için işyeri tarafından SGK’ya bildirimde bulunması gerekmektedir. Bu bildirimlerin bir bölümü için süre sınırı bulunmakta olup bildirimin yapıl-maması veya süresi dışında yapılması halinde işyerine 5510, m.102 hükümleri gereği idari para cezası uygulanacaktır.

Bu çalışmada işyerinin adresinin, ortaklarının, yönetim kurulu üyelerinin değişmesi ile işyerinin/şirketin devri, işyerinin bir başka işyeri ile birleşmesi ya da bölünmesi halinde SGK’ya yapılması gereken bildirimler hakkında bilgi verilecektir.

II-İŞYERİNDE MEYDANA GELEN HUKUKSAL DEĞİŞİKLİKLE-RİN SGK’YA BİLDİRİLMESİ

5510 sayılı Kanunun, “işyeri, işyerinin bildirilmesi, devri, intikali ve nakli” başlıklı 11 inci maddesi ile Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği’nin (Sosyal Güvenlik Kurumu, Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği, 2010, SSİY) “İşye-ri Tescilinde Meydana Gelen Değişiklikler” başlıklı ikinci bölümünde, işyeri açısından meydana gelen hukuksal değişikliklerin SGK’ya bildirim biçimine yer verilmiştir.

Gerek 5510 sayılı Kanun gerekse SSİY hükümlerine göre, işyerinde mey-dana gelen hukuksal değişikliklerin bir bölümü şekil şartına tabi tutularak bildirimlerin matbu formalarla yapılması gerektiği hüküm altına alınmış, bir kısım hukuksal değişiklikler için dilekçeyle başvurulması yeterli görülmüştür. Matbu form vermeyi gerektiren bildirimlerden olan işyeri bildirgesi vermede bir de süre sınırı bulunmaktadır. Bu süre, işyerinin intikali hali dışındaki bil-dirgeler için 10 gün olarak öngörülmüştür. İşyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin, işverenler tarafından 5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde belirtilen süreler içinde verilmemesi halinde, işverenlere Kanu-nun 102 inci maddesi gereği idari para cezası uygulanmaktadır.

İşyerinde, işyeri bildirgesi vermeyi gerektirir hukuksal değişikliğin meydana gelmesiyle birlikte işyeri bildirgesinin verilmemesi veya belirtilen süreler içinde verilmemesi halinde işyerine idari para cezası uygulanacaktır. Uygulanacak idari para cezası tutarı, tutulan defter türüne göre değişiklik göstermektedir. Uygula-nacak olan idari para cezası, bilanço esasına göre defter tutmakta olan işyerleri

ÇÖZÜMMAL

İ


için üç, diğer defterleri tutmakla zorunlu olanlar için iki, defter tutmakla yükümlü olmayanlar için bir asgari ücret tutarında olacaktır(5510, 102/I-b).

5510 sayılı Kanun, işyeri bildirgesinin geç verilmesi açısından bir de piş-manlık indirimi düzenlemiştir. 5510, m.102/II hükmüne göre işverenin, ve-rilmesi gereken işyeri bildirgesini yasal süresi geçtikten sonra kendiliğinden 30 gün içinde vermesi (yükümlülüğün başladığı 11 inci gün ile 40 ıncı gün içinde) ve söz konusu cezaların yapılacak tebligat tarihini takip eden günden itibaren 15 gün içinde ödemesi halinde, cezaların dörtte birine karşılık gelen tutar ödenince kalan dörtte üçlük kısım terkin edilecektir (5510, m.102/V.). İdari para cezasının bu kapsamda ödenmesi halinde, dörtte bire inen idari para cezası miktarı, tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde ödenmiş olacağından işveren, kalan dörtte birlik cezanın da sadece dörtte üçlük kısmını ödeyecek ve esasında uygulanacak olan cezanın % 18,75’lik kısmı ödenmiş, kalan % 81,25’lik kısım ise terkin edilmiş olacaktır.

Örneğin; A Ltd Şti unvanlı şirket ile B Ltd Şti unvanlı şirket 10.7.2015 tarihin-de birleşmiştir. Birleşme öncesi bu işyerlerinden A Ltd Şti’nin tescil edilmiş bir işyeri dosyası bulunmaktadır. 5510, m.11 hükmüne göre, bu birleşme, 20.7.2015 tarihine kadar işyerinin bağlı bulunduğu SGK İl Müdürlüğü/Merkez Müdürlüğüne işyeri bildirgesi vermesini gerektiren hukuksal bir değişikliktir. Ancak işverenin, işyeri bildirgesini kendiliğinden, verilmesi gereken sürenin sonundan itibaren 30 günlük süre içinde, diğer bir ifade ile 21.7.2015 ile 19.8.2015 tarihleri arasında vermesi ve uygulanacak olan üç asgari ücret tutarındaki 3820 TL (1273,50 x 3 = 3.820 TL54) idari para cezasının 716,25 TL (3820 x %18,75=716,25 TL) kısmını ödemesi halinde cezanın kalan kısmı terkin olacaktır.

A-İŞYERİ BİLDİRGESİ VERMEYİ GEREKTİREN HUKUKSAL DEĞİŞİKLİKLER

5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesine göre, SGK’ya işyeri bildirgesi ver-meyi gerektiren hukuksal değişikliklerin ilki şirket nevi (tür) değişikliğidir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanun’a (5510 sayılı Yasa, 2011.) göre, ticaret şirke-tinin türünün değişmesi, örneğin bir limitet şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde, işyerinin SGK’da işlem görmekte olan tecil edilmiş bütün işyerleri (dosyaları) için ayrı ayrı olmak üzere işyeri bildirgesi verilmesi gerekmek-tedir. Nevi değişikliğine bağlı İşyeri bildirgesinin, ticaret sicilinde tesciline ilişkin ilan tarihini takip eden günden itibaren 10 gün içinde verilmemesi ha-54 İdari para cezaları tutarının TL’den sonraki kuruş kısmı tahakkuk ettirilmez. 1

1

ÇÖZÜMMAL

İ

180MAYIS - HAZİRAN

linde, işyeri hakkında, her bir işyeri dosyası üzerinden ayrı ayrı üçer asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanacaktır. Örneğin, nevi değişikliğine tabi şirketin SGK’da işlem gören 25 farklı işyeri dosyası var ise işletmeye 25 işyeri dosyasına da işyeri bildirgesi verilmediği için 25 tane üç asgari ücret tutarındaki idari para cezası uygulanacaktır.

SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin ikin-cisi şirketlerin birleşmesidir. Bir şirketin bir diğer şirket ile birleşmesi halinde, SGK’da tescil edilmiş olan her iki işyerine ait işyerleri için ayrı ayrı olmak üzere işyeri bildirgesinin verilmesi gerekmektedir. Şirketlerin birleşmesi ha-linde, birleşmesinin ticaret sicilinde tesciline ilişkin ilan tarihini takip eden günden itibaren 10 gün içinde işyeri bildirgesi verilmemesi, idari para cezası uygulanmasını gerektirmektedir. Örneğin; A Ltd Şti’in SGK’da işlem gören üç işyeri, B Ltd. Şti’nin iki işyeri varsa, bu iki şirketin birleşmesi sonrası beş işyeri dosyası içinde ayrı ayrı işyeri bildirgesi verilmesi gerekecektir.

SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin üçün-cüsü şirketin bir diğer şirkete katılmasıdır. Bir ticaret şirketin bir diğer ticaret şirketine katılması, diğer bir ifade ile tüzel kişiliğinin katılma nedeniyle sona ermesi halinde, tüzel kişiliği sona eren işletmenin işyeri dosyalarının bulun-duğu SGK İl Müdürlüğü/Merkez Müdürlüğüne işyeri bildirgesi verilmesi ge-rekmektedir. Katılma hali için 5510 sayılı Kanunda öngörülen işyeri bildirgesi verme süresi de 10 gün olarak belirlenmiştir.

SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin dör-düncüsü adi şirketler için geçerlidir. 5510 sayılı kanuna göre, adi şirkete başka ortak alınması halinde, 10 günlük süre içerisinde işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir. Aksi halde adi şirket işletmesine, işlem görmekte olduğu işyeri dosyası üzerinden idari para cezası uygulanacaktır.

SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin be-şincisi, işyerinin faaliyette bulunduğu adresten başka bir ildeki adrese nak-ledilmesidir. İşyerinin, işe ara verilmeksizin başka bir ile taşınması halinde işyeri bildirgesi verilmesi yanında bir takım başka yükümlülüklerde oluşa-caktır. Şöyle ki; sigortalılar adına eski işyeri dosyasından nakil kodlu işten çıkış bildirgesi de verilmelidir. Yine tescil edilen yeni ildeki işyeri dosyası için e-bildirge şifresi alınarak tüm sigortalılar için ayrı ayrı sigortalı işe giriş bildirgesi verilmesi gerekecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Örneğin; Pendik ilçesinde faaliyette bulunan ve Pendik SGK Merkezinde (İstanbul) işlem gören işyerinin 1.7.2015 tarihinde Gebze’ye taşınması halin-de, işyeri artık bir başka ilde (İzmit) kurulu bulunan Gebze SGK Merkezin-de işlem görecektir. Bu nedenle Pendik SGK Merkezideki işlem gören dosya üzerinden tüm sigortalılar için 30.6.2015 işten çıkış tarihli sigortalı işten çıkış bildirgesi verilmesi, 10.7.2015 tarihine kadar Gebze SGK Merkezine işyeri bildirgesi verilerek, e-bildirge şifresi alınması ve tüm sigortalılar için 1.7.2015 işe başlama tarihli sigortalı işe giriş bildirgesi verilmesi gerekmektedir.

5510 sayılı Kanun, her ne kadar sigortalı işe giriş ve işten çıkış bildirgeleri için yasal bir süre öngörmüş olsa da işyerinin başka bir ile nakledilmesi halleri için bir istisna söz konusudur. Şöyle ki; nakil nedeniyle eski işyeri numarası üzerinden yasal süresi dışında verilen sigortalı işten ayrılış bildirgeleri ile yeni işyeri numarası üzerinden yasal süresi dışında verilen sigortalı işe giriş bil-dirgeleri için işverene idari para cezası uygulanmayacaktır. (SSİY, m.11/3-.ç, m.25/2) Ancak bunun için işe giriş ve işten çıkış tarihleri arasında gün boşlu-luğunun bulunmaması gerekmektedir.

SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin al-tıncısı sigortalı çalıştırılan bir işin veya işyerinin başka bir işverene devre-dilmesidir. Devir halinde işyeri bildirgesi verme zorunluluğu bir şirketin bir diğer şirkete aktif ve pasifi ile devredilmesiyle sınırlı değildir. SGK’da işlem görmekte olan gerçek kişilere ait bir işyerinin veya ticaret şirketlerine ait iş-yerlerinin bir başka gerçek kişiye veya şirkete devri halinde de işyerini devir alan işveren tarafından işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir. Örneğin; A Ltd Şti’nin sadece Silivri SGK Merkez Müdürlüğünde işlem gördüğü pencere menteşe üretimi yapılan işyerinin B Ltd Şti’ye devredilmesi halinde B Ltd Şti tarafından Silivri SGK Merkez Müdürlüğünde işlem görülen işyeri dosyası üzerinden işyeri bildirgesi verilmesi gerekmektedir.

İşin veya işyerinin devri halinde işyeri dosya numarası değişmeyeceğin-den sigortalı işe giriş ve işten çıkış bildirgesi verilmeyecek, gerek görülmesi halinde (e-bildirge kullanıcısı değişikliğine bağlı olarak) yeni e-bildirge şifre talebi yapılacaktır.

SGK’ya işyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin sonuncu-su gerçek kişi işverenin ölümü nedeniyle mirasçılar tarafından işyeri bildirgesi ve-rilmesidir. 5510 sayılı Kanun, miras nedeniyle işveren niteliği kazananlara, işyeri bildirgesi verme yükümlülük süresini üç ay olarak belirlenmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

182MAYIS - HAZİRAN

Şirket hissedarlarının ölümüne bağlı olarak miras yoluyla hissedar olun-ması halinde, 5510 sayılı Kanun ve SSİY sigortalılık açısından herhangi bir yükümlülük öngörmemiştir. Ancak, miras nedeniyle ortaklık kazananların kimlik bilgilerinin işyeri kütüğüne işlenmesi adına SGK’ya bir dilekçe ile bildirim yapılması isabetli olacaktır. Miras yoluyla şirket ortağı olan kişinin 510 sayılı kanun kapsamında sigortalılığı veya 5434 sayılı kanun kapsamın-da iştirakçiliği bulunmuyor ise 5510, m.4/I-b kapsamında sigortalı sayılması adına şirketi merkezine alan SGK Merkez Müdürlüğüne dilekçeyle başvuruda bulunması olası hak kayıplarını önleyecektir.

B-SİGORTALI İŞE GİRİŞ VE İŞTEN ÇIKIŞ BİLDİRGESİ VERME-Yİ GEREKTİREN HUKUKSAL DEĞİŞİKLİKLER

5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi birinci fıkrası (b) bendine göre, anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş ko-mandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin tüm ortakları sigortalı sayılmıştır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirket hisse yapısının veya anonim şirket ortağı olan yönetim kurulu üyelerinin de-ğiştirilmesi hukuki prosedürlere bağlanmıştır. Bu nitelikteki hukuksal değişiklik-ler, kişiler açısından 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi birinci fıkrası (b) bendi kapsamında sigortalılık tescili gerektirdiği için SGK tarafından SSİY ile şirketlere özel yükümlülükler getirilmiştir (Çakar ve Özdamar, 2013, 202).

Sigorta uygulamalarına ilişkin usul ve esasların belirlendiği SSİY’nin 11 inci maddesine göre, “Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortak-larının sigortalılıkları, yönetim kurulu üyeliğine seçildikleri tarihte başlar ve bu tarih şirket yetkililerince…, limitet şirket ortaklarından hisse alan yeni or-takların sigortalılıkları, ortaklar kurulunca devrin yapılmasına karar verildiği tarihte başlar ve bu tarih ortaklar kurulu kararının, hisse devrine ilişkin tanzim edilen noter devir sözleşmesinin, devrin yapıldığının işlendiği pay defterinin birer sureti veya devir ticaret sicil memurluğunca tescil edilmiş ise ticaret sicil gazetesinde ilan edildiği nüshasının ibraz edilmesi kaydıyla şirket yetkililerin-ce”15 gün içinde SGK’ya bildirilir. (SSİY, m.11/4.c-2 ve m.11/4c-4).

Limitet şirketlerde ortağın hisselerinin tamamını devretmesi ile anonim şirket ortaklarının yönetim kurulundan ayrılması halinde de işverenler açısından bir yü-kümlülük söz konusu olacaktır. SSİY, m.14 hükmüne göre, “Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortaklarının sigortalılıkları bu görevlerinin bittiği tarih-

ÇÖZÜMMAL

İ


te sona erer ve bu tarih şirket yetkililerince”…10 gün içinde SGK’ya bildirilir(S-SİY, m.14/2.ç-2). “Limited şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket-lerin komandite ortaklarının sigortalılıkları hisse devrine ilişkin alınan ortaklar kurulu kararı ile hissenin devrine ilişkin tanzim edilen noter devir sözleşmesinin ve devrin pay defterine işlendiği sayfanın birer suretlerinin birlikte ibraz edilmesi veya hisse devri ticaret sicil memurluğuna tescil edilmiş ise ticaret sicil gazete-sinde ilan edildiği nüshasının ibraz edilmesi kaydıyla ortaklar kurulu karar tarihi itibarıyla sona erer ve bu tarih, sigortalılar ve şirket yetkililerince” 10 gün içinde SGK’ya bildirilir (SSİY, m.14/(2).ç-3)

SSİY m.11 ve m.14 hükümleri gereği, ortaklar adına sigortalı işe giriş ve işten çıkış bildirgesi verme yükümlülüğünün şirket tüzel kişilikleri tarafından yerine getirilmemesi veya geç getirmesi halinde işyerlerine SGK tarafından daha önceleri idari para cezası uygulanmakta idi (Göktaş, 2012, 169). Şir-ketler için, ortakları adına bildirge verme yükümlülüğü 5510 sayılı Kanunda düzenlenmediği için işverenlere uygulanan idari para cezası ceza eleştiri ko-nusu olmuş ve SGK, 2014-32 sayılı Genelge ile şirketlere idari para cezası uygulanmasına son verilmiştir.

C-DİLEKÇE İLE BİLDİRİM YAPILMASI YETERLİ OLAN HU-KUKSAL DEĞİŞİKLİKLER

İşyerinin unvanının değişmesi veya ticaret şirketlerinin isimlerinde deği-şiklik yapılması ya da işyerinin aynı il içinde işlem gördüğü adresten aynı il içinde bir başka adrese taşınması halinde durumu belirten bir dilekçenin ve-rilmesi yeterlidir. Örneğin; Murat Peynircilik unvanlı işyerinin isminin Murat Süt Ürünleri olarak değiştirilmesi veya A Ltd Şti unvanlı şirketin yeni unvanı-nın AB Ltd Şti olarak değiştirilmesi halinde işlem görülen SGK İl Müdürlü-ğü/Merkez Müdürlüğüne, verilecek olan dilekçeye, değişikliğe dayanak olan ticaret sicil gazete suretleri de eklenmelidir.

Ankara, İstanbul, İzmit, Hatay ve Mersin illeri dışında kalan ilerde kurulu bulunan işyerlerinin adreslerinin değişmesi halinde, adres değişikliğine ilişkin olarak işyerinin bağlı bulunduğu SGK İl Müdürlüğü/Merkez Müdürlüklerine dilekçe verilmesi halinde işyeri numarasının sadece ilçe kodu değiştirilecek, işverenin başkaca bir işlem yapması gerekmeyecektir.

SSİY, m.33’de düzenlenen, işyerinin aynı il içinde başka bir ünitenin görev bölgesine nakledilmesi hâlinde işyeri bildirgesinin verilmeyeceği, ancak na-

ÇÖZÜMMAL

İ

184MAYIS - HAZİRAN

kil tarihini takip eden 10 gün içinde durumun işveren tarafından eski ve yeni üniteye bir yazı ile bildirileceği, yeni ünitenin nakil bilgilerine dayanarak iş-verene “yeni” işyeri sicil numarasını bildireceği ve eski ünitede bulunan işyeri dosyasındaki tescile esas bilgi ve belgelerin birer örneğinin yeni ünitedeki dosyasına konulması hükmü Ankara, İstanbul, İzmit, Hatay ve Mersin illeri için geçerlidir. Belirtmeliyiz ki; bu nitelikteki bildirim için her ne kadar 10 günlük süre öngörülmüş olsa da bildirimin bu süre dışında bildirilmesi halinde idari para cezası uygulanmayacaktır.

Ankara, İstanbul, İzmit, Hatay ve Mersin illerinde 9 Temmuz 2010 tarihin-den önce birden çok sosyal güvenlik merkezi (sigorta müdürlüğü) bulunduğu ve bu ünitelerde işveren işlemleri yapıldığı için bildirime bağlı olarak diğer yükümlülükler söz konusu olabilecektir.

SGK tarafından yayınlanan 2010/84 sayılı Genelgede, Ankara, İstanbul, İz-mit, Hatay ve Mersin illerinde, 9 Temmuz 2010 tarihinden önce işveren işlemle-rine başlamış olan sosyal güvenlik merkezlerini “Ana Sosyal Güvenlik Merke-zi” olarak, 9 Temmuz 2010 tarihinden sonra işveren işlemlerine başlayan sosyal güvenlik merkezlerini ise “Ana Sosyal Güvenlik Merkezlerinin Alt Sosyal Gü-venlik Merkezleri olarak isimlendirilmiştir (Kurt ve Çavuş, 189, 193.)

İşyerinin aynı il içindeki Ana Sosyal Güvenlik Merkezinden bu Sosyal Gü-venlik Merkezine bağlı bir Alt Sosyal Güvenlik Merkezi görev alanına giren adrese taşınması veya Ana Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Alt Sosyal Gü-venlik Merkezinden başka bir Alt Sosyal Güvenlik Merkezine taşınması ha-linde, 10 günlük süre içinde dilekçe ile yapılacak başvuruya istinaden, işyeri dosyası, eski adresin bağlı bulunduğu Sosyal Güvenlik Merkezi tarafından yeni Sosyal Güvenlik Merkezine transfer edilerek işyerinin sadece ilçe kodu de-ğiştirilecektir. Bu türdeki adres değişikliklerinde işveren tarafından yapılacak başka bir işlem olmayacaktır. Dolayısıyla işveren mevcut e-bildirge şifresini kullanmaya devam ettiği gibi sigortalılar için sigortalı işe giriş ve işten ayrılış bildirgesi verilmesi de söz konusu olmayacaktır.

Örneğin; İşyerinin, Kadıköy ilçesinden Ümraniye ilçesine taşınması halin-de Kadıköy Sosyal Güvenlik Merkezi Ana Sosyal Güvenlik Merkezi, Ümra-niye Sosyal Güvenlik Merkezi de Kadıköy Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Alt Sosyal Güvenlik Merkezi olduğu için işverenin adres değişikliğine bağlı yapacağı tek işlem her iki Sosyal Güvenlik Merkezine adres değişiklik dilek-çesi vermek olacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


İşyerinin aynı il içinde farklı Ana Sosyal Güvenlik Merkezine veya farklı Ana Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Alt Sosyal Güvenlik Merkezine taşın-ması halinde işveren tarafından 10 günlük süre içinde dilekçe ile yapılacak başvuruya istinaden yeni adresteki işyerine bağlı Ana/Alt Sosyal Güvenlik Merkezi tarafından yeni bir işyeri dosyası tescil edilecektir. İşyeri dosya nu-marasının değişmesi nedeniyle tescil edilen işyeri dosyası için yeni bir e-bildir-ge şifresi alınması gerekecektir. Yine işveren tarafından, eski işyeri dosyasına ait e-bildirge şifresi ile işyerinin nakil tarihi itibariyle sigortalılar adına sigortalı işten çıkış bildirgesi, yeni işyeri dosyasına ait e-bildirge şifresi ile de işe giriş bildirgesi verilmesi gerekecektir. İşten çıkış kodun “Nakil” olarak seçilmelidir. İşe giriş bildirgesinde ise “istisnai durum” seçilmesi isabetli olacaktır.

Örneğin; Beşiktaş Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Beşiktaş ilçesinde işlem gören işyerinin 30.6.2015 tarihinde Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezine bağlı Esenyurt ilçesine nakli halinde, işveren önce hem Beşiktaş hem de Esenyurt Sos-yal Güvenlik Merkezine 10 günlük süre içinde dilekçeyle başvuruda bulunacaktır. İşverenin daha sonra, Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezine e-bildirge şifresi al-mak için başvuruda bulunması gerekecektir. İşveren son olarak Beşiktaş Sosyal Güvenlik Merkezinde işlem gören eski dosyaya ait e-bildirge şifresi ile işten çıkış bildirgesi, Esenyurt Sosyal Güvenlik Merkezinde işlem gören yeni dosyaya ait e-bildirge şifresi ile de işe giriş bildirgesi düzenlemelidir.

İstanbul ilinde bulunan Ana Sosyal Güvenlik Merkezleri ile bunlara bağlı olan Alt Sosyal Güvenlik Merkezleri ile bağlı oldukları ilçeler aşağıdaki tab-loda gösterilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

186MAYIS - HAZİRAN

İstanbul İlindeki Ana Sosyal Güvenlik Merkezi İsmi ve Bağlı Olan İlçeler

Ana Sosyal Güvenlik Merkezinin bağlı Olduğu Alt Sosyal Güvenlik Merkezleri

ve Bağlı Olan İlçeler

01-Bağcılar (Bakırköy, Zeytinburnu, Güngören, Bahçelievler, Bağcılar) Esenler (Esenler)

02-Beşiktaş (Beşiktaş) Sarıyer (Sarıyer), Şişli (Şişli, Kağıthane)

03-Beyoğlu Yok

05-Fatih Yok

06-Gaziosmanpaşa (Gaziosmanpaşa, Eyüp, Bayrampaşa, Sultangazi) Arnavutköy (Arnavutköy)

07-Kadıköy (Kadıköy, Üsküdar, Adalar, Ataşehir)

Beykoz (Beykoz), Ümraniye (Ümraniye, Sancaktepe, Çekmeköy)

08-Pendik (Pendik, Kartal, Sultanbeyli) Maltepe (Maltepe), Tuzla (Tuzla)

09-K.Çekmece (K.Çekmece) Silivri (Silivri), Çatalca (Çatalca), Avcılar

(Avcılar), Başakşehir (Başakşehir), Esenyurt (Esenyurt, B.Çekmece,

Beylikdüzü,)

Tablo-1: İstanbul ilinde bulunan Ana Sosyal Güvenlik Merkezleri ile Bunlara Bağlı Alt Sosyal Güvenlik Merkezleri ve Bu Merkezlere Bağlı Olan İlçeler

Tablo’dan da anlaşılacağı üzere, İstanbul ilinde faaliyette bulunan işyerle-rinin aşağıda belirtilen ilçeler arasında adres değiştirmesi halinde işyeri dosya numarası değişmeyecektir. Dolayısıyla bu ilçeler arasındaki adres değişiklik-lerinde işverenin yapması gerekli olan tek yükümlülük, adres değişiklik dilek-çesini vermekle sınırlı olacaktır.

1-Bakırköy-Zeytinburnu-Güngören-Bahçelievler-Bağcılar-Esenler ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mev-cut e-bildirge şifresi kullanılacaktır.

2-Beşiktaş-Sarıyer-Şişli-Kağıthane ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır.

3-Gaziosmanpaşa-Eyüp-Bayrampaşa-Sultangazi-Arnavutköy ilçeleri ara-sındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır.

4-Kadıköy-Üsküdar-Adalar-Ataşehir-Beykoz-Ümraniye-Sancaktepe-Çek-meköy ilçeleri arasındaki adres değişikliklerinde işyeri dosya numarası değiş-meyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


5- Pendik, Kartal, Sultanbeyli-Maltepe-Tuzla ilçeleri arasındaki adres de-ğişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır.

6-K.Çekmece- Esenyurt, B.Çekmece, Beylikdüzü- Silivri-Çatalca-Avcı-lar-Başakşehir-Esenyurt-B.Çekmece-Beylikdüzü ilçeleri arasındaki adres de-ğişikliklerinde işyeri dosya numarası değişmeyecek, mevcut e-bildirge şifresi kullanılacaktır.

III-SONUÇ5510 sayılı Kanununda işyerinde meydana gelen hukuksal değişikliklerin

SGK’ya bildirim biçimine yer verilmiştir. 5510 sayılı Kanun, işyerinde mey-dana gelen hukuksal değişikliklerin bir bölümü şekil şartına tabi tutmuş ve bildirimlerin matbu formalarla yapılmasını öngörmüştür. Ancak hukuksal de-ğişikliklerin bir bölümü için şekil şartı öngörülmediği için bildirimlerin dilek-çeyle yapılması yeterli olacaktır. Matbu form vermeyi gerektiren bildirimler-den olan işyeri bildirgesi vermede bir süre sınırı bulunmaktadır. Bu süre işye-rinin intikali hali dışındaki bildirgeler için 10 gün olarak öngörülmüştür. İşyeri bildirgesi vermeyi gerektiren hukuksal değişikliklerin, işverenler tarafından 5510 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde belirtilen süreler içinde verilmemesi halinde, işverenlere Kanunun 102 inci maddesi gereği idari para cezası uy-gulanmaktadır. İşverenlerin gereksiz yere idari para cezası ödemesiyle karşı karşıya kalmamaları için gerek bildirim biçimine gerekse bildirim sürelerine uygun hareket etmeleri menfaatlerine olacaktır.

KAYNAKÇAÇakar, Erden. Özdamar, Murat (2013) “Şirket Ortaklarının Sigortalılığının

Başlangıcı, SGK’ya Bildirimi ve Şirket Ortaklarının, Ortağı Oldukları veya Bir Başka İşyerinden 4/A Kapsamında Sigortalı Bildirilmesi” Mali Çözüm Dergisi. 197 (2013 Eylül-Ekim).

Göktaş, Murat. (2012) “4/B Kapsamındaki Sigortalıların Bildirim Yü-kümlüsü Kimdir, Yükümlülüğün Yerine Getirilmemesi Halinde İdari Para Ce-zası Kimlere Uygulanmalıdır?” Yaklaşım Dergisi. 240 (2012 Aralık)

Kurt, Resul. Çavuşoğlu, Hakan. “İşyerinin Adres Değiştirmesi Durumunda Hangi Hallerde İşyeri Bildirgesi, Sigortalı İşe Giriş Bildirgesi ve İşten Ayrılış Bildirgesi Verilecek” Mali Çözüm Dergisi. 189 (2012 Kasım-Aralık).

ÇÖZÜMMAL

İ

188MAYIS - HAZİRAN

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı. (12.05.2010) Sosyal Sigorta İşlem-leri Yönetmeliği Ankara: Resmi Gazete (27579 sayılı)

T.C. Yasalar. (10.06.2003) 4857 Sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı)

T.C. Yasalar. (14.02.2011) 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)

T.C. Yasalar. (16.05.2006) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı)

T.C. Yasalar. (20.06.2012) İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu. Ankara: Res-mi Gazete (28339 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞTIRILANLARIN SİGORTALILIĞI

Erden ÇAKAR55*

I. GİRİŞEv hizmetlerinde çalıştırılanların sigortalılığı, 6552 sayılı “İş Kanunu ile

Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun” (6552 sayılı yasa, 2014) ile yeniden düzenlenmiştir. Anılan kanun ile düzenleme yapılmadan önce ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı çalışma şekillerine göre 5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu”nun (5510 sayılı yasa, 2006) sigortalı sayılanları düzenleyen 4 üncü maddesi ile yine kanuna göre sigortalı sayılmayanların sıralandığı 6 ncı maddesinde düzenlenmektey-di. Şöyle ki, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (a) bendinde “hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar” ın sigortalı sa-yılacağı, 6 ncı maddesinde ise “Ev hizmetlerinde çalışanlar (ücretle ve sürek-li olarak çalışanlar hariç)”ın sigortalı sayılmayacağı hüküm altına alınmıştı. Dolayısıyla ev hizmetlerinde ücretle ve sürekli olarak hizmet akdine tabi çalı-şanlar 4/a kapsamında sigortalı sayılırken ev hizmetlerinde süreksiz çalışanlar sigortalı sayılmamaktaydı (Çakar, 2015,214).

6552 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen “ek madde 9” ile bu uy-gulamaya son verilmiş ve ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı yeniden düzenlenmiştir. Uygulamanın esasları ise Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) tarafından yayımlanan “Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9 Uncu Maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştırılması Hakkında Tebliğ” (Sosyal Gü-venlik Kurumu, Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9 Uncu Maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştırılması Hakkında Tebliğ, 2015, Tebliğ) ile be-lirlenmiştir. Yeni uygulama ile ev hizmetlerinde çalışanlar 10 gün ve daha fazla çalışanlar ve 10 günden az çalışanlar olmak üzere ikiye ayrılmıştır. Bu makalede ev hizmetlerinde çalışanların sosyal güvenliğinin yeni dönemde na-sıl sağlanacağı ve hizmetlerinin SGK’ya nasıl bildirileceği konularına açıklık getirilmesi amaçlanmıştır.

55 * Sosyal Güvenlik Denetmeni

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

190MAYIS - HAZİRAN

II. EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞMA KAVRAMI ve EV HİZMET-LERİNDE ÇALIŞTIRILANLARIN SİGORTALILIĞI

Ev hizmetlerinde çalışma kavramından anlaşılması gereken; “Ev içerisin-de yaşayan aile bireyleri tarafından yapılabilecek temizlik, yemek yapma, ça-maşır, ütü, alışveriş, bahçe işleri gibi gündelik işler ile çocuk, yaşlı veya özel bakıma ihtiyacı olan kişilerin bakım işlerinin aile bireyleri dışındaki kişiler tarafından yapılması” dır (Tebliğ, m.1/3). Bu bağlamda evde çalıştırılanların, 6552 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen ek 9 uncu madde kapsamın-da sigortalı sayılması ancak yukarıda belirtilen işleri yapmaları durumunda geçerli olacaktır. Bir başka anlatımla yukarında belirtilen işler dışında çalış-tırılanlar, örneğin evde güvenlik görevlisi olarak çalıştırılan bir kişinin ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılması mümkün değildir. Bu şekilde ça-lıştırılanlar eskiden olduğu gibi 4/a kapsamında sigortalı olacaktır.

Diğer taraftan giriş bölümünde de belirtildiği üzere ev hizmetlerinde çalışanla-rın sigortalılığı çalışma şekillerine göre 5510 sayılı Kanunun sigortalı sayılanları düzenleyen 4 üncü maddesi ile kanuna göre sigortalı sayılmayanların sıralandığı 6 ncı maddesinde düzenlenmişti. Yani önceki uygulamada, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (a) bendine göre “hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar” 4/a kapsamında sigortalı sayılırken, 6 ncı maddeye göre “Ev hizmetlerinde çalışanlar (ücretle ve sürekli olarak çalışanlar hariç)” sigortalı sayılmamaktaydı (Çakar ve Özdamar, 2014, 172-173).

Ev hizmetinde çalışanların sigortalılığı ilk olarak Mülga 506 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde değişiklik öngören 2100 sayılı Kanun ile 24/11/1977 tarihinden itibaren düzenlenmiştir. 5510 sayılı Kanunda ise önceki uygulama aynen devam ettirilmiştir. Madde metninde geçen sürekli çalışmadan anlaşılması gereken ise haftanın tamamında çalışılması değildir. Nitekim Yargıtay Onuncu Hukuk Dairesi vermiş olduğu kararında da haftanın belli günlerinde kısmen çalışılması durumun-da dahi bu hizmetin süreklilik unsurunun gerçekleştiğini gösterdiğini ifade etmiş-tir (Kurt, 2004, 29). Bu durumda yeni düzenleme ile özellikle uzun vadeli sigorta kolları bakımından ev hizmetinde çalıştırılanlar için kapsamın genişletildiğinden bahsetmek mümkün olmayacaktır (Çakar, 2015, 215).

Zira, yeni düzenleme ile ay içinde 10 günden az çalışanlar, bu çalışmaları süreklilik arz etse dahi uzun vadeli sigorta kolları bakımından kapsam dışına çıkarılmıştır. Burada özellikle belirtmeliyiz ki, son dönemde yapılan pek çok düzenlemede 10 günden az yada fazla çalışma sigortalı sayılma bakımından

ÇÖZÜMMAL

İ


bir kriter olarak öne çıkmakta ve 10 günden az çalışanlar çoğu kere sosyal güvenlik kapsamı dışına itilmektedir. Dolayısıyla sosyal güvenlik kapsamına alınıp alınmama konusunda önemli bir işlev yüklenen bu 10 gün çalışma kri-terinin hangi bilimsel gerekçelere dayandırıldığı izaha muhtaçtır56.

Son tahlilde ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı, 6552 sayılı Ka-nun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen ek 9 uncu maddenin yürürlüğe girdiği 1/4/2015 tarihinden itibaren iki farklı şekilde olacaktır. Bunlardan ilki bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içerisinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 gün ve daha fazla olanlardır. İkinci grupta ise aynı veya farklı gerçek kişi yanında 10 günden az çalışanlar yer almaktadır.

Belirtmesi gereken diğer bir husus ise, aynı evde oturan üçüncü derece dahil bu dereceye kadar hısımlar tarafından ev hizmeti işlerini yapanların ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılmayacağıdır. Yine ek 9 uncu maddede düzenlenen hak ve yükümlülüklerden evinde sigortalı çalıştıran gerçek kişiler yararlanacak olup, tüzel kişiliklerin bu hükümlerden yararlanması mümkün değildir (Tebliğ, m.2).

A. AY İÇİNDE 10 GÜN VE DAHA FAZLA ÇALIŞMASI OLANLAR1. Sigortalılığın Başlangıcı, Bildirimi ve Sona ErmesiYeni uygulamaya göre ev hizmetlerinde bir veya birden fazla gerçek kişi

tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içerisinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 gün ve daha fazla olan si-gortalılar hakkında 4/a kapsamında sigortalı sayılanlara uygulanan hükümler uygulanır (5510, ek m. 9/I). Bunun anlamı ev hizmetlerinde kısmı süreli iş sözleşmesi ile çalışıp ay içindeki toplam çalışma saati günlük çalışma saatine bölündüğünde çalışma günü 10 ve daha fazla olanların 4/a’lı olarak sigortalı sayılacağıdır (Çakar, 2015, 216)57.

56 Gerçekten de 10 günden az yada fazla çalışma sosyal güvenlik kapsamına alınmada bir kriter olsaydı part-time çalışıp ay içindeki çalışma gün sayısı 10 günden az olanlarda kapsam dışına çıkarılırdı. Bize göre sosyal güvenlik kapsamına alınmada 10 günden az yada fazla çalışmanın hiçbir geçerli açıklaması bulunmamaktadır. Göreceli olarak kapsama alınması daha zor olanlar için böyle bir uygulamaya gidilmiştir. Esasında yapılması gereken bu tür kişilerin Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirimini basitleştirerek bildirim yapmayı teşvik etmek iken aksine bu tür çalışanlar için esneklik daha fazla artırılarak sektörlerde çalışanların büyük çoğunluğu kapsam dışına itilmektedir. 57 Belirtilmelidir ki, haftanın belirli günlerinde çalışılsa da eğer iş sözleşmesinde ücretin aylık olarak ödenmesi kararlaştırılmış ise sigortalının işyerinde 30 gün çalıştığı kabul edilir. Ay içindeki çalışma gün sayısı bulunurken ay içindeki toplam çalışma saati 7,5’a bölünür. Bulunan sayı küsuratlı ise yukarı doğru tam sayıya tamamlanır.

1

2

2

1

ÇÖZÜMMAL

İ

192MAYIS - HAZİRAN

Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalışanların SGK’ya bildi-rimi tebliğ ekinde yer alan “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştı-rılacaklara İlişkin Bildirge” (Bildirge olarak anılacaktır) ile yapılır. Bildirgede belirtilen işe başlama tarihi aynı zamanda sigortalılık başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Söz konusu bildirgenin ev işlerinde çalışanların işverenleri tara-fından sigortalının çalışmaya başladığı ayın sonuna kadar ikamet edilen yere en yakın SGK İl Müdürlüğüne/Merkez Müdürlüğüne verilmesi zorunludur58. Bahsi edilen ve tebliğ ekinde yer alan bildirge dışında her hangi bir bildirim SGK tarafından geçerli sayılmaz (Tebliğ, m.3/2).

Ev hizmetlerinde birden fazla kişinin çalıştırılması durumunda her çalışan için ayrı ayrı “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge” nin düzenlenerek SGK’nın ilgili ünitesine verilmesi gerekmektedir. Çalışanlar için bir kez bildirge verildikten sonra devam eden aylar için ayrıca aylık prim ve hizmet belgesi düzenlenmez. Bir başka ifadeyle yeni uygulama çalışanların SGK’ya bildirimi için verilen işyeri bildirgesi, işe giriş bildirgesi ve aylık prim ve hizmet belgesi yerine tek bir bildirgeyi esas alarak bildirim yap-mayı kolaylaştırmaktadır. Verilen bu bildirgede beyan edilen çalışma gün sayısı ve kazanca göre her ay tahakkuk edecek sigorta primleri takip eden ay sonuna kadar ödenmelidir (Tebliğ, m.3/3). Çalışma gün sayısında yada sigortalının ka-zancında meydana gelen değişiklikler değişikliğin meydana geldiği ay içinde SGK’nin bağlı bulunulan ünitesine bildirilir (Tebliğ, m. 3/3.4).

Ev hizmetlerinde ayda 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalılığı olanların % 34,5 oranındaki primleri gerçek kişi işverenleri tarafından ödenir. Bu pri-min % 20’si uzun vadeli sigorta kolları, % 12,5’i genel sağlık sigortası, % 2’si iş kazası ve meslek hastalıkları sigortası primidir. İşverenler ayrıca sigortalı ve işveren hissesi ile birlikte % 3 oranında işsizlik sigortası primini de öder (Teb-liğ, m. 3/4.9). Bu şekilde çalıştırılan sigortalılar için 5510 sayılı Kanunda ön görülen 5 puanlık teşvikten ve 4447 sayılı Kanunun geçici 10 uncu maddesi ile 50 nci maddesinde belirtilen ilave işçi teşviklerinden yararlanmak müm-kündür (Tebliğ, m. 3/4.10).

Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalıştırılan sigortalıların iş kazası geçirmesi durumunda meydana gelen iş kazası, kazayı takip eden 3 iş günü içinde SGK’ya bildirilmelidir. İş kazası bildirimi SGK’ya doğrudan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği ekinde yer alan İş Kazası ve Meslek 58 İşverenin, 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesi ile yapılacak işlemlerle sınırlı olarak vekalet verdiği kişiler de noter onaylı vekalet ile işveren adına müracaat edebilir (Tebliğ, m.3/3)3

3

ÇÖZÜMMAL

İ


Hastalığı Bildirim Formu düzenlenerek bildirileceği gibi, www.turkiye.gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kısmını seçerek “İş kazası bildirimi” menüsünden de yapılabilir (Çakar, 2015,217).

Ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılığı bu kapsamdaki çalışmalarının sona erdiğinin SGK’ya bildirilmesi veya sigortalının ölümü halinde sona erer. Sigortalının işten ayrılması halinde işten ayrılışını takip eden on gün içerisin-de “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildir-ge”nin “F- Sigortalının İşten Ayrılma/Durum Değişiklikleri” kısmının doldu-rularak SGK’ya verilmesi gerekmektedir (Tebliğ, m.3/4.6).

Son olarak ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla ancak 30 günden az çalışan-lar 30 günden eksik kalan günlerini isteğe bağlı olarak veya 5510 sayılı Kanunun 41 inci maddesinin (i) bendi kapsamında borçlanarak 30 güne tamamlayabilirler. İsteğe bağlı sigortalı olunarak 30 güne tamamlanan günler yada borçlanılan günler 4/a statüsünde sigortalıkta geçmiş kabul edilir (Tebliğ m. 3/4.4).

2. Bildirimin/Bildirimlerin Yasal Süresi İçinde Yapılmamasının Mü-eyyidesi

Ev hizmetlerinde çalışanlar için verilmesi gereken bildirgenin çalışmanın başladığı ayın sonuna kadar düzenlenerek SGK’ya verilmemesi halinde 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendi uya-rınca asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanır (5510, ek m.,9/I). Ka-nunda yukarıda bahsedilen idari para cezası dışında her hangi bir ceza öngö-rülmemesine rağmen SGK yayınlamış olduğu tebliğ ile kanun koyucu yerine geçerek farklı idari para cezalarına da yer vermiştir.

Şöyle ki, “işverenlerin yasal süresi dışında “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge”yi ünitelere vermeleri halinde Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmiş memurları aracılığı ile ge-rekli inceleme yapıldıktan sonra işleme alınması gerektiğine karar verilenler hakkında, sigortalı çalıştırılan her ay ve her bir sigortalı için ayrı ayrı olmak ve aylık asgari ücretin iki katını geçmemek üzere, işveren hakkında ayrıca Kanunun 102 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca asgari ücretin beşte biri, ev hizmetinde sigortalı çalıştıran iş-verenin çalıştırdığı sigortalıya ilave olarak çalıştırdığı sigortalı/sigortalılar için verildiğinin anlaşılması halinde ise (2) numaralı alt bendi uyarınca, her ay ve her bir sigortalı için ayrı ayrı olmak ve aylık asgari ücretin iki katını geçmemek üzere, asgari ücretin sekizde biri tutarında,

ÇÖZÜMMAL

İ

194MAYIS - HAZİRAN

İşverence herhangi bir bildirimde bulunulmaksızın, Kanunun ek 9 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında sigortalı çalıştırıldığının mahkeme ka-rarı, Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilmiş memurlarınca yapılan tespitler veya diğer kamu idarelerinin denetim elemanlarınca kendi mevzuat-ları gereğince yapacakları soruşturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kuruluşlar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kuruluşlardan alınan bilgi ve belgelerden tespit edilmesi, hizmetle-rin veya kazançların Kuruma bildirilmediği veya eksik bildirildiğinin anlaşıl-ması halinde ise işverene Kanunun 102 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin (4) numaralı alt bendi uyarınca asgari ücretin iki katı tutarında

idari para cezası uygulanır (Tebliğ, m.3/3.2).Gerçekten de 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesinde, “ev hizmetle-

rinde çalışanlar için verilmesi gereken bildirgenin çalışmanın başladığı ayın sonuna kadar düzenlenerek Kuruma verilmemesi dışında” bir yükümlülük ön görülmemiştir. Buna rağmen tebliğde, bildirimin sonradan yapılması du-rumunda sanki aylık prim ve hizmet belgesi verilmesi söz konusuymuş gibi hareket edilerek 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesinin (c) bendi hükümle-rine göre idari para cezası uygulanması söz konusu edilmektedir. Hatta, daha öncede ifade edildiği üzere ev hizmetinde birden fazla kişi çalıştırılması ha-linde her bir sigortalı için ayrı bildirim yapılması zorunludur. Buna rağmen tebliğde çalışanlar için tek bildirim yeterliymiş gibi davranılarak ilk çalışanın bildirilmediği durumlar için asgari ücretin beşte biri ikinci çalışanın bildiril-mediği durumlar için asgari ücretin sekizde biri tutarında idari para cezası uygulanacağına yer verilmiştir.

Aynı şekilde ev hizmetlerinde çalıştırılanlar için işten ayrılışa dair bildirimi-nin yasal süresi içinde yapılmaması durumunda idari para cezası uygulanacağına ilişkin bir hüküm ne ek 9 uncu maddede nede 102 nci maddenin 1 inci fıkrasının (j) bendinde yer almaktadır. Buna rağmen tebliğe göre, ev hizmetlerinde çalışan sigortalının işten ayrılması durumunda işten ayrıldığına dair durum değişikliğinin işten ayrılmayı takip eden 10 gün içinde SGK’ya bildirilmemesi halinde 5510 sa-yılı Kanunun 102 nci maddesinin (j) bendi uyarınca fiil tarihindeki asgari ücretin onda biri tutarında idari para cezası uygulanacaktır (Tebliğ, m.3/3.2).

Burada her ne kadar kanunda yer verilmese de tebliğ ile bu yükümlülükle-rin getirilme amacının iş ve işlemlerin sağlıklı bir şekilde yürütülmesi olduğu dolayısıyla da tebliğ ile getirilen bu yükümlülüklerin göz ardı edilebileceğini

ÇÖZÜMMAL

İ


söylemek mümkün değildir. Çünkü, tebliğde düzenlenen bu yükümlülükler beraberinde muhatapların idari para cezası ile cezalandırılmalarını getirmek-tedir. Bu durum ise Türk Ceza Kanunu’nun 2 nci maddesi ile açıkça çeliş-mektedir. Zira, Türk Ceza Kanunu’nun 2 nci maddesine göre; kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza uygulanamaz, idarenin düzenleyici işlemleriyle (bahsi edilen tebliğ gibi) suç ve ceza konulamaz, kanunların suç ve ceza içeren hükümleri-nin uygulanmasında kıyas yapılamaz, suç ve ceza içeren hükümler kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz.

Bu bağlamda tebliğ ile yükümlülük getirmek ve devamında yükümlülük getirilen kişiye ceza uygulamak yasal olmayacaktır. Dolayısıyla tebliğ hü-kümleri yeniden gözden geçirilmeli yasal dayanak oluşturuluncaya kadar bu cezaların uygulamasından vazgeçilmelidir. Kanunu düzenlemede ise kanımız-ca, tek sefere mahsus bildirim yapılması söz konusu olduğundan aylık prim ve hizmet belgelerinin yasal süresinde verilmemesi durumları için ön görülen 102 nci maddenin (c) bendine göre uygulanan cezalar hiç yer almamalı veya ilk ay için uygulanmalıdır. İşten ayrılışın on gün içinde bildirilmesi genel sağ-lık sigortası hak ve yükümlüklerinin yürütümü bakımından son derece önemli olduğundan tebliğde yer verilen ceza aynen kanuna eklenmelidir.

3. Ev Hizmetlerinde 10 Günden Fazla Çalışanların Sağlık Hizmetle-rinden Yararlanması

Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla çalışanlar 5510 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesinin (a) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı sayılır. Bu ki-şilerin sağlık hizmetlerinden yararlanabilmesi için son bir yıl içinde en az 30 gün genel sağlık sigortası prim ödeme gün sayılarının olması gerekmektedir. Ay içinde 10 gün ve daha fazla ancak 30 günden az çalışılması durumunda 30 günden eksik kalan genel sağlık sigortası primlerinin yapılacak gelir tes-pitine göre sigortalılar tarafından ödenmesi gerekmektedir. Bunun için sosyal yardımlaşma vakıflarına gelir testi için müracaat edilerek gelir durumlarının araştırılması talep edilmelidir (Çakar, 2015, 218).

Belirtilmelidir ki; ay içinde 30 günden eksik kalan günlerini 5510 sayılı Kanunun 51 inci maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında isteğe bağlı sigortalı olarak tamamlayanlar hakkında eksik kalan günler için ayrıca genel sağlık sigortası hükümleri uygulanmaz (Tebliğ, m.3/4.7).

ÇÖZÜMMAL

İ

196MAYIS - HAZİRAN

4. Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalışanların Aynı Zaman-da Farklı Statüde Çalışması

Öncelikli olarak belirtmeliyiz ki, 4/c statüsünün üstünlüğü ek 9 uncu mad-de kapsamında çalışanlar içinde geçerlidir. Yani 4/c kapsamında çalışanlar aynı zamanda farklı bir statüde çalışırlar ise 4/c sigortalıkları geçerli sayılır. Diğer taraftan ev hizmetinde 10 gün ve daha fazla süreyle çalışan sigortalılar gerek 4/a kapsamında gerekse ek 9 uncu madde kapsamında aynı anda bir veya birden fazla işveren yanında sigortalı olabilirler (Tebliğ, m.3/4.1). Buna karşın 4/b kapsamında sigortalılığı bulunanların ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla çalışması halinde öncelikle 4/a kapsamındaki sigortalılıkları geçerli sayılır. Bu süreyle çakışan 4/b kapsamındaki sigortalılıkları ise geçerli sayıl-maz. Ancak, ayın kalan günlerinde 4/b kapsamındaki sigortalılıkları yeniden başlatılır. Örneğin 4/b statüsünde olan bir kişi aynı zamanda ay içinde 15 gün ev hizmetlerinde çalışıyor ise ev hizmetinde çalıştığı 15 gün 4/a statüsünde kalan 15 günü ise 4/b statüsünde sayılır (Tebliğ, m.3/4.2).

İsteğe bağlı sigortalıyken aynı zamanda ev hizmetinde 10 günden fazla sürey-le çalışmaya başlayanların isteğe bağlı sigortalılığı sona erdirilir. Bu kişiler 30 günden eksik kalan günlerini isteğe bağlı sigortalı olarak 30 güne tamamlamak isterler ise isteğe bağlı ödedikleri bu primler 4/a kapsamında geçmiş sayılır. 5510 sayılı Kanunun ek 5 inci ve ek 6 ncı maddelerine tabi sigortalılar ile 2925 sayılı Kanuna tabi olanların ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalışması halinde bu kapsamdaki sigortalılıkları sona erdirilir. Bu kişilerin ek 9 uncu madde kapsamında sigortalılığı sona erdiğinde ek 5 inci madde ile 2925 sayılı Kanuna tabi sigortalılıkları herhangi bir talep alınmadan yeniden başlatılır. Ek 6 nci madde kapsamında yeniden çalışmaya başlamaları halinde ise sigortalıklarının başlaması için talepte bulunmaları gerekir (Tebliğ, m.3/4.4).

Yaşlılık ve emekli aylığı alan sigortalılar da ek 9 uncu madde kapsamında ev hizmetlerinde ayda 10 gün ve daha fazla süreyle çalıştırılabilir. Şöyle ki, 4/a kapsamındaki çalışması nedeniyle yaşlılık aylığı alanların ek 9 uncu mad-de kapsamında çalışması halinde “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge” ile yapılacak müracaatlarda sigortalıların sosyal güvenlik destek primine ya da tüm sigorta kollarına tabi olup olma-yacaklarını tercih etmeleri gerekmektedir. 5510 sayılı 4/b ve 4/c kapsamın-da yaşlılık, emekli aylığı ve adi malullük aylığı alanların ek 9 uncu madde kapsamında çalışmaları halinde bunları çalıştıran işverenler tarafından sosyal

ÇÖZÜMMAL

İ


güvenlik destek primi ödenir. Sürekli iş göremezlik geliri alanların ev hiz-metlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalışmaları halinde bağlanan gelir kesilmez ve bu kişiler ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılır. Ancak malullük aylığı alanların Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında çalışması durumunda malullük aylıkları kesilir59. Kurumdan hak sahibi eş, çocuk, ana ve baba olarak gelir/aylık alanlar hakkında ise 4/a statüsündeki sigortalılar gibi işlem yapılır (Tebliğ, m.3/4.5).

B. AY İÇİNDE 10 GÜNDEN AZ ÇALIŞMASI OLANLAR1. Bildirim ve Primlerin Ödenmesi5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesine göre ev hizmetlerinde bir veya bir-

den fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içerisinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 günden az olanlar60 sadece iş kazası ve meslek hastalığı bakımından sigortalı sayılır. Diğer bir ifadeyle ev hizmetlerinde 10 günden az çalışanlar kısmen sigortalı sayılır.

Ev hizmetlerinde 10 günden az sigortalı çalıştıranlardan işyeri bildirgesi, sigortalı işe giriş bildirgesi, aylık prim ve hizmet belgesi ile işten ayrılış bildir-gesi düzenlemesi istenmez. Bunların bildirimi tebliğ ekinde yer alan “Ev Hiz-metlerinde 10 Günden Az Sigortalı Çalıştırılacaklara İlişkin Başvuru Formu” (başvuru formu olarak anılacaktır) ile yapılır. Başvuru formunun çalışmanın geçtiği ayın sonuna kadar, ay sonunun hafta sonu genel ve resmi tatil günle-rine denk gelmesi halinde ise bu günleri takip eden ilk iş günü sonuna kadar ikamet edilen yere en yakın SGK İl Müdürlüğüne/Merkez Müdürlüğüne ve-rilmesi gerekmektedir (Tebliğ, m.4/2.1).59 4/a kapsamında malullük aylığı alanların bu aylığı hangi tarihten itibaren aldıklarının bir önemi olmayıp her halükarda ek 9 uncu madde kapsamında 10 gün ve daha fazla süreyle çalıştıklarında aylıkları kesilir. Ancak 1 Ekim 2008 tarihinden önce sigortalı olup 4/b kapsamında malullük aylığı alanların aylığı kesilmez. Yine 5434 sayılı Kanuna göre vazife malulü sayılanların aylıkları da kesilmez. Malullük aylıkları kesilmeyecek olan bahsi edilen kişilerin ev hizmetlerinde 10 günden fazla süreyle çalışmaları durumunda bunlar için çalıştıranlar tarafından sosyal güvenlik destek primi ödenir. 60 Tebliğde 10 günden az çalışmanın tespitinde günlük 7,5 saatin altındaki çalışmaların 1 gün olarak kabul edileceği, 10 günden az çalışılan sürelerin birbirini takip eden günler olabileceği gibi ayın farklı günleri de olabileceği belirtilmiştir (Tebliğ, m.4/1). Tebliğdeki bu hüküm yoruma muhtaçtır. Zira bu düzenlemeye göre, örneğin günde 4 saat olmak üzere ayda 12 gün çalışması olan bir kişiyi ev hizmetlerinde 10 günden fazla çalışıyor olarak kabul etmek gerekir. Daha öncede belirttiğimiz üzere haftanın belirli günlerinde çalışılsa da eğer iş sözleşmesinde ücretin aylık olarak ödenmesi kararlaştırılmış ise sigortalının işyerinde 30 gün çalıştığı kabul edilir. Bunun dışında ay içindeki çalışma gün sayısı bulunurken ay içindeki toplam çalışma saati 7,5’a bölünmelidir. Nitekim kanunda da çalışma gün sayısının çalışma saatine göre belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Bu durumda yukarıda örnekte belirtilen kişinin ay içindeki toplam çalışma saati 48 olup çalışma gün sayısı 12 gün değil 7 (6,4 üste tamamlanır) gündür. Dolayısıyla tebliğde toplam çalışma saatinin 7,5’a bölünmesinde küsurun 1 güne tamamlanacağı kast edilmiyorsa bu hükmünün de kanuna aykırı olduğunu ifade etmeliyiz.

4

5

4

5

ÇÖZÜMMAL

İ

198MAYIS - HAZİRAN

Ev hizmetlerinde 10 günden az sigortalı olarak çalışanların bildirimi bu kişileri çalıştıranlar yönünden internet aracılığı ile de yapılabilir. Sigortalı çalıştıranlar, www.turkiye.gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kısmını seçerek bildirimde bulunabilir. Bu şekilde yapılan bildirim sonucunda sigortalının cep telefonu numarasına 5510 sayı-lı Kanunun ek 9 uncu maddesinde sigortalı tescilinin yapıldığı, uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası primini takip eden ayın sonuna kadar ödeyebileceği hakkında bilgilendirme mesajı gönderilir (Tebliğ, m.4/2.1).

Belirtmeliyiz ki, e-devlet şifresi ile bildirim yapılması durumunda her ay ve çalışılan her gün için bildirim yapanlarca kayıt oluşturulması gerekmek-tedir. Halbuki, SGK’ya başvuru formu ile bildirim yapıldığında çalışma gün sayısında ve çalışan kişide değişiklik olmadığı sürece tekrar bildirim yapılma-sına gerek bulunmamaktadır. Bu nedenle her ay uğraşmamak adına bildirimin başvuru forumu ile SGK’nin ilgili ünitesine yapılmasının başvuru yapacakla-rın lehine olduğunu ifade etmeliyiz. Belirtilmesi gereken diğer bir husus da 10 günden az çalıştırılanlar için bildirimin geç yapılmasının veya hiç yapılmama-sının cezai müeyyidesinin olmadığıdır.

Bu şekilde sigortalı çalıştıranlar 10 güne (10 hariç) kadar çalıştırdıkları sigortalılar nedeniyle işveren sayılmaz. Bu kapsamda sigortalı çalıştırdıkları her gün için sigortalı çalıştıranlar prime esas günlük kazanç alt sınırının (bürüt asgari ücretin) % 2’si oranında iş kazası ve meslek hastalığı primi öder. Çalış-tıranların ödemesi gereken % 2 oranında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi, banka aracılığı ya da www.sgk.gov.tr adresinin “e-sgk” menüsünden “Kart ile Prim Ödeme”, “Diğer Ödemeler” seçeneğinden kredi kartları veya banka kartları aracılığıyla SGK’ya ödenebilir (Tebliğ, m.4/2.2).

Ev hizmetlerinde 10 günden az çalışanlar istekleri halinde adlarına ödenen iş kazası meslek hastalığı priminin ait olduğu ayı takip eden ayın sonuna kadar beyan edilen kazançları üzerinden %32,5 oranında prim ödeyebilirler. Yani kendi primlerini kendileri ödeyerek hem emeklilik hakkından ( prim oranı %20) hem de genel sağlık sigortasından ( prim oranı %12,5) yararlanabilirler. Bunun için SGK’ya her hangi bir başvuruda/talepte bulunulmasına gerek bu-lunmamaktadır. Yukarıda da belirttiğimiz üzere başvuru formu ile başvuruda bulunulduktan sonra sigortalının cep telefonuna tescil kaydının oluşturuldu-ğuna dair bilgi notu gönderilmekte ve takip eden ayın sonuna kadar kendileri tarafından kendi primlerin ödenmesi için kayıt açılmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Belirtilen süreye kadar yani çalışmanın geçtiği ayı takip eden ayın sonuna kadar ödeme yapılmaması durumunda o ay için açılan kayıt kapatılmakta ve sonradan ödeme yapmaya imkan tanınmamaktadır (Tebliğ, m.4/4.1)61. Bunla-rın ödemesi gereken asgari prim tutarı ise 2015 yılının ikinci yarısı için 413,89 TL’dir. Ev hizmetinde kısmi süreli çalışanın ayda 413,89 TL ödemesini bekle-mek pek gerçekçi bir yaklaşım olarak gözükmemektedir.

Burada özellikle belirtmeliyiz ki, bugününü garanti altına alamayan yani ha-yatını idame ettirebilecek bir gelirden yoksun olan kişilerin sosyal güvenlik hak-larını yanlarında çalıştıkları kişilere karşı savunmalarını beklemek gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Bu anlamda ev hizmetlerinde 10 günden fazla çalışanlar hatta tam süreli çalışanlar da yanlarında çalıştıkları işverenlerin merhametine bı-rakılmıştır. Bu kişilere kısmı süreli sözleşmeyi imzalamaları aksi takdirde işleri-ne son verileceği söylendiğinde pek fazla seçenekleri olmayacaktır. Dolayısıyla ev hizmetlerinde çalışanlara 1977 yılında verilen hizmet akdine tabi çalışarak sigortalı sayılma hakkının geri alındığı ve bu kişilerin isteğe bağlı prim ödemeye yönlendirildiğini söylenebilir (Çakar ve Özdamar, 2014, 175).

Bu eleştirileri artırmak mümkün olmakla birlikte ek 9 uncu maddeye göre, iş kazası ve meslek hastalığı durumunda bu sigorta kollarından sağlanacak yardım-larda aranacak koşulların diğer sigortalılardan ne kadar farklı olduğunu belirt-mekle yetinelim. Ev hizmetlerinde 10 günden az süre ile çalıştırılacak sigorta-lılara ilişkin iş kazası ve meslek hastalığı bildirimi SGK’ya bunları çalıştıranlar tarafından doğrudan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği ekinde yer alan İş Kazası ve Meslek Hastalığı Bildirim Formunu düzenleyerek ya da www.turkiye.gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kıs-mını seçerek “İş kazası bildirimi” menüsünden yapılır (Tebliğ, m.4/6).

Haklarında iş kazası ve meslek hastalığı sigorta kolları uygulanan bu kişi-lerin sağlanan yardımlardan yararlanması için olayın meydana geldiği tarihten en az on gün önce tescillerin yapılmış olması gerekmektedir. Yine bu kişilerin sunulan yardımlardan yararlanabilmesi için prim ve prime ilişkin her türlü borçların ödenmiş olması gerekmektedir. Yani yanlarında çalıştıkları kişiler (bunlar işveren olarak kabul edilmediğinden kişiler olarak anılmaktadır) %2 oranındaki primi ödemediklerinde sunulan yardımlardan yararlanamayacak-lardır62. Yine bunları çalıştıran kişiler hakkında (sanki çalışma ve çalıştırma 61 En azından bu süreleri sonradan borçlanabilmelerinin yolu açılmalıydı.62 Tebliğde “prim ve prime ilişkin her türlü borçların ödenmiş olması” ibaresine yer verilmiştir. Dolayısıyla borçlardan kastın yanlarında çalışan kişilerin ödemesi gereken iş kazası ve meslek hastalığı prim borcu olduğu anlaşılmaktadır. Diğer türlü zaten bu çalışmaları nedeniyle SGK’ya karşı borçlu olmalarını

67

7

6

ÇÖZÜMMAL

İ

200MAYIS - HAZİRAN

söz konusu değilmiş gibi) 5510 sayılı Kanun 21 inci maddesinin 1 inci fık-rası hükümleri uygulanmayacaktır. Yani bu kişiler (çalıştıranlar) çalışanın kaza geçirmesi durumunda gerekli güvenlik önlemlerini alıp almadıklarına bakılmaksızın meydana gelen olaydan sosyal güvenlik mevzuatı bakımından sorumsuz olacaklardır (Çakar ve Özdamar, 2014, 175).

2. Genel Sağlık Sigortalılığı ve Sunulan Hizmetlerinden YararlanılmasıEv hizmetlerinde 10 günden az süreyle çalışanlar hakkında analık ve has-

talık hükümleri uygulanmaz (5510, ek m. 9/II, Tebliğ, m. 4/6). Yani rahatsız-lıkları nedeniyle istirahat raporu aldıklarında yada analık hali nedeniyle diğer sigortalılar gibi geçici iş göremezlik ödeneği alamazlar. Yine adlarına genel sağlık sigortası primi ödenmediğinden sağlık yardımlarından yararlanmaları için kendi primlerini kendilerinin ödemesi gerekmektedir63.

3. Ev Hizmetlerinde 10 Günden Az Çalışanların Aynı Zamanda Farklı Statüde Çalışması

Ev hizmetlerinde ayda 10 günden az süre ile çalışan sigortalıların aynı za-manda 4/a kapsamında 30 gün sigortalılığının bulunması halinde uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası yönünden ayrıca tescil ve tahakkuk kayıtları oluşturulmaz. Bunların 4/a kapsamında 30 günden az sigortalı ça-lışması halinde ise ev hizmetlerindeki çalışması ile ilgili olarak uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası yönünden yapılacak tescil/tahakkuk kayıtları kalan süre için oluşturulur. Örneğin 4/a kapsamında bir işyerinde ay içinde 25 gün çalışan kişinin aynı ay ev hizmetlerinde 10 günden az çalışması durumunda adına 5 gün üzerinden tescil/tahakkuk oluşturulur ve bu 5 günlük prim tutarını ödemesi gerekir.

4/b kapsamında sigortalılığı olanlar ile yaşlılık, emekli aylığı veya sürekli iş göremezlik geliri alanların ev hizmetlerinde 10 günden az çalışmaları ha-linde iş kazası ve meslek hastalığı sigortası yönünden tescil kayıtları yukarıda belirtilen şekilde oluşturulur. Yani bu durumdaki kişileri çalıştıranlar %2 ora-

gerektirecek bir durum söz konusu değildir. Sadece çalışmalarının geçtiği ay için uzun vadeli sigorta kollarını ve genel sağlık sigortasını ödeyebilmeleri için kayıt açılmakta olup bunu ödeme zorunlulukları da bulunmamaktadır. 63 Bu kapsamdaki kişiler bakmakla yükümlü olunan kişi durumundaysa yada 60 ıncı maddenin (g) bendi dışında diğer bentler kapsamında genel sağlık sigortalısıysa bu statüleri üzerinden sağlık hizmetlerinden yararlanmaya devam edeceklerdir. 60 ıncı maddenin (g) bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olmaları gerekiyor ise bu sefer sosyal yardımlaşma vakıflarına gelir tespiti yaptırarak gelir durumlarına göre genel sağlık sigortası primi ödeyeceklerdir.

8

8

ÇÖZÜMMAL

İ


nında iş kazası ve meslek hastalığı primi ödemek zorundadır. 4/c kapsamında olanlar için ise her hangi bir bildirim ve tescil yapılmaz.

İsteğe bağlı sigortalı olarak 4/b kapsamında pirim ödeyenlerden ev hizmet-lerinde 10 günden az çalışanların ek 9 uncu madde kapsamında uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası primini ödemeleri halinde prim öde-dikleri aya ait isteğe bağlı sigortalılıkları durdurulur. İsteğe bağlı sigortalılığı durdurulanların ek 9 uncu maddeye tabi sigortalılığının sona erdiği tarihten itibaren 12 ay içerisinde prim ödemesinin bulunması halinde isteğe bağlı si-gortalılığı zorunlu sigortalılığın sona erdiği tarihten bir gün sonra başlatılır. 12 ay içerisinde prim ödemesi olmayanların isteğe bağlı sigortalılıkları ise talep etmeleri durumunda başlatılır.

Ay içerisinde 30 günden az çalışan veya 5510 sayılı Kanunun 80 inci maddesine göre prim ödeme gün sayısı, ay içindeki toplam çalışma saatinin 4857 sayılı Kanuna göre belirlenen günlük normal çalışma saatine bölünmesi suretiyle hesaplanan sigortalılardan aynı zamanda ek 9 uncu madde kapsa-mında haklarında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi ödenenler, aynı ay içerisinde 30 günden az kalan süreleri için isteğe bağlı prim ödeyebilirler. Bu şekilde primi ödenen süreler zorunlu sigortalılığa ilişkin prim ödeme gün sayısına otuz günü geçmemek üzere eklenir ve eklenen bu süreler, 4/a kapsa-mında sigortalılık süresi olarak kabul edilir.

Kanunun ek 5 inci ve ek 6 ncı maddelerine tabi sigortalılar ile 2925 sayılı Ka-nuna tabi olanların ev hizmetlerinde 10 günden az çalışmaları halinde uzun vade ve genel sağlık sigortası tescili oluşturulmaz, ek 9 uncu madde kapsamında 10 günden az çalışmaları nedeniyle bu sigortalılıkları durdurulmaz (Tebliğ m.4/5).

C. YABANCI UYRUKLULARIN EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞTI-RILMASI

5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında, 10 gün ve daha fazla süre ile çalıştırılan yabancı uyruklu sigortalılar içinde yararlanmak mümkün-dür. Yabancıların Ülkemizde çalıştırılması çalışma iznine bağlı olduğundan gerçek kişi işverenler “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Sigortalı Olarak Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge” ile müracaatlarında sigortalıların çalışma iznini de bildirgeye eklemelidir. Tüzel kişiler tarafından çalıştırılan yabancı uyruklu kişilerin ise ek 9 uncu madde kapsamında sigortalı sayılması mümkün değildir.

ÇÖZÜMMAL

İ

202MAYIS - HAZİRAN

Belirtilmelidir ki, ev hizmetlerinde 10 günden az süre ile yabancı uyruklu sigortalı çalıştırılamaz. Bu şekilde çalıştırıldığı tespit edilen yabancı uyruklu-lar hakkında ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalı çalıştıran işverenlere ilişkin hükümler uygulanır ve ay içinde çalışma gün sayısı 30 gün olarak esas alınır (Tebliğ, m.5/2).

III. SONUÇ6552 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanuna eklenen “ek madde 9” ile ev hiz-

metlerinde çalışanların sigortalılığı 1/4/2015 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir. Yapılan bu düzenleme ile ev hizmetlerinde sigortalı çalıştırılanlar için yapılacak bildirimler basitleştirilirken ev hizmetlerinde ça-lışanlar 10 günden az çalışanlar, 10 gün ve daha fazla çalışanlar olarak ikiye ayrılmıştır. Diğer taraftan bu işlerde çalışanların 10 gün ve daha fazla ve 10 günden az çalışanlar şeklinde ayrıştırılması 10 günden az çalışanları bir nevi sosyal güvenlik kapsamı dışına iterken kriter olarak alınan 10 günlük çalışma-nın hangi bilimsel gerekçelere dayandırıldığı, bu şekilde çalışanların sosyal güvenliğinin nasıl sağlanacağı izaha muhtaçtır.

Burada 10 günden az sigortalı çalışanlar için “% 32,5 oranındaki uzun va-deli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası primini takip eden ayın sonuna kadar ödemeleri halinde kapsam altına alınmaktadırlar” şeklindeki bir savun-ma gerçekçi olmayacaktır. Zira bu işlerde çalışan kişiler gelir durumuna göre toplumun en alt seviyesindeki insanlardır. Dolayısıyla bugününü garantiye alamayan kişilerden yarınını düşünmelerini beklemek hayatın olağan akışına uygun düşmeyecektir (Çakar, 2015, 218).

Diğer taraftan uygulama esaslarının açıklandığı tebliğde, özellikle 10 gün ve daha fazla süreyle çalışanların bildirimlerinin yasal süresi içinde yapılma-ması ve işten ayrılış bildirimlerinin yasal süresi içinde yapılmaması durum-larında ön görülen idari para cezalarının yasal dayanaktan yoksun olduğunu söylemek mümkündür. Yine tebliğde 10 günden az çalışmanın tespitinde gün-lük 7,5 saatin altındaki çalışmaların 1 gün olarak kabul edileceği, 10 günden az çalışılan sürelerin birbirini takip eden günler olabileceği gibi ayın farklı günleri de olabileceği belirtilmiştir. Buradaki kasıt toplam çalışma saatinin 7,5’a bölünmesinde küsurun 1 güne tamamlanacağı değilse bu hükmünün de kanuna aykırı olduğunu ve üzerinde tartışılması gerektiğini ifade etmeliyiz.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAÇakar, Erden (2015). “Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştı-

rılanların SGK’ya Bildirimi Nasıl Yapılacak?” Yaklaşım Dergisi. 269 (2015 Mayıs):214-218

Çakar, Erden ve Özdamar, Murat. (2014). “Yeni Dönemde Ev Hizmetlerin-de Çalışanların Sosyal Güvenliği Nasıl Sağlanacak?” Yaklaşım Dergisi. 261 (Eylül 2014): 172-175

Kurt, Resul (2004). İş Hukuku ve Sosyal Sigorta Mevzuatında Usul ve Esaslar, 3. Bs. İstanbul: İSMMMO Yayınları.

Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (01.04.2015). Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9 Uncu Maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştı-rılması Hakkında Tebliğ Ankara: Resmi Gazete (29313 sayılı)

T.C. Yasalar (11.09.2014). 6552 sayılı İş Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeni-den Yapılandırılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29116 sayılı)

T.C. Yasalar (16.05.2006). 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı) HAKEMSİZ YAZI

ÇÖZÜMMAL

İ


YURTDIŞINDA YAŞAYAN TÜRK VATANDAŞLARININ BORÇLANMA YAPARAK TÜRKİYE’DEN EMEKLİ

OLMA ŞARTLARI

Özer DEMİRDİZEN64*

ÖZTürk sosyal güvenlik sisteminde, yurtdışında yaşayan Türk vatandaşlarının

yurtdışında geçen sürelerini borçlanarak Türkiye’den emekli aylığı alma hakları bulunmaktadır. Tercih edilecek sigortalılık statüsü ile borçlanılacak süre aralıkla-rının bağlanacak olan emekli aylığı üzerindeki etkisi büyüktür. Yurtdışında geçen sürelerin borçlanmasını düzenleyen 3201 sayılı Kanunda 6552 sayılı Kanun ile önemli değişiklikler yapılmıştır. Makalemizde, yapılan son değişiklikler sonrasın-da yurtdışında yaşayan Türk vatandaşlarının buralarda geçen sürelerini borçla-narak emekli olmaları konusu detaylı bir şekilde açıklanmaktadır.

Anahtar Sözcükler: 3201 sayılı Kanun, yurtdışında geçen süreler, borç-lanma, emeklilik.

1. GİRİŞDışişleri Bakanlığı verilerine göre yurtdışında yaşayan 5 milyonu aşkın

Türk toplumunun yaklaşık 4 milyonu Batı Avrupa ülkelerinde, 300.000’i Ku-zey Amerika’da, 200.000’i Orta Doğu’da, 150.000’i de Avustralya’da yaşa-maktadır. Yaz tatilinin başlamasıyla birlikte yurt dışında yaşayan bu vatandaş-larımızın büyük bir bölümü tatil için Türkiye’ye gelmişlerdir. Ülkesine tatile gelen bu vatandaşlarımızın en çok merak ettikleri konulardan biri şüphesiz hizmet borçlanması yaparak Türkiye’den emekli olabilme konusudur. 6552 sayılı Torba Kanun ile yurtdışında geçen sürelerin borçlanması işlemlerinde bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu çalışmamızda, yapılan bu değişiklikler son-rasında yurtdışında geçen sürelerin borçlanması konusu ana hatlarıyla birlikte anlatılmaktadır.

2. BORÇLANMA ŞARTLARI VE BORÇLANMA KAPSAMINDAKİ SÜRELER

3201 sayılı Yurtdışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurtdışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Ka-64 * Sosyal Güvenlik Denetmeni, Mali Hukuk Bilim Uzmanı

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

206MAYIS - HAZİRAN

nun ile yabancı ülkelerde yaşayan vatandaşlarımıza yurtdışında geçen süre-leri borçlanarak kendi ülkelerinden emekli olabilme imkanı tanınmıştır. Bu borçlanmanın bazı şartları bulunmaktadır. Bu şartların neler olduğu aşağıdaki paragraflarda açıklanmaktadır.

6552 sayılı Torba Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde borçlanma yapacak kişinin borçlanma talep tarihinde Türk vatandaşı veya çifte vatandaş (vatandaş-lıklardan biri Türk vatandaşı olacak) olması gerekmekte idi. Fakat yapılan deği-şiklikle birlikte doğumla Türk vatandaşı olup da “çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenlere”651 de borçlanma hakkı tanınmıştır.

Diğer bir husus ise hangi sürelerin borçlanabileceğidir. 18 yaşını doldurduktan sonra, Türk vatandaşı olarak yurtdışında geçen ve belgelendirilen sigortalılık sü-releri ve bu süreleri arasında veya sonunda her birinde bir yıla kadar olan işsizlik süreleri ile yurt dışında ev kadını olarak geçen süreler borçlandırılabilmektedir. Burada, dikkat edilmesi gereken husus borçlanılması istenen sürelerde ilgilinin Türk vatandaşı veya çifte vatandaş (vatandaşlıklardan biri Türk vatandaşı olacak) olması gerektiğidir. Her ne kadar çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığı-nı kaybedenlere başvuru yapma hakkı tanınmış olsa da vatandaşlığını kaybettiği süreleri borçlanma hakkı verilmemiş, sadece Türk vatandaşlığında geçen süreleri borçlanma sınırlaması getirilmiştir. Borçlanma yapılacak sürelerde Türk vatandaşı olma zorunluluğu bulunduğundan Türk vatandaşlığının kaybedilmesinden sonra yurtdışında geçen sigortalılık, işsizlik ve ev kadınlığı süreleri borçlanma kapsa-mında değerlendirilmemektedir.

Borçlanmak isteyenler, yurtdışında geçen sürelerinin tamamını veya is-tediği kadarını borçlanabilmektedir. Kısmi borçlanma yapmak isteyenlerin, borçlanacakları süreleri gün, ay ve yıl olarak belirtmeleri gerekmektedir. Borçlanma tutarı, prime esas kazancın alt ve üst sınırı arasında olmak kay-dıyla kendileri tarafından belirlenecek günlük kazancın yüzde 32’sinin borç-lanacak gün sayısı ile çarpımı kadardır. Buna göre, 01/07/2015-31/12/2015 tarihleri arasında yapılacak otuz günlük borçlanmanın tutarı, en az 407,52-TL olacaktır. Örneklemek gerekirse, bu dönemde 5400 günlük yurtdışı borçlan-ması yapmak isteyen birinin ödemesi gereken tutar 73.353,60-TL olacaktır.

Borçlanma başvuruları, Yurtdışı Hizmet Borçlanma Talep Dilekçesi66 doldurulup, ekine istenen hizmet belgeleri eklenerek imzalandıktan sonra 65 TC İçişleri Bakanlığı Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğünden alınan bilgilere göre doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybeden ancak 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanunu’nun 28.maddesinde belirtilen haklardan faydalanabilecek kimseleri ifade etmektedir.66 Söz konusu dilekçe için bkz. SGK, 2011/48 sayılı Genelge, EK-1.

1

2

1

2

ÇÖZÜMMAL

İ


doğrudan ya da posta yoluyla SGK’nın ilgili birimine yapılacaktır. Borçlanma tutarının tespitinde, dilekçenin doğrudan verildiği veya adi posta/kargo yoluy-la gönderildiği durumlarda SGK kayıtlarına girdiği tarih, taahhütlü/iadeli ta-ahhütlü/APS yoluyla gönderildiği durumlarda ise postaya verildiği tarih esas alınmaktadır. Tahakkuk ettirilen borç tutarı, ilgiliye iadeli taahhütlü olarak tebliğ edilmektedir. Tebliğ edilen borcun üç ay içinde ödenmesi gerekmekte-dir. Üç ay içinde ödenmemesi halinde, borçlanma işlemi geçersiz sayılmakta ve ilgilinin yeniden başvuru yapması istenmektedir.

3. BORÇLANILAN SÜRELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ VE SİGORTALILIĞIN BAŞLANGICI

Yurtdışı hizmet borçlanmasına dair sürelerin hangi statüde sigortalılık ha-line göre geçmiş sayılacağının belirlenmesinde söz konusu süreler, başvuru sahiplerinin Türkiye’de sigortalılıkları varsa borçlanma tarihindeki en son si-gortalılık haline göre, sigortalılıkları yoksa 4/1-b (eski Bağ-Kur) kapsamında geçmiş sigortalılık süresi olarak kabul edilmektedir.

6552 sayılı Torba Kanun ile 3201 sayılı Kanuna; “uluslararası sosyal gü-venlik sözleşmelerinde Türk sigortasına girişinden önce akit ülke sigortasına girdiği tarihin Türk sigortasına girdiği tarih olarak kabul edileceğine ilişkin özel hüküm bulunan ülkelerdeki sigortalılık sürelerini borçlananların akit ül-kede ilk defa çalışmaya başladıkları tarih ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilir” hükmü eklenmiştir.

3201 sayılı Kanuna eklenen bu hüküm gereğince sosyal güvenlik sözleş-mesinde özel hüküm bulunan Almanya, Arnavutluk, Avusturya, Azerbaycan, Belçika, Bosna Hersek, Çek Cumhuriyeti, Fransa, Gürcistan, Hırvatistan, Hollanda, İsviçre, Kanada, Kebek, KKTC, Lüksemburg, Makedonya ve Slo-vakya’daki sigortalılık sürelerini borçlananların bu ülkelerdeki ilk işe başlama tarihi, Türkiye’de hiç çalışma yoksa ya da Türkiye’deki sigortalılığın başlan-gıç tarihinden önce ise aylığa hak kazanıp kazanmadıklarının tespitinde Tür-kiye’de ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilmektedir.

Örnek-1: Türkiye’de 4/1-a (eski SSK) kapsamında 01/08/2014 tarihinde, Almanya’da ise 01/01/1984 tarihinde çalışmaya başlayan sigortalı Mehmet Bey, Almanya’da 01/01/1984-31/12/1998 süresinde geçen 5400 gün çalışmasını borç-lanmıştır. Adı geçen, adına tahakkuk ettirilen borç miktarını 18/03/2015 tarihinde ödemiş ve 18/03/2015 tarihinde aylık talebinde bulunmuştur. Bu durumda ilgilinin

ÇÖZÜMMAL

İ

208MAYIS - HAZİRAN

Türkiye’de ilk işe giriş tarihi 01/01/1984 olarak dikkate alınacak ve aylığa hak kazanıp kazanmadığının tespiti bu tarihe göre yapılacaktır.

Örnek-2: Türkiye’de 5510 sayılı Kanunun 4/1-b (eski Bağ-Kur) kapsamın-da 01/06/2013 tarihinde çalışmaya başlayan sigortalı Ali Bey, Avusturya’da geçen 01/05/2001-01/05/2005 tarihleri arasındaki hizmetlerini borçlanmış ve borcunu ödedikten sonra 20/09/2014 tarihinde malullük aylığı talebinde bulunmuştur. Bu durumda ilgilinin Türkiye’de ilk işe giriş tarihi 01/05/2001 olarak dikkate alınacak ve aylığa hak kazanıp kazanmadığının tespiti bu tarihe göre yapılacaktır.

Ev kadınlığı süreleri akit ülke mevzuatına göre sigortalılık süresi olarak kabul edilmediğinden bu süreleri borçlananların sözleşmeli ülkelerdeki ika-met tarihleri Türkiye’deki ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilmemektedir. Akit ülke mevzuatına göre ikamet süreleri borçlandırılacak süre niteliğinde olmadığından, ikamet süresinin başlangıcı da ülkemizde ilk işe giriş tarihinin tespitinde dikkate alınmamaktadır.

Yukarıda bahsi geçen 18 ülke haricindeki diğer sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmış Danimarka, İngiltere, İsveç, Libya, Norveç, Romanya, Sırbistan ve Avrupa Sosyal Güvenlik Sözleşmesi kapsamında hizmet birleştirilmesi ya-pılan İspanya, İtalya ve Portekiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelerde geçen sürelerini borçlananların ilk işe giriş tarihinin, Türkiye’de ça-lışma yoksa borcun ödendiği en son tarihten, Türkiye’deki çalışmanın baş-ladığı tarihten önceki yurtdışı süreleri borçlanılmış ise Türkiye’de ilk defa çalışılmaya başlanılan tarihten, borçlanılan gün kadar geriye gidilerek belir-lenmesine devam edilmektedir.

Örnek-3: Türkiye’de 4/1-a kapsamında 15/07/2014 tarihinde, İngiltere’de ise 01/01/1986 tarihinde çalışmaya başlayan sigortalı, İngiltere’de 01/01/1986-01/01/2002 süresinde geçen 5760 gün sigortalılık süresini borçlanmıştır. Adı geçen, adına tahakkuk ettirilen borç miktarını 15/10/2014 tarihinde ödemiş ve aynı tarihte aylık talebinde bulunmuştur. Ülkemiz ile İngiltere arasında yürürlükte bulunan sosyal güvenlik sözleşmesinde, Türk sigortasına girişin-den önce İngiltere sigortasına girişin, Türk sigortasına giriş olarak kabul edi-leceğine ilişkin bir hüküm yer almadığından adı geçenin ilk işe giriş tarihi, 15/07/2014 tarihinden 5760 gün geriye götürülerek belirlenecektir.

Türkiye’de sigortalılığı bulunan başvuru sahibince borçlanmak istenilen sürenin tarih aralığı belirtilmişse belirtilen süre, tarih aralığı belirtilmemişse

ÇÖZÜMMAL

İ


ispatlayıcı belgelerde kayıtlı bulunan tarihler arasındaki son tarihten geriye doğru olmak üzere borçlanmak istediği gün sayısı esas alınmaktadır. Türki-ye’de sigortalılığı bulunmayan başvuru sahiplerinin sigortalılıklarının başlan-gıç tarihi, borçlarını ödedikleri tarihten borçlanılan gün sayısı kadar geriye götürülmek suretiyle tespit edilmektedir. Bu tespitlerde bir yıl 360 gün, bir ay 30 gün olarak hesaplanmaktadır.

Borçlandırma sonucunda değerlendirilen sürelerin aylık bağlanmasında dikkate alınabilmesi için; tahakkuk ettirilen borcun tamamının ödenmiş olma-sı ve aylığa hak kazanılmış olmak şartıyla (gerekli prim gün sayısı, sigortalılık süresi ve/veya yaş) SGK’ya, Tahsis Talep ve Beyan Dilekçesi67 ile başvuruda bulunulması gerekmektedir. Ayrıca, aylık talebinde bulunacak kişilerin, yurt-dışındaki çalışmalarının sona ermesi ve ikamete dayalı bir sosyal sigorta ya da sosyal yardım ödeneği almamaları gerekmektedir. Başvuruda bulunanların aylıkları, talep tarihlerini takip eden aybaşından itibaren bağlanmaktadır.

3201 sayılı Kanuna göre yurtdışı borçlanması yaparak aylık bağlananlar-dan tekrar yurt dışında yabancı ülke mevzuatına tabi çalışanlar, ikamete dayalı bir sosyal sigorta ya da sosyal yardım ödeneği alanların aylıkları, tekrar çalış-maya başladıkları veya ikamete dayalı bir ödenek almaya başladıkları tarihten itibaren kesilmektedir. Yurtdışında çalışması sona erenlerin veya ikamete da-yalı bir ödenek alanlardan ödenekleri sona erenlerin, aylıklarının tekrar öden-mesi için yazılı talepte bulunmaları halinde, talep tarihini izleyen ay başından itibaren aylıkları tekrar ödenmeye başlanmaktadır.

4. SONUÇYapılan son değişikliklerle birlikte, yurtdışında geçen sürelerini borçlanmak

isteyenlerin Türk vatandaşı olma zorunluluğu kaldırılmış ve çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenlere de borçlanma talebinde bulunma im-kanı sağlanmıştır. Yapılan bir diğer değişiklik ise, uluslararası sosyal güvenlik sözleşmelerinde Türk sigortasına girişinden önce akit ülke sigortasına girdiği tarihin Türk sigortasına girdiği tarih olarak kabul edileceğine ilişkin özel hüküm bulunan ülkelerdeki sigortalılık sürelerini borçlananların akit ülkede ilk defa ça-lışmaya başladıkları tarihin ilk işe giriş tarihi olarak kabul edilmesidir.

Makalede de belirtildiği üzere başvuru sahiplerinin borçlanmaları, Tür-kiye’de sigortalılıkları varsa borçlanma tarihindeki en son sigortalılık haline göre, sigortalılıkları yoksa 4/1-b bendi (eski Bağ-Kur) kapsamında değerlendi-673 Söz konusu belge için bkz. SGK, 2011/58 sayılı Genelge, EK-2.3

3

ÇÖZÜMMAL

İ

210MAYIS - HAZİRAN

rilmektedir. Özellikle, 4/1-a (eski SSK) kapsamında emekli olmak isteyenler için Türkiye’de bu kapsamda sigortalılıklarının bulunması gerekmektedir. Si-gortalılık statüsünün, aylığı arttırıcı etkiye sahip olduğu ve aylık bağlandıktan sonra bunu değiştirme veya düzeltme imkanının olmadığı unutulmamalıdır.

KAYNAKÇADışişleri Bakanlığı, http://www.mfa.gov.tr/yurtdisinda-yasayan-turk-

ler_.tr.mfaSosyal Güvenlik Kurumu (06.11.2008). Yurtdışında Geçen Sürelerin

Borçlandırılması Ve Değerlendirilmesine İlişkin Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (27046 sayılı)

Sosyal Güvenlik Kurumu (08.06.2011). Yurtdışı borçlanma ve tahsis iş-lemleri konulu 2011/48 sayılı Genelge. Ankara.

Sosyal Güvenlik Kurumu (22.07.2011). Kanuna göre 4/1-(a) ve 4/1-(b) kapsamındaki sigortalıların tahsis işlemleri konulu 2011/58 sayılı Genel-ge. Ankara.

Sosyal Güvenlik Kurumu (29.09.2014). 3201 sayılı Kanunda yapılan de-ğişiklikler konulu 2014/27 sayılı Genelge. Ankara.

T.C. Yasalar (11.09.2014) 6552 sayılı İş Kanunu İle Bazı Kanun Ve Ka-nun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması İle Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29116 mü-kerrer sayılı).

T.C. Yasalar (16.06.2006) 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 sayılı).

T.C. Yasalar (22.05.1985) 3201 sayılı Yurt Dışında Bulunan Türk Va-tandaşlarının Yurt Dışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Ba-kımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (18761 sayılı).

İstanbul serbest muhasebecİ malİ...

Documents