Środki trwałe- nieruchomości

Dr Bożena Rudnicka

Podstawowe definicje

Aktywa

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 poprzez:

Aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,

Aktywa trwałe rozumie się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych.

Środki trwałe• Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 (art. 3 ust. 1 pkt.

15, z zastrzeżeniem pkt 17) środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:• Nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle

i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• Maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,• Ulepszenia w obcych środkach trwałych,• Inwentarz żywy.

• Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy.

• Środki trwałe w budowie (dawniej „inwestycje rozpoczęte”) to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

InwestycjeArt. 3 ust 1 pkt. 17 UoR:

Inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do nieruchomości należą także części składowe gruntu, w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W ustawie o rachunkowości odnaleźć można definicję nieruchomości. I tak, pod pojęciem nieruchomości kryją się:

• grunt,• prawo użytkowania wieczystego gruntu,• budowle i budynki,• będące odrębną własnością lokale,• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Do środków trwałych zalicza się nieruchomości, jeżeli spełniają łącznie warunki:• są kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania,• są przeznaczone na własne potrzeby jednostki (w tym także i na potrzeby socjalne), bądź do

oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

• przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.• Wymienione w zdaniu poprzednim nieruchomości zalicza przedsiębiorstwo do środków

trwałych dopiero po stwierdzeniu, czy:• wykonane prace są kompletne, a ich efekty spowodują, że tak wzniesiona nieruchomość jest

zdatna do używania,• obiekty, w których dokonano tych prac, będą używane przez firmę przez okres dłuższy niż

jeden rok.

Na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za nieruchomości uważać będziemy (zgodnie z podziałem źródeł przychodów z ustawy o PIT):

• nieruchomości (grunty, budynki, lokale stanowiące odrębną własność) lub ich części oraz

• udziały w nieruchomości (np. udział 20% w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym),

• prawa spółdzielcze: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

• prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Klasyfikacja Środków Trwałych• Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) będąca usystematyzowanym zbiorem

obiektów majątku trwałego służąca m.in. do celów ewidencyjnych ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych wyodrębnia na pierwszym szczeblu podział 10 następujących grup środków trwałych:0 – grunty, 1 – budynki i lokale,2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej,3 – kotły i maszyny energetyczne,4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,6 – urządzenia techniczne,7 – środki transportu,8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,9 – inwentarz żywy.

• Wymienione grupy środków trwałych na drugim szczeblu podziału klasyfikacyjnego dzielą się na podgrupy (oznaczone symbolami dwucyfrowymi), a także z kolei, na rodzaje obiektów, którym nadano symbole trzycyfrowe. Struktura symboli KŚT jest następująca:X- grupaXX- podgrupaXXX- rodzaj

Wycena i wartość początkowa

Wartość początkowa środków trwałych• Środki trwałe ujmuje się w księgach w wartości początkowej (brutto) odpowiadającej:

- cenie nabycia zakupionych środków trwałych,- kosztom wytworzenia tych środków, które zostały wytworzone we własnym zakresie,- wartości rynkowej środków trwałych otrzymanych w formie darowizny czy w formie aportu,- wartości brutto wynikającej z ksiąg przekazującego – dla środków trwałych otrzymanych w wyniku przekształceń formy prawnej (podziału, łączenia spółek),łączenie z kosztami montażu i innymi niezbędnymi do uczynienia danego obiektu zdatnym do eksploatacji.

• Wartość początkową przyjętego do używania środka trwałego powiększają:

1) koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji). Powodują one, że wartość użytkowa środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa jego wartość użytkową posiadaną przy przyjęciu do używania, co przejawia się między innymi:- wydłużeniem okresu używania,- zwiększeniem zdolności wytwórczej,- poprawą jakości produktów uzyskiwania przy pomocy ulepszonego środka trwałego,- obniżeniem kosztów jego eksploatacji,- zwiększeniem powierzchni lub komfortu budynku itp.

2) aktualizacja wyceny środków trwałych (przeszacowanie) przeprowadzana na podstawie odrębnych przepisów. Przeszacowaniu podlega zarówno wartości początkowa, jak i dotychczasowe umorzenie środka trwałego. Skutki przeszacowania odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny.

Wycena nieruchomości• Wycena posiadanej nieruchomości jest uzależniona od sposobu, w jaki znalazła się ona w

jednostce. Przed przystąpieniem do wyceny trzeba ustalić, czy nieruchomość pochodzi z zakupu, wytworzenia we własnym zakresie, czy została otrzymana przez jednostkę w formie wkładu niepieniężnego na poczet objęcia akcji lub udziałów, a może firma otrzymała nieruchomość w drodze darowizny.

• Zgodnie z ustawą o rachunkowości, środki trwałe oraz środki trwałe w budowie wycenia się, w zależności od sposobu ich nabycia, według:1) cen nabycia (zakupu),2) kosztów wytworzenia.

• Cena nabycia nieruchomości zawiera cenę zakupu obejmującą kwotę należną sprzedającemu bez podlegających odliczeniu: VAT i podatku akcyzowego, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem przedmiotowej nieruchomości do stanu zdatnego do używania i pomniejszoną o rabaty, opusty i inne zmniejszenia i odzyski.

• Koszt wytworzenia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie to suma poniesionych kosztów za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub do dnia przyjęcia danego składnika aktywów trwałych do użytkowania, w tym także:1) podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy niepodlegające odliczeniu,2) koszty obsługi zaciągniętych zobowiązań w celu sfinansowania danego środka trwałego, różnice kursowe, pomniejszone o przychody uzyskane z tych tytułów.

• Wartość początkową środka stanowi także w przypadku:a) darowizny lub innej formy nieodpłatnego utrzymania nieruchomości - wartość rynkowa z dnia nabycia,b) otrzymania nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego za udziały lub akcje - cena ustalona w umowie, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tej nieruchomości.

• Wartość początkową środków trwałych powiększają koszty jego ulepszenia: przebudowy, rozbudowy, modernizacji i rekonstrukcji - powodujące podwyższenie wartości użytkowej danego środka trwałego w stosunku do wartości posiadanej przy przyjęciu do użytkowania mierzonej: okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością uzyskiwanych produktów (wykonywanych usług), kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Zmiana wartości początkowej• Wartość początkową nieruchomości (z wyjątkiem gruntów niesłużących

wydobyciu kopalin metodą odkrywkową) zmniejszają dokonywane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, które odzwierciedlają utratę ich wartości wskutek użytkowania lub upływu czasu.

• Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą - na podstawie odrębnych przepisów - ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być jednak wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Prawo do zarządzenia aktualizacji wartości początkowych posiadanych środków trwałych ma jedynie Minister Finansów.

• Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto nieruchomości - środka trwałego odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Kapitał ten (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnicę tę odnosi się na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

• Kolejnym czynnikiem wpływającym na zmianę wartości początkowej posiadanej nieruchomości jest trwała utrata jej wartości. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości ma miejsce wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę gospodarczą składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości, w znaczącej części lub w całości, przewidywanych korzyści ekonomicznych. Zaistnienie takiej sytuacji nakazuje dokonanie odpisu aktualizacyjnego, a więc należy doprowadzić wartość przedmiotowej nieruchomości, wynikającej z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

• Wśród czynników wpływających na zmianę wartości posiadanych przez jednostkę nieruchomości (gruntów, budynków, wieczystego użytkowania gruntu) można wymienić:1) fizyczne uszkodzenie środka, np. spalenie lub zalanie skrzydła budynku uniemożliwiające korzystnie z tych pomieszczeń przez kilka miesięcy,2) zaprzestanie użytkowania budynku w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa, zmiany technologicznej lub z przyczyn ekonomicznych, np. zaprzestanie użytkowania budynku magazynowego posadowionego przy bocznicy kolejowej,3) nieoczekiwaną zmianę wartości rynkowej, np. atrakcyjność gruntu spadła poprzez zmianę planu zagospodarowania przestrzennego; firma nabyła grunt, by na nim wybudować magazyny z powodu przebiegu planowanej nieopodal autostrady, która jednak nie powstanie,4) wystąpienie niekorzystnych zmian prawno-gospodarczych przedsiębiorstwa na przykład poprzez wprowadzenie zakazu produkcji w danym rejonie zgodnie z przepisami ochrony środowiska.

Trwała utrata wartości• Odpisu aktualizującego trwałą utratę wartości dokonuje się

następująco:Dt "Pozostałe koszty operacyjne",Ct "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych".

• W przypadku jednak, gdy wartość nieruchomości była uprzednio aktualizowana, a jej skutki były odniesione na dobro kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, to odpis taki zmniejsza w pierwszej kolejności różnicę z aktualizacji wykazaną w powyższym kapitale. Natomiast, gdyby odpis z tytułu trwałej utraty nieruchomości był wyższy od różnicy z aktualizacji wyceny, wówczas nadwyżkę odnosi się na pozostałe koszty operacyjne.

• Gdy przyczyna, z powodu której dokonano odpisu ustała, to równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych, bądź - w przypadku uprzednio aktualizowanych środków trwałych - na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

Amortyzacja środków trwałych

Ujęcie bilansowe

Ustalenie zużycia środków trwałych – metody amortyzacji

• Wartość netto posiadanych środków trwałych ulega stopniowemu zmniejszeniu na skutek ich zużycia, które w ewidencji ujmowane jest odrębnie (na dzielnym koncie).Wyróżnia się dwa rodzaje zużycia:- zużycie fizyczne, powstające w toku używania środka trwałego. Na jego wysokość wywiera wpływ: rodzaj i jakość środka trwałego, intensywność eksploatacji, staranność obsługi, częstotliwość remontów itp.,- zużycie ekonomiczne (moralne) wynikające z postępu technicznego, co powoduje konieczność wymiany dobrych jeszcze fizycznie obiektów na lepsze, a niejednokrotnie i tańsze w eksploatacji.

• Zużycie powoduje obniżenie wartości środków trwałych i jest ono jednocześnie zaliczane w koszty działalności danego podmiotu.Umorzenie to równowartość zużycia środków trwałych korygująca ich wartość początkową (brutto) do wartości netto.Amortyzacja to równowartość zużycia zaliczana w koszty działalności.Umorzenie nalicza się według takich samych zasad, jak amortyzację, (począwszy od tej samej daty, przez ten sam okres oraz według tych samych stawek).

• Metody naliczania zużycia środków trwałych z punktu widzenia sposobu rozkładania wartości zużycia w czasie dzieli się na:- amortyzację równomierną,- amortyzację nierównomierną.

Amortyzacja równomierna

Metoda amortyzacji równomierniej (liniowej) zakłada, że środek trwały zużywa się jednakowo w każdej jednostce czasu przez cały przewidywany okres jego używania. Przy tej metodzie amortyzacji roczna kwota amortyzacji wynika ze wzoru:

Wp a = ------t

gdzie:a – roczna kwotowa stawka amortyzacji,Wp – wartość początkowa środka trwałego,t – przewidywany okres używania środka trwałego (w latach).

• Na uwagę zasługuje fakt, iż amortyzacja środków trwałych metodą liniową polega na dokonywaniu równomiernych odpisów z tytułu ich zużycia za kolejne okresy (miesiące). Odpisów tych dokonuje się na bieżąco, a wylicza się je za pomocą rocznych stawek procentowych. Procentowe roczne stawki amortyzacji wynikają ze wzoru:

100%a% = -------tgdzie:a% - roczna procentowa stawka amortyzacji,t – przewidywany okres używania (w latach).

W celu obliczenia kwoty odpisu rocznego należy przyjętą stawkę procentową pomnożyć przez wartość początkową środka trwałego zgodnie ze wzorem:

a% x Wpa = ------------- 100%

Ustalenie miesięcznej kwoty amortyzacji wymaga podzielenia kwoty odpisu rocznego przez 12.

Amortyzacja nierównomierna• Inną, w stosunku do liniowej, grupę metod amortyzacji stanowią metody amortyzacji

nierównomiernej. Zakładają one, że zużycie środka trwałego kształtuje się różnie (a więc nierównomiernie) w poszczególnych okresach jego eksploatacji.Do tej grupy zalicza się:- amortyzację naturalną – zakładającą, że zużycie środka trwałego jest jednakowe na każdą jednostkę jego pracy (np. sztukę, tonę, godzinę, kilometr). Przy tej metodzie amortyzacji zużycie jest proporcjonalne nie do czasu używania obiektu, lecz do ilości wykonanej pracy;- amortyzację progresywną – zakładającą, że starzenie się obiektu powoduje wzrost kosztów jego eksploatacji spowodowany chociażby koniecznością częstych napraw i remontów. Przy tej metodzie amortyzacji stawki odpisów są rosnące;- amortyzację degresywną – zakładającą, że wydajność pracy danego środka trwałego maleje w miarę jego starzenia się, a więc w celu jednakowego obciążenia kosztu jednostkowego produkowanych wyrobów kosztami z tytułu środków trwałych przyjmuje się stawki malejące w czasie.

• Przyjęcie do używania środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej można amortyzować w sposób uproszczony poprzez:a) dokonanie odpisu od całej grupy obiektów zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem (amortyzuje się więc nie poszczególne obiekty, ale zbiorczo całą ich grupę),b) jednorazowe odpisanie wartości początkowej takich obiektów

• Podmiot gospodarczy może stosować różne metody amortyzacji, których wybór uzależniony jest od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przy naliczaniu amortyzacji obowiązują następujące zasady:- odpisów amortyzacyjnych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji,- rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania,- zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą:

1) zrównania odpisów z wartością początkową,2) przeznaczenie środka trwałego do likwidacji, sprzedaży

lub stwierdzenia jego niedoboru,- przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacji uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na który wpływają:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,3) wydajność środka trwałego,4) prawne i inne ograniczenia czasu używania,5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży istotnej

pozostałości środka trwałego,- okres lub stawkę i metodę amortyzacji należy ustalić na dzień przyjęcia środka trwałego do używania,- przyjęte okresy i stawki amortyzacji powinny być przez jednostkę okresowo weryfikowane powodując korektę odpisów dokonywanych w następnych latach.

Amortyzacja planowa i odpisy aktualizujące wartość środków trwałych

• Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) stanowi aktualny plan amortyzacji zawierający stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych środków trwałych opracowany, np. w formie tabeli amortyzacyjnej. Plan amortyzacji jednostki gospodarcze opracowują samodzielnie.

• Amortyzacja planowa odzwierciedla normalne zużycie środków trwałych i obciąża koszty działalności.

Wysokość stawki planowej ustala się uwzględniając:- zużycie fizyczne obiektu, biorąc pod uwagę intensywność jego eksploatacji wyrażoną m.in.:

1) liczbą zmian, na których pracuje środek trwały,2) wydajnością środka trwałego (mierzoną liczbą godzin jego pracy lub liczbą 3) wytwarzanych produktów),

- zużycie moralne, czyli biorąc pod uwagę:1) tempo postępu techniczno – ekonomicznego,

- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, np.,:1) ograniczenie zasobów złóż,2) czas trwania kontraktu na wykonanie usług lub budowę obiektu za granicą itp.

• Przy ustalaniu planowej stawki amortyzacji można uwzględnić przewidywaną wartość sprzedaży netto pozostałości środka trwałego w chwili likwidacji.

• Poprawność przyjęta do planu amortyzacji okresów używania i innych danych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana w celu korekty stawek i kwot odpisów amortyzacji (umorzeniowych).

• Wartość księgową netto amortyzowanych środków trwałych zmniejszają dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) oraz odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.W przypadku trwałej utraty gospodarczej przydatności środka trwałego, spowodowanej np. zmianą technologii produkcji, przeznaczeniem środka do likwidacji czy wycofaniem z używania dokonuje się odpisu aktualizującego jego wartość.Koryguje on księgową wartość netto środka trwałego doprowadzając ją do ceny sprzedaży netto (w przypadku gdy jest ona niższa), a więc ceny możliwej do uzyskania za niego pomniejszonej o obciążenia i koszty nieodzowne do tego, aby sprzedaż taka doszła do skutku.

• Obniżenie wartości księgowej netto do ceny sprzedaży netto oznacza, że przy wycenie środka trwałego uwzględnia się fakt, iż obiekt, który trwale utracił przydatność gospodarczą w danej jednostce, nadal reprezentuje określoną wartość, choć niższą od księgowej.

• Trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że środek trwały nie jest już kontrolowany przez jednostkę lub że nie przyniesie w przyszłości w znanej części bądź całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

• Odpisy aktualizujące wartość dokonywane są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

• W przypadku środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, a jej skutki odniesiono na kapitał z aktualizacji wyceny, odpis aktualizujący wartość tych środków obniża kapitał z aktualizacji, a jego nadwyżka odnoszona jest w pozostałe koszty operacyjne.

Amortyzacja zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości

• MSR 16 nakazuje jednostce amortyzować posiadane przez nią składniki rzeczowego majątku trwałego (środki trwałe). Amortyzację należy naliczać w sposób systematyczny, tak by była ona rozłożona na przestrzeni całego okresu każdego ze składników majątku trwałego.

• MSR 16 nakazuje podzielić wartość początkową rzeczowych aktywów trwałych na jej istotne części składowe i amortyzować każdą z osobna.

• Oczywiście może się tak zdarzyć, że istotne pozycje środków trwałych mają ten sam okres i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji.

Okres amortyzacji• Amortyzację rozpoczyna się, gdy składnik aktywów rzeczowych jest dostępny do

użytkowania, co oznacza, iż jest on gotowy do użycia, tzn. znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo jednostki.

• Amortyzację danego składnika służby finansowo-księgowe powinny zakończyć, gdy kierownictwo zdecyduje, że dany składnik aktywów zostaje przeznaczony do sprzedaży (lub włączenia go do grupy do zbycia zakwalifikowanej jako przeznaczona do sprzedaży), zgodnie z MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana„ lub gdy usunięto go z bilansu. O zakończeniu naliczana amortyzacji decyduje wcześniejsza data (tzn. pierwsza spośród tych dwóch zdarzeń).

• Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo, jak wartość końcowa tego składnika nie przewyższa jego wartości bilansowej. MSR 16 nakazuje naliczać amortyzację także wówczas, gdy wartość godziwa danego środka trwałego przewyższa jego wartość bilansową. W praktyce wartość końcowa środka trwałego jest nieistotna przy obliczaniu jego wartości do amortyzacji.

• Na wielkość odpisów amortyzacyjnych wpływa przede wszystkim okres użytkowania składnika aktywów. Niestety jednostka sama musi oszacować ten okres, opierając się na doświadczeniu swoich pracowników (technicznych, z działu księgowości), zdobytym wcześniej i określając okres użytkowania podobnych aktywów.

Amortyzacja nieruchomości• Rozpoczęcie umarzania nieruchomości (z wyjątkiem gruntów) ma miejsce nie

wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości umorzeń (amortyzacji) z wartością początkową danej nieruchomości lub przeznaczenia jej do sprzedaży, likwidacji bądź stwierdzenia niedoboru.

• Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednostka, na dzień przyjęcia przedmiotowej nieruchomości do używania, powinna ustalić metodę i stawkę odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych). Oczywiście metoda i stawka amortyzacji mogą być okresowo weryfikowane poprzez zastosowanie odpowiedniej korekty odpisów na następne okresy (lata) sprawozdawcze.

• Ustalając okres amortyzacji i stawkę roczną, trzeba uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności przedmiotowej nieruchomości, na który mogą wpłynąć w szczególności:1) liczba zmian użytkowania środka trwałego,2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin użytkowania, liczbą wytwarzanych produktów lub innym miernikiem,4) prawne lub inne ograniczenia okresu użytkowania środka trwałego,5) cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego przewidywana przy jego likwidacji.

• Jedynym rozwiązaniem, umożliwiającym stosowanie amortyzacji podatkowej do wszystkich swoich środków trwałych (nie tylko nieruchomości), jest zapisanie tej amortyzacji w polityce (zasadach) rachunkowości przedsiębiorstwa.

Amortyzacja gruntów

• Dla celów księgowych oddzielnie trzeba traktować grunty,

a oddzielnie budynki, nawet wówczas, gdy zostały one kupione razem.

• Nie amortyzuje się gruntów, z wyjątkiem kopalin i wykopalisk.

• Jeśli wartość posiadanego przez jednostkę gruntu uwzględnia koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty rekultywacji miejsca, to tę część wartości bilansowej przedmiotowego gruntu amortyzuje się do czasu uzyskania korzyści z tego tytułu.

Ujęcie podatkowe

Amortyzacja a koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z przepisami podatkowymi:

• Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (opublikowanych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym).

• Stawki te są obowiązujące (dla celów podatkowych) w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 3.500 zł.

• Dla środków trwałych o wartości równej lub niższej niż 3.500 zł mogą być stosowane stawki z wykazu lub też można dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo – odpisując 100 % wartości początkowej w miesiącu wydania tych środków trwałych do używania lub następnym.

• Jeżeli składnik o wartości przekraczającej 3.500 zł nie został zaliczony do środków trwałych z uwagi na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok, to:- należy ten składnik (w pierwszym miesiącu po upływie roku) zaliczyć do środków trwałych,- zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między wartością początkową a kwotą amortyzacji obliczoną według stawki z wykazu.

• W jednostce, która do planu amortyzacji księgowej przyjmuje inną stawkę niż stawka wynikająca z ich wykazu:a) w przypadku gdy stawka planowa > podatkowej (stawki z wykazu), nadwyżkamiesięcznej kwoty amortyzacji planowej nad podatkową nie będzie (z punktu widzenia przepisów podatkowych) stanowiła kosztów uzyskania przychodów, a więc o tę różnicę jednostka podwyższy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym,b) w przypadku gdy stawka planowa < podatkowej (z wykazu), różnica spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, c) jeżeli stawka planowa jest równa stawce podatkowej, nie występują różnice pomiędzy amortyzacją pomiędzy amortyzacją księgową i podatkową.

Wynikiem przyjętej przez jednostkę innej stawki planowej niż stawka wynikająca z wykazu stawek amortyzacyjnych będzie również:1) krótszy księgowy niż podatkowy okres amortyzacji danego środka trwałego w przypadku (a),2) dłuższy księgowy niż podatkowy okres amortyzacji w przypadku (b).

• Zgodnie z przepisami podatkowymi, stawki podane w wykazie stawek mogą być w przypadku stosowania metody amortyzacji liniowej:a) podwyższane – za pomocą odpowiednich współczynników podwyższających (ustalonych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym), np.:- dla budynków i budowli używanych w warunkach:▪ pogorszonych (pod działaniem wody, pary, drgań) – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2;▪ złych (pod wpływem silnej agresji chemicznej, np. kwasów) – za pomocą współczynników nie wyższych niż 1,4;- dla maszyn i urządzeń eksploatowanych bardziej intensywnie niż przeciętne warunki używania – nie wyższych niż 1,4;- dla maszyn i urządzeń grupy 4 do 6 poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (w którym zastosowano układy mikroprocesowe lub systemy komputerowe) – współczynnikiem nie wyższym niż 2,0;b) obniżane – dla maszyn, urządzeń i środków transportu używanych w warunkach lepszych niż przeciętne – za pomocą współczynników nie niższych od 0,5.

• Dla używanych (co najmniej przez 6 miesięcy przed ich nabyciem), a także dla ulepszonych środków trwałych (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej), nowo przyjętych do używania w danej jednostce gospodarczej można stosować indywidualne stawki, które jednostka ustala samodzielne, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:▪ dla środków trwałych grup 3-6 i 8,a) 2 lata – gdy wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,b) 3 lata – gdy wartość początkowa jest wyższa od 25.000 i nie przekracza 50.000 zł,c) 5 lat – w pozostałych przypadkach,▪ dla środków transportu – 2,5 roku,▪ dla budynków i budowli – 10lat.

• Dla celów podatkowych możliwa do zastosowania metoda degresywna polega na amortyzacji poszczególnych środków trwałych przy wykorzystaniu stawek procentowych publikowanych w ich wykazie podwyższonych współczynnikiem o wysokości 2,0 (a w gminach o szczególnym zagrożeniu bezrobociem do 3,0).

• W pierwszym roku używania obiektu amortyzację liczy się podwyższoną stawką od wartości brutto środka trwałego, a w latach następnych – od wartości netto ustalonej na początek danego roku.

• Od roku, w którym wysokość rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą degresywną byłaby niższa od obliczonej metodą liniową, należy stosować metodą liniową (stawkę z wykazu liczoną od wartości brutto).

• Dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od:- gruntów,- budynków, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych,- dzieł sztuki i eksponatów muzealnych,- środków trwałych nabytych nieodpłatnie, gdy dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub nie stanowi przychodu.

• Konsekwencją szerszego zakresu nie amortyzowanych podatkowo, składników jest nieuznawanie części amortyzacji księgowej za koszty uzyskania przychodów.

Amortyzacja mieszkania• Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze

prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowe to wartości niematerialne i prawne, a nie środki trwałe. Nie da się ich ulepszyć czy remontować, wszelkie inwestycje to inwestycje w obcym środku trwałym - w lokalu stanowiącym własność spółdzielni, a nie podatnika.

• Nie podlegają amortyzacji budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

• Jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

• Podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

• W takim wypadku nie ujmują lokalu w ewidencji środków trwałych. Jeżeli mowa jest o prawie spółdzielczym, a nie o własności, to taka decyzja skutkuje stawką amortyzacji 1,5% zamiast 2,5%.

• W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

• Bez względu na wykorzystywanie w działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (ewentualnie tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości) przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Ewidencja

Ewidencja zmian stanu i wartości środków trwałych

• Stan i wartość posiadanych środków trwałych ulegają zmianom powodującym ich zwiększenie i zmniejszenie.

• Zwiększenia następują w wyniku:- zakupu lub wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie,- otrzymania w formie darowizny,- otrzymania w formie aportu,- ujawnienia nadwyżek środków trwałych,- aktualizacji wyceny (będącą zmianą wyłącznie wartościową).

• Zmniejszenie stanu i wartości środków trwałych wynikają z następujących przyczyn:- likwidacji środków trwałych w związku z ich zużyciem, zniszczeniem,- odsprzedaży środków trwałych,- przekazania w formie darowizny,- przekazania w formie aportu,- stwierdzania niedoboru.

• Księgowania dotyczące obrotu środkami trwałymi są dokonywane na podstawie odpowiednich, zazwyczaj znormalizowanych dowodów przychodowych i rozchodowych, takich jak:1) Przyjęcia środka trwałego z inwestycji – OT.2) Przyjęcie/Przekazania środka trwałego – PT.3) Likwidacja środka trwałego – LT.

• Na stornie Dt konta „Środka trwałego” księguje się wszystkie zwiększenia stanu i wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności:1) przyjęcie środków trwałych do używania po zakończeniu jego budowy (zakupiony obiekt wymagał montażu, instalowania)

a) Środki trwałe w budowie po Maa) Środki trwałe po Wn

Treść operacji:a) OT – wartość początkowa przyjętego do urzynania środka trwałego po zakończeniu montażu (budowy)

2) zakup środka trwałego, którego przyjęcie nie wymaga budowy (montażu lub instalowania)

a) rozrachunki z dostawcami po Maa) rozliczenie zakupu po Wnb) rozliczenie zakupu po Mab) środki trwałe po Wnc) rozliczenie zakupu po Ma c) rozrachunki z tytułu VAT

Treść operacji:a) – Faktura VAT za zakupiony środek trwały (kwota brutto).b) – PT – wartość (początkowa) przyjętego do używania zakupionego środka trwałego.c) – PK – VAT naliczony podlegający odliczeniu.

3) otrzymanie środka trwałego w formie darowizny

a) rozliczenia międzyokresowe przychodów po Maa) środki trwałe po Wnb) pozostałe przychody operacyjne po Mab) rozliczenia międzyokresowe przychodów po Wn

Treść operacji:a) – PT – wartość początkowa równa wartości brutto (wartości rynkowej) otrzymanego w formie darowizny środka trwałego.b) – Pk – rozliczenie przychodów z tytułu darowizny (równoległe do amortyzacji).

Jeżeli środek trwały będzie amortyzowany metodą uproszczoną, polegającą na odpisaniu 100% wartości początkowej w koszty, to równowartość otrzymanej darowizny zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.

4)otrzymanie środka trwałego w formie aportu

a) kapitał zakładowy po Maa) pozostałe rozrachunki po Wnb) pozostałe rozrachunki po Mab) środki trwałe po Wn

Treść operacji:a) – Wartość zadeklarowana w umowie.b) – Wartość początkowa środka trwałego otrzymanego w formie aportu (wartość rynkowa).

5) zwiększenie wartości początkowej środków trwałych na skutek aktualizacji ich wyceny

Aktualizacji wyceny środków trwałych dokonuje się metodą szczegółową, polegającą na przeszacowaniu wartości początkowej i umorzenia poszczególnych środków trwałych za pomocą odpowiednich współczynników przeliczeniowych.Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego realnej wartości, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.

Tak ustalona, zaktualizowana wartość netto, może zostać ewentualnie powiększona o cenę netto, jaką będzie przedstawiał dany obiekt w momencie likwidacji lub wycofania z używania.Skutki aktualizacji odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

a) kapitał z aktualizacji wyceny po Maa) środki trwałe po Wnb) umorzenie środków trwałych po Mab) kapitał z aktualizacji wyceny po Wn

Treść operacji:a) – Pk – zwiększenie wartości początkowej z tytułu aktualizacji wyceny środków trwałych.b) – Pk- zwiększenie dotychczasowego umorzenia środków trwałych.

• Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zwiększeniu o kwotę równą zwiększeniu wartości netto środków trwałych. Nie może ona być przeznaczona do podziału, aż do momentu sprzedaży lub likwidacji środków trwałych uprzednio zaktualizowanych, gdy różnicę z aktualizacji wyceny tych środków odnosi się na zwiększenie kapitału (funduszu) zapadowego.

• Na stronie Ct konta „Środki trwałe” księguje się wszelkie zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności spowodowane ich likwidacją, sprzedażą, darowizną i innymi przyczynami.

• Likwidacja środka trwałego może wynikać z powodu zniszczenia, zużycia lub nieopłacalności jego dalszej eksploatacji. Wycofanie z używania może wynikać także z powodu przeznaczenia środka trwałego do sprzedaży, przekazania w formie darowizny i innych przyczyn.

• Przeznaczone do likwidacji lub wycofane z używania środki trwałe wycenia się według wartości księgowej netto albo w cenie sprzedaży netto, zależnie id tego, która z nich jest niższa.

• Wynika stąd, iż w przypadku, gdy niższa jest cena sprzedaży netto, to w momencie przeznaczenia środka trwałego do likwidacji lub wycofania go z używania dokonuje się odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość netto środka trwałego do ceny sprzedaży netto.

• Wynikające stąd różnice zalicza się do:- strat nadzwyczajnych – jeżeli utrata przydatności środka trwałego jest wynikiem zmian rodzaju działalności jednostki lub skutkiem zdarzeń losowych,- pozostałych kosztów operacyjnych – we wszystkich innych przypadkach.

• Jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, a jej skutki odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny, to:- w pierwszej kolejności odpis aktualizujący wartość rozliczany jest z kapitałem a aktualizacji wyceny,- ewentualna nadwyżką odpisu obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Księgowania odpisów aktualizujących wartość środków trwałych przebiegają następująco:

a) umorzenie środków trwałych po Maa) Kapitał z aktualizacji wycenyb) umorzenie środków trwałych po Mab) pozostałe koszty operacyjne po Wnc) umorzenie środków trwałych po Mac) straty nadzwyczajne po Wn

Treść operacji:a) – Pk – odpis aktualizujący wartość środka przeznaczonego do likwidacji rozliczony z kapitałem.b) – Pk – odpis aktualizujący wartość przeznaczonego do likwidacji środka trwałego (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub zdarzenie losowe) oraz wycofanych z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości.c) – Pk – odpis aktualizujący wartość środka poznaczonego do likwidacji z powodu zmiany rodzaju działalności lub zdarzeń losowych.

• Należy zauważyć, iż przeznaczone do likwidacji oraz wycofane z używania środki trwałe nadal ujmowane są w ewidencji bilansowej jednostki, z tym że nie dokonuje się już od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych).

Likwidacja środków trwałych• Wyksięgowanie z ewidencji następuje w momencie postawienia środka

trwałego w stan likwidacji potwierdzonego odpowiednim dowodem (LT – likwidacja środków trwałych).

Księgowania z tym związane przebiegają następująco:

a) środki trwałe po Maa1) umorzenie środków trwałych po Wna2) pozostałe koszty operacyjne po Wn

Treść operacji:a) – LT – wartość początkowa postawionego w stan likwidacji środka trwałego: a1) – do wysokości dotychczasowego umorzenia (po dokonaniu ewentualnego odpisu aktualizującego jego wartość),a2) – nie umorzona część wartości początkowej likwidacji środka trwałego.

Jeżeli likwidacja jest wynikiem zdarzeń losowych lub zmiany rodzaju działalności, to nie umorzona część wartości początkowej obciąża straty nadzwyczajne.Do czasu fizycznej likwidacji środki trwałe postawione w stan likwidacji ujmowane są w ich wartości początkowej na koncie pozabilansowym „Środki trwałe w likwidacji”. Po jej zakończeniu zostają one jednostronnie z tego konta wyksięgowane.

Ewidencja pozabilansowa

• a) środki trwałe w likwidacji po Wnb) środki trwałe w likwidacji po Ma

Treść operacji:a) – Wartość początkowa środka trwałego postawionego w stan likwidacji (księgowane pod datą wyksięgowania z konta „Środki trwałe”)b) – Wartość początkowa środka trwałego zlikwidowanego ostatecznie.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w procesie likwacji środków trwałych rozróżnia się trzy momenty:- przeznaczenie do likwidacji (z których wiąże się ewentualny odpis z tytułu utraty wartości),- postawienie w stan likwidacji, wiążący się z wyksięgowaniem środka trwałego z ewidencji bilansowej i ujęciem go w ewidencji pozabilansowej,- zakończenie likwidacji (wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej).

• Te trzy momenty występują w przypadku, gdy proces likwidacji jest złożony i długotrwały, np. wiąże się z rozbiórką budynku lub likwidacją ciężkiej maszyny produkcyjnej. Natomiast w przypadku likwidacji, np. maszyny do pisania, moment postawienia w stan likwidacji na podstawie protokołu kasacyjnego może pokrywać się z momentu jej zakończenia, co pozwala na pominięcie księgowania w ewidencji pozabilansowej.

• W toku likwidacji środków trwałych jednostka może ponosić dodatkowe koszty (demontażu, rozbiórki), które obciążają pozostałe koszty operacyjne, oraz osiągać przychody z tej likwidacji (np. odzysk materiałów), które są zliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.

Sprzedaż środków trwałych

• Ze sprzedaży środków trwałych (np. zbędnych w danym podmiocie) wiążą się następujące księgowania:- wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji w momencie sprzedaży (wydania kupującemu),- księgowanie faktur dla odbiorcy za sprzedany środek trwały.

a) środki trwałe po Maa1) umorzenie środków trwałych po Wna2) pozostałe koszty operacyjne po Wnb) pozostałe przychody operacyjne po Mab1) rozrachunki z odbiorcami po stronie Wnb2) rozrachunki z tytułu VAT po stronie Ma

Treść operacji:a) – PT – wartość początkowa przekazanego odbiorcy środka trwałego:a1) – dotychczasowe umorzenie,a2) – nie umorzona część wartości początkowej sprzedanego środka.b) – Faktura VAT wystawiona dla odbiorcy za sprzedany środek trwały (kwota brutto):b1) – wartość netto,b2) – należny VAT.

• Należy zauważyć, iż w rachunku zysków i strat wykazuje się wynik, a więc zysk lub stratę ze zbycia (a więc nie tylko sprzedaży, ale i zmiany, darowizny, likwidacji itp.) środków trwałych.

Przekazanie środków trwałych w formie darowizny

a) środki trwałe po stronie Maa1) umorzenie środków trwałych po stronie Wna2) pozostałe koszty operacyjne po stronie Wnb) rozrachunki z tytułu VAT po stronie Mab) pozostałe koszty operacyjne po stronie Wn

Treść operacji:a) – PT – wartość początkowa przekazanego w formie darowizny środka trwałego:a1) – dotychczasowe umorzenie,a2) nie umorzona część wartości początkowej środka trwałego.Księgowanie dodatkowe, wynikające z objęcia przekazania darowizny podatkiem VAT,b) – Kwota należnego VAT (wg faktury VAT wewnętrznej).Jeżeli przedmiotem darowizny jest zorganizowana część jednostki, to nie umorzona część wartości początkowej obciąży straty nadzwyczajne.

Przekazanie środków trwałych w formie aportu

• Wkładem wniesionym do spółki w celu pokrycia nabytego udziału może być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport).

Przekazanie środka trwałego w formie aportu rozliczne jest wynikowo:- wartość netto przekazanego środka odnoszona jest w pozostałe koszty operacyjne,- wartość objętego w zamian za aport udziału stanowi pozostałe przychody operacyjne.

Księgowania w jednostce przekazującej przebiegają następująco:

a) środki trwałe po stronie Maa1) umorzenie środków trwałych po stronie Wna2) pozostałe koszty operacyjne po stronie Wnb) pozostałe przychody operacyjne po stronie Mab) udziały w innych jednostkach po stronie Wn

Treść operacji:a) – PT wartość początkowa przekazanego w formie aportu środka trwałego:a1) – dotychczasowe umorzenie,a2) – nie umorzona cześć wartości początkowej.b) – Wartość objętego w zamian za aport udziału (przewidziane w umowie spółki).

Ewidencja analityczna środków trwałych

• Jednostka ewidencyjną środków trwałych (objętą ewidencją szczegółową) jest obiekt inwentarzowy oznaczony odrębnym numerem inwentarzowym umożliwiającym jego identyfikację. Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element zasobów trwałych spełniających określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie tzw. Obiektów zbiorczych, np. zespołu komputerowego, zespołu latarni, przewodów rurociągowych.

• Obiekt inwentarzowy powinien stanowić pewną całość wyodrębnioną pod względem rzeczowym oraz być jednostką na tyle niepodzielną, aby w momencie przemieszczania, przekazania, likwidacji itp. Stanowił samodzielny przedmiot obrotu.

• Urządzeniami ewidencji szczegółowej własnych środków trwałych są zazwyczaj:- książki inwentarzowe,- szczegółowe, indywidualne karty obiektów inwentarzowych,- tabele amortyzacyjne.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

MSR 16• Składniki rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się jako aktywa,

jeżeli jest prawdopodobne, że jednostka gospodarcza będzie uzyskiwać korzyści ekonomiczne w związku z danym składnikiem aktywów, a koszt tego składnika można wiarygodnie wycenić.

• Obowiązuje początkowe ujęcie według kosztu (ceny nabycia), obejmującego wszystkie koszty niezbędne do doprowadzenia danego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania.

• MSR 16 pozwala na wybór metody ujęcia księgowego po nabyciu.• Model kosztowy – składnik aktywów ujmuje się w sprawozdaniu z

sytuacji finansowej (bilansie) w kwocie kosztu (ceny nabycia) pomniejszonego o amortyzację i utratę wartości.

• Model aktualizacji wyceny – składnik aktywów ujmuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (bilansie) w kwocie wynikającej z przeszacowania, którą stanowi wartość godziwa z dnia aktualizacji wyceny, pomniejszona o późniejszą amortyzację i utratę wartości.

• W przypadku stosowania metody aktualizacji, wyceny przeszacować przeprowadza się systematycznie. Przeszacowaniu podlegają wszystkie pozycje danej grupy aktywów (np. wszystkie budynki).

• Zwiększenia wartości w następstwie przeszacowania zalicza się na poczet kapitału własnego.

• Zmniejszeniami wartości, wynikającymi z przeszacowania, w pierwszej kolejności obciąża się nadwyżkę z aktualizacji wyceny, występującą w kapitale własnym, a dopiero ewentualną ich pozostałą część zalicza się w ciężar zysków i strat.

• W przypadku zbycia przeszacowanego składnika aktywów nadwyżka z aktualizacji jego wyceny, ujęta w kapitale, pozostaje w kapitale własnym i nie jest przenoszona na rachunek zysków i strat.

• Elementy składnika aktywów o różnych okresach generowania korzyści amortyzuje się osobno.

• Amortyzację nalicza się systematycznie przez cały okres ekonomicznego użytkowania danego składnika aktywów. Metoda amortyzacji odzwierciedla przebieg spożytkowania uzyskiwanych korzyści. Wartość końcową weryfikuje się co najmniej raz do roku i powinna ona być równa kwocie, jaką jednostka mogłaby w danym momencie uzyskać, gdyby rozpatrywany składnik aktywów był w stanie, jaki jest przewidywany na koniec okresu jego przydatności.

• Okres przydatności również jest corocznie weryfikowany. Jeżeli eksploatacja danego składnika majątku trwałego wymaga regularnych, poważnych przeglądów technicznych, z chwilą przeprowadzenia każdego takiego przeglądu jego koszt zalicza się do wartości bilansowej tego składnika jako wartość odtworzeniową, o ile zostały spełnione stosowne kryteria ich ujęcia.

• Utratę wartości składników majątku trwałego ustala się zgodnie ze standardem MSR 36.

• Wszelkie zmiany składników rzeczowego majątku trwałego wycenia się według wartości godziwej, włącznie z wymianą podobnych składników, chyba że transakcja wymiany jest pozbawiona istotnej treści ekonomicznej albo nie można wiarygodnie wycenić ani otrzymanego, ani wydanego składnika aktywów.

• Podmioty dokonujące rutynowej sprzedaży składników rzeczowego majątku trwałego uprzednio przeznaczonych na wynajem powinny ująć takie aktywa w wartości bilansowej i przenieść do zapasów w chwili, gdy ich wynajem dobiegnie końca i są przeznaczone do sprzedaży.

Porównanie MSR 16 i ustawy o rachunkowości

MSR 16 UoR

Ujmowanie prawa wieczystego użytkowania nadanego decyzją administracyjną.

Stanowi formę leasingu operacyjnego.

Zaliczane jest do środków trwałych (grunty), według zasad przewidzianych dla dotacji.

Kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego.

Wymagana według szczegółowych zasad MSR 23. Różnice kursowe nie mogą podlegać kapitalizacji, z wyjątkiem tej ich części, która stanowi korektę koszów odsetek.

Wymagana, przy czym koszty finansowania zewnętrznego są zdefiniowane w zdecydowanie inny sposób niż w MSSF.

Koszty demontażu, koszty usunięcia skutków działalności, koszty rekultywacji.

Stanowią element ceny/nabycia kosztu wytworzenia środka trwałego.

Nie stanowią elementu środka trwałego.W praktyce raczej są tworzone rezerwy na te specyficzne koszty.

Wyodrębnienie istotnych komponentów z wartości środka trwałego i amortyzowanie ich zgodnie z ich okresem ekonomicznej użyteczności.

Wymagane dla istotnych komponentów.

Niewymagane.

Kapitalizacja kosztów generalnych przeglądów i amortyzowanie ich zgodnie z ich okresem ekonomicznej użyteczności.

Wymagane dla istotnych komponentów.

Niewymagane.

Wycena środków trwałych według wartości godziwej.

Dozwolona, z odniesieniem skutków aktualizacji do kapitału i z aktualizacji wyceny.

Niedozwolona, z wyjątkiem ustawowych przeszacowań środków trwałych, które jednak nie odpowiadają kategorii wartości godziwej.

Weryfikacja okresu użytkowania oraz metody amortyzacji i wartości końcowej.

Wymagana rocznie. Wymagana okresowo, przy czym UoR nie definiuje częstotliwości przeprowadzania weryfikacji.

Zakup z odroczoną płatnością. Wymagana wycena w wartości godziwej.

Brak regulacji.

MSR 36• MSR 36 stosuje się do wszystkich aktywów, z wyjątkiem: zapasów (MSR

2), aktywów powstających w wyniku realizacji umów o budowę (MSR 11), aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12), aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (MSR 19), aktywów finansowych (MSR 39), nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej (MSR 40) oraz aktywów biologicznych, związanych z działalnością rolniczą, wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą (MSR 41).

• Stratę z tytułu utraty wartości ujmuje się wtedy, gdy wartość bilansowa danego składnika aktywów przekracza jego wartość odzyskiwalną.

• Stratę z tytułu utraty wartości aktywów ujmuje się jako koszt w rachunku zysków i strat; dla aktywów ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w wartości przeszacowanej traktuje się ją jako odpis od nadwyżki z aktualizacji wyceny.

• Wartość odzyskiwalną stanowi wyższa z następujących dwóch kwot: cena sprzedaży netto danego składnika aktywów lub jego wartość użytkowa.

• Wartość użytkową stanowi bieżąca wartość szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, oczekiwanych z tytułu kontynuacji użytkowania danego składnika aktywów oraz jego zbycia po zakończeniu okresu użytkowania.

• Stopę dyskontową stanowi tu stopa przed opodatkowaniem, odzwierciedlająca bieżącą ocenę rynkową wartości pieniądza w czasie oraz specyficznych rodzajów ryzyka związanego z danym składnikiem aktywów. Stopa dyskonta nie odzwierciedla czynników ryzyka, o które przyszłe przepływy pieniężne zostały już skorygowane, i jest równa stopie zwrotu wymaganej przez inwestorów w przypadku wyboru przez nich inwestycji, która generowałaby przepływy pieniężne równoważne z tymi, jakich oczekuje się od danego składnika aktywów.

• Na każdy dzień zakończenia okresu sprawozdawczego dokonuje się przeglądu aktywów w celu ustalenia, czy nie występują przesłanki wskazujące na możliwość utraty wartości niektórych aktywów. Jeżeli takie przesłanki istnieją, oblicza się wartość odzyskiwalną.

• Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów, należy ustalić wartość odzyskiwalną dla ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik aktywów.

Porównanie MSR 36 i ustawy o rachunkowości

MSR 36 UoR

Zakres rzeczowy, do którego odnosi się utratę wartości aktywów.

Składnik aktywów lub grupa aktywów, która generuje niezależne przepływy pieniężne (jednostka generująca przepływy pieniężne).

Postrzegany raczej jako składnik aktywów. Brak definicji jednostki generującej przepływy pieniężne.

Podejście oparte na identyfikacji jednostek generujących przepływy pieniężne, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

Ustalanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.

Odpis ustalany przez porównanie wartości bilansowej składnika aktywów z jego wartością odzyskiwalną (przez wartość odzyskiwalną rozumie się niższą spośród dwóch wartości: użytkowej bądź godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży).

Odpis ustalany przez porównanie wartości bilansowej składnika aktywów z jego ceną sprzedaży.

KSR 4 przewiduje takie samo podejście do ustalania odpisów aktualizujących.

Częstotliwość przeprowadzenia testu utraty wartości aktywów.

Jeśli występują przesłanki wskazujące na utratę wartości, przy czym ustalenia przesłanek należy dokonywać na każdy dzień bilansowy.

Gdy istnieją przesłanki wskazujące, że nastąpiła utrata wartości, oraz na dzień bilansowy..

MSR 40• Nieruchomości inwestycyjne to grunty lub budynki

utrzymywane (przez właściciela lub leasingobiorcę w leasingu finansowym) w celu uzyskania przychodów z czynszów lub z tytułu wzrostu ich wartości kapitałowej, albo też w obu tych celach łącznie.

• MSR 40 nie stosuje się do nieruchomości zajmowanych przez właściciela ani do nieruchomości budowanych lub zagospodarowanych w celu ich przyszłego wykorzystania jako nieruchomości inwestycyjne albo jako nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach zwykłej działalności danej jednostki gospodarczej.

• Nieruchomości użytkowane w różnych celach (częściowo użytkowane na własne potrzeby, a częściowo na wynajem czy przyrost wartości) podlegają podziałowi księgowemu w celu ich odrębnego rozliczania.

• Jednostka gospodarcza dokonuje wyboru między wyceną na podstawie wartości godziwej a wyceną według kosztu nabycia.

• Model wartości godziwej - nieruchomość inwestycyjną wycenia się według wartości godziwej, a wahania wartości godziwej wykazuje się w rachunku zysków i strat.

• Model kosztowy – nieruchomość inwestycyjną wycenia się według kosztu zamortyzowanego, pomniejszonego o ewentualne skumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Ujawnia się jednak informację o wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej.

• Wybrany model wyceny stosuje się do wszystkich nieruchomości inwestycyjnych danej jednostki gospodarczej.

• Jeśli jednostka gospodarcza stosuje model wyceny według wartości godziwej, lecz w momencie nabycia konkretnej nieruchomości występują wyraźne dowody wskazujące na to, że jednostka nie będzie mogła ustalić jej wartości godziwej z zachowaniem ciągłości tej metody, należy do takiej nieruchomości zastosować model kosztowy (ceny nabycia) i kontynuować jego stosowanie do czasu zbycia danej nieruchomości.

• Przejście z jednego modelu na drugi jest dozwolone, jeżeli będzie prowadzić do bardziej adekwatnej prezentacji (co jest wysoce nieprawdopodobne przy przejściu z wyceny wartości godziwe na model kosztowy).

• Zaangażowanie leasingobiorcy w nieruchomość na podstawie umowy leasingu operacyjnego może być zakwalifikowane jako nieruchomość inwestycyjna pod warunkiem, że leasingobiorca stosuje model wyceny według wartości godziwej, zgodny z MSR 40. W takim przypadku leasingobiorca ujmuje księgowo umowę leasingu tak, jakby był to leasing finansowy.

Porównanie MSR 40 i ustawy o rachunkowości

MSR 40 UoR

Zakres przedmiotowy Nieruchomości, w tym grunt, budynek lub część budynku lub oba te elementy, które są utrzymywane jako źródło przychodów z czynszów lub ze względu na przyrost wartości.

Nieruchomości posiadane w celu osiągania z nich korzyści wynikającej z przyrostu wartości lub czerpania korzyści w formie odsetek, dywidend i innych pożytków, w tym transakcji handlowej.

Zgodnie z UoR inwestycjami w szerokim tego słowa znaczeniu mogą być także wartości niematerialne i prawne.

Prawo leasingobiorcy do użytkowania nieruchomości na mocy leasingu operacyjnego

Można klasyfikować jako nieruchomość inwestycyjną, wtedy i tylko wtedy, gdy nieruchomość ta w innym wypadku spełniałaby definicję nieruchomości inwestycyjnej i jeśli leasingobiorca korzysta z modelu wyceny w wartości godziwej.

Nie może być klasyfikowana jako nieruchomość inwestycyjna.

Ujawnianie wartości godziwej w przypadku, gdy jednostka stosuje model ceny nabycia.

Wymagane, Niewymagane.

Akty prawne

• Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994

• Ustawa z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych

• Ustawa z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych

• Ustawa z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług

• Międzynarodowe Standardy Rachunkowości