Situacije u kojima se ne izražava mišljenje bez

rezerve

Revizor neće izraziti mišljenje bez rezervi kada postoji bilo koja od sledećih okolnosti i kada je, po revizorovoj proceni, efekat takvog pitanja materijalno značajan ili može biti materijalno značajan za finansijske izveštaje

1. postojanje ograničenja obima revizorovog rada – ove okolnosti mogu dovesti do izražavanja mišljenja sa rezervom ili uzdržavajućeg mišljenja.

2. postojanje neslaganja s rukovodstvom u pogledu prihvatljivosti izabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primene ili adekvatnosti obelodanjivanja u finansijskim izveštajima – ove okolnosti mogu dovesti do izražavanja mišljenja sa rezervom ili negativnog mišljenja.

3. nepridržavanje zakonskih propisa od strane pravnog lica – ove okolnosti mogu dovesti do izražavanja mišljenja sa rezervom ili negativnog mišljenja.

4. nije vršena revizija finansijskih izveštaja za prethodni period – kada nije vršena revizija finansijskih izveštaja za prethodni peri-od, novi revizor treba da navede u svom izveštaju da nije vršena revi-zija uporednih podataka. Takav navod, međutim, ne oslobađa revizoraobaveze da izvrši odgovarajuće revizijske postupke u vezi sa početnim stanjima tekućeg perioda. Podstiče se jasno obelodanjivanje činjenice da uporedni podaci nisu bili predmet revizije. U situacijama kada novi revizor utvrdi da su uporedni podaci značajno pogrešni, on treba da zahteva od rukovodstva da izmeni uporedne podatke ili, ako rukovodstvo odbije da to učini, da na odgovarajući način modifikuje svoj izveštaj – u zavisnosti od materijalnog značaja utvrđenog stanja;

5. nekorigovanje finansijskih izveštaja prethodnog (ili prethodnih) obračunskih perioda za koje je izdato mišljenje sa rezervom, uzdržavajuće mišljenje ili negativno mišljenje - kada ranije izdati izveštaj revizora za prethodni period sadrži mišljenje s rezervom, uzdržavajuće mišljenje ili negativno mišljenje, a razlozi koji su revizora naveli da izrazi takvo mišljenje:

-          nisu otklonjeni, a prouzrokuju i modifikovano mišljenje revizorau vezi sa podacima tekućeg perioda, izveštaj revizora treba da budemodifikovan i u vezi sa podacima prethodnog perioda, ili

-          nisu otklonjeni, ali ne prouzrokuju i modifikovano mišljenje re-vizora u vezi sa podacima tekućeg perioda, izveštaj revizora trebada bude modifikovan u vezi sa podacima prethodnog perioda.

Mišljenje sa rezervom se izražava u slučajevima kada revizor dođe dozaključka da ne može da izrazi mišljenje bez rezerve, a efekat neslaganja s rukovodstvom, ili ograničavanje obima revizije nisu od takvog materijalnog i prožimajućeg značaja da bi zahtevali izražavanje negativnog mišljenja ili uzdržavajućeg mišljenja. Mišljenje sa rezervom se izražava korišćenjem izraza "osim za", za efekte po pitanjima na koja se rezerva odnosi.

a) Mišljenje sa rezervom

Primer ograničenje obima revizije uz izdavanje mišljenja sa rezervom“Mišljenje nezavisnog revizora

Nismo prisustvovali popisu zaliha sa stanjem na dan 31. decembra ________ godine, jer je taj dan prethodio danu kada smo imenovani za revizora Preduzeća. Zbog prirode evidencija koje vodi Preduzeće, nismo bili u mogućnosti da se drugim postupcima revizije uverimo u količine zaliha.

Po našem mišljenju, osim za efekte eventualnih korekcija, koje su mogle da budu utvrđene kao neophodne da smo bili u mogućnosti da se uverimo u količine zaliha, finansijski izveštaji u skladu sa Međunarodim standardima finansijskog izveštavanja (i članom 2. Zakona o računovodstvu i reviziji) istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, prikazuju finansijsko stanje __________ (naziv pravnog lica) na dan 31. decembar _______ godine, rezultat njenog poslovanja i tokove gotovine za godinu koja se završava na taj datum.”

Napomena:

Činjenica da revizor nije prisustvovao popisu zalihama ne mora automatski dovesti do izdavanja mišljenja sa

rezervom. Naime, ukoliko zalihe nisu materijalno značajne ili se revizor na drugi način uverio u njihovo

postojanje i vrednost zaliha na datum bilansa ne prisustvovanje popisu zaliha ne treba da dovede do

izdavanja mišljenja sa rezervom.

Primer neslaganje sa računovodstvenim politikama uz izdavanje mišljenja sa rezervom

“Mišljenje nezavisnog revizoraKao što je objašnjeno u napomeni __, nije obračunato, niti je u

finansijskim izveštajima prikazano rezervisanje po osnovu datih garancija za prodate proizvode, što, po našem mišljenju, nije u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Neobračunato i ne proknjiženo rezervisanje iznosi 2.000.000,00 din, što je dovelo do većeg iskazivanja dobiti pre oporezivanja u tom iznosu.

Po našem mišljenju, osim za efekte koje na finansijske izveštaje ima pitanje navedeno u prethodnom pasusu, finansijski izveštaji u skladu sa Međunarodim standardima finansijskog izveštavanja (i članom 2. Zakona o računovodstvu i reviziji) istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, prikazuju finansijsko stanje __________ (naziv pravnog lica) na dan 31. decembar _______ godine, rezultat njenog poslovanja i tokove gotovine za godinu koja se završava na taj datum.”

Primer neadekvatnog obelodanjivanja uz izdavanje mišljenja sa rezervom

“Mišljenje nezavisnog revizoraNa dan 15. januara ______ godine izgorela je proizvodna hala

Preduzeća čija je knjigovodstvena vrednost 150.000.000,00 din. Preduzeće u napomenama nije obelodanilo tu informaciju.

Po našem mišljenju, osim propusta da se obelodani informacija izneta u prethodnom pasusu, finansijski izveštaji u skladu sa Međunarodim standardima finansijskog izveštavanja (i članom 2. Zakona o računovodstvu i reviziji) istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, prikazuju finansijsko stanje __________ (naziv pravnog lica) na dan 31. decembar _______ godine, rezultat njenog poslovanja i tokove gotovine za godinu koja se završava na taj datum.”

Uzdržavajuće mišljenje se izražava u slučajevima kada je mogući efekat ograničavanja obima revizije od takvog materijalnog i prožimajućeg značaja da revizor nije bio u mogućnosti da pribavi dovoljno zadovoljavajućih revizijskih dokaza i, shodno tome, nije u mogućnosti da izrazi mišljenje o finansijskim izveštajima.

Uzdržavajuće mišljenje

Primer ograničenja obima revizije uz izdavanje uzdržavajućeg mišljenja

“Mišljenje nezavisnog revizoraNismo bili u mogućnosti da prisustvujemo popisu

zaliha i potvrdimo potraživanja iz poslovnih odnosa zbog ograničenja koja je, y vezi sa obimom našeg rada, postavilo Preduzeće.

Zbog značaja pitanja iznetih u prethodnom pasusu, ne izražavamo mišljenje o finansijskim izveštajima."

Negativno mišljenje

Negativno mišljenje se izražava u slučajevima kada je efekat neslaganja od takvog materijalnog i prožimajućeg značaja za finansijske izveštaje, da revizor zaključuje da izražavanje rezerve u izveštaju ne predstavlja odgovarajući način za obelodanjivanje činjenice da finansijski izveštaji navode na krive zaključke ili da su nepotpuni.

Primer neodgovarajućeg obelodanjivanja uz izdavanje negativnog mišljenja“Mišljenje nezavisnog revizoraKao što je objašnjeno u napomeni __ nije obračunato, niti je u finansijskim izveštajima

prikazano rezervisanje po osnovu datih garancija za prodate proizvode, što, po našem mišljenju, nije u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Neobračunato i ne proknjiženo rezervisanje iznosi 20.000.000,00 din, što je dovelo do većeg iskazivanja dobiti pre oporezivanja u tom iznosu.

Kao što je objašnjeno u napomeni ___ Preduzeće nije izvršilo popis sredstava i obaveza na dan 31. decembar godine, iako je to bilo u obavezi, prema Pravilniku o načinima i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (“Službeni glasnik RS”, br. 106/2006) i Zakonu o računovodstvu i reviziji ("Službeni glasnik RS”, br. 46/2006).

Kao što je objašnjeno u napomeni __ aktivna vremenska razgraničenja iskazana u iznosu od 2.000.000,00 din. čine rashodi korišćenih usluga i nije ih trebalo vremenski razgraničavati.

Po našem mišljenju, zbog efekata pitanja razmotrenih u prethodnim pasusima, ovi finansijski izveštaji u skladu sa Međunarodiim standardima finansijskog izveštavanja ne prikazuju istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima finansijsko stanje _____________ (naziv pravnog lica) na dan 31. decembra _______ godine, rezultat njenog poslovanja i novčanih tokova za godinu koja se završava na taj dan."