C u p r i n s

PARTEA IDOCTRINE CONTABILE

CAPITOLUL 1DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII ………………………………… 61.1 Reconsiderări istorice ………………………………………….. 61.2 Aspecte ale contabilităţii româneşti …………………………… 13 CAPITOLUL 2ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI …………………………. 232.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate …………………………. 232.2 Normele internaţionale de contabilitate …………………………………. 252.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil ………………... 262.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor 272.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale … 30

CAPITOLUL 3CONTABILITATEA BRITANICĂ …………………………………………… 323.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică ………………………. 323.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea …………………………………….. 40

CAPITOLUL 4CONTABILITATEA AMERICANĂ ……………………………………….… 464.1 Scurt istoric al contabilităţii americane …………………………………. 464.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP ………………………….. 50

PARTEA II

ABORDĂRI CONTABILECONFORM STANDARDELOR INTERNAŢIONALE

CAPITOLUL 5IMOBILIZĂRI ŞI STOCURI ………………………………………………… 555.1 Terenuri şi mijloace fixe ………………………………………………….. 555.2 Active necorporale ……………………………………………………….. 635.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing …………………………………. 69

5.3.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor de leasing financiar ……………………………………………………. 71

5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator …………………….. 775.4 Contabilitatea stocurilor ………………………………………………….. 805.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor .. 84

5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor …….. 845.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor ………… 87

CAPITOLUL 6VENITURI ŞI SUBVENŢII ……………………………………………….…... 956.1 Contractele de construcţie …………………………………………….…. 956.2 Veniturile activităţilor ordinare …………………………………………… 1006.3 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale ……………………………. 111

CAPITOLUL 7CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT ………………………… 115

CAPITOLUL 8DIFERENŢE DE CURS VALUTAR ŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII ……………………………………………. 1228.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar ……………………….. 1228.2 Costurile îndatorării ……………………………………………………… 126

CAPITOLUL 9GRUPURI DE SOCIETĂŢI ………………………………………………….. 1289.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme …………………….. 1289.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii ……………………. 1339.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures …………………………… 149 9.4 Metode de consolidare …………………………………………………… 163

9.4.1 Forme de prezentare a consolidării …………………………. 167 9.5 Auditul internaţional ………………………………………………………. 175

CAPITOLUL 10INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZATÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE …………………………….… 17710.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste …………….. 17710.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29 ……………………………… 18110.3 Retratarea contului de profit şi pierdere ……………………………. 18510.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări ……………………………… 186

CAPITOLUL 11PREZENTAREA DATELOR ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ……………………………………….……. 18911.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare ……….. 18911.2 Prezentarea situaţiilor financiare …………………………………… 19211.3 Situaţia fluxurilor de numerar ……………………………………….. 19511.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile ………………………………… 20011.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10 ……………………. 20311.6 Provizioane, datorii şi active contingente …………………………. 20611.7 Rezultatul pe acţiune ………………………………………………… 20911.8 Deprecierea activelor ………………………………………………… 21111.9 Plasamente şi instrumente financiare ………………………………. 212

PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001………………………………..… 216FUNCŢIONAREA CONTABILĂ A CONTURILOR NOU INTRODUSE..... 229

4

PARTEA I

DOCTRINE CONTABILE

5

CAPITOLUL 1DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII___________________________________________

1.1. Reconsiderări istorice1.2. Aspecte ale contabilităţii româneşti

1.1. Reconsiderări istorice

În general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de „ştiinţificitate” cu

care operează o profesie sau o disciplină ştiinţifică, se începe cu istoria sa. De aceea,

considerăm că o incursiune în istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine

statutul actual, atât ca formă a cunoaşterii ştiinţifice, cât şi ca practică socială.

Putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo

oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii sale

economice desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a

fost prezentată atât la deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (părinţi, preoţi,

regi etc.), cât şi la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a măsura, a

memoriza, a comunica şi a autentifica diferite „fapte” economice sau, mai general,

raporturi sociale. Modelele de măsurare şi înregistrare contabilă au fost foarte variate,

ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu încrustările în os sau piatră, cu

însemnările pe ţăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor

contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea

înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu

întâmplător se spune că „istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor” (Burlaud,

1991).

Încă de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea

pentru a memoriza şi a „oficializa” afaceri de tot felul: cumpărări şi vânzări de bunuri

funciare şi sclavi, contracte de asociere, închirieri de terenuri sau vite, împrumuturi cu

dobândă, căsătorii (soţia se obţinea ca urmare a plăţii către familia ei a unei sume

convenite).

Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite

forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi

contabilitatea medievală. După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se

caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate în jurul castelelor şi

6

catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele

XI şi XII) a adus un nou suflu în dezvoltarea economică a Bazinului Mediteranean,

prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi Occident.

Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea

cambiilor, plata datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului

bancar pentru finanţarea afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor

în Evul Mediu au dus la naşterea omului de afaceri, în sensul modern al accepţiunii.

Italienii, sau mai exact oraşele-state din nordul Italiei, au avut un rol major în

dezvoltarea afacerilor bancare. După opinia lui Amblard (2002), „creşterea

considerabilă a creditului care va acompania expansiunea comercială datorată

cruciadelor este, în mare parte, la originea dezvoltării contabilităţii în Europa”

pentru a cunoaşte situaţia faţă de terţi, negustorii-bancheri încep să înregistreze

operaţiile de credit, practicând o contabilitate bazată pe conturi de persoane (conturi

memoriale, fără legătură între ele, care indicau creanţele sau datoriile faţă de

partenerii de afaceri).

Însă dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la

separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului).

În acest context, înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece

„ţinerea unui registru dă în acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar

patronului, posibilitatea unui control permanent”

Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) s-a mai numit şi contabilitate „în

stil financiar” fiind ţinută în special de prinţi, clerici sau aşezăminte filantropice.

Această contabilitate era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai impactul

activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile

memorizau încasările şi plăţile, iar diferenţa dintre aceste fluxuri de casă reprezenta

numerarul rămas în casierie. Acest tip de contabilitate servea atât la prezentarea

situaţiei financiare a instituţiei (domeniul princiar, spitalului, bisericii etc.), cât şi ca

mijloc de control asupra competenţei şi onestităţii administratorilor.

În schimb, negustorii, deveniţi mai apoi oameni de afaceri, care cumpărau şi

vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile cu

debitorii (prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor, prin care să

cunoască datoriile de plătit. De asemenea, negustorul dorea să-şi măsoare rezultatul

7

(profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă operaţie. Practic,

aceste nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele

italiene (Florenţa, Pisa, Genova şi, mai apoi Veneţia), născându-se astfel

„contabilitatea comercianţilor” bazată pe tehnica înregistrării în partidă dublă, prin

care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două conturi: unul ca

pol de plecare, iar altul ca pol de sosire. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica

contabilităţii „alla veneziana”, adică în partidă dublă, era finalizată.

Contabilitatea în partidă dublă a apărut din raţiuni practice, şi nu ca rezultat

al unui demers didactic sau ştiinţific. După unele aprecieri, „comoditatea

contabilităţii (în partidă dublă, n. n.) contează chiar mai mult decât transparenţa

sistemului monetar” (Favier, 2001).

În plus, unii autori (Jouanique, 1996) susţin că folosirea contabilităţii în

partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilor

negustorilor medievali în soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Astfel, în locul

conturilor parţiale, care funcţionau în partidă simplă, fără legătură între ele, care

înregistrau fie încasările şi plăţile afacerii, fie situaţia fiecărui client sau creditor,

contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un sistem de conturi aflate în

corespondenţă, prin utilizarea a două registre principale. Primul, registru jurnal,

descrie operaţiile în ordine cronologică. Al doilea registru, cartea mare, reia aceleaşi

operaţii, grupându-le sistematic în conturi. Contul devine unitatea elementară de

înregistrare a operaţiilor în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor.

Tehnica contabilităţii în partidă dublă face ca o tranzacţie să fie înregistrată, cu

aceeaşi sumă, în două conturi corespondente (şi în două registre). Coerenţa sistemului

este asigurată prin dubla înregistrare a fiecărei sume, într-un cont debitor şi unul

creditor, asigurându-se astfel interdependenţa conturilor. Prin cercetarea unor mărturii

istorice, Jouanique citează cazuri de jurisprudenţă comercială italiană din secolul al

XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea mare erau utilizate ca mijloc de probă în

justiţie în litigiile dintre negustori şi ajunge la concluzia că această consacrare

jurisprudenţială a contabilităţii în partidă dublă poate fi considerată cauza

determinantă a succesului contabilităţii în partidă dublă sau, cel puţin, cauza care a

contribuit la difuzarea acesteia în lumea afacerilor. Deci se vehiculează ipoteza

potrivit căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare, specifică contabilităţii în partidă

8

dublă, a asigurat creşterea forţei probante a contabilităţii în justiţie, calitate care a

antrenat, la rândul său, răspândirea contabilităţii în partidă dublă în mediul de afaceri.

O altă cauză care ar putea sta la difuzarea contabilităţii în partidă dublă este

şi utilizarea de către negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene, denumite din

acel timp cifre arabe. Sistemul arab de numeraţie oferea avantajul cifrelor care nu se

repetă şi, datorită lui zero, o valoare în funcţie de poziţie, sistem mult mai comod faţă

de cifrele romane.

Deşi tehnica contabilităţii în partidă dublă este utilizată de mai bine de o

jumătate de mileniu pentru prelucrarea informaţiilor privind afacerile şi s-au dat

diferite explicaţii în legătură cu apariţia, funcţionarea şi răspândirea ei, discuţia nu

este încheiată, provocând încă polemici între oamenii de ştiinţă.

Conform lui Degos (1998), au existat unii autori care au susţinut că primii

care au utilizat contabilitatea în partidă dublă au fost hinduşii, iar italienii au asigurat,

prin scrierea lui Paciolo, răspândirea ei în Europa creştină. Însă contestarea

momentului şi locului inventării contabilităţii în partidă dublă nu a încetat.

Astfel, Zaid (2000) susţine, pe baza mărturiilor istorice conservate în Turcia

şi Egipt, faptul că în primul stat islamic au fost utilizate înregistrări contabile şi

registre similare cu cele folosite în oraşele-state italiene şi descrise de Paciolo în

1494.

El îşi argumentează teza plecând de la faptul că aceste practici contabile au

fost generate de nevoia gestiunii „zakat-ului”, un impozit religios prescris de Coran.

Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed în anul 622, iar zakat-ul a fost

impus musulmanilor în anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastră). Zakat-ul

este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumită limită trebuind să dea

cel puţin a patruzecea parte (2,5%) unor persoane sărace sau ca recompensă celor

antrenaţi în colectarea şi distribuirea acestor ajutoare. Instituirea zakat-ului a necesitat

legiferarea diwan-ului, o instituţie care se ocupa de ţinerea conturilor, pentru a

reflecta colectarea şi utilizarea acestui impozit religios.

Practica zakat-ului şi responsabilităţile crescânde ale statului islamic a

favorizat apariţia şi dezvoltarea înregistrărilor contabile şi a rapoartelor financiare de

către musulmani, astfel că, în secolele VIII-IX (750-847), se cunoşteau şi se practicau

şapte specializări contabile, inclusiv auditul conturilor. Tehnica înregistrărilor

9

contabile practicată de musulmani era destul de evoluată dacă avem în vedere

descrierea registrelor contabile păstrate din acea perioadă. De exemplu, într-unui

dintre registre (jaridah al-kharaj), afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din

terenuri, recolte şi animale, înregistrările se bazau pe distincţia dintre impozitul

datorat şi plăţile efectuate, prin existenţa unor coloane separate, având un format

similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea modernă.

Drept urmare, invocând mai multe argumente, Zaid concluzionează că este

foarte probabil ca practica înregistrărilor şi situaţiilor contabile din statul islamic să fi

influenţat apariţia şi dezvoltarea contabilităţii din republicile italiene, datorită

legăturilor comerciale dintre negustorii arabi şi partenerii lor italieni.

Această nouă supoziţie, vehiculată şi de alţi autori, după care „italienii au

împrumutat conceptul partidei duble de la arabi” (Have, citat de Zaid, 2000), pune în

discuţie teza bine cunoscută după care partida dublă a fost inventată în secolele XIII-

XIV de negustorii din oraşele-state, opinie care nu putea să rămână fără ecou.

Începând cu secolul al XV-lea, Europa Medievală „renăştea” pe toate

planurile: artă, ştiinţă şi un nou avânt al afacerilor. Europa trăia Renaşterea, care a

început în Italia. În acest cadru, Luca Paciolo, un călugăr franciscan, matematician şi

prieten al lui Leonardo da Vinci, publica în 1494 la Veneţia prima lucrare de

contabilitate: „Tractatus de computis et scripturis”, adică „Tratat de contabilitate în

partidă dublă”. Aşa cum am arătat mai înainte, contabilitatea în partidă dublă era

practicată în statele-oraşe italiene înainte de această dată. În consecinţă, Paciolo nu a

inventat tehnica contabilităţii în partidă dublă, ci a descris practicile contabile utilizate

în epoca sa. Contribuţia sa majoră constă în sistematizarea acestor practici şi

redactarea lucrării amintite, care a marcat naşterea literaturii contabile.

Apariţia primei cărţi de contabilitate la sfârşitul scolului al XIV-lea a

însemnat o schimbare foarte importantă în istoria contabilităţii: dacă până în acest

moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilităţii erau conturile

ţinute pe diferite suporturi materiale, de la tăbliţele de lut din antichitate la registrele

contabililor medievali, având ca principali actori „ţiitorii de registre”, de aici înainte

principalele surse pentru studiul istoriei contabilităţii vor deveni scrierile de

contabilitate (tratatele), iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate, la

început matematicieni. Începând cu secolul XV-lea începe procesul de

10

intelectualizare a contabilităţii, în sensul modern al cuvântului, iar contabilitatea, din

„simplu instrument tehnic, va vrea să-şi depăşească finalitatea primară şi se va deda

ambiţiilor ştiinţifice” (Degos,1998).

După publicarea lucrării lui Paciolo, contabilitatea în partidă dublă se va

difuza treptat în Europa Occidentală, din Italia în Germania, Franţa, Spania,

Portugalia şi apoi în Marea Britanie şi Olanda, pe măsură ce comerţul se deplasa de la

Mediterana către Atlantic. Difuzarea contabilităţii în partidă dublă s-a făcut în mod

inegal în ţările Europei Occidentale. Însă, din acest moment, tehnica contabilă nu se

va dezvolta doar ca urmare a nevoilor şi experimentărilor întreprinderilor, ci asistăm

la o dezvoltare simultană, atât în planul scrierilor, cât şi al practicii contabile.

Pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea şi până în secolul al XIX-

lea, contabilitatea în partidă dublă se va răspândi graţie lucrărilor diferiţilor autori,

care la început realizau doar traduceri ale lucrării lui Paciolo, iar mai apoi au încercat

diferite ameliorări şi adaptări pentru a satisface nevoile întreprinderilor.

Odată cu extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de

capitaluri (societăţi pe acţiuni), în secolul al XIX-lea, se generalizează practica

întocmirii bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere deoarece

administratorii lor trebuia (în unele cazuri erau chiar obligaţi prin lege) să-şi

informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi rezultatului gestiunii.

Întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere a generat

formularea unora dintre principiile actuale a contabilităţii (continuitatea activităţii,

prudenţa, independenţa exerciţiului etc.).

Însă, pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea până la începutul

secolului al XX-lea, pe măsură ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat

şi diferite explicaţii ale înregistrării în conturi, care au constituit primele forme de

teoretizare în contabilitate. Datorită faptului că aceste teorii căutau să explice

funcţionarea conturilor, contabilitatea a fost definită ca „ştiinţa conturilor”. Astăzi,

aceste teorii sunt considerate „istorice”, deoarece nu mai au importanţă pentru

explicarea şi evaluarea practicii contabile, având în unele cazuri cel mult un rol

pedagogic, însă au constituit o etapă în progresul contabilităţii.

Germenii teoriilor contabile ştiinţifice, în sensul actual al cuvântului, vor

apărea în primele decenii din secolul al XX-lea. Începând cu anii 1930, în SUA s-a

11

desfăşurat un proces de formulare, clasificare şi explicare a principiilor contabile

(denumite uneori şi „postulate contabile”), cu scopul ameliorării învăţământului şi

practicii contabile. În timp, acestea s-au constituit într-un corp de „principii contabile

general acceptate” (Generally Accepted Accouting Principles – US G.A.A.P.). anul

de naştere a acestei expresii poate fi considerat 1934, când profesia contabilă

americană a introdus în raportul auditorului contabil formula prin care se menţiona că

„situaţiile financiare prezintă imaginea fidelă a situaţiei financiare a societăţii şi a

rezultatelor operaţiilor sale, în conformitate cu principii contabile general

acceptate”. Formularea principiilor contabile se realiza plecând de la observarea

practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflectă, după

expresia lui Colasse (2000), o „practică teoretizată”. Deşi la început acest corp de

enunţuri teoretice, reprezentat de „principiile contabile general acceptate”, avea un

caracter descriptiv, acesta va constitui, după anii 1950, baza unei teorii normativ-

introductive a contabilităţii.

Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilităţii au fost

dominate în primele decenii ale secolului al XX-lea de la şcoala germană. Autorii

germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schär şi Nicklisch) şi au

publicat primele cercetări privind contabilitatea în valoare actuală (Schmidt). Însă cea

mai importantă contribuţie rămâne legată de numele lui Schmalenbach, care a

publicat în 1927 un model de plan contabil-cadru, caracterizat printr-o concepţie

economică a contabilităţii, fluxul informaţiilor contabile fiind organizat după schema

circulaţiei valorii (bunurilor) în întreprindere: aprovizionare → producţie → vânzare.

Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilităţii firmelor la nivel

naţional, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind

integrată în contabilitatea generală. Ideea legată de standardizarea contabilităţii

firmelor la nivel naţional prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o

influenţă importantă asupra practicilor naţionale de reglementare contabilă după cel

de-Al Doilea Război Mondial, în special în ţările Europei continentale.

Perioada de după 1970 va fi marcată de elaborarea de către profesia

contabilă americană a unei teorii contabile normative-deductive, sub forma cadrului

contabil conceptual, destinat să servească drept bază conceptuală pentru formularea

de norme contabile. Treptat, teoria reprezentată de cadrul contabil conceptual va fi o

12

referinţă la nivel naţional şi mondial pentru construirea unei baze teoretice a

contabilităţii firmei, care să servească elaborării de norme contabile coerente.

1.2. Aspecte ale contabilităţii româneşti

După cum am văzut, cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practică a

contabilităţii este în strânsă dependenţă de mediul cultural în care acesta evoluează,

privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar

religios. Pe de altă parte, contabilitatea este privită şi ca un instrument care

influenţează sau transformă mediul în care operează. Deci, ca activitate socială,

proprie omului, contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se

desfăşoară.

Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al

XIX-lea (prima lucrare de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a

lui Emanoil Ioan Nichifor, apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie

cu ţările europene occidentale. Cauza acestei întârzieri se explică prin penetrarea

târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul românesc. Pe de altă parte, absenţa

sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor legate de afaceri în general şi de contabilitate în

particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu, la începutul secolului al

XX-lea, a unor forme feudale în economia românească.

Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii

autohtone considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii

româneşti, privite ca o componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă

românească au urmat următorul parcurs (Ionaşcu, 1997):

Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900):

cuprinde perioada apariţiei primelor lucrări de contabilitate în

limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe lângă

vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţii

necesare organizării afacerilor. Treptat, apar şi manuale de

contabilitate elaborate de autori români care încearcă să-şi

precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze

originalitatea. Este perioada când se organizează şi primele şcoli

13

comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar mai apoi şi în alte

oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;

Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul

controverselor contabile (1900-1947): se caracterizează prin

apariţia unui număr important de lucrări în domeniul contabilităţii,

iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea

unor aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această perioadă

apare prima revistă de specialitate („Revista generală de comerţ şi

contabilitate”, apărută în 1908), ia fiinţă învăţământul universitar

economic (în 1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii

Comerciale şi Industriale din Bucureşti), unde se preda

contabilitatea, şi se structurează profesia contabilă liberală (prin

înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi experţilor

Contabili”). Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de

contabilitate, care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în

special lucrările lui Spiridon Iacobescu şi Ion Evian), precum şi cu

o formalizare instituţională;

Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica

contabilă evoluează în mediul economiei planificate în mod

centralizat. Sistemul contabil al întreprinderii, de inspiraţie

sovietică, este considerat un instrument de control al îndeplinirii

planului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au

caracter secret şi sunt destinate unui unic utilizator: organismele

statului, controlate politic de partidul unic. Abordările teoretice

sunt influenţate de ideologia sistemului politic;

Etapa actuală, după 1990: sunt derulate mai multe transformări,

denumite generic „reforme” contabile, pentru ca informaţia

contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de utilizatori

(acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese

specifice, care activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De

aceea, se instituţionalizează ca o parte din informaţia contabilă

produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele contabilităţii

14

financiare). Prin măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea

practicilor contabile româneşti cu cele internaţionale (în special cu

cele europene, în perspectiva aderării la Uniunea Europeană). În

plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează contabilitatea într-o

manieră conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări

urmând o metodologie pozitivistă, lucrări inspirate din cultura

contabilă apuseană (îndeosebi franceză, dar şi anglo-americană).

Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele

preocupări sistematice legate de istoria contabilităţii. În 1932, D. Voina îşi publică

teza sa de doctorat, „Faze din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia

contabilităţii, în special din Italia, Franţa şi Germania. Mai apoi, în 1947, apare

lucrarea lui C.G. Demetrescu „Istoria critică a literaturii contabile în România” unde

se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei gândirii româneşti, cât şi

incidenţa influenţelor străine.

Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea

românească, prin deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi polizarea

abordărilor teoretice, există totuşi câteva realizări notabile care privesc istoria

contabilităţii. În primul rând se remarcă demersul profesorului C.G. Demetrescu, care,

după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii româneşti în „noul context”, îşi reia

preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii, finalizate prin publicarea în

1972 a lucrării „Istoria contabilităţii” (Bucureşti, editura Ştiinţifică). Având o bogată

documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi germană) şi fiind un bun

cunoscător al literaturii contabile româneşti, C.G. Demetrescu realizează această

unică lucrare (deocamdată) de istorie a contabilităţii din peisajul românesc, urmând o

schemă evoluţionistă: contabilitatea în orânduirea sclavagistă, în feudalism, în

capitalism şi problemele contabilităţii contemporane. O secţiune specială este

rezervată prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti, în cadrul fiecărei structuri

temporale se face o analiză contextuală, pe ţări, cu o prezentare cronologică a faptelor

care au marcat practica şi doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a lucrării este

aceea că autorul realizează o valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în demersul

de „ştiinţificizare” a contabilităţii.

15

O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în

partidă dublă” al lui Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan

Cuciureanu (Editura Junimea, Iaşi, 1981). Autorii menţionează: „Am transcris şi

tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo după ediţia a doua, Veneţia,

1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M. Eminescu» Iaşi

…”. Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv, de alte două studii („Răspândirea

contabilităţii după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o

postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. Prin

această lucrare, cercetătorul român are posibilitatea să se apropie de primul text al

literaturii contabile în limba autorului, italiana medievală, precum şi în româneşte,

constituind un suport „material şi istoric” al oricărei analize a evoluţiei contabilităţii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul

D. Rusu o prioritate, materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate

„Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească”

(colectiv de autori sub redacţia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi,

1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea constituie o sinteză a cercetărilor

privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi publicate, în diverse

variante, până în 1990.

La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în

diferite lucrări de contabilitate (de exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat

„Trepte calitative în evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale

contabilităţii”, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973; un capitol de „Consideraţii asupra

evoluţiei contabilităţii”, este prezentat în lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui

Gheorghe Enache, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977 etc.) sau

articolele publicate în revistele de specialitate.

Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a intrat într-o nouă

fază, atât ca practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific. Însă

una dintre laturile puţin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei

contabilităţii. Este adevărat, există câteva teme de cercetare care ţin mai mult sau mai

puţin de istoria contabilităţii, sub forma unor teze de doctorat în curs de realizare. Am

putea spune că, deocamdată, contabilitatea românească îşi caută istoria ei, dar mai

ales, istoricii contabilităţii.

16

Având în vedere această situaţie, se pune întrebarea: ce-i de făcut?

Mai întâi pentru că este mult de făcut în privinţa metodologiei de cercetare. Trebuie

introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria

contabilităţii româneşti, cum este mărturia orală. În general istoria orală se ocupă de

studiul trecutului imediat, reconstituit datorită amintirilor martorilor. De exemplu,

clarificări şi interpretări noi asupra evoluţiei normalizării contabilităţii s-ar putea

aduce şi prin intervievarea participanţilor direcţi la acest proces. Apoi trebuie

continuat studiul critic al literaturii contabile româneşti, acum eliberat de

constrângerea unei ideologii „oficiale” a sistemului politic.

Cum însă „istoria se face cu documente”, considerăm că adevărata cercetare

a istoriei contabilităţii nu poate să se facă fără studiul documentelor care atestă

diferite practici contabile sau care consemnează elaborarea diferitelor „proiecte”

sociale care ţin de domeniul contabilităţii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile,

structura învăţământului contabil românesc, evoluţia rapoartelor financiare ale

întreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilităţii româneşti

plecând de la investigarea arhivelor întreprinderilor este deja semnalată în mediul

românesc (Feleagă, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilităţii

întreprinderilor franceze după secolele XVIII şi XIX i-a permis lui Mark Nikitin

formularea tezei după care nu este suficient ca o întreprindere să aibă activităţi

industriale pentru ca să-şi calculeze costurile, ci, în plus, întreprinderea să fie supusă

concurenţei. În felul acesta, el a putut reformula teza (clasică) după care contabilitatea

de gestiune a apărut odată cu Revoluţia Industrială, arătând că era necesară şi

existenţa unui mediu concurenţial, teză acceptată de comunitatea ştiinţifică. Studiul

arhivelor întreprinderilor româneşti ar permite să se pună în evidenţă atât în modul de

organizare a afacerilor, cât şi receptarea de către mediul românesc a practicilor

contabile „evoluate” (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe,

modul de control al organizaţiilor etc.). În plus, considerăm că cercetarea

documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoaştere ştiinţifică în contabilitatea

românească. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bună

clarificare a momentului şi contextului introducerii tehnicii contabilităţii în partidă

dublă în spaţiul românesc până acum fiind prezentate doar supoziţii sau afirmaţii

generale, sau studierea evoluţiei ideii de normalizare contabilă la români.

17

Alături de instrumentul metodologic, în realizarea cercetării istoriei

contabilităţii româneşti trebuie alăturat şi un cadru instituţional adecvat. Acesta se

referă la învăţământul contabil universitar, care trebuie să cultive mai evident studiul

istoriei contabilităţii şi la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experţilor

Contabili şi Contabililor Autorizaţi – C.E.C.C.A.R.) şi ştiinţifice (Asociaţia Română

de Contabilitate – A.R.C., creată în 1994 care ar trebui activată) care să susţină şi să

ofere cadrul discuţiilor din perimetrul istoriei contabilităţii.

Nu putem încheia fără a arăta câteva dintre incidenţele cercetării istoriei

contabilităţii asupra contabilităţii contemporane, privite atât ca practică socială

„normalizată”, cât şi ca demers ştiinţific. Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este

utilă deoarece se poate constitui ca un suport atât pentru ameliorarea practicii

contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru explicaţiile teoretice. Cunoaşterea

istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o preocupare „livrească” a unor

oameni preocupaţi de trecut, ci îndeosebi ca „vectorul unei mai bune înţelegeri a

contabilităţii „hit et nunc” (Lemarchand şi Nikitin, 2000). Iată deci că prin explorarea

trecutului contabilităţii româneşti putem ameliora contabilitatea contemporană.

În analiza stării contabilităţii româneşti, privite ca domeniu al cunoaşterii

ştiinţifice şi ca practică socială normalizată, pornim de la următoarele întrebări

formulate de Mautz (1963):

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, dispune de cercetători în număr

suficient?

În ce măsură contabilii au o viziune ştiinţifică asupra domeniului lor?

În ce măsură învăţământul superior de specialitate vehiculează

dimensiunea ştiinţifică a contabilităţii?

Sub aspect ştiinţific, trebuie remarcat că ţara noastră dispune de o comunitate

slabă de cercetători în contabilitate în raport cu alte ţări. Cercetarea contabilă se

realizează aproape integral în universităţi, forma cea mai organizată fiind doctoratul.

Produsele muncii ştiinţifice sub formă de cărţi, tratate, studii etc., sunt, cel mai

adesea, rezultatul unor iniţiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare

contabilă instituţionalizată (nu există un institut de cercetare de profil şi nici colective

sau departamente universitare de cercetare specializate în contabilitate). Deşi unele

lucrări din literatura contabilă românească pot fi considerate ca bune sinteze

18

documentare, prin valorificarea bibliografiei străine şi autohtone, abordările originale,

cu rol inovator în plan conceptual şi metodologic, sunt încă nesemnificative.

Comunitatea ştiinţifică din domeniul contabilităţii, deşi este formal

organizată în cadrul Asociaţiei Române de Contabilitate (ARC), constituite recent în

1994, după modelul organismelor similare din ţările occidentale, este puţin prezentată

cu manifestări ştiinţifice la nivel naţional şi nici nu dispune de o „ tribună” proprie,

respective o revistă care să promoveze o cercetare contabilă autentică.

Comunicarea „curentă” scrisă în contabilitate se realizează prin revistele şi

ziarele de specialitate, editate de diferiţi factori interesaţi de contabilitate, dar care

promovează, cel mai adesea, o literatură de vulgarizare a normelor contabile. În plan

metodologic, după 1990 au apărut şi în contabilitatea românească primele cercetări de

tip pozitivist.

În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii, aceasta rămâne, după

opinia noastră, una preponderent tehnicistă, bazată pe o schemă de proceduri

contabile prevăzute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi şi ordonanţe de

guvern, explicate prin instrucţiuni şi norme metodologice, aprobate de ministrul de

resort), destul de perisabile (datorită modificărilor foarte frecvente) şi impregnate de

fiscalitate. Asimilarea conceptelor şi practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor

în condiţii de piaţă şi risc se realizează lent, mai ales de către contabilii care nu

cunosc experienţa marilor companii cu capital străin care operează în România.

În învăţământul universitar există, după opinia noastră, două orientări privind

abordarea contabilităţii ca disciplină de studiu, situaţie care rezultă şi din modul cum

este tratată contabilitatea în manualele universitare. Astfel, unii autori prezintă

contabilitatea ca o reţetă de înregistrări contabile, instrumentarea tranzacţiilor urmând

schema planului de conturi. În această abordare, contabilitatea este redusă la condiţia

ei primară, de simplă tehnică de înregistrare a operaţiilor economico-financiare, fără

un suport doctrinar explicativ, dominată de reguli fiscale adesea foarte perisabile,

aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape neglijat.

Pe de altă parte, există un alt curent, care susţine că instrumentarea contabilă

a tranzacţiilor firmei trebuie făcută plecând de la abordarea conceptuală şi gestionară

a contabilităţii. Actul de producere şi difuzare a informaţiei contabile nu trebuie

direcţionat doar în funcţie de constrângerile juridice şi fiscale, ci în primul rând, de

19

utilizarea informaţiei contabile în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogică a

modelului contabil al firmei trebuie direcţionat doar în funcţie de constrângerile

juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei contabile în gestiunea

firmei. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie făcută în optica

structurării operaţiilor în activităţi generatoare de rezultate sub formă de profit şi

încasări monetare (distingem astfel fluxuri aferente activităţilor de exploatare,

investire şi finanţare). În acest caz, după opinia noastră, argumentele pentru

calificarea contabilităţii ca disciplină ştiinţifică sporesc, iar procesul de asimilare a

contabilităţii devine mai logic şi coerent.

Deşi în ultimii ani s-au înregistrat unele evoluţii în ce priveşte atât aparatul

conceptual şi metodologic, cât şi practica contabilă, la ora actuală, după opinia

noastră, persistă starea de subdezvoltare ştiinţifică a contabilităţii româneşti în

comparaţie cu tendinţele existente pe plan mondial. Această situaţie poate fi explicată

parţial şi prin modul actual de instituţionalizare a ştiinţei contabile. Sub raport

epistemologic, pentru cei mai mulţi autori contabilitatea rămâne o componentă a

ştiinţei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ şi cu rolul de „ înregistrare a

fenomenelor şi proceselor economice”.

Nici în rândul autorilor contabili români nu există un consens privind

poziţionarea ştiinţifică a contabilităţii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea

continuă să fie definită în manieră „clasică” ca fiind o disciplină ştiinţifică în cadrul

sistemului ştiinţelor economice. Pentru alţii, contabilitatea este o „disciplină

informaţională” (…), singura disciplină care poate furniza informaţii financiare

despre o organizaţie, iar unii autori se raliază opiniei după care contabilitatea este o

„tehnoştiinţă”, adică o tehnică alimentată de cunoştinţe generate de practica contabilă

şi de rezultatele cercetării ştiinţifice.

Prima argumentare teoretică pentru repoziţionarea contabilităţii în câmpul

ştiinţelor sociale, în sensul definirii şi abordării ei ca o disciplină din familia ştiinţelor

de gestiune, s-a realizat în mediul universitar românesc în anul 1997, însă ecourile

sunt încă slabe.

În literatura de specialitate din ţara noastră nu există încă o acceptare a

ştiinţelor de gestiune ca domeniu ştiinţific distinct, deşi sunt autori care pledează

pentru o autonomizare a ştiinţelor de gestiune care să cuprindă şi unele „discipline

20

economice aplicative”, cum este şi contabilitatea, dar într-o nouă abordare. Mai toţi

economişti români de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finanţele,

managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrotă, 2001), cu rolul de a

„memoriza” faptele economice.

Această optică, după care „totul este economic, chiar dacă ştiinţa economică

nu este peste tot”, face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţa economică” a

suferit în ultimele decenii asemenea mutaţii încât astăzi a impus autolegitimarea unui

alt câmp al cunoaşterii ştiinţifice: ştiinţele de gestiune. Distincţia dintre economie şi

gestiune este trasată foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arăta: „Economia a

descoperit instituţia pieţei, mecanismele preţului ca proces de reglare a pieţei (…).

Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei formalizate, mecanismele de autoritate şi

de influenţă interpersonală pentru asigurarea coordonării şi planificarea, ca mijloc de

luare a deciziilor. Întreprinderea a devenit frontiera (…) dintre economic şi gestiune.

„Rolul actual al teoriei economice este diferit faţă de suportul teoretic al ştiinţelor de

gestiune, deoarece, „la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul

întreprinzătorului (…). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un

cercetător privind fundamentele cele mai abstracte ale ştiinţei economice, conceptele

de bază, pure de orice finalitate practică”, pe când „rolul teoreticianului în gestiune

este de a elabora instrumentele unei acţiuni operaţionale” (Lorino, 1989).

Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: putem atribui contabilităţii

doar rolul de „înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”, lipsind

organizaţiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi

turbulenţă? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerată ca o disciplină matură, cu

mai multe teorii, componentă a ştiinţelor de gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă

repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul social.

Imprecizia statutului ştiinţific al contabilităţii din mediul românesc, care are

consecinţe şi asupra practicilor contabile şi pedagogiei universitare, vine şi din

nerecunoaşterea oficială a ştiinţelor de gestiune de către Ministerul Educaţiei şi

Cercetării, ca o familie de ştiinţe în care se poate organiza doctoratul. Până în prezent,

contabilitatea este instituţionalizată ca un domeniu din ştiinţele economice (alături de

domenii ca: economie, management, marketing, finanţe, cibernetică şi statistică

economică, relaţii economice internaţionale) în care se poate organiza doctoratul.

21

Formal şi oficial, ştiinţele economice sunt considerate un corp distinct de

ştiinţe, independent de ştiinţele sociale şi politice (în care se includ; sociologia,

ştiinţele politice, ştiinţele administrative, ştiinţele comunicării, ştiinţele educaţiei,

psihologia), deşi economia este la rândul ei tot o ştiinţă socială. Si totuşi,

contabilitatea este o ştiinţă de gestiune, din familia ştiinţelor sociale. Iată o concluzie

(sau măcar o supoziţie) care invită la noi dezbateri şi clarificări privind identitatea

ştiinţifică a contabilităţii.

22

CAPITOLUL 2ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI___________________________________________2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate2.2 Normele internaţionale de contabilitate2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii firmelor2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale

2.1 Informaţia contabilă între subiectivitate şi realitate

Contabilitatea nu este o ştiinţă exactă, ea are multe puncte comune cu

ştiinţele sociale. Judecăţile subiective fac şi ele parte din modelul contabil.

Ţinând cont de faptul că judecata joacă un rol foarte important în

contabilitate, informaţia produsă poate îmbrăca un aspect aproximativ.

Realitatea socio-economică a fiecărei ţări determină o ierarhie de priorităţi

printre utilizatori. Informaţia contabilă se adresează cu prioritate utilizatorilor externi

ai întreprinderii. Însă tot în aceeaşi măsură nu trebuie neglijat locul utilizatorilor

interni ai întreprinderii, ca administratori (manageri).

Mai înainte de orice tip de cercetare, care nu trebuie în mod obligatoriu să fie

parafraza unui model dominant sau existent, fie că este vorba de modelul american

sau de modelul internaţional (după I.A.S.C. – Internaţional Accouting Standards

Commitee), s-ar părea că se impune aprofundarea unei caracteristici esenţiale

explicate de către utilizatori şi necesităţile lor.

Ierarhia principiilor contabile şi natura informaţiei rale înainte de a

reprezenta dispoziţii legislative sau norme.

În economiile de piaţă, constatăm că dualismul contabil a câştigat teren.

Contabilitatea financiară este destinată terţilor, iar contabilitatea de gestiune vizează

nevoia informaţională a conducerii.

Utilizatorii externi sunt foarte variaţi: acţionarii, împrumutătorii de fonduri,

puterea publică, salariaţii, sindicatele, asociaţiile patronale, clienţii, furnizorii,

publicul larg, organismele investite de puterea legislativă şi grupurile de consumatori.

Creşterea numărului de utilizatori privilegiaţi determină un aport de noi

elemente şi noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilităţii.

23

Se poate constata destul de des ca informaţiile contabile publicate să fie

şubrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevanţă, deoarece acestea au un

caracter de subiectivitate care rezultă din exprimarea opiniilor individului la nivel de

metode şi practici ale contabilităţii de angajamente.

Documentele contabile nu furnizează informaţii brute, ci informaţii care au

suferit deja câteva prelucrări sau retratări. Sensul lor depinde de utilizarea şi

interpretarea principiilor contabile. Există anumite limite datorită faptului că regulile

şi principiile nu pot prevedea totul, lăsându-se totodată marje de manevră

întreprinderii în vederea contabilizării anumitor operaţiuni sau anumitor fenomene

economice.

O informaţie contabilă mai reală sau pură poate fi obţinută în practicarea

unei contabilităţi de trezorerie, unde se înregistrează doar aspectele concrete de la

nivelul conturilor de trezorerie: disponibilităţi în conturi bancare, cecuri şi alte efecte

de bancă.

Iar cât privesc restul operaţiilor, chiar înregistrate pe baza unui plan contabil,

nu este decât interpretare. Este posibil să apară destul de des manifestarea unor

ezitări, în ciuda existenţei planului contabil, şi atunci se impune alegerea unui tip de

contabilitate, acest aspect neputând fi eliminat.

Nu putem aprecia că ar putea exista un adevăr contabil.

Informaţia contabilă poate fi judecată ca suficientă din momentul în care

aceasta este conformă cu normele. Însă conformitatea cu normele nu este un lucru

uşor de definit. Normele contabile conţin un anumit număr de reguli precise pentru

care conformitatea practicii întreprinderii poate fi facilitată privind reprezentarea sa, o

ultimă referinţă fiind imaginea fidelă.

Contabilitatea nu este decât imaginea realului

Această imagine poate lua diferite forme ale interpretării în funcţie de

persoana care o produce. Persoanele sunt unice şi diferite unele în raport cu celelalte.

Aici se resimte, deci, amprenta unei oarecare subiectivităţi.

Conceptul de imagine fidelă, de origine britanică, supune principiile

contabile unor judecăţi raţionale şi inteligente, tolerând derogarea pentru a servi mai

bine utilizatorilor de situaţii financiare, prin ameliorarea calităţii deciziilor care

depind în mare parte de calitatea informaţiilor.

24

Chiar dacă am admite că o imagine fidelă este atinsă din momentul în care

situaţiile financiare nu comportă o informaţie susceptibilă de a da cititorului o viziune

eronată a situaţiei întreprinderii, nu putem totuşi accepta ideea unei absenţe totale a

erorilor la nivelul informaţiei difuzate. Extractitudinea contabilă este foarte complex

şi supus interpretărilor subiective, în condiţiile practicării unei contabilităţi de

angajamente. Eroarea este inevitabilă în aceste împrejurări.

Contabilitatea se îndepărtează din ce în ce mai mult de reguli şi principii de

aplicare rigide, având tendinţa de a ajunge la o mai mare supleţe, cu scopul de a

satisface mai bine utilizatorii exprimând cu fidelitate reflectarea unei veritabile

situaţii a întreprinderii.

Derogarea nu trebuie să fie practicată decât în limita semnificativităţii sale,

mai exact în măsura în care aplicarea sa este susceptibilă să dea o altă idee şi să

schimbe decizia utilizatorului.

Semnificativitatea este o noţiune relativă. Pentru o paletă largă de utilizatori

ai situaţiilor financiare, documentele servesc anumitor obiective specifice. Astfel,

importanţa relativă depinde de utilizatori. Autorii situaţiilor financiare trebuie să-şi

concentreze eforturile spre a ajunge să poată furniza o singură imagine fidelă în limita

obiectivităţii şi la rândul său, fiecare utilizator va construi sau aprecia, în raport cu

această informaţie furnizată, imaginea sa care o consideră ca mai satisfăcătoare.

2.2 Normele internaţionale de contabilitate

În ceea ce priveşte limbajul contabil ar fi ideal ca să existe unul singur la

nivel mondial. În multe ţări se utilizează limbaje contabile diferite, dar mai mult decât

atât şi interpretarea rezultatelor diferă de la o ţară la alta. Am intrat însă în epoca

mondializării şi financializării economiilor, prin globalizarea pieţelor financiare.

Normalizarea contabilă internaţională este o operaţiune foarte delicată din cauza

economiilor clădite pe culturi diferite.

La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanţii principalelor organizaţii

contabile din lume au constituit Comisia Internaţională a Normelor Contabile (IASC),

o instituţie de standardizare internaţională. Suntem deci puşi în faţa unui proces prin

care normele contabile sunt impuse de către contabili.

25

Unii economişti din S.U.A., analizând critic procesul istoric de normalizare

contabilă au susţinut ideea că normalizarea contabilităţii este socialmente prea

importantă pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu,

pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii

contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele, etc.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează metodele

contabile, terminologia şi prezentarea documentelor de sinteză. Scopul fundamental al

normalizării se manifestă în trei direcţii principale:

- obţinerea de către puterea publică, a unei informări omogene,

referitoare la întreprindere;

- valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi;

- valorificarea informaţiilor de către factorii decizionali din întreprindere.

2.3 Analiza diferenţelor naţionale privind limbajul contabil.

Contabilitatea transformă informaţiile în semne care au o anumită

semnificaţie pentru membrii unui anumit grup cultural.

Deşi are numeroase virtuţi, contabilitatea este un limbaj economic imperfect,

care transmite o informaţie financiară rudimentară. Din această cauză, precum şi din

faptul că lasă puţin loc de interpretare a semnelor, erorile conduc la consecinţe grave.

Între culturile contabile există pe lângă deosebiri şi numeroase relaţii ce

grupează ţări care au asemănări din punct de vedere politic, economic, social,

cultural. Cei care studiază de o manieră comparată sistemele contabile, au tendinţa

astăzi să le grupeze, în prealabil, în două categorii.

Într-o primă tabără, ei plasează ţările în care finanţarea întreprinderilor este

asigurată mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii, în care

regulile contabile sunt dominate de consideraţii de ordin fiscal.

Marele inconvenient al acestor sisteme este absenţa unor transparenţe reale

pentru investitori. Nu este mai puţin adevărat ca principalii investitori, apropiaţi fiind

de societăţile în care investesc, încheie acorduri particulare cu acestea, referitoare la

prezentarea raporturilor financiare şi la participarea la gestiune.

Principalele ţări adepte acestei abordări sunt: Germania, Japonia, Franţa. În

cealaltă tabără, una opusă, figurează ţările în care sursele de finanţare prin capitaluri

26

proprii sunt mai importante, în care evaluările contabile nu sunt dominate de criterii

fiscale, pentru că reducerile de impozit pot să fie obţinute independent de metoda de

prezentare a rezultatelor pentru informarea acţionarilor.

În aceste ţări, sectorul privat este chemat să elaboreze normele contabile,

adesea într-un cadru reglementar general. Principalele ţări adepte ale acestei abordări

sunt: S.U.A., Regatul Unit al Marii Britanii, Australia.

Britanicii au construit o scoală anglo-saxonă după ce au importat

contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (stăpânii măiestriei contabile în

Evul Mediu). Ea se caracterizează prin simplitate şi libertatea judecăţii profesionale.

În sistemul britanic, contabilul nu trebuie să aibă cunoştinţe fiscale ceea ce-l

deosebeşte fundamental de contabilul din Europa Continentală. Înregistrările

contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal. O cheltuială poate

să fie deductibilă fiscal fără să fie contabilizată (spre deosebire de Franţa sau

România). De asemenea, pentru determinarea rezultatului impozabil, amortizările

(deprecierile), în contabilitate poate să fie folosită o anumită metodă de calcul care

diferă de norma impusă de autorităţile fiscale.

Aceste diferenţe trebuie însă justificate. Beneficiul impozabil este determinat

plecând de la rezultatul contabil care se corectează conform legislaţiei fiscale.

Dacă în Evul Mediu, în contabilitate vorbim de maeştrii italieni, în revoluţia

industrială britanică de contabilitate anglo-saxonă, astăzi cea mai asiduă muncă de

cercetare în domeniul contabilităţii se desfăşoară în S.U.A. Între sistemul american şi

cel britanic, diferenţele sunt din ce în ce mai mari. Statele Unite au propriile principii

de prezentare a informaţiei contabile (US GAAP) ceea ce pune în dificultate Instituţia

Internaţională de Standarde (IASC) privind armonizarea şi cu sistemul american.

2.4 Tendinţe internaţionale privind dereglementarea contabilităţii

firmelor

Paralel cu procesul de normalizare contabilă internaţională, la nivel naţional

asistăm la o dereglementare a contabilităţii firmelor. S-ar putea crede că aceasta

semnifică o diminuare sau chiar dispariţia reglementării contabile la nivel naţional. O

asemenea abordare este eronată. Prin dereglementarea contabilităţii firmelor trebuie

27

să înţelegem procesul prin care producţia de norme contabile este încredinţată unor

organisme independente, în care sunt implicaţi toţi actorii interesaţi de informaţia

contabilă (profesia contabilă, fiscul, băncile, organismele de reglementare a pieţei de

capital, sindicatele, universitarii etc.).

Este ştiut că la nivel naţional procesul de normalizare contabilă poate fi unul

de tip public, unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat, aşa cum

este cazul multor ţări de drept latin din Europa continentală (Franţa, Italia, România

etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei

contabile, aşa cum este cazul ţărilor de drept cutumiar (anglo-saxon), exemplul cel

mai evident fiind Marea Britanie. Însă, în ultimii ani, procesul de normalizare

contabilă din aceste ţări a cunoscut anumite mutaţii, deoarece „normalizarea

contabilă, ca şi dreptul economic în general se înscriu într-o largă mişcare de

dereglementare, ea însăşi legată de mondializarea schimburilor, globalizarea

economiilor şi creşterea puterii pieţelor financiare. (...) Aceste mutaţii nu au diminuat

statutul juridic al normelor contabile, ci au dus la modificarea fundamentelor

legimităţii şi forţei obligatorii a acestor norme” (Raybaud -Turrillo, 2001). Astfel,

normalizarea contabilă naţională trece de la o abordare predominant sau exclusiv

publică sau privată către una mixtă.

În mod concret, dereglementarea normalizării contabilităţii se manifestă în

mod diferit. În ţările unde normele contabile urmau o procedură legalistă, fiind

elaborate de codificare contabilă, prin delegarea competenţelor sale către organisme

mixte, care funcţionează ca autorităţi administrative independente, sau către

organisme private internaţionale. O asemenea experienţă s-a realizat în ultimii ani în

Franţa, unde statul şi-a delegat puterea de reglementare contabilă către două autorităţi

administrative independente, una consultativă, „Consiliul naţional al contabilităţii”

(Conseil naţional de la comptabilité: CNC), şi alta decizională, „Comitetul de

reglementare contabilă” (Comité de la réglementation comptable: CRC). Statul nu s-a

derobat de orice implicare în normalizarea contabilă, ci participă, alături de alţi actori,

prin reprezentanţii săi în cadrul acestor autorităţi. Tot în Franţa, statul a autorizat ca

anumite firme să utilizeze normele contabile internaţionale (IAS) emise de IASB,

care, aşa cum am arătat, este un organism internaţional de drept privat. În felul acesta,

28

dereglementarea contabilităţii din Franţa a însemnat „dezetatizarea” procesului de

normalizare contabilă.

În schimb, în Marea Britanie, dereglementarea contabilităţii a cunoscut o altă

formă. Prin tradiţie, normele contabile britanice erau elaborate de organismele

profesiei contabile. Însă, dereglementarea contablilităţii a impus implicarea statului în

actul de normalizare contabilă. În acest sens, în anul 1990, Guvernul britanic a numit

„Consiliul comunicării financiare” (Financial Reporting Council: FRC), care include

reprezentanţii tuturor părţilor interesate de informaţia contabilă, inclusiv pe cei ai

Guvernului, organism care funcţionează independent de profesia contabilă. La rândul

său, acest organism dispune de două comitete: „Consiliul normalizării contabile”

(Accouting Standards Board: ASB), care realizează practic elaborarea normelor

contabile, şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare” (Financial Reporting

Review Panel: FRRP), însărcinat cu controlul aplicării normelor contabile. În cazul

britanic constatăm că dereglementarea contabilităţii a dus la implicarea atât a statului

în normalizarea contabilă, cât şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia contabilă,

alţii decât profesia contabilă.

O altă experienţă interesantă care pune în evidenţă fenomenul de

„dereglementare” contabilă este evoluţia normalizării contabilităţii firmelor din Italia,

ultima ţară membră a UE care a implementat Directivele contabile europene doar în

anul 1991, s-a creat o nouă instituţie mandatată cu normalizarea contabilităţii:

„Organismul Italian de Contabilitate” (Organismo Italiano di Contabilità: OIC).

Acest organism este o autoritate administrativă neguvernamentală, cu

statutul juridic al unei fundaţii, în care sunt reprezentaţi toţi actorii interesaţi de

informaţia contabilă: profesia contabilă, preparatorii de conturi (sindicatele

profesionale), analiştii financiari, bursa, administraţia publică etc.

European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) şi cu IASB are ca

atribuţii principale: elaborarea de principii contabile pentru întocmirea situaţiilor

financiare, în cazul că nu există norme internaţionale; elaborarea de norme contabile

pentru întocmirea situaţiilor financiare ale organismelor cu scop nelucrativ şi ale

instituţiilor publice şi susţinerea aplicării normelor contabile internaţionale în Italia.

29

Deci contextul actual, atât la nivelul UE, cât şi pe plan mondial, se

caracterizează prin creşterea tendinţelor de normalizare contabilă internaţională şi

dereglementare contabilă la nivel naţional.

2.5 Armonizarea contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale

Creşterea ponderii economiei româneşti în economia europeană şi mondială

impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi cu ale Standardelor

Internaţionale de Contabilitate.

Strategia României de aderare la Uniunea Europeană presupune şi

perfecţionarea mediului de afaceri în care rolul sistemului de contabilitate şi de audit

financiar este de a oferi informaţii de calitate pentru decizionali.

Economiei româneşti nu-i sunt aplicabile toate Standardele. Spre exemplu,

contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii şi beneficiile angajaţilor nu intră în

practica societăţilor comerciale româneşti. În România, normarea se face în funcţie de

situaţiile concrete existente în întreprinderile care intră sub incidenţa programului de

implementare a standardelor. Trebuie să se ţină cont de faptul că Standardele

Internaţionale sunt într-un proces continuu de adaptare şi în acest sens, România pe

lângă implementarea lor trebuie să urmeze şi acest proces permanent de adaptare.

Programele proprii de acţiune, elaborate de guvern, unele din ele fiind

legiferate, corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei româneşti urmând

ca ele să se modifice în viitor în funcţie de stadiul dezvoltării.

În ce priveşte exercitarea actului de normalizare a contabilităţii

întreprinderilor româneşti, constatăm că acesta rămâne unul de tip exclusiv public.

De aceea, considerăm că normalizarea contabilităţii firmelor româneşti trebuie să

suporte în viitor şi o reformă instituţională, care să ducă de la o normalizare

efectuată exclusiv de puterea publică la instituirea unei normalizări mixte, realizată de

un organism independent, care să reprezinte interesele tuturor celor interesaţi de

informaţia contabilă. Altfel spus, în România, reforma contabilă trebuie să se

manifeste prin „dezetatizarea” actului de normalizare contabilă, urmând astfel

exemplul altor ţări din UE. Desigur, se pune întrebarea: care este rolul profesiei

contabile în acest proces?

30

Mai întâi, trebuie să analizăm situaţia acesteia. După faza de (re)constituire

şi recunoaştere instituţională, organismul profesiei contabile cunoaşte, în ultimii ani,

un proces de disoluţie profesională şi instituţională, prin segregarea unor specializări

în entităţi instituţionale distincte (vezi asociaţiile profesionale care funcţionează

independent, cum este cea a evaluatorilor, a lichidatorilor, a consilierilor fiscali etc.).

pe lângă unele realizări notabile, cum ar fi reglementarea exercitării profesiei

contabile, afilierea la organismele contabile internaţionale etc., organismul profesiei

contabile nu a reuşit să se impună ca un partener credibil în actul de normalizare

contabilă. Acest punct slab se datorează în mare măsură organismului profesiei

contabile, deoarece a neglijat dezvoltarea unei doctrine contabile proprii, prin care

trebuia să problematizaze şi să completeze actul de normalizare contabilă exercitat

exclusiv de Ministerul Finanţelor Publice. Unde sunt poziţiile şi dezbaterile

doctrinare, exprimate ca punct oficial al CECCAR, faţă de procesul normalizării

contabile? Unde sunt „recomandările” sau „avizele” emise în legătură cu diferite

subiecte profesionale? Toate acestea puteau constitui un corpus doctrinar care să

întărească legitimitatea profesiei contabile, ca partener în actul de reglementare

contabilă.

Desigur, dereglementarea contabilităţii româneşti înseamnă participarea la

actul de producere a normelor contabile şi a celorlalţi actori interesaţi de informaţia

contabilă (bănci, societăţi de asigurare, poate şi universitari). Un loc aparte trebuie

ocupat de organismul de supraveghere a pieţei de capital, Comisia Naţională de

Valori Mobiliare (CNVM), care trebuie să-şi definească exigenţele privind

contabilitatea firmelor cotate. În felul acesta, se poate asigura o normalizare contabilă

care să permită dezvoltarea întreprinderilor rămâneşti într-un context economic

financiarizat şi globalizat.

31

CAPITOLUL 3CONTABILITATEA BRITANICĂ_________________________3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea

3.1 Mediul care influenţează contabilitatea britanică

Trăsăturile de bază ale contabilităţii în Anglia sunt: simplitate şi libertatea

judecăţii profesionale.

Britanicii au construit în imperiul lor o şcoală de contabilitate anglo-saxonă.

După ce au importat contabilitatea în partidă dublă de la maeştrii italieni (cu multe

secole în urmă), ei au încercat să exporte „cultura profesiei contabile de tip liberal”

(ideea de instituţionalizare a profesiei) şi imaginea fidelă (un concept). Acolo unde au

reuşit „să exporte” un întreg mod de a fi şi de a trăi, au reuşit să se impună şi prin

vectorul „contabilitate”. Oricum, între italieni, stăpânii măiestriei contabile în Evul

Mediu, şi americani, se pare stăpânii evoluţiei contabilităţii în acest început de

mileniu, se întinde o perioadă relativ lungă în care britanicii sunt cei care au făcut, cel

mai adesea, furtună şi timp frumos în imperiul practicilor şi gândirii contabile, la

nivel mondial. Poate dacă nu cumva francezii şi mai ales germanii au drept de veto.

La una dintre orele adevărului, s-a semnalat în unele lucrări, a se înţelege cea

a elaborării Directivelor a IV –a şi VII-a, că disputa contabilă nu poate să aibă un

învingător, cel puţin pe terenul european. Este drept, britanicii au reuşit să impună

„unioniştilor” din continent conceptul de imagine fidelă (dar câtă varietate în

înţelegerea acestui concept?), gândirea contabilă filtrată de acţiunea principiilor

fundamentale, anexa, ca un complement de informaţii, care invită producătorii de

conturi la transparenţă, şi rezultatul curent (mai degrabă, ordinar) ca informaţie-

criteriu de judecare comparativă a performanţelor întreprinderii. Dar şi ei, la rândul

lor, nu au plecat de la Bruxelles cu mâna goală: au ”transferat” în insule mai mult

respect pentru rolul statului în normalizarea contabilă, respect demonstrat de noua

faţă (noile versiuni) a/ale legislaţiei, ceva rigoare şi spirit analitic german şi, poate, un

pic de cartezianism francez.

Revoluţia industrială britanică şi-a pus în mod decisiv amprenta asupra

evoluţiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier şi a

32

comerţului internaţional. În acest proces de creştere economică şi-au adus contribuţia

şi cucerirea rutelor maritime, precum şi existenţa unei aristocraţii care a fost un factor

catalizator al progresului economic.

În Anglia, cu preţul guvernării, aristocraţia va suporta cheltuielile publice

cele mai grele. În timp ce burghezul francez îşi folosea economia acumulată în

cumpărarea unei funcţii publice, omologul lui englez investea în negoţ. Ceea ce a

generat două mentalităţi şi atitudini diametral opuse: neîncrederea francezului în

bogăţia mobiliară, în comerţ. În special în comerţul cu bani; cultul englezului pentru

tot ceea ce derivă din comerţ (valori mobiliare).

Vectorul dezvoltării economiei britanice a fost reprezentat, deci de

activitatea comercială, activitate care a determinat, la rândul ei, ca sistemul bancar, în

special „Merchant banks” (băncile comerciale) să opteze pentru o finanţare pe termen

scurt a operaţiunilor de negoţ, în detrimentul unei finanţări pe termen lung a

întreprinderii industriale.

Industriilor nu le-a mai rămas decât şansa de a face apel la economisirea

publică şi, ca atare, la finanţarea pe termen lung. Este şi motivul pentru care în

Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme decât pe

continent. De altfel, Londra îşi crease bursa încă din 1571.

Dezvoltarea generată de revoluţia industrială a adus la rampă nevoia de

capitaluri implicată de finanţarea marilor proiecte de infrastructură, precum canalele

şi căile ferate. În faţa unor astfel de investiţii de o importanţă greu de egalat şi astăzi,

antreprenorii au dorit să se asocieze pentru a-şi împărţi riscurile. Fapt ce a antrenat o

dezvoltare rapidă a societăţilor anonime, cerere exprimată de acţionari.

Sub aspect juridic, la începutul secolului al XIX-lea, în lipsa unei legi

privind societăţile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau

a unui acord al Parlamentului. Regulile contabile, dacă se poate vorbi aşa ceva, făceau

parte din statutele societăţilor.

În faţa numeroaselor cereri de creare a societăţilor anonime, guvernul a emis

o lege (Joint Stock Campanies Act), în 1844, care permitea înfiinţarea acestora fără

intervenţia Parlamentului.

33

Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilanţ „full and fair” (complet şi

fidel), fără să se specifice însă care să fie conţinutul său. De asemenea, bilanţul

trebuia să fie supus controlului acţionarilor.

O altă lege (1855) îmbunătăţea statutul acţionarilor, prin prevederea unei

responsabilităţi limitate la capitalul subscris.

În 1856, printr-o a treia lege, se propuneau elementele de conţinut privind

prezentarea bilanţului, deşi, prin textele ei, întocmirea bilanţului şi auditarea acestuia

deveneau facultative.

A trebuit să se aştepte încă aproape o jumătate de secol, pentru ca o nouă

lege (Companies Act, 1900) să impună, din nou, obligativitatea auditării şi publicării

bilanţului. Totodată, se solicita ca bilanţul să redea o imagine adevărată şi exactă (a

true and correct view) referitoare la situaţia financiară a întreprinderii.

Rezultă că, în contextul celei de a doua jumătăţi a secolului trecut, s-au

dezvoltat practicile şi s-au născut conceptele de „comunicare a informaţiilor

financiare” (financial reporting) şi de „bună informare a publicului” (full and fair

disclosure). Punerea de informaţii la dispoziţia publicului se făcea în spiritul

„adevărului” şi „exactităţii”, ceea ce însemna, în fapt, o imagine fidelă a afacerilor

diferitelor companii.

Profesia de auditor a apărut şi ea la mijlocul secolului al XIX-lea, o dată cu

crearea de asociaţii locale, mai întâi la Edinburgh şi Glasgow (Scoţia), apoi la Londra

şi Manchester (Anglia). Crearea acestor asociaţii profesionale poate fi explicată de

nevoia şi grija de a se asigura un serviciu de calitate. Acest moment este şi punctul de

placare pentru evoluţia principiilor contabile.

Originea celor 6 (astăzi 5) mari societăţi de audit (The Big Six) se regăseşte,

în general, în cabinetele create la mijlocul secolului trecut. În acea epocă, misiunea

cabinetelor consta, în mod esenţial, în administrarea bunurilor societăţilor aflate în

stare de faliment. Începând cu 1900, misiunea de audit devine o funcţie mult mai

complexă.

În concluzie se poate afirma că marile trăsături ale contabilităţii britanice

definite în acest secol sunt schiţate practic în secolul trecut: participarea

nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă, orientarea informaţiilor

financiare către nevoile marilor societăţi anonime, reglementarea şi evoluţia

34

principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice, necesitatea realizării

misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziţie de cabinetele de

audit.

În condiţiile creşterii economice din prima parte a acestui secol, tehnicile

contabile au continuat să evolueze şi ele, ţinând pasul cu realitatea practică. Auditorii

de renume precum Dicksee sau Leak, prin manualele de contabilitate pe care le-au

publicat, au încercat şi au reuşit să întoarcă practicii „ştiinţa lor”. Anii postbelici

(după primul război mondial) s-au caracterizat prin numeroase dezbateri privind

întocmirea conturilor consolidate. În anii ’30, o parte din marile întreprinderi britanice

începuseră să publice conturi consolidate.

Dar lipsa unei legislaţii şi unor norme contabile solide, ca şi în alte părţi ale

lumii, va pune la îndoială credibilitatea contabilităţii. Astfel, fac pagini de istorie

contabilă scandalul financiar şi falimentul armatorului „Royal Mail Line”. Timp de

mai mulţi ani, societatea a publicat că activitatea sa s-a încheiat cu rezultate

favorabile şi, de aici, că a distribuit dividende. În mod neaşteptat, fără preaviz şi fără

să semnaleze dificultăţile sale, ea a dat faliment. Tribunalul a stabilit că societatea

suporta, de mai mulţi ani, pierderi importante din activitatea de exploatare. În

situaţiile financiare, conducerea mascase aceste pierderi, prin prezenţa unor rezerve

oculte. Preşedintele societăţii s-a explicat prin faptul că era imposibil ca acţionarii să

cunoască adevărul, deoarece ei aveau tendinţa să intre în panică.

Dar un rău duce, ulterior, la bine. Afacerea „Royal Mail Line” a influenţat

dezvoltarea reglementării contabile şi a pus în evidenţă nevoia de transparenţă a

informaţiilor contabile pentru acţionari.

Cu toate acestea, a trebuit să se aştepte mai mult de un deceniu pentru a

declanşa o reformă privind dreptul societăţilor. În acest sens, în 1944 a fost constituită

o comisie care a emis raportul Cohen, în 1945.

La începutul anilor ’40, poate fi remarcată o primă tentativă a profesiei

britanice pentru a stabili directive tehnice (norme contabile). În 1942, este creat

„Comitetul principiilor contabile” (Committee on Accouting Principles) de către

organismul profesiei contabile engleze, comitet care, timp de 25 de ani, a publicat o

serie de recomandări. Cu excepţia studiilor lui Zeff („Forging Accouting Principles în

Five Countries”, stipes Publishing Illinois, 1972; sursă regăsită în lucrarea

35

„Compatabilité internationale”, Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walton,

1977, pagina 168), acest comitet este cvasiabsent din literatura contabilă, fapt ce

demonstrează influenţa sa destul de mică. El nu s-a interesat asupra problemelor

dificile, mulţumindu-se numai să ia poziţie asupra unor probleme de rutină precum

amortizările. Cele 12 recomandări publicate nu erau destinate decât membrilor

organismului englez al profesiei contabile şi nu au avut decât o influenţă extrem de

limitată.

Reforma legislativă din anii ’40, a avut în centrul ei Legea societăţilor

comerciale (Companies Act) din 1947, înlocuită în 1948 printr-o lege a consolidării,

lege care anula toate dispoziţiile precedente referitoare la societăţi şi care le regrupa

într-un nou text legislativ.

Această nouă lege stabilea marile linii ale contabilităţii societăţilor, aşa cum

sunt ele cunoscute astăzi.

Obligaţia de a prezenta, prin conturi, a true and correct view, a fost

modificată cu formula arhicunoscută în zilele noastre, true and fair view (imagine

fidelă). Schimbarea din „o imagine” în „imagine” şi, mai ales, din „correct” (corectă)

în „fair” (foială, sinceră, cinstită) s-a făcut sub influenţa profesiei contabile britanice,

deoarece, „correct” era un cuvânt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de

contabilitate şi de audit.

Neglijat înainte de afacerea Royal Mail Line, contul de profit şi pierdere a

devenit o situaţie financiară esenţială, rezervele oculte au fost interzise, iar societăţile-

mamă, obligate să întocmească situaţii consolidate. Totodată, societăţile au fost

impuse la furnizarea a numeroase informaţii suplimentare în anexă.

În contextul unui audit deja obligatoriu, auditorul a trebuit să devină membru

al unei asociaţii profesionale.

După reforma 1947-1948, o stare de vid legislativ a prejudiciat calitatea

comparabilităţii conturilor prezentate de societăţile britanice. Ca urmare a unor

scandaluri financiare, publicul constata că principiile contabile general admise

ofereau, de fapt, conducătorilor de întreprinderi numeroase opţiuni pentru întocmirea

situaţiilor financiare. Presa financiară solicita o rigoare mai mare în reglementarea

contabilă. Vidul legislativ a fost practic ocupat de recomandările publicate de

organismele profesiei (în special, cel al Angliei şi Ţării Galilor). Fiind impuse numai

36

membrilor acestor organisme, astfel de recomandări nu aveau o forţă de constrângere

asupra întreprinderilor.

Revendicările publicului şi presei stau la originea creării, prin decizia

comună a organismelor profesiei, a „Comitetului normelor contabile” (Accounting

Standards Committee: ASC), în 1971.

Obiectul ASC era să emită norme în vederea restrângerii numărului de

opţiuni utilizabile de către societăţi şi auditori. Dar în ASC erau reprezentate numai

organizaţiile profesionale, membri ai comitetului de firme fiind, de fapt asociaţi ai

cabinetelor celor Şase Mari (Big Six). Rezultă că ASC nu avea dreptul să emită

norme fără să consulte asociaţiile profesionale. Cum aceste norme erau puţin

restrictive, activitatea ASC a fost catalogată ca lipsită de eficacitate. În pofida

criticilor, organismul britanic de normalizare a supravieţuit aproape 20 de ani.

În mod concret, între 1971 şi 1990, ASC a emis 25 de recomandări (norme)

numite „Enunţuri ale practicii contabile normalizate” (Statement of Standard

Accounting Practice: SSAP). Înainte de a fi fost hotărâtă o normă, se difuza

membrilor celor şase organisme ale profesiei (şi altor organisme interesate) un

„proiect de normă” (Exposure Draft: ED), scopul vădit al acestei difuzări fiind

perfecţionarea proiectului.

Regatul Unit, prin intrarea în Comunitatea Europeană (1973), a luat parte la

lucrările directivelor europene. În mod cert, lucrările au avut darul să aducă o serie de

schimbări în dreptul contabil britanic. În ceea ce priveşte dreptul societăţilor, acesta a

fost puternic marcat de adoptarea Directivei a IV-a în 1982. în contextul lucrărilor,

britanicii s-au „bătut” să impună conceptul de imagine fidelă, s-au „îngrijorat” de

forma detaliată a contului de profit şi pierdere. Înainte de includerea directivei în

legislaţie şi aplicarea acesteia, întreprinderile dădeau puţine detalii referitoare la

cheltuieli. Legea din 1982 a lăsat întreprinderilor britanice să aleagă între un model de

cont de profit şi pierdere cu o clasificare a cheltuielilor după natură şi un altul, cu o

clasificare după destinaţie. Majoritatea întreprinderilor au continuat să prezinte contul

de profit şi pierdere cu o repartizare a cheltuielilor după destinaţie.

În 1985, guvernul britanic a promulgat o nouă lege asupra societăţilor

(Companies Act 1985), rămasă în vigoare şi astăzi. Datorită integrării prevederilor

Directivei a IV-a, Companies Act 1985 a adus schimbări importante în prezentarea

37

normalizată a conturilor individuale ale societăţilor de capital, precum şi modalităţile

de depunere a acestora la „Registrul societăţilor” (Registrar of companies).

Totuşi, contribuţia legiuitorului britanic la reglementarea contabilă este

destul de modestă faţă de situaţia partenerilor europeni, atât în privinţa naturii, cât şi a

câmpului de aplicare a textelor reglementare.

Atât produsele legiuitorului – textele din Companies Act, cât şi cele ale profesiei

(normele contabile) se situează la nivelul principiilor de bază, trasându-se doar liniile

directoare care trebuie urmate de societăţi în opera de întocmire a situaţiilor

financiare.

În comparaţie cu unele ţări ale Europei continentale (în primul rând, Franţa),

normalizarea contabilă nu face apel la un plan de conturi, scheme obligatorii de

înregistrări şi de ţinere a jurnalelor şi registrelor contabile. În Regatul Unit centrul de

greutate este însă societatea comercială care trebuie să-şi instaleze o organizare a

contabilităţii, de natură să-i permită satisfacerea obligaţiilor prevăzute în Companies

Act, în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale.

În economia britanică, sunt cunoscute şi recunoscute următoarele tipuri de

întreprinderi:

Public Limited Company (PLC) = societate pe acţiuni (societate care face

apel la economisirea publică).

Private Limited Company (Ltd) = societate cu responsabilitate limitată

(societate care nu face apel la economisirea publică).

Partnership = societate în participaţie (societate de persoane, comparabilă

cu societatea în nume colectiv).

Sole trader = antreprenor individual.

Branch of a foreign undertaking = sucursală a unei întreprinderi străine.

Dispoziţiile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de

capitaluri, recunoscute de dreptul britanic prin abrevierile: PLC şi Ltd.

Companies Act 1985 era o lege „de consolidare”: ea a integrat la legea

consolidării 1948 toate legile societăţilor comerciale deja votate. Totuşi, Companies

Act 1985 a fost modificată în 1989, o dată cu adoptarea Directivei a VII-a.

În materie de prezentare a conturilor anuale, Legea societăţilor comerciale

împune societăţilor de capitaluri (PLC şi Ltd) să prezinte acţionarilor:

38

Un bilanţ (balance sheet).

Un cont de profit şi pierdere (profit and loss account).

O anexă (notes).

În ţările anglo-saxone, reglementarea contabilă a fost elaborată pentru

societăţile mari. Nici până în zilele noastre nu s-au emis reguli contabile pentru

comerţul individual, artizanat (micii meşteşugari) şi societăţi civile.

În mod evident, o societate cotată în bursă este mult mai riguroasă cu

întocmirea conturilor sale anuale deoarece utilizatorii unei astfel de societăţi sunt mai

exigenţi în privinţa transparenţei informaţiilor contabile. Nevoia de a rezuma

informarea financiară, astfel încât ea să se regăsească într-un raport de mărime

acceptabilă, trimis proprietarilor şi furnizorilor de capitaluri, pare să fie singura limită

a transparenţei. Într-un sistem de informare financiară bursieră, societăţile cotate îşi

prezintă prin rapoarte faptele lăsând investitorii sau consilierii lor să decidă asupra

modului în care aceste fapte trebuie să influenţeze cotele titlurilor şi, de aici, cum să-

şi aloce resursele.

În lumea anglo-saxonă, ca de altfel în toate mediile bursiere, o societate

cotată are tot interesul să publice informaţii financiare cât mai complete, care să

privilegieze redarea situaţiei economice, în detrimentul „aparenţei juridice”. Ea va

avea tendinţa să pună în aplicare acele politici contabile care conduc la creşterea

beneficiului şi a valorii activului său. Dimpotrivă, într-un mediu financiar

predominant bancar., contabilitatea va privilegia secretul profesional şi protecţia

creditorilor, de unde şi tendinţa de a subevalua beneficiul întreprinderii şi activul său.

În general, investitorii se aşteaptă ca în fiecare an beneficiul unei

întreprinderi să crească. Spre o astfel de imagine „concură” şi conducătorii

întreprinderii cotate, care, cel mai adesea, încheie contracte de muncă prin care

remunerarea lor este legată de performanţa acesteia (rentabilitatea) şi/sau de creşterea

cotei acţiunilor.

39

3.2. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea

Spre deosebire de un specialist din Europa continentală, care, pentru a stăpânii

contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunoştinţe fiscale, în Regatul Unit,

înţelegerea contabilităţii nu impune cunoaşterea fiscalităţii.

În pofida prejudiciului fiscal, o întreprindere britanică are interesul să

maximizeze beneficiul său. Afirmăm, în general, că determinarea beneficiului

impozabil în ţările anglo-saxone este independentă de conturile sociale şi, de aici, că

nu există o stare conflictuală între preocuparea de a satisface cerinţele investitorilor

(altfel spus, piaţa financiară) şi dorinţa de a minimiza impozitul. Realitatea este însă

mai complexă. Ceea ce este cert este faptul că înregistrările contabile nu sunt

determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o

ţară ca Franţa (sau România), o cheltuială poate să fie deductibilă fiscal fără ca ea să

fie contabilizată. În vederea determinării rezultatului impozabil, amortizările

(deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viaţă admise de autorităţile fiscale,

indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferenţă între contabilitate şi

documentaţia fiscală trebuie să fie justificată.

Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea şi de cultura de

întreprindere. Unele întreprinderi controlează îndeaproape fiscalitatea, în vederea

diminuării impozitului pe profit, altele consideră că, indiferent ce s-ar face, cheltuiala

fiscală este necontrolabilă şi inevitabilă, în sfârşit, nu puţini autori consideră că

motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci şi la

baza structurării grupului: împărţirea activităţilor între filiale sau plasarea de societăţi

în străinătate.

Regatul Unit este prima ţară industrializată care a întreprins, încă din 1979, un

amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, după aceea, s-a răspândit şi dezvoltat

în întreaga lume. Autoritatea în materie fiscală aparţine Ministerului Finanţelor

(Treasury). Cotele de impunere şi tot ceea ce se leagă de acestea sunt fixate, în fiecare

an, prin Legea finanţelor (Finance Act). În fiecare an, în noiembrie, ministrul

finanţelor îşi anunţă intenţiile în Parlament. Dat fiind faptul că guvernul deţine, în

general, majoritatea în Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fără

amendamente majore.

40

Beneficiul impozabil este determinat plecând de la rezultatul contabil, calculat

conform principiilor contabile general admise şi corectat printr-un număr de ajustări

impuse de legea fiscală. Spre deosebire de unele ţări ale Europei continentale (de

exemplu, Franţa), ajustările au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal,

pentru că ele vizează, în special, amortizările. Aceasta trebuie să fie reintegrate pentru

determinarea rezultatului fiscal şi înlocuite cu deducerile pentru investiţii (Capital

Allowances) prevăzute de lege. Până la o dată recentă, după cum remarcam anterior,

din cauza caracterului foarte „generos” al unor deduceri (vezi amortizările), beneficiul

impozabil al majorităţii societăţilor era mult mai mic decât beneficiul contabil. În

consecinţă, societăţile puteau să distribuie dividende, fiind, totuşi, din punct de vedere

fiscal, deficitare.

Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică între costul de revenire şi

preţul pieţei. În măsura în care identificarea materialelor, produselor sau mărfurilor în

stoc este posibilă, întreprinderile pot să utilizeze metoda FIFO. În schimb, metoda

LIFO nu este admisă.

De regulă, toate plăţile sunt deductibile în măsura în care ele au caracter de

cheltuieli generale şi nu de plăţi de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele

trebuie să fi fost angajate în totalitate şi în mod exclusiv pentru nevoile activităţii.

Cheltuielile de recepţie şi cadourile (cu excepţia cadourilor de valoare mică şi cu

caracter publicitar) nu sunt deductibile.

Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea

beneficiului impozabil. Ele sunt înlocuite prin deducerile fiscale pentru investiţii.

Până în 1984, pentru instalaţiile şi echipamentele noi, societăţile britanice puteau să

beneficieze de o deducere fiscală a investiţiilor, în proporţie de 100%. Pe baza unui

principiu, care a inspirat de asemenea pe americani în cadrul reformei fiscale din

1986, guvernul britanic a suprimat în mod progresiv acest ajutor considerabil,

reducând totodată cota de impozit pe profit. Totuşi, pentru a încuraja investiţiile, a

fost acordat, temporar, dreptul la o cheltuială iniţială (cu amortizările) de 40%, pentru

achiziţiile de maşini, utilaje şi instalaţii noi, efectuate înainte de 31 octombrie 1993.

Legea finanţelor determină ce active sunt amortizabile şi la ce cote.

Întreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare şi de amortizare a acestor active, fără

să fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile în

41

conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum

birourile şi magazinele cu amănuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal.

Spre deosebire de Franţa, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fără referire

la durata normală de utilizare.

Cotele de amortizare fiscale sunt, în general, de 4% (metoda lineară), pentru

clădiri industriale şi de 25% (metoda degresivă), pentru alte active industriale,

vehicule etc.

Un aspect un pic ciudat în fiscalitatea britanică este că, în caz de cesiune, un

activ continuă să fie amortizat din punct de vedere fiscal şi că amortizările nu sunt

ajustate în funcţie de preţul de cesiune.

Maşinile, utilajele şi instalaţiile fac obiectul unei amortizări iniţiale (anul de

achiziţie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmând să fie amortizat,

conform metodei degresive, utilizând aceeaşi cotă.

În principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci în mod

global (pool). Totuşi, elementele de activ a căror durată de viaţă este scurtă pot să fie

excluse din grup (pool) şi să fie amortizate în mod individual.

Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare

ştiinţifică, beneficiază de o deducere fiscală de 100% încă din anul achiziţionării lor.

În Regatul Unit, există o întreagă jurisprudenţă referitoare la distincţia între

„cheltuieli de modernizare”, care trebuie să fie adăugate la valoarea activului

imobilizat (deci, să fie capitalizate), şi „cheltuielile de întreţinere”, care sunt suportate

din rezultate.

Brevetele şi elementele know-how beneficiază de o amortizare degresivă de

25%.

Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comerţ, mărcile de

fabrică, terenurile imobilelor cu utilizare neindustrială precum imobilele ce reprezintă

birouri şi magazine.

Provizioanele generale (de exemplu, în numele unei posibile neîncasări a unei

fracţiuni din creanţe) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specificate (de

exemplu, cele referitoare la creanţele realmente dubioase, cât şi cele care corespund

datoriilor deja născute în cursul exerciţiului) sunt deductibile din punct de vedere

fiscal.

42

Factorul determinant pentru Administraţia fiscală (Inland Revenue) este

precizia cu care poate să fie calculată mărimea provizionului.

Spre deosebire de Franţa, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot să facă

obiectul provizioanelor fiscal deductibile.

Pierderile pot să fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciţiului sau

asupra profiturilor şi plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciţii (cu excepţia

celui curent).

De asemenea, pierderile pot să fie reportate asupra beneficiilor exerciţiilor

ulterioare, fără a se limita durata imputării, cu condiţia ca ele să provină din aceeaşi

activitate.În sfârşit, pierderile pot să fie transferate altor societăţi din grup pentru a fi

imputate asupra plusurilor de valoare aferente acestora, în timpul aceluiaşi exerciţiu.

Beneficiul impozabil se calculează, în mod normal, plecând de la rezultatul ce

revine acţionarilor şi practicând următoarele ajustări:

(+): amortizările contabile

provizioanele cu caracter general

alte cheltuieli nedeductibile

(-): amortizările fiscale

= beneficiul impozabil

În cazul grupurilor de societăţi, trebuie remarcat că impozitul se calculează pe

o bază individuală (la nivelul fiecărei societăţi), dar o „abatere la nivel de grup”

(group relief) permite societăţilor-mamă să deducă pierderile unei filiale din

beneficiile realizate de o altă societate a grupului, pentru acelaşi an.

Se acceptă să se caute la începutul secolului al XIX-lea originile profesiei

contabile britanice, deşi asupra acestui subiect planează o stare de confuzie, mai ales

dacă se are în vedere munca pe care o realiza (trebuie să o realizeze) un contabil

profesionist. Unii autori estimează că încasarea chiriilor a constituit una dintre

primele activităţi ale profesiei britanice şi că o parte dintre contabilii independenţi

erau de fapt „agenţi financiari”.

După cum am remarcat anterior, auditorii au creat primele asociaţii

profesionale. Iniţial, era vorba despre auditori, care îşi exercitau profesia în acelaşi

oraş, în special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). Pentru a-şi păstra reputaţia

faţă de clientelă, asociaţia nu trebuia să cuprindă decât auditori competenţi. De

43

asemenea, ea trebuia să elaboreze o deontologie, să-şi prezinte tehnicile contabile

utilizate etc.

Deci, asociaţiile profesionale au încercat, încă de la început, să dea profesiei

o imagine de organizare şi de coerenţă.

Accesul în asociaţii era foarte dificil. Până în anii ’60, pentru a deveni

membru al unei asociaţii, trebuia să se plătească un cabinet pentru a fi angajat ca

ucenic, pe o perioadă de cinci ani, după care, în condiţiile reuşitei la examenele

profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste

exigente au atras după sine un revers al medaliei, crearea unor asociaţii ale celor

„excluşi”. De aici, în a doua jumătate a secolului trecut şi începutul secolului al XX-

lea se constată o dublă evoluţie: pe de o parte, gruparea micilor asociaţii pentru a crea

organizaţii naţionale; pe de altă parte, proliferarea unor asociaţii ale căror interese şi

reguli erau diferite. Astăzi, în Regatul Unit înfiinţează şase organizaţii profesionale,

care numără peste 200.000 de membri.

Profesia contabilă joacă un rol foarte important în viaţa economică: un rol

consultativ pe lângă guvern, în ceea ce priveşte legislaţia şi regulile fiscale şi

contabile; un rol major în normalizarea contabilă chiar dacă există, din 1990, un

organism independent de normalizare contabilă; un rol de normalizare a profesiei

(formare, deontologie, exerciţiul acesteia).

Spre deosebire de alte ţări (de exemplu, Franţa) în care, prin definiţie,

experţii contabili trebuie să-şi exercite profesia în cabinete, abandonarea profesiei

liberale atrăgând după sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil,

experţii britanici pot exercita profesia fie în unităţile economice, fie liberal.

Pe lângă cele 4 organizaţii evocate anterior, în Regatul Unit înfiinţează alte două

organizaţii specializate:

Institutul contabililor de gestiune (Charted Institute of Management

Accountans: CIMA), care numără aproximativ 35.000 de membri.

Contabilii de gestiune sunt vizaţi, în principal, pentru rezolvarea

problemelor implicate de controlul bugetar, calculul şi analiza

costurilor, precum şi contabilitatea previzională şi gestiunea

trezoreriei. Se deduce că ei lucrează în cadrul întreprinderilor.

44

Un institut ai cărui membri (aproximativ 12.000) sunt specializaţi în

auditarea sectorului public (Charted Institute of Public Finance and

Accountancy: CIPFA). Ei prestează foarte adesea servicii în

beneficiul guvernului şi municipalităţilor. Altfel spus, membrii

acestui „institut” veghează la buna administrare a fondurilor

publice, la încasarea impozitelor locale şi în tot ce ţine, în general,

de contabilitatea publică.

45

CAPITOLUL 4CONTABILITATEA AMERICANĂ________________________________4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane4.2 Diferenţele între normele IASC şi US GAAP

4.1 Scurt istoric al contabilităţii americane

Prezenţa societăţilor americane în vârful ierarhiei întreprinderilor

multinaţionale, din ce în ce mai expansive şi din ce în ce mai puternice, face ca

standardele americane să reprezinte un vector principal al influenţei acestui sistem

contabil, în întreaga lume. Cum cele mai multe întreprinderi multinaţionale de

dimensiune mare sunt, de fapt, americane şi pentru că pieţele americane de capitaluri

deţin aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societăţile

comerciale, este limpede că dominaţia americană nu este vorbă de cabinet ci se

bazează pe elemente tangibile.

Deşi normalizarea contabilă internaţională este rodul unei cercetări a mai

multor culturi, prin prezenţa organismului american de normalizare contabilă

(FASB), în calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui

proces, am numit normele internaţionale (IAS), sunt puternic marcate de spiritul

american.

Dacă procedăm la o analiză istorică a sistemului contabil american, constatăm

că evoluţia sa cuprinde patru perioade relativ distincte:

De la sfârşitul secolului al XIX-lea până la marea criză a anilor ’30;

De la sfârşitul marii crize până la începutul anilor ’70;

De la crearea actualului organism de normalizare contabilă (1972)

până la sfârşitul anilor ’80;

Perioada anilor ’90.

Intenţia noastră este de a căuta, pe cale documentară, care a fost contextul

politic, economic, financiar şi social al acestor perioade şi cum a influenţat el evoluţia

contabilităţii americane.

Deşi economia americană este calificată, astăzi, ca o economie a serviciilor,

forţa sa şi poziţia ei de lider îşi găsesc sursa într-un model industrial, model care s-a

46

constituit încă de la sfârşitul secolului trecut, a fost renovat, mai întâi, ca răspuns la

marea criză a anilor ’30 şi după dificultăţile întâmpinate în anii ’70, s-a transformat a

doua oară, în profunzime, în zilele noastre. De altfel, capitalismul american este în

serviciul industriei, iar industria rămâne nucleul forţei americane. Este bine să

constatăm că marile pusee ale dezvoltării economice sunt consecinţa traversării unor

perioade de criză. Dar transformările economiei americane nu au rămas în spaţiul,

totuşi limitat, al Statelor Unite. Ele au fost propagate şi impuse restului lumii.

„Comitetul privind procedurile contabile” constituit din 21 de specialişti ai profesiei

şi învăţământului superior, specialiştii ce îşi exercitau funcţiile lor în mod permanent.

S-au publicat 51 de „buletine de cercetare” care se refereau atât la probleme tehnice

specifice, cât şi la principii generale sau teoretice. Totuşi, ele stabileau, de o manieră

mult mai puţin explicită, câteva principii generale, printre care:

- costul istoric, recunoscut ca bază de evaluare utilizabilă în contabilitate;

- contabilizarea veniturilor în momentul vânzării, care devenea principiul

de bază în materie de contabilizare a veniturilor;

- înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu ca şi veniturile de care

acestea sunt legate (conectate).

S-a străduit să regleze numeroasele abuzuri, frecvente în acea epocă. Dar,

mai ales, el a reuşit să probeze că sectorul privat putea să fie responsabil cu

normalizarea contabilă.

În 1959, devenise evident că acest „comitet”. Emanat din profesia contabilă,

nu mai putea face faţă schimbărilor din mediul contabil, schimbări care, la rândul lor,

erau determinate de influenţa factorilor de mediu. El va fi înlocuit, în acest an, cu un

„Consiliu al principiilor contabile”, va fi dotat cu capacităţi materiale, tehnice şi

academice mult mai performante. Pe de altă parte, reprezentarea în cadrul acestui

consiliu era mult mai diversă. Membrii săi (între 18 şi 21) proveneau atât din

rândurile profesiei, dar şi din mediul industriilor, cel al comunităţii financiare şi, nu în

ultimul rând, din universităţi şi guvern. Exerciţiul funcţiei lor nu era asigurat în mod

permanent.

Consiliul principiilor contabile şi-a fixat de la început o serie de obiective

ambiţioase:

47

să asigure redactarea de principii contabile generale şi reguli

contabile;

să elaboreze un cadru conceptual care să permită mai degrabă o

abordare „proactivă” a problemelor decât o gestiune a rezolvărilor

urgente;

să reducă sau să elimine regulile incoerente.Creat în 1971, grupul de lucru WHEAT a fost însărcinat cu reforma

organismului şi mecanismului de normalizare. În 1972, raportul său recomanda şi

invita profesia să creeze un organism de normalizare total independent. Cât priveşte

comitetul TRUEBLOOD, prin raportul său, acesta a pus problema obiectivelor

situaţiilor financiare.

Concluziile celor două rapoarte au condus la crearea, în 1973, a unui

organism de normalizare, independent atât faţă de profesia contabilă cât şi de Comisia

de valori mobiliare. Este vorba despre „Comitetul normelor de contabilitate financiară

(FASB). Începând cu această dată, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor

contabile americane (faimoasele US GAAP sau FASs). Activităţile FASB sunt

supravegheate de „Fundaţia contabilităţii financiare”, ai cărei administratori-

mandatari provin din mai multe organizaţii.

FASB emite două categorii de texte:

Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară, care prezintă

conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi

prezentare a conturilor.

Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc

regulile contabile aplicabile întocmirii şi prezentării situaţiilor

financiare.

FASB a devenit, astfel, sursa şi autoritatea principală de doctrină contabilă în

Statele Unite. El primeşte o recunoaştere deplină, principiile, normele şi modalităţile

practice de aplicare, promulgate de FASB în dispoziţiile şi interpretările sale, vor fi

considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunând de un suport autorizat

suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate că nu

dispun de acelaşi suport.

48

Referitor la profesia contabilă, principala responsabilitate a AICPA a rămas

independenţa experţilor contabili.

Relaţiile între profesia contabilă şi învăţământul universitar sunt destul de

strânse. Un student care pregăteşte o licenţă în gestiunea întreprinderilor (timp de

patru ani), care se înscrie la toate cursurile de contabilitate şi efectuează un stagiu

într-un cabinet, la terminarea studiilor şi stagiului poate să participe la examenul de

expert contabil. În acest mod, el îşi încheie studiile cu două diplome: una universitară

şi cealaltă de expertiză contabilă.

Legea federală privind impozitarea veniturilor datează din 1913. după

această dată, ea a fost revizuită, amendată şi schimbată de mai multe ori.

Legea actuală în vigoare este Internal Revenue Code din 1986 (modificată între timp),

un document de aproximativ 1000 de pagini. Internal Revenue Code (IRS) este

ramura Departamentului trezoreriei, responsabilă cu interpretarea şi aplicarea

reglementării fiscale. Departamentul a publicat un ghid de interpretare a „codului” şi

o serie de „revenue rulings”, „revenue procedures” şi de interpretări referitoare la

execuţia responsabilităţilor sale administrative.

În interpretarea reglementării fiscale, deciziile justiţiei se constituie în

jurisprudenţă. Totuşi, numeroase reguli de determinare a venitului sunt identice, iar

calculul beneficiului impozabil se efectuează plecând de la rezultatul contabil.

Să publice informaţii care vizează evenimentele „excepţionale”

(unusual events), precum schimbarea auditorilor, cresterile de

capital etc;

Să urmărească cu stricteţe regulile ce vizează conţinutul şi

prezentarea documentelor financiare (Regulations).

Să aplice „principiile contabile general admise” (Generallz

Accepted Accounting Principles: GAPP) în elaborarea

documentelor financiare. În fapt, pentru că SEC nu doreşte să

elaboreze aceste principii, ea lasă altor organisme grija de a le

stabili, cu o singură excepţie totuşi: SEC publică documente ce

vizează modalităţile de prezentare şi auditare privind informaţiile

financiare („Financial Reporting Relases”, numite odinioară, aşa

după cum am precizat anterior „Accounting Seties Relases”. Astfel,

49

SEC impune numai respectarea regulilor de publicare şi auditare de

către anumite societăţi, dar ea nu le stabileşte.

SEC este constituită din patru divizii principale. Divizia „finanţele

întreprinderii” este cea mai importantă. Această divizie este însărcinată cu controlul

documentelor financiare emise de societăţi.

În cadrul SEC lucrează 2600 de persoane angajate în mod permanent.

Cu toate că SEC colaborează cu sectorul privat pentru întocmirea normelor

contabile, ea nu a renunţat în totalitate la autoritatea sa. Într-adevăr, ea lasă în

permanenţă să planeze asupra instanţei de normalizare (FASB) nesiguranţa unei

posibile intervenţii din partea sa (sau a guvernului). De fiecare dată când SEC

estimează că normalizatorii sunt prea „lenţi” sau acţionează într-o direcţie greşită, ea

nu ezită să-şi impună propriile exigente: să întârzie sau chiar să anuleze o dispoziţie a

sectorului privat.

În mai multe reprize, SEC a exercitat a presiune considerabilă asupra FASB

şi predecesorilor săi, printr-o supraveghere „strânsă”. Totuşi, după 1970, ea se

interesează mai mult asupra divulgării informaţiilor decât asupra problemelor de

evaluare.

Exigenţele SEC în materie de publicare sunt conţinute în Regualtion S-X,

„Form and Content of Financial Statements” şi în Regulation S-K, „Integrated

Disclosure Rules”.

În concluzie, acţiunile SEC vizează protejarea investitorilor individuali şi

asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor

este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii

de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt

judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii

între diferitele oportunităţi de investire. Astfel spus, comparabilitatea informaţiilor

financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a SEC.

Sediul SEC este plasat în acelaşi loc cu al consiliului „Fundaţiei contabilităţii

financiare” (Financial Accouting Foundation), căruia îi revine, printre alte sarcini,

numirea membrilor consiliului (Board) FASB. Rolul de supervizare al SEC o

autorizează să decidă în toate problemele controversate. Mai mult, ea joacă un rol

50

important în decizia pentru stabilirea ordinii de zi a adunărilor FASB, legată, în

special, de noile interpretări şi de noile norme.

Cunoştinţele tehnice ale personalului SEC sunt calificate a fi de cel mai înalt nivel şi

de cea mai bună calitate, în lumea afacerilor şi cea a profesiei contabile. SEC este

înconjurat de un sentiment general de respect, cu toate că i se apreciază, uneori,

„palma prea grea”, în exerciţiul prerogativelor sale.

4.2. Diferenţele între normele IASC şi US GAAP

Proiectul de comparare elaborat de FASB a permis degajarea mai multe

diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de

metoda contabilă generală, adoptată pentru fiecare rubrică, şi de natura ghidurilor

furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele au fost împărţite în următoarele

categorii:

A. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: aici, FASB insistă asupra

faptului că „similar nu înseamnă identic”.

B. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: şi aici FASB insistă

asupra faptului că „similar nu înseamnă identic” şi semnalează, dacă

este cazul, absenţa ghidurilor precise pentru aplicarea normelor.

C. Metodă diferită: categorie care va fi comentată ulterior.

D. Mai multe metode alternative permise.

E. Diferenţă de existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a

tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o.

F. Diferenţă de existenţă – activităţi speciale: corespunde unui sector sau

unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de

normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat.

Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, repartizate în cinci din cele şase

categorii (în categoria F nu au fost recenzate diferenţe). Cele mai multe diferenţe sunt

afectate categoriei B (79), urmate de diferenţele categoriilor A şi C (câte 56).

Exemple precise de diferenţe între IASs şi US GAAP; semnalate în proiectul

de comparare al FASB:

51

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permisă,

conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori chiar obligatoriu, în

normele IASC. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de

dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, din momentul în care

acestea au fost angajate.

Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor şi prezentarea

informaţiilor care le vizează ridică mai multe probleme. US GAAP

au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece taxele americane

aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere

informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare.

Schimbările contabile şi corectarea de erori: este vorba, în mod

esenţial, de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”, cât şi

de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor.

Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea,

diferenţele se referă la problematica determinării goodwill-ului şi a

metodelor de amortizare a acestuia. De altfel, este de notat că FASB

este pe punctul de a publica o nouă normă de consolidare şi, ca

urmare, şi alte diferenţe ar putea să apară. Să mai precizăm că

prezentarea informaţiilor prin referenţial IASC este actualmente mai

puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP.

Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente, aceasta

este un subiect foarte sensibil în Statele Unite, deoarece o nouă

normă era în curs de publicare, normă prin care băncile şi instituţiile

financiare erau defavorizate. Deşi FASB nu a repertoriat încă

diferenţele pe această temă, aplicarea normei sale va antrena un

număr considerabil.

Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este

vorba despre un subiect destul de vechi, asupra căruia FASB a avut

multe probleme de analizat, subiect care este în general bine definit

şi prezentat de IASC. Până la sfârşitul anului trecut, FASB nu

emisese o normă pe această temă.

52

Proiectul de comparare al FASB (realizat în 1996) este repus parţial în cauză

de noile realizări ale IASC în materie de normalizare. Pe de altă parte, în anul în care

FASB a elaborat acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate

pe termen scurt, revizuiri şi expozee-sondaj, care erau înscrise la ordinea de zi. FASB

a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a

terminării proiectului de comparare cât se poate de repede, şi aceasta pentru a

comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor, în folosul

comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare.

53

PARTEA II

ABORDĂRI CONTABILE

CONFORM STANDARDELOR

INTERNAŢIONALE

54

CAPITOLUL 5IMOBILIZĂRI ŞI STOCURI_________________________5.1 Terenuri şi mijloace fixe5.2 Active necorporale5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing5.31 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor de leasing financiar 5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator5.4 Contabilitatea stocurilor5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor

5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

5.1 Terenuri şi mijloace fixe

Standardul Internaţional care face recomandări cu privire la terenuri şi

mijloace fixe este IAS 16.

Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru

terenuri şi mijloace fixe. Problema principală în contabilizarea terenurilor şi

mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoaştere a acestor active, a

valorii contabile şi a amortizării aferente.

Terenurile şi mijloacele fixe sunt imobilizări corporale care îndeplinesc

următoarele condiţii:

- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri

sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în

scopuri administrative.

- este posibil să fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade.

Aceste condiţii trebuie îndeplinite simultan.

Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii mijloacelor fixe.

Durata de viaţă utilă reprezintă:

55

- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza

activul supus amortizării.

- numărul unităţilor produse necesare a fi obţinute pentru folosirea activului

respectiv.

Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar ori

valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ sau

construcţia acestuia.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bună voie între două părţi cu preţul determinat în mod obiectiv.

Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi

valoarea recuperabilă.

Valoarea contabilă reprezintă valoarea la care un activ este recunoscut în

bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor

cumulate din depreciere.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere

estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acesteia.

Valoarea amortizabilă este costul activului din care s-a scăzut valoarea

reziduală. Ne punem problema recunoaşterii terenurilor şi a mijloacelor fixe în

evidenţa patrimonială. Aceste active sunt recunoscute atunci când îndeplinesc

cumulativ două condiţii:

1). este posibilă generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea

activului respectiv;

2). costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

O întreprindere demonstrează că un element satisface primul criteriu de

recunoaştere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice

viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Al doilea

criteriu de recunoaştere, evaluarea credibilă a costului activului este de obicei

satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de achiziţie poate fi identificat cu

certitudine.

Dacă părţile componente ale unui activ au durate de viaţă utilă diferite sau

aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat,

utilizându-se rate şi uneori chiar metode de amortizare diferite.

56

Exemplu:

O întreprindere achiziţionează o hală industrială care conţine printre altele şi

instalaţia de aer condiţionat. Deoarece instalaţia de aer condiţionat are o durată de

utilitate mai mică decât hala de producţie şi se poate uza moral mai repede, aceasta se

contabilizează ca activ separat.

Terenurile şi mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc evaluate

iniţial la costul lor. Costul unui element al terenurilor şi al mijloacelor fixe este format

din preţul de cumpărare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile, precum şi toate

celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului. Conform IAS 16

în costul iniţial al mijloacelor fixe se includ şi costurile estimate pentru demontarea şi

mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul

duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea de provizioane.

Costul estimat al lucrărilor de demontare va fi înregistrat în contul de profit şi

pierdere de-a lungul vieţii mijlocului fix, prin includerea în cheltuielile cu

amortizarea.

Exemplu:

O întreprindere de construcţii achiziţionează o macara în valoare de 10

miliarde de lei. Întreprinderea prevede că la terminarea lucrării de construcţie va

cheltui cu demontarea macaralei şi mutarea acesteia 2 miliarde de lei. Durata de viaţă

utilă a macaralei este de 10 ani.

1) înregistrarea în contabilitate a macaralei achiziţionate

------------------------------------- -------------------------------------

12.000.000.000 2131 = % 12.000.000.000

404 10.000.000.000

1518 2.000.000.000

------------------------------------- -------------------------------------

2) înregistrarea amortizării anuale privind mijlocul fix

------------------------------------- -------------------------------------

1.200.000.000 681 = 281 1.200.000.000

------------------------------------- -------------------------------------

57

IAS 16 prevede că în cazul cheltuielilor administrative şi celorlalte cheltuieli

de regie, acestea nu sunt componente ale costului terenurilor şi mijloacelor fixe

exceptând situaţia în care acestea pot fi atribuite direct achiziţiei activului sau punerii

în funcţiune a acestuia. Costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu

sunt incluse în costurile activului, cu excepţia cazului în care acestea s-au efectuat

pentru punerea în funcţiune a activului.

Exemplu: în cazul mijloacelor fixe care necesită montaj, pierderile iniţiale din

exploatare apărute înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute

drept cheltuială .

Exemplu: pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat următoarele cheltuieli:

- cost de achiziţie utilaj 800.000 mii lei

- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.000 mii lei

- taxe vamale 30.000 mii lei

- cheltuieli cu montajul utilajului 10.000 mii lei

- cheltuieli cu amenajarea clădirii 87.000 mii lei

*- cheltuieli cu paza utilajelor 8.000 mii lei

*- cheltuieli cu pierderea tehnologică până la

intrarea în producţie 10.000 mii lei

____________

TOTAL 953.000 mii lei

Valoarea totală a cheltuielilor ce se pot capitaliza (cheltuieli recunoscute

asupra mijlocului fix respectiv) sunt de 935.000 mii lei. Nu au fost capitalizate

cheltuielile cu paza utilajului (8.000 mii lei) deoarece este considerată o cheltuială

administrativă şi cheltuieli cu pierderea tehnologică.

Înregistrarea în contabilitate a mijlocului fix

------------------------------------- -------------------------------------

935.000.000 2131 = % 935.000.000

404 905.000.000

446 30.000.000

------------------------------------- -------------------------------------

Înregistrarea celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate

58

------------------------------------- -------------------------------------

8.000.000 628 = 401 8.000.000

------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------

10.000.000 602 = 302 10.000.000

------------------------------------- -------------------------------------

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ de natura terenurilor şi mijloacelor

fixe se adaugă valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că

întreprinderea va obţine beneficii suplimentare faţă de performanţele avute înainte de

efectuarea acestor cheltuieli. Toate celelalte cheltuieli nu se capitalizează în active ci

se suportă pe cheltuieli curente în perioadele în care au avut loc.

Exemplu: la un calculator PC schimbarea hard-ului duce la îmbunătăţirea

performanţelor şi mărirea beneficiilor. În această situaţie cheltuielile aferente sunt

recunoscute ca şi costuri decontate pe seama activului.

Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix în situaţia

de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizează cu condiţia ca acestea să nu

depăşească valoarea recuperabilă a activului.

Exemplu: la cumpărarea unei hale de producţie de către o întreprindere se

preconizează ca în viitor să se facă cheltuieli cu renovarea halei pentru a o duce la

starea de funcţionare. Cheltuielile cu renovarea vor fi adăugate la valoarea contabilă a

clădirii în măsura în care pot fi recuperate din utilizarea în viitor a halei la capacitatea

normală de funcţionare.

În cazurile în care unele componente ale imobilizărilor corporale trebuiesc

înlocuite la anumite intervale de timp, aceste componente se contabilizează ca active

distincte pentru că ele au o durată de viaţă utilă diferită de cea a activului din care fac

parte.

Reevaluările terenurilor şi mijloacelor fixe se fac la valoarea justă care de

obicei este valoarea de piaţă. Această valoare se determină de către evaluatori

autorizaţi. Frecvenţa reevaluărilor depinde de:

59

- valoarea justă dacă se modifică semnificativ (atunci se impun reevaluări

anuale)

- valoarea justă dacă nu suferă modificări semnificative (în acest caz nu

este necesar să se facă reevaluări anuale)

Trebuie precizat faptul că dacă un element de natura imobilizărilor corporale

este reevaluat atunci întreaga clasă căreia îi aparţine elementul respectiv trebuie

reevaluată. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă

atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul

capitalurilor proprii. Dacă rezultatul din reevaluare este o descreştere a valorii

contabile nete atunci aceasta se tratează ca o scădere a rezervei din reevaluare din

cadrul capitalurilor proprii.

Exemplul 1: o întreprindere deţine un activ – mijloc fix- despre care se cunosc

următoarele date: - costul iniţial este de 8.000 mii lei

- durata de viaţă utilă este de 10 ani

- amortizarea cumulată pe doi ani este de 1.600 mii lei

- metoda de amortizare folosită este metoda liniară

Prima reevaluare a activului după doi ani de folosire este:

- valoarea justă determinată de un evaluator este de 8.800 mii lei

- valoarea contabilă netă: 6.400 mii lei (8.000.000-1.600.000)

Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o

creştere a valorii activului cu 2.400 mii lei (8.800.000-6.400.000)

Înregistrarea contabilă se va face astfel:

------------------------------------- -------------------------------------

2.400.000 % = 105 2.400.000

800.000 2131

1.600.000 2813

------------------------------------- -------------------------------------

Exemplul 2: - valoarea justă determinată de evaluator este de 6.000 mii lei

- amortizarea calculată este de 1.200.000

- valoarea contabilă netă este de 4.800.000 (6.000.000-1.200.000)

Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă rezultând o

depreciere a activului de 3.200.000 (8.000.000-4.800.000).

60

Înregistrarea contabilă se va face astfel:

------------------------------------- -------------------------------------

3.200.000 % = 2131 3.200.000

1.200.000 2813

2.000.000 105

------------------------------------- -------------------------------------

Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie

alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de

amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile aduse de aceste active

sunt consumate de întreprindere. Beneficiile economice aferente unui element de

imobilizări corporale sunt consumate prin utilizarea activului. Anumiţi factori, cum ar

fi uzura morală şi uzura fizică contribuie la diminuarea beneficiilor economice ale

unui activ.

Durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării trebuie stabilită având în

vedere următorii factori:

- durata de utilizare prevăzută în funcţie de capacitatea de producţie a

activului;

- uzura fizică care depinde de condiţiile de exploatare;

- uzura morală apărută ca urmare a îmbunătăţirilor aduse procesului de

producţie;

- limitele juridice privind folosirea activului.

Durata de viaţă utilă trebuie revizuită periodic, recalculându-se şi cotele de

amortizare. Terenurile sunt tratate din punct de vedere contabil separat de clădiri,

chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Aceasta din cauză că terenurile au în

mod normal o durată de viaţă nelimitată şi nu sunt supuse amortizării, pe când

clădirile au o durată de viaţă limitată. O creştere a valorii unui teren pe care este

situată o clădire nu afectează durata de viaţă a clădirii.

61

Cu privire la metodele de amortizare, trebuie aplicat principiul consecvenţei

de la o perioadă la alta. În cazul în care apare o situaţie specială care poate fi motivată

se poate schimba metoda de amortizare dacă efectul schimbării se poate cuantifica şi

motiva.

În cazul activelor de natura mijloacelor fixe, se impune şi revizuirea duratei

de viaţă utilă precum şi revizuirea metodei de amortizare. IAS 16, prin aceste

prevederi se deosebeşte de actele normative din ţara noastră care se referă la calculul

amortismentului.

Cu privire la revizuirea metodei de amortizare, standardul prevede că şi

acesta trebuie făcută periodic, şi dacă se constată o modificare semnificativă în

estimarea beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie

schimbată pentru a reflecta corect această modificare.

Când un activ din categoria imobilizărilor corporale nu mai realizează

beneficii economice viitoare, acesta se elimină din bilanţul contabil. Această

prevedere a standardului se deosebeşte de modul de înregistrare actual în

contabilitatea românească, unde un mijloc fix nu poate fi eliminat din bilanţ decât

dacă este cedat sau scos din uz (casat), chiar dacă nu mai produce beneficii viitoare.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 prevede în mod expres

informaţiile care trebuie prezentate cu ocazia întocmirii raportărilor financiar –

contabile cu privire la imobilizările corporale. Dintre acestea menţionăm:

- bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

- duratele de viaţă utilă şi ratele de amortizare folosite;

- reconcilierea valorii contabile la începutul şi sfârşitul perioadei,

menţionându-se:

- intrările;

- cedările;

- achiziţiile din combinări de întreprinderi;

- creşterile sau diminuările din reevaluare;

- amortizarea;

- diferenţele de curs valutar;

- alte mişcări valorice.

62

De asemenea trebuie menţionate în situaţiile financiare, existenţa activelor

gajate sau ipotecate, valoarea contabilă a mijloacelor fixe aflate temporar în

conservare, valoarea contabilă brută a activelor integral amortizate şi care sunt încă în

funcţiune.

5.2 Active necorporale

Tratamentul contabil al activelor necorporale este prevăzut în IAS 38 care se

numeşte “Active necorporale”. Acest standard se aplică în contabilitatea activelor

necorporale cu excepţia acelor active necorporale care sunt acoperite de alt standard

internaţional de contabilitate.

Dacă un alt standard tratează un anumit tip de activ necorporal, atunci

societatea aplică acel standard şi nu IAS 38.

Un activ necorporal este un activ identificabil, fără suport material şi deţinut

pentru utilizare în procesul de producţie sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau

pentru scopuri administrative.

Deci vedem că condiţiile din definiţia unui activ necorporal sunt

identificabilitatea şi posibilitatea existenţei şi cuantificării beneficiilor economice

viitoare. Dacă un element acoperit de acest standard nu corespunde definiţiei activelor

corporale, cheltuiala cu achiziţia sau producerea sa din resurse proprii este

recunoscută din cheltuieli atunci când se efectuează.

Din punct de vedere al standardului IAS 38, se face deosebire între activele

necorporale şi fondul comercial. Acest standard ne spune că activul necorporal

trebuie să fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Un activ

necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dacă activul este separabil. Un

activ este separabil dacă societatea îl poate închiria, vinde, schimba, sau dacă poate

distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi

de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul

aceleiaşi activităţi generatoare de venituri.

Exemplu: O societate achiziţionează un program informatic care urmează a fi utilizat

pentru nevoi proprii, în valoare de 50.000.000 lei, durata de viaţă utilă fiind de 3 ani.

Totodată societatea achiziţionează şi licenţa în valoare de 10.000.000 lei, respectiv

63

dreptul de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani. Fiindcă se poate face o

identificare clară între cele două componente, în contabilitate ele vor fi evidenţiate

separat:

% = 404 60.000.000 lei

208 50.000.000 lei

205 10.000.000 lei

Amortizarea programului informatic în acest caz se realizează în 3 ani, iar a

licenţei într-o perioadă de 2 ani. Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în

venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, sau reduceri de costuri. Un activ

necorporal este recunoscut pentru evidenţiere în contabilitate numai dacă:

a) se estimează că beneficiile viitoare care sunt atribuibile activului vor fi

obţinute de către societate;

b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

Evaluarea iniţială a activului necorporal se face la costul de achiziţie sau

costul de producţie în cazul în care activele de acest tip se produc în regie proprie.

Costul unui activ necorporal se compune din preţul său de cumpărare, la care se

adaugă orice taxe, impozite şi alte cheltuieli direct atribuibile bunului şi nereturnabile.

Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi se bazează

pe valoarea sa justă la data respectivă.

În cazul în care un activ necorporal se achiziţionează dintr-o subvenţie

guvernamentală, tratarea din punct de vedere contabil se face conform IAS 20 şi nu

IAS 38.

IAS 38 face precizarea în cazul fondului comercial produs din resurse proprii

că acesta nu trebuie recunoscut ca un activ, întru-cât nu poate fi identificabil şi nu

poate fi evaluat cu fidelitate. Uneori este greu, în general, să se precizeze în cazul

activelor necorporale produse din resurse proprii, dacă pot fi recunoscute şi

identificate separat pentru înregistrarea în contabilitate.

64

Pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii

întruneşte condiţiile pentru a fi recunoscut, se impune separarea în două faze a

procesului de realizare a activului necorporal, în vederea recunoaşterii acestuia:

- o fază de cercetare;

- o fază de dezvoltare.

Dacă nu se poate face distincţia între cele două faze ale unui proiect intern

pentru crearea unui activ necorporal, societatea tratează cheltuiala cu acel proiect ca şi

cum ar fi o cheltuială curentă pentru activitatea de cercetare.

Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii, este cheltuiala

suportată de la data la care activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere şi

cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi

consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa. Costul include:

- cheltuieli materiale şi serviciile consumate pentru producerea activului

necorporal;

- salariile şi alte costuri cu munca vie, care pot fi atribuite în mod direct

activului necorporal;

- orice altă cheltuială directă ce poate fi atribuită în mod direct activului

necorporal.

Costul producerii unui activ necorporal nu include:

- cheltuieli de regie pentru administrare sau cheltuieli generale, cu excepţia

cazului în care aceste cheltuieli pot fi atribuite direct activului necorporal;

- pierderile din exploatare iniţiale înainte ca activul să atingă performanţa

proiectată;

- cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului;

- cheltuieli făcute pentru întreţinerea unui activ necorporal trebuie să fie

înregistrate în cheltuieli curente la perioada respectivă şi să se regăsească

în contul de profit şi pierdere cu excepţia cazurilor în care:

a) face parte din costul unui activ necorporal care întruneşte criteriile de

recunoaştere;

b) elementul este achiziţionat în combinări de întreprinderi şi nu poate fi

recunoscut ca un activ necorporal. În acest caz cheltuiala (inclusă în costul achiziţiei)

se atribuie fondului comercial.

65

Fondul comercial se înregistrează în contabilitate, numai dacă se cumpără de

la terţi odată cu achiziţionarea altor imobilizări. IAS 38 spune că, în cazul

cheltuielilor de constituire a societăţilor comerciale, acestea nu sunt recunoscute în

cheltuieli necorporale. În România, în conformitate cu prevederile reglementate

aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cheltuielile de

constituire reprezintă imobilizări necorporale înscrise separat în bilanţ de celelalte

active.

Tot în categoria cheltuielilor nerecunoscute ca atribuibile activelor

necorporale (deci recunoscute la realizare), mai intră cheltuielile cu activităţile

promoţionale şi de publicitate, cheltuieli cu montarea şi organizarea unei societăţi,

etc.

Exemplu: Cu ocazia lansării pe piaţă a unei băuturi răcoritoare energizante, o

societate a efectuat o campanie promoţională şi de publicitate în valoare totală de

40.000.000 lei. În urma acestei acţiuni şi a documentelor emise, nu s-a putut

determina cu precizie durata de viaţă utilă şi beneficiile viitoare. Astfel aceste

elemente nu au putut fi capitalizate (trecute în seama activelor necorporale) şi în

consecinţă au fost trecute pe cheltuieli interne ale întreprinderii în momentul

producerii lor efectuându-se înregistrarea contabilă:

623 = 401 40.000.000 lei

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal nu sunt recunoscute în

următoarele cazuri:

a) este probabil că această cheltuială să permită activului să obţină

beneficii economice viitoare suplimentare faţă de cele existente iniţial;

b) această cheltuială nu poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului.

După recunoaşterea iniţială, un activ necorporal trebuie prezentat la postul

său, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice deprecieri acumulate. De asemenea

activele necorporale trebuie reevaluate periodic la valoarea justă, mai puţin

deprecierile. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât

valorile contabile să nu difere prea mult de cea care ar fi determinat, folosind valoarea

justă la data bilanţului.

66

Dacă un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa din

care acesta face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei în care nu există nici o

piaţă activă. În acest caz de excepţie, acest activ trebuie prezentat la costul său mai

puţin pierderile din deprecierile cumulate.

Dacă valoarea justă a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi

determinat printr-o referinţă la o piaţă activă, valoarea contabilă a activului trebuie să

fie valoarea sa stabilită la data ultimei reevaluări prin referinţă la o piaţă activă, din

care se scad orice deprecieri acumulate anterior.

Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al

reevaluării creşterea trebuie inclusă în capitalul propriu. Dacă valoarea contabilă a

unui activ este redusă ca rezultat a reevaluării scăderea trebuie recunoscută ca o

cheltuială. Pierderea din reevaluare trebuie suportată direct din surplusul de

reevaluare corespunzător.

Cu privire la amortizarea unui activ necorporal valoarea amortizabilă

trebuie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă estimată.

Exemplu: O societate a cumpărat dreptul exclusiv de a produce băuturi răcoritoare

sub licenţă pe o perioadă de 10 ani. Se estimează că există un segment de piaţă care

solicită o cantitate semnificativă de băuturi răcoritoare pentru cel puţin 10 ani. În

această situaţie societatea amortizează dreptul de a produce băuturi răcoritoare pe

durata a 10 ani atâta timp cât nu există dovada că durata de viaţă utilă poate să fie mai

scurtă.

Când beneficiile viitoare realizate de un activ necorporal sunt generate prin

dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă limitată, durata de viaţă

utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare decât perioada garantată de

dreptul de proprietate, cu excepţia cazului în care:

a) dreptul de proprietate poate fi reînnoit;

b) reînnoirea este aproape sigură.

Metoda de amortizare care este utilizată în cazul activelor necorporale

trebuie să reflecte modul în care activul participă la realizarea de beneficii economice.

Dacă nu poate fi determinat acest lucru în mod fidel atunci trebuie folosită metoda

liniară. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscute

67

ca o cheltuială reflectată în contul de profit şi pierdere. Valoarea reziduală în cazul

imobilizărilor necorporale se presupune nulă cu excepţia cazurilor în care:

a) există o obligaţie a unei terţe părţi de a cumpăra activul la sfârşitul

duratei sale utile de viaţă;

b) există o astfel de piaţă în care valoarea reziduală poate fi determinată şi

există garanţia ca acest segment de piaţă va exista şi la sfârşitul duratei de viaţă utilă a

activului.

Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare trebuie

efectuată cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Dacă se preconizează că

sunt suficiente elemente care intervin semnificativ în modificarea duratei de viaţă

atunci perioada de amortizare trebuie schimbată. De asemenea, dacă se constată că la

beneficiile economice contribuţia activului se modifică mult, atunci, de asemenea,

metoda de amortizare trebuie schimbată.

Exemplu: la sfârşitul celui de-al doilea an de amortizare se consideră că estimarea

iniţială privind durata de viaţă utilă (5 ani şi valoarea de înregistrare 500 milioane de

lei) trebuie revizuită şi se estimează durata de viaţă utilă la 3 ani. În această situaţie

cheltuielile cu amortizarea în cel de-al doilea an sunt:

- cheltuiala anuală cu amortizarea estimată iniţial

500.000.000:5=100.000.000/an

- cheltuiala anuală cu amortizarea revizuită

(500.000.000-100.000.000):2=200.000.000/an

înregistrarea contabilă (anul 2 şi 3) se face astfel:

681 = 281 200.000.000

Un activ necorporal nu mai apare înregistrat în contabilitate dacă nu mai

participă la realizarea de beneficii economice viitoare sau când este cedat sau scos din

uz. Câştigurile sau pierderile provenite din cedare sau scoatere din uz a unor

imobilizări necorporale sunt recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi

pierdere.

Exemplu: Se retrage din uz un program informatic cu o valoare contabilă de 20

milioane de lei, amortizarea înregistrată fiind de 15 milioane de lei.

Înregistrările în contabilitate sunt:

68

scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale

20.000.000 % = 208 20.000.000

15.000.000 280

5.000.000 658

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiar-contabile aprobate

prin reglementările din România

Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare

clasă de active necorporale distingând între activele necorporale produse din resurse

proprii şi alte active necorporale:

a) duratele de viaţă utile şi ratele de amortizare folosite;

b) metodele de amortizare folosite;

c) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată;

d) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi finele perioadei, arătând

intrările, retragerile din uz şi cedările, creşteri şi descreşteri de-a lungul perioadei din

reevaluări, diferenţe nete de curs valutar, alte schimbări în culoarea contabilă de-a

lungul perioadei.

În bilanţ activele necorporale sunt prezentate la valoarea netă.

5.3 Contabilitatea operaţiunilor de leasing

Contabilizarea operaţiunilor de leasing este prevăzută de standardul IAS 17

care are ca obiectiv stabilirea pentru locatari şi locatori a politicilor contabile

corespunzătoare şi a elementelor ce trebuiesc evidenţiate cu privire la leasingul

financiar şi operaţional.

Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul

unei plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită. Analizând

definiţiile date de diverşi autori sau organisme internaţionale, vom constata că, în

esenţă, în ciuda unor diferenţe, exprimă unul şi acelaşi lucru: achiziţionarea de la

furnizori, de către o societate specializată (financiară), a unor bunuri şi închirierea

acestora unor beneficiari (care nu dispun de resursele băneşti necesare achiziţionării

lor direct de la furnizor). Închirierea se efectuează pe o perioadă dată, pe baza unui

69

contract care stipulează condiţiile de plată, cuantumul obligaţiilor plăţilor şi

condiţiilor de transfer a bunului în proprietatea beneficiarului la opţiunea acestuia.

Schematic, această operaţiune este prezentată astfel:

Cumpără bunul Închiriază bunul

Privită prin prisma societăţii de leasing operaţiunea reprezintă o cumpărare a

unui bun în scopul închirierii, urmată de o închiriere în scopul vânzării. Rezultă că

leasingul este o operaţiune de finanţare (creditare) pe baza unui contract specific prin

intermediul căruia utilizatorul poate folosi un bun în schimbul promisiunii de a plăti

chiria aferentă şi eventual, de a achiziţiona în final bunul. Dintr-un anumit punct de

vedere, leasingul reprezintă o operaţiune de vânzare-cumpărare cu plata în rate (dacă

bunul trece în proprietatea beneficiarului). Asemănarea survine însă numai prin

prisma finalităţii. Deosebirea constă în faptul că, dacă prin operaţiunea de vânzare a

unui anumit bun este schimbat ca marfă obţinându-se echivalentul ei bănesc, prin

leasing se cedează dreptul de folosinţă a unui bun în schimbul unui echivalent bănesc.

Din punctul de vedere al beneficiarului, leasingul constituie o formă de

creditare, în cadrul căreia sumele necesare achiziţionării bunului se obţin din

exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face eşalonat sub forma ratelor de leasing

şi în final, a preţului rezidual. Creditul obţinut este însă sub formă de echipamente şi

nu bănească. La sfârşitul locaţiei, beneficiarul poate dobândi bunul în proprietate, în

baza plăţii chiriei şi a unui preţ rezidual care constituie ultima tranşă de plată.

Leasingul s-a conturat mult mai clar ca o realitate economică decât ca o

entitate juridică. Leasingul este, la acest moment, pe plan internaţional, unul dintre

cele mai răspândite mijloace de finanţare.

70

FurnizorSocietate

a de leasing

Beneficiar

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare

proprietate poate fi transferat în cele din urmă sau nu.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria

leasingului financiar.

Termenul de leasing reprezintă perioada irevocabilă pentru care locatarul a

contractat bunul în leasing.

Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul termenului de leasing

pe care locatarul trebuie să le efectueze. Valoarea reziduală este, în cazul locatarului,

valoarea maximă garantată ce devine plătibilă, în orice situaţie, de locatar sau de o

parte afiliată acestuia şi, în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este

garantată de locatar ce este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze

obligaţiile asumate prin garanţie.

Clasificarea operaţiunilor de leasing se bazează pe măsura în care riscurile şi

beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin

locatorului sau locatarului.

Clasificarea operaţiunii de leasing se realizează la începutul leasingului.

5.3.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operaţiunilor

de leasing financiar

Locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile

lor ca active şi datorii la o valoare egală. Pentru calcularea valorii actualizate a

plăţilor minime de leasing se consideră ca factor de actualizare rata implicită a

dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar,

trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar

trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă,

rata pe care, la începutul leasingului, locatarul ar trebui să o suporte pentru a

împrumuta, pentru aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară, fondurile necesare

pentru achiziţionare bunului.

Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă

bunului, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă.

71

Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie

consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar

amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor Standardelor

Internaţionale de Contabilitate IAS 4 “Contabilitatea amortizării”, şi IAS 16

“Terenuri şi mijloace fixe”, dar nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va

obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul termenului de leasing, activul trebuie

amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre termenul de leasing şi durata de

viaţă utilă a acestuia.

Dacă contractul de leasing se încheie între 2 părţi când cele 2 părţi sunt

rezidenţi în România atunci el trebuie să conţină obligatoriu următoarele elemente:

- preţul echipamentului;

- avansul (la care nu se calculează dobândă);

- durata leasingului;

- ratele de leasing ((preţul-avans)/perioadele de plată stipulate în contract);

- dobânda;

- valoarea de rambursat (care include atât preţul de rambursat cât şi

dobânda).

Cu ajutorul acestor elemente se întocmeşte graficul de plată al leasingului

având o structură ca în exemplul de mai jos:

Graficul de plată

Tipul Termenele Valoarea de Baza de calcul Dobânda

plăţii de plată rambursat pentru rambursare

AVANS X X Xrata 1 X X X X ▪ ▪ ▪ ▪ ▪▪ ▪ ▪ ▪ ▪▪ ▪ ▪ ▪ ▪

rata n X X X XTOTAL SUME DE PLATĂ X X X Valoareareziduală X XTotal avans+rate+valoarea

72

Reziduală X X X

Operaţiunile contabile care au loc în contabilitatea locatarului sunt următoarele:

1. înregistrarea facturii care conţine avansul:------------------------------------- -------------------------------------

% = 404 409 4426 ------------------------------------- -------------------------------------

2. plata avansului de către locatar:------------------------------------- -------------------------------------

404 = 5121------------------------------------- -------------------------------------

3. primirea bunului în leasing şi evidenţierea dobânzii conform contractului:

a) primirea bunului în leasing:

------------------------------------- -------------------------------------

212, 213, 214 = 167 ------------------------------------- -------------------------------------

b) evidenţierea dobânzii aferente:------------------------------------- -------------------------------------

471 = 1687------------------------------------- -------------------------------------

Se observă din înregistrarea de mai sus că în Planul general de Conturi

aprobat pentru societăţile care conduc contabilitatea în conformitate cu Standardele

Internaţionale, imobilizările corporale sunt astfel structurate în conturi: în contul 212

rămânând numai construcţiile, în contul 213 (2131, 2132, 2133, 2134) sunt “Instalaţii

tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, iar în contul 214 “Mobilier,

aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale”.

73

Creditarea prin leasing este o finanţare pe termen lung (mai mare de 1 an) şi

de aceea se evidenţiază în conturile de capitaluri 167 “Alte împrumuturi şi datorii

asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.

Concomitent cu această operaţiune se face şi înregistrarea în contul 8036

“Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu valoarea

imobilizărilor corporale primite, inclusiv dobânda.

4. înregistrarea facturii ce conţine rata scadentă:

------------------------------------- -------------------------------------% = 404

167 1687 4426------------------------------------- -------------------------------------

Pe măsură ce se achită ratele şi dobânda se diminuează împrumutul. Practic,

transferul de proprietate are loc treptat, pe măsură ce se fac înregistrări în contul 404

“Furnizori de imobilizări”. Pentru această operaţiune contabilă trebuie clar stipulată în

contractul de leasing operaţiunea de cumpărare la sfârşitul contractului. Concomitent

cu transferul de proprietate se vor transfera cheltuielile înregistrate în avans la

cheltuieli curente cu dobânzile astfel:

------------------------------------- -------------------------------------666 = 471

------------------------------------- -------------------------------------

5. după primirea activului de către locatar, acesta preia riscurile aferente

dreptului de proprietate, deşi nu este proprietar şi are obligaţia înregistrării

amortismentului:

------------------------------------- -------------------------------------6811 “Cheltuieli de = 281 “Amortizări privind exploatare privind imobilizările corporale” amortizarea imobilizărilor”------------------------------------- -------------------------------------

Este de menţionat faptul că Standardele Internaţionale nu prevăd în cazul

leasingului o perioadă de amortizare mai mare decât durata contractului. În legislaţia

românească actuală normele de amortizare trebuiesc respectate şi durata de viaţă a

74

unui activ poate să fie mai mare decât durata contractului de leasing ceea ce creează

un dezavantaj economic pentru locatar.

6. după primirea activului de către locatar se face şi regularizarea avansului

acordat astfel:

------------------------------------- ------------------------------------- 167 = % 409 4426

------------------------------------- -------------------------------------

7. achitarea facturii care conţine rata:

------------------------------------- ---------------------------------404 = 5121

------------------------------------- ---------------------------------

8. după plata ultimei rate se achită factura:

------------------------------------- ---------------------------------% = 404

167 4426

------------------------------------- ---------------------------------

9. se achită furnizorului factura ce conţine valoarea reziduală:

------------------------------------- ---------------------------------404 = 5121

------------------------------------- ---------------------------------

La fiecare rambursare a ratei de leasing se operează şi în contul 8036.

În cazul în care contractul de leasing financiar este încheiat între locator,

persoană nerezidentă şi locatar, persoană rezidentă în România, contractul de leasing

trebuie să conţină elementele:

preţul activului în valută;

durata leasingului;

valuta pentru preţul de leasing;

valoarea bază de calcul;

dobânda brută;

dobânda netă;

75

valoarea netă a plăţilor.

Dobânda netă se calculează ca diferenţă între dobânda brută şi impozitul pe

venitul nerezidenţilor (10% din dobânda brută). Valoarea netă a plăţilor de

rambursare locatorului se calculează ca diferenţă între valoarea brută şi impozitul pe

venitul nerezidenţilor.

La sfârşitul contractului de leasing, în condiţiile respectării clauzelor

contractuale, locatarul are dreptul să cumpere activul la valoarea reziduală, la

achitarea ultimei rate.

Valoarea netă de rambursare include atât plăţile de capital, cât şi dobânda

netă.

În contabilitate operaţiile se prezintă astfel:

1. facturarea avansului:

409 ==

404

2. plata avansului

404 = 5124

3. se primeşte bunul şi se evidenţiază dobânda aferentă:

a) primirea bunului în leasing

212, 213, 214 = 167

b) evidenţierea dobânzii aferente

471 = 1687

Concomitent se face înregistrarea în contul 8036 a bunului primit în leasing,

evaluarea la preţ plus dobânda.

76

4. compensarea avansului achitat şi înregistrarea facturii pentru rata

scadentă:

a) decontarea avansului achitat

167 = 409

b) evidenţierea facturii pentru rata scadentă

% = 4041671687

5. achitarea facturii şi reţinerea impozitului pe veniturile persoanelor

nerezidente:

404 = %446

6.evidenţierea cheltuielilor cu dobânda:

666 = 471

În cazul leasingului operaţional plăţile de leasing sunt recunoscute drept

cheltuieli în contul de profit şi pierdere în mod liniar.

Exemplu: O societate comercială preia în baza leasingului operaţional un utilaj.

Termenul de leasing e de 3 ani. Valoarea totală a contractului e de 2.100.000.000 lei,

plăţile urmând să se facă trimestrial în rate egale de 175.000.000 lei. Sumele facturate

sunt calculate la nivel trimestrial:

% = 404 208.250.000 lei 208 175.000.000 lei 205 33.250.000 lei

5.3.2 Operaţiile de leasing reflectate la locator

În cazul leasingului financiar locatorii trebuie să recunoască în bilanţ

bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe la o valoare egală cu

investiţia netă în leasing.

77

Dacă cele două părţi contractante sunt persoane rezidente în România,

operaţiile de leasing financiar sunt reflectate în contabilitatea locatorului astfel:

a)Înregistrarea facturii pentru avans:

411 = %4194427

b)încasarea avansului:

5121 = 411

c) recunoaşterea creanţelor din leasingul financiar

pentru bunul predat în leasing:2673 = 212, 213, 214

pentru dobânda aferentă:

2674 = 472

Concomitent se face înregistrarea bunului predat în leasing în contul 8038.

d)se înregistrează factura care conţine rata de leasing:

411 = %70644272674

evidenţierea veniturilor din dobânzi:

472 = 766

e) se diminuează creanţa cu valoarea avansului şi ratei:

658 = 2673

f) regularizarea avansului:

% = 7064194427

78

În cazul locatorului, venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie

recunoscut ca venit pe o bază liniară pe întreaga perioadă de leasing.

Exemplu: Se predă printr-un contract de leasing operaţional un utilaj în valoare de

1.800.000.000 lei, durata de viaţă utilă fiind egală cu durata contractului de leasing de

5 ani.

411 = % 208.250.000 lei706 175.000.000 lei4427 33.250.000 lei

- înregistrarea amortizării 681 = 281 360.000.000 lei

Costurile, inclusiv amortizările suportate pentru obţinerea venitului din

leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing se recunosc ca

venituri pe bază liniară pe perioada de leasing, chiar dacă încasările nu sunt

înregistrate pe această bază.

Amortizarea bunului în regim de leasing trebuie să se facă în acelaşi mod

pentru bunuri similare pe care le deţine locatorul, iar cheltuielile cu amortizarea

trebuie calculate în baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea amortizării şi IAS 16

Contabilitatea terenurilor şi mijloacelor fixe.

În situaţiile financiare ale locatorului, conform OMF 94/2001, trebuie

prezentate în mod obligatoriu următoarele informaţii:

a) în cazul leasingului financiar:

– venitul financiar nerealizabil

– totalul investiţiilor brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor

minime de leasing

– valorile reziduale

– reducerile de valori cumulate pentru plăţile minime de leasing ce nu pot

fi încasate

– o descriere generală a contractelor de leasing importante ale locatorului

b)în cazul leasingului operaţional trebuie prezentate următoarele:

– pentru fiecare clasă de activ valoarea contabilă brută, amortizarea

cumulată şi pierderea acumulată din depreciere până la data bilanţului

79

– totalul chiriilor recunoscute la venit

– o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.

În ceea ce priveşte locatarul, în cazul leasingului financiar, trebuie prezentate

obligatoriu informaţiile:

– pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului

– chiriile înregistrate la venituri aferente perioadei

– o descriere generală a contractului de leasing care include fără să se

limiteze la următoarele:

-baza determinării chiriilor

-existenţa şi termenul opţiunii de cumpărare

În cazul leasingului operaţional, locatarul trebuie să prezinte următoarele:

–totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un leasing

operaţional irevocabil

–plăţile înregistrate în venituri pentru perioada aferentă

–o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului

care includ, fără să se limiteze la următoarele

-baza determinării chiriilor

-existenţa opţiunii de cumpărare.

5.4 Contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor este prevăzută de IAS 2. Obiectivul acestui standard

este descrierea tratamentelor pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costurilor

istorice. El furnizează informaţii referitoare la determinarea costului stocurilor şi

recunoaşterea ulterioară a acestui cost drept cheltuială până la valoarea realizabilă

netă.

Standardul se aplică în cazul contabilităţii stocurilor şi a raportării

informaţiilor legate de acestea în situaţia financiară, cu excepţia următoarelor

categorii de stocuri:

a)producţia în curs de execuţie obţinută în cadrul contractului de construcţie,

inclusiv contractul de prestării servicii direct legate de acesta (acestea sunt prevăzute

de IAS 11).

80

b)instrumentele financiare

c)stocuri de păsări, animale, produse agricole, forestiere, precum şi

minereuri care aparţin producătorului, în cazul în care sunt evaluate la valoarea

realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite din anumite sectoare.

Stocurile sunt active deţinute de o societate pentru a fi vândute pe parcursul

desfăşurării activităţii sau în curs de producţie în vederea vânzării. Tot aici intră

materiile prime şi materialele ce urmează a fi consumate în procesul de producţie sau

pentru prestarea de servicii a unei firme.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut,

mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor şi costurilor necesare

vânzării.

Exemplu de calcul a valorii realizabile nete:

(1) preţul de vânzare al bunului este de 10.000.000. lei,

(2) costul cu evaluarea bunului în vederea vânzării 100.000 lei,

(3) costurile cu publicitatea în vederea vânzării 50.000 lei,

(4) costurile materiale cu vânzarea 50.000 lei.

Valoarea realizabilă netă: 1– (2 +3 +4 ) = 9.800.000 lei

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea

realizabilă netă. Dacă valoarea realizabilă netă este mai mare decât costul bunurilor

aflate în stoc din evidenţa contabilă, atunci valoarea stocurilor recunoscută în situaţia

financiară este cea care reflectă costul bunurilor aflate în stoc. Dacă valoarea este mai

mică decât costul bunurilor aflate în stoc, evidenţiate în contabilitate, atunci valoarea

stocurilor recunoscute în situaţia financiară este cea care ne arată valoarea realizabilă

netă.

Costul de achiziţie a stocurilor cuprinde:

- preţul de cumpărare

- taxe de import şi alte taxe

- costuri de transport

- cheltuieli de manipulare

- reducerile comerciale şi rabaturile se deduc pentru a determina costurile

de achiziţie.

- costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:

81

- costuri directe

- costuri indirecte

Ca tehnici de măsurare a costurilor, Standardele Internaţionale de

Contabilitate, IAS 2 , acceptă cele 4 metode

(1) FIFO;

(2) LIFO;

(3) Metoda costului mediu ponderat;

(4) metoda costului standard, cu condiţia că fiecare trebuie argumentată;

Pentru activitatea de producţie, întrucât costurile reale nu pot fi determinate

cu exactitate în cursul lunii, cel mai mult este utilizată metoda costului standard.

La stabilirea acestui cost prestabilit se iau în considerare nivelele normale ale

consumurilor materiale şi de muncă vie, acest nivel trebuie trebuie revizuit periodic şi

ajustat.

În cazul utilizării metodei costului standard, trebuie utilizate conturile

rectificative privind preţul bunurilor respective.

În cazul activităţii de producţie se utilizează contul 348.

Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în

momentul în care are loc estimarea.

Aceste estimări iau în considerare:

-fluctuaţiile preţurilor şi ale costurilor privind stocurile respective;

-scopul pentru care stocurile sunt deţinute.

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă trebuie

recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul

corespunzător, respectându-se principiul prin care costurile trebuie să fie aferente

veniturilor.

Exemplu: La vânzarea mărfurilor în numerar se face înregistrarea:

5311 = 707

Concomitent se înregistrează descărcarea mărfurilor vândute în

corespondenţă cu costurile aferente veniturilor prin:

607 = 371

82

În cazul produselor finite, vânzarea cu încasare ulterioară se înregistrează:

411 = 701

Şi concomitent se operează şi variaţia stocurilor:

711 = 345

Diminuarea stocurilor evidenţiate în contabilitate până la valoarea realizabilă

netă şi toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuieli în acea

perioadă în care are loc diminuarea.

Valoarea oricărei reluări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei

creşteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielilor

efectuate cu stocurile în perioada în care reluarea a avut loc. Aceste diminuări

(deprecieri) şi reluări de diminuări, se operează în contabilitate cu ajutorul conturilor

de provizioane pentru deprecieri identificabile pe fiecare element de activ la care se

referă.

Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active cum ar fi de

exemplu componentele mijloacelor fixe. Aceste stocuri încorporate într-un alt activ

sunt recunoscute drept cheltuielilor pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

Exemplu:

- la un activ corporal realizat în regie proprie se consumă materii prime şi

materiale consumabile:

231 = %301 302

- se recunoaşte mijlocul fix realizat în regie proprie la nivelul costurilor colectate:

2131 = 231- se înregistrează amortizarea:

681 = 281

83

O întreprindere trebuie să utilizeze aceeaşi metodă de determinare a costului

pentru stocuri de aceeaşi natură, iar pentru stocurile de natură diferită pot fi utilizate şi

celelalte metode dacă se justifică utilitatea lor.

Conform Ordinului ministrului finanţelor nr. 94/2001, în raportările

financiare cu privire la stocuri, trebuie să existe următoarele informaţii:

-politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor inclusiv metode folosite

pentru determinarea costului;

-valoarea contabilă totală a stocurilor şi valorarea contabilă a categoriilor de

stocuri (mărfuri, materii prime, materiale, produse finite);

-valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost înregistrate la valoarea

realizabilă netă;

-circumstanţele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor pentru

deprecierea stocurilor;

-valoarea stocurilor depuse drept garanţie în contul datoriilor.

În situaţiile financiare trebuie să găsim costurile stocurilor recunoscute drept

cheltuieli din exploatare aferente veniturilor, clasificate după natura lor şi recunoscute

ca o cheltuială în cursul perioadei.

5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor şi stocurilor

5.5.1. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizărilor

Soluţii contabile diferite pot fi adoptate pentru contabilizarea imobilizărilor

corporale şi necorporale realizate în regie proprie sau de către terţi, aflate în stadii de

investiţii neterminate la finele exerciţiului financiar. În comparaţie cu modelul de

inspiraţie francez, normalizatorii români au optat pentru o soluţie „originală” în

sensul că au „comasat” în aceleaşi conturi funcţionale „Imobilizări în curs

necorporale” şi „mobilizări în curs corporale” atât investiţiile neterminate efectuate în

regie, al căror cost de producţie poate fi determinat doar pe bază de inventar la finele

exerciţiului financiar (în timpul exerciţiului financiar cheltuielile de investiţii

executate în regie proprie fac obiectul conturilor de cheltuieli după natura lor

economică) cât şi cheltuielile cu investiţii executate în antepriză, (de către terţi)

84

pentru care ele se debitează pe măsura efectuării plăţilor sau înregistrării obligaţiilor

de plată către antrepenori.

Planul Contabil General francez a instituit conturi, distincte de avansuri şi

aconturi şi anume: „Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale” şi

„Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările corporale”.

Producţia de imobilizări în regie proprie (corporale şi necorporale) reprezintă

în virtutea principiilor necompensării cheltuielilor şi constatării în momentul

producţiei a unui venit din exploatare reprezentat de costul lucrărilor concretizate în

astfel de active imobilizate.

Filiera înregistrărilor contabile, după sistemul românesc este:

1. Înregistrarea producţiei de imobilizări la finele exerciţiului financiar N:

b) pentru programul informatic:

„Imobilizări în curs necorporale”

= „venituri din producţia de imobilizări necorporale”

c) pentru hala industrială:

1.

Recepţia imobilizărilor realizate în regie proprie în cursul exerciţiului

financiar N + 1:

a) pentru programul informatic:

„Alte imobilizări necorporale” = %„Imobilizări în curs necorporale”„venituri din producţia de imobilizări necorporale”

„Imobilizări în curs corporale”

= „venituri din producţia de imobilizări corporale”

85

şi la fel se operează şi pentru hala industrială.

Producţia de imobilizări în curs executate în antepriză, în contextul listei de

conturi adoptate de reformatorii români se va înregistra cu ajutorul aceloraşi conturi

ca şi producţia de imobilizări în curs în regie proprie. Pentru ilustrare se formulează

următorul exemplu:

La finele exerciţiului financiar N furnizorii şi antreprenorii facturează

contravaloarea lucrărilor în curs, executate astfel:

Pentru un program informatic

Pentru o hală industrială

T.V.A.

În cursul exerciţiului financiar N + 1, cele două lucrări de investiţii

finalizându-se, furnizorii şi antrepenorii pentru investiţii facturează restul de plată a

lucrărilor contractate şi finalizate şi anume:

Pentru un program informatic

Pentru o hală industrială

T.V.A.

În sistemul de contabilitate românesc înregistrarea producţiei de imobilizări

în curs, executate în antepriză, pe măsura facturărilor în exerciţiul financiar N se face

astfel:

Recepţia producţiei de imobilizări executate în antepriză în cursul

exerciţiului financiar N + 1:

pentru imobilizările necorporale (pentru programul informatic):

%„Imobilizări în curs necorporale”„Imobilizări în curs corporale”„T.V.A. deductibil”

=„Furnizori de imobilizări”

pentru imobilizările corporale (pentru hala industrială):

86

%„Alte imobilizări necorporale”„T.V.A. colectată”

=%

„Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale”„Furnizori de imobilizări”

În sistemul de contabilitate francez:

Înregistrarea producţiei de imobilizări în curs, executate în antrepriză se face astfel:

%„Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale”„Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările corporale”„T.V.A. colectată”

=„Furnizori de imobilizări”

Recepţia producţiei de imobilizări executate în antrepriză în cursul exerciţiului financiar N + 1:

pentru imobilizările necorporale (programul informatic):%

„Clădiri”„T.V.A. deductibil”

=%

„Avansuri şi aconturi vărsate privind imobilizările necorporale”„Furnizori de imobilizări”

pentru imobilizări corporale (hala industrială

%„Clădiri”„T.V.A. deductibil”

=%

„Imobilizări în curs corporale”„Furnizori de imobilizări”

5.5.2. Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

87

Potrivit reglementărilor normative contabilitatea stocurilor şi comenzilor în

curs de execuţie cuprinde ansamblul bunurilor şi servicilor din cadrul unităţii

patrimoniale, destinate:

b)fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după preluarea lor în procesul de

producţie;

c)fie a fi consumate la prima lor utilizare:

Unităţile patrimoniale îşi pot organiza contabilitatea financiară a stocurilor

potrivit uneia dintre următoarele metode:

1.Metoda inventarului permanent

2.Metoda inventarului intermitent

De remarcat că opţiunea alegerii uneia din cele două metode, pentru

contabilitatea financiară devine efectivă doar în cazul organizării evidenţei stocurilor

prin inventar permanent în contabilitatea de gestiune sau în cazul unor întreprinderi

particulare şi a unităţilor patrimoniale în care volumul stocurilor este restrâns, cazuri

în care evidenţa stocurilor prin inventar permanent se ţine extracontabil. În rest,

organizarea evidenţei stocurilor prin inventar permanent în contabilitatea financiară

este absolut necesară.

Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitatea

generală a fiecărei mişcări de stoc (intrări şi ieşiri) şi stabilirea soldului scriptic după

fiecare mişcare de stoc.

În principiu, evaluarea intrărilor în stoc trebuie să se facă la costul istoric dat

de costul efectiv de producţie în cazul stocurilor provenite din producţie proprie, iar

ieşirile din stoc la costurile care au fost evaluate la intrare elementele destocate.

Întrucât identificarea în toate cazurile, a loturilor de intrare din care provin elementele

ieşite din stoc prezintă dificultăţi, atât teoretice cât mai ales practice, evaluarea

ieşirilor din stoc se poate face după multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt:

a) metoda costului mediu unitar ponderat; b) metoda FIFO; c) metoda LIFO şi d)

metoda NIFO (next în first out – următorul intrat primul ieşit).

88

Reglementările contabile româneşti recomandă evaluarea ieşirilor din stoc

după metoda costului mediu ponderat (C.M.P.) sau după metoda (FIFO).

Totuşi aceste reglementări menţin posibilitatea unităţilor patrimoniale din

ţara noastră, de a continua practica contabilă anterioară de a evalua atât intrările cât şi

ieşirile din stoc la preţuri prestabilite sau standard denumite şi preţuri de înregistrare.

Acceptarea continuării acestei practici a impus instruirea în contabilitatea generală a

conturilor substractive de „diferenţe de preţ” care să reflecte distinct:

La intrarea elementelor în stoc, diferenţele dintre costul istoric şi

preţurile de înregistrare;

La ieşirea elementelor din stoc, repartizarea diferenţelor asupra valorii

de înregistrare a elementelor ieşite într-o perioadă de gestiune, cu ajutorul unui

coeficient de repartizare calculat după relaţia:

K =

registrarelapretdeincontdestocRS

trentedeprecontdedifeRS

di

di

Care se aplică asupra valorii elementelor ieşite din stoc, la preţ de

înregistrare.

Ne raliem părerii acelor autori care susţin că omogenizarea evaluării

stocurilor prin utilizarea „preţurilor de înregistrare” nu terbuie suprasolicitată,

deoarece „Contabilitatea financiară, pentru a-şi respecta principiile, trebuie să opereze

cu costuri istorice sau cu costuri actualizate”. Totodată potrivit doctrinelor şi

reglementărilor contabile din ţările cu economie de piaţă dezvoltată contabilitatea

generală nu are drept obiect reflectarea „abaterilor” indiferent de natura lor şi prin

urmare „conturile de diferenţe de preţ” nu îşi au aplicabilitate în contabilitatea

generală. În consecinţă, credem că ar fi indicat ca inventarul permanent al stocurilor

cu evaluarea „mişcărilor” în preţuri de înregistrare să fie transferat contabilităţii de

gestiune, urmând ca în contabilitatea generală, să se practice numai inventarul

intermitent. Filiera înregistrărilor contabile actuale în sistemul de contabilitate

românesc, este ilustrată pe baza exemplului următor:

„O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul de

materii prime aferente exerciţiului financiar N:

89

a)Stoc iniţial;

- la preţ de înregistrare;

- diferenţa de preţ;

b)Intrări în stoc (cumpărări cu T.V.A.):

- în preţuri de înregistrare

- diferenţa de preţ.

c)ieşiri din stoc la preţuri de înregistrare.

d)Valoarea stocului constatat prin inventariere faptică la finele exerciţiului

financiar N, în preţuri de înregistrare”.

1. Înregistrarea intrărilor de materii prime în stoc şi a diferenţelor de preţ

aferente:

%„Materii prime”„Diferenţe de preţ la materii prime”„T.V.A. deductibilă”

= „Furnizori”

2. Înregistrarea ieşirilor de materii prime din stoc la preţuri de înregistrare:

„Cheltuieli cu materii prime” = „Materii prime”

3. Calcularea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente materiilor prime

ieşite di stoc:

K =

301

308

contRS

contRS

di

di

4.

Calcularea şi regularizarea diferenţelor la inventarul faptic efectuat la finele

exerciţiului financiar N:

- valoarea stocului faptic- sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rd)ct.300

„Cheltuieli cu materii prime” = „Diferenţe de preţ la materii prime”

90

- diferenţe (plus) la inventar diferenţe de preţ aferente plusuri de inventar (100.000xK)

%„Materii prime”„Diferenţe de preţ la materii prime”

= „Cheltuieli cu materii prime”

Din formulele contabile redactate se observă că soldul conturilor de stocuri,

chiar corectat cu soldul conturilor de diferenţe de preţ nu reflectă „costul istoric” ci,

cel mult, un „cost istoric mediu” care pentru a fi cât mai aproape de „costul istoric

real” ar necesita actualizări la intervale scurte de timp, a „preţurilor de înregistrare”

ceea ce face iluzoriu avantajul dat de o anumită simplificare a calculelor.

Mai mult, soluţia aleasă de normalizatorii români face abstracţie de unele

componente ale conceptului de „contabilitate de angajamente”.

Astfel se încalcă principiul independenţei exerciţiilor financiare, care

presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii

patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la

care se referă deoarece cumpărarea unui stoc reprezintă angajarea unei cheltuieli

indiferent de data plăţii sau a consumului stocului.

În consecinţă apreciem că o soluţie mult mai corectă este cea oferită de

Planul Contabil General Francez. Potrivit acestei metode cumpărările de stocuri sunt

incluse în cheltuieli pe măsura angajării lor, iar creşterea de stocuri reflectată de

soldul creditor al conturilor „Variaţia stocurilor” reprezintă o „îmbogăţire” pentru

întreprindere şi se preia în debitul contului de profit şi pierderi cu semnul „minus”

(semnificând practic un venit), iar diminuarea de stocuri reflectată de soldul debitor al

conturilor „Variaţia stocurilor” semnifică o „sărăcire” pentru întreprindere şi se preia

în debitul contului de profit şi pierderi cu semnul „plus”, semnificând o cheltuială

reală.

Absenţa conturilor de „cumpărări de stocuri” şi de „variaţia stocurilor” din

lista noastră de conturi, deşi se pare că a simplificat unele filiere de înregistrări

contabile „contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de

91

angajamente şi denaturează valoarea informaţională a unor indicatori obţinuţi plecând

de la contul de rezultate (valoarea adăugată, excedent brut din exploatare etc.)”.

Pentru exemplificare, se reia exemplul precedent în următoarea formulare:

„O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul

de materii prime aferente exerciţiului financiar N:

a)Stoc iniţial în costuri istorice;

b)Cumpărări de stocuri (în condiţii de T.V.A.) în costuri de achiziţie;

c)Ieşiri din stoc evaluate după metoda FIFO;

d)Valoarea stocurilor constatate la inventariere evaluate în costuri istorice.

1. Înregistrarea intrărilor de materii prime în stoc:

Cumpărarea de materii prime:

%„Cumpărări de materii prime”„T.V.A. deductibilă”

= „Furnizori”

Recepţia (intrarea în stoc) materiilor prime:

2. Înregistrarea ieşirilor materiilor prime din stoc:

„Variaţia stocurilor” = „Materii prime”

3. Calcularea şi regularizarea diferenţelor la inventarul faptic efectuat la

finele exerciţiului financiar N:

Valoarea stocului faptic în costuri istorice

Valoarea stocului scriptic (Sf = Si + Rd - Rc)ct. 301

Diferenţe (plus) la inventar

„Materii prime” = „Variaţia stocurilor”

92

„Materii prime” = „Variaţia stocurilor”

În urma acestei filiere de înregistrări:

Soldul debitor al contului „Materii prime” reprezintă stocurile reale

evaluate în costuri istorice;

Soldul contului „Cumpărări de materii prime” reprezintă cheltuielile cu

valoarea „angajată” a cumpărărilor de stocuri, indiferent de data plăţii şi consumului

acestora:

Soldul contului „Variaţia stocurilor”, dacă de exemplu are, sold creditor

reprezintă un „stocaj” care se va prelua în debitul contului de profit şi pierderi cu

semnul „minus” indicând un venit din creşterea stocurilor la finele intervalului faţă de

începutul acestuia.

Metoda inventarului intermitent

Spre deosebire de vechiul sistem de contabilitate în care inventarul

permanent al stocurilor în contabilitatea generală era universalizat, în noul sistem de

contabilitate, unităţile patrimoniale pot opta şi pentru inventarul stocurilor, cu

condiţia ca inventarul permanent al acestora să fie condus în contabilitatea de

gestiune, în cazul întreprinderilor mari, sau extracontabil în cazul întreprinderilor mici

şi mijlocii.

Metoda inventarului intermitent constă în:

a)înregistrarea tuturor intrărilor de stocuri din cursul unui exerciţiu financiar,

direct în conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri;

b)regularizarea stocurilor la finele exerciţiului financiar pe bază de inventare

faptice prin:

destocarea stocului iniţial reprezentat de soldul iniţial al contului de stocuri,

sub premiza că acesta s-a consumat în cursul exerciţiului financiar;

restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele

exerciţiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.

93

În urma acestei tehnici de înregistrare conturile de stocuri reflectă mărimea

reală a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflectă

cheltuielile efective cu aceste consumuri. De remarcat că, în timp ce normalizatorii

români nu au instituit conturile de „variaţia stocurilor”, regularizarea stocurilor pe

bază de inventare faptice, de la finele exerciţiului financiar, se face prin intermediul

conturilor de „cheltuieli privind consumurile de stocuri” ceea ce afectează conceptul

unei „contabilităţi de angajamente” similar celor prezentate la metoda inventarului

permanent.

Deşi mult „mai simplu şi mai puţin costisitor decât inventarul permanent,

inventarul intermitent prezintă câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în

inventarul fizic duce la deformarea informaţiei contabile prezentată în documentele

contabile de sinteză; în plus există tentaţia de <a subevalua> stocurile din motive

fiscale, ceea ce duce la creşterea nereală a cheltuielilor şi diminuarea profitului

impozabil. Apreciem că în cazul organizării evidenţei stocurilor prin metoda

inventarului intermitent în contabilitatea generală, nu se justifică utilizarea conturilor

de diferenţe de preţ.

Pentru exemplificare se ia cazul ipotetic anterior în următoarea formulare:

„O societate comercială prezintă informaţii cu privire4 la stocul de materii

prime aferente exerciţiului financiar N:

a) stoc iniţial, în costuri istorice;

b) Cumpărări (în condiţii de T.V.A.);

c) T.V.A. deductibilă

d) Stoc final, în costuri istorice constatate la intervalul de la finele

exerciţiului financiar N .

Conform normelor contabile româneşti înregistrarea cumpărărilor de stocuri

în cursul exerciţiului financiar N:

2. Destocarea stocului iniţial:

%„Cheltuieli cu materii prime” „T.V.A. deductibilă”

= „Furnizori”

94

„Cheltuieli cu materii prime” = „Materii prime”

3. Restocarea stocului final:

„Materii prime” = „Cheltuieli cu materii prime”

- conform normelor contabile franceze înregistrarea se face astfel:

1. Înregistrarea cumpărărilor de stocuri în cursul exerciţiului financiar N:

%„Cumpărări de materii prime”„T.V.A. deductibilă”

= „Furnizori”

2. Destocarea stocului iniţial:

„Variaţia stocului” = „Materii prime”

3. Restocarea stocului final:

„Materii prime” = „Variaţia stocului”

95

CAPITOLUL 6VENITURI ŞI SUBVENŢII_______________________________6.1 Contractele de construcţie6.2 Veniturile activităţilor ordinare6.3 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale

6.1 Contractele de construcţie

Tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente contractelor de

construcţie este prevăzut de norma IAS 11 “Contracte de construcţii”. Standardul

furnizează recomandări cu privire la aplicarea criteriilor de recunoaştere a

cheltuielilor şi a veniturilor, şi prezentarea lor în situaţiile financiare.

Problema principală a contabilităţii contractelor de construcţii o reprezintă

tocmai această alocare a veniturilor şi cheltuielilor la perioadele de construcţie în care

munca a fost efectiv prestată. În general, contractele de construcţie se întind pe o

perioadă mai mare decât anul financiar.

Contractele care se întocmesc în aceste cazuri sunt cu preţ fix şi contract cost

plus. Contractul cu preţ fix este acela în care constructorul este de acord cu un preţ

contractual fix pe unitatea de produs finit. Contractul cost plus este un contract de

construcţie în care constructorul recuperează costurile permise plus un procent din

aceste costuri.

Veniturile contractelor de construcţie trebuie să cuprindă:

- valoarea iniţială agreată şi modificările apărute pe parcursul desfăşurării

contractului;

- venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei;

- evaluarea veniturilor contractelor este afectată de o mulţime de

incertitudini ce influenţează evenimente ulterioare şi de aceea evaluările

trebuie revizuite pe măsură ce incertitudinile sunt rezolvate şi apar

96

evenimente noi. De aceea, veniturile contractuale pot creşte sau

descreşte de la o perioadă la alta.

Costurile contractuale trebuie să cuprindă:

- costurile care sunt aferente în mod direct contractului;

- costurile atribuibile activităţii contractului

- alte costuri care sunt în sarcina beneficiarului, stipulate în contract.

Costurile care sunt direct atribuibile contractelor sunt:

a)costurile cu forţa de muncă din şantier;

b)costurile materialelor folosite în şantier;

c)amortizarea echipamentelor;

d)costul proiectării şi asistenţei tehnice;

e)costurile estimate ale rectificărilor şi lucrărilor de garanţie;

f)asigurările;

g)costurile indirecte de construcţie

Costurile care nu pot fi atribuibile unui contract de construcţie sunt:

- costurile generate de administraţiei, nespecificată în contract;

- costurile de cercetare-dezvoltare, nespecificate în contract;

- amortizarea unor active care nu sunt folosite în acel contract;

- costurile cu vânzările.

Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil,

costurile şi veniturile contractului trebuie recunoscute drept venituri şi cheltuieli prin

raportare la stadiul de realizare a contractului respectiv la data bilanţului.

În cazul contractelor cu preţ fix, estimarea este credibilă dacă sunt

îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- veniturile contractului total este evaluat credibil, este posibil ca beneficiile

economice viitoare asociate contractului să fie însuşite de întreprindere;

- costurile contractului necesare terminării contractului la data bilanţului pot

fi identificate şi evaluate credibil, astfel încât ele să fie comparate cu

situaţiile precedente.

În cazul contractelor cost plus, rezultatul este estimat credibil dacă sunt

îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

97

- beneficiile economice viitoare asociate contractului să fie generate de către

întreprindere;

- costurile contractuale să fie identificate şi evaluate credibil

- veniturile şi cheltuielile contractului sunt recunoscute în situaţiile

financiare, cunoscându-se metoda procentului de realizare.

Conform metodei procentului de realizare, venitul

contractual este recunoscut drept venit din contul de

profit şi pierdere în perioadele contabile în care este

prestată munca. Costurile contractului sunt de regulă

recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere

în perioadele contabile în care este prestată munca.

Date cumulate

Recunoscute în anii

anteriori

Recunoscute în anul curent

Anul 1

Venit (25.000.000*36%)

9.000.000 - 9.000.000

Chelt (22.200.000*36%)

7.992.000 - 7.992.000

Profit 1.008.000 - 1.008.000

Anul 2

Venit (25.800.000*64%)

16.512.000 9.000.000 7.512.000

Chelt (12.900.000*64%)

14.656.000 7.992.000 6.664.000

Profit 1.856.000 1.008.000 848.000

Anul 3

Venit (25.800.000*100%)

25.800.000 16.512.000 9.288.000

Chelt (12.900.000*100%)

12.900.000 14.656.000 8.244.000

Profit 2.900.000 1.856.000 1.044.000

98

Exemplu: Un constructor are un contract cu preţ fix în valoare de

25.000.000 mii lei, valoarea veniturilor convenite în contract este 25.000.000 mii lei.

Evaluarea iniţială a costurilor contractului este de 22.000.000 mii lei, durata derulării

contractului de construcţie va fi de 3 ani. La sfârşitul primului an, costurilor

contractuale li s-au estimat o creştere la 22.200.000 mii lei. În anul 2, beneficiarul

aprobă o creştere la veniturile contractului cu 800.000 mii lei, şi acceptă şi estimarea

adiţională a costurilor cu 700.000 mii lei. La sfârşitul anului 2, în costuri sunt incluse

şi 600.000 mii lei pentru materiale în stoc şi destinate a fi folosite în anul 3. Cele

600.000 mii lei aferente materialelor, aferente anului 3 trebuie excluse din cost,

suportate până în stadiul de realizare pentru anul 2. Stadiul de realizare se determină

ca raport între costurile contractuale cumulate la zi şi totalul costurilor contractuale

evaluate.

Stadiul de realizare:

- anul 1 – 36%

- anul 2 – 64%

- anul 3 - 100%

Anul 1 Anul 2 Anul 3

1. Înregistrarea cheltuielilor6xx = %

2xx3xx4xx5xx

7.992.000 6.664.000 8.244.000

2. Înregistrarea veniturilor418 = 704 9.000.000 7.512.000 9.288.000

3. Facturarea la anumite termene sau la terminarea lucrării411 = 418 - - 25.800.000

4. Închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri121 = 6xx 7.992.000 6.664.000 8.244.000

704 = 1219.000.000 7.512.000 9.288.000

Sold creditor cont 1211.008.000 848.000 1.044.000

99

Când rezultatul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat în mod

credibil, venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil să se

recupereze costurile contractuale suportate, iar costurile contractuale trebuie

recunoscute în exerciţiul financiar în care sunt suportate.

O pierdere prevăzută în contractul de construcţie trebuie recunoscută imediat

ca şi cheltuială. În situaţiile în care costurile contractuale efectuate nu este posibil să

fie recuperate, trebuie recunoscute imediat ca o cheltuială în cazuri ca:

-realizarea contractului depinde de un rezultat în justiţie;

-realizarea contractului este influenţat de acte normative apărute pe parcurs;

-clientul nu este capabil să îndeplinească obligaţiile ce îi revin;

-constructorul nu este capabil să realizeze construcţia.

Când totalul costurilor care pot fi acceptate depăşeşte venitul contractual,

pierderea prevăzută trebuie recunoscută drept cheltuială. Valoarea acestei pierderi se

determină indiferent că lucrarea a început sau nu, şi indiferent de stadiul de realizare a

construcţiei.

În situaţiile financiare aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor nr.

94/2001 cu privire la executarea contractelor de construcţie, o întreprindere trebuie să

furnizeze obligatoriu şi următoarele informaţii:

-valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;

-metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în

cursul perioadei;

-metodele folosite pentru a determina stadiul de realizare a contractelor;

-valoarea avansurilor primite;

-valoarea brută datorată de clienţi pentru valoarea contractuală;

-valoarea brută datorată clienţilor pentru valoarea contractuală;

-valoarea brută datorată clienţilor pentru lucrarea contractuală este

reprezentată de valoarea netă a costurilor plus profiturile recunoscute.

6.2 Veniturile activităţilor ordinare

100

Prescrierea tratamentului contabil al veniturilor generate de diverse tipuri de

tranzacţii se face cu ajutorul standardului IAS 18 care se numeşte “Veniturile

activităţilor ordinare”.

În contabilitatea veniturilor este importantă determinarea momentului

recunoaşterii. Venitul este recunoscut atunci când există posibilitatea ca societăţii să-i

revină anumite beneficii economice viitoare. Venitul este recunoscut numai dacă

aceste avantaje economice viitoare pot fi evaluate cu fidelitate.

Standardul IAS 18 se aplică la contabilitatea veniturilor realizate de

următoarele operaţiuni economice:

a) vânzarea de mărfuri şi de produse;

b) prestarea de servicii;

c) utilizarea de către terţi a activelor societăţii care generează venituri

sub formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.

În categoria bunurilor sunt cuprinse, conform acestei norme, atât cele

produse de întreprindere în scopul vânzării, cât şi cele cumpărate pentru a fi vândute

ca atare (mărfurile).

Prestarea serviciilor presupune executarea de către întreprindere a unei

sarcini stabilite contractual până la un termen convenit.

Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele

venituri:

- dobânzile, care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de către terţi a

unor sume împrumutate;

- redevenţele, care înseamnă remunerarea generată de utilizarea de către terţi

a unor active pe termen lung ale întreprinderii, ca de exemplu drepturile de autor,

mărcile de fabrică, etc.;

- dividendele, care înseamnă distribuirile de beneficii în favoarea acţionarilor

sau asociaţilor în funcţie de participaţiile lor la capitalul social.

Standardul IAS 18 nu se ocupă de veniturile rezultate din contracte de

leasing, contracte de asigurare ale companiilor de asigurare, modificări ale valorii

altor active curente şi alte venituri care sunt tratate în mod separat de alte standarde

decât IAS 18.

101

Veniturile din activităţi ordinare sunt definite de acest standard ca fiind

mărimea brută a avantajelor economice ce apar în întreprindere în cursul exerciţiului,

în cadrul activităţilor sale ordinare, atunci când aceste intrări conduc la alte creşteri de

capitaluri proprii decât cele care provin din contribuţiile participanţilor la capital.

Veniturile nu cuprind decât valorile brute ale avantajelor economice primite sau de

primit de către întreprindere în nume propriu şi sunt excluse sumele încasate în contul

terţilor care nu sunt beneficii economice ale întreprinderii şi nu au ca rezultat creşteri

ale capitalului propriu. Putem exemplifica: taxa pe valoarea adăugată care se

încasează de la client în contul bugetului de stat sau activitatea de vânzare în

consignaţie unde o parte din suma încasată de la client revine furnizorilor sau

creditorilor, după caz, în calitatea lor de deponenţi.

În aceste cazuri înregistrările contabile se fac astfel:

- vânzarea de marfă:------------------------------------- -------------------------------------411 = %

707 - suma recunoscută ca venituri din încasări 4427 – suma nerecunoscută ca venituri din încasări

------------------------------------- -------------------------------------

- operaţiunea de consignaţie:

depunerea mărfurilor în consignaţie se înregistrează pe debitul lui 8036 cu preţul negociat

vânzarea------------------------------------- -------------------------------------5311 = %

707 – veniturile totale încasate 4427 – TVA calculat asupra comisionului

------------------------------------- -------------------------------------

intrarea mărfii în gestiune se face concomitent cu scăderea din gestiune

------------------------------------- -------------------------------------371 = %

401 (pentru persoane juridice) sau 462 (pentru persoane fizice)

102

378 (comisionul)------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------% = 371607378

------------------------------------- -------------------------------------Exemplul 1: cazul prestărilor de servicii evaluate în numerar:

------------------------------------- -------------------------------------5311 = %

704 – suma recunoscută ca venit4427–suma nerecunoscută

ca venit---------------------------------- -------------------------------------

Exemplul 2: cazul vânzării de produse finite:

------------------------------------- -------------------------------------411 = %

701 - venituri din categoria produselor finite recunoscute 704 – venituri din categoria prestărilor de servicii recunoscute 4427 – partea din venit nerecunoscut

-------------------------------- -------------------------------------

Evaluarea veniturilor

Principiul susţinut de norma IAS 18 este că veniturile trebuie să fie măsurate

la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Determinarea

mărimii veniturilor este mai simplă atunci când elementul în contrapartidă este sub

formă de lichidităţi. Determinarea devine mai dificilă atunci când apare un schimb de

bunuri sau servicii sub formă de troc. Standardul IAS 18 prevede că, în cazul acestor

schimburi trebuie respectate următoarele:

- când bunurile sau serviciile schimbate sunt de naturi şi de valori similare

nu se contabilizează nici un venit;

103

- în cazul unui schimb de bunuri şi servicii de valori diferite, veniturile

corespund valorii juste şi corecţia diferenţelor de valoare se face cu ajutorul

lichidităţilor.

Precizăm că, deşi norma prevede cele menţionate mai sus, legislaţia noastră

naţională nu permite efectuarea schimbului de bunuri şi servicii fără întocmirea

documentelor corespunzătoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vânzare şi o

cumpărare – operaţiuni separate între ele.

Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă determinată printr-un acord între

vânzătorul şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Valoarea justă este suma la care

poate fi tranzacţionat un activ sau o prestaţie stabilită de bunăvoie între părţi şi în care

preţul este determinat în mod obiectiv. Mijlocul de plată este numerarul sau

echivalentul de numerar primit sau de primit. În cazul în care intrarea de numerar sau

echivalent de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai

mică decât suma nominală a numerarului primit sau de primit. De aceea vânzătorul şi

cumpărătorul trebuie, pentru a păstra valoarea justă a mijlocului de plată, să recurgă la

actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor prin aplicarea ratei dobânzii aferente

perioadei respective. Această diferenţă dintre valoarea justă la data recunoaşterii

venitului şi suma nominală reprezintă tocmai venit din dobânzi (venit financiar).

Exemplu: O societate comercială facturează o prestaţie în valoare de 50.000.000 lei.

Decontarea este prevăzută a fi efectuată peste 3 luni, valoarea actualizată a sumei este

de 49.000.000 lei. Înregistrarea se face astfel:

------------------------------------- -------------------------------------

50.000.000 411 = % 50.000.000

704 49.000.000

66 1.000.000

------------------------------------- -------------------------------------

În cazul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul

unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacţie care

generează venit. Astfel, în cazul a două societăţi comerciale în care raporturile

economice dintre ele le fac să fie fiecare pe rând atât furnizor cât şi client, şi

104

schimburile nu sunt de valori egale, atunci fiecare îşi înregistrează separat în

contabilitate veniturile, cheltuielile, creanţele şi datoriile, după caz, faţă de celălalt

partener.

Exemplu: Societatea X vinde un produs finit societăţii comerciale Y:

înregistrarea în contabilitatea societăţii X

------------------------------------ -------------------------------------

411/Y = 701

------------------------------------- -------------------------------------

3xx = 401/X

------------------------------------- -------------------------------------

Societatea Y prestează servicii societăţii comerciale X:

înregistrarea în contabilitatea societăţii Y

---------------------------------- -------------------------------------

411/X = 704

------------------------------------- ------------------------------------

înregistrarea în contabilitatea societăţii X

------------------------------------- ------------------------------------

6xx = 401/Y

------------------------------------- ------------------------------------

În cazul vânzărilor de mărfuri cu plata în rate, ratele se încasează eşalonat

pe o anumită perioadă. În această situaţie trebuie să cunoaştem rata lunară precum şi

dobânda totală fixată la preţul de vânzare.

Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare

tranzacţie pentru a se reflecta corect realitatea economică. Când preţul de vânzare al

unui bun include şi o sumă identificabilă pentru servicii ce urmează a se executa în

viitor, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venituri la perioada

când este efectuat serviciul.

Astfel de exemple putem avea în cazul vânzării unor produse care include şi

service-ul în perioada de garanţie. În acest caz, înregistrarea în contabilitate şi

recunoaşterea veniturilor se face astfel:

105

Exemplu: vânzarea unui bun cu servicii în perioada de garanţie:

411 = % Valoarea totală707 Contravaloarea

bunului exclusiv serviciile

472 Sume reprezentând service-ul în perioada de garanţie

5311 = 411 Valoarea de vânzare

- la expirarea perioadei de garanţie:

472 = 704 Sume aferente serviciilor pentru perioada de garanţie

Un alt exemplu de identificare a veniturilor este atunci când separat de

vânzarea unui bun se încheie un contract de prestări servicii pe o perioadă mai mare

decât perioada de garanţie. Spre exemplu, dacă o societate vinde calculatoare unei

instituţii, ea poate să încheie separat un contract de prestări servicii privind

întreţinerea reţelei respective. În acest caz veniturile se recunosc imediat, pe când

veniturile din prestări servicii se recunosc lunar după un anumit grafic de decontare

stabilit între părţi. În acest caz înregistrările în contabilitate se vor face astfel:

- la vânzarea bunului:

411 = %707 Venitul recunoscut în

contul de profit şi pierdere

4427

- înregistrarea contractului de service:

411 = %472 Valoarea totală a

contractului de prestări servicii

106

4428

- decontare lunară a încasării veniturilor din prestaţii servicii:

472 = 704 Venituri lunare recunoscute în CPP din prestări servicii

4428 = 4427

Un alt exemplu de recunoaştere a veniturilor în mod separat este şi în cazul

când aceluiaşi client I se vând bunuri de naturi diferite.

Exemplu: vânzarea unor produse finite şi semifabricate către acelaşi client,

recunoaşterea făcându-se separat:

411 = %701 Venituri

recunoscute la preţ de vânzare

702

- descărcarea gestiunii:

711 = %345 La costul stabilit

conform metodei341 La costul de evaluare

folosită

În cazul în care în urma unei tranzacţii din care se preconizează a se realiza

beneficii viitoare (ex: din vânzarea unor produse finite) şi din diverse motive

cumpărătorul nu mai poate garanta plata, suma incertă de realizare a veniturilor va fi

trecută în contul de evidenţă 4118 “Clienţi incerţi” constituindu-se provizioane pentru

deprecierea creanţelor astfel:

- înregistrarea vânzării produselor finite:

411 = 701Venituri la preţ de vânzare

107

4118 = 411Venituri la preţ de vânzare (incerte)

6814 =

491 Venituri incerte

Dacă în urma unei sentinţe, aceste sume nu se pot încasa sau imposibilitatea

plăţii devine o incertitudine:

654 = 4118Venituri nerealizate care se transformă în cheltuieli

491 = 7814Venituri nerealizate din vânzarea produselor

Cu privire la recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor, aceasta se poate realiza cu condiţia ca să poată fi estimat în mod rezonabil. Venitul asociat unei tranzacţii care se derulează pe o perioadă mai lungă de 1 an, trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului. Ca şi în cazul bunurilor tranzacţionate şi în cazul prestrii de servicii, estimarea o consideră realizată în mod rezonabil, atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:

a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;b) este probabil ca beneficiile economice să fie făcute în nume propriu al

societăţii;c) stadiul de execuţie al contractului la data încheierii bilanţului poate fi

evaluat în mod rezonabil;d) costurile apărute pe parcursul contractului pot fi evaluate în mod

rezonabil.Recunoaşterea veniturilor în cazul prestărilor care se derulează în baza unui

contract ce prevede mai mulţi ani, se utilizează “metoda procentului de execuţie”

potrivit căreia veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în funcţie de

costurile efectiv realizate.

Ca exemplu, dacă o societate a încheiat un astfel de contract de prestări

servicii pe o perioadă de 3 ani, costurile aferente serviciilor prestate sunt următoarele:

An 1 K1

108

An 2 K2

An 3 K3

TOTAL Kt unde K1..K3 – costuri anuale Kt – costul total

Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuţie se determină astfel:

An 1:

An 2:

An 3:

unde: V1…V3 - venit anual recunoscut Vt – venit total

Stadiul de execuţie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode,

fiecare societate alegând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate.

În funcţie de natura contractului, metodele pot avea la bază:

- analiza lucrărilor prestate;

- serviciile executate ca procent în totalul serviciilor de executat;

Plăţile succesive şi avansurile de la clienţi plătite conform înţelegerii dintre

părţi nu se reflectă la venit. Încasarea unei sume în avans este reflectată în

contabilitatea trezoreriei şi a decontărilor şi se înregistrează astfel:

5121 = 419

De obicei, când serviciile sunt executate printr-un număr nedeterminat de

prestaţii, în baza unui contract pentru o perioadă mai lungă de timp, veniturile sunt

109

11 VV

K

Kt

t

22 VV

K

Kt

t

33 VV

K

Kt

t

recunoscute lunar pe baza metodei liniare. În cazul în care se poate evalua corect

stadiul de execuţie în fiecare lună, atunci nu se utilizează metoda liniară ci se aplică

principiul ca veniturile să fie proporţionale cu costurile.

Veniturile generate de utilizarea de către terţi a activelor societăţii ce

generează dobânzi, redevenţe sau dividende, sunt recunoscute atunci când:

a. este probabil ca beneficiile economice să fie încasate în nume propriu

de la societate;

b. suma veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil.

Dobânzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv al

activului transmis spre utilizare terţilor. Reflectarea în contabilitate a

veniturilor din dobânzi se face:

% = 766512, 4518, 472, 461, 5187

Redevenţele trebuie recunoscute în contabilitate în

conformitate cu angajamentele prevăzute în contract.

Reflectarea în contabilitate a veniturilor din redevenţe:

% = 706411, 4118, 461, 472, 512, 531

Dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului

de a le încasa. Deoarece dividendul este parte din profit, care se cuvine acţionarului

sau asociatului după aprobarea bilanţului, înseamnă că acest drept se poate stabili

numai după încheierea anului fiscal şi aprobarea Contului de Profit şi Pierdere de

către Adunarea Generală a Acţionarilor.

În cazul dividendelor primite pentru titluri de participare, înregistrarea

contabilă se face astfel:

461 = 761

5121 = 461

110

Când apare incertitudinea cu privire la încasarea sumei ce se cuvine din

dobânzi, redevenţe sau dividende, suma ce nu poate fi colectată va fi recunoscută ca o

cheltuială fără ca veniturile recunoscute iniţial să se reconsidere.

Exemplu: Pentru deprecierea creanţelor care este posibil să nu se mai încaseze, se

constituie provizioane:

6814 = 491

Reflectarea în costuri a creanţelor ce nu mai pot fi încasate se operează astfel:

654 = %411, 451, 461

Anularea provizionului:

491 = 7814

În informaţiile raportate în situaţiile financiare, conform reglementărilor din

ţara noastră cu privire la venituri, trebuie să se regăsească:

- politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului;

- metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie a

contractului de prestări servicii;

- suma separată pe fiecare categorie de venituri recunoscute în timpul

perioadei;

- avansurile încasate de la furnizori în contul livrării mărfurilor sau al

prestării de servicii care nu intră în categoria de venituri cu în categoria

decontărilor financiare.

6.3. Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale

Tratamentul contabil şi prezentarea informaţiilor care primesc asistenţă de la

guvern, de la autorităţi locale, naţionale sau internaţionale, este prevăzut de

standardul IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat

privind ajutorul public”.

Asistenţa guvernamentală înseamnă acţiuni întreprinse de guvern cu scopul

de a acorda beneficii economice unei întreprinderi care îndeplineşte anumite criterii.

În cadrul prezentei norme, ajutorul public nu include avantajele create cu caracter

111

general cum ar fi acordarea de facilităţi pentru un anumit sector economic sau zonă

geografică.

Aceste subvenţii reprezintă de fapt transferuri de resurse în bani sau natură

în schimbul respectării în trecut sau în prezent a anumitor condiţii. Aceste subvenţii

se referă la achiziţionarea de active pe termen lung la împrumuturi nerambursabile şi

subvenţii aferente veniturilor care cuprind toate subvenţiile guvernamentale, diferite

de cele două amintite.

Subvenţiile publice, atât cele monetare cât şi cele nemonetare, nu trebuie

contabilizate dacă nu există siguranţa că întreprinderea va respecta condiţiile impuse

pentru acordarea subvenţiei şi dacă nu există garanţia că subvenţiile vor fi primite.

Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit în corelarea cu

costurile pe care aceste subvenţii de-a lungul timpului urmează a le compensa.

Standardul IAS 20 prezintă două moduri de abordare referitoare la tratamentul

contabil al subvenţiilor.

O primă abordare este din punct de vedere al capitalului prin care se

acţionează în mod direct asupra intereselor acţionarilor sau asociaţilor şi o a doua

abordare din punct de vedere al venitului când ea asigură beneficii întreprinderii la un

moment dat sau de-a lungul mai multor perioade.

Dacă subvenţiile guvernamentale sunt recunoscute la venituri pe măsura

efectuării cheltuielilor şi urmează a fi încasată pe mai mulţi ani şi respectarea

anumitor condiţii, modul de calcul, de determinare a subvenţiilor trecute la venit în

fiecare an se determină astfel:

An 1

tK

KSV 1

1

unde:

An 2 S = subvenţia;

tK

KSV 2

2

K1,2,3 = costul subvenţiei anuale;

112

An 3 Kt = costul total;

tK

KSV 3

3

V1,2,3 = venit anual din subvenţii;

Înregistrarea în contabilitate:

Anul 1: 445 = 741

5121 = 445

Anul 2: 445 = 741

5121 = 445

Anul 3: 445 = 741

5121 = 445

În cazul subvenţiilor recunoscute în contabilitate la capitaluri, înregistrările se fac astfel:

- înregistrarea subvenţiei

445 = 131

- primirea subvenţiei

5121 = 445

- achiziţionarea activului

212 (213) = 404

- plata utilajului către furnizor 404 = 5121 - amortizarea anuală

681 = 281 şi concomitent se înregistrează un venit amânat:

113

131 = 7584

Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute drept venit de-a

lungul perioadei în proporţia în care e recunoscută amortizarea în contul de profit şi

pierdere.

Subvenţiile pentru activele neamortizabile, (de exemplu: terenurile) pot fi

recunoscute la venituri dacă respectă anumite condiţii impuse cu ocazia acordării

subvenţiilor.

Exemplu: Pentru achiziţionarea unui teren subvenţionat cu bani sau în natură direct,

societatea poate să fie condiţionată a construi pe el un anumit obiectiv sau a-l amenaja

într-un anumit fel. Există situaţii în care subvenţiile se acordă şi pentru anumite

cheltuieli sau pierderi dintr-o perioadă contabilă precedentă. În acest caz subvenţia e

recunoscută ca venit în momentul în care este încasată şi de obicei aceste venituri

intră în categoria veniturilor extraordinare.

În cazul subvenţiilor publice nemonetare cum ar fi spre exemplu terenul,

contabilizarea se face astfel:

211 = 231

Subvenţiile publice pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare se

prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea

valorii nete a activului.

Sunt considerate ca alternative acceptate de IAS 20, ambele metode de

prezentare în situaţiile financiare privitoare la active. Una stabileşte subvenţia drept

venit amânat de-a lungul perioadei de viaţă a activului, cealaltă deduce subvenţia

recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă a activului prin evidenţierea unei

cheltuieli reduse cu amortizare.

Este de menţionat faptul că în prezent reglementările din ţara noastră se

referă numai la prima metodă menţionată. Dacă o subvenţie publică se acordă pentru

cheltuieli sau pierderi deja efectuate în perioadele precedente, aşa după cum am

arătat, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă şi va fi înregistrată la

venituri extraordinare astfel:

114

445 = 771 - încasarea subvenţiei:

121 = 445 În contul de profit şi pierdere, subvenţiile se înregistrează sistematic la

venituri pentru a se corela cu costurile aferente dacă se îndeplinesc condiţiile amintite

deja. În contul de profit şi pierdere, subvenţiile legate de venituri sunt prezentate

separat de subvenţiile aferente activelor.

CAPITOLUL 7CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT____________________________________________

Tratamentul contabil al impozitului pe profit este prevăzut de standardul IAS

12 „Impozitele asupra rezultatului”. Acest standard face referire la cheltuielile cu

impozitul pe profit şi veniturile din impozitul pe profit care se compun din cheltuieli

cu impozitul pe profit sau veniturile din impozitul pe profit curent şi cheltuielile cu

impozitul pe profit amânat sau venitul din impozitul pe profitul amânat.

Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea netă a unui an financiar

înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Profitul impozabil este

determinat în funcţie de reglementările fiscale.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat

pentru o perioadă.

115

Impozitul amânat reprezintă valoarea impozitului pe profit recuperabilă în

perioada viitoare, în ceea ce priveşte:

a). diferenţele temporare deductibile;

b). reportarea pierderilor fiscale nefolosite;

c). reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferenţele temporare sunt acele diferenţe dintre valoarea contabilă a unui

activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza sa de impozitare. Diferenţe temporare pot

îmbrăca forme ca:

diferenţe temporare impozabile;

diferenţe temporare deductibile.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii e valoarea atribuită acelui

activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Impozitul pe profitul curent, conform OMF 94/2001, se evidenţiază cu

ajutorul contului 4411 „Impozitul pe profit curent”. Cu ajutorul acestui cont se ţine

evidenţa impozitului pe profit calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare

la impozitul pe profit.

Contul 4411 „Impozitul pe profit curent” este bifuncţional, în creditul său se

înregistrează sumele datorate Bugetului Statului, reprezentând impozitul pe profit, în

corespondenţă cu contul de cheltuieli 691 „Cheltuieli privind impozitul pe profit”, iar

în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit curent” se înregistrează sumele virate la

Bugetul Statului, reprezentând impozitul pe profit în corespondenţă cu contul 512

„Conturi curente la bănci”.

Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vărsate

în plus.

Impozitul pe profit amânat se evidenţiază în contabilitatea românească în

conformitate cu OMF 94/2001 în contul 4412 „Impozitul pe profit amânat”. Cu

ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat care reprezintă

valorile impozitului pe profit plătibile pentru perioada viitoare rezultate din

diferenţele temporare.

Contul 4412 „Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional; în

creditul său se înregistrează sumele datorate bugetului de stat reprezentând impozitul

pe profit amânat în corespondenţă cu contul de cheltuieli 6912 „Cheltuieli cu

116

impozitul pe profit amânat”, iar în debitul său se înregistrează sumele de recuperat

reprezentând impozitul pe profit amânat în corespondenţă cu contul 7912 „Venit din

impozitul pe profit amânat”.

Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de

recuperat.

Exemplu de determinare a impozitului pe profit amânat:

An 1 An 2 ~ milioane lei~Valoarea contabilă a profitului 800 600 Baza impozabilă 700 400Diferenţa temporară 100 200Impozitul amânat (diferenţa temporară x rata 40 80 impozitului pe profit 40%)

Reflectarea impozitului amânat în bilanţ se face printr-o datorie. În cazul

nostru, datoria cu impozitul amânat este de 40000000 lei în anul 1 şi de 80000000 lei

în anul 2.

Înregistrările în contabilitate fiind:

Anul 1: 691.2 = 4412 40000000 Anul 2: 691.2 = 4412 80000000

În cazul diferenţei între baza contabilă sau profitul contabil şi baza fiscală

putem să avem două situaţii:

a). valoarea contabilă a profitului net > valoarea impozabilă a profitului;

b). valoarea contabilă a profitului net < valoarea impozabilă a profitului;

Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se înregistrează prin următoarea

formulă contabilă:

6911 = 4411 urmând ca debitarea contului 4411 „Impozitul pe profit curent” să se facă în

momentul plăţii efective a datoriei către buget.

În cazul impozitului pe profit amânat acesta se înregistrează:

6912 = 4412

117

iar debitarea contului 4412 „Impozitul pe profitul amânat” se face printr-un

cont de venituri în cazul în care impozitul pe profit amânat se recunoaşte ca o creanţă

pentru întreprindere.

Formula contabilă în acest caz este:

4412 = 791 Impozitul pe profit aferent perioadei curente, precum şi cel aferent perioadei

anterioare, este recunoscut în contabilitate ca datorie faţă de Bugetul de Stat în limita

sumei neplătite. Dacă suma plătită la un moment dat este mai mare ca suma datorată,

surplusul se recunoaşte ca un activ în debitul contului 4411 „Impozitul pe profit

curent” (bifuncţional).

Cât priveşte impozitul pe profit amânat, el se recunoaşte în contabilitate

pentru toate diferenţele temporare impozabile cu excepţia situaţiei în care datoria

privind impozitul amânat rezultă din:

- fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri

fiscale;

- recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care

în momentul realizării ei nu afectează nici profitul contabil nici profitul impozabil.

Exemplu de situaţie care generează diferenţe temporare impozabile poate fi:

venitul rezultat din vânzarea bunurilor se înregistrează în contabilitate (se recunoaşte)

în momentul transferării bunurilor respective (când se întocmeşte factura). După

jurisdicţia unor ţări se poate însă ca în profitul impozabil, să se includă numai sumele

încasate ceea ce generează o diferenţă între profitul contabil şi profitul impozabil.

S-a pus în mai multe rânduri problema ca şi în ţara noastră baza impozabilă

să fie constituită numai din sumele efectiv încasate şi nu din sumele rezultate din

livrare.

Părerile au fost pro şi contra în legătură cu această chestiune şi până în

prezent legislaţia fiscală românească este astfel concepută încât nu se creează

diferenţe temporare impozabile din operaţiunile prezente mai sus întru-cât veniturile

sunt contabilizate în momentul livrării mărfurilor şi nu se corectează pentru impunere

fiscală cu sumele încasate. De aceea în cazul unor întreprinderi româneşti poate să

118

apară paradoxul din faptul că se înregistrează profit contabil şi întreprinderea poate să

nu dispună de lichidităţi.

De asemenea diferenţe temporare impozabile pot să se creeze în cazul

combinărilor de întreprinderi când valoarea contabilă a unui activ este reevaluată la

valoarea justă, iar baza de impozitare rămâne la nivelul la care a fost la proprietarul

anterior.

Un activ privind impozitul amânat apare în legătură cu impozitul pe profit ce

va fi recuperat în perioadele viitoare atunci când este probabil că va fi disponibil un

profit impozabil, faţă de care să poată fi utilizată diferenţa temporară deductibilă. În

mod similar dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa de

impozitare, diferenţa duce la apariţia unui activ privind impozitul amânat în legătură

cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil în perioadele viitoare.

Ca exemplu în acest sens putem lua o întreprindere care recunoaşte o datorie

pentru cheltuieli angajate privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale, costurile

privind garanţia produsului nu vor fi deduse până când întreprinderea nu va onora

pretenţiile privind garanţiile. La stingerea datoriei la nivelul valorii sale contabile,

societatea va reduce profitul său impozabil viitor şi în consecinţă va reduce plăţile

sale viitoare privind impozitele.

În acest caz, societatea recunoaşte un activ privind impozitul amânat cu

condiţia să existe probabilitatea că societatea va obţine suficient profit impozabil în

perioada viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

Tot în cazul combinărilor de întreprinderi, când o datorie este recunoscută la

momentul achiziţiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului

impozabil decât într-o perioadă ulterioară, apare o diferenţă temporară deductibilă ce

are ca efect un activ privind impozitul amânat. Un activ privind impozitul amânat

mai apare în valoarea justă a unui activ identificabil mai mică decât baza sa de

impozitare.

În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de activul cu impozitul

amânat. Datoriile sau activele, după caz, privind impozitul curent pentru perioada

curentă şi pentru cele anterioare, trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită

sau recuperată în raport cu autorităţile fiscale, folosind cotele de impozitare care au

fost reglementate până la data încheierii bilanţului.

119

Cât priveşte impozitul pe profit amânat, creanţele şi datoriile aferente lui,

trebuie evaluate cu cotele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în

care activul se va realiza sau datoria se va stinge pe baza cotelor de impozitare care au

fost reglementate până la data întocmirii bilanţului.

Reevaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit amânat sunt

influenţate de modul prin care societatea anticipează la data încheierii bilanţului

recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor, respectiv a datoriilor sale.

Dacă, spre exemplu, un activ într-o societate are o bază de impozitare mai

mică decât valoarea contabilă, rezulta că există o diferenţă temporară impozabilă.

Dacă activul s-ar vinde şi i s-ar aplica o rată de impozitare, societatea recunoaşte o

datorie privind impozitul amânat aplicând cota de impozitare asupra diferenţei

temporare impozabile. Dacă societatea anticipează vânzarea activului fără însă a-l mai

folosi, iar în cazul venitului care-l va realiza i se va aplica o cotă de impozitare mai

mare ca în primul caz, rezultă o altă datorie privind impozitul amânat.

Cotele de impozitare pe profit, pot fi unice sau progresive, astfel că ele pot

să difere de la o perioadă la alta în funcţie de valoarea impozitată.

Prezentarea în bilanţ a activelor şi pasivelor rezultate din impozitul pe profit

trebuie făcută separat de celelalte active şi pasive. De asemenea activele şi pasivele de

impozit amânat trebuie să fie prezentate distinct de activele şi pasivele de impozitele

exigibile.

O întreprindere poate să compenseze activele şi pasivele de impozit exigibile

numai dacă:

a). are un drept din punct de vedere juridic de a compensa valorile

contabilizate;

b). are intenţia fie de a deconecta mărimea netă, fie de a realiza activul şi a

deconta pasivul (datoria) în mod simultan.

Când o societate operează sub mai multe jurisdicţii (în mai multe ţări) se

face o reconciliere separată, folosind rata internă aplicabilă după fiecare jurisdicţie.

Exemplu:O societate desfăşoară activitate şi realizează profit în două ţări diferite

astfel:

Anul 2000 2001 ~ mii lei ~

120

1. Profitul contabil 2500 30002. Impozit la ratele interne aplicabile profiturilor din cele două ţări

700 750

din care: - prima ţară: 2000x30%=600 1500x30%=450 - a doua ţară: 500x20%=100 1500x20%=300

În situaţiile financiare contabile întocmite cu ocazia încheierii bilanţului şi

prevăzute de legislaţia românească (OMF 94/2001) trebuie să existe informaţii cu

privire la impozitul pe profit care vizează componentele cheltuielilor şi veniturilor

privind impozitele cum sunt: cheltuiala sau venitul de impozit exigibil, orice ajustare

contabilizată în cursul exerciţiului în numele impozitului exigibil al exerciţiilor

anterioare, mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat din

diferenţele temporare, mărimea cheltuielilor şi veniturilor de impozit amânat rezultat

din variaţiile cotelor de impozit.

Cât priveşte contabilitatea internaţională, trebuie să arătăm că Directivele

Europene nu tratează problema contabilizării impozitelor asupra beneficiilor. În

Franţa, reglementările fiscale şi contabile nu vizează decât situaţiile financiare

consolidate în cadrul societăţilor de grup, şi pentru aceste situaţii contabilizarea

impozitelor amânate este obligatorie.

În conturile individuale ale întreprinderilor, contabilizarea impozitelor

amânate este facultativă şi de aceea în această ţară, în majoritatea întreprinderilor care

nu formează un grup, impozitul amânat nu se evidenţiază în contabilitate

înregistrându-se doar impozitul exigibil. Acest procedeu se aplică în perioada actuală

şi în România.

În S.U.A., contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor se face ca şi în

cazul normei internaţionale IAS 12 abordarea fiind bilanţieră. Activele şi pasivele din

impozite pe profit amânate sunt calculate la sfârşitul fiecărei perioade pentru toate

diferenţele temporare ce există între valorile contabile şi fiscale ale elementelor de

activ şi pasiv.

121

CAPITOLUL 8DIFERENŢE DE CURS VALUTARŞI COSTURILE ÎNDATORĂRII_______________________________8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar8.2 Costurile îndatorării

8.1 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

Acest standard se aplică la contabilizarea tranzacţiilor în valută şi conversia

situaţiilor financiare ale operaţiilor din străinătate ce sunt incluse în situaţiile

financiare ale întreprinderii prin integrare globală. Operaţiunile din străinătate sunt

cele făcute de o filială, o întreprindere asociată, o asociere în participaţie sau o

122

sucursală a întreprinderii raportoare ale cărei activităţi sunt localizate sau se

desfăşoară într-o altă ţară decât cea a întreprinderii raportoare. O entitate externă este

o operaţiune desfăşurată în străinătate, ale cărei activităţi nu fac parte integrantă din

cele ale întreprinderii raportoare.

Prin diferenţe de curs valutar se înţelege diferenţa ce rezultă din raportarea

aceluiaşi număr de unităţi ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb

diferite.

Investiţia netă într-o entitate externă este partea întreprinderii raportoare din

activele nete ale entităţii respective.

IAS 21 nu specifică moneda în care o întreprindere trebuie să-şi reprezinte

situaţiile financiare, dar de obicei se utilizează moneda ţării de domiciliu. Când se

utilizează altă monedă decât cea a ţării de domiciliu trebuie specificat motivul

utilizării acelei monede. Standardul IAS 21 nu tratează aspecte legate de transpunerea

situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare într-o altă

monedă pentru necesităţi proprii de informare.

O operaţiune în valută se recunoaşte iniţial în moneda de raportare

aplicându-i-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda

străină la data efectuării tranzacţiei. Recunoaşterea ulterioară a tranzacţiei în valută se

face la fiecare dată de bilanţ asupra:

a) elementelor monetare exprimate în valută care trebuie raportate utilizând

cursuri de schimb la data închiderii;

b) elementelor nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută

care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

c) elementelor nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în

valută trebuind să fie raportate folosind cursul de schimb existent în momentul

determinării valorilor respective.

În categoria elementelor monetare la care s-a făcut referire la punctul a)

intră: lichidităţile şi creanţele.

Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la data

achiziţiei) sunt mijloacele fixe.

123

Elementele nemonetare evaluate în bilanţ la valoarea justă (la cursul de

schimb în momentul determinării valorilor respective) sunt terenurile şi stocurile de

mărfuri.

Diferenţele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb din

31 decembrie se înregistrează în contabilitate în conturile de venituri din diferenţe de

curs valutar (contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”) sau în contul de

cheltuieli din diferenţe de curs valutar (contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar”) prin formulele contabile prezentate mai jos:

------------------------------------ -------------------------------------5124 = 765

------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------665 = 5124

------------------------------------- -------------------------------------în funcţie de variaţia valorilor la 31 decembrie faţă de recunoaşterea iniţială

când, de fapt, a avut loc tranzacţia.

Diferenţele de curs valutar, în contabilitatea firmei, pot fi evidenţiate

conform IAS 21 aplicându-se 2 variante:

tratamentul contabil de bază

tratamentul contabil alternativ

1) În cazul tratamentului contabil de bază diferenţele de curs valutar trebuie

recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor

de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Atunci când tranzacţia este decontată

într-un exerciţiu financiar ulterior diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare

exerciţiu este determinată ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită

în cursul fiecărui asemenea exerciţiu.

Exemplu de recunoaştere a diferenţelor de curs valutar pentru datorii sau

creanţe decontate în exerciţiul următor: Se creează o creanţă prin facturarea

produselor finite în valoare de 10.000$, curs de schimb la data facturării: 20.000 lei/$.

Înregistrarea contabilă se face astfel:

------------------------------------- -------------------------------------200.000.000 411 = 701 200.000.000 lei

(10.000$*20.000 lei/$)------------------------------------ -------------------------------------

124

La data de 31 decembrie cursul de închidere este de 25.926 lei/$. Se

înregistrează în contabilitate operaţiunile rezultate în urma evaluării ulterioare (la 31

decembrie):

------------------------------------ -------------------------------------59.260.000 411 = 765 59.260.000 lei

(10.000$*(25.926-20.000) lei/$)------------------------------------- -------------------------------------În anul următor se face încasarea creanţei la cursul de schimb de 26.000

lei/$. Operaţiunea contabilă este:

------------------------------------- -------------------------------------260.000.000 5124 = % 260.000.000

411 259.260.000 765 740.000

------------------------------------- -------------------------------------

În situaţia în care tranzacţia este decontată în cursul aceluiaşi exerciţiu

financiar diferenţa de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu şi cuprinsă în

bilanţul de la 31 decembrie al anului respectiv.

Diferenţele de curs valutar care apar în legătură cu un element monetar care

face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie

cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi ca fiind capital propriu deci nu

sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli.

Exemplu: O societate comercială are în evidenţă o creanţă înregistrată în exerciţiul

N-3 în sumă de 100.000$ asupra filialei sale dintr-o altă ţară care constituie pentru ea

o entitate externă. Această creanţă are caracterul unei finanţări pe o perioadă mai

mare de un an de zile. La sfârşitul exerciţiului anterior cursul de închidere a fost de

18.000 lei/$. La sfârşitul anului curent cursul de închidere este de 25.926 lei/$.

Evaluarea creanţei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează astfel:

------------------------------------- -------------------------------------792.600.000 267 = 117 792.600.000

(100.000$*7926lei/$)------------------------------------- -------------------------------------Creanţele legate de investiţia netă într-o entitate externă sunt specifice

titlurilor de participare evidenţiate în contul 261 “Titluri de participare” când se fac

următoarele operaţiuni:

125

------------------------------------- -------------------------------------261 = 5124

------------------------------------ -------------------------------------la recunoaşterea iniţială, şi:------------------------------------- -------------------------------------

261 = 117 ------------------------------------- -------------------------------------la recunoaşterea ulterioară (în bilanţ).

Datoriile legate de investiţia netă într-o entitate externă se înregistrează, de

asemenea, în conturile de capitaluri şi reprezintă împrumuturi care au caracteristicile

unei finanţări permanente care la recunoaşterea iniţială se înregistrează:

------------------------------------- ------------------------------------- 5124 = 167 ------------------------------------- -------------------------------------iar la evaluarea datoriei la sfârşitul exerciţiului se înregistrează:

------------------------------------- -------------------------------------117 = 167

------------------------------------- -------------------------------------

cu diferenţele de curs aferente.

2) Tratamentul contabil alternativ

Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere

monetară accentuată împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire

a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia

recentă a unui activ facturat în valută. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în

valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să

nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin

vânzarea sau utilizarea activului.

La cedarea unei entităţi externe, valoarea cumulată a diferenţelor de curs

valutar care au fost amânate şi care sunt legate de entitatea externă, respectiv trebuie

să fie recunoscută ca venituri şi cheltuieli în aceeaşi perioadă în care se recunoaşte

câştigul sau pierderea din cedare. Înregistrarea contabilă a operaţiunii de vânzare a

investiţiei în entitatea externă se face prin formula contabilă:

------------------------------------- -------------------------------------461 = 7583

------------------------------------- -------------------------------------

126

urmând ca diferenţele de curs să fie înregistrate venituri sau cheltuieli ale

perioadei respective.

Câştigurile şi pierderile din tranzacţii în valută şi diferenţele de curs valutar

apărute din conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate antrenează

efecte fiscale care sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12 “Impozitul pe profit”.

8.2 Costurile îndatorării

Costurile îndatorării sunt tratate de standardul de contabilitate IAS 23

“Costurile îndatorării”. Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli

suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri. Un activ pe termen

lung este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru

a fi gata în vederea utilizării căreia i-a fost destinat sau pentru vânzare. Standardul

IAS 23 cere în general evidenţierea sub formă de cheltuielă imediată a costurilor

îndatorării. Standardul permite însă ca tratament contabil alternativ capitalizarea

costurilor îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau

producerii unor active pe termen lung. Deci tratamentul de bază presupune

recunoaşterea costurilor îndatorării ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.

Exemple de înregistrări în contabilitate a unor astfel de operaţiuni sunt:

achiziţia unor mijloace fixe de la furnizori:

------------------------------------- -------------------------------------2131 = 404

------------------------------------- -------------------------------------

obţinerea unui împrumut bancar pe termen lung:

------------------------------------- -------------------------------------5124 = 162

------------------------------------- -------------------------------------

plata furnizorului extern de imobilizări în cazul în care cursul de schimb

leu/dolar a crescut:

------------------------------------- -------------------------------------% = 5124 404

665 ------------------------------------- -------------------------------------

127

Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoaşterea

costurilor îndatorării şi atribuirea directă a lor asupra achiziţiei, construcţiei,

producerii unui activ pe termen lung.

Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată

în conformitate cu acest standard. Capitalizarea costurilor îndatorării, ca parte a unui

activ pe termen lung, trebuie să înceapă când:

a) se realizează cheltuieli pentru acel activ;

b) se generează costurile îndatorării;

c) sunt în curs activităţi necesare pentru pregătirea activului în vederea

folosirii sau vânzării lui.

Exemplu: Costurile îndatorării apărute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt

capitalizate în cursul perioadei în care se desfăşoară activităţile legate de amenajare.

Costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de

clădiri deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru

capitalizare. Când construirea unui activ pe termen lung se realizează prin construirea

separată a unor componente şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se

lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze

atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru

pregătirea componentei în vederea utilizării sau vânzării sale. Un exemplu de activ pe

termen lung pentru care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp ce

continuă construcţia altor componente este un complex de afaceri incluzând mai

multe clădiri, fiecare din acestea putând fi folosită în mod individual.

Situaţiile financiare întocmite cu ocazia încheierii bilanţului trebuie să

prezinte următoarele informaţii:

tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorării;

valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei.

CAPITOLUL 9GRUPURI DE SOCIETĂŢI_________________________9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme 9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures9.4 Metode de consolidare

9.4.1 Forme de prezentare a consolidării

128

9.5 Auditul internaţional

9.1 Piaţa controlului corporatist şi achiziţiile de firme

Piaţa pentru controlul asupra corporaţiilor sau piaţa controlului corporatist

este constituită din ansamblul tranzacţiilor cu pachete de acţiuni, prin care se cedează

sau se obţine votul necesar controlului în societăţile respective.

Ca orice piaţă, ea reprezintă un loc de întâlnire a cererii cu oferta, întâlnire

ce se materializează prin efectuarea unei tranzacţii la un anumit preţ. Elementul de

tranzacţionare îl constituie dreptul de exercitare a controlului asupra unor unităţi

economice, având la bază transferul de proprietate. În acest sens, redistribuirea

proprietăţii nu este un scop în sine, ci un mijloc de dobândire a controlului. Acesta

reprezintă un „bun” valoros, care există independent, iar transferul lui este rezultatul

unor operaţiuni derulate cu succes pe o piaţă specializată.

Conceptual, o piaţă a controlului corporaţiilor necesită existenţa anumitor

condiţii pentru a-i fi asigurată funcţionalitatea:

1. generarea unor oportunităţi pentru categoriile de participanţi;

2. infrastructura financiară dezvoltată pentru a susţine tranzacţiile;

3. un cadru juridic şi fiscal care să faciliteze transferul controlului;

4. posibilităţi de intrare/ieşire adecvate pentru orice tip de investitori.

Alături de aceşti patru factori, dimensiunea pieţei este fundamental

influenţată de existenţa unor pieţe de capital dezvoltate, în special burse de valori,

care, prin specificul lor de tranzacţionare a acţiunilor, creează o cultură a redistribuirii

controlului.

Dezvoltarea în ultimii ani a pieţei controlului corporatist a făcut ca astăzi să

se recunoască nu două, ci trei funcţii ale pieţelor de capital:

- funcţia de piaţă primară, care asigură posibilitatea societăţilor de a

atrage resurse prin emisiunea de titluri financiare;

- funcţia de piaţă secundară ce facilitează tranzacţiile asigurând

lichiditatea titlurilor emise pe termen lung şi care reprezintă o condiţie

pentru dezvoltarea pieţei primare;

- funcţia de piaţă a controlului de firme; această noţiune insistă mai puţin

asupra rolului pieţei în restructurările aparatului productiv, punând

129

accentul pe rolul acesteia de a supraveghea activitatea şi a evalua

performanţele managerilor societăţilor.

Transferul controlului se poate realiza prin două moduri:

- prin intermediul bursei, prin cumpărarea de acţiuni în mod direct

(„ramasajul bursier) sau prin negocierea blocurilor de control;

- în afara bursei, prin oferta publică de cumpărare („tender offer) sau prin

negociere directă cu acţionarul principal.

În practică, pentru a se dobândi o poziţie de control, se realizează un proces

de acumulare a acţiunilor, de colectare a acestora din diferite surse, folosindu-se o

combinaţie a celor două modalităţi. Pentru a controla o companie este nevoie de 51%

din acţiunile cu drept de vot, dar acest procent poate scădea în cazul firmelor cu

caracter public (cotate) şi cu o dispersie mai mare a acţionariatului.

Achiziţiile îmbracă două forme principale:

- achiziţii în urma cărora firmele rămân separate din punct de vedere

juridic, fiind vorba de achiziţii sub forma preluărilor;

- achiziţii în urma cărora nu supravieţuieşte decât firma achizitoare, după

ce firma-ţintă a fost „înghiţită”, fiind vorba în acest caz de achiziţii de

tip fuziune.

Preluarea este o formă de achiziţie prin care o firmă dobândeşte un număr

suficient de acţiune pentru a-şi asigura controlul în firma emitentă. Cunoaşte o paletă

largă de tehnici de realizare, constituind principalul instrument al pieţei pentru

controlul corporatist.

Fuziunea este o operaţiune prin care două sau mai multe firme se combină

într-una singură unindu-şi patrimoniile. Fuziunea este tratată în general ca o formă de

achiziţie şi cunoaşte două forme: absorbţia şi fuziunea „pură”.

Absorbţia este tranzacţia prin care o firmă achiziţionează integral o altă firmă

cumpărătoare dispare, iar acţionariatul acesteia primeşte, în locul vechilor acţiuni,

titluri ale firmei cumpărătoare, la un anumit raport de schimb. Firma achizitoare

dobândeşte toate drepturile patrimoniale ale firmei absorbite şi, în acelaşi timp, toate

obligaţiile acesteia.

Această modalitate mai poartă numele de fuziune statutară, deoarece se

realizează în conformitate cu statutul firmei care realizează încorporarea. De regulă,

130

acţiunile firmei achiziţionate sunt preschimbate direct pe acţiuni ale firmei

achizitoare, dar aceasta din urmă le poate de asemenea cumpăra cu plata în numerar

sau în alte active financiare.

Fuziunea prin absorbţie poate fi reprezentată grafic astfel:

Patrimoniu

Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B

În acest caz, după cum se poate observa, patrimoniul societăţii A este

asimilat în patrimoniul societăţii B, în timp ce acţionarii societăţii a primesc în

schimbul acestui patrimoniu acţiuni sau părţi sociale ale societăţii B.

Fuziunea „pură” sau consolidarea este operaţiunea prin care două sau mai

multe firme se unesc într-o companie nouă, firmele respective (originare) încetându-şi

existenţa juridică, devenind părţi ale noii entităţi. Din acest motiv, distincţia între

firma cumpărătoare şi cea cumpărată devine irelevantă.

În cazul unei consolidări, acţionarii firmei primesc, în schimbul vechilor acţiuni,

acţiuni la compania nou înfiinţată; ei putând însă să obţină şi să plătească cash în

contul drepturilor lor de acţionari sau să dobândească obligaţiuni emise de noua

companie. La nivel internaţional, consolidările sunt mai puţin frecvente decât

absorbţiile, datorită dificultăţilor realizării unei veritabile fuziuni juridice, în absenţa

unei unificări a statutelor şi a regulilor juridice aplicabile societăţilor.

Fuziunea prin consolidare poate fi reprezentată grafic astfel:

131

Acţionari ai societăţii

A

Societatea încorporată

A

Acţionari ai

societăţii

Societatea

Societatea

Noua societate

Societatea B

Acţiuni sau părţi sociale ale societăţii C

După cum se poate observa, acţionarii societăţilor A şi b primesc în

schimbul vechilor acţiuni noi acţiuni în societatea rezultantă C, în timp ce societăţile

A şi B sunt practic lichidate. Numărul de acţiuni primite se calculează pe baza unui

raport de schimb, stabilit în funcţie de patrimoniul fiecăreia dintre societăţile

implicate în operaţiune şi de patrimoniul societăţii C; ca atare, numărul de acţiuni

primite de un acţionar va fi direct proporţional cu aportul acestuia la formarea

patrimoniului noii societăţi C.

Sintetizând. În tabelul de mai jos prezentăm o paralelă între fuziunile şi

preluările de firme.

Fuziunile şi preluările de firme (comparaţie)

Fuziuni Preluări de firme

Amiabile, realizate prin Amiabile Ostile

132

negocieri1. fără rezistenţă din

partea firmei vizate1. fără rezistenţă din

partea firmei vizate1. cu rezistenţă din partea

firmei vizate

2. plata prin schimb de acţiuni

2. plata cash sau prin schimb de acţiuni

2. plata cash

3. un singur ofertant 3. un singur ofertant 3. ofertanţi multipli

4. anunţ anticipat 4. anunţ anticipat până la un anumit grad

4. surpriză

5. managementul deţine o cotă importantă în firmă

5. managementul deţine o cotă importantă în firmă

5. managementul deţine o cotă redusă în firmă

6. firma ofertantă cu surplus de cash caută o ţintă cu mari oportunităţi dar care are nevoie de cash

6. ţinta are performanţe deasupra mediei din industria respectivă

6. tinte cu performanţe sub media din industria respectivă

7. ţinta provine din industriile în creştere

7. ţnta provine din industriile mature

8. rata lui Tobin (q) a firmei şi industriei egală sau mai mare decât rata ţintei din preluările ostile

8. rata firmei este redusă

9. ofertanţii sunt probabil alte firme care caută noi oportunităţi de investiţii

9. Ofertanţii sunt radieri

9.2 Relaţii în cadrul grupurilor şi abandonul activităţii

Grupurile de întreprinderi sunt prevăzute în Standardul Internaţional IAS 22

“Grupuri de societăţi” care defineşte o grupare de întreprinderi, care este un sistem cu

133

subdiviziuni distincte în sânul unei singure entităţi economice, ca urmare a unei

puneri în comun de interese.

O achiziţie este o grupare de întreprinderi, în care una dintre întreprinderi,

cumpărătorul, ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi numită

întreprindere achiziţionată în schimbul unui transfer de active, al constatării unei

datorii sau a emisiunii de titluri de capitaluri proprii. O punere în comun de interese

este o grupare de întreprinderi în care acţionarii întreprinderilor vizate grupează

activul lor net şi activităţile lor, astfel încât riscurile şi avantajele grupării să fie

reciproc împărţite, în mod durabil, şi nici o parte să nu poată fi considerată ca fiind

cumpărătorul.

Controlul este puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale

unei întreprinderi pentru a obţine avantaje din activităţile sale. O entitate mamă este o

întreprindere care are una sau mai multe filiale. O filială este o întreprindere

controlată de către o altă întreprindere denumită întreprindere mamă. Interesele

minoritare sunt cota parte din rezultatele nete ale activităţilor şi în activul net al unei

filiale atribuibilă intereselor care nu sunt deţinute de întreprinderea mamă, nici direct,

nici indirect prin intermediul filialelor.

Data de achiziţie este dată la care este efectiv transferat cumpărătorului,

controlul activului net şi al activităţilor întreprinderii achiziţionate. Pentru

contabilizarea unei grupări de întreprinderi o achiziţie este diferită ca realitate

economică de o punere în comun de interese. În situaţiile financiare trebuie reflectată

substanţa operaţiei. Ca atare, pentru fiecare tip de operaţie este prescrisă o metodă

contabilă diferită. O grupare de întreprinderi care constituie o achiziţie trebuie să fie

contabilizată conform metodei achiziţiei aşa cum prevede IAS 22. Data achiziţiei

obligă cumpărătorul să integreze în contul de profit şi pierdere rezultatele

întreprinderii achiziţionate şi totodată să contabilizeze în bilanţ activele şi datoriile

identificabile ale întreprinderii achiziţionate.

O achiziţie trebuie contabilizat la costul său, adică mărimea trezoreriei sau

echivalentelor de trezorerie vărsată sau valoarea justă, la data schimbului, celelalte

elemente ale preţului de achiziţie consimţite de cumpărător, în schimbul controlului

activului net al celeilalte întreprinderi, plus toate celelalte costuri directe atribuibile

achiziţiei. Activele şi datoriile identificabile, achiziţionate trebuie să fie activele şi

134

datoriile întreprinderii achiziţionate, care existau la data achiziţiei cât şi orice datorie

prevăzută de IAS 22.

Ele trebuie să fie contabilizate de manieră separată, la data achiziţiei, dacă, şi

numai dacă;

a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare, legate de aceste

elemente să ajungă la cumpărător sau ca resursele ce exprimă avantaje

economice viitoare să iasă de la cumpărător;

b) se dispune de o evaluare fiabilă a costului lor sau a valorii juste.

Pentru ansamblul grupărilor de întreprinderi în situaţiile financiare ale

exerciţiului în cursul căreia a avut loc gruparea, trebuie să fie furnizate următoarele

informaţii:

- numele şi descrierile întreprinderii ce se grupează

- metoda de contabilizare a grupării;

- data efectului contabil al grupării;

- orice activ ce rezultă din grupare, faţă de care întreprinderea a decis să se

separe

Exemplu privind contabilitatea achiziţionării unei întreprinderi:

Pentru contabilizarea patrimoniului achiziţionat se pot folosi două forme:

1. achiziţionarea activelor unei întreprinderi

2. achiziţionarea totală sau parţială a acţiunilor unei întreprinderi.

Exemplul 1. – Întreprinderea A achiziţionează activele întreprinderii B. Se redau în

continuare bilanţurile celor două întreprinderi la data negocierii.

Bilanţul întreprinderii A

u.m.

ACTIV Sume PASIV Sume

135

212 Construcţii 10.000 1012 Capital social 6.000

261 Titluri de participare

3.000 106 Rezerve 6.000

371 Mărfuri 1.000 1621 Credite bancare 3.000

5121 Cont la bancă în lei

4.000 401 Furnizori 3.000

Total 18.000 Total 18.000

Bilanţul întreprinderii BACTIV Sume PASIV Sume

212 Construcţii 8.000 1012 Capital social 2.000261 Titluri de participare

1.200 106 Rezerve 2.800

301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 6.000411 Clienţi 4005121 Cont la bancă în lei

3.000 401 Furnizori 2.200

Total 13.000 Total 13.000u.m.

Înregistrările la întreprinderea A

d) achiziţionarea activelor

% = 462212261301411

10.0008.0001.200

400400

b) plata datoriilor 462 = 5121 10.000

Înregistrările la întreprinderea B

e) verificarea activelor 461 = % 212

10.0008.000

136

261301411

1.200400400

b) încasarea drepturilor 5121 = 461 10.000

Exemplul 2. – Când întreprinderea A preia şi pasivul înreeprinderii B.

La întreprinderea A se fac înregistrările:

10.0008.0001.200

400400

% = %212 1621261 401301 5121 411

10.0006.0002.2001.800

La întreprinderea B se fac înregistrările:

10.0006.0002.2001.800

% = %1621 212 401 261301 411

10.0008.0001.200 400 400

Notă: În final, la întreprinderea B a rămas în contul de disponibil suma de

4.800 lei, corespunzătoare soldurilor conturilor 1012, 106 care se împarte la asociaţi

conform aportului fiecăruia, operându-se astfel:

% = 4561012106

4.8002.0002.800

şi

456 = 5121 4.800

137

Preluarea pasivului de către unitatea A nu se poate face decât cu acordul

tuturor creditorilor unităţii B, înclusiv a băncii furnizorilor.

Bilanţul întreprinderii A se prezintă astfel (după exemplul 2):

ACTIV Sume PASIV Sume212 Construcţii 18.000 1012 Capital social 6.000261 Titluri de participare 4.200 106 Rezerve 6.000301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 9.000371 Mărfuri 1.000 401 Furnizori 5.200411 Clienţi 4005121 Cont la bancă în lei 2.200Total 26.200 Total 26.200

Exemplul 3. – Când întreprinderea A cumpără acţiunile întreprinderii B, parţial sau

total, la valoarea matematică contabilă sau la valoarea negociată.

În exemplele prezentate, valoarea matematică contabilă la întreprinderea B

se determină prin cumularea sumelor de la conturile 1012 şi 106 până la care se

puteau emite acţiuni de către întreprinderea B.

v.m.c. totală = 1012 (2.000) + 106 (2.800) = 4.800, care pentru

întreprinderea A devin imobilizări financiare făcându-se înregistrarea:

261 = 5121 4.800

Considerând că pentru această sumă s-au cumpărat 1.000 acţiuni, valoarea

unei acţiuni va fi:

actiuneleimc /8.4000.1

800.4

La întreprinderea B nu se fac înregistrări în contabilitatea sintetică, ci numai

în „evidenţa analitică a acţionarilor.

138

Grupul reprezintă un ansamblu de societăţi comerciale în vederea

coordonării activităţii lor. De regulă este format dintr-o societate mamă şi societăţile

controlate sau supuse unei influenţe însemnate, care conduce la stabilirea de conturi

consolidate.

A consolida înseamnă a substitui suma titlurilor de participare care figurează

în bilanţul unei întreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale întreprinderii

emiţătoare, deţinută de întreprinderea consolidată, inclusiv cu cota – parte din

rezultatul exerciţiului care corespunde acestor titluri.

Prezenţa mai multor societăţi juridice în interiorul aceluiaşi grup antrenează

existenţa atâtor contabilităţi independente câte unităţi există. Dar documentele

contabile şi financiare ale fiecărei societăţi integrate într-un grup nu sunt susceptibile

a furniza o imagine asupra entităţii ecinomice şi financiare pe care o constituie

grupul.

În numeroase grupuri, efectiv, societatea mamă este o socitate holding care

nu exercită nici o activitate industrială sau comercială. Bilanţul său este astfel

constituit, în marea majoritate, fie din imobilizări financiare, cum sunt titlurile de

participare care permit exercitarea unui control sau a unei influenţe asupra altor

societăţi, fie din împrumuturi acordate întreprinderilor din grup.

Conturile societăţii mamă apar astfel numai ca un mijloc de reflectare a

participaţiilor înregistrate sau al dividendelor pe care le primeşte sau pe care le-a

înscris în contul de rezultate.

Altfel spus, conturile societăţii mamă, sunt incapabile de a da o imagine a

greutăţii economice şi financiare sau a puterii industriale a grupului, deoarece ignoră

natura şi importanţa elementelor de activ şi pasiv ale societăţilor grupului,

caracteristicile exploatării lor, cum ar fi cifra de afaceri şi cheltuielile, precum şi

nivelul rezultatului lor.

În consecinţă, în virtutea statutului juridic pe care îl au societăţile unui grup,

ele stabilesc şi prezintă conturi anuale, respectiv bilanţ şi cont de rezultate, dar aceste

documente distincte nu pot da o imagine completă şi fidelă asupra situaţiei reale a

grupului.

139

Penttru informarea externă, în special pentru acţionari, pentru perfecţionarea

mijloacelor de apreciere internă a grupului, apar necesare conturile de sinteză, iar

operaţiunea de stabilire a acestora poartă denumirea de consolidare.

Prin urmare, obiectivul conturilor consolidate este acela de a furniza o

imagine fidelă asupra patrimoniului şi situaţiei financiare în ceea ce priveşte rezultatul

ansamblului consolidat constituit de întreprinderile cuprinse în perimetrul de

consolidare.

Altfel spus, conturile consolidate prezintă situaţia financiară şi rezultatele

unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură societate divizată în

departamente sau sucursale.

Unităţile în cadrul grupului îşi pot acorda reciproc ajutoare materiale şi

financiare cu titlu rambursabil, iar in aceste relaţii se nasc datorii şi creanţe.

O altă categorie de datorii apar în relaţiile unităţii cu alte unităţi asociate în

vederea realizării unei afaceri în comun, în participaţie.

Din relaţiile unităţilor cu asociaţii sau cu acţionarii se nasc, de asemenea,

creanţe şi datorii cum ar fi: creanţele din aporturile subscrise pentru constituirea şi

creşterea capitalului social sau din valorile restituite asociaţilor cu ocazia retragerii

calitalului; datotrii faţă de asociaţi privind sumele lăsate de aceştia la dispoziţia

unităţii, precum şi cele privind dividendele de plată.

Contabilitatea acestor datorii şi creanţe se ţine cu ajutorul conturilor din

grupa 45 „Grup şi asociaţi” decontări între persoane juridice.

Un gen asemănător de relaţii, dar cu extindere juridică mult mai restrânsă,

pot lua naştere între unitate şi subunităţile proprii, fără personalitate juridică, care însă

conduc contabilitate proprie. Între acestea pot să aibă loc transmiteri de valori în urma

cărora se nasc datorii şi creanţe. Or, pentru contabilitatea acestor datorii şi creanţe

sunt utilizate conturile din grupa 48 „Decontări în cadrul unităţii între asociaţi fără

personalitate juridică.

Exemplul 1:

Se înregistrează virarea sumei de 26.000.000 lei unei unităţi din cadrul

grupului, dobânda fiind de 4.000.000 lei:

La unitatea care efectuează viramentul:

140

4511 „Decontări în cadrul grupului”

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

26.000.000

4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

= 766 „Venituri din dobânzi”

4.000.000

La unitatea care primeşte suma:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4511 „Decontări în cadrul grupului”

26.000.000

666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

4.000.000

Exemplul 2 :

Se înregistrează virarea sumei de 10.000 dolari unei unităţi din cadrul

grupului, dobânda curentă fiind de 1.000 dolari, cursul dolarului fiind de 30.100 lei/$:

La unitatea care efectuează viramentul:

4511 „Decontări în cadrul grupului”

= 5124 „Conturi la bănci în devize”

301.000.000

4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

= 766 „Venituri din dobânzi” 30.100.000

La unitatea care primeşte suma:

5124 „Conturi la bănci în devize”

= 4511 „Decontări ăn cadrul grupului”

301.000.000

666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

30.100.000

141

Exemplul 3:

a) transferul de materii prime în valoare de 30.000.000 lei de la unitate la

subunitatea A:

În contabilitatea unităţii:

481 „Decontări între unitate şi subunităţi”/analitic

subunitatea A

= 300 „Materii prime” 30.000.000

În contabilitatea subunităţii:

300 „Materii prime” = 481 „Decontări între unitate şi subunităţi”

30.000.000

b) virarea sumei de 20.000.000 lei din contul subunităţii C în contul unităţii:

În contabilitatea unităţii:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 481 „Decontări între unitate şi subunităţi”analitic subunitatea C

20.000.000

În contabilitatea subunităţii:

481 „Decontări între unitate şi subunităţi”

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

20.000.000

Exemplul 4:

Se virează suma de 50.000.000 lei din contul bancar al subunităţii A, în

contul subunităţii D:

În contabilitatea subunităţii A:

482 „Decontări între subunităţi”analitic subunitatea D

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

50.000.000

5121 „Conturi la bănci în lei” = 482 „Decontări între subunităţi” analitic subunitatea A

50.000.000

142

În contabilitatea subunităţii D:

5311 „Casa în lei” = 4551 „Asociaţi –

conturi curente”

10.000.000

Mărfuri în valoare de 20.000.000 lei sunt transferate de la subunitatea D la

subunitatea A:

În contabilitatea subunităţii A:

371 „Mărfuri” = 482 „Decontări între subunităţi”analitic subunitatea D

20.000.000

În contabilitatea subunităţii D:

482 „Decontări între subunităţi”analitic subunitatea A

= 371 „Mărfuri” 50.000.000

Exemplul 5:

S.C. „CRISTY” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni

economico-financiare privind decontările cu asociaţii:

a) se înregistrează suma de 10.000.000 lei depusă în numerar de asociaţi

(sau lăsată la dispoziţia propriei societăţi):

b) se înregistrează dividendele neridicate şi cedate temporar pentru

folosirea lor de către societate în sumă de 20.000.000 lei:

457 „Dividende de plată” = 4551 „Asociaţi – conturi curente”

20.000.000

c) se înregistrează dobânzile curente cuvenite asociatului pentru

disponibilităţile cedate în utilizare de către propria societate în sumă de

8.000.000 lei:

143

4551 „Asociaţi – conturi curente”

= 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

5.000.000

d) se înregistrează suma de 15.000.000 lei restituită în numerar către

asociaţi, în contul disponibilităţilor depuse de aceştia:

666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 4558 „Dobânzi – conturi asociaţi”

8.000.000

e) se înregistrează dobânda plătită în numerar în sumă de 6.000.000 lei,

cuvenită asociatului pentru disponibilităţile cedate în utilizarea propriei societăţi:

4551 „Asociaţi – conturi curente”

= 5311 „Casa în lei” 15.000.000

f) se înregistrează diferenţele favorabile de curs valutar în sumă de 5.000.000

lei, cu ocazia restituirii sumelor depuse în devize:

4558 „Dobânzi – conturi asociaţi

”

= 5311 „Casa în lei” 6.000.000

Exemplul 6:S.C. „ŞERY” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni

economico-financiare privind decontările în cadrul „grupului”.

a) se cedează îmobilizări financiare (titluri de participare, titluri

imobilizate ale activităţii de portofoliu etc.) în favoarea altor unităţi din cadrul

grupului, în sumă de 50.000.000 lei:

4511 „Decontări în cadrul grupului”

= 7721 „Venituri din cedarea activelor”

50.000.000

b) se virează sume altor unităţi din cadrul grupului (inclusiv cu titlu de ajutor

financiar temporar) în sumă de 40.000.000 lei:

144

4511 „Decontări în cadrul grupului”

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

40.000.000

c) se încasează sume de la alte unităţi din cadrul aceluiaşi grup în sumă de

20.000.000 lei:

5121 „Conturi la bănci în lei”

= 4511 „Decontări în cadrul grupului”

20.000.000

d) dividendele de încasat din participaţii în sumă de 15.000.000 lei:

4511 „Decontări în cadrul grupului”

= 761 „Venituri din participaţii” 15.000.000

e) dobânzile cuvenite pentru împrumuturile acordate sunt în sumă de

15.000.000 lei:

4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

= 766 „Venituri din dobânzi” 15.000.000

f) dobânzile aferente împrumuturilor încasate sunt în sumă de 7.000.000 lei:

666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

7.000.000

g) diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în devize sunt în

sumă de 4.000.000 lei:

4511 „Decontări în cadrul grupului”

= 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

4.000.000

h) diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor în devize sunt

de 8.000.000 lei:

665 „Cheltuieli din diferenţele de curs valutar”

= 4511 „Decontări în cadrul grupului”

8.000.000

145

i) dobânzile aferente împrumuturilor pe termen lung şi mediu primite de la

alte unităţi din cadrul grupului sunt de 15.000.000 lei:

1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu”

= 4518 „Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului”

15.000.000

j) valoarea debitelor scăzute din evidenţă este în sumă de 18.000.000 lei:

6714 „Pierderi din debitori diverşi”

= 4511 „Decontări în cadrul grupului”

18.000.000

Exemplul 7.

S.C. „ALITA” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţii

economico-financiare privind decontările cu asociaţii privind capitalul:

a) subscrierea pentru constituirea capitalului social, 30.000.000

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= 1011 „Capital subscris nevărsat”

30.000.000

b) aportul efectiv la constituirea capitalului social constând în:

- numerar ........................................................................... 1.000.000 lei- sumă virată în contul de la bancă .................................... 5.000.000 lei- obiecte de inventar .......................................................... 500.000 lei- mijloace de transport ...................................................... 23.500.000 lei

%

5311 „ Casa în lei”5121 „Conturi la bănci în lei” 321 „Obiecte de inventar”2124 „Mijloace de transport”

= 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

30.000.000

1.000.0005.000.000

500.00023.500.000

c) trecerea la capitalul subscris vărsat, 30.000.000 lei:

1011 „Capital subscris nevărsat”

= 1012 „Capital subscris vărsat”

30.000.000

146

d) emisiunea de acţiuni:

- valoarea nominală .................................................................. 20.000 lei- valoarea de emisiune ............................................................. 22.000 lei- număr de acţiuni emise:......................................................... 1.000 bucăţi

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= %1011 „Capital subscris nevărsat”1041 „Prime de emisiune sau de aport”

22.000.00020.000.000

2.000.000

e) încasarea valorii acţiunilor, 22.000.000 lei:

5311 „Casa în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

22.000.000

f) trecerea la capitalul subscris vărsat a valorii acţiunilor vândute (valoarea

nominală), 20.000.000 lei:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat”

20.000.000

g) sumele achitate în numerar asociaţilor cu ocazia retragerii capitalului sunt

de 20.000.000 lei:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= 5311 „Casa în lei” 20.000.000

h) diferenţele favorabile de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în

valută sunt de 1.200.000 lei:

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

1.200.000

i) capitalul social retras de acţionari sau asociaţi este în sumă de 19.000.000

lei:

1012 „Capital subscris vărsat” = 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

19.000.000

j) sumele restituite în numerar către asociaţi, 9.000.000 lei:

147

456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= 5311 „Casa în lei” 9.000.000

k) diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vărsării

capitalului subscris sunt de 6.000.000 lei:

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”

6.000.000

Exemplul 8:

S.C. „TAKE” S.R.L. înregistrează în contabilitate următoarele operaţii

economico-financiare privind dividendele de plată:

a) se repartizează dividendele cuvenite asociaţilor în sumă de 17.000.000 lei,

din care 7.000.000 lei din exerciţiul precedent şi 10.000.000 lei din rezultatul curent:

%107 „Rezultatul reportat”129 „Repartizarea profitului”

= 457 „Dividende de plată” 19.000.0007.000.000

10.000.000

b) impozitul pe dividende: 17.000.000 x 5% = 850.000 lei

457 „Dividende de plată” = 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilatel”

850.000

c) plata în numerar a dividendelor:

457 „Dividende de plată” =

=

5311 „Casa în lei” 16.150.000

d) virarea impozitului pe dividende:

446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilatel”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 850.000

Abandonul de activitate este prevăzut de IAS 35 “Abandonul de activitate”.

148

Obiectivele normei IAS 35 sunt de a stabili o bază care să permită izolarea

informaţiilor relative la o activitate principală pe care o întreprindere o abandonează,

de informaţiile relative la activităţile pe care la continuă, cât şi de a preciza informaţii

minimale ce vizează abandonurile activităţii.

Această normă şi-a propus să arate cum o întreprindere trebuie să prezinte un

abandon de activitate în situaţia financiară, şi ce informaţii trebuie să fie furnizate. Ea

nu stabileşte un nou principiu pentru a decide când şi cum să se contabilizeze şi să se

evalueze veniturile, cheltuielile, fluxurile de trezorerie şi schimbările relative la

activele şi datoriile legate de abandonul de activitate. Dimpotrivă, norma IAS 35

impune ca întreprinderile să urmeze principiile de contabilizare şi de evaluare

enunţate de celelalte norme contabile internaţionale.

Norma relevă următoarele informaţii de furnizat:

- descrierea activităţii, pe care o întreprindere o abandonează;

- sectorul de activitate în care se operează;

- data şi natura faptului generator al informării iniţiale;

- valorile contabile ale totalului activelor şi datoriilor de scoatere din

evidenţă;

- mărimile veniturilor activităţilor ordinare, cheltuielilor şi rezultatului

operaţional (din exploatare);

- fluxuri nete de trezorerie atribuibile activităţilor de exploatare, de investiţii

şi de finanţare a activităţii pe care ea o abandonează.

Conform normei IAS 35, abandonul de activitate se realizează de

întreprinderi ce acţionează în virtutea unui plan unic prin care se creează o separare în

urma unei tranzacţii fie prin divizare, fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor

întreprinderii.

O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi evaluare

enunţate de alte norme contabile.

9.3 Asociaţi şi întreprinderi de tip joint-ventures

Societăţile în participaţie reprezintă o categorie aparte de societăţi

comerciale prezente în aproape toate statele cu economie de piaţă. În ţara noastră

149

constituirea şi funcţionarea acestor societăţi nu este reglementată printr-un act

normativ expres, dar nici nu sunt interzise. Faţă de societăţile comerciale constituite

potrivit Legii nr. 31/1990 societăţile în participaţie se caracterizează prin următoarele

trăsături:

a) Se constituie pe bază de înţelegere contractuală, prin contracte de

asociere, dar nu au statut de funcţionare şi nici personalitate juridică.

Neavând personalitate juridică nu dispun de patrimoniu propriu, nu

întocmesc bilanţ şi nici Cont de profit şi pierdere. Ca urmare, fiecare participant

rămâne proprietarul bunurilor aduse. Bunurile produse (create) sau achiziţionate în

timpul funcţionării societăţii în participaţie să nu poată acţiona sau să fie acţionată în

justiţie.

Tot ca o consecinţă a absenţei personalităţii juridice, fiecare asociat

contractează în numele său personal şi este singur angajat faţă de ţerţi. Mai există

posibilitatea ca asociaţii să acţioneze în calitate de asociaţi faţă de terţi, caz în care

fiecare răspunde solidar pentru obligaţiile izvorâte din contractele încheiate de unul

dintre asociaţi (similar socităţilor în nume colectiv).

b) Raporturile între asociaţii societăţii în participaţie sunt reglementate prin

contractul de asociere care, trebuie să prevadă: părţile contractante; activităţile

economice ce se vor realiza în comun; contribuţia fiecărei părţi la realizarea

activităţilor economice comune convenite; condiţiile de administrare şi conducere a

asociaţiei; modalitatea de împărţire a rezultatelor activităţii economice comune

desfăşurate; cauzele de încetare a asocierii şi modalitatea de împărţire a rezultatelor

lichidării; orice alte clauze necesare activităţii asociaţiei.

c) Obiectul de activitate al societăţii în participaţie este lucrativ şi vizează

domenii ca: producerea de bunuri şi comercializarea lor, comercializarea mărfurilor,

transportul mărfurilor etc.

d) Durata de funcţionare a societăţii în participaţie de regulă este scurtă

(limitată). Ea poate fi însă şi nelimitată. Funcţie de aceste situaţii dizolvarea societăţii

în participaţie se face: în cazul duratei limitate la expirarea acesteia, iar în cazul

duratei nelimitate prin notificare (motivată) adresată de unul dintre asociaţi celorlalţi

asociaţi.

e) Regimul impozitelor şi taxelor.

150

- Impozitul pe profit. Potrivit normelor legale impozitul pe profit, în cazul

asocierii, se datorează şi se varsă de persoanele juridice şi fizice asociate.

Dacă este vorba de persoane juridice şi fizice străine care desfăşoară

activităţi în România ca partener într-o asociere ce nu dă naştere unei persoane

juridice, acestea datorează impozit pentru toate veniturile rezultate din activitatea

desfăşurată în România.

Dacă este vorba de persoane fizice şi juridice rămâne, impozitul pentru

veniturile realizate dintr-o asociere ce nu dă naştere unei persoane juridice se

calculează, se reţine şi se varsă de persoana juridică. Persoana juridică care calculează

şi plăteşte impozitul pe profit, este cea care ţine contabilitatea cheltuielilor şi

veniturilor societăţii în participaţie.

- Taxa pe valoarea adăugată se înregistrează şi se regularizează cu

bugetul statului de către agentul economic care conduce evidenţa contabilă, potrivit

legii.â

f) Regimul contabil. În prezent, normele legale prevăd contabilizarea în

mod distinct a cheltuielilor şi veniturilor din operaţiunile asocierilor în participaţie de

către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere.

La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe

naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat în vederea înregistrării acestora în

contabilitatea proprie.

Deci, în prezent contabilitatea activităţii societăţii în participaţie este

reglementată să fie ţinută în mod centralizat.

Exemplu: Considerăm că societăţile „A” şi „B” au convenit printr-un contract de

asociere să înfiinţeze o societate în participaţie în următoarele condiţii:

- societatea „A” are calitatea de girant. Cota de participare a fiecărui asociat

la constituirea societăţii şi la împărţirea rezultatelor este de 50%;

- societatea în participaţie are o durată nelimitată, contabilitatea operaţiilor

fiind ţinută de girant în mod autonom de contabilitatea propriei activităţi.

Operaţiile efectuate la constituirea şi în timpul fincţionării societăţii în

participaţie sunt următoarele:

151

1. Pentru crearea societăţii în participaţie (S.P.), societatea „B” varsă

girantului (societatea „A”) suma de 100.000.000 lei;

1. Societatea „B” cumpără un mijloc fix pentru S.P. al cărui cost de

achiziţie este 50.000.000 lei, T.V.A. 19%. Durata de funcţionare este de 5 ani.

Amortizarea se calculează după metoda degresivă, coeficientul de multiplicare a ratei

anuale fiind 2;

2. Societatea „A” cumpără mărfuri pentru S.P. la costul de achiziţie de

120.000.000 lei, T.V.A. 19%. S.P. aplică pentru evidenţa stocului de mărfuri metoda

inventarului permanent;

3. Societatea „A” vinde în contul S.P. mărfuri la preţul de vînzare de

110.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziţie al mărfii vândute este de 80.000.000

lei.

4. Societatea „A” transferă societăţii „B” mărfuri al căror cost de achiziţie

este de 40.000.000 lei. Cheltuielile de transport plătite sunt de 3.000.000 lei.

5. Societatea „B” vinde în contul S.P. mărfurile primite. Preţul de vânzare

este de 60.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziţie este de 40.000.000 lei.

6. Societatea „A” facturează S.P. diverse cheltuieli efectuate şi anume:

telefon 1.000.000 lei, chirii 4.000.000 lei: T.V.A. 19%.

7. Societatea „A” calculează la sfârşitul primului exerciţiu amortizarea

mijloacelor fixe după metoda degresivă.

A. Contabilitatea operaţiilor la S.P.

1. Înregistrarea vărsământului făcut de societatea „B” societăţii „A” de

100.000.000 lei:

458/A„Decontări din operaţii în participaţie”

= 458/B„Decontări din operaţii în participaţie”

100.000.000

2. Mijlocul fix cumpărat de „B” societăţii „A” pentru S.P.

- cost de achiziţie ..................................................................... 50.000.000 lei

152

- T.V.A. 19% ........................................................................... 9.500.000 leiTOTAL ................................................................................... 59.500.000 lei

%

212„Mijloace fixe”

4426„T.V.A. deductibilă”

= 458/B„Decontări din operaţii în participaţie”

59.500.000

50.000.000

9.500.000

3. Mărfurile cumpărate de „A” pentru S.P.

-cost de achiziţie ..................................................................... 120.000.000 lei

- T.V.A. 19% ........................................................................... 22.800.000 lei

TOTAL ................................................................................... 142.800.000 lei

%

371 „Mărfuri” 4426„T.V.A. deductibilă”

= 458/A„Decontări din operaţii în participaţie”

142.800.000

120.000.000

22.800.000

4. Veniturile din vânzarea mărfurilor de către „A” şi scăderea din gestiune a

mărfurilor la costul de achiziţie de 80.000.000 lei:

- preţ de vânzare ..................................................................... 110.000.000 lei

- T.V.A. 19% ........................................................................... 20.900.000 lei

TOTAL ................................................................................... 130.900.000 lei

458/A„Decontări din operaţii în participaţie”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427„T.V.A. colectată”

130.900.000

110.000.000

20.900.000

153

607„Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 „Mărfuri

80.000.000

5. Cheltuielile făcute de „A” în sumă de 3.000.000 lei pentru transportul uni

părţi a mărfurilor lui „B”:

624„Cheltuieli cu

transportul de bunuri şi personal”

= 458/A„Decontări din operaţii în

participaţie”

3.000.000

6. Veniturile din vânzarea mărfurilor de către „B” şi scăderea din gestiune a

mărfurilor la costul de achiziţie de 40.000.000 lei:

- preţ de vânzare ..................................................................... 60.000.000 lei

- T.V.A. 19% ........................................................................... 11.400.000 lei

TOTAL ................................................................................... 71.400.000 lei

458/B„Decontări din operaţii în participaţie”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427„T.V.A. colectată”

71.400.000

60.000.000

11.400.000

607„Cheltuieli privind

mărfurile”

= 371„Mărfuri”

40.000.000

7. Diverse cheltuieli facturate de „A”

- telefon .................................................................................... 1.000.000 lei

- chirii ..................................................................................... 4.000.000 lei

- T.V.A. 19% ........................................................................... 950.000 lei

TOTAL ................................................................................... 5.950.000 lei

154

%

626„Cheltuieli postale şi taxe de telecomunicaţii”

612„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

4426„T.V.A. deductibilă”

= 458/A„Decontări din operaţii în participaţie”

5.950.000

1.000.000

4.000.000

950.000

8. Amortizarea mijloacelor fixe calculată după metoda degresivă de către

„A”, 50.000.000 x 20% x 2 = 20.000.000 lei.

681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

= 281„Amortizări privind

imobilizările corporale”

20.000.000

9. Regularizarea T.V.A.

D 4426 C D 4427 C 9.500.000 20.900.000 22.800.000

11.400.000 950.000

33.250.000 32.300.000

%

4427„T.V.A colectată”

4424„T.V.A. de recuperat”

= 4426„T.V.A. deductibilă”

32.250.000

32.300.000

950.000

10. Partajarea cheltuielilor cu „A” şi „B” în cota parte de 50%:

155

D 607 C D 624 C 80.000.000 3.000.000 40.000.000

120.000.000 3.000.000

D 626 C D 612 C7. 1.000.000

4.000.000

120.000.000 3.000.000

D 681 C20.000.000

20.000.000

458/A„Decontări din operaţii în participaţie”

= %607

„Cheltuieli privind mărfurile”612

„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

624„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal”

626„Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

74.000.000

60.000.000

2.000.000

1.500.000

500.000

10.000.000

156

458/B„Decontări din

operaţii în participaţie”

= %607

„Cheltuieli privind mărfurile”612

„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

624„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal”

626„Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

74.000.000

60.000.000

2.000.000

1.500.000

500.000

10.000.000

11. Partajarea veniturilor cu „A” şi „B” în cota de 50”:

D 681 C110.000.000 60.000.000

170.000.000

707„Venituri din vânzarea mărfurilor”

= %458/A

„Decontări din operaţii în participaţie”

458/B„Decontări din operaţii în participaţie”

170.000.000

85.000.000

85.000.000

Calculul profitului brut, impozitului pe profit, profitului net şi decontarea

acestora:

Profit brut = Venituri totale – Cheltuieli totale

Profitul brut = 170.000.000 – 148.000.000 = 22.000.000 lei

Impozitul pe profit = 22.000.000 x 25% = 5.500.000 lei

Cota parte din impozitul pe profit repartizată asociaţilor:

- Asociatul „A” : 5.500.000 lei x 50% = 2.750.000 lei

157

- Asociatul „B” : 2.750.000 lei x 50% = 2.750.000 lei

Profitul net = Profit brut – Impozitul pe profit

Profitul net = 22.000.000 – 5.500.000 = 16.500.000 lei

Cota parte din impozitul net repartizată asociaţilor:

- Asociatul „A” : 16.500.000 lei x 50% = 8.250.000 lei

- Asociatul „B” : 2.750.000 lei x 50% = 8.250.000 lei

12. Înregistrarea impozitului pe profit în sumă de 5.500.000 lei:

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441„Impozitul pe

profit”

5.500.000

13. Plata la buget a impozitului pe profit în sumă de 5.500.000 lei:

14. Transmiterea asociaţilor a impozitului pe profit calculat şi vărsat la buget

de către S.P. (în cota parte de 50%):

%

458/A„Decontări din operaţii în participaţie”

458/B„Decontări din operaţii în participaţie”

= 691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

5.500.000

2.750.000

2.750.000

15. Virarea către asociaţi a profitului net rezultat (în cota parte de 50%):

441„Impozitul pe profit”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

5.500.000

158

%

458/A„Decontări din operaţii în participaţie”

458/B„Decontări din operaţii în participaţie”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

16.500.000

8.250.000

8.250.000

B) Contabilitatea operaţiilor la societatea „A” (girant):

1. Încasarea sumei de 100.000.000 lei vărsată de „B” în contul S.P.:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

100.000.000

2. Achiziţionarea de mărfuri pentru S.P. şi plata sumei datorate furnizorului

(120.000.000 lei + 22.800.000 lei; T.V.A. = 142.800.000 lei):

401„Furnizori”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

142.800.000

3. Încasările din vânzarea mărfurilor în contul S.P.:

458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

3.000.000

4. Plata transportului mărfurilor transferate lui „B” în sumă de 3.000.000 lei:

458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

= %626

„Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

612„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

5.000.000

1.000.000

4.000.000

159

6. Preluarea cheltuielilor repartizate de S.P. în cotă parte de 50%:%

607„Cheltuieli privind mărfurile”

624„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal”

626Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

612„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

74.000.000

60.000.000

1.500.000

500.000

2.000.000

10.000.000

7. Preluarea veniturilor în cotă parte de 50%:

458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

= 707„Venituri din vânzarea mărfurilor”

85.000.000

8. Înregistrarea impozitului pe profit (în cotă de 50%) primit de la S.P.:

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

2.750.000

9. Încasarea de la S.P. a profitului net (în cotă de 50%):

5121„Conturi la bănci în lei”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

8.250.000

10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:

160

121„Profit şi pierdere”

= %607

„Cheltuieli privind mărfurile”624

„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal”

626„Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

612„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

76.750.000

60.000.000

1.500.000

500.000

2.000.000

10.000.000

2.750.000

11. Încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului:

707„Venituri din vânzarea mărfurilor”

= 121„Profit şi pierdere”

85.000.000

C) Contabilitatea operaţiilor la societatea „B” (asociat).

1. Vărsământul făcut lui „A” în contul S.P. în sumă de 100.000.000 lei:

458/S.P.„Decontări din

operaţii în participaţie”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

100.000.000

2. Achiziţionarea unui mijloc fix pentru S.P. şi plata acestuia furnizorului,

59.500.000 lei:

458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

= 404„Furnizori de imobilizări”

59.500.000

404„Furnizori de imobilizări”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

59.500.000

161

3. Vânzări de mărfuri în contul S.P. şi încasarea prin virament:

411„Clienţi”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

71.400.000

5121„Conturi la bănci în lei”

= 411„Clienţi”

71.400.000

4. Peluarea cheltuielilor repartizate de S.P. în cota parte de 50%:

%

607„Cheltuieli privind mărfurile”

624„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal”

626Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

612„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

74.000.000

60.000.000

1.500.000

500.000

2.000.000

10.000.000

5. Preluarea veniturilor repartizate de S.P. în cota parte de 50%:

458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

= 707„Venituri din vânzarea mărfurilor”

85.000.000

6. Înregistrarea impozitului pe profit (în cotă de 50%) primit de la S.P.:

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

2.750.000

162

7. Încasarea de la S.P. a profitului net (în cotă de 50%):

5121„Conturi la bănci în lei”

= 458/S.P.„Decontări din operaţii în participaţie”

8.250.000

8. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:

121„Profit şi pierdere”

= %607

„Cheltuieli privind mărfurile”624

„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal”

626Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

612„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

681„Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

76.750.000

60.000.000

1.500.000

500.000

2.000.000

10.000.000

2.750.000

9. Încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului:

707„Venituri din vânzarea mărfurilor”

= 121„Profit şi pierdere”

85.000.000

Norma IAS 31 se referă la informarea financiară privind participaţiile

întreprinderilor de tip joint-ventures. Obiectivul normei IAS 31 este tratarea

contabilizării operaţiilor efectuate în comun cu alte întreprinderi. O întreprindere de

tip joint-ventures este un acord contractual în virtutea căruia două sau mai multe părţi

convin să exercite o activitate economică sub control conjunctiv. Controlul este

puterea de a dirija politicile privind exploatarea şi finanţarea unei activităţi economice

pentru a obţine avantaje.

163

Controlul conjunctiv este împărţirea controlului unui activ economic, în

virtutea unui acord contractual. Influenţa notabilă este puterea de a participa la

deciziile privind politicile operaţionale şi financiare ale unei activităţi economice, fără

ca totul să se exercite un control sau un control conjunctiv asupra acestor politici.

Un cuantreprenor este un participant la o întreprindere de tip joint-ventures

care exercită un control conjunctiv asupra acesteia. Un investitor într-o întreprindere

de tip joint-ventures este un participant la o întreprindere de tip joint-ventures şi care

nu exercită un control conjunctiv asupra acestuia. Consolidarea proporţională este o

metodă de contabilizare şi de prezentare conform căreia cota parte a unui

cuantreprenor în fiecare din activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile entităţii

controlate conjunctiv este regrupat, la nivelul fiecărei linii cu elemente similare în

situaţii financiare ale cuantreprenorului sau este prezentată în costuri distincte în

situaţiile financiare ale cuantreprenorului.

Informaţiile de furnizat în urma aplicării IAS 31 se bazează pe datele primite

de la cuantreprenor cu privire la descrierea participaţiilor sale în întreprinderea de tip

joint-ventures semnificative, precum şi procentajul participaţiei sale în entităţile aflate

sub control conjugat.

9.4 Metode de consolidare

În raport cu relaţiile societăţii mamă cu societăţile componente ale grupului,

consolidarea se poate realiza prin mai multe metode, respectiv:

A: Metoda integrării globale folosită pentru societăţile din grup aflate sub

controlul exclusiv al societăţii mamă.

B: Metoda integrării proporţionale folosită în cazul societăţilor din grup

controlate de societatea mamă într-o anumită proporţie, dar concomitent cu un număr

de asociaţi la capital, ceea ce presupune luarea în comun a deciziilor.

Indiferent de metoda de consolidare aplicată, se parcurg mai multe etape sau

paşi respectiv:

1. Lucrările pregătitoare prin care se stabilesc: lista societăţilor ce intră

în perimetrul de consolidare; felurile, numărul şi valoarea titlurilor deţinute şi

controlate direct sau indirect de societatea mamă şi de toate celelalte societăţi între

164

ele; stabilirea reţelei de legături financiare între componentele grupului; stabilirea

metodei de consolidare, preluarea conturilor anuale individuale la societatea mamă.

2. Lucrări de retratare şi ajustare a conturilor anuale individuale ale

societăţilor componente ale grupului în vederea obţinerii unor structuri şi conţinut de

date şi informaţii contabile omogene. Ele au ca obiect, în special, necesitatea

omogenizării datelor de la filiale din străinătate, dar şi alinierea conturilor între

societăţi apărute ca urmare a decalajelor în timp a efectuării şi înregistrării unor

operaţiuni, a evaluării operaţiunilor în devize, a utilizării unor metode diferenţiate de

calcul, evaluare şi înregistrare, etc.

3. Lucrările de consolidare propriu-zise, în cadrul cărora se departajează

ca etape distincte:

a) calculul procentului de interes al grupului în cadrul fiecărei societăţi

componente. Acest procent se calculează diferenţiat în raport cu reţeaua de relaţii şi

subordonare financiară:

- în cazul dependenţei directe, societatea consolidată depinde nemijlocit,

direct de societatea mamă, procentul de interes fiind egal cu ponderea deţinută de

mamă în capitalul societăţii consolidate (de exemplu 75%).

- în cazul dependenţei indirecte, respectiv societatea mamă deţine la o

filială X o pondere de capital 75%, iar aceasta la rândul ei participă cu o pondere de

capital de 50% la Y, atunci procentul de interes al societăţii mamă la societatea Y va

fi 75% x 50%=37,50%.

- În cazul dependenţei reciproce, societatea mamă şi societatea filială deţin

reciproc una la cealaltă părţi de capital şi se calculează procentul de interes pe care îl

are grupul la fiecare prin formula de calcul:

Interesul grupului

la societatea mamă = lyxlxy

Iyx

*100

100

în care

Iyx interesul filialei laInteresul grupului societatea mamă

La societatea filială =

lyxlxy

lxylyx

*100

*100

Ixy interesul mamei la

societatea filială

165

EXEMPLU: Societatea mamă X deţine 70% capital la societatea filială Y, iar

societatea filială Y 15% capital la societatea mamă X.

Atunci:

Interesul grupului X = %97,94%15*%70100

%15100

Interesul grupului la Y =

%48,66%15*%70100

%70*%15100

- în cazul dependenţei circulare intervin cel puţin trei societăţi ale grupului

având relaţii reciproce între ele. De exemplu, societatea mamă X deţine 70% capital

la societatea Y, aceasta deţine 20% capital la societatea Z, iar Z la rândul ei 10% din

capitalul societăţii mamă X.

Atunci formulele şi calculele vor fi:

Interesul grupului în

societatea mamă X = %28,91%10*%20*%70100

%10100

Interesul grupului în societatea filială Y

=

lzxlyzlxy

lxylzx

**100

*100

%89,63%10*%20*%70100

%70*%10100

Interesul grupului în societatea filială Y

=

lzxlyzlxy

lyzlxylzx

**100

**100

%42,12%10*%20*%70100

%20*%70*%10100

b) Cumulul conturilor se realizează post cu post din bilanţurile şi conturile

de profit şi pierdere ale societăţilor consolidate. În cazul integrării globale datele din

conturi sunt luate în totalitate. Capitalurile proprii sunt apoi departajate la nivelul

grupului în raport cu procentul de interes pe care-l reprezintă societatea mamă şi cele

166

ale minoritarilor. În cazul integrării proporţionale conturile societăţilor consolidate

sunt preluate şi totalizate post cu post numai în funcţie de procentul de interes al

societăţii mamă la fiecare societate, în timp ce interesele minoritarilor nu se supun

consolidării. Pentru societăţile puse în echivalenţă, conturile nu sunt consolidate ca

atare, făcându-se doar înlocuirea titlurilor de participare din activul societăţii mamă

cu partea ce i se cuvine din capitalurile proprii ale societăţilor puse în echivalenţă.

c) Eliminarea operaţiilor reciproce şi a profiturilor interne are în vedere

conturile reciproce de activ şi pasiv şi cheltuieli şi venituri ale societăţilor consolidate

pentru operaţiile efectuate între ele, respectiv creanţele şi datoriile, vânzările şi

cumpărările, creditele acordate şi primite, dobânzile plătite şi încasate. Aceste

eliminări pot fi integrale sau proporţionale. În cazul punerii în echivalenţă ele nu se

fac.

- Eliminarea rezultatelor interne se referă la profiturile şi pierderile din

operaţiile între societăţile grupului, dividendele calculate şi acordate între societăţi,

provizioanele constituite pentru deprecierea creanţelor şi titlurilor deţinute de

societăţile grupului între ele. Şi acestea se elimină total sau proporţional cu procentul

de interes al societăţii mamă. Eliminarea rezultatelor influenţează direct rezultatele

exerciţiului curent sau rezervele, dacă se referă la exerciţii anterioare.

d) Tratarea titlurilor de participare consolidată se face prin înlocuirea valorii

contabile a titlurilor de participare din activul societăţii mamă, a societăţii consolidate

cu fracţiuni de capitaluri proprii corespunzătoare acestora din pasivul societăţilor

filiale sau consolidate. Diferenţele de valoare ce apar se trec la posul de „rezerve

consolidate”. De asemenea, în cazul integrării globale, fracţiunile de capital ce nu

reprezintă părţi ale societăţii mamă se trec la postul „interese minoritare”. În cazul

punerii în echivalenţă, valoarea contabilă a titlurilor de participare se înlocuieşte cu

valoarea reală a capitalurilor proprii corespunzătoare, fiind evidenţiată la postul

„titluri puse în echivalenţă”.

e) Examinarea rezervelor şi a rezultatului consolidat. Pe parcursul

operaţuiilor de consolidare conturile de profit şi pierdere şi cele de rezerve sunt

urmărite şi recalculate pentru fiecare societate în parte şi numai valoarea lor finală se

trece la „rezerve consolidate”, respectiv la „rezultatul consolidat”. Excepţie fac

capitalurile proprii ale societăţilor dependente direct de societatea mamă, care în

167

cazul metodei consolidării globale se repartizează la socitatea mamă în rezultatul

consolidat al exerciţiului sau la rezervele consolidate şi trec la postul „interes

minoritar” cele privind partea cuvenită terţilor.

f) Întocmirea conturilor consolidate: bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexă.

Aceasta se pot întocmi sub formă de listă sau tablou.

Pentru organizarea contabilităţii consolidate trebuie determinate procedurile

contabile, cum ar fi metode de evaluare omogenă.

Exemplu:

- să se facă reevaluarea imobilizărilor după aceeaşi metodă de amortizare;

- să se facă evaluarea stocurilor după aceeaşi metodă.

Pentru aceasta în general grupurile de societăţi stabilesc prin societatea

mamă procedurile contabile astfel că să fie posibile lucrările de consolidare.

Toate formele de evaluare a stocurilor studiate la contabilitatea financiară

sunt acceptate de standardele internaţionale de contabilitate dar, este dificilă retratarea

lor în mod diferit de diverse tipuri de societăţi din cadrul grupului mai ales în cadrul

grupurilor formate dintr-un număr mare de societăţi.

9.4.1 Forme de prezentare a consolidării.

Lucrările de consolidare pot fi prezentate sub forma înregistrărilor contabile

sau sub forma unui tablou de consolidare dacă este utilizată forma prin „înregistrări

contabile”, trebuie stabilit un plan contabil pentru operaţiunile de consolidare.

În contabilitatea consolidată nu există un plan de conturi obligatorii.

O particularitate a înregistrărilor efectuate în contabilitatea consolidată este

faptul că se întâlnesc două serii distincte de înregistrări: una pentru bilanţul consolidat

şi una pentru contul de profit şi pierdere consolidat.

Forma de înregistrare prin „prin înregistrări contabile” se poate folosi numai

în cadrul societăţilor integrate global saui integrate proporţional.

Pentru deschiderea contabilităţii consolidate sunt preluate atât de la

societatea mamă cât şi de la filiale concurente cu valorile lor astfel:

- conturile societăţilor integrate global, cu totalul valorilor lor.

168

- conturile societăţilor integrate proporţional, cu partea din valoarea lor

corespunzătoare procentului de interes.

Generic, formulele contabile pentru preluarea conturilor sunt următoarele (şi

global şi proporţional):

- pentru conturile societăţii-mamă:

%Active diverse- din care:„Titluri de participare la

filiale”(care trebuie evidenţiate separat)

= %Pasive diverse- din care: - Cont de rezultate- din care: - rezultat minoritar

- pentru conturile societăţilor filiale:

Active diverse = %Pasive filiale- din care: - Cont de rezultate- din care: - rezultat minoritar

Conturile de cheltuieli şi venituri sunt preluate în contabilitatea consolidată

(global sau proporţional) astfel:

- de la societatea mamă:

%Conturi de cheltuieli mamăRezultat consolidat mamă- din care: rezultat minoritar

- de la societăţile filiale

%

Conturi de cheltuieli filialeRezultat consolidat filiale- din care: rezultat minoritar

=

=

Conturi de venituri mamă

Conturi de venituri filiale

169

Procedeul de consolidare, în cazul formei prin înregistrări contabile,

continuă cu înregistrarea operaţiilor privind:

- eliminarea operaţiilor reciproce din cadrul grupului:

Exemplu:Clienţi = Furnizori

- eliminarea rezultatului intern.

Exemplu:

Venituri = Cheltuieli

- eliminarea titlurilor de participare şi înlocuirea lor cu capitaluri proprii:

Exemplu:

Capital social = Titluri de participare la filiale

După înregistarea tuturor operaţiilor, are loc închiderea conturilor,

întocmirea balanţei de verificare consolidate, iar pe baza acestora, stabilirea bilanţului

consolidat şi a contului de rezultate consolidat.

Dacă se utilizează forma prin „înregistrări contabile”, societatea mamă va

descşide un „jurnal de înregistrare” şi „cartea mare utilizate în contabilitatea

financiară.

Un alt mod de prezentare a consolidării este sub forma unui „tablou de

consolidare”.

Dacă se utilizează această formă, atunci trebuie să se întocmească:

- un tablou pentru obţinerea bilanţului consolidat

- un tablou pentru obţinerea contului de profit şi pierdere.

170

O structură de principiu a celor două tablouri ar fi:

Tablou pentru obţinereaBilanţului consolidat

Conturi Bilanţ mamă(m)

Bilanţ filiale ConturiCumulate

Corectări BilanţConsolidatF1 ....... F2

Conturi de activ

.

.

.

.

.

.TOTAL ACTIVConturi de pasiv

.

.

.

.

.

.rezultatconsolidatbilanţ- din careinteres minoritar rezultatTOTAL PASIV

171

Tablou pentru obţinerea contului deprofit şi pierdere consolidat

Conturi Bilanţ mamă(m)

Conturi derezultate filiale

ConturiCumula

te

Corectări

Conturiderezultateconsolidat

F1 ....... Fn

Conturide

cheltuieli.....

RezultatTOTAL Conturi

de venituri

.

.

.

.

.

.

TOTAL

172

Forma de consolidare prin tablou prezintă avantajul că sintetizează tot

procesul de consolidare, în cele două tablouri, oferind în coloanele finale, bilanţul

consolidat, respectiv contul de profit şi pierdere consolidat.

Norma IAS 27 “Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea

participaţiilor în filiale” este necesar să se aplice pentru contabilizarea participaţiilor

în filiale în situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă şi pentru prezentarea

situaţiilor financiare consolidate ale unui grup de întreprinderi controlate de o

societate mamă.

În cadrul normei IAS 27 se face ecoul a două cazuri de excludere din

perimetrul de consolidare mai întâi nu trebuie să fie consolidate societăţile care nu

sunt controlate decât temporar, deoarece participaţiile în cauză au fost achiziţionate şi

sunt deţinute cu singurul scop de a fi revândute, într-un viitor apropiat, în celălalt caz,

excluderea vizează filialele supuse unor restricţii severe de funcţionare pe termen

lung, restricţii care limitează în mod semnificativ capacitatea lor de a transfera

fonduri la societatea mamă.

Este vorba mai ales despre filialele străine supuse unui control al

schimburilor valutare sau în funcţionarea cărora autorităţile politice locale intervin în

mod hotărâtor.

Unele filiale exercită activităţi diferite de cele ale altor întreprinderi în grup.

Se încadrează aici în special băncile şi societăţile financiare. Adesea, astfel de filiale

sunt excluse din perimetrul de consolidare invocându-se în acest sens nevoia de

fidelitate a imaginii grupului.

În structurile bilanţiere, interesele minoritare trebuie să figureze distinct faţă

de partea ce revine societăţii mamă, şi faţă de datorii. În general ele sunt prezentate

între capitaluri proprii consolidate şi datorii. În structurile contului de profit şi

pierdere, rezultatul trebuie de asemenea să fie repartizat între partea ce revine

societăţii mamă şi cea care se atribuie acţionarilor străini grupului.

Situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă o listă a situaţiilor

consolidate semnificative, cu indicarea numelui lor, a ţării în care acesta domiciliază,

a fracţiunii de capital deţinute. De asemenea trebuie, dacă este cazul, să se arate

motivele pentru care unele filiale nu au fost consolidate, de asemenea trebuie să se

173

prezinte natura relaţiilor cu filialele în care societatea mamă nu deţine, direct sau

indirect majoritatea drepturilor de vot.

Informaţiile de furnizat mai trebuie să arate şi influenţa achiziţiilor şi

cesiunilor de filiale asupra capitalurilor proprii consolidate, rezultatului consolidat al

exerciţiilor, precum şi asupra aceloraşi structuri corespunzătoare exerciţiului

precedent. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă, trebuie să se

prezinte o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea filialelor.

O întreprindere poate să exercite în două moduri activităţile sale în

străinătate. Poate realiza tranzacţiile în monedele străine sau poate să aibă activităţi în

străinătate. Pentru ca tranzacţiile în monede străine şi activităţile în străinătate să

poată fi incluse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi, tranzacţiile vizate şi

situaţiile financiare ale activităţilor în străinătate trebuie să fie convenite în moneda

de prezentare a întreprinderii.

Modul cum se fac aceste operaţiuni este prescris de norma IAS 21 “Efectele

variaţiilor cursurilor monedelor străine” Norma IAS 21 trebuie să fie aplicată:

a) la contabilizarea tranzacţiilor în monede străine;

b) la conversiunea situaţiilor financiare ale activităţilor în străinătate, care

sunt cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii, prin integrare globală, integrare

proporţională sau punere în echivalenţă.

Conform acestei norme, prin activitatea în străinătate, se înţelege o filială, o

întreprindere asociată sau o sucursală a întreprinderii ce prezintă situaţii financiare.

O entitate străină este o activitate în străinătate ale cărei operaţii nu fac parte

integrantă din activităţile întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare.

O monedă străină este o monedă diferită de moneda de prezentare a

situaţiilor financiare ale unei întreprinderi. Cursul de schimb este cursul la care sunt

schimbate două monede între ele. Cursul de închidere este cursul zilei la data

închiderii. Investiţia netă într-o entitate străină este partea întreprinderii ce îşi prezintă

conturile în activul net al acestei entităţi. Elementele monetare reprezintă

disponibilităţi deţinute şi elemente de activ şi pasiv ce trebuie să fie primite sau plătite

pentru sumele de bani fixe sau determinabile.

O tranzacţie în monedă străină este o tranzacţie care se exprimă sau trebuie

să fie finalizată în monedă străină. O tranzacţie în monedă străină trebuie să fie

174

înregistrată iniţial în contabilitate, în moneda de prezentare prin aplicare la valoarea în

monedă străină a cursului de schimb între moneda de prezentare şi moneda străină la

data tranzacţiei.

La data închiderii, elementele monetare în monede străine trebuie să fie

contabilizate utilizând cursul de închidere, elementele nemonetare care sunt

contabilizate la cursul istoric exprimat într-o monedă străină, trebuie să fie

contabilizate la cursul de schimb aferent datei tranzacţiei.

Contabilitatea diferenţelor de curs face apel la noţiunea de prelucrare de

referinţă care rezultă dintr-o devalorizare sau depreciere puternică a unei monede.

Diferenţele de curs ce rezultă din decontarea de elemente monetare a unei

întreprinderi la cursuri diferite de cele ce au fost utilizate, pentru a le contabiliza

iniţial în cursul exerciţiului sau pentru a le prezenta în situaţia financiară anterioară,

trebuie să fie contabilizate la veniturile sau cheltuielile exerciţiului în cursul căreia

acestea s-au constatat, exceptând cazul diferenţelor de curs tratate mai jos:

Diferenţa de curs survine atunci când intervine o schimbare în cursul de

schimb între data tranzacţiei şi data de decontare a oricărui element monetar ce

rezultă dintr-o tranzacţie în monedă străină. Atunci când tranzacţia presupune o

decontare în acelaşi exerciţiu contabil în care ea a fost efectuată, diferenţa de curs este

contabilizată integral în acest exerciţiu. Atunci când tranzacţia presupune o decontare

într-un exerciţiu ulterior, diferenţa de curs contabilizată pentru fiecare exerciţiu până

la cel în cursul căruia a avut loc decontarea este determinat în funcţie de modificările

cursurilor de schimb, intervenită în cursul fiecăreia dintre exerciţii.

Informaţiile prevăzute de IAS 21 sunt:

- mărimea diferenţei de curs ce figurează în rezultatul net al exerciţiului;

- diferenţele de curs nete înscrise în capitalurile proprii ca o componentă

distinctă a acestora şi o comparaţie a mărimii acestor diferenţe de curs la deschiderea

şi închiderea exerciţiului, modificări survenite în cursul exerciţiului care sunt cuprinse

în valoarea contabilă a unui activ.

Când moneda de prezentare este diferită de moneda ţării în care este

domiciliată întreprinderea, trebuie să fie indicate motivele utilizării unei monede

diferite. De asemenea, trebuie să fie indicat motivul oricărei schimbări în moneda de

prezentare.

175

9.5 Auditul internaţional

Caracterul internaţional al auditului a fost declanşat de întreprinderile

multinaţionale în elaborarea documentelor de sinteză. În mod normal, aceste

documente trebuie să se bazeze pe un set de principii contabile. Pentru a realiza acest

lucru, au fost înfiinţate filiale şi în cadrul acestora au apărut auditori locali care să

aplice principiile contabile. Cu timpul, conducerea companiei a fost determinată să

stabilească reguli pentru a asigura calitatea informaţiilor oferite de filiale. După un

timp, s-a simţit nevoia armonizării metodelor de lucru ale auditorilor din diferite ţări,

precum şi dezvoltarea unor reguli internaţionale de audit.

După cel de-al doilea război mondial, au fost semne vizibile de

internaţionalizare a auditului în multe privinţe. Internaţionalizarea are loc prin:

● armonizarea pe plan internaţional a proceselor de audit;

● instruirea la nivel internaţional a auditorilor, atât în ceea ce priveşte

sistemele contabile, cât şi auditul;

● internaţionalizarea tehnicilor ce susţin procesele de audit;

● existenţa unui cadru-standard pentru auditul internaţional.

Cererea pentru auditul extern poate fi, de asemenea, explicată pornind de la

utilizatorii de informaţii contabile privind companiile a căror finanţare se face pe

pieţele internaţionale de capital. Pentru investitori, auditul şi calitatea acestuia sunt

importante pentru a sprijini credibilitatea documentelor de sinteză şi a altor informaţii

financiare folosite în deciziile de creditare. Pe pieţele de capital internaţionale,

investitorii şi creditorii sunt puşi în faţa cererilor de capital din partea companiilor ale

căror documente de sinteză sunt prezentate în concordanţă cu legile şi ordonanţele

străine. De aceea, auditorii trebuie să fie familiari cu practicile ţării unde există piaţa

de capital privind auditul şi raportarea

Caracterul internaţional al tuturor marilor firme de audit este dat de:

● abordarea internaţională a auditului;

● sistemele de control al calităţii internaţionale;

● strategiile internaţionale de comunicare şi de marketing.

176

În ceea ce priveşte auditul internaţional, se poate vorbi despre un proces

uniform în care paşii sunt definiţi cu atenţie şi care conţine recomandări privind

maniera de abordare; de exemplu, descrieri ale planificării procesului, ale evaluării

riscului, o descriere a procesului de raportare şi comunicare a rezultatelor auditului

etc.

Procesul internaţional al auditului serveşte câtorva scopuri:

● Companiile multinaţionale sunt asigurate că, la nivel mondial, angajaţii

firmei de audit vor putea comunica uşor rezultatele auditului şi vor aplica anumite

metode pentru a asigura calitatea auditului.

● Uniformitatea elementelor principale ale procesului de audit la nivel

mondial dă posibilitatea firmelor să-şi crească eficienţa activităţii desfăşurate în

întreaga lume.

177

CAPITOLUL 10INFORMAŢII CONTABILE DE FURNIZATÎN ECONOMIILE HIPERINFLAŢIONISTE_______________________________________10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 2910.3 Retratarea contului de profit şi pierdere.10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări.

10.1 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste

Puterea de cumpărare a banilor scade pe măsură ce nivelul general al

preţurilor bunurilor şi serviciilor creşte. Într-un mediu inflaţionist, puterea generală de

cumpărare a banilor şi nivelul general al preţurilor sunt independente.

În cele mai multe ţări, situaţiile financiare neajustate la inflaţie sunt

întocmite pe baza costurilor istorice, fără ca modificările nivelului general al

preţurilor să fie luat în considerare. Prin urmare, elementele de activ, pasiv,

capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, precum şi câştigurile şi pierderile sunt

exprimate în funcţie de costul de la data la care aceste elemente au apărut. Impactul

inflaţiei este prin urmare ignorat. Situaţiile financiare astfel obţinute pot fi considerate

relevante doar în măsura în care nu se produc modificări ale puterii de cumpărare a

banilor.

În cazul în care survin modificări semnificative ale puterii de cumpărare,

situaţiile financiare care nu au fost ajustate la inflaţie se pot dovedi inadecvate. De la

un exerciţiu financiar la altul, sumele din situaţiile financiare nu sunt comparabile, iar

câştigul sau pierderea aferente exerciţiului şi rezultate din modificările puterii de

cumpărare nu sunt luate în considerare. Situaţiile financiare neajustate la inflaţie nu

reflectă corect poziţia financiară a societăţii la data bilanţului contabil, nici rezultatele

din activitatea de bază şi nici fluxurile de numerar.

Situaţiile financiare ajustate la inflaţie reprezintă o extindere şi nu o

încălcare a principiilor contabile bazate pe metoda costului istoric. IAS 29 încearcă să

depăşească limitele raportării financiare efectuate pe baza costului istoric, în

condiţiile unui mediu economic hiperinflaţionist.

178

IAS 29 nu oferă o definiţie absolută a hiperinflaţiei. Caracteristicile generale

identificate în IAS 29 sunt următoarele:

populaţia preferă să-şi păstreze averea în active nemonetare sau într-o

monedă străină stabilă;

valorile monetare sunt exprimate în raport cu o monedă străină, relativ

stabilă. Preţurile (de exemplu, chiriile, salariile, imobilizările) pot fi exprimate în

monedă stabilă;

vânzările şi cumpărările pe credit se produc la preţuri ce compensează

pierderea aşteptată a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare, chiar dacă

perioada este scurtă;

ratele dobânzii, salariile şi preţurile sunt legate de un indice al preţurilor;

rata cumulată a inflaţiei pe o perioadă de trei ani se apropie sau

depăşeşte 100%.

Situaţiile financiare exprimate conform IAS 29 în termenii monedei la data

bilanţului contabil prezintă mai multe avantaje:

oferă conducerii, acţionarilor şi altor utilizatori informaţii contabile de la

o perioadă la alta cu privire la rezultatele activităţii, menţinerea capitalului şi evoluţia

performanţei financiare;

facilitează conducerii luarea deciziilor adecvate cu privire la planurile

dezinvestiţii, prin faptul că situaţiile financiare au o relevanţă sporită;

situaţiile financiare sunt mai utile din perspectiva investitorilor

internaţionali şi a celorlalţi utilizatori ai conturilor prin faptul că sunt comparabile cu

cele ale altor societăţi din acelaşi domeniu de activitate.

Abordarea IAS 29 urmăreşte retratarea tuturor soldurilor înregistrate în

situaţiile financiare (inclusiv cifrele comparative) ale exerciţiilor precedente cu scopul

de a le exprima puterea de cumpărare generală a monedei de raportare, valabilă la

sfârşitul anului. Efectul retratării situaţiilor financiare conform IAS 29 depinde de

nivelul inflaţiei şi de componenţa activelor şi pasivelor entităţii.

Procesul de retratare presupune exercitarea raţionamentului profesional şi

aplicarea anumitor proceduri. Standardul prevede în mod explicit: „Aplicarea

consecventă a acestor proceduri şi raţionamente de la o perioadă la alta este mai mult

179

importantă decât acurateţea absolută a valorilor rezultate, prezentate în situaţiile

financiare”.

Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate care întocmeşte

situaţiile financiare, conform IAS, moneda unei economii hiperinflaţioniste, mai cu

seamă în cazul în care o astfel de entitate solicită să fie cotată la o bursă internaţională

de valori.

Standardul se aplică situaţiilor financiare ale oricărei entităţi, de la începutul

exerciţiului financiar în care se identifică hiperinflaţia din ţara în care se face

raportarea.

Procesul de retratare prevăzut de IAS 29 se aplică în mod specific în acele

situaţii în care o entitate îşi întocmeşte situaţiile financiare conform IAS în moneda

unei economii hiperinflaţioniste. IAS 29 nu se referă la situaţiile în care entitatea care

îşi desfăşoară activitatea într-o economie hiperinflaţionistă îşi întocmeşte situaţiile

financiare conform IAS într-o monedă stabilă (de exemplu, dolarul american – USD).

Dacă o entitate raportează într-o monedă stabilă, trebuie să se asigure că

situaţiile financiare au fost întocmite în moneda locală în conformitate cu IAS 29.

Cursul de schimb valabil la sfârşitul anului este utilizat pentru a converti situaţiile

financiare într-o monedă stabilă pentru toate exerciţiile prezentate.

În scopul raportării către grup, o entitate străină care îşi desfăşoară

activitatea într-o economie hiperinflaţionistă va trebui să raporteze grupului într-o

monedă stabilă, de obicei moneda de raportare a grupului.

IAS 21 prevede ca entitatea străină să retrateze în conformitate cu IAS 29

situaţiile financiare întocmite în moneda locală, înainte de a le converti în moneda de

raportare a grupului.

Activitatea din străinătate a unei entităţi poate fi integrată în cea a entităţii

care raportează, în cazul în care majoritatea tranzacţiilor semnificative este efectuată

în moneda grupului. O entitate străină, care îşi desfăşoară activitatea într-o economie

hiperinflaţionistă şi care raportează grupului într-o monedă stabilă, tratează toate

tranzacţiile derulate în moneda locală ca şi cum ar fi tranzacţii în monedă străină,

conform IAS 21, punctul 9.

Aplicarea IAS 29 impune retratarea situaţiilor financiare, inclusiv a

situaţiilor fluxurilor de numerar, în termenii puterii de cumpărare la data bilanţului.

180

Acest lucru necesită aplicarea atât a unei proceduri, în diferite etape, cât şi a

raţionamentului profesional. Aplicarea consecventă a procedurilor este mult mai

importantă decât acurateţea absolută a rezultatelor.

Pe scurt, procedurile de retratare constau în:

selectarea unui indice general al preţurilor;

separarea elementelor monetare şi a celor nemonetare;

retratarea elementelor nemonetare;

retratarea contului de profit şi pierdere;

calcularea şi verificarea câştigului şi pierderii din poziţia monetară;

întocmirea situaţiilor fluxurilor de numerar luând în considerare efectele

inflaţiei;

retratarea sumelor comparative.

Acest capitol prezintă în mare procesul de retratare. Capitolele următoare

oferă amănunte pentru zonele de retratare mai complexe.

IAS 29 impune utilizarea unui indice general al preţurilor care să reflecte

modificările puteri de cumpărare. Majoritatea Guvernelor emit periodic indici ai

preţurilor pe diverse sectoare.

Standardul nu indică utilizarea unui indice specific. Pe de altă parte, este

preferabil ca toate entităţile care raportează în moneda aceleiaşi economii să utilizeze

acelaşi indice.

Indicatorii cei mai relevanţi ai modificării nivelului general al preţurilor sunt

indicii preţurilor de consum şi indicii preţurilor en gross. În anumite ţări, din cauza

diferenţelor privind aplicabilitatea şi a ponderii diferite a elementelor care îi compun,

cei doi indici vor indica rate puţin diferite ale inflaţiei pe termen scurt. Pe termen

lung, totuşi, cei doi indici vor indica aproximativ aceeaşi rată a inflaţiei.

Cele mai importante caracteristici ale unui indice general al preţurilor sunt:

scara largă de referinţă, precum includerea majorităţii bunurilor şi

serviciilor produse în respectiva economie, cu scopul de a reflecta diversele fluctuaţii

de preţ;

reflectarea cu precizie a modificărilor de preţ;

181

existenţa indicilor de preţ din anii anteriori precum şi a celor aferenţi

anului curent;

actualizarea regulată, de preferat lunară;

consecvenţa, uniformitatea şi continuitatea.

După selectarea indicelui, trebuie calculaţi factorii de conversie pe baza

modificării indicelui general al preţurilor, în scopul retratării valorilor exprimate pe

baza costului istoric la puterea de cumpărare curentă.

Exemplu:

În decembrie 2001 a fost achiziţionat un mijloc fix la preţul de 200.000.000

u.m. Costul retratat al mijlocului fix la 31.12.2002 determinat prin utilizarea factorilor

de conversie de mai jos este 200 x 4,114 = 822,8 milioane u.m., curente la

31.12.2002.

Indicele general Factor al preţurilor de conversie31 decembrie 2001 54,224 4,114(223,100/54,224) 31 decembrie 2002 223,100 1,000(223,100/223,100)

Standardul impune retratarea tuturor sumelor din bilanţul contabil care nu

sunt exprimate în termenii unităţii de măsură de la data bilanţului contabil.

Elementele monetare nu trebuie retratate, având în vedere că reprezintă sume

de încasat sau de plată. De aceea, elementele monetare sunt exprimate deja la puterea

de cumpărare curentă.

10.2 Condiţiile aplicării standardului IAS 29

Pentru a aplica standardul, toate elementele bilanţiere trebuie separate în

elemente monetare şi nemonetare.

Majoritatea elementelor bilanţiere sunt simplu clasificabile fie monetare, fie

nemonetare. În cazuri mai puţin clare, stabilirea caracterului monetar sau nemonetar

al unei componente depinde de caracteristicile acesteia. De exemplu, provizionul

pentru creanţe incerte este considerat monetar deoarece creanţele reprezintă elemente

monetare. Provizionul pentru stocuri uzate moral este însă nemonetar, deoarece

stocurile reprezintă elemente nemonetare.

182

În continuare sunt prezentate o serie de exemple de active şi pasive

monetare:

Active

Numerar şi depozite la bănci

Titluri de creanţăCreanţe comercialeBilete la ordin de încasatAlte creanţe

PasiveDatorii comercialeCheltuieli preliminate şi alte datorii Impozite pe venit şi impozite cu reţinere la sursăÎmprumuturiBilete la ordin de plată

Activele şi pasivele, altele decât elementele monetare sunt denumite

elemente nemonetare. Odată vărsate sau constituite, toate elementele capitalurilor

proprii devin nemonetare.

Mai jos sunt prezentate o serie de exemple de elemente nemonetare:

Active

Cheltuieli şi anticipate

*Avansuri plătite pentru achiziţii – Stocuri

Titluri de participareParticipaţii în companii asociateImobilizări corporaleImobilizări necorporaleImpozit amânat de încasat

Pasive*Avansuri încasate din vânzăriVenituri amânate (de exemplu împrumuturi nerambursabile)Impozit amânat de platăCapitaluri proprii

*Avansurile plătite sau încasate sunt considerate nemonetare dacă se referă la achiziţii sau vânzări specifice; în caz contrar, ele sunt considerate monetare.

183

Activele şi pasivele nemonetare sunt retratate în termenii unităţii de măsură

curente la data bilanţului contabil, prin aplicarea indicelui general al preţurilor de la

data tranzacţiei în urma căreia au apărut, până la data bilanţului contabil.

Atunci când, prin retratare, valoarea contabilă a activelor depăşeşte valoarea

realizabilă netă sau dacă activele nemonetare sunt înregistrate la valoarea lor justă,

apar anumite probleme specifice. În bilanţul contabil vor fi prezentate detalii asupra

acestor probleme şi cu privire la retratarea elementelor nemonetare.

Contul de profit şi pierdere întocmit pe baza costurilor istorice prezintă, în

general, veniturile şi costurile curente la data la care tranzacţiile în cauză au avut loc.

IAS 29 prevede că toate elementele din contul de profit şi pierdere să fie exprimate în

funcţie de unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare, toate

sumele trebuie retratate prin aplicarea modificării indicelui general al preţurilor de la

datele la care elementele de venit şi cheltuieli au fost înregistrate şi până la data

bilanţului contabil.

Contul de profit şi pierdere este retratat de regulă lunar.

Elementele din contul de profit şi pierdere, cum ar fi veniturile şi cheltuielile

cu dobânzile, precum şi diferenţele de conversie aferente sumelor investite sau

împrumutate, sunt asociate de asemenea poziţiei monetare nete. Aceste elemente sunt

ajustate la inflaţie şi, împreună cu câştigurile sau pierderile din poziţia monetară, sunt

recunoscute în contul de profit şi pierdere ca poziţii separate, în secţiunea din contul

de profit şi pierdere, alta decât cea referitoare la rezultatele din activitatea de bază.

Aceste elemente pot fi subtotalizate în cadrul secţiunii ca venituri şi cheltuieli de

finanţare.

Unul dintre cele două obiective principale ale IAS 29 este de a determina şi

contabiliza câştigurile sau pierderile financiare care apar din deţinerea unor active sau

pasive monetare în perioada de raportare (câştigurile sau pierderile din poziţia

monetară).

Câştigurile sau pierderile din poziţia monetară sunt calculate pe baza poziţiei

monetare a entităţii. Poziţia monetară poate fi derivată din următoarea ecuaţie de

bază:

184

Toate activele şi pasivele monetare (poziţia monetară netă) deţinute pe

parcursul exerciţiului sunt incluse în situaţiile financiare fie ca active şi pasive

nemonetare înregistrate în bilanţul contabil, fie ca tranzacţii înregistrate în contul de

profit şi pierdere, dacă au fost realizate. Câştigurile sau pierderile din poziţia

monetară pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare (inclusiv a contului

de profit şi pierdere, care face parte din capitalurile proprii) în termenii puterii de

cumpărare de la data bilanţului şi comparând valorile istorice sau, în cazul în care la

începutul exerciţiului au existat solduri, cu valorile istorice retratate în termenii

puterii de cumpărare de la începutul exerciţiului.

De asemenea, este teoretic posibil să se calculeze câştigurile sau pierderile

din poziţia monetară netă zilnică a entităţii. Efortul implicat de un asemenea calcul ar

fi totuşi prohibitiv. Se poate obţine o aproximare a câştigurilor şi pierderilor din

poziţia monetară, pe baza poziţiilor monetare medii aferente perioadei, sub forma

unui test de rezonabilitate a câştigurilor şi pierderilor din poziţia monetară rezultate

din retratarea activelor şi pasivelor nemonetare.

IAS 29 prevede ca toate elementele din situaţia fluxurilor de numerar să fie

exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanţului contabil. Prin urmare, toate

elementele din situaţia fluxurilor de numerar vor fi retratate prin aplicarea factorilor

de conversie relevanţi la data la care tranzacţia a avut loc. IAS 29 nu conţine

reglementări detaliate cu privire la aceste aspecte complexe. Totuşi, urmărind

obiectivele IAS 29 şi IAS 7 se poate realiza o prezentare adecvată.

Acest lucru presupune prezentări separate ale efectului inflaţiei asupra

secţiunilor din situaţia fluxurilor de numerar aferente activităţii de bază, de investiţie

şi finanţare şi chiar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar.

Cifrele comparabile ale anului anterior sunt retratate în puterea de cumpărare

curentă la sfârşitul celei mai recente perioade de raportare. Dacă situaţiile financiare

ale exerciţiului anterior au fost deja întocmite conform IAS 29, factorul de conversie

pentru anul curent va fi aplicat situaţiilor financiare din exerciţiul anterior.

185

10.3 Retratarea contului de profit şi pierdere

Toate elementele contului de profit şi pierdere trebuie retratate prin aplicarea

modificării indicelui general al preţurilor de la datele înregistrării iniţiale a

elementelor de venituri şi cheltuieli şi până la data bilanţului.

În cazul în care variaţia inflaţiei este relativ liniară pe parcursul exerciţiului

financiar, majoritatea societăţilor vor retrata elementele din contul de profit şi

pierdere pe baza mediei lunare, presupunând că toate tranzacţiile au loc uniform pe

parcursul perioadei. În acest capitol sunt descrise procedurile detaliate de retratare a

contului de profit şi pierdere.

Venituri se obţine analiza lunară a veniturilor;

se retratează fiecare lună pe baza modificării indicilor din luna

respectivă până la data bilanţului contabil.

Costul producţiei vândute se obţine analiza lunară a elementelor incluse în costurile de

producţie lunare;

se retratează toate componentele costurilor de producţie, cu

excepţia amortizării şi a materiilor prime, de la luna înregistrării

costurilor până la data bilanţului.

se calculează valoarea materiilor prime folosite în procesul de

producţie prin reconcilierea valorii retratate a materiilor prime de

deschidere cu soldurile de materii prime de închidere.

se calculează amortizarea aferentă costurilor de producţie pe baza

valorii retratate a imobilizărilor, după cum s-a explicat în secţiunea

referitoare la bilanţul contabil, şi se înlocuieşte amortizarea istorică

cu această amortizare retratată.

se retratează valoarea de deschidere şi de închidere a produselor

finite şi semifabricate după cum s-a explicat în secţiunea referitoare

la bilanţul contabil.

costul retratat al producţiei vândute este obţinut prin adăugarea la

achiziţii şi la alte costuri de producţie retratate de la data

186

înregistrării costului, a soldului retratat de produse finite şi

semifabricate de deschidere şi scăderea soldului retratat de produse

finite şi semifabricate de închidere. Soldul retratat de produse finite

şi semifabricate de deschidere se obţine prin:

- retratarea sumelor în funcţie de puterea de cumpărare de la data bilanţului

contabil anterior şi

- ajustarea la inflaţie a costului retratat al sumelor de deschidere pe baza

calculului mai sus menţionat şi folosind factorul de conversie corespunzător

întregului an.

Amortizarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor necorporale şi

recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a cheltuielilor înregistrate în avans şi a

veniturilor înregistrate în avans se calculează pe baza valorii retratate a soldului de

active şi/sau pasive.

Prin aplicarea normei IAS 29, trebuie să se menţioneze următoarele aspecte:

- situaţiile financiare şi valorile corespondente perioadelor

precedente au fost retratate pentru a reflecta evoluţia puterii

generale de cumpărare a monedei;

- convenţia de bază utilizată pentru întocmirea conturilor (costul

istoric sau costul actual);

- indicele preţurilor utilizat, valoarea sa la data bilanţului şi evoluţia

sa în cursul ultimei perioade şi al perioadei precedente.

Informaţiile solicitate prin aplicarea prezentei norme sunt necesare pentru a

descrie, în mod clar, pe ce bază este efectuată prelucrarea efectelor inflaţiei în

situaţiile financiare. De asemenea, aceste informaţii au ca obiect să genereze alte

informaţii necesare înţelegerii bazei de prelucrare şi valorile ce rezultă din aplicarea

ei.

10.4 Contabilitatea de inflaţie în diferite ţări.

În Statele Unite, problemele puse de o monedă afectată de inflaţie nu sunt

abordate decât în contextul conversiunii documentelor, întocmite pe baza unei astfel

de monede. Se consideră că o monedă afectată de inflaţie nu poate să fie considerată

187

ca o deviză funcţională. Ca atare, situaţiile financiare întocmite în moneda unei

economii hiperinflaţioniste trebuie să fie convertite, mai întâi în moneda funcţională,

după care moneda funcţională este convertită în moneda de consolidare, pe baza

metodei cursului de închidere. Prin utilizarea acestui procedeu se ajunge, în fapt, la

o reevaluare a situaţiilor financiare în cauză.

Cât priveşte directivele europene, acestea nu conţin nici o dispoziţie care

să implice prelucrarea situaţiilor financiare întocmite pe baza unei monede afectate de

inflaţie.

În cazul Franţei, Planul contabil general oferă două posibilităţi, pentru

conversiunea situaţiilor financiare ale întreprinderilor situate în ţările cu o inflaţie

mare:

fie conversiunea directă a acestor conturi, pe baza metodei

temporale;

fie corectarea conturilor, mai întâi pe baza unui indice care să

reflecte variaţiile generale ale preţurilor, după care conversiunea

acestora, pe baza cursului de închidere.

Conversiunea situaţiilor financiare ale filialelor situate în ţările

hiperinflaţioniste nu vizează toate întreprinderile. Ca atare, informarea furnizată

variază în mod considerabil de la o societate la alta.

Prelucrarea cel mai des practicată este reevaluarea activelor nemonetare.

Nu puţini sunt utilizatorii de situaţii financiare care pledează pentru

adoptarea unei contabilităţi în costuri de înlocuire sau bazate pe o putere

constantă de cumpărare. O atare prelucrare ar constitui calea pentru obţinerea unui

rezultat real, ţinând cont de toate schimbările necesare menţinerii capitalului

economic.

Abandonarea principiului costurilor istorice nu este un fapt uşor de digerat.

Este şi motivul pentru care alţi utilizatori se opun retratărilor evocate anterior,

deoarece acestea conduc la o pierdere a credibilităţii informaţiilor contabile. IASC nu

este departe de acest al doilea punct de vedere, deoarece, după cum am văzut

constatarea efectelor inflaţiei nu este solicitată decât atunci când aceasta a atins cote

foarte ridicate. Deşi, să nu uităm, cadrul conceptual internaţional lasă posibilitatea de

a se ţine o contabilitate în valori actuale.

188

Cum noţiunea de hiperinflaţie nu este definită printr-o rată unică, ea făcând

apel la o suită de factori caracteristici, rezultă că întreprinderile dispun de o marjă de

manevră privind alegerea filialelor ale căror conturi vor fi retratate.

Este de la sine înţeles că întreprinderile vor avea tendinţa să reevalueze

documentele financiare ale societăţilor a căror situaţie monetară netă este favorabilă,

lăsând societăţile pentru care reevaluarea ar conduce la constatarea unei pierderi a

puterii de cumpărare să-şi evalueze conturile în costuri istorice.

Oricum, recursul la retratarea conturilor în condiţii hiperinflaţioniste procură

avantaje care depăşesc, în principiu, inconvenientele generate, probabil, de costurile

uneori mari ale prelucrărilor suplimentare.

189

CAPITOLUL 11

PREZENTAREA DATELOR ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE____________________________11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare11.2 Prezentarea situaţiilor financiare11.3 Situaţia fluxurilor de numerar11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor

contabile11.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 1011.6 Provizioane, datorii şi active contingente.11.7 Rezultatul pe acţiune11.8 Deprecierea activelor11.9 Plasamente şi instrumente financiare

11.1 Cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

Ideea unui cadru contabil conceptual îşi are originea în Statele Unite ale

Americii. Deşi păstrează multe din trăsăturile şi structurile cadrului american, cadrul

conceptual al IASC se particularizează şi se distanţează astfel de cadrul american prin

faptul că nu se adresează predominant numai unei categorii de utilizatori

(investitorii), ci unei palete mai largi. Rezultat din consensul mai multor ţări cadrul

contabil conceptual nu poate fi obligatoriu pentru toate ţările. Marile firme deschise

circuitelor economice internaţionale îşi ţin însă contabilitatea făcând apel la

standardele IAS căutând a se integra în practicile degajate dintr-un cadru contabil

conceptual internaţional. Cadrul conceptual IAS cuprinde 110 paragrafe şi tratează

următoarele probleme:

190

Componentele (rubricile) cadrului conceptual ParagrafelePREFAŢĂINTRODUCEREObiectivul şi statutulCâmpul de aplicareUtilizatorii şi necesităţile lor de informaţiiOBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIAREPoziţia financiară, performanţa şi evoluţia poziţiei financiareNotele anexe şi tablouri suplimentareIPOTEZE PREALABILEContabilitatea de angajamenteContinuitatea exploatăriiCARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIAREInteligibilitatea RelevanţaImportanţa semnificativăFiabilitatea Imaginea fidelăPrimordialitatea realităţii asupra formeiNeutralitateaPrudenţaExhaustivitatea (integralitatea, caracterul complet)ComparabilitateaRESTRICŢIILE CARE TREBUIE RESPECTATE, PENTRU CA INFORMAŢIILE FINANCIARE SĂ FIE RELEVANTE ŞI FIABILERespectarea termenelorRaportul cost/avantajeEchilibru între caracteristicile calitativeImagine fidelă/Reprezentare fidelăELEMENTELE SITUAŢIILOR FINANCIAREPOZIŢIA FINANCIARĂActivelePasivele (Datoriile)Capitalurile propriiPERFORMANŢAVeniturileCheltuielileAjustările de menţinere a capitalului RECUNOAŞTEREA (CONSTATAREA)1 ELEMENTELORSITUAŢIILE FINANCIAREProbabilitatea avantajelor economice viitoareFiabilitatea evaluăriiRecunoaşterea1 activelorRecunoaşterea1 pasivelor (datoriilor)Recunoaşterea1 veniturilorRecunoaşterea1 cheltuielilorEVALUAREA ELEMENTELOR SITUAŢIILOR FINANCIARECONCEPTELE DE CAPITAL ŞI DE MENŢINERE DE CAPITALConceptele de capitalConceptele de menţinere de capital şi de determinare a rezultatului

1-111-45-89-1112-2115-212122-23222324-462526-3029-3031-3833-343536373839-42

43-454344454647-8149-5253-5960-6465-6869-7374-7778-8081

82-988586-8889-909192-9394-9899-101102-110102-103104-110

1 Se utilizează şi termenul de CONTABILITATE

191

Din analiza elementelor pe care le conţine cadrul conceptual de prezentare a

situaţiilor financiare, facem câteva referiri la caracteristicile calitative ale

informaţiilor prevăzute la litera E.

Inteligibilitatea presupune ca situaţiile financiare să fie inteligibile pentru

utilizatori, dar totodată utilizatorul trebuie să posede o bună cunoaştere atât a

activităţii economice cât şi a contabilităţii.

Pertinenţa (relevanţa). O informaţie pertinentă este atunci când determină

favorabil deciziile economice ale utilizatorilor, când pe baza lor pot fi evaluate

evenimente trecute, prezente şi viitoare.

Fiabilitatea. O informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau

elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel utilizatorul putând avea

încredere în ea.

Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să beneficieze de comparabilitatea în

timp a documentelor de sinteză astfel încât aceştia să poată identifica tendinţele

poziţiei financiare şi performanţele întreprinderii.

Referitor la litera F din cadrul contabil conceptual de prezentare a situaţiilor

financiare, care se numeşte Elementele situaţiilor financiare, sunt cuprinse:

- poziţia financiară: -active

-datorii (pasive)

- performanţele: -venituri

-cheltuieli

- ajustări de menţinere a capitalului (diferenţe din reevaluare)

Standardele internaţionale definesc activele ca resurse controlate de

întreprindere, care provin din evenimente trecute şi creează avantaje economice

viitoare. Datoriile reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, care provine din

evenimente trecute şi care trebuie să antreneze cu ocazia plăţii (decontării) sale, o

ieşire de resurse. Ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice poate să se

realizeze prin:

-o plată sub formă de lichidităţi;

-un transfer de servicii;

-o înlocuire a acestei obligaţii cu o altă obligaţie;

-o concesiune a unei obligaţii în capital;

192

-o abandonare de către debitor a drepturilor sale sau a creanţei sale.

Capitalurile proprii sunt definite de Standardul internaţional ca rezultat

rezidual în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor. Veniturile

conform normelor IASC, sunt creşteri de avantaje economice, în cursul perioadei

contabile, ce au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care

provine din contribuţiile proprietarilor capitalului.

Cheltuielile sunt definite ca diminuări de avantaje economice, în cursul

perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de

cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capitaluri.

Reevaluarea activelor şi datoriilor generează ca şi veniturile şi cheltuielile,

creşteri sau diminuări de capitaluri proprii. Cu toate acestea, sumele care rezultă din

reevaluări nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere ci figurează direct în

capitalurile proprii.

11.2 Prezentarea situaţiilor financiare

Standardul care prevede normele de prezentare a situaţiilor financiare este

IAS1. Obiectivul acestei norme este descrierea bazei pentru prezentarea scopului

general al situaţiilor financiare, în vederea asigurării comparabilităţii, atât cu situaţiile

financiare ale întreprinderii în perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale

altor întreprinderi.

Pentru a se realiza obiectivul normei IAS1 se prevăd consideraţiile generale

privind prezentarea situaţiilor financiare, liniile directoare referitoare la structura lor,

şi cerinţele minimale, relative la conţinutul acestora.

Scopul general al situaţiilor financiare vizează satisfacerea necesităţilor

utilizatorilor care sunt în situaţia de a solicita rapoarte întocmite pentru realizarea

cerinţelor lor specifice.

IAS1(revizuit) a fost aprobat de IASC în iulie 1997 şi a intrat în vigoare

pentru situaţiile financiare aferente perioadelor, începând cu 1 iulie 1998. Standardul

se aplică tuturor tipurilor de întreprinderi. Responsabilitatea întocmirii şi prezentării

situaţiilor financiare în conformitate cu normele IAS, revine Consiliului de

administraţie sau altui organ de conducere al întreprinderii (se prevede în paragraful

193

6, IAS1). Din punct de vedere practic, acest lucru este de cele mai multe ori dificil de

înţeles de către conducătorii întreprinderilor din România, care consideră uneori în

mod eronat că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare revine

auditorilor.

Auditorii sunt cei care verifică situaţiile financiare, responsabilitate lor fiind

de a prezenta o opinie în baza auditului efectuat. Opinia de audit va specifica dacă

situaţiile financiare întocmite de conducere prezintă sau nu, în mod corect, sub toate

aspectele semnificative, poziţia financiară, rezultatele de exploatare şi fluxul de

numerar al societăţilor, în conformitate cu cerinţele IAS.

Componentele situaţiilor financiare prevăzute de IAS1 paragraful 7 specifică

faptul că un set complet de situaţii financiare întocmite în conformitate cu IAS

include următoarele elemente:

a)bilanţul

b)contul de profit şi pierdere

c)o situaţie care să reflecte:

- fie toate modificările capitalurilor proprii

- fie modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenite

din tranzacţii de capital cu proprietarii şi din distribuiri către

proprietari

d)situaţia fluxurilor de numerar

e)politicile contabile şi notele explicative.

Primele două elemente (a, b) sunt prezentate şi în situaţiile financiare

statutare actuale, celelalte trei fiind elemente de noutate pentru contabilitatea

românească. IAS1 specifică în mod clar informaţiile ce trebuie prezentate în bilanţ şi

în contul de profit şi pierdere, precum şi informaţiile care trebuie prezentate fie în

aceste situaţii, fie în notele la situaţiile financiare.

Dintre cele două situaţii pe care IAS1 le cere la punctul c, situaţia

modificării în capitalurile proprii este cea mai des întâlnită în practică, ea fiind mai

complexă.

Exemplu:

O societate şi-a întocmit situaţii financiare IAS la 31 decembrie 1999 şi

2000:

194

Situaţia capitalurilor sale proprii la 31 decembrie 1999 era următoarea:

- capital social subscris şi vărsat 10,5 miliarde lei

- rezerve legale 1,2 miliarde lei

- profit nerepartizat 3,3 miliarde lei

În cursul lunii decembrie 200, societate a avut o creştere de capital de 2

miliarde lei.

Profitul net al societăţii în anul 2000 a fost de 2 miliarde lei.

În Adunarea Generală a Acţionarilor din februarie 2001, s-a aprobat

distribuirea profitului societăţii aferent exerciţiului 2000, după cum urmează:

-rezerve legale 100 milioane;

-dividende 1 miliard.

Inflaţia comunicată de Comisia Naţională de Statistică pentru anul 2000 a

fost de 40,7%.

Situaţia modificărilor în capitalurile proprii va fi următoarea (precizăm că,

în conformitate cu IAS1 paragraful 38, în practică trebuie prezentate şi informaţii

comparative, pentru mişcările care au avut loc în capitalurile proprii în perioada

precedentă, respectiv pentru anul 1999);

milioane lei

Capital social

Rezerve legale Profit reţinut Total

Sold la 31 decembrie 1999

14.774 1.688 4.643 21.105

Profitul anului 2.000 2.000Creştere de capital

2.000 2.000

Repartizarea profitului

100 (100)

Sold la 31 decembrie 2000

16.774 1.788 6.543 25.105

România are o economie hiperinflaţionistă şi pentru pregătirea situaţiilor

financiare trebuie aplicate cerinţele IAS 29 “Raportarea financiară în economiile

hiperinflaţioniste”. Elementele de capitaluri proprii sunt elemente nemonetare şi ele

195

trebuie retratate pentru a ţine seama de efectele inflaţiei. În exemplul nostru, retratare

s-a făcut folosind indicele de 1.407 (Prezentarea pe larg a cerinţelor IAS 29 şi

aplicarea lor în România va constitui obiectul unor capitole viitoare).

În conformitate cu IAS 10, paragraful 11, “dacă dividendele deţinătorilor de

instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, o

întreprindere trebuie să nu recunoască dividende ca datorie la data bilanţului”. Ca

urmare, dividendele nu vor fi recunoscute obligaţie, şi deci nu vor apărea în situaţia

modificărilor în capitalurile proprii pentru anul 2000.

Dacă dividendele ar fi fost propuse şi aprobate într-o adunare a acţionarilor,

în data de 29 decembrie 2000, situaţia modificărilor în capitalurile proprii ar fi fost

următoarea:

milioane lei

Capital social

Rezerve legale Profit reţinut Total

Sold la 31 decembrie 1999

14.774 1.688 4.643 21.105

Profitul anului 2.000 2.000Creştere de capital

2.000 2.000

Dividende (1000) (1000)Repartizarea profitului

100 (100)

Sold la 31 decembrie 2000

16.774 1.788 6.543 24.105

11.3 Situaţia fluxurilor de numerar

Obiectivul normei IAS 7 “Situaţia fluxurilor de numerar” este de a solicita

informaţiile care trebuie prezentate referitor la istoricul mişcărilor de numerar şi de

echivalente de numerar ale unei întreprinderi prin intermediul situaţiilor fluxurilor de

numerar care se clasifică în timpul perioadei pe activităţi de exploatare, investiţii şi

financiare.

Numerarul cuprinde disponibilităţi băneşti şi depozitele la vedere.

Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt şi extrem de

196

lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii

este mic.

Exemplu: acţiuni, obligaţiuni.

Fluxurile de numerar sunt intrările şi ieşirile de numerar şi echivalente ale

acestuia. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit

ale întreprinderii, precum şi alte activităţi ce nu sunt investiţii sau finanţări.

Activităţile de investiţii constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen

lung, precum şi alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.

Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale

dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii, şi datoriilor unei întreprinderi.

Exemplu: titluri de participare.

Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţile de exploatare este

indicatorul cel mai important pentru activitatea întreprinderii. Exemple de fluxuri de

numerar din activitatea de exploatare:

a)încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;

b)încasări în numerar provenite din redevenţe, concesiuni, comisioane;

c)plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;

d)plăţi în numerar către angajaţi.

Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de

investiţii, este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care

cheltuielile au fost făcute pentru resurse menite a genera venituri şi fluxuri de

numerar în viitor. Exemplu de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţii:

a)plăţi în numerar pentru achiziţia de terenuri şi mijloace fixe, active

necorporale şi alte active pe termen lung;

b)încasări în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi

echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;

c)plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de

creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie.

Activităţi de finanţare presupun prezentarea separată a fluxurilor de numerar

deoarece este folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care

finanţatorii întreprinderilor trebuie s-o asigure. Exemple:

a)veniturile din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii;

197

b)plăţile în numerar către acţionar pentru a achiziţiona sau răscumpăra

acţiunile întreprinderii;

c)veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaţiuni,

credite şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;

d)rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;

e)plăţile în numerar ale locatarului ca obligaţii legate de o operaţiune de

leasing financiar.

O întreprindere trebuie să prezinte fluxuri de trezorerie aferente activităţii de

exploatare făcând apel:

-fie la metoda directă conform căreia informaţiile furnizate se referă la

încasări şi plăţi brute;

-fie la metoda indirectă conform căreia rezultatul net este corectat pentru a

ţine cont de:

1. influenţa operaţiilor care nu au caracter monetar;

2. de orice raport sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau

viitoare presupuse de exploatare;

3. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care

vizează investiţiile sau finanţarea.

IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru că

această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru

estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea

metodei indirecte. Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare, pe

care le grupează în diferite categorii de încasări şi plăţi. Norma internaţională nu face

referire la categoriile ce trebuie constituite.

Un exemplu de fluxuri de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda directă ar fi:

Încasări generate de vânzările de mărfuri, produse finite, semifabricate+ încasări generate de executarea de lucrări şi prestarea de servicii+ încasări din redevenţe, onorarii, comisioane- plăţi privind datoriile faţă de furnizori- plăţi privind datoriile faţă de salariaţi şi organismele de asigurări sociale- plăţi privind impozitele, inclusiv impozitul pe profit (de obicei distinct) (1)- plăţi privind dobânzile şi dividendele (2)

198

+ încasările de dobânzi şi dividende (3)- plăţi privind redevenţele, în cazul operaţiei de leasing operaţional± plăţi/încasări privind operaţiile extraordinare= ± fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare(1) acest flux (plata impozitului pe profit) ar putea fi împărţit între cele trei tipuri de activităţi (este necesar însă un algoritm complicat şi discutabil)(2) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de finanţare(3) aceste fluxuri ar putea fi incluse în fluxurile de investiţii

În cazul fluxurilor de trezorerie la activităţile de exploatare prin metoda

indirectă se operează numai în mică măsură cu informaţiile de tip încasări şi plăţi,

aceasta făcând apel la informaţiile degajate de contabilitatea de angajament.

Un astfel de exemplu privind fluxurile de trezorerie la activităţile de

exploatare prin metoda indirectă este redat mai jos:

Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării şi elementelor extraordinare(Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei)+ cheltuielile cu amortizările şi provizioanele- venituri din provizioane(eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare, care aparţin activităţilor de investiţii şi finanţare)± rezultatul net degajat de cesiunea imobilizărilor± rezultatul net degajat de cesiunea plasamentelor pe termen lung+ cheltuielile privind dobânzile- veniturile din plasamente- venituri din reluarea subvenţiei pentru investiţii= ± rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment(ajustări prin luarea în calcul a efectelor variaţiilor NFR) (1)± variaţia soldurilor conturilor de clienţi şi a altor creanţe din exploatare (2)± variaţia stocurilor± variaţia cheltuielilor constatate în avans (3)± variaţia datoriilor faţă de furnizori şi a altor datorii din exploatare (4)± variaţia veniturilor constatate în avans(încasări şi plăţi ataşate fluxurilor de exploatare care nu s-au găsit mai sus)- plăţi privind dobânzile şi dividendele (5)- plăţi privind impozitul pe profit (6)± plăţi/încasări generate de elementele extraordinare= ± Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare(1) NFR = stocuri + creanţe şi alte conturi asimilate + cheltuieli constatate în avans – datorii furnizori şi alte datorii de exploatare – venituri înregistrate în avans. Variaţiile acestor elemente trebuie eliminate, deoarece acestea ajustează fluxul net de trezorerie într-un sens sau altul.(2) Creşterea creanţelor clienţi generează o micşorare a cash-flow; diminuarea

199

creanţelor clienţi semnifică faptul că încasările sunt mai mari decât veniturile înregistrate pe baza contabilităţii de angajamente. Ca atare, pentru determinarea fluxului net, rezultatul trebuie modificat, prin creştere, cu diminuarea creanţelor clienţi.(3) O creştere a acestor cheltuieli denotă că mărimea cheltuielilor de exploatare, conform cheltuielilor de angajamente, este mai mică decât dacă ele ar fi fost imputate, ţinând cont de plăţi. Pentru a determina fluxul net, trebuie ca din rezultat să se deducă suma creşterii cheltuielilor plătite în avans.(4) Creşterea datoriilor faţă de furnizori denotă noi angajamente, dar nu şi noi plăţi. Ca atare, această creştere trebuie să fie adăugată rezultatului, în vederea determinării fluxului net.(5) Aceste fluxuri ar putea fi incluse la fluxurile de finanţare(6) Acest flux ar putea fi împărţit între cele trei tipuri de activităţi.

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de investiţii indică în ce măsură plăţile

au fost efectuate pentru achiziţionarea de active destinate să genereze venituri şi

fluxuri de trezorerie viitoare.

Un exemplu de fluxuri ale activităţii de investiţii este prezentat în exemplul

de mai jos:

- plăţi privind achiziţia de terenuri

- plăţi privind achiziţia de clădiri- plăţi privind achiziţia de utilaje= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de finanţare sunt cele care antrenează

schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale

întreprinderii. Un exemplu de flux de trezorerie ale activităţii de finanţare este redat

mai jos:

La exemplele prezentate, pentru activitatea de investiţii, semnul negativ este

normal, întru-cât este logic să se investească mai mult decât să se dezinvestească.

Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate

+ încasări din emisiunea de obligaţiuni- plăţi de dividende= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare

200

în moneda de raportare a întreprinderii prin aplicarea asupra valorii valută a cursului

de schimb dintre moneda de raportare şi valută, la data fluxului de numerar.

11.4. Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale

politicilor contabile

Abordarea contabilă a unor probleme legate de contul de profit şi pierdere

este făcută de IAS 8. Aplicarea ei dezvoltă comparabilitatea, atât cu situaţiile

financiare ale întreprinderii faţă de exerciţiile precedente, cât şi cu situaţiile financiare

ale altor întreprinderi. Norma IAS 8 trebuie să fie aplicată pentru prezentarea în

Contul de profit şi pierdere a rezultatului activităţilor ordinare şi extraordinare cât şi

pentru contabilizarea schimburilor de metode contabile.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din

tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţi obişnuite ale întreprinderii

şi care au caracter ocazional.

Activităţile curente sunt oricare dintre activităţile desfăşurate de

întreprindere ca parte a obiectului de activitate şi activităţile adiţionale în care se

implică întreprinderea pentru continuarea acestora sau derivând din astfel de

activităţi. Erorile fundamentale sunt erorile descoperite în perioada curentă care au o

semnificaţie importantă, astfel încât situaţiile financiare corespunzătoare uneia sau

mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la

data emiterii lor. Politicile contabile reprezintă principiile, fundamentele, regulile şi

practicile specifice adoptate de o întreprindere în pregătirea şi prezentarea situaţiilor

financiare. Profitul net sau pierderea netă a perioadei rezultă din compararea

elementelor de venituri şi cheltuielirecunoscute într-o perioadă. Pot exista

circumstanţe când anumite elemente din categoria veniturilor şi cheltuielilor sunt

excluse din rezultatul net.

Standardul IAS 8 ia în considerare 2 din aceste circumstanţe, şi anume:

o corectarea erorilor fundamentale

o efectul schimbării metodelor contabile

201

Rezultatul net trebuie să fie prezentat în contul de profit şi pierdere

corespunzător fiecărei perioade astfel:

o profitul sau pierderea corespunzătoare activităţii curente;

o elemente extraordinare.

Teoretic toate veniturile şi cheltuielile incluse în determinarea rezultatului

net al perioadei sunt rezultatul activităţii curente. Numai rareori o tranzacţie dă

naştere la un eveniment extraordinar. De exemplu: evenimente de tranzacţii ce dau

naştere în general la elemente extraordinare sunt exproprierea activelor, cutremure

sau alte dezastre naturale. Prezentarea naturii şi valorii fiecărui element extraordinar

se poate face fie direct în Contul de profit şi pierdere.

Exemplu: O societate agricolă a suferit pierderi ca urmare a unor calamităţi naturale.

Cheltuielile efectuate până la data producerii evenimentului au fost de 2 miliarde de

lei. Înregistrarea în contabilitate se face astfel:

------------------------------------- ----------------------------------------------------2.000.000.000 671 = 331 2.000.000.000“Cheltuieli privind “Produse în curscalamităţile şi alte de execuţie”evenimente extraordinare”------------------------------------- ----------------------------------------------------

Numeroase elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie şi

ca atare sunt estimate. Este cazul printre altele a provizioanelor şi a duratei de

utilizare a imobilizărilor. Uneori este dificil să se distingă între o schimbare de

metodă contabilă şi o schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea

este tratată ca o schimbare de estimare contabilă solicitându-se, totodată, o informare

distinctă. Efectul unei schimbări, în estimările contabile trebuie să fie inclus în

determinarea rezultatului net, în :

a) exerciţiul schimbării,dacă schimbarea afectează numai exerciţiul în

cauză;

b) exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare, dacă schimbarea afectează

atât exerciţiul curent cât şi pe următoarele.

Estimările sunt periodic reexaminate şi modificate, dacă este necesar.

Problema care se pune este de a şti dacă o astfel de schimbare repune în discuţie

rezultatul exerciţiilor viitoare. Norma IAS 8 dă un răspuns negativ în acest sens

202

spunând că influenţele unei schimbări de estimare contabilă trebuie să afecteze

rezultatul net al exerciţiului în curs, şi dacă este cazul, pe cel al exerciţiilor următoare.

Rezultatele exerciţiilor anterioare nu trebuie să fie modificate. Erorile fundamentale

pot să fie comise cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale unui exerciţiu anterior

din cauza unor greşeli de calcul, unei aplicări defectuoase a metodelor contabile, unei

interpretări eronate a faptelor, unor fraude sau neglijenţe. În majoritatea cazurilor,

corectarea acestor erori este inclusă în rezultatul exerciţiului curent, în momentul în

care acestea sunt descoperite. Aceste erori fundamentale, din punct de vedere al IAS

8, au prevăzute un tratament de bază şi un tratament alternativ permis. Prin

tratamentul de bază, în situaţiile financiare sunt prezentate datele ca şi când eroarea

fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. De aceea suma

corecţiei corespunzătoare fiecărei perioade trebuie inclusă în rezultatul net al

perioadei respective. Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere, în mod,

necesar la o amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari

sau depuse la autorităţile în cauză. Totuşi legile naţionale pot cere amendarea acestor

situaţii financiare.

În cazul tratamentului alternativ permis suma corespunzătoare corectării unei

erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător

perioadei curente. Informaţiile comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au

fost raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare.

În cazul tratamentului de bază o întreprindere trebuie să prezinte

următoarele:

În cazul tratamentului alternativ permis o întreprindere trebuie să prezinte:

- natura erorii fundamentale;

- suma corespunzătoare corectării reflectate în rezultatul net corespunzător

perioadei;

- suma corespunzătoare corectării incluse în fiecare perioadă pentru care

informaţia este prezentată şi suma corespunzătoare corectării efectuate în

perioadele anterioare celor incluse în informaţia proforma. Dacă

reflectarea informaţiei proforma este imposibilă, acest lucru trebuie

specificat.

203

Norma IAS 8 prevede că numai corectările de erori judecate ca fiind

fundamentale trebuie să facă obiectul unei contabilizări şi unei informări speciale,

celelalte erori fiind pur şi simplu înregistrate la rezultatul exerciţiului în curs. Zona de

subiectivitate în aprecierea caracterului fundamental al unei erori creează terenul unor

posibile manipulări contabile. Sunt cazuri în care unele întreprinderi comit, în mod

voluntar, o serie de erori care luate individual nu pot fi considerate fundamentale, dar

cumulate ele reprezintă o mărime semnificativă.

O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de

statut sau de un organism de elaborare de standarde. O schimbare în cadrul unei

politici contabile care este datorată adoptării unui standard trebuie reflectată în

concordanţă cu dispoziţiile tranzitorii ale acelui standard. În absenţa oricăror

dispoziţii tranzitorii modificarea politicilor contabile trebuie aplicată în concordanţă

cu tratamentul contabil de bază sau cu tratamentul contabil alternativ.

11.5 Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 10

Modul de abordare în situaţiile financiare a evenimentelor ulterioare datei

bilanţului sunt prezentate în Standardele Internaţionale de Contabilitate de IAS 10

„Evenimente ulterioare datei bilanţului”.

Prin acest standard se arată dacă o întreprindere trebuie să-şi ajusteze sau nu

situaţiile financiare pentru evenimente create ulterior datei autorizării situaţiilor

financiare în vederea depunerii la organele abilitate.

Prin evenimentele ulterioare datei bilanţului, în acceptarea acestei norme, se

înţeleg evenimentele care au loc între data efectivă de închidere a bilanţului şi data la

care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere. În acest sens deosebim două

tipuri de evenimente:

- evenimentele ulterioare datei bilanţului care ajustează situaţiile

financiare şi aici se includ cele care pot fi dovedite că au existat la data

încheierii bilanţului.

- evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu ajustează situaţiile

financiare care se referă la cele care apar ulterior datei încheierii

bilanţului dar care nu pot fi dovedite că au existat la data încheierii

bilanţului.

204

Procedura de autorizare în vederea depunerii bilanţului la organele abilitate

presupune parcurgerea mai multor etape. În primul rând, după încheierea exerciţiului

contabil, conducerea întreprinderii încheie proiectul situaţiilor financiare pentru

exerciţiul financiar care s-a încheiat la 31 decembrie. În anul următor, consiliul

director (sau alt organ legal) analizează şi autorizează situaţiile financiare în vederea

depunerii.

IAS 10 face referire la cele două tipuri de evenimente specificate mai sus

care au fost depistate în perioada dintre data încheierii bilanţului şi această dată a

autorizării în vederea depunerii.

După această autorizare situaţiile financiare sunt puse la dispoziţia

acţionarilor şi a altor persoane interesate. Adunarea Generală anuală a acţionarilor

aprobă situaţiile financiare şi apoi acestea sunt depuse la organismele prevăzute de

lege.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc

până la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere, chiar dacă

acele evenimente au loc după publicarea unui anunţ al portofoliului sau a altor

informaţii financiare.

Cât priveşte recunoaşterea şi evaluarea evenimentelor ulterioare datei

bilanţului, acestea se fac în funcţie de natura evenimentelor. Astfel, în cazul unor

rezoluţii ulterioare datei bilanţului, a unor litigii sau când apare falimentul unui client

după data încheierii bilanţului, întreprinderile în cauză aveau deja o obligaţie prezentă

care s-a putut evalua.

Întreprinderea nu ajustează valorile recunoscute pentru investiţii în situaţiile

financiare. Un exemplu de asemenea eveniment care are loc ulterior datei bilanţului îl

reprezintă declinul valorii de piaţă a investiţiilor între data bilanţului şi data la care

situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere.

Vedem din cele prezentate că data autorizării şi cine dă această autorizare

sunt elemente foarte importante pentru ajustarea situaţiilor financiare ulterioare

încheierii bilanţului. Este foarte important pentru utilizatori să ştie momentul în care

au fost autorizate pentru depunere situaţiile financiare pentru că acestea nu reflectă

evenimentele după această dată.

205

Dacă o întreprindere primeşte ulterior datei bilanţului, informaţiile despre

condiţiile ce au existat la data bilanţului, aceasta trebuie să actualizeze prezentările de

informaţii ce se referă la aceste condiţii, în lumina noilor informaţii.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului au o asemenea

importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor

financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, o întreprindere trebuie să

prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorii semnificative de evenimentele

ulterioare datei bilanţului, care nu ajustează situaţiile financiare:

a) natura evenimentului;

b) o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel

de estimare nu poate fi făcută.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului pentru care nu e necesar

să se efectueze ajustări, dar care pot avea o asemenea importanţă încât neprezentarea

lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a

lua decizii corecte sunt :

- combinarea de întreprinderi ce se produce ulterior datei bilanţului sau

înstrăinarea unei filiale importante;

- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către

guvern a unor active importante;

- distrugerea în urma unui incendiu a unor capacităţi de producţie

ulterior datei bilanţului.

Evenimentele importante survenite după încheierea exerciţiului financiar, de

natura celor menţionate anterior şi care au afectat întreprinderea, trebuie prezentate în

raportul administratorilor.

11.6 Provizioane, datorii şi active contingente.

Provizioanele, datoriile şi activele contingente sunt prevăzute în Standardele

Internaţionale de către IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”. Această

normă îşi propune să asigure utilizări de informaţii atât privind baza de evaluare cât şi

criteriile de recunoaştere cu privire la provizioane, datorii şi active contingente.

Prevederile standardului se aplică la toate întreprinderile în procesul de contabilizare

206

a provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente cu excepţia celor care constituie

obiectul altui standard internaţional de contabilitate cum ar fi:

-contractele de construcţie (IAS 11 „Contracte de construcţii”);

-impozit pe profit (IAS 12 „Impozit pe profit”)

-operaţiunile de leasing (IAS 17 „Leasing”)

Prin provizion se înţelege un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Prin

obligaţie se înţelege obligaţia curentă rezultată din evenimentele anterioare a cărei

stingere este de aşteptat să determine o reducere a resurselor concretizată însă în

beneficiile economice ale întreprinderii.

Evenimentul angajat este evenimentul care generează o obligaţie legală, sau

implicită, astfel încât întreprinderea trebuie să onoreze obligaţia respectivă.

Obligaţia legală este acel tip de obligaţie care rezultă dintr-un contract sau

din legislaţie. Obligaţia implicită înseamnă acea obligaţie care rezultă din acţiunile

unei întreprinderi în cazul în care:

a) din practica anterioară, din politica scrisă a firmei întreprinderii a indicat

partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi;

b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele

responsabilităţi.

Obligaţia contingentă se defineşte fie ca o obligaţie posibilă apărută ca

urmare a unor evenimente anterioare şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de

apariţia sau ne apariţia unor evenimente viitoare incerte.

Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor

evenimente anterioare şi a căror existenţă va fi confirmată prin apariţia sau ne apariţia

unor evenimente viitoare nesigure care nu pot fi controlate în totalitate de

întreprindere.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii prin incertitudinea exigibilităţii

sau prin faptul că valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei nu sunt

cunoscute. Dacă în cazul datoriilor din credite comerciale (exemplu: furnizori) plata

a fost convenită în mod oficial cu aceştia sau în cazul datoriilor recunoscute faţă de

furnizori se întârzie facturarea (facturi nesosite), din cauza imposibilităţii stabilirii pe

moment a valorii, în cazul provizioanelor fie plata nu este o certitudine, fie evaluarea

nu poate fi estimată.

207

Standardul face distincţie între provizioane care sunt recunoscute ca datorii

şi datorii contingente.

Provizioanele care sunt recunoscute ca datorii sunt obligaţii curente a căror

realizare este incertă. Datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii deoarece

ele sunt fie obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă

întreprinderea are o obligaţie curentă care poate genera scăderea resurselor

întreprinderii, fie obligaţiile curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere

prevăzute de IAS 37. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul când:

a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de

un eveniment anterior;

b) este posibil ca o ieşire de resurse care afectează beneficiile economice

să fie necesară pentru onorarea obligaţiei respective;

c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Sunt situaţii în care constituirea provizionului este impusă de obligaţii legale.

Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor conform

clauzelor contractuale intră în această categorie. Aceste provizioane se constituie

lunar numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul

lunii respective, ce au perioada de garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor

prevăzute în contractele încheiate, dar nu mai mult decât cota medie realizată în

exerciţiul financiar precedent.

Cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent reprezintă raportul

dintre cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie şi veniturile

realizate din vânzarea bunurilor, lucrările executate şi serviciile prestate, pentru care

s-au acordat garanţii conform contractelor încheiate. Pentru lucrările de construcţii

care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele

încheiate, astfel de provizioane se constituie lunar în limita cotelor prevăzute în

contracte cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi

confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.

În situaţiile în care în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remediile în

perioada de garanţie, în anul curent provizioanele de garanţie de bună execuţie se

constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult decât cota prevăzută în

contract.

208

Înregistrarea la venituri a provizioanelor pentru garanţie de bună execuţie se

face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remediile sau la expirarea perioadei de

garanţie înscrise în contract. Aceste provizioane se înregistrează în cheltuieli astfel:

6812 = 1512

În cazul unor imobilizări corporale care necesită estimarea unor costuri cu

dezafectarea lor, (exemplu: macarale în construcţii etc) înregistrarea provizioanelor se

face astfel:

2131 = 1513

Exemplu de constituire a unui provizion care rezultă dintr-o obligaţie

implicită poate fi dat în cazul unui magazin care practică politica restituirii banilor

cumpărătorilor nemulţumiţi, la înapoierea produselor, deşi nu e obligat prin legislaţie

la acest lucru. Deci datoria se creează dintr-o obligaţie implicită şi nu dintr-o obligaţie

legală.

În această situaţie se recunoaşte provizionul la cea mai bună estimare a

costurilor de restituire. Pentru ca obligaţia să fie recunoscută, este necesar pe lângă

existenţa unei obligaţii curente şi probabilitatea unei reduceri a resurselor cu scopul

realizării de beneficii economice viitoare.

Pentru recunoaşterea ca pe un provizion, este necesară şi o estimare a

obligaţiilor suficient de corecte.

Cât privesc datoriile contingente întreprinderea nu trebuie să le recunoască

pentru că ele nu pot fi estimate iniţial şi ulterior sunt evaluate în permanenţă. De

asemenea, activele contingente nu trebuie recunoscute de întreprindere pentru că sunt

generate de evenimente neplanificate a căror rezultat este incert.

Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare deoarece

acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care este posibil să nu se

realizeze niciodată. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura

reflectarea corespunzătoare în situaţii financiare a modificărilor survenite.

11.7 Rezultatul pe acţiune

Rezultatul pe acţiune permite o comparare a indicatorilor de performanţă a

diferitelor societăţi pe o anumită perioadă şi a aceleiaşi societăţi de la o perioadă la

alta. Standardul care stabileşte principiile pe baza cărora se determină şi se prezintă

209

rezultatul pe acţiune este IAS 33 “Rezultatul pe acţiune”. Acest standard se aplică de

către societăţile care deţin sau sunt în curs de a emite pe piaţa financiară acţiuni

comune. În cazul societăţilor de grup, în situaţiile financiare a societăţii mamă

precum şi în cele consolidate informaţiile, conform acestui standard, trebuie reflectate

pe baza datelor consolidate. În cazul în care o întreprindere nu are acţiuni comune

comercializate pe piaţă dar care prezintă rezultatul pe acţiune trebuie să-l calculeze şi

să-l prezinte în conformitate cu prevederile acestui standard.

Prin acţiune comună se înţelege un instrument de capital, subordonat tuturor

celorlalte clase de instrumente de capital. Instrumentul de capital constă în orice

contract care determină un interes rezidual în activele unei societăţi, după ce s-au

dedus toate datoriile.

Rezultatul pe acţiune se calculează împărţind profitul sau pierderea netă

aferentă exerciţiului, la media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul

respectiv. Profitul net corespunzător acţionarilor comuni se calculează ca diferenţă

între profitul net al exerciţiului şi dividendele preferenţiale. Când vorbim de pierderea

netă corespunzătoare acţionarilor comuni ea se calculează adăugând la profitul net a

exerciţiului dividendele preferenţiale. Acţiunile preferenţiale se deosebesc de

acţiunile comune prin faptul că în timp ce acţiunilor comune le sunt aferente

dividendele calculate în funcţie de rezultatul financiar, acţiunilor preferenţiale le sunt

aferente dividende fixe, indiferent de rezultatul obţinut de societate. Media ponderată

a acţiunilor comune în circulaţie reflectă în exerciţiul respectiv, variaţia capitalului

social – consecinţă a fluctuaţiei numărului de acţiuni aflate în circulaţie la un moment

dat. Această medie reprezintă numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie la

începutul exerciţiului, ajustat cu numărul de acţiuni răscumpărate sau emise în

perioada respectivă înmulţit cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat

în circulaţie.

Exemplu: O societate comercială raportează rezultatele pentru exerciţiile financiare

1999, 2000, 2001 după cum urmează:

- 31.12.1999 = 15.368 mii lei- 31.12.2000 = 8.056 mii lei- 31.12.2001 = 24.230 mii lei

Numărul de acţiuni comune, emise la 01.10.1999, este de 12.700.000 lei.

210

Nr.luniîn

circ.

Data Explicaţie Acţiuni emise

Acţiuniproprii

Acţiuniîn

circulaţie

3 01.01.2001 Sold iniţial 12.700.000 - 12.700.000

2 01.04.2001 Răscumpărare acţiuni proprii - 100.000 12.600.000

7 01.06.2001 Emisiune de acţiuni

254.000 - 12.854.000

31.12.2001 Sold final 12.954.000 100.000 12.854.000

Sursa de date: Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de

Contabilitate, Partea I, pag.221

Pe baza acestor date calculul mediei ponderate a acţiunilor comune în

circulaţie se face astfel:

(12.700.000*3/12)+(12.600.000*2/12)+(12.854.000*7/12)=12.773.166 lei

Rezultatul pe acţiune comună se calculează ca raport între profitul net

aferent acţiunilor comune şi numărul acţiunilor comune în circulaţie. Astfel pentru cei

trei ani menţionaţi rezultatul pe acţiune se calculează astfel:

Rez. acţ an1=15.368.000/12.700.000 = 1,21 lei/acţ.Rez. acţ an2 = 8.056.000/12.700.000 = 0,63 lei/acţ.Rez.acţ an3 =24.230.000/12.773.166 = 1,89 lei/acţ.

11.8 Deprecierea activelor

Deprecierea activelor este prevăzută de standardul IAS 36 “Deprecierea

activelor”. Norma IAS 36 prescrie contabilizarea şi informaţiile de furnizat pentru

deprecierea tuturor activelor. Norma IAS 36 impune să se contabilizeze o piedere de

valoare (deprecierea unui activ)atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai

mare decât valoarea sa recuperabilă. O pierdere de valoare trebuie contabilizată în

contul de profit şi pierdere, pentru activele contabilizate la nivelul costului, şi se

211

tratează ca o reevaluare negativă pentru activele contabilizate la mărimea lor

reevaluată. Norma IAS 36 impune să se aprecieze valoarea recuperabilă ca valoarea

cea mai mare dintre preţul de vânzare net a unui activ şi valoarea sa de utilitate. Preţul

de vânzare este mărimea ce poate fi obţinută din vânzarea unui activ, cu ocazia unei

tranzacţii în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care îşi dau

acordul, după deducerea tuturor costurilor marginale directe de ieşire.

Norma IAS 36 nu se aplică la contabilizarea deprecierii stocurilor pentru că

în cazul lor avem un standard separat care face referire la aprecierea acestor active şi

anume IAS 2 “Stocuri”.

Valoarea de utilitate este valoarea actualizată, obţinută pe bază de apreciere,

a fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din

ieşirea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate. Preţul net de vânzare este mărimea care

poate fi obţinută din vânzarea unui activ din care sunt deduse costurile de ieşire.

Costurile de ieşire sunt costuri marginale direct atribuibile ieşirii unui activ din care s-

au scăzut cheltuielile financiare şi cheltuiala privind impozitul pe rezultat. O pierdere

de valoare este mărimea excedentului valorii contabile a unui activ, faţă de valoarea

sa recuperabilă. Valoarea contabilă este mărimea la care un activ este contabilizată în

bilanţ după scăderea amortizării aferente activului. Amortizarea este repartizarea

sistematică a mărimii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate.

Valoarea contabilă a unui activ trebuie să fie adusă la valoarea sa recuperabilă dacă, şi

numai dacă, valoarea recuperabilă a acestui activ este mai mică decât valoarea sa

contabilă. Această reducere este o pierdere de valoare. O pierdere de valoare trebuie

să fie imediat înscrisă în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli), exceptând situaţia

în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată, în conformitate cu altă

normă contabilă internaţională (ex: IAS 16).

Informaţiile contabile care trebuiesc făcute referitor la deprecierea activelor

este necesar să indice printre altele:

- mărimea pierderilor de valoare contabilizate în contul de

profit şi pierdere în cursul exerciţiului;

- mărimea pierderilor de valoare contabilizate direct în

capitalurile proprii.

11.9 Plasamente şi instrumente financiare

212

Plasamentele şi instrumentele financiare sunt prevăzute de standardul IAS

25 “Contabilizarea plasamentelor” şi IAS 32 “Instrumente financiare”. Cât priveşte

IAS 25 “Contabilizarea plasamentelor”, această normă se aplică contabilizării

plasamentelor şi informaţiile de furnizat cu excepţia acelor situaţii care sunt prevăzute

în mod special în conţinutul altor norme internaţionale.

Prin plasament, conform definiţiei date de acest standard, se înţelege un activ

deţinut de o întreprindere pentru a realiza creşterea bogăţiei sale prin profituri ale

capitalului. Plasamentul curent este acea formă de plasament care,prin natura sa, este

imediat realizabil şi care nu este destinat să fie deţinut mai mult de un an. Un

plasament pe termen lung este orice altfel de plasament care se diferenţiază de cel

curent. Un imobil de plasament este un plasament sub formă de terenuri sau

construcţii, care nu sunt utilizate pentru acţiunile întreprinderii care investeşte sau

altei întreprinderi aparţinând aceluiaşi grup.

Valoarea de piaţă este mărimea care poate să fie obţinută din vânzarea unui

plasament pe o piaţă activă.

O întreprindere trebuie să facă distincţia între activele curente şi activele pe

termen lung în situaţiile financiare prezentând plasamentele curente, în categoria

activelor curente şi plasamentele pe termen în categoria activelor pe termen lung.

Plasamentele clasificate ca active curente trebuie să fie contabilizate în bilanţ

fie la valoarea de piaţă, fie la valoarea cea mai mică dintre cost şi preţul de piaţă.

Plasamentele clasificate ca active pe termen lung trebuie să fie contabilizate în bilanţ

fie la nivelul costurilor, fie la nivelul mărimilor reevaluate.

În cazul titlurilor de capitaluri proprii, negociabile pe o piaţă, contabilizarea

lor se face la mai mică valoare dintre cost şi valoarea de piaţă determinată pe o bază

de portofoliu.

Uneori plasamentele pe termen lung sunt reevaluate la valoarea justă. Pentru

aceasta trebuie adoptată o politică ce fixează frecvenţa reevaluărilor şi toate

plasamentele pe termen lung sunt reevaluate în acelaşi timp sau, cel puţin o categorie

din acestea.

O întreprindere care deţine imobile trebuie să trateze bunurile imobiliare

conform IAS 16 “Imobilizări corporale” sau să le contabilizeze ca plasamente pe

213

termen lung conform normei IAS 25. Vedem deci că standardele internaţionale în

acest caz dau posibilitatea opţionării aplicării normei IAS 16 sau normei IAS 25.

O întreprindere care contabilizează plasamentele curente la valoarea de piaţă

trebuie să adopte şi să aplice de o manieră coerentă şi permanentă o metodă de

contabilizare conform căreia creşterile şi diminuările de valoare contabilă trebuie să

fie contabilizate fie ca venituri sau cheltuieli, fie ca o creştere sau o diminuare a

valorii contabile ce influenţează capitalurile proprii sub formă de diferenţe din

reevaluare.

Cu ocazia ieşirii unui plasament diferenţa între veniturile realizate şi

valoarea contabilă trebuie să fie contabilizată ca venit sau cheltuială. În rezultat

trebuie să fie incluse următoarele elemente:

a) veniturile plasamentelor ce provin din:

- dobânzi, redevenţe, dividende, aferente plasamentelor

curente şi pe termen lung;

- din profituri şi pierderi în urma cesiunii plasamentelor

curente;

b) diminuările valorii contabile;

c) profiturile şi pierderile provenite din cesiunea plasamentelor pe termen

lung.

Cu privire la diferite moduri de abordare la plasamente trebuie arătat că în

S.U.A. plasamentele pe termen scurt şi cele pe termen lung sunt împărţite în 3

categorii:

- creanţe pe care întreprinderea are intenţia să le conserve

până la scadenţă;

- titluri de plasament compuse din acţiuni şi creanţe

achiziţionate cu intenţia de a se revinde într-un viitor

apropiat;

- alte plasamente unde sunt cuprinse toate plasamentele ce

nu fac parte din niciuna din categoriile precedente.

La închiderea exerciţiului, plasamentele sunt evaluate conform următoarelor

reguli:

214

- creanţele pe care întreprinderea are intenţia să le conserve

până la scadenţă: costul de achiziţie diminuat cu un

eventual provizion pentru depreciere;

- titlurile de plasament: valoarea de piaţă şi înregistrarea la

rezultat a plusurilor şi minusurilor de valoare nerealizată;

- alte plasamente: valoarea de piaţă şi contabilizarea

plusurilor şi minusurilor de valoare la capitalurile proprii.

Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu dă indicaţii precise referitor la

contabilizarea şi evaluarea plasamentelor. După ce consacră evaluarea la costuri

istorice, ea menţionează, totuşi, că statele membre pot să autorizeze reevaluarea

imobilizărilor şi deci a plasamentelor pe termen lung.

Regulile franceze în materie de evaluare a plasamentelor sunt întrucâtva

diferite de cele aferente normei internaţionale. Astfel, cheltuielile de achiziţie a

titlurilor nu constituie un element a costului plasamentelor, ci o cheltuială a

exerciţiului în care are loc achiziţia.

Cu privire la norma IAS 32 “Instrumente financiare” trebuie să arătăm că

obiectivul ei este de a ajuta utilizatorii de situaţii financiare să înţeleagă instrumentele

financiare ce apar în bilanţ şi înafara bilanţului, precum şi semnificaţia acestora în

raport cu poziţia financiară a unei întreprinderi, performanţa şi fluxurile de trezorerie.

Un instrument financiar conform acestei norme este orice contract care dă naştere atât

la un activ financiar al unei întreprinderi cât şi unui pasiv financiar sau unui

instrument de capitaluri proprii ale unei alte întreprinderi.

Un activ financiar este orice activ sub forma:

- de elemente de trezorerie;

- de drept contractual de a primi de la o altă întreprindere disponibilă sau un

alt activ financiar;

- de drept contractual de a schimba instrumentele financiare cu o altă

întreprindere în condiţii potenţial favorabile.

Un pasiv financiar este orice pasiv care reprezintă o obligaţie contractuală.

Un instrument financiar trebuie să fie clasificat în datorii sau în capitaluri proprii în

funcţie de realitatea economică a acordului contractual, şi nu de forma sa juridică. În

activitatea practică, în cele mai multe cazuri, cele două aspecte corespund. Spre

215

exemplu, o acţiune sau o obligaţiune ordinară constituie un instrument de capitaluri

proprii, respectiv un pasiv financiar, atât din punct de vedere economic, cât şi din

punct de vedere juridic.

Obiectivul informaţiilor de furnizat impuse de norma IAS 32 este de a oferi

un ajutor în înţelegerea şi semnificaţia instrumentelor financiare înscrise în bilanţ şi în

afara bilanţului, în analiza poziţiei financiare, performanţelor şi fluxurilor de

trezorerie ale unei întreprinderi, precum şi să se aprecieze valorile, scadenţarului şi

gradul de certitudine privind fluxurile de trezorerie viitoare legate de aceste

instrumente.

o Tranzacţiile privind instrumentele financiare pot să aibă drept consecinţă

asumarea de către o întreprindere sau transferarea la un terţ a unui risc

financiar sau a mai multor riscuri.

Pentru fiecare categorie de active financiare, de pasive financiare şi de

instrumente de capitaluri proprii, contabilizate sau nu, întreprinderea trebuie să

furnizeze informaţii ce vizează amploarea şi natura instrumentelor financiare inclusiv

termenele şi condiţiile importante susceptibile să afecteze mărimea, scadenţarul şi

gradul de certitudine a fluxurilor de trezorerie viitoare. De asemenea, trebuie să

furnizeze informaţii cu privire la principiile şi metodele contabile adoptate, inclusiv

criteriile de contabilizare şi bazele de evaluare utilizate.

PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001

Clasa 1 - Conturi de capital

10 CAPITAL ŞI REZERVE

101 Capital social1011 Capital subscris nevărsat1012 Capital subscris vărsat1015 Patrimoniul regiei1016 Patrimoniul public

104 Prime legate de capital

216

1041 Prime de emisiune1042 Prime de fuziune1043 Prime de aport1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

105 Rezerve din reevaluare1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an

de aplicare a ajustării la inflaţie1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative

106 Rezerve1061 Rezerve legale1062 Rezerve pentru acţiuni proprii1063 Rezerve statutare sau contractuale1068 Alte rezerve

107 Rezerve din conversie11 REZULTATUL REPORTAT117 Rezultatul reportat

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată

1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI121 Profit şi pierderi129 Repartizarea profitului13 SUBVENŢII PT. INVESTIŢII131 Subvenţii pt. investiţii15 PROVIZIOANE PT. RISCURI ŞI CHELTUIELI

151 Provizioane pt. riscuri şi cheltuieli

1511 Provizioane pt. litigii1512 Provizioane pt. garanţii acordate clienţilor1513 Provizioane pt dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare

legate de acestea1514 Provizioane pt. restructurare1518 Alte proviz. pt. riscuri şi cheltuieli

16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

162 Credite bancare pe termen mediu şi lung1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă

217

1623 Credite externe guvernamentale1624 Credite bancare externe garantate de stat1625 Credite bancare externe garantate de bănci1626 Credite de la trezoreria statului1627 Credite bancare interne garantate de stat

166 Datorii ce privesc imobilizările financiare1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de

participare1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

Clasa 2 – Conturi de imobilizări

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE201 Cheltuieli de constituire203 Cheltuieli de dezvoltare205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate

2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare achiziţionate

2052 Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute din resurse proprii207 Fond comercial

2071 Fond comercial2075 Fond comercial negativ

208 Alte imobilizări necorporale21 IMOBILIZĂRI CORPORALE211 Terenuri şi amenajări de terenuri

2111 Terenuri2112 Amenajări de terenuri

212 Construcţii213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare2133 Mijloace de transport2134 Animale şi plantaţii

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor materiale şi umane şi alte active corporale

23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS231 Imobilizări corporale în curs

218

2311 Amenajări de terenuri şi construcţii2312 Instalaţii tehnice şi maşini2313 Alte imobilizări corporale

232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini

2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale233 Imobilizări necorporale în curs234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului263 Imobilizări financiare sub forma de interese de participare

2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului2636 Titluri de participare strategice în afara grupului

264 Titluri puse în echivalenţă265 Alte titluri imobilizate267 Creanţe imobilizate

2671 Sume datorate de filiale2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale2673 Împrumuturi acordate pe termen lung2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung2675 Creanţe legate de interesele de participare2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare2677 Acţiuni proprii – active imobilizate2678 Alte creanţe imobilizate2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate

269 Vărsăminte de efectuat pt. imobilizări fin.2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la

filiale din cadrul grupului2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare

28 AMORTIZAREA PRIVIND IMOBILIZĂRILE280 Amortizări privind imobilizările necorporale

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor mărcilor comerciale şi a

altor drepturi şi valori asimilate2807 Amortizarea fondului comercial2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale

281 Amortizări privind imobilizările corporale 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri2812 Amortizarea construcţiilor2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor

219

2814 Amortizarea altor imobilizări corporale29 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA IMOB.290 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor necorporale

2903 Provizioane pt cheltuielile de constituire2905 Provizioane pt concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi

şi valori asimilate2907 Provizioane pt fondul comercial2908 Provizioane pt alte imobilizări necorporale

291 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor corporale2911 Provizioane pt deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri2912 Provizioane pt deprecierea construcţiilor2913 Provizioane pt deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaţiilor2914 Provizioane pt deprecierea altor imobilizări corporale

293 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor în curs2931 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor corporale în curs2933 Provizioane pt. deprecierea imobilizărilor necorporale în curs

296 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin.2961 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deţinute la filiale din

cadrul grupului2962 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deţinute la societăţi

din afara grupului2963 Provizioane pt deprecierea imobilizărilor fin. sub forma de interese de

participare2964 Provizioane pt deprecierea altor titluri imobilizate2965 Provizioane pt deprecierea sumelor datorate de filiale2966 Provizioane pt deprecierea împrumuturilor acordate pe termen lung2967 Provizioane pt deprecierea creanţelor legate de interesele de participare2968 Provizioane pt deprecierea acţiunilor proprii – active imobilizate2969 Provizioane pt deprecierea altor creanţe imobilizate

Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie

30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE301 Materii prime 302 Materiale consumabile

3021 Materiale auxiliare3022 Combustibili3023 Materiale pt. ambalat3024 Piese de schimb3025 Seminţe şi materiale de plantat3026 Furaje3028 Alte materiale consumabile

303 Materiale de natura obiectelor de inventar308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE331 Produse în curs de execuţie

220

332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie34 PRODUSE341 Semifabricate345 Produse finite346 Produse reziduale348 Diferenţe de preţ la produse

3481 Diferenţe de preţ la semifabricate3485 Diferenţe de preţ la produse finite3486 Diferenţe de preţ la produse reziduale

35 STOCURI AFLATE LA TERŢI351 Materii şi materiale aflate la terţi354 Produse aflate la terţi

3541 Semifabricate aflate la terţi3545 Produse finite aflate la terţi3546 Produse reziduale aflate la terţi

356 Animale aflate la terţi357 Mărfuri aflate la terţi358 Ambalaje aflate la terţi36 ANIMALE361 Animale şi păsări368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări37 MĂRFURI371 Mărfuri378 Diferenţe de preţ la mărfuri38 AMBALAJE381 Ambalaje388 Diferenţe de preţ la ambalaje39 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

391 Provizioane pt. deprecierea materiilor prime392 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile

3921 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile3922 Provizioane pt. deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

393 Provizioane pt. deprecierea producţiei în curs de execuţie394 Provizioane pt. deprecierea produselor

3941 Provizioane pt. deprecierea semifabricatelor3945 Provizioane pt. deprecierea produselor finite3946 Provizioane pt. deprecierea produselor reziduale

395 Proviz. pt. deprecierea stocurilor aflate la terţi3951 Proviz. pt. deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi3952 Proviz. pt. deprecierea semifabricatelor aflate la terţi3953 Proviz. pt. deprecierea produselor finite aflate la terţi3954 Proviz. pt. deprecierea produselor reziduale aflate la terţi3956 Proviz. pt. deprecierea animalelor aflate la terţi3957 Proviz. pt. deprecierea mărfurilor aflate la terţi3958 Proviz. pt. deprecierea ambalajelor aflate la terţi

396 Provizioane pt. deprecierea animalelor

221

397 Provizioane pt. deprecierea mărfurilor398 Provizioane pt. deprecierea ambalajelor

Clasa 4 – Conturi la terţi

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE401 Furnizori403 Efecte de plătit404 Furnizori de imobilizări405 Efecte de plătit pt. imobilizări408 Furnizori – facturi nesosite409 Furnizori – debitori

4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE411 Clienţi

4111 Clienţi4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

413 Efecte de primit de la clienţi418 Clienţi – facturi de întocmit419 Clienţi – creditori42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE421 Personal –salarii datorate 423 Personal – ajutoare materiale datorate424 Participarea personalului la profit425 Avansuri acordate personalului426 Drepturi de personal neridicate427 Reţineri din remuneraţii datorate terţilor428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul

4281 Alte datorii în legătură cu personalul4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE431 Asigurări sociale

4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale4312 Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate4314 Contribuţia angajaţilor pt. asigurările sociale de sănătate

437 Ajutor de şomaj4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj

438 Alte datorii şi creanţe sociale4381 Alte datorii sociale4382 Alte creanţe sociale

44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit

4411 Impozitul pe profit curent4412 Impozitul pe profit amânat

222

442 Taxa pe valoarea adăugată4423 TVA de plată4424 TVA de recuperat4426 TVA deductibilă4427 TVA colectată4428 TVA neexigibilă

444 Impozit pe salarii445 Subvenţii446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate447 Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul de stat

4481 Alte datorii faţă de bugetul de stat4481 Alte creanţe privind bugetul de stat

45 GRUP ŞI ASOCIAŢI451 Decontări în cadrul grupului

4511 Decontări în cadrul grupului4518 Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului

452 Decontări privind interesele de participare4521 Decontările privind interesele de participare4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

455 Sume datorate asociaţilor4551 Asociaţi – conturi curente4558 Asociaţi – dobânzi la conturi curente

456 Decontări cu asociaţii privind capitalul457 Dividende de plată458 Decontări din operaţiuni în participaţie

4581 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv4582 Decontări din operaţii în participaţie-activ

46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI461 Debitori diverşi462 Creditori diverşi47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE471 Cheltuieli înregistrate în avans472 Venituri înregistrate în avans473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII481 Decontări între unitate şi subunităţi482 Decontări între subunităţi

49 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA CREANŢELOR491 Provizioane pt. deprecierea creanţelor-clienţi495Provizioane pt. deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi cu asociaţii 4951 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului

4952 Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la interesele de participare

223

4953 Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor496 Provizioane pt. deprecierea creanţelor-debitori diverşi

Clasa 5 – Conturi de trezorerie

50 TITLURI DE PLASAMENT501 Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului502 Acţiuni proprii503 Acţiuni

5031 Acţiuni cotate5032 Acţiuni necotate

505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate506 Obligaţiuni

5061 Obligaţiuni cotate5062 Obligaţiuni necotate

508 Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate5081 Alte titluri de plasament5088 Dobânzi la oblig. şi titluri de plasamente

509 Vărsăminte de efectuat pt. investiţii financiare pe termen scurt5091 Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt la

societăţi din cadrul grupului5098 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe termen scurt

51 CONTURI LA BĂNCI511 Valori de încasat

5112 Cecuri de încasat5113 Efecte de încasat5114 Efecte remise spre scontare

512 Conturi curente la bănci5121 Conturi la bănci în lei5124 Conturi la bănci în devize5215 Sume în curs de decontare

518 Dobânzi5186 Dobânzi de plătit5187 Dobânzi de încasat

519 Credite bancare pe termen scurt5191 Credite bancare pe termen scurt5192Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă5193 Credite externe guvernamentale5194 Credite externe garantate de stat5195 Credite externe garantate de bănci5196 Credite de la trezoreria statului5197 Credite interne garantate de stat5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

53 CASA531 Casa

5311 Casa în lei

224

5314 Casa în valută532 Alte valori

5321 Timbre fiscale şi poştale5322 Bilete de tratament şi odihnă5323 Tichete şi bilete de călătorie5328 Alte valori

54 ACREDITIVE541 Acreditive

5411 Acreditive în lei5412 Acreditive în valută

542 Avansuri de trezorerie58 VIRAMENTE INTERNE581 Viramente interne59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE591 Provizioane pt. deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului592 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii593 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor595 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate596 Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor598 Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate

Clasa 6 – Conturi de cheltuieli

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE601 Cheltuieli cu materiile prime602 Cheltuieli cu materialele consumabile

6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare6022 Cheltuieli privind combustibilul6023 Cheltuieli privind materialele pt. ambalat6024 Cheltuieli privind piesele de schimb6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat6026 Cheltuieli privind furajele6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar604 Cheltuieli privind materialele nestocate605 Cheltuieli privind energia şi apa606 Cheltuieli privind animalele şi păsările607 Cheltuieli privind mărfurile608 Cheltuieli privind ambalajele61CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile613 Cheltuieli cu prime de asigurare614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI621 Cheltuieli cu colaboratorii

225

622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate64 CHELTUIELI CU PERSONALUL641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

6451 Cheltuieli privind contrib. unităţii la asig. sociale6452 Cheltuieli privind contrib. unităţii pt. ajut. de şomaj6453 Cheltuieli privind contrib. angajatorului pt. asig. de sănătate6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE654 Pierderi de creanţe şi debitori diverşi658 Alte cheltuieli de exploatare

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi6582 Donaţii şi subvenţii acordate6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital6588 Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE663 Pierderi din creanţe legate de participaţii664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate

6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate6642 Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar666 Cheltuieli privind dobânzile667 Cheltuieli privind sconturile acordate668 Alte cheltuieli financiare67 CHELTUIELI EXTRAORDINALE671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi proviz

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiz. imob.6812 Cheltuieli de expl. privind proviz. pt. riscuri şi cheltuieli6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea

imobilizărilor6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea activelor

circulante686 Cheltuieli fin. privind amortizările şi provizioanele

6863 Cheltuieli financiare privind proviz. pt deprecierea imobilizărilor financiare6864 Cheltuieli financiare privind proviz. pt. deprecierea activelor circulante

226

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

688 Cheltuieli din ajustarea la inflaţie69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat

698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus

Clasa 7 – Conturi de venituri

70 CIFRA DE AFACERI701 Venituri din vânzarea produselor finite702 Venituri din vânzarea semifabricatelor703 Venituri din vânzarea produselor reziduale704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate705 Venituri din studii şi cercetări706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii707 Venituri din vânzarea mărfurilor708 Venituri din activităţi diverse71 VENITURI DIN PRODUCŢIA STOCATĂ711 Venituri din variaţia stocurilor72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale722 Venituri din producţia de imobilizări corporale74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE741 Venituri din subvenţii de exploatare

7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale

consumabile7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia socială7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi758 Alte venituri din exploatare

7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii7588 Alte venituri din exploatare

76 VENITURI FINANCIARE761 Venituri din imobilizări financiare

227

7611 Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului7612 Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului7613 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din

cadrul grupului7614 Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din

afara grupului7615 Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului7616 Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului7617 Venituri din alte imobilizări financiare

762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt763 Venituri din creanţe imobilizate764 Venituri din investiţii financiare cedate

7641 Venituri din imobilizări financiare cedate7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate

765 Venituri din diferenţe de curs valutar766 Venituri din dobânzi767 Venituri din sconturi obţinute768 Alte venituri financiare77 VENITURI EXTRAORDINARE771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

7812 Venituri din provizioane pt. riscuri şi cheltuieli7813 Venituri din provizioane pt. deprecierea imobilizărilor7814 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante

786 Venituri financiare din provizioane7863 Venituri din provizioane pt. deprecierea imob. financiare7864 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante

788 Venituri din ajustarea la inflaţie

Clasa 8 – Conturi speciale

80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI801 Angajamente acordate

8011 Giruri şi garanţii acordate8018 Alte angajamente acordate

802 Angajamente primite8021 Giruri şi garanţii primite8028 Alte angajamente primite

803 Alte conturi în afara bilanţului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie

8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare8035 Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

228

8037 Efecte scontate ne ajunse la scadenţă8038 Alte valori în afara bilanţului

89 BILANŢ891 Bilanţ de deschidere892 Bilanţ de închidere

Clasa 9 – Conturi de gestiune

90 DECONTĂRI INTERNE901 Decontări interne privind cheltuielile902 Decontări interne privind producţia obţinută903 Decontări interne privind diferenţele de preţ92 CONTURI DE CALCULAŢIE921 Cheltuielile activităţii de bază922 Cheltuielile activităţii auxiliare923 Cheltuieli indirecte de producţie924 Cheltuieli generale de administraţie925 Cheltuieli de desfacere93 COSTUL PRODUCŢIEI931 Costul producţiei obţinute933 Costul producţiei în curs de execuţie

Funcţionarea contabilă a conturilor nou introduse

229

Contul 107 “Rezerve din conversie”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor de curs valutar rezultate

din conversia elementelor monetare legate de o investiţie netă într-o entitate externă,

în conformitate cu IAS 21.

Contul 107 “Rezerve din conversie” este un cont bifuncţional.

În creditul acestui cont se înregistrează:

diferenţele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de

entităţile externe (167, 267);

diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea entităţilor

externe (665).

În debitul acestui cont se înregistrează:

diferenţele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de

entităţile externe (167, 267);

diferenţele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entităţilor externe

(765).

Soldul creditor reprezintă diferenţele favorabile de curs valutar, iar cel

debitor, cele nefavorabile.

Preia conţinutul şi funcţiunea contului 107 “Rezultatul reportat”, din Planul

de conturi general, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din

adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29.

Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a

IAS, mai puţin IAS 29” este un cont bifuncţional.

230

Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”

Contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată”

În creditul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru

prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” se înregistrează:

Rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu

excepţia IAS 29.

În debitul contului 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru

prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” se înregistrează:

Rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS,

cu excepţia IAS 29.

Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din adoptarea pentru

prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă

acesteia.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din

modificările politicilor contabile.

Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor

contabile” este un cont bifuncţional.

În creditul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările

politicilor contabile” se înregistrează:

Rezultatul favorabil provenit din modificările politicilor contabile.

În debitul contului 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările

politicilor contabile” se înregistrează:

rezultatul nefavorabil provenit din modificările politicilor contabile.

Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificările

politicilor contabile, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă

acestora.

231

Contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”

Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat provenit din

corectarea erorilor fundamentale.

Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

fundamentale” este un cont bifuncţional.

În creditul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

fundamentale” se înregistrează:

Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.

În debitul contului 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

fundamentale” se înregistrează:

Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.

Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea

erorilor fundamentale, iar soldul debitor, pierderea reportată aferentă

acesteia.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat reprezentând

diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate în conformitate

cu prevederile IAS 16.

Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve

din reevaluare”, este un cont de pasiv.

În creditul contului 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat

din rezerve din reevaluare” se înregistrează:

diferenţele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate

(1058).

Soldul creditor al contului reprezintă rezultatul reportat reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

232

Contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru

demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului,

recunoscute ca un provizion în conformitate cu prevederile IAS 16 şi IAS 37.

Contul 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte

acţiuni similare legate de acestea” este un cont de pasiv.

În creditul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări

corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează:

valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizări

corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (212,213).

În debitul contului 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale

şi alte acţiuni similare legate de acestea” se înregistrează:

sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite

pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate

de acestea (7812).

Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite pentru

dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea.

Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costurilor estimate pentru

restructurare, recunoscute ca un provizion în conformitate cu IAS 37.

Contul 1514 “Provizioane pentru restructurare” este un cont de pasiv.

În creditul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează:

valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare (6812).

În debitul contului 1514 “Provizioane pentru restructurare” se înregistrează:

sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite

pentru restructurare (7812).

Soldul creditor al contului reprezintă provizioanelor constituite pentru

restructurare.

233

Contul 2071 “Fond comercial”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei pozitive rezultate din

achiziţia unei afaceri.

Contul 2071 “Fond comercial” este un cont de activ.

În debitul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează:

diferenţa pozitivă rezultată din achiziţia unei afaceri.

În creditul contului 2071 “Fond comercial” se înregistrează:

valoarea fondului comercial amortizat integral (2807);

valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (6583).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.

Contul 2075 “Fond comercial negativ”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţei negative rezultate din

achiziţia unei afaceri.

Contul 2075 “Fond comercial negativ” este un cont de pasiv.

În creditul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează:

diferenţa negativă rezultată din achiziţia unei afaceri.

În debitul contului 2075 “Fond comercial negativ” se înregistrează:

cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (7815).

Soldul creditor reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la

venituri.

Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor de participare evaluate prin

metoda punerii în echivalenţă.

234

Contul 264 “Titluri puse în echivalenţă” este un cont de activ.

În debitul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează

investiţiile prezentate în situaţiile financiare la valoarea determinată prin metoda

punerii în echivalenţă:

costul de achiziţie al titlurilor evaluate prin metoda punerii în

echivalenţă (261, 262, 263);

partea cuvenită investitorului din profitul înregistrat de întreprinderea în

care se deţin participaţii (761);

partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de

întreprinderea în care se deţin participaţii, neincluse în contul de profit

şi pierdere (1068).

În creditul contului 264 “Titluri puse în echivalenţă” se înregistrează:

partea cuvenită investitorului din pierderea înregistrată de

întreprinderea în care se deţin participaţii (663);

valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii în

echivalenţă (6641);

valoarea titlurilor de participare deţinute care nu mai sunt evaluate prin

metoda punerii în echivalenţă (261, 262, 263).

Soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor puse în echivalenţă existente,

evaluate prin metoda punerii în echivalenţă.

Contul 4411 “Impozitul pe profit curent”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit calculat în

conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit.

Contul 4411 “Impozitul pe profit curent” este un cont bifuncţional.

În creditul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează:

sumele datorate bugetului statului reprezentând impozitul pe profit

(6911).

În debitul contului 4411 “Impozitul pe profit curent” se înregistrează:

sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe profit (512).

235

Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vărsate

în plus.

Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa impozitului pe profit amânat,

determinat în conformitate cu prevederile IAS 12.

Contul 4412 “Impozitul pe profit amânat” este un cont bifuncţional.

În creditul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează:

sumele datorate reprezentând impozitul pe profit amânat (6912).

În debitul contului 4412 “Impozitul pe profit amânat” se înregistrează:

sumele de recuperat reprezentând impozitul pe profit amânat

(7912).

Soldul creditor reprezintă sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de

recuperat.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind imobilizările

financiare cedate.

În debitul contului 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”

se înregistrează:

valoarea imobilizărilor financiare cedate (261, 262, 263, 264, 265).

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor privind investiţiile

financiare pe termen scurt cedate.

În debitul contului 6642 “Pierderi privind investiţiile financiare pe termen

scurt cedate” se înregistrează:

236

Contul 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”

Contul 6642 “Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate”

diferenţele nefavorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor

financiare pe termen scurt şi preţul lor de cesiune (501, 502, 503, 506,

508).

Contul 6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit

calculat în conformitate cu legislaţia fiscală privitoare la impozitul pe profit.

În debitul contului 6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” se

înregistrează:

valoarea impozitului pe profit curent (4411).

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe profit

amânat, determinat în conformitate cu prevederile IAS 12.

În debitul contului 6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat” se

înregistrează:

datoria privind impozitul pe profit amânat (4412).

Contul 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din cedarea

imobilizărilor financiare.

237

Contul 6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”

În creditul contului 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” se

înregistrează:

preţul de vânzare al imobilizărilor financiare (451, 452, 461).

Cu ajutorul acstui cont se ţine evidenţa câştigurilor din cedarea investiţiilor

financiare pe termen scurt.

În creditul contului 7642 “Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt

cedate” se înregistrează:

diferenţele favorabile dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare

pe termen scurt şi preţul lor de cesiune (461, 512).

Contul 7815 “Venituri din fondul comercial negativ”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din reluarea fondului

comercial negativ.

În creditul contului 7815 “Venituri din fondul comercial negativ” se

înregistrează:

cota-parte a fondului comercial negativ virată asupra rezultatului

exerciţiului (2075).

Contul 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor rezultate din creanţele

privind impozitul amânat.

În creditul contului 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat” se

înregistrează:

238

Contul 7642 “Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate”

creanţa privind impozitul pe profit amânat (4412).

Notă: Conţinutul conturilor menţionate mai sus nu este limitativ, el putând fi

dezvoltat corespunzător şi pentru alte operaţiuni.

BIBLIOGRAFIE

Niculae Feleagă Îmblânzirea junglei contabilităţii, Ed. Economică,

Bucureşti, 1996

Niculae Feleagă Dincolo de frontierele vagabondajului contabil,

Ed. Economică, Bucureşti, 1997

Niculae Feleagă Sisteme contabile comparate, vol. I, II, III, Ed.

Economică, Bucureşti, 2000

Bernard

Raffournier

Les normes comptables internationales (IAS), Ed.

Economică, Bucureşti, 1996

Ion Ionaşcu Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică,

239

Bucureşti, 1997

Liliana Malciu Contabilitate creativă, Ed. Economică, Bucureşti,

1999

Ioan Moroşanu Contabilitatea practică, Ed. Excont Consulting,

Suceava, 2000

Gheorghe

Neamţiu

Contabilitatea financiară a firmei, Ed. University

Press, „Vasile Goldiş”, Arad, 2001

Ministerul

Finanţelor

Ghid practic de aplicare a standardelor

internaţionale de contabilitate, Ed. Economică,

Bucureşti, 2001

Lgislaţie ORDIN nr. 94 din 29 ianuarie 2001

pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate

240