KONSERNITILINPÄÄTÖS

Oulun yliopisto, Kauppakorkeakoulu syksy 2018

KHT, KTM Tapio Raappana

SISÄLLYS

Konsernitilinpäätös

Johdanto........................................................................................................................................41 Konserni.................................................................................................................................5

1.1 Konsernin määrittely..........................................................................................................51.2 OYL:n mukainen konserni.................................................................................................51.3 Äänivalta............................................................................................................................61.4 Yhteisyritykset....................................................................................................................61.5 Konsernitilinpäätöksen laajuus..........................................................................................71.6 Konsernirakenteita...........................................................................................................101.7 Konsernitilinpäätöksen tavoitteet ja sisältö......................................................................121.8 Tytäryritys emoyrityksenä................................................................................................14

2 Konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteet..........................................................................162.1 Yleisperiaatteet................................................................................................................162.2 Yhdistelylaskelmat...........................................................................................................162.3 Tilikausi............................................................................................................................172.4 Tilipuitteet ja laskentaperiaatteet.....................................................................................172.5 Sisäiset tapahtumat.........................................................................................................172.6 Muut asiat........................................................................................................................17

3 Sisäisten liiketapahtumien eliminointi..................................................................................193.1 Sisäiset tuotot ja kulut......................................................................................................203.2 Keskinäiset myynnit ja ostot............................................................................................203.3 Tulon- ja menonsiirrot......................................................................................................203.4 Vaihto-omaisuuden sisäisen katteen eliminointi..............................................................213.5 Käyttöomaisuuden sisäisen katteen eliminointi...............................................................233.6 Keskinäiset saamiset ja velat..........................................................................................253.7 Sisäisen osingonjaon eliminointi......................................................................................253.8 Verojen oikaisu................................................................................................................26

4 Konserniyritysten keskinäisen osakeomistuksen eliminointi...............................................274.1 Hankintamenomenetelmä................................................................................................274.2 Pooling-menetelmä..........................................................................................................294.3 Hankintamenolaskelma...................................................................................................304.4 Tytäryritysosakkeiden kirjanpitoarvo...............................................................................334.5 Arvonkorotukset...............................................................................................................344.6 Emoyrityksen omistamat omat osakkeet ja tytäryrityksen omistamat emoyrityksen

osakkeet......................................................................................................................................354.7 Konsolidointiajankohta.....................................................................................................354.8 Rahoitusleasing...............................................................................................................364.9 Konsernirakenteen muutoksista......................................................................................36

5 Vähemmistöosuus...............................................................................................................385.1 Vähemmistön välitön osakkeenomistus..........................................................................395.2 Vähemmistön välillinen osakkeenomistus.......................................................................395.3 Vähemmistön kertaantuva osakkeenomistus..................................................................40

2

5.4 Esimerkki vähemmistöosuuden erottamisesta................................................................41

6 Erilajiset osakkeet............................................................................................................43

7 Osakkuusyritykset............................................................................................................447.1 Osakkuusyrityksiä säätelevä lainsäädäntö......................................................................447.2 Osakkuusyrityksen määritelmä........................................................................................457.3 Pääomaosuusmenetelmä (equity-menetelmä)................................................................467.4 Osakkuusyrityksen yhdistelyajankohta............................................................................477.5 Esimerkkejä osakkuusyrityslaskennasta pääomaosuusmenetelmällä............................49

8 Konsernitilinpäätöksen täsmäyttäminen..............................................................................53

9 Konsernin verotus................................................................................................................54

10 Ulkomainen tytäryritys.....................................................................................................55

11 Pro forma.........................................................................................................................56

12 IFRS-tilinpäätös...............................................................................................................59

13 Konsernitilinpäätöksen yhdistelylaskelmat ja tositteet.....................................................61

14 Konsernitilinpäätösasiakirjat............................................................................................62

15 Esimerkki konsernitilinpäätöksen laadinnasta.................................................................76

16 Esimerkkejä konsernitilinpäätöksen tositteista................................................................84

3

JohdantoSuomessa konsernitilinpäätöksen laatiminen on vuoden 1980 osakeyhtiölainsäädännön perusteella ollut pakollista vasta vuodesta 1982 alkaen. Konsernitilinpäätökset (pl. pörssiyhtiöissä) ovat tilinpäätöskäytännössä olleet verrattain harvinaisia. Vasta 1980-luvun loppupuolella ja 1990-luvulla konsernitilinpäätökset ovat voimakkaasti yleistyneet myös PKT-sektorilla.

Tulevaisuudessa konsernitilinpäätöksen merkitys ja tärkeys tulee jatkuvasti korostumaan yritysten kansainvälistymisen ja pörssi- sekä rahamarkkinoiden kehittymisen myötä. Konsernitilinpäätöksen perusteella ulkopuolinen tilinpäätöksen lukija pystyy luomaan käsityksen samaan intressipiiriin kuuluvien yritysten toiminnan tuloksesta sekä taloudellisesta asemasta. Näin ollen yksittäisten konserniyritysten tarkastelu jää vähempiarvoiseen asemaan.

Ennen vuotta 1993 konsernia ja konsernitilinpäätöstä koskevat pääsäännöt ovat olleet pelkästään osakeyhtiölaissa. Erityisesti osakeyhtiölain 11 luku ja sen pykälät 10 - 12 säätelivät konsernitilinpäätöksen laadintaa. Kirjanpitolain uudistamisen myötä konsernitilinpäätöksen säännökset sisällytettiin 1.1.1993 voimaan tulleeseen kirjanpitolakiin ja sen 3 a -lukuun. Kauppa- ja teollisuusministeriö on antanut 22.10.1993 päätöksen konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Lisäksi kirjanpitolautakunta (KILA) antoi 1.11.1993 yleisohjeen koskien konsernitilinpäätöksen laatimista.

Osakeyhtiölaki 1.9.1997 tarkensi joiltakin osin osakeyhtiöiden konsernitilinpäätöksen laadintaa. Samoin 1.9.2006 voimaan tulleessa uudessa osakeyhtiölaissa on määräyksiä konsernitilinpäätöksestä.

Kirjanpitolaki, joka tuli voimaan 31.12.1997, uudisti konsernitilinpäätösten laatimista ja rakennetta. Samoin kesällä 2001 tehdyt kirjanpitolain muutokset toivat joitakin täsmennyksiä konsernitilinpäätöksen laadintaan. Viimeisin muutos konsernitilinpäätöksen laadintaan tuli voimaan uuden kirjanpitolain myötä 31.12.2015, jolloin pienkonsernit vapautettiin konsernitilinpäätöksen laadintavelvoitteesta.

Kirjanpitolautakunta on antanut 28.3.2017 yleisohjeen konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Ohjeessa on otettu huomioon kirjanpitolakiin ja osakeyhtiölakiin tämän yleisohjeen antamispäivään mennessä tehdyt muutokset. Tämä yleisohje korvaa KILA:n 7.11.2006 antaman yleisohjeen.

Konsernitilinpäätöksen laatiminen on varsin vaativa sekä erityistä numerotarkkuutta edellyttävä tehtävä. Tämän opintokirjan tarkoituksena on selvittää opiskelijalle konsernitilinpäätöksen laadintaperusteita. Tarkastelun painopisteinä tulee olemaan olennaisten ja erityisesti käytännön konsernitilinpäätösten laadinnassa esiintyvien asiakokonaisuuksien selvittäminen.

4

1 Konserni

1.1 Konsernin määrittely

Konsernilla tarkoitetaan kahden tai useamman juridisesti itsenäisen yrityksen muodostamaa taloudellista kokonaisuutta, jossa yhdellä yrityksellä eli emoyrityksellä on määräysvalta muihin konserniin kuuluviin yrityksiin eli tytäryrityksiin nähden.

Käytännössä määräysvalta voi syntyä emoyrityksen suoran omistuksen perusteella tai siten, että emoyritys yhdessä tytäryritysten kautta omistaa tytäryrityksen osakkeista niin suuren osan, että määräysvalta kuuluu emoyritykselle. Määräämisvalta määräytyy tosiasiallisten olosuhteiden perusteella.

Kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä(kohdeyritys), kun sillä on:

1 Enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen.

2 Oikeus nimittää ei erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin 1 kohdassa tarkoitettu ääntenenemmistö(KPL 1:5.1 §).

Jos kirjanpitovelvollisella on KPL 1:5 §:n mukainen määräysvalta kohdeyrityksessä, on edellinen emoyritys ja jälkimmäinen tytäryritys. Emoyritys tytäryrityksineen muodostaa konsernin.

Konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan saattaa olennaisesti vaikuttaa myös yritys, jossa konserniyrityksellä yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien konserniyritysten kanssa on merkittävä omistusosuus ja huomattava vaikutusvalta (= osakkuusyritys). Merkittävällä omistusosuudella tarkoitetaan 20 - 50 %:n omistusosuutta. Osakkuusyritykset eivät ole konserniyrityksiä. Osakkuusyritykseen palataan myöhemmin opintokirjassa.

1.2 OYL:n mukainen konserni

Osakeyhtiölain (OYL 8 luku 12 §), jos osakeyhtiöllä on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta toisessa kotimaisessa tai ulkomaisessa yhteisössä tai säätiössä, osakeyhtiö on emoyhtiö ja määräysvallassa oleva on tytäryhteisö. Emoyhtiö tytäryhteisöineen muodostaa konsernin.

Osakeyhtiöllä on määräysvalta toisessa yhteisössä tai säätiössä myös silloin, kun osakeyhtiöllä yhdessä yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa taikka tytäryhteisöllä yksin tai yhdessä muiden tytäryhteisöjen kanssa on kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta siinä.

Mitä kirjanpitolain 1 luvun 5 §:ssä säädetään kirjanpitovelvollisesta, sovelletaan edellä tarkoitettuun osakeyhtiöön ja mitä mainitussa pykälässä säädetään kohdeyrityksestä,

5

sovelletaan edellä tarkoitettuun toiseen kotimaiseen tai ulkomaiseen yhteisöön tai säätiöön.

1.3 Äänivalta

Osakeyhtiölain mukaan konsernisuhteen muodostumiseksi emoyhtiöllä ei siis tarvitse olla lukumääräistä osake-enemmistöä, vaan ratkaisevaa on äänten enemmistö.

Osakkeet voivat myös olla yhtiöjärjestysmääräyksen nojalla äänioikeudeltaan erilaisia (OYL 3:3§). Lisäksi yhtiökokouksessa ei ole äänioikeutta osakkeilla, jotka

1 yhtiö on hankkinut/lunastanut itselleen2 kuuluvat yhtiön tai sen tytäryhtiön määräysvallassa olevalle säätiölle3 ovat tytäryhtiöiden omistuksessa (ns. konserniyhtiöiden keskinäinen

ristiinomistus).

Jos osakeyhtiöön rinnastettavalla ulkomaisella yhtiöllä on määräysvalta suomalaisessa osakeyhtiössä, ulkomaista yhtiötä pidetään emoyhteisönä ja suomalaista yhtiötä tytäryhteisönä.

Konsernisuhteen toteamis- ja laatimisvelvollisuus on emoyhtiön hallituksella.

1.4 Yhteisyritykset

Jos konserniyritys, jonka tilinpäätös yhdistellään konsernitilinpäätökseen, vastaa sellaisen muun omistajan kanssa, jonka tilinpäätöstä ei yhdistellä samaan konsernitilinpäätökseen, osakkuusyrityksen johtamisesta, saadaan osakkuusyrityksen(yhteisyritys) tuloslaskelma- ja tase-erät sekä niiden liitetiedot yhdistellä konserniyrityksen omistusosuuden mukaisina.

Osakkuusyritys on kirjanpitolaissa tarkoitettu yhteisyritys, jos

1 sen yhtenä omistajana on konserniyritys, minkä lisäksi sillä on yksi tai useampi muu omistaja, jonka tilinpäätöstä ei yhdistellä samaan konsernitilinpäätökseen ja

2 konserniyritys vastaa yhdessä muun omistajan tai muiden omistajien kanssa osakkuusyrityksen johtamisesta.

Yhteisyritys ei lähtökohtaisesti kuulu mihinkään konserniin, koska yhdelläkään omistajalla ei voi olla määräysvaltaa yhteisyrityksessä.

Yhdessä johtaminen voi perustua yhtiöjärjestykseen tai muihin vastaaviin sääntöihin taikka omistajien keskinäiseen sopimukseen ja se edellyttää, että kullakin omistajalla on edustajansa yhteisyrityksen hallintoelimissä. Omistusosuuksien ei sen sijaan tarvitse olla saman suuruisia. Yhdessä johtaminen ei saa olla yksinomaan muodollista, vaan sen tulee toteutua myös käytännössä.

Konserniyrityksen omistaessa osakkuusyrityksen tasaosuuksin toisen omistajan kanssa siten, että myös äänivalta tässä yrityksessä jakaantuu tasan omistajien kesken, saadaan tämä yhteisyrityksen tilinpäätös yhdistellä konsernitilinpäätökseen omistusosuuden mukaan. Äänivallan jakaantumista tasan edellytetään myös yrityksen hallintoelimissä, hallituksessa ja hallintoneuvostossa tai vastaavissa hallintoelimissä.

6

Yhteisyrityksen käsittely edellyttää omistuksen ja äänivallan tasajaon ohella kuten edellä todettiin myös tosiasiallisen vaikutusvallan jakaantumista tasan omistajatahojen kesken.

Mikäli toinen omistaja, esimerkiksi yritys A, käyttää esimerkiksi sopimuksen perusteella määräämisvaltaa yrityksessä, tulee yrityksestä yritys A:n 50 %:sesti omistama tytäryritys, jonka yhdistämisessä konsernitilinpäätökseen sovelletaan tytäryrityksiä koskevia säännöksiä.

Tällöin yrityksestä tulee vastaavasti toisen omistajatahon, yritys B:n, 50 %:nen osakkuusyritys, jonka yhdistelemiseen B:n konsernitilinpäätökseen sovelletaan osakkuusyrityksiä koskevia säännöksiä ja määräyksiä.

Omistusosuuden mukainen yhdistely tarkoittaa, että yhteisyrityksen jokaisesta tuloslaskelma- ja tase-erästä sekä soveltuvin osin liitetiedoista yhdistellään konsernin omistusta vastaava osuus. Yhteisyrityksen yhdistelyssä on soveltuvin osin noudatettava KPL 6:4 ja 6:6-16§:n säännöksiä. Näitä säännöksiä ovat:

velvollisuus noudattaa jatkuvasti samoja periaatteita konsernitilinpäätöstä laadittaessa

tilinpäätöksen muuttaminen siten, että siinä sovelletaan yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja kirjanpitolain mukaisia tilinpäätösperiaatteita

ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserien muuntaminen sisäisten tuottojen ja kulujen, sisäisen voitonjaon, keskinäisten saamisten ja velkojen

sekä sisäisten katteiden ja niiden muutosten eliminointi poistoeron ja vapaaehtoisten varausten käsittely hankintamenomenetelmän käyttäminen osakkeiden tai osuuksien eliminoinnissa.

Vähemmistöosuutta ei eroteta yhteisyrityksen tuloksesta eikä omasta pääomasta, koska niistä yhdistellään vain omistusta vastaava osuus.

Konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietona on esitettävä selostus siitä, mihin yhteinen vaikutusvalta perustuu, jos osakkuusyrityksen tilinpäätös on yhdistelty konsernitilinpäätökseen omistusosuuden mukaisena. Liitetietona on myös esitettävä henkilöstön keskimääräinen luku tällä tavoin yhdistellyissä yrityksissä.

1.5 Konsernitilinpäätöksen laajuus

Uuden kirjanpitolain mukaan emoyritys on velvollinen laatimaan ja sisällyttämään tilinpäätöksensä konsernitilinpäätökseen, jos se on

1 osakeyhtiö2 avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on

osakeyhtiö tai3 avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on 2

kohdassa tarkoitettu avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö.

Liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen, lukuun ottamatta yksityistä ammatinharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä

7

konsernitilinpäätös, joka käsittää konsernituloslaskelman, konsernitaseen ja niiden liitteenä ilmoitettava tiedot.

Aatteellisissa yhteisöissä ja säätiöissä liikevaihtoa vastaavan tuoton voidaan katsoa tarkoittavan varsinaisen toiminnan, varainhankinnan sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottojen yhteismäärää. Kiinteistön hallintaan perustuvassa toiminnassa sen voidaan katsoa tarkoittavan vuokrien, vastikkeiden ja käyttökorvausten yhteismäärää.

Sen lisäksi mitä edellä säädetään, konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos

1 Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisella yrityksellä on emoyrityksessä vähintään yhdeksän kymmenesosan omistusosuus

2 emoyrityksen muut omistajat ovat antaneet suostumuksensa laatimatta jättämiseen sekä

3 emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisen yrityksen konsernitilinpäätökseen, joka ilmoitetaan rekisteröitäväksi kirjanpitolain 3 luvun 9 §:ssä säädetyllä tavalla.

Jos konsernitilinpäätös on jätetty laatimatta edellä mainitun säännöksen nojalla, emoyrityksen tuloslaskelman tai taseen liitetietona on mainittava tästä poikkeuksesta sekä sen yrityksen nimi ja kotipaikka, jonka laatimaan konsernitilinpäätökseen emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään.

Kirjanpitolain muutokset 30.12.2004 täsmensivät osaltaan myös konsernitilinpäätöksen laatimista. Muutokset johtuivat pääosin Euroon siirtymisestä. Lakimuutosta sovellettiin ensimmäisen kerran kirjanpitoon siltä tilikaudelta, joka alkoi 1.1.2005 tai sen jälkeen. Konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista, emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta yhteenlaskettuna:

1 liikevaihto tai sitä vastaava tuotto 7.300.000 euroa2 taseen loppusumma 3.650.000 euroa3 palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä

Uuden kirjanpitolain 31.12.2015 mukaan pienkonsernit on vapautettu konsernitilinpäätöksen laadintavelvoitteesta. Pienkonsernilla tarkoitetaan konsernia, jolla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneeltä tilikaudella ylittyy enintään yksi seuraavista kolmesta raja-arvosta tilinpäätöspäivänä.

1 taseen loppusumma 6.000.000 euroa2 liikevaihto 12.000.000 euroa3 tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä

Uuden kirjanpitolain mukaan suuryrityksellä(suurkonserni) tarkoitetaan kirjanpitovelvollista, jolla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittyy vähintään kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta tilinpäätöspäivänä.

1 taseen loppusumma 20.000.000 euroa2 liikevaihto 40.000.000 euroa3 tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 250 henkilöä.

8

Suurkonsernit ovat velvollisia laatimaan konsernitilinpäätöksen.

Sen lisäksi mitä edellä säädetään, konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos:

1 Yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Jos konserniin kuuluu useita tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

2 Omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi.

3 Konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja.

4 Merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä.

Konsernitilinpäätös tulee kuitenkin laatia, jos konserniyrityksen osakkeet tai osuudet ovat arvopaperimarkkinalaissa tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisessa arvopaperipörssissä.

Yhdistelemättä voidaan jättää myös vaihto-omaisuuteen kuuluvat vähämerkitykselliset tytäryritykset. Muut kuin vähämerkitykselliset tytäryritykset yhdistellään konsernitilinpäätökseen normaalisti tytäryrityksen tavoin. Jos konserniin kuuluu useita ns. vähämerkityksellisiä tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

Myös ns. lepäävät yritykset, joilla ei ole ollut tilikauden aikana liiketoimintaa ja joiden tase muodostuu osake- tai muusta vastaavasta pääomasta, voidaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen.

Yleensä yhdistelemättä jättämisen edellytykset tulee arvioida tapaus- ja tilikausikohtaisesti.

Yhdistelemättä jätetyistä konserni- ja tytäryrityksistä on annettava perusteltu selostus liitetiedoissa. Selostuksesta on käytävä ilmi yhdistelemättä jätetyn tytäryrityksen nimen lisäksi yhdistelemättä jättämisen perusteet sekä vaikutus konsernin tulokseen ja taloudelliseen asemaan verrattuna yhdistelyvaihtoehtoon. Emoyrityksen ollessa osakeyhtiö, on selostukseen erityisesti sisällytettävä yhdistelemättä jättämisen vaikutus emoyrityksen voitonjakokelpoisten varojen määrään. Arvioinnin tulee noudattaa varovaisuuden periaatetta.

9

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus koskee myös säätiöitä, aatteellisia yhdistyksiä ja eläkekassoja, mikäli liiketoimintaa harjoitetaan kirjanpitolaissa tarkoitetun konsernin muodossa. Esimerkiksi jos säätiö aktiivisesti johtaa tai osallistuu tytäryritystensä rahoittamiseen tai muuhun siihen rinnastettavaan toimintaan, katsotaan säätiön olevan kirjanpitolain 1 §:n mukaan liiketoimintaa harjoittava ja siten velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen.

Eläkesäätiölain mukaan eläkesäätiö ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, eikä eläkesäätiötä sisällytetä yhteisön konsernitilinpäätökseen. Jos konsernitilinpäätös ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sen vuoksi, että eläkesäätiötä ei ole yhdistelty siihen, tulee liitetiedoissa antaa tarvittavat lisätiedot.

Ammatinharjoittajaa ei koske konsernitilinpäätöksen laadintavelvoitteet.

Konsernitilinpäätös on aina laadittava, jos emoyhtiö on julkinen osakeyhtiö. Samoin konsernitilinpäätös on laadittava, jos yksikin konserniyritys on yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö(ns. PIE-yhteisö).

Konsernitilinpäätös tulee näin ollen tämän säännöksen nojalla laadittavaksi riippumatta konsernin koosta tai siitä, että alakonsernin emoyritys ei olisi KPL:n mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä.

1.6 Konsernirakenteita

a) Konserni, jossa emoyhtiöllä on välitön määräysvalta tytäryhtiöissä

b) Konserni, jossa emoyhtiöllä on välitön määräysvalta yhteen (T1) ja välillinen toiseen (T2) tytäryhtiöön.

10

c) Emoyhtiöllä on välitön määräysvalta tytäryhtiössä T1 ja osittain välitön, osittain välillinen tytäryhtiössä T2.

d) Emoyhtiöllä on välitön määräysvalta tytäryhtiöissä T1 ja T2 sekä välillinen tytäryhtiössä T3.

11

1.7 Konsernitilinpäätöksen tavoitteet ja sisältö

Konsernitilinpäätöksen tavoitteet ovat johdettavissa ensisijassa konserniyritysten intressiryhmien tiedontarpeesta. Konserniin kuuluvien erillisten yritysten tilinpäätösten antama yhteenlaskettu informaatio ei sellaisenaan ole riittävä, sillä

sisäiset tuotto- ja kuluerät lisäävät aiheettomasti tuloslaskelmaeriä sisäisen osakeomistuksen sekä saamis- ja velkasuhteiden johdosta tase-erät tulevat

lasketuiksi kahteen kertaan erillistilinpäätöksiin saattaa sisältyä konsernin kannalta realisoitumatonta voittoa konsernin todellinen tulos tilikaudelta ei tule ilmi konsernin ulkopuolisten osuus so. vähemmistöosuus ei tule esille vastuut yms. vinouttavat konsernin taloudellisesta asemasta saatavaa kuvaa.

Konsernitilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan aina kirjanpitolain oikeiden ja riittävien tietojen /kuvan yleisvaatimusta.

Kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan sekä osakeyhtiölain mukaisesti konsernitilinpäätöksen tavoitteena on:

1 antaa oikea ja riittävä kuva konsernin toiminnan tuloksesta, kannattavuudesta ja taloudellisesta asemasta siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen

2 konsernin rahoitusaseman esittäminen3 konsernin vapaan oman pääoman laskeminen

Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös. Julkisen osakeyhtiön sekä yksityisen osakeyhtiön ja osuuskunnan, joka on tämän lain mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, on sisällytettävä konsernitilinpäätökseen konsernin rahoituslaskelma, jossa on annettava selvitys konsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana. Emoyrityksen toimintakertomuksessa esitetään 3 luvun 1 §:n 4 momentissa tarkoitetut tiedot myös konsernista. Konsernitilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liittyvien asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.

Konsernitilinpäätös sisältää:

1 emoyhtiön toimintakertomuksessa esitetään konsernia koskevat toimintakertomustiedot

2 konsernituloslaskelma 3 konsernitase 4 liitetiedot 5 konsernin rahoituslaskelma, jos konserniyrityksiin kuuluu yleisen edun kannalta

merkittävä yhteisö tai kyseessä on suurkonserni6 konsernitilinpäätöksen tarkastettavuutta parantavat yhdistelylaskelmat (KILAn

ohje).

12

Konsernitilinpäätös on laadittava kirjanpitolain ja osakeyhtiölain säännösten mukaisesti. Konsernitilinpäätös laaditaan ensisijaisesti samalla rahayksikkötarkkuudella kuin konserniyritystenkin tilinpäätökset.

Konsernituloslaskelma ja konsernitase liitetietoineen sekä konsernin rahoituslaskelma sisällytetään emoyrityksen tasekirjaan. Konsernitilinpäätöksiä laadittaessa syntyvä kirjanpitoaineisto säilytetään samalla tavoin kuin muu kirjanpitoaineisto. Konsernituloslaskelma ja konsernitase liitetietoineen sekä konsernin rahoituslaskelma ja yhdistelylaskelmat on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Muu konsernitilinpäätökseen liittyvä aineisto, kuten tytär- ja osakkuusyritysten tilinpäätöstiedot sekä konsernitilinpäätöksen laatimisessa tehtyjen oikaisujen tositteet on säilytettävä vähintään 6 vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt.

Konsernitilinpäätöksen yhdistelylaskelmat eivät kuulu julkistettaviin tilinpäätösasiakirjoihin.

Konsernituloslaskelmassa ja konsernitaseessa tai niiden liitetietona ilmoitettavista erityisistä eristä on määräykset KPA 3:2.1-4 §:ssä

Konsernituloslaskelman osalta erityisiä eriä ovat:

konserniliikearvon poisto ja konsernireservin vähennys osuus osakkuusyrityksien tuloksista laskennallisen verovelan muutos, mikäli vapaaehtoiset ns verotusperusteiset

varaukset ja poistoero on merkitty konsernitilinpäätökseen jaettuna toisaalta tilikauden tulokseen ja omaan pääomaan. Kirjanpitolain (30.12.2004) mukaan tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen erotus (= poistoero) ja vapaaehtoiset varaukset merkitään konsernitaseeseen jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutos konsernituloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen. Jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista: liikevaihto 7.300.000 euroa, taseen loppusumma 3.650.000 euroa, henkilökunnan määrä 50 henkilöä, kirjanpitovelvollinen saa jättää tekemättä em. jakamisen.

Uuden kirjanpitolain 31.12.2015 mukaan edellä esitetty poikkeussäännös on kumottu.

vähemmistöosuus konsernin tilikauden tuloksesta.

Konsernitaseen erityisiä eriä ovat:

konserniliikearvon ja konsernireservin vähentämätön osa osakkuusyritysosakkeet tai -osuudet niihin tehtyine oikaisuineen vähemmistöosuus konsernin omasta pääomasta laskennallinen verovelka, mikäli vapaaehtoiset varaukset ja poistoero on merkitty

konsernitilinpäätökseen jaettuna toisaalta tilikauden tulokseen ja omaan pääomaan sekä toisaalta laskennallisen verovelan muutokseen ja laskennalliseen verovelkaan

ulkomaisten tytäryritysten oman pääoman muuntamisessa syntynyt kurssiero = muuntoero merkitään taseen omaan pääomaan.

13

Osakeyhtiöissä emoyhtiön hallituksen ja toimitusjohtajan tulee päivätä ja allekirjoittaa konsernitilinpäätös. Mikäli konsernin emoyrityksenä on esimerkiksi kommandiittiyhtiö, konsernitilinpäätöksen allekirjoittavat ky:n vastuunalaiset yhtiömiehet. Tytäryhtiö on velvollinen antamaan emoyhtiölle konsernitilinpäätöksen laatimiseen tarvittavat tiedot (OYL 6:15 §). Kirjanpitolain mukaan osakkuusyrityksen tulee antaa konsernitilinpäätöstä laativalle kirjanpitovelvolliselle tilinpäätöstietojensa yhdistelyä varten tarpeelliset tiedot viimeksi laaditusta tilinpäätöksestään. Konsernituloslaskelma ja konsernitase liitetietoineen kirjoitetaan emoyhtiön tasekirjaan. Konsernitilinpäätös sisältää myös viimeistä edellisen tilikauden tuloslaskelman ja taseen vertailutietoina.

Osakeyhtiöissä emoyhtiön tilintarkastajan tulee antaa konsernista tilintarkastuskertomus. Samoin emoyhtiön hallintoneuvoston tulee antaa konsernitilinpäätöksestä oma lausuntonsa. Emoyhtiön varsinainen yhtiökokous vahvistaa konsernitilinpäätöksen. Tytäryhtiön tilintarkastajaksi on, mikäli mahdollista, valittava vähintään yksi emoyhtiön tilintarkastaja.

1.8 Tytäryritys emoyrityksenä

Alakonserni muodostuu, kun konsernissa oleva tytäryritys hallitsee toista tytäryritystä.

Alakonsernitilinpäätös laaditaan normaalisti konsernitilinpäätöstä koskevien yleisperiaatteiden mukaisesti, ellei konsernin emoyrityksessä ole sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka omistusosuus alakonsernin emossa on vähintään 90 % ja vähemmistöosuuden haltijat eivät edellytä konsernitilinpäätöksen laatimista.

Uuden kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n 4 kohdan mukaan konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos

1 Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisella yrityksellä on emoyrityksessä vähintään yhdeksän kymmenesosan omistusosuus

2 emoyrityksen muut omistajat ovat antaneet suostumuksensa laatimatta jättämiseen

3 emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään Euroopan talousalueeseen kuuluvan valtion lainsäädännön alaisen yrityksen konsernitilinpäätökseen.

Alakonsernitilinpäätös voitaneen katsoa perustelluksi joissakin tapauksissa esimerkiksi silloin, jos tytäryrityksessä on merkittäviä vähemmistöosakkeenomistajia tai kun alakonsernista aiotaan jakaa osinkoja. Osakeyhtiölain mukaan konsernitilinpäätöksen laatimien painoarvo voi olla suurempi kuin kirjanpitolain mukaan. Vaikka kirjanpitolain yleissäännöksen mukaan konsernitilinpäätös saataisiin jättää laatimatta, se on kuitenkin aina laadittava, jos emoyhtiö on

1 Julkinen osakeyhtiö tai kun 2 Konserniyrityksiin kuuluu julkisen edun kannalta merkittävä yhteisö.

14

Esimerkki alakonsernista:

Tytäryhtiö T1 Oy ja sen alla olevat yhtiöt T11 Oy ja T12 Oy muodostavat alakonsernin.

15

2 Konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteet

2.1 Yleisperiaatteet

Konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteet sisältyvät kirjanpitolakiin ja sen 6-lukuun. Lisäksi kauppa- ja teollisuusministeriön alainen kirjanpitolautakunta(KILA) on antanut yleisohjeen konsernitilinpäätöksen laatimisesta 7.11.2006. Kauppa- ja teollisuusministeriö on 21.10.1998 antanut lisäksi päätöksen konsernitilinpäätöksen laatimisesta kansainvälisellä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännöstön mukaan. Osakeyhtiöiden osalta yleisperiaatteita konsernitilinpäätöksen laadinnasta sisältyy myös OYL:n 8 lukuun.

2.2 Yhdistelylaskelmat

Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen.

Konsernitilinpäätös laaditaan emoyrityksen ja tytäryritysten tilinpäätösten yhdistelmänä hyvää kirjanpitotapaa noudattaen. Konsernitilinpäätöksen laatimisessa on noudatettava jatkuvasti samoja laskentaperiaatteita. Niitä saadaan muuttaa vain, jos siihen on erityistä syytä. Erillistä konsernikirjanpitoa ei kuitenkaan tarvitse pitää.

Yhdistettäessä konserniyritysten yhteenlaskettuja tilinpäätöksiä:

1 eliminoidaan sisäiset liiketapahtumat2 eliminoidaan keskinäinen osakkeenomistus3 esitetään vähemmistölle kuuluva osuus tytäryrityksestä.

Konsernituloslaskelman tulee osoittaa konsernin tulos tilikaudelta sen jälkeen, kun konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako ja ulkopuolisten omistusta vastaavat osuudet tytäryritysten tuloksista on vähennetty. Konsernituloslaskelmassa huomioidaan lisäksi konserniyritysten taseisiin aktivoitujen konsernin sisäisten katteiden muutokset tilikauden aikana.

Konsernitaseen tulee osoittaa konsernin oma pääoma sen jälkeen, kun konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat konserniyritysten taseisiin aktivoidut konsernin sisäiset katteet sekä keskinäinen omistus on vähennetty ja ulkopuolisten omistusta tytäryrityksissä vastaavat osuudet on merkitty taseeseen omana eränä.

Konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako, konserniyritysten saamiset ja velat samoin kuin konsernin sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos vähentäminen ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Konserniyritysten tilinpäätökset tulee ennen yhdistelyä muuttaa siten, että niissä sovelletaan yhtenäisesti joko emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja lain mukaisia tilinpäätösperiaatteita.

16

Jos konsernitilinpäätöksen laatimisessa ei ole noudatettu samoja arvostus- ja jaksotusperiaatteita kuin konsernin emoyrityksen tilinpäätöksessä, on siitä esitettävä perusteltu selostus liitetietona.

2.3 Tilikausi

Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä suomalaisella tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä.

Jos konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän tytäryrityksen tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä tai enintään kolme kuukautta emoyrityksen tilikauden päättymisen jälkeen, yhdistely konsernitilinpäätökseen saadaan tehdä ilman välitilinpäätöksen laatimista. Konsernitilinpäätöksessä tulee tällöin antaa lisätietoja sellaisista tapahtumista, jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytäryrityksen rahoitusasemaa ja tulosta ja jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana.

Muussa kuin edellä tarkoitetussa tapauksessa konsernitilinpäätökseen on yhdisteltävä tytäryrityksen välitilinpäätös, joka laaditaan emoyrityksen tilikauden päättymispäivälle. Välitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava soveltuvin osin kirjanpitolain 1 ja 3-5 luvun säännöksiä.

2.4 Tilipuitteet ja laskentaperiaatteet

Konserniyrityksillä tulisi olla yhtenäiset tilipuitteet ja kirjaussuunnitelmat sekä mahdollisimman yhdenmukaiset laskentaperiaatteet.

Konsernituloslaskelman ja -taseen tulee rakentua samalla tavalla arvostetuista erillistilinpäätöksistä.

Ulkomaisten yritysten kohdalla laskentaperiaatteet saattavat erota varsin olennaisesti suomalaisesta käytännöstä. Tällöin konsernitilinpäätös laaditaan kuitenkin Suomessa käytössä olevien periaatteiden mukaan tilinpäätösten yhdistelmänä. Ulkomaisia tilinpäätöksiä ei tarvitse muuntaa suomalaisen käytännön mukaiseksi ennen konsernitilinpäätöskonsolidointia.

2.5 Sisäiset tapahtumat

Konserniyritysten tulisi seurata konsernin sisäisiä liiketapahtumia omilla erityisillä tileillä, jolloin sisäisten liiketapahtumien eliminointi helpottuu.

Tilipuitteissa tulisi olla omat konsernitilit esimerkiksi myyntisaamisia, ostovelkoja sekä myyntituottoja ja ostoja varten eli yleensä kaikkia konsernin sisäisiä liiketapahtumia varten. Tilinpäätöksessähän konserniyritykset joutuvat esittämään esimerkiksi konsernisaamisten ja konsernivelkojen yhteismäärät, jolloin tietojen saaminen omalta kirjanpidon tililtä säästää huomattavasti aikaa.

2.6 Muut asiat

Muita konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteita ovat mm:

17

1 Going concern -periaate, jolla tarkoitetaan ns. jatkuvuutta eri tilikausien välillä. Lähdetään siitä, että toiminta jatkuu nykyisellään myös jatkossa. Toisaalta going concern periaate voidaan ymmärtää myös siten, että tase-erien osalta voidaan osoittaa jatkuvuus kahden tilikauden välillä (esim. oman pääoman osalta).

2 Konsernin tiedonkeruujärjestelmän tulee varmistaa oikeat tiedot oikeana aikana eri yrityksistä.

3 Tytäryhtiöiden tilinpäätösten tulee osakeyhtiöissä olla hallituksen allekirjoittamia ja tilintarkastajien tarkastamia. Henkilöyhtiöissä vastuunalaisten yhtiömiesten tulee varmentaa tilinpäätökset ja tilinpäätösten pitää olla myös tarkastettuja.

18

3 Sisäisten liiketapahtumien eliminointiKonsernitilinpäätöksen tulee esittää konsernin muodostaman taloudellisen kokonaisuuden toiminnan tulos ja taloudellinen asema suhteessa konsernin ulkopuolisiin talousyksiköihin. Tämän toteuttamiseksi konsernitilinpäätöstä laadittaessa tulee sisäiset liiketapahtumat, keskinäiset saamiset ja velat sekä keskinäinen osakeomistus eliminoida ja erottaa vähemmistölle kuuluva osuus tilikauden tuloksesta ja omasta pääomasta.

Merkittävimmät eliminoinnit ovat:

1 Tuloslaskelma

sisäiset tuotot ja kulut keskinäiset myynnit ja ostot sisäinen voitonjako sisäiset korot vaihto-omaisuuden sisäisen katteen muutos konserniaktiivan poistot konsernipassiivan tuloutukset käyttöomaisuuden myyntivoittojen ja -tappioiden oikaisut sekä poistojen

oikaisut, mikäli kauppoja tehty konsernin sisällä vähemmistöosuuden erottaminen tuloksesta laskennallisen verovelan muutos

2 Tase

keskinäiset saamiset ja velat vaihto-omaisuuden sisäisen katteen eliminointi sisäisen omistuksen eliminointi - käyttöomaisuuteen sisältyvän sisäisen

katteen eliminointi ja poisto-oikaisu konserniyrityksille jaetut osingot vähemmistöosuuden erottaminen tytäryhtiön omasta pääomasta vapaaehtoisten varausten jakaminen omaan pääomaan ja laskennalliseen

verovelkaan

3 Liitetiedot

Konserniyritysten keskinäiset erät eliminoidaan. Jäljelle jäävät esimerkiksi konsernin vastuut ulkopuolisiin nähden.

Edellisen kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen saa merkitä poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset konsernitaseeseen jakamatta niitä omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutoksen konsernituloslaskelmaan jakamatta sitä laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n 3 momentissa säädetyistä rajoista. Jakaminen on kuitenkin suositeltavaa tehdä myös ns. pienen konsernin tapauksessa. Tätä edellyttää myös uusi kirjanpitolaki 31.12.2015

Seuraavassa esitetään joitakin eliminointitapahtumia lähemmin.

19

3.1 Sisäiset tuotot ja kulut

Sisäiset tuotot ja kulut eliminoidaan vastaavilta tileiltä. Jos esimerkiksi emoyritys on veloittanut tytäryritykseltä vuokraa 5 000 euroa, tämä vähennetään emoyrityksen vuokratuotoista ja tytäryrityksen vuokrakuluista seuraavasti:

Tuloslaskelmat

Emo Tytär Elim. KonserniVuokratuotot 10 000 3 000 -5 000 8 000Vuokrakulut 7 000 5 000 -5 000 7 000

3 000 -2 000 1 000

Eliminointi tehdään sen vuoksi, että nämä sisäiset tuotot ja kulut ovat konserniyritysten tuloslaskelmissa eri riveillä. Konsernituloksen muodostumiseen eliminointi vaikuttaa. Sitä vastoin konsernin tuloksen euromäärään eliminoinnilla ei ole vaikutusta.

3.2 Keskinäiset myynnit ja ostot

Myöskään keskinäiset myynnit ja ostot eivät vaikuta konsernin euromääräiseen tulokseen ellei näiden yhteydessä ole tapahtunut aktivointeja.

Esimerkki havainnollistaa asiaa.

Emoyrityksen kokonaismyyntiin sisältyy tytäryritysmyyntiä 7 000 euroa. Eliminointi suoritetaan siten, että vähennetään emoyrityksen myynnistä 7 000 euroa ja sama määrä vähennetään tytäryrityksen ostoista.

Tuloslaskelma

Emo Tytär Yht. Elim. KonserniMyyntituotot 20 000 15 000 35 000 -7 000 28 000Tavaraostot 12 000 8 000 20 000 -7 000 13 000Myyntikate 8 000 7 000 15 000 15 000

3.3 Tulon- ja menonsiirrot

Mikäli konserniyrityksillä on yhdenmukaiset tilipuitteet, eivät tulon- ja menonsiirrot vaikuta konsernitulokseen eikä muutenkaan yhteenlaskettuihin summiin.

Konserniyritysten tilipuitteiden yhdenmukaisuus tarkoittaa sitä, että tämän tyyppiset tulon- ja menonsiirrot sisältyvät samaan tuloslaskelman nimikkeeseen kaikkien liiketapahtumaan osallisten konserniyritysten tilinpäätöksissä.

Menon- ja tulonsiirtoja ei näin ollen eliminoida, koska ne tulevat vähennetyiksi yhdistettäessä yksittäisiä tuloslaskelmia konsernituloslaskelmaksi. Samoin menetellään myös konserniavustuksen osalta, jos konserniavustus käsitellään tuloslaskelmassa omana eränä (esim. satunnaisten tuottojen/kulujen kohdassa nimikkeellä konserniavustus).

20

3.4 Vaihto-omaisuuden sisäisen katteen eliminointi

Konserniyritysten käydessä kauppaa keskenään tulee varastoihin sisältyvä sisäinen kate vähentää konsernitilinpäätöksessä.

Jos kaikkia sisäisiä ostoja ei ole tilikauden aikana myyty ulkopuolisille, vaihto-omaisuusvarasto on aktivoitava ostajayrityksen taseeseen ja varastoon sisältyvä sisäinen kate eliminoitava. Sisäinen kate eliminoidaan pääsääntöisesti muuttuvien menojen perusteella.

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan luovutettaessa vaihto-omaisuutta toiselle konserniyritykselle on luovutuksesta saatava myyntivoitto eliminoitava kokonaan riippumatta siitä, onko esimerkiksi omaisuuden myyneen tytäryrityksen osakekanta kokonaisuudessaan vai vain osittain emoyrityksen omistuksessa. Sitä vastoin osakkuusyritysten tilinpäätöksiä pääomaosuusmenetelmällä yhdisteltäessä eliminoidaan sisäiset katteet ja niiden muutokset tilikauden aikana konsernin omistusosuuden suhteessa.

Sisäisen katteen eliminointipakosta voidaan poiketa, jos "realisoitumaton voitto" ei ole vaikutukseltaan merkittävä. Sisäisen katteen merkittävyys arvioidaan vertaamalla sitä konsernin jakokelpoisten varojen määrään.

Esimerkki

Tytäryritys on myynyt emoyritykseltä ostamastaan 150 euron vaihto-omaisuudesta puolet eli 75 euroa hintaan 100 euroa. Emoyrityksen ostohinta vaihto-omaisuuden osalta on ollut 120 euroa.

Emoyrityksen myynti 150Emoyrityksen osto 120Emoyrityksen myyntikate 30 20 %

Tytäryrityksen myynti 100Tytäryrityksen myynnin vaihto-omaisuuden hankintameno 0,5 x 150 75Tytäryrityksen myyntikate 25

Tytäryritys aktivoi vaihto-omaisuutta 75 euroa. Kun emoyrityksen myyntikate on 20 %, sisältyy tähän tytäryrityksen vaihto-omaisuusvarastoon sisäistä katetta 20 % x 75 = 15 euroa.

Sisäinen kate (15 euroa) vähennetään konsernitaseessa tytäryrityksen varastosta ja esitetään konsernituloslaskelmassa emoyrityksen varaston vähennyksenä. Samoin sisäinen kate, 15 euroa, vähennetään sekä konsernituloslaskelmassa että konsernitaseessa emoyrityksen tilikauden tuloksesta.

Lisäksi oletamme, että tytäryrityksen varastossa on ollut tilikauden alussa emoyritykseltä hankittua vaihto-omaisuutta 50 euron arvosta. Sisäinen kate on ollut sama 20 % eli 10 euroa.

21

Eliminointi suoritetaan siten, että tilikauden alussa ollut toteutumaton kate 10 euroa on otettu huomioon katteen oikaisuna jo edellisenä vuonna. Tämän johdosta 10 euroa otetaan huomioon konsernituloslaskelmassa emoyrityksen muuttuvien kulujen vähennyseränä (tarkemmin varaston lisäyksenä) ja emoyrityksen voiton lisäyksenä sekä konsernitaseessa emoyrityksen tilikauden voiton lisäyksenä ja edellisten vuosien vapaan oman pääoman vähennyksenä.

Menettely perustuu olettamukselle, että edellisessä tilinpäätöksessä ollut toiselta konserniyritykseltä hankittu vaihto-omaisuus on myyty tilikauden aikana.

Alkuvaraston sisäinen kate lisää konsernin tulosta ja loppuvaraston sisäinen kate pienentää sitä. Esimerkissä sisäinen kate tilikauden alussa oli 10 euroa ja lopussa 15 euroa, jolloin konsernin tulos on vähentynyt 5 eurolla.

Laajennetaan edellistä esimerkkiä:

Sisäinen kate 20 %Varasto tytäryrityksellä

Alussa Lopussa MuutosVaraston hankintameno 50 75 +25./. Sisäinen kate 20 % 10 15 5Varaston hankintameno konsernissa 40 60 20

Emoyrityksen myyntituotot 150 euroa ovat kokonaan myyntiä konsernille (= tytäryritys).

Tytäryrityksen myyntituotot 200 euroa ovat kokonaan konsernin ulkopuolelle tapahtuneesta myynnistä.

Emoyrityksen ostot 130 euroa ovat kokonaan ulkopuolelta. Tytäryrityksen ostot 150 euroa ovat kokonaan emoyritykseltä.

Seuraavassa on esitetty yhdistely konsernitilinpäätöstä varten (vähemmistöosuuksia ei ole). Eliminointisarakkeessa olevat numerot viittaavat yhdistelyn alla oleviin selityksiin (E = emoyritys, T = tytäryritys).

Tuloslaskelmat

Emo Tytär Yht. Elim. KonserniMyyntituotot 150 200 350 -150 1) E 200Ostot 130 150 280 -150 1) T 130Varastojen muutos -25 -25 +15 2) E

-10 4) E -20Muut kulut 5 10 15 15Tilikauden voitto 15 65 80 +10 5) E 75

-15 3) E

22

Taseet

Emo Tytär Yht. Elim. KonserniVaihto-omaisuus 30 75 105 -15 2) T 90

Oma pääoma Osakepääoma Voitto ed. tilik. 100 - 100 -10 4) E 90 Tilik. voitto 15 65 80 -15 3) E 75

+10 5) E

Selitykset:

1 Emoyrityksen myynnistä ja tytäryrityksen ostoista vähennetään konsernituloslaskelmassa 150.

2 Tilikauden lopussa ollut sisäinen kate 15 vähennetään konsernitaseessa tytäryrityksen varastosta ja otetaan huomioon konsernituloslaskelmassa emoyrityksen varaston vähennyksenä.

3 Tilikauden lopussa ollut sisäinen kate 15 vähennetään konsernituloslaskelmassa ja konsernitaseessa emoyrityksen tilikauden voitosta.

4 Tilikauden alussa ollut sisäinen kate 10 otetaan huomioon konsernituloslaskelmassa emoyrityksen varaston lisäyksenä ja taseessa emoyrityksen edellisten tilikausien voiton vähennyksenä.

5 Tilikauden alussa ollut sisäinen kate 10 otetaan huomioon konsernituloslaskelmassa emoyrityksen tilikauden voiton lisäyksenä ja konsernitaseessa emoyrityksen tilikauden voiton lisäyksenä.

3.5 Käyttöomaisuuden sisäisen katteen eliminointi

Joskus saattaa konsernin sisällä tapahtua huomattavia käyttöomaisuuden myyntejä yritykseltä toiselle. Jos myynti tapahtuu kirja-arvosta poiketen, tulee syntynyt sisäinen kate eliminoida kokonaisuudessaan.

Mikäli kyseessä on kuluvan käyttöomaisuuden myynti, tekee vastaanottava yritys poistot omasta hankintamenostaan. Tämä aiheuttaa merkittävän seurantaongelman, koska konsernitilinpäätöksessä tulee poistot tehdä konsernin alkuperäisen hankintamenon perusteella.

KILAn yleisohjeen mukaan käyttöomaisuuteen tai aktivoituun muuhun pitkävaikutteiseen menoon sisältyvä sisäinen kate ja siitä tehdyt poistot eliminoidaan niin, ettei niillä ole vaikutusta konsernin tilikauden tulokseen eikä konserniyritysten voittoon tai tappioon edellisiltä tilikausilta. Tämä koskee myös tytäryritysosakkeisiin tai -osuuksiin tehdyn arvonalennuksen tai -korotuksen palautusta.

Eliminointi voidaan jättää tekemättä, mikäli käyttöomaisuuteen sisältyvän sisäisen katteen merkitys konsernin jakokelpoisten varojen kannalta on vähäinen.

23

Esimerkki

Tytäryritys on myynyt edellisellä tilikaudella emoyritykselle koneen, jonka myyntihinta oli 100 ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot 75. Emoyritys on tehnyt kumpanakin tilikautena 30 %:n jäännösarvopoiston omassa kirjanpidossaan. Seuraavassa on esitetty emoyrityksen poistot koneista sekä vastaavat poistot tytäryrityksen muuttuviin menoihin perustuvasta valmistusarvosta.

Emoyrityksenkirjanpito

Tytäryrityksenvalm.arvo muk. luet.

Hankintameno 100 75Poisto 30 % ed. tilikaudella 30 22Tasearvo tilikauden alussa 70 53Poisto 30 % tilikaudella 21 16Tasearvo tilikauden lopussa 49 37

Koneen tasearvo konsernitaseessa on 37 sen jälkeen kun hankintamenon jäännökseen sisältyvä sisäinen kate 12 on eliminoitu.

Eliminointia voidaan havainnollistaa seuraavasti:

1 Tilikauden alussa ollut poistamaton sisäinen kate 17 vähennetään emoyrityksen koneista ja kalustosta sekä tytäryritykseen kertyneistä voittovaroista.

Alkuperäisestä katteesta (= 25) on edellisen tilikauden poistoihin sisältynyt 8 (30 - 22 = 8) ja tämä on otettu huomioon edellisen tilikauden konsernitilinpäätöksessä.

2 Tilikauden poiston tulee olla vain 16, koska konsernituloslaskelmaan poisto merkitään sisäisellä katteella vähennetyn hankintamenon perusteella. Näin ollen tulee emoyrityksen poistoja pienentää 5:llä (21 - 16 = 5) ja lisätä vastaava määrä emoyrityksen koneiden ja kaluston tasearvoon.

Tätä jatketaan seuraavina vuosina kunnes sisäinen kate on kokonaisuudessaan eliminoitu.

Konserniyritysten välisessä kaupassa syntynyt tappio eliminoidaan vain siinä tapauksessa, että tappion voidaan katsoa konsernin näkökulmasta olevan perustellusti vain tilapäinen.

24

3.6 Keskinäiset saamiset ja velat

Konsernitilinpäätöksessä sisäiset saatavat ja velat eliminoidaan ao. tase-eriltä. Eliminoinnilla ei ole vaikutusta konsernin tulokseen, mutta eliminoimaton tase antaisi väärän kuvan konsernin taserakenteesta. Eliminointi suoritetaan täysimääräisenä aina riippumatta siitä mikä yritys on velkaa tai millä yrityksillä on saamista. Vähemmistöosuudella ei ole vaikutusta eliminointiin.

Esimerkki

Tytäryrityksellä on 1 000 euron lainasaaminen emoyritykseltä. Eliminoinnit suoritetaan seuraavasti:

Tase

Emo Tytär Yht. Elim. KonserniLainasaamiset 5 000 1 000 6 000 -1 000 5 000--Lyhytaik. velat 7 000 2 000 9 000 -1 000 8 000

Eli eliminoinnin tarkoitus oli saattaa konsernitase muotoon, jolta se näyttää kun ulkopuolinen tarkastelee konserniin kuuluvien yritysten yhteenlaskettua taseasemaa.

3.7 Sisäisen osingonjaon eliminointi

Konsernin sisällä suoritetulla osingonjaolla voi olla oleellinen merkitys yksittäisen konserniyritysten kannalta, mutta konsernissa osingonjakoa käsitellään sisäisenä siirtona.

Keskinäinen osingonjako eliminoidaan konsernin taseesta ja tuloslaskelmasta. Eliminoinnin tekninen suorittaminen tapahtuu palauttamalla saatu osinko vastaanottaneen yrityksen tuloslaskelmasta jakaneen yrityksen edellisen vuoden voittovaroihin.

Esimerkki

Emoyritys on saanut osinkoja tytäryritykseltä yhteensä 5 000 euroa tilikauden aikana. Eliminoinnit suoritetaan seuraavasti (tiliristikot havainnollistavat asiaa):

1 Emoyritys on kirjannut saadun osingon.2 Tytäryritys on kirjannut maksetun osingon.

25

3 Konsernitilinpäätöksessä tehtävät eliminoinnit.

Pelkästään tytäryhtiön osingonjakoehdotukseen perustuvaa tuloa ja saamista ei merkitä emoyhtiön kirjanpitoon eikä myöskään kirjata konsernitilinpäätöstä laadittaessa (huom. kuitenkin poikkeus ennakoitu osingonjako KILA 1998/1542).

3.8 Verojen oikaisu

Mikäli konsernitilinpäätöksen mukainen tulos on konsernitilinpäätöksessä tehtävien oikaisujen ja eliminointien vuoksi olennaisesti suurempi tai pienempi kuin emoyrityksen ja tytäryritysten tulosten yhteismäärä konsernitilinpäätöksen yhdisteltyjen tilinpäätösten mukaan, tulee yhteenlaskettuja veroja konsernitilinpäätöksessä oikaista ja täydennettävä konsernin tuloksen perusteella ennen konsernitilinpäätökseen merkitsemistä siltä osin kuin vastaisia verovaikutuksia konserniyrityksille on pidettävä ilmeisinä.

Kun noudatetaan IAS:n periaatteita KILAn laskennallisia verovelkoja ja -saamisia koskevassa yleisohjeessa tarkoitetulla tavalla, laskennallisia verovelkoja ja -saamisia voivat aiheuttaa myös kohdennettu konserniaktiiva tai -passiiva, tytär- ja osakkuusyritysten jakamattomat voittovarat, muuntoerot sekä arvonkorotukset

"Vero-oikaisun" tarvetta saattaa syntyä esimerkiksi seuraavissa tapauksissa: konsernin sisäisestä osingonjaosta ja verohyvityksen kirjaamisesta vaihto- ja käyttöomaisuuden sisäisen katteen eliminoinnista.

Verojen oikaiseminen edellyttää, että kyseessä on oleellinen erä ja tuleva veronmaksu/-palautus on todennäköinen.

Uuden kirjanpitolain 6 luku 11 § säätelee konsernin yhdistelystä aiheutuvien verovaikutusten huomiointia konsernitilinpäätöksessä.

Kirjanpitolautakunta (KILA) on antanut 12.9.2006 yleisohjeen laskennallisista veroveloista ja –saamisista.

26

4 Konserniyritysten keskinäisen osakeomistuksen eliminointiKeskinäisen osakeomistuksen eliminointi voidaan suorittaa useita eri vaihtoehtoisia menetelmiä noudattaen.

Yleisesti tunnettuja menetelmiä ovat:

1 hankintamenomenetelmä2 equity-menetelmä3 pooling-menetelmä (= yhdistelmämenetelmä).

Suomessa selvästi yleisin (= lähes ainoa) menetelmä on hankintamenomenetelmä.

Equity-menetelmää käytetään nimenomaan osakkuusyritysten (omistusosuus 20 - 50 %) konsolidoinnissa konserniin. Equity-menetelmässä konsernituloslaskelmaan otetaan osuus osakkuusyrityksen tuloksesta mahdollisella goodwill-poistolla vähennettynä. Konsernitaseeseen huomioidaan osakkuusyrityksen nettoarvo.

KILAn ohjeen mukaan tulisi ensisijaisesti käyttää hankintamenomenetelmää. Tietyin edellytyksin saadaan sisäisen omistuksen eliminoinnissa käyttää myös pooling-menetelmää. Pooling-menetelmään palataan myöhemmin opintokirjassa.

Konsernitilinpäätöksessä tehdään selkoa siitä, mitä menetelmää keskinäisen osakeomistuksen eliminoinnissa on käytetty. Emoyrityksen ollessa osakeyhtiö, tieto eliminointimenetelmästä annetaan toimintakertomuksessa.

4.1 Hankintamenomenetelmä

Hankintamenomenetelmän periaatteena on, että vain se osa tytäryrityksen voitosta, tappiosta tai muusta oman pääoman muutoksesta, joka on kertynyt tytäryrityksen hankinnan jälkeen, vaikuttaa konsernin omaan pääomaan.

Hankintamenomenetelmää sovellettaessa eliminoidaan tytäryrityksen omasta pääomasta hankinta-ajankohtana ollut konserniyritysten osakeomistusta vastaava oman pääoman määrä.

Osakeyhtiöissä eliminointi suoritetaan:

1 ensiksi tytäryrityksen osakepääomasta2 toiseksi muusta omasta pääomasta.

Eliminointia ei kuitenkaan tehdä hankinta-ajankohdan jälkeen syntyneistä omaan pääomaan siirretyistä arvonkorotusten vastaeristä.

Tytäryrityksen pääomalainaa ei pidetä hankinta-ajankohdan mukaisena omana pääomana. Pääomalaina on konsernieliminointien kannalta velkaa.

27

Jos tytäryrityksen omasta pääomasta yhtiöjärjestyksen perusteella kuuluu konsernille muu kuin omistusta vastaava osuus, esim. keskinäisessä kiinteistöyrityksessä, käsitellään ainoastaan tätä määrää konsernille kuuluvana omana pääomana.

Osakeyhtiölain 8 luvun 1-2 §:n mukaan osakeyhtiön omaa pääoma jakaantuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan.

Sidottua omaa pääomaa ovat:OsakepääomaArvonkorotusrahastoKäyvän arvon rahastoUudelleenarvostusrahastoYlikurssirahastoVararahasto

Vapaata omaa pääomaa ovat:Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoMuut rahastot

Edellisten tilikausien voitto/tappioTilikauden voitto/tappio

Vanhan osakeyhtiölain mukaan osakeyhtiön omassa pääomassa voi olla myös ylikurssirahasto ja/tai vararahasto.

Esimerkiksi osakkeiden hankintameno on 1 000 ja omistusosuus 100 %.

Konsernitilinpäätöksessä osakepääoman määrä on oltava sama kuin emoyrityksen osakepääoma. Mikäli tytäryrityksen oma pääoma on muuttunut hankinnan jälkeen, vaikuttaa muutos konsernitilinpäätökseen konserniosuuden mukaisesti.

Tytäryrityksen hankinta-ajankohtana sen taseessa olleita vapaaehtoisia varauksia ja poistoeroa ei aiempien säännösten (kirjanpitolaki 1.1.1993) perusteella luettu omaan pääomaan kuuluvaksi sisäisen osakkeenomistuksen eliminointia suoritettaessa. Kirjanpitolain (31.12.1997) mukaan konsernin sisäinen tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien omistus eliminoidaan vähentämällä niiden hankintameno sekä tytäryrityksen

28

hankinta-ajankohdan mukaisesta omasta pääomasta määrä, joka vastaa konsernin omistusosuutta. Tytäryrityksen omaan pääomaan luetaan myös laskennallisella verovelalla vähennettynä kertynyt poistoero ja vapaaehtoiset ns. verotusperusteiset varaukset.

Kirjanpitolain siirtymäsäännösten perusteella tytäryrityksen hankintahetken oman pääoman määrittämiseen voidaan käyttää ennen uuden kirjanpitolain voimaantuloa hankittujen tytäryritysten osalta vanhoja säännöksiä, toisin sanoen poistoeroa ja vapaaehtoisia varauksia ei lueta osaksi hankintahetken omaa pääomaa.

Kirjanpitolain (31.12.1997) mukaan tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen erotus (= poistoero) ja vapaaehtoiset varaukset merkitään konsernitaseeseen jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutos konsernituloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen.

Jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista rajoista: liikevaihto 7.300.000 euroa, taseen loppusumma 3.680.000 euroa, henkilökunnan määrä 50 henkilöä, kirjanpitovelvollinen saa jättää tekemättä em. jakamisen. Uusi kirjanpitolaki 31.12.2015 poisti tämän helpotuksen.

Pääsääntönä pidetään(pl. pienet konsernit, joissa suositeltava), että poistoerovaraus ja vapaaehtoiset varaukset verovelalla vähennettynä tulee esittää omaan pääomaan kuuluvana eränä.

Laskennallinen verovelka otetaan huomioon tilinpäätöstä laadittaessa voimassa olevan verokannan mukaan. Verokannan muutosten vaikutus merkitään konsernituloslaskelmaan.

Esimerkki

A B Elim. KonserniVASTAAVAAOsakkeet: Yritys B 20 000 -20 000

VASTATTAVAASiirtovelat 8 000 7 000 +14 000 29 000Vapaaeht.varaukset 30 000 20 000 -50 000

Osakepääoma 20 000 20 000 -20 000 20 000

Voittovarat 30 000 10 000 +36 000 76 000

Varauksista vero vähennetty pois 28 %/50 000 = 14 000 ja kirjattu siirtovelkoihin, jonka jälkeen "nettovarausten" määrä lisätty voittovarojen määrään.

4.2 Pooling-menetelmä

KPL 6:9.1 mukaan tiettyjen edellytysten vallitessa on annettu myös vaihtoehtoiseksi yhdistämistavaksi pooling- eli yhdistelmämenetelmä. Pooling-menetelmässä osakkeiden hankintameno eliminoidaan konsernin omistusosuutta vastaavasti ainoastaan

29

tytäryrityksen osake-, osuus- tai muusta niitä vastaavasta pääomasta. Jos osakkeiden tai osuuksien hankintameno on suurempi tai pienempi kuin konsernin omistusta vastaava osa tytäryrityksen sanotusta omasta pääomasta, jäännöserä merkitään konsernin oman pääoman vähennykseksi tai lisäykseksi. Osakeyhtiöissä vähentäminen suoritetaan ensin konsernin sidotusta omasta pääomasta ja ellei se riitä, konsernin vapaasta omasta pääomasta. Vastaavasti lisääminen kohdistetaan osakeyhtiössä sidottuun omaan pääomaan.

Yhdistelmämenetelmän käyttäminen johtaa samaan lopputulokseen kuin jos tytäryritys olisi ollut aina osa konsernia. Tilikauden aikana hankitun tytäryrityksen tuloslaskelma yhdistellään tilikauden alusta lähtien. Konsernitilinpäätöksessä vertailutietona esitettävään viimeistä edellisen tilikauden konsernituloslaskelmaan on suositeltavaa sisällyttää tytäryrityksen koko edellisen tilikauden tuloslaskelma.

Menettelytavan edellytykset ovat:

1 tytäryritys on tullut konserniin yhteenliittymän tuloksena ja hankitun yrityksen osakkaat ovat yhdessä emoyrityksen osakkaiden kanssa ryhtyneet käyttämään määräämisvaltaa emoyrityksessä

2 konserniyritysten omistusosuus on vähintään 90 % tytäryritysten kaikkien osakkeiden tai osuuksien nimellisarvosta

3 tytäryrityksen osakkeet tai osuudet on hankittu siten, että niistä on annettu vastikkeeksi omia osakkeita tai osuuksia ja rahaa on käytetty maksuvälineenä enintään 10 % vastikkeeksi annettujen osakkeiden tai osuuksien nimellisarvosta

4 kyseessä on tasavertaisten yritysten yhteenliittymä eivätkä ne kooltaan tai toiminnaltaan olennaisesti poikkea toisistaan.

Yhdistelmämenetelmä ei sovellu sellaisiin tilanteisiin, joissa konserniyrityksellä on jo ennestään huomattava omistusosuus hankitussa yrityksessä. Yritysten kokoa voidaan arvioida niiden markkina-arvon, liikevaihdon, taseen loppusumman ja henkilöstön perusteella.

Kirjanpitolaki ja IAS-suositus poikkeavat toisistaan mm. siinä, että kirjanpitolain mukaan yritykset eivät saa kooltaan tai toiminnaltaan olennaisesti poiketa toisistaan, kun taas IAS-suosituksessa edellytetään, että yhdistyvien yritysten käyvät arvot eivät merkittävästi poikkea toisistaan.

Jos kaikki edellä luetellut ehdot eivät täyty, omistuksen eliminoinnissa on käytettävä hankintamenomenetelmää.

Yhdistelmämenetelmä eroaa hankintamenomenetelmästä ensinnäkin siinä, että sitä sovellettaessa taseeseen ei merkitä konserniaktiivaa tai -passiivaa eikä konserniliikearvoa tai konsernireserviä. Toinen merkittävä ero on se, että yhdistelmämenetelmällä yhdistellyn tytäryrityksen ennen hankintaa kerryttämä voitto tai tappio sisältyy emoyrityksenä olevan osakeyhtiön konsernitilinpäätöksen vapaaseen pääomaan.

4.3 Hankintamenolaskelma

30

Konsernitilinpäätöstä ensimmäistä kertaa laadittaessa tai uuden yrityksen tullessa konserniin on aina tehtävä hankintahetkelle hankintamenolaskelma, joka säilyy samanlaisena vuodesta toiseen niin kauan kuin yritys kuuluu konserniin.

Hankintamenolaskelma tarkoittaa, että osakkeiden hankintahintaa verrataan hankinta-ajankohdan tytäryrityksen oman pääoman määrään. Mikäli hankintameno on suurempi kuin hankitun yrityksen oma pääoma, syntyy konserniaktiiva ja päinvastaisessa tilanteessa konsernipassiva.Hankintahetken mukaisella tytäryrityksen omalla pääomalla tarkoitetaan ensisijaisesti hankintahetkellä ollutta virallisen tilinpäätöksen osoittamaa oman pääoman määrää. Uuden kirjanpitolain mukaan tytäryhtiöllä olevat vapaaehtoiset varaukset ja poistoero verovelalla vähennettynä voidaan sisällyttää tytäryhtiön omaan pääomaan. Mikäli hankinta ei ole tapahtunut tilikauden lopussa voidaan eliminointilaskelma laatia tytäryrityksen hankinta-ajankohtaa edeltäneen tilinpäätöksen perusteella, mikäli se johtaa riittävän tarkkaan lopputulokseen. Mikäli todellisella hankintahetkellä laaditaan jaksotettu välitilinpäätös, tulee välitilinpäätöshetki ottaa eliminoinnin perustaksi.

Jos yrityksen osakkeita tai osuuksia on hankittu konsernin omistukseen ennen kuin siitä tuli tytäryritys, niiden hankintameno eliminoidaan sen ajankohdan oman pääoman perusteella, jolloin yrityksestä tuli tytäryritys. Osakkeiden ja osuuksien hankintameno saadaan eliminoida myös sen ajankohdan oman pääoman perusteella, jota tytäryrityksen tase ensimmäisen kerran yhdisteltäessä osoittaa, jos tällä menettelyllä ei ole olennaista vaikutusta oikean ja riittävän kuvan antamiseen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tämän tarkoituksena on helpottaa konsernitilinpäätöksen laatimista sellaisissa tapauksissa, että konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus tai velvollisuus yhdistellä tytäryritys konsernitilinpäätökseen syntyy vasta sen tilikauden jälkeen, jolloin tytäryritys on hankittu.

Tapauksissa, joissa tytäryrityksen osakkeet on hankittu useassa erässä, eliminoinnin voi suorittaa myös osake-erittäin asettamalla osake-erän hankintahinta ja sen hankintahetken mukainen oma pääoma vastakkain.

Hankintamenolaskelman malli:

Emoyritys on ostanut 90 % tytäryrityksen osakkeista 1 000 eurolla. Tytäryrityksen hankintahetken oma pääoma oli seuraava:

Osakepääoma 400Vararahasto 100Edelliset voittovarat 100Tilikauden tulos 200

Eli

Hankintameno 1 000./. Osuus osakepääomasta 90 %/400 360./. Osuus vararahastosta 90 %/100 90./. Osuus ed. voittovaroista 90 %/100 90./. Osuus tilikauden tuloksesta 90 %/200 180 720KONSERNIAKTIIVA 280

31

Konserniaktiivan syntymisen syinä voivat olla esimerkiksi

ostaja on maksanut yli substanssiarvon, koska ostettavalla yrityksellä on tulonodotuksia

synergiaetujen hyödyntäminen.

Aktiivan kohdistamisessa tulee ottaa huomioon hyvän kirjanpitotavan vaatimukset ja ettei aktivointi ylitä tulonodotuksia.

Suosituksen mukaan konserniaktiiva tulisi ensisijaisesti kohdistaa tytäryhtiön aktiivoille, esimerkiksi rakennuksille ja kalustolle. Mikäli kohdistamista ei voida kokonaan suorittaa, kirjataan loppuosa liikearvoksi ja poistetaan enintään 10 vuoden kuluessa ellei emoyritys voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa..

Pysyviin vastaaviin(käyttöomaisuuteen) kohdistettu konserniaktiiva poistetaan ao. hyödykkeiden poistosuunnitelman mukaisesti.

Vapaaehtoisista varauksista johtuvan konserniaktiivan osa tulee poistaa samassa tahdissa kuin tytäryhtiön ko. varauksia myöhemmin puretaan.

Konsernipassiivan syntymisen syynä saattaa esimerkiksi olla se, että ostaja on tehnyt hyvän kaupan. Konsernipassiva kohdennetaan omistusosuuden mukaisesti niihin tytäryrityksen omaisuus- ja velkaeriin, joista konsernipassiivan katsotaan johtuvan. Velkoihin rinnastetaan myös pakolliset varaukset. Omaisuuseriin kohdennettu osa konsernipassiivasta tuloutetaan samassa tahdissa kuin kyseisten omaisuuserien hankintamenot kirjataan kuluksi. Velkaeriin kohdennettu konsernipassiiva tuloutetaan siinä vaiheessa, kun sitä vastaava velka on merkitty taseeseen ja velan vastaerä on kirjattu kuluksi.

Kohdentamatta jäänyt osa merkitään konsernitaseeseen omaksi eräkseen, konsernireserviksi, ennen vierasta pääomaa. Konsernireservi tuloutetaan silloin, kun vastaava meno tai menetys on kirjattu kuluksi tytäryrityksen tuloslaskelmaan taikka kun sitä vastaa realisoitunut tuotto. Odotetuista tappioista aiheutunut konsernireservi tuloutetaan sitä mukaa kuin tappiot toteutuvat. Varovaisuuden periaate edellyttää, että edullisesta kaupasta aiheutunutta konsernireserviä ei tulouteta yleensä yhdellä kertaa, vaan vähitellen.

Esimerkki

Emoyritys on ostanut tytäryrityksen 100 000 eurolla. Omistusosuus on 100 %.

Tytäryrityksen oma pääoma hankintahetkellä oli seuraava:

Osakepääoma 80 000Voittovarat 50 000

130 000

32

Hankintamenolaskelma:

Osakkeiden kauppahinta 100 000Emoyrityksen osuus tytäryrityksen omasta pääomasta100 %/80 000 80 000100 %/50 000 50 000KONSERNIRESERVI (KONSERNIPASSIIVA)

30 000

Syntynyt konsernipassiiva/konsernireservi voidaan siis joko jaksottaa taseen vastattavaa puolelle velkaeriin tai taseen vastaavaa puolelle omaisuuserien vähennykseksi tai tulouttaa.

Konsernipassiiva/konsernireservi on luonteeltaan menonoikaisuerä, jolla pienennetään konsernitilinpäätöksen kulukirjauksia sitä mukaa kuin tytäryritys kirjaa hankintahetken aktiivoitaan kuluksi.

Hyvä kirjanpitotapa edellyttää varovaisuuden periaatetta tuloutuksessa.

Konserniliikearvot/konsernireservit voidaan myös netottaa; erityisesti vähäiset erät.

Itse perustettujen tytäryritysten kohdalla ei konserniaktiivaa eikä -passiivaa synny, koska osakkeiden hankintameno vastaa tarkalleen perustetun yrityksen omaa pääomaa perustamishetkellä. Sama tilanne on myös osakepääoman korotustapauksissa.

4.4 Tytäryritysosakkeiden kirjanpitoarvo

Tytäryritysosakkeiden kirjanpitoarvo emoyrityksen taseessa on useimmiten hankintamenon suuruinen. Mikäli emoyritys tekee tytäryrityksen osakkeista arvonalennuksen, tulee tämä poisto peruuttaa konsernitilinpäätöksen laadinnan yhteydessä.

Emoyrityksessä tehdyllä poistolla ei voi olla vaikutusta konserniin, koska tytäryrityksen tappiollisuus on jo vaikuttanut konserniin konsolidoidun oman pääoman kautta.

Mikäli tytäryritys on tuottanut hankinnan jälkeen huomattavia tappioita, tulee mahdollista lisäpoistotarvetta harkita konserniaktiivan tai konsernipassiivan käsittelyssä.

Esimerkki

Emoyritys on hankkinut tytäryrityksen kolme vuotta sitten hintaan 1 000 t€. Tytäryrityksen oma pääoma hankintahetkellä oli 200 t€, jolloin konserniaktiivaksi muodostui 800 t€. Ns. ylihintaa maksettiin, koska tytäryrityksellä oletettiin olevan huomattavia tulonmuodostusmahdollisuuksia tulevaisuudessa. Vuosittain

33

konserniliikearvosta on tehty tasapoisto 80 t€ (konserniaktiiva jaksotettiin konserniliikearvona 10 vuodelle).

Nyt kolmannen vuoden päättyessä tytäryrityksen oma pääoma on painunut miinukselle ja tulevaisuuden tulonmuodostus on hyvin kyseenalaista. Näissä tilanteissa tulee harkittavaksi lopun konserniliikearvon, 640 t€, poistaminen kerralla tai poistosuunnitelman olennainen lyhentäminen.

4.5 Arvonkorotukset

Mikäli emoyritys on tehnyt tytäryrityksen osakkeisiin arvonkorotuksen, tulee arvonkorotus peruuttaa. Jos arvonkorotus on tehty sen vuoksi, että tytäryrityksen jonkin omaisuuserän arvo on huomattavasti noussut, voidaan myös pitää hyväksyttävänä, että arvonkorotus kohdistetaan konsernitaseessa siihen tytäryrityksen omaisuuserään, jonka arvo on noussut.

Jos tytäryritys on hankinta-ajankohdan jälkeen tehnyt sellaisen arvonkorotuksen, jonka määrälle perusteet ovat olleet olemassa jo hankinta-ajankohtana, on käyvän arvon ja kirjanpitoarvon erotus tullut otetuksi huomioon jo konserniaktiivaa kohdennettaessa. Nämä arvon- korotukset tulee peruuttaa konsernitasetta laadittaessa. Jos arvonkorotuksen vastaerä on käytetty osakeyhtiössä osakepääoman korottamiseen ja sillä on katettu kertyneitä tappioita, tulee peruutus tehdä kertyneistä voittovaroista.

Jos arvonkorotuksen perusteet ovat syntyneet hankinnan jälkeen, konsernin sisäisen omistuksen eliminointia ei saa suorittaa hankinta-ajankohdan jälkeen syntyneiden arvonkorotusten vastaeristä ts. arvonkorotusrahastosta. Arvonkorotusten vastaerät arvonkorotusrahastossa ovat realisoitumatonta tuloa, jota ei voida käyttää esimerkiksi voitonjaon katteeksi. Mikäli eliminointi tehtäisiin arvonkorotuksia vastaan, se johtaisi suurempaan konsernin vapaan oman pääoman määrään.

Nämä arvonkorotukset ja niiden vastaerät yhdistellään sellaisinaan konsernitaseeseen.

Esimerkki

Vuonna 2007 (1.1.2007) hankittiin 500:lla tytäryritys, jonka oma pääoma hankintahetkellä oli:

Osakepääoma 50Voittovarat 50

100

Konserniaktiivaa muodostui siten 400.

Tytäryrityksen tuloskehitys on ollut hankinnan jälkeen + 0. Tytäryrityksessä on tehty omistuksessa olevaan tonttiin 200:n suuruinen arvonkorotus.

Emoyrityksen voittovarojen määrä on myös nolla.Eliminoinnit 31.12.2007:

Emo Tytär Elim. KonserniTytäryritysosakkeet 500

34

--Osakepääoma 100 50 -50 100Arvonkorotusrahasto - 200 200Voittovarat - 50 -50 0

Mikäli arvonkorotusta vastaan voitaisiin eliminoida, muodostuisi oman pääoman tilanne seuraavaksi:

Emo Tytär Elim. KonserniOsakepääoma 100 50 -50 100Arvonkorotusrahasto - 200 -50 150Voittovarat - 50 50

Tämän perusteella konsernin vapaan oman pääoman määrä olisi arvonkorotuksen johdosta positiivinen ja antaisi väärän kuvan konsernin vapaasta omasta pääomasta. Ko. menettely on kiellettyä.Ennen hankintaa tytäryrityksessä tehty arvonkorotus voidaan katsoa osaksi tytäryrityksen omaa pääomaa, joka on myös vaikuttanut hankintahintaan. Edellytyksenä on kuitenkin pidettävä, että arvonkorotusten edellytykset ovat edelleen olemassa.

4.6 Emoyrityksen omistamat omat osakkeet ja tytäryrityksen omistamat emoyrityksen osakkeet

Osakeyhtiö saa tietyin rajoituksin vastiketta vastaan hankkia omia osakkeitaan voitonjakokelpoisilla varoilla. Yhtiö ja sen tytäryhtiö voivat myös saada haltuunsa omia tai emoyrityksensä osakkeita sulautumisessa tai liikkeen luovutuksen yhteydessä. Myös eräissä lunastustapauksissa yhtiö voi hankkia omistukseensa omia osakkeitaan sekä ostaa huutokaupassa yhtiön saamisesta ulosmitatun osakkeen.

Sellaiset hankitut omat osakkeet on vähennetty omistavan yrityksen omasta pääomasta, joten eliminointia ei enää konsernitilinpäätöksessä tehdä.

Aiemmin julkisen osakeyhtiön hankkimat osakkeet saatiin merkitä taseeseen näkyviin. Menettely poistettiin kansainvälisen IASC:n tulkintaohjeen myötä, jonka mukaan omilla osakkeilla ei ole arvoa, vaan ne vähennetään omasta pääomasta.

4.7 Konsolidointiajankohta

Mikäli hankinta ei ole tapahtunut tytäryrityksen tilikauden päättymispäivänä, voidaan eliminointilaskelma laatia tytäryrityksen hankinta-ajankohtaa edeltäneen tilinpäätöksen perusteella, mikäli se johtaa riittävän tarkkaan lopputulokseen.

Mikäli yritys hankitaan kesken tilikauden, on kuitenkin perusteltua laatia hankinta-ajankohdalle välitilinpäätös tai ottaa hankinta-ajankohdaksi lähin mahdollinen luotettava välitilinpäätös. Välitilinpäätöksen laadintaan on soveltuvin osin käytettävä kirjanpitolain 1 ja 3 - 5 luvun säännöksi.

35

Hankitun yrityksen tuloslaskelma otetaan mukaan konsernitilinpäätökseen hankintapäivästä lähtien.

Jos tytäryritys myydään kesken tilikauden, sisällytetään tytäryrityksen tuloslaskelma mahdollisuuksien mukaan konsernituloslaskelmaan myyntihetkeen saakka sekä lasketaan tulosvaikutus konsernin kannalta myyntipäivän mukaan.

4.8 Rahoitusleasing

Mikäli kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka mukaan sen kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralle ottajalle sopimuskauden alkaessa, vuokralle antaja voi joutua merkitsemään yleisten jaksotusperiaatteiden mukaisesti hyödykkeen konsernitilinpäätökseen siten kuin se merkittäisiin myytynä ja vuokralle ottaja siten kuin se merkittäisiin ostettuna.

4.9 Konsernirakenteen muutoksista

Konsernitilinpäätöksen laatimisessa tulee noudattaa oman pääoman jatkuvuuden periaatetta. Konsernin oma pääoma voi lähtökohtaisesti lisääntyä tai vähentyä edellisen konsernitilinpäätöksen osoittamasta omasta pääomasta vain samoista syistä kuin konserniyritysten tilinpäätöksissä eli tilikauden tuloksella, konsernin ulkoisella voitonjaolla, arvonkorotuksella ja emoyrityksen oman pääoman maksullisella korotuksella.

Konsernirakenteen muutosten yhteydessä oman pääoman jatkuvuus tarkoittaa sitä, että konsernirakenteen ulkoisista muutoksista, esimerkiksi tytäryrityksen myynnistä, esitetään konsernituloslaskelmassa vain niiden vaikutus konsernin omaan pääomaan. Näin vältytään esittämästä jo aikaisempina tilikausina konsernin tuloslaskelmaan sisältyneitä eriä toistamiseen myyntivoittona tai -tappiona.

Tytäryrityksen myyminen

Kun emoyritys myy tytäryrityksen osakkeet tai osuudet, muodostuu emoyrityksen myyntivoitto tai -tappio myyntihinnan ja myytyjen osakkeiden tai osuuksien kirjanpitoarvon erotuksesta. Konsernin näkökulmasta myynnin kohteena ovat tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien sijasta tytäryrityksen omaisuus- ja velkaerät sellaisina kuin ne sisältyvät konsernitaseeseen. Tytäryrityksen myynnin tulosvaikutus on yleensä erisuuruinen myyjäyrityksessä ja konsernissa. Ero voi aiheutua seuraavista syistä:

myydyn tytäryrityksen hankinnan jälkeen kerryttämät voitot ja tappiot myydyn tytäryrityksen omaisuus- ja velkaeriin kohdennettu konserniaktiiva tai -

passiiva ja konserniliikearvo tai -reservi sekä niistä tehdyt poistot ja vähennykset tytäryrityksen myynnin johdosta konsernitilinpäätöksessä realisoituvat sisäiset

vaihto- ja käyttöomaisuuskatteet tytäryrityksen osakkeista tehdyt arvonalennukset tytäryrityksen yhdistelytoimenpiteistä johtuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset

konsernitilinpäätöksessä.

36

Tytäryrityksen osan luovuttaminen suunnatulla annilla

Jos tytäryrityksen osakkeita tai osuuksia annetaan merkittäväksi suunnatussa annissa konsernin ulkopuoliselle taholle ja uusien osakkeiden merkintähinta poikkeaa vanhojen osakkeiden laskennallisesta osuudesta yhtiön omasta pääomasta, konsernille kuuluva osuus tytäryrityksen oman pääoman määrästä muuttuu. Konsernin oma pääoma muuttuu tällöin samalla määrällä. Jos konsernin oma pääoma kasvaa, konsernille syntyy tosiasiallisesti voittoa. Konsernin kannalta lopputulos on sama kuin jos emoyritys olisi myynyt tytäryrityksen osakkeita ja siitä olisi muodostunut konsernille voittoa. Osakeannissa syntyvä oman pääoman lisäys sisältyy kuitenkin tytäryrityksen sidottuun omaan pääomaan tai sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.Tällaisessa järjestelyssä syntynyt oman pääoman lisäys on katsottava konsernin voitoksi ja se on sisällytettävä konsernin tuloslaskelmaan. Jos tytäryritykseen kohdistuu konsernitaseessa poistamatonta konserniaktiivaa tai -liikearvoa, poistetaan niitä luovutettua osuutta vastaavalta osin. Q2

Tytäryrityksen sulautuminen

Tytäryrityksen sulautuminen toiseen konserniyritykseen, tavallisesti sen emoyritykseen, on konsernin kannalta sisäinen liiketapahtuma. Sulautumisella ei siten saa olla vaikutusta konsernin tulokseen ja omaan pääomaan.

Konsernitilinpäätöksessä fuusioerotusta on käsiteltävä niin, että konsernin oman pääoman jatkuvuus säilyy. Sen vuoksi vastaanottaneen konserniyrityksen tilinpäätökseen sisältyvä fuusioerotus peruutetaan ja tilanne palautetaan konsernitilinpäätöksessä sellaiseksi kuin fuusiota ei olisi tapahtunut.

Sulautuneen ja vastaanottaneen yrityksen välisten sisäisten katteiden eliminointia jatketaan siitä, mihin eliminoinnissa jäätiin edellisessä konsernitilinpäätöksessä.

Konsernituloslaskelmaan sisällytetään sulautuneen yrityksen tuloslaskelma sulautumistilikaudelta, koska konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen.

Tytäryrityksen purkaminen, jakautuminen ja liiketoimintasiirto

Tytäryrityksen purkaminen on myös konsernin sisäinen tapahtuma. Purkamisella ei siten saa olla vaikutusta konsernin tulokseen ja omaan pääomaan.

Konsernin sisällä tapahtuvilla jakautumisilla ei saa olla vaikutusta konsernitilinpäätökseen. Konsernin emoyrityksen jakautuminen sen sijaan realisoi konsernin sisäiset katteet ja muut sisäiset erät niiden konserniyritysten kesken, jotka jäävät eri konserneihin jakautumisessa.

Jos liiketoimintasiirto on konsernin sisäinen tapahtuma, sillä ei saa vaikutusta konsernin tulokseen eikä omaan pääomaan. Liiketoimintasiirto voi tapahtua myös jo olemassa olevaan, konserniin kuulumattomaan yhtiöön. Jos vastikkeena saatavien osakkeiden kirjanpitoarvo on erisuuruinen kuin konsernin osuus vastaanottavan yrityksen omasta pääomasta, erotus merkitään luovutusvoittona tai -tappiona konsernituloslaskelmaan.

37

5 VähemmistöosuusMuiden kuin konserniyritysten tytäryrityksissä omistamia osakkeita vastaavat osuudet tytäryritysten omista pääomista eli vähemmistöosuus merkitään konsernitaseeseen omana eränä. Samoin vähemmistöosuus esitetään konsernituloslaskelmassa tytäryhtiön tilikauden tuloksesta.

Oman pääoman ja tuloksen lisäksi vähemmistölle tulee erottaa osuus myös vapaaehtoisista varauksista sekä poistoerosta ja niiden muutoksista vähennettynä lykätyllä verovelalla sekä sen muutoksella. Vähemmistöosuus erotetaan koko näin määritellystä omasta pääomasta.

Pieni konserni voi jättää konsernitilinpäätöksessä poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset jakamatta omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaa. Tämä huojennus ei estä konsernitilinpäätöstä laativaa pienen konsernin emoyritystä menettelemästä vähemmistöosuutta laskettaessa siten, että vähemmistöosuus erotetaan myös poistoerosta ja vapaaehtoisista varauksista. Tällöin konsernitaseessa esitetään poistoerona ja vapaaehtoisina varauksina ainoastaan konsernin emoyrityksen omistusta vastaava osuus näistä eristä. Koska poistoero ja vapaaehtoiset varaukset laskennallisella verovelalla vähennettyinä ovat rinnastettavissa omaan pääomaan, ei vähemmistölle näistä kuuluvaa osuutta tällöin tule luettavaksi konsernin emoyrityksen hyväksi missään muodossa.

Vähemmistöosuus saadaan erottaa joko ennen tai jälkeen sisäisten katteiden eliminointia. Mikäli vähemmistöosuus erotetaan ennen sisäisten katteiden eliminointia, tulee sisäisen katteen konsernin tulokseen ja omaan pääomaan kohdistuva eliminointi jakaa konsernin ja vähemmistön kesken, jotta katetta ei vähemmistön osalta eroteta kahdesti. Konsernitaseen vastaaviin aktivoitu sisäinen kate tulee aina eliminoida kokonaisuudessaan konserniyritysten omistusosuudesta riippumatta. Katteiden vähentämisjärjestyksellä ei siis saa olla vaikutusta konsernin tuloksen ja oman pääoman suuruuteen. Vähemmistöosuus lasketaan yrityksittäin, mutta konsernitaseessa vähemmistöosuudet ilmoitetaan yhtenä summana. Vähemmistöosuus merkitään omaksi eräksi oman pääoman ja varausten väliin.

Emoyrityksen kohdalla ei synny vähemmistöosuutta, koska konsernitilinpäätös tehdään emoyrityksen näkökulmasta.

Vähemmistön osuudella ei ole merkitystä siihen, otetaanko jokin yritys konsernitilinpäätökseen vai ei. On muistettava, että äänivalta ratkaisee. Osakeyhtiömuotoisessa tytäryrityksessä voi olla kaksi tai useampia osakelajeja. Osakelajeihin liittyvä äänioikeuden porrastus vaikuttaa konsernisuhteen syntymiseen, mutta ei vähemmistöosuuden määrittämiseen. Vähemmistöosuuden kannalta merkittävää on sitä vastoin osakkeiden erilainen oikeus tytäryrityksen tulokseen ja varoihin. Vähemmistön omistamat etuoikeutetut osakkeet voivat olla esimerkiksi oikeutettuja tietyn suuruiseen minimiosinkoon. Tällöin tytäryrityksen tuloksesta tai mikäli se ei riitä vapaasta omasta pääomasta erotetaan vähemmistön osinko-oikeuden mukainen osuus.

Vähemmistöosakkeilla voi olla myös yhtiöjärjestyksen määräyksen nojalla tytäryritystä purettaessa erilainen oikeus sen varoihin kuin konserniyritysten omistamilla osakkeilla.

38

Vähemmistöosuus omasta pääomasta lasketaan tällöin varojen jakoa koskevan yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan.

Jos jonkin tytäryrityksen tulos ja/tai oma pääoma on negatiivinen, niin vähemmistön osuus parantaa koko konsernin omaa pääomaa. Vähemmistön osuus tappioihin tulisi rajata vain sen sijoittamaan sijoitukseen/ oman pääoman määrään saakka ellei vähemmistö ole erillissopimuksin sitoutunut vastaamaan tappioista yli sijoittamansa oman pääoman määrän. Vähemmistön osuus negatiivisesta omasta pääomasta merkitään konsernitaseeseen saamiseksi vähemmistöltä vain siinä tapauksessa, että vähemmistö on sitoutunut suorittamaan osuutensa tytäryrityksen tappioista. Jos tytäryritys, jonka oma pääoma on negatiivinen, alkaa tuottaa voittoa, erotetaan voitosta vähemmistöosuus vasta sen jälkeen, kun konsernitaseeseen yhdisteltävä tytäryrityksen oma pääoma on muuttunut positiiviseksi.

Vähemmistön osuus voi olla joko välitön, välillinen tai kertaantuva.

Seuraavassa käsitellään lähemmin eri vähemmistömuotoja.

5.1 Vähemmistön välitön osakkeenomistus

Välittömällä vähemmistön osakkeenomistuksella tarkoitetaan suoranaista osakkeenomistusta.

Esimerkki

Tässä vähemmistö omistaa välittömästi 10 % tytäryrityksen osakkeista.

5.2 Vähemmistön välillinen osakkeenomistus

Seuraavassa on esitetty konserni, jossa vähemmistöllä on sekä välitön että välillinen osakkeenomistus.

Esimerkki 1

39

Vähemmistön välitön osakkeenomistus tytäryritys 1:ssä on 10 % ja tytäryritys 2:ssa 30 %. Koska tytäryritys 1 omistaa tytäryritys 2:sta 70 %, on myös tytäryritys 1:n vähemmistö osallisena välillisesti tytäryritys 1:n omistukseen. Vähemmistön välillinen osuus tytäryritys 2:sta on 10 % x 70 % = 7 %. Näin ollen vähemmistöosuus tytäryritys 2:sta on yhteensä:

välitön 30 %välillinen 7 %

37 %

Esimerkki 2

Vähemmistöosuus tytäryritys B:ssä on:

välitön vähemmistö 40 %välillinen vähemmistö 20 % x 60 % 12 %vähemmistö yhteensä 52 %

Vähemmistöosuus nousee siis tässä esimerkissä yli 50 %:n. Emoyritys kuitenkin hallitsee kumpaakin tytäryritystä äänten enemmistöllä, jolloin myös konsernisuhde muodostuu.

5.3 Vähemmistön kertaantuva osakkeenomistus

Vähemmistön kertaantuva osakkeenomistus on kyseessä, kun tytäryritys, jossa on myös vähemmistöosakkaita, omistaa joko emoyrityksen tai sellaisen toisen tytäryrityksen osakkeita, joka omistaa ristiin sen osakkeita.

Esimerkki

40

Tytäryrityksen välittömän vähemmistön osakkeenomistuksen (20 %) lisäksi vähemmistö omistaa emoyrityksen kertaantuvan osakkeenomistuksen kautta vielä 5 % tytäryrityksestä.

Kertaantuva vähemmistöosuus voidaan laskea ns. summakaavan perusteella, koska vähemmistöosuus tytäryrityksessä muodostaa päättymättömän geometrisen sarjan.

Summakaava on seuraava: S = a/(1-q)

a = sarjan ensimmäinen jäsenq = kahden peräkkäisen jäsenen tulo

Eli esimerkissämme:

a = tytäryrityksen välitön vähemmistö eli 20 %q = 25 % x 80 % = 20 % = 0,2

Sijoittamalla kaavaan saadaan: S = 20/(1 - 0,2) = 25 %

5.4 Esimerkki vähemmistöosuuden erottamisesta

Emoyritys on hankkinut tytäryrityksen osakkeita 80 %. Vähemmistöosuus on täten 20 %. Tytäryrityksen hankinta tapahtui emoyrityksen perustaessa tytäryrityksen ja maksaessa sen osakepääomasta 16.

Konsernin vähemmistöosuus erotetaan tytäryrityksen tuloksesta ja omasta pääomasta. Esimerkissämme sisältyy tytäryrityksen tilikauden voittoon realisoitumatonta vaihto-omaisuuden sisäistä katetta 15. Vähemmistöosuuden erotamme sisäisen katteen eliminoinnin jälkeen.

Konsernituloslaskelmassa esitetään vähemmistöosuus tytäryrityksen tuloksesta ennen konsernin tulosta seuraavasti:

Emo Tytär Elim. Yht.Tilikauden tulos 100 50 -15 135Vähemmistöosuus -7Konsernin tulos 128

41

Vähemmistöosuus lasketaan 50 - 15 = 35 x 20 % = 7.

Vastaavasti konsernitaseessa vähemmistöosuuden erottaminen suoritetaan seuraavasti:

Eliminointi Vähemmistö-osuuden erott.

Konserni-tase

Emo Tytär Yht. Emo TytärVASTATTAVAAOma pääomaOsakepääomaVararahastoEd. voittovaratTilik. tulos

1005020100

20301050

1208030150

-16

-15

-4-6-2-7

1007428128

Vähemmistöosuus +19 19

42

6 Erilajiset osakkeet

Osakeyhtiöissä voi olla erilajisia osakkeita. Tytäryritysosakkeisiin liittyvän äänioikeuden eriarvoisuus vaikuttaa konsernisuhteen syntymiseen, mutta ei vähemmistöosuuteen.

Jos vähemmistöllä on oikeus tietyn suuruiseen osinkoon, erotetaan vähemmistöosinko-osuuden mukainen osuus tytäryrityksen tuloksesta tai voitonjakokelpoisista varoista.

Mikäli vähemmistöosakkailla on yhtiöjärjestyksen määräyksen nojalla erilainen oikeus tytäryrityksen tulokseen ja varoihin kuin konserniyritysten omistamilla osakkailla, erotetaan konsernin tuloksesta ja omasta pääomasta määräyksen mukainen vähemmistöosuus.

Vähemmistöosakkeilla voi olla yhtiöjärjestyksen määräyksen nojalla tytäryritystä purettaessa erilainen oikeus sen varoihin kuin konserniyritysten omistamilla osakkeilla. Vähemmistöosuus omasta pääomasta lasketaan tällöin yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan.

43

7 Osakkuusyritykset

7.1 Osakkuusyrityksiä säätelevä lainsäädäntö

Osakkuusyritys määritellään kirjanpitolaissa pysyvän yhteyden luovan omistusosuuden, jonka on tarkoitettu edistämään konsernin toimintaa, sekä huomattavan vaikutusvallan perusteella.

Ennen vuoden 1993 alussa voimaan tullutta kirjanpitolakia Suomen lainsäädäntö ei tuntenut osakkuusyrityksen käsitettä. Konsernitilinpäätös käsitti ainoastaan emoyrityksen ja tytäryritykset. Konsernitilinpäätöstä laadittaessa osakkuusyrityksistä yhdisteltiin konsernituloslaskelmaan osakkuusyrityksen maksamat osingot sekä konsernitaseeseen osakkuusyrityksen osakkeiden hankintameno.

Emoyrityksen velvollisuudesta sisällyttää osakkuusyritys konsernitilinpäätökseensä säädetään kirjanpitolain 6 luvun 13 §:ssä. Kirjanpitolaissa määritetään tarkemmin osakkuusyrityksen syntymisedellytyksenä olevan huomattavan vaikutusvallan käsite.

Osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot saa jättää yhdistelemättä, mikäli niiden yhdistely ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Jos osakkuusyritystä ei ole yhdistelty konsernitilinpäätökseen, tulee yhdistelemättä jättämisen perusteista ja vaikutuksista konsernin tulokseen ja omiin pääomiin antaa selvitys liitetiedoissa.

Ainoastaan vain konsernitilinpäätöksen laativa konserniyritys on velvollinen yhdistelemään osakkuusyrityksen tilinpäätöksen konsernitilinpäätökseen. Siten liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen, jolla on omistusosuuksia vain yhdessä tai useammassa osakkuusyrityksessä, mutta ei lainkaan yhdessäkään tytäryrityksessä, ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä. Jos osakkuusyrityksen yhdistelemättä jättämisellä kuitenkin olisi olennainen vaikutus yrityksen tilinpäätöksen antamiin oikeisiin ja riittäviin tietoihin yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, osakkuusyrityksen tilinpäätös tulee oikeiden ja riittävien tietojen yleisperiaatteen nojalla yhdistellä yrityksen tilinpäätökseen tai toimintakertomukseen tai tilinpäätöksen liitetiedoissa annetaan vastaavat tiedot.

Jos osakkuusyritys laatii ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätöksen, yhdistely suoritetaan konsernitilinpäätöksen perusteella. Osakkuusyrityksen tulee antaa konsernitilinpäätöstä laativalle kirjanpitovelvolliselle tilinpäätöstietojensa yhdistelyä varten tarpeelliset tiedot viimeksi laaditusta tilinpäätöksestään. Tiedot tulee antaa siten, että emoyrityksen on mahdollista laatia konsernitilinpäätös säädetyssä ajassa.

Kun osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot yhdistellään ensimmäisen kerran konsernitilinpäätökseen, konsernitaseeseen merkitään osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintameno. Konsernitaseen liitetietona ilmoitetaan erotus, joka saadaan vähentämällä osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintamenosta omistusta vastaava osuus osakkuusyrityksen viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukaisesta omasta pääomasta. Poiketen siitä, mitä edellä todetaan, saadaan osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintamenosta merkitä omaksi eräkseen konsernitaseeseen osuus

44

osakkuusyritysten omasta pääomasta samoin kuin edellä mainitussa liitetiedossa tarkoitettu konserniaktiivaa tai konsernipassiivaa vastaava erotus.

Osakkuusyrityksen omaan pääomaan luetaan myös kertyneen poistoeron ja vapaaehtoisten varausten yhteismäärä vähennettynä laskennallisella verovelalla. Edellä tarkoitettua osakkuusyrityksen voittoa tai tappiota laskettaessa otetaan huomioon poistoeron ja vapaaehtoisten varausten muutos vähennettynä laskennallisen verovelan muutoksella. Edellisestä saadaan poiketa, jos kirjanpitovelvollinen noudattaa kirjanpitolain 6 luvun 7 §:n 6 momentin mukaista menettelyä. Sama koskee osakkuusyrityksen voiton tai tappion laskemista.

7.2 Osakkuusyrityksen määritelmä

Osakkuusyrityssuhde syntyy yhtäaikaisesta huomattavasta vaikutusvallasta sekä merkittävästä omistusosuudesta.

Omistusyhteysyritys on kirjanpitovelvollisen konserniin kuulumaton kotimainen tai ulkomainen yritys, jossa kirjanpitovelvollisella on sellainen omistusosuus, joka luo kirjanpitovelvollisen ja yrityksen välille pysyvän yhteyden ja on tarkoitettu edistämään kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen toimintaa. Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, yritystä pidetään omistusyhteysyrityksenä, jos kirjanpitovelvollisella on vähintään viidesosa yrityksen osakepääomasta tai vastaavasta pääomasta. Omistusyhteysyritys voi olla kysymyksessä myös silloin, kun omistusosuus on alle viidesosan, jos pysyvä yhteys syntyy esimerkiksi hallituksen jäsenyyden kautta.

Osakkuusyritys on omistusyhteysyritys, jossa kirjanpitovelvollisella on huomattava vaikutusvalta liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa mutta joka ei kuulu kirjanpitovelvollisen konserniin. Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, omistusyhteysyritystä pidetään osakkuusyrityksenä, jos kirjanpitovelvollisella on vähintään viidesosa ja enintään puolet omistusyhteysyrityksen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä. Ääniosuutta laskettaessa ei oteta huomioon mahdollisia äänestysrajoituksia eikä osakkuusyrityksellä itsellään tai sen tytäryrityksellä olevia ääniä.

Huomattava vaikutusvalta

"Konserniyrityksellä on huomattava vaikutusvalta toisessa liiketoimintaa harjoittavassa kirjanpitovelvollisessa, jos kirjanpitovelvollisella on mahdollisuus vaikuttaa toisen yrityksen taloudellisten ja operatiivisten päätösten tekemiseen, mutta sillä ei kuitenkaan ole konsernisuhteelle ominaista määräysvaltaa. Huomattava vaikutusvalta voi puuttua yli viidesosan ääniosuudesta huolimatta esimerkiksi silloin, kun kaikki muut osakkeet tai osuudet omistaa yksi taho tai omistus on tarkoitettu lyhytaikaiseksi.

Osakkuusyritys on kysymyksessä myös silloin, kun useammalla konserniyrityksellä yhdessä on pysyvän yhteyden luova omistusosuus, joka on tarkoitettu edistämään konsernin toimintaa, ja huomattava vaikutusvalta toisessa yrityksessä.

Osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdistely ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

45

Konsernitilinpäätökseen yhdistelemättömästä osakkuusyrityksestä on esitettävä konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietona nimi, kotipaikka, konserniyritysten omistusosuus, oman pääoman määrä ja tilikauden voitto tai tappio viimeksi laaditussa tilinpäätöksessä.

Osakkuusyrityssuhteeseen voi liittyä seuraavia ulkoisia tunnusmerkkejä: omistajatahon edustus osakkuusyrityksen hallituksessa tai vastaavassa päättävässä

elimessä omistajatahon osallistuminen osakkuusyrityksen toimintaperiaatteista päättämiseen omistajatahon ja osakkuusyrityksen välinen merkittävä kaupankäynti omistajatahon ja osakkuusyrityksen välinen johtohenkilöiden kierto omistajatahon ja osakkuusyrityksen välinen merkittävä teknisen tai muun tiedon

vaihto.

7.3 Pääomaosuusmenetelmä (equity-menetelmä)

Pääomaosuusmenetelmä on laskentamenetelmä, jossa osakkuusyrityksen osakkeiden, osuuksien tai jäsenosuuksien hankintamenoa omistajan taseessa konsernitilinpäätöstä laadittaessa oikaistaan (lisätään tai vähennetään) konsernin osuudella osakkuusyrityksen perustamisen tai hankinnan jälkeen kertyneellä voitolla tai tappiolla sekä saaduilla osingoilla tai voitto-osuuksilla. Konsernituloslaskelmaan merkitään vastaavasti konsernin osuus osakkuusyrityksen omassa pääomassa tapahtuneesta muutoksesta.

Osuus osakkuusyrityksen tuloksesta ja oman pääoman muutoksesta yhdistellään siitä alkaen, kun yrityksestä tuli osakkuusyritys. Osuus myydyn osakkuusyrityksen tuloksesta yhdistellään konsernitilinpäätökseen mahdollisuuksien mukaan myyntiajankohtaan asti. Mikäli oikean ja riittävän kuvan antaminen ei vaarannu, voidaan osuus osakkuusyrityksen tuloksesta myyntitilikaudelta jättää yhdistelemättä, jolloin myynnin vaikutus konsernille esitetään edellisen tilinpäätöksen perusteella.

Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa osakkuusyritysosakkeiden, osakkuusyritysosuuksien tai jäsenosuuksien hankintahinnasta määritetään mahdollisen konserniaktiivan tai -passiivan osuus sekä merkitään sitä poistoina kuluksi tai kirjataan tuotoksi. Poiston tai tuloutuksen määrä merkitään osakkuusyrityksien osalta konsernituloslaskelmaan riville "osuus osakkuusyritysten tuloksista".

Konsernin osuus osakkuusyrityksen tuloksesta lasketaan kertomalla osakkuusyrityksen tuloslaskelman tilikauden voitto tai tappio (nettotulos) konsernin omistusprosentilla. Jos osakkuusyritys tai osakkuusyrityskonserni jakaa vapaaehtoisten varausten ja poistoeron muutoksen kirjanpitolain mukaisesti tilikauden tulokseen ja lykätyn verovelan muutokseen, lasketaan osakkuusyritysosuus myös tilikauden tulokseksi luettavasta osuudesta.

Osuus osakkuusyrityksen tilikauden voitosta tai tappiosta merkitään konsernituloslaskelmaan rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään. Jos erän erityisluonne sitä vaatii, se merkitään kuitenkin joko ennen liikevoittoa esitettäviin tuottoihin ja kuluihin tai satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin.

Osakkuusyrityksen maksama osinko tai vastaava voitto-osuus vähennetään konsernin tuloksesta sekä osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintamenosta.

46

Konsernin osuus osakkuusyrityksen omasta pääomasta lasketaan kertomalla osakkuusyrityksen oman pääoman määrä konsernin omistusprosentilla. Jos osakkuusyritys tai osakkuusyrityskonserni jakaa vapaaehtoiset varaukset ja poistoeron omaksi pääomaksi ja lykätyksi verovelaksi, lasketaan osakkuusyritysosuus myös omaksi pääomaksi luettavasta osuudesta.

Osakkuusyrityksen osakkeiden tai -osuuksien hankintamenon oikaisua ei tehdä siltä osin kuin osuus osakkuusyrityksen tappiosta ylittää niiden hankintamenon. Konsernille aletaan laskea osuuksia osakkuusyrityksen voitosta vasta sen jälkeen, kun edellä mainittu ylitys on katettu.

Osakkuusyrityksen hankintahintaa verrataan konsernin omistusosuuden mukaiseen oman pääoman määrään ja määritetään näiden erotuksena syntyvä konserniaktiivan tai konsernipassiivan määrä. Konserniaktiiva tai -passiiva kohdistetaan ensin niille omaisuus- ja velkaerille, joista niiden katsotaan johtuvan, sekä merkitään poistoina kuluksi tai kirjataan tuotoksi sitä mukaa kuin vastaava omaisuus tai velkaerä kirjattaisiin kuluksi tai tuotoksi. Konserniaktiivan kohdistamaton osa, konserniliikearvo, on poistettava viiden vuoden kuluessa tai, jos sen vaikutusaika on tätä pidempi, vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 20 vuodessa. Konsernipassiivan kohdistamaton osa, konsernireservi, on kirjattava tuotoksi sitä mukaa kuin vastaava meno tai menetys on kirjattu kuluksi osakkuusyrityksen tulosta laskettaessa taikka kun konsernireservi on kirjattavissa tuotoksi.

Osakkuusyrityslaskennassa poisto ja tuottokirjaus esitetään rivillä "osuus osakkuusyritysten tuloksista" yhdessä osakkuusyrityksen tulososuuden kanssa.

Edellä mainittu konserniaktiivan tai konsernireservin määrä lasketaan ensisijaisesti käyttäen osakkuusyrityksen hankinta-ajankohtaa edeltäneen viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen oman pääoman määrää tai hankinta-ajankohtaa lähempänä olevan välitilinpäätöksen osoittamaa oman pääoman määrää, jos välitilinpäätöksen tiedot on käytettävissä.

Osakkuusyrityksen ja konserniyritysten välisessä sisäisessä kaupankäynnissä syntyneet katteet eliminoidaan konsernin omistusosuuden mukaan (esim. konsernin omistus 40 %, katteen eliminointi 40 %) riippumatta siitä, kumpi osapuoli toimii sisäisessä kaupankäynnissä luovuttajana ja vastaanottajana. Sisäiset katteet voi jättää eliminoimatta, mikäli niiden eliminoiminen ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tai mikäli eliminoimisen tekemiseen tarvittavaa tietoa ei ole saatavissa.

7.4 Osakkuusyrityksen yhdistelyajankohta

Mikäli osakkuusyrityksen laskentaperiaatteet poikkeavat emoyrityksen soveltamista periaatteista, on osakkuusyrityksen tilinpäätöstietoja mahdollisuuksien mukaan muokattava vastaamaan emoyrityksen laskentaperiaatteita. Laskentaperiaatteiden eroista on annettava selostus liitetiedoissa.

Osakkuusyrityksen tilikausi saattaa poiketa konsernin tilikaudesta. Tällöin osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot on yhdisteltävä viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen perusteella. Mikäli mahdollista, osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot yhdistetään

47

konsernitilinpäätökseen konsernin tilinpäätöspäivälle tekemän välitilinpäätöksen perusteella. Konsernin ja osakkuusyrityksen tilinpäätöspäivien erotessa toisistaan on liitetiedoissa suositeltavaa antaa tieto tilinpäätöspäivän jälkeisistä oikeiden ja riittävien tietojen kannalta merkittävistä tapahtumista.

Mikäli osakkuusyritys on yhdistelty konsernitilinpäätökseen osakkuusyrityksen antaman tilinpäätösarvion perusteella, korjataan seuraavassa tilinpäätöksessä arviointivirhe tulosvaikutteisesti. Mikäli tulosvaikutteisesti kirjattu arviointivirhe on olennainen, annetaan siitä tieto liitetiedoissa.

Valittua osakkuusyrityksen tilinpäätöksen yhdistelytapaa ja ajankohtaa tulee noudattaa jatkuvasti.

Ulkomaisen osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdistelyssä noudatetaan soveltaen tytäryrityksiä koskevia ohjeita.

Ulkomaisen osakkuusyrityksen tilinpäätöstietoja muunnettaessa syntyvä muunto- ja kurssiero saadaan kirjata suoraan omaan pääomaan.

48

7.5 Esimerkkejä osakkuusyrityslaskennasta pääomaosuusmenetelmällä

Esimerkki 1

Osakkuusyrityksen huomioonottaminen. Emoyritys E on ostanut 1.1.2006 A:n osakkeista 30 % hintaan 6 000. Hankintahetkellä A:n oma pääoma oli 5 000 ja 31.12.2007 se on 6 000. Yrityksen tulos vuonna 2006 oli + 0 ja vuonna 2007 tulos on 2 000. Varauksia yrityksellä ei ole. A-yritys on jakanut osinkoa E:lle 300 vuodelta 2006.

A-yrityksen hankintahinta emolla 6 000Hankintahetken oma pääoma (A) 5 000Omistusosuus 30 % 1 500Goodwill hankintahinta 6 000 osuus opo:sta 30 % x 5 000 1 500

4 500josta vuosipoisto (10 v.) 450

Osuus osakkuusyrityksen tuloksesta:

Osuus A-yrityksen tuloksesta 31.12.200730 % x 2 000 600Goodwill-poisto -450Konsernin tulokseen tuleva osuusA-yrityksen tuloksesta +150Osinko-oikaisu konsernin tuloksesta -300

Osakkuusyrityksen hankintahinnan oikaisu hankinnan jälkeisellä, osakkuusyrityksen omien pääomien muutoksella.

Osuus A-yrityksen opo:sta 31.12.200730 % x 6 000 1 800Jäljellä oleva goodwill (4 500 - 900) 3 600Konsernin osuus konsernitaseessaA-yrityksen omasta pääomasta 5 400A-yrityksen osakk. hankintahinta 6 000Oikaisu A-yrityksen osakkeiden arvoonkonsernitaseen vastaavissa ja oikaisukonsernitaseen opo:ssa vastattavaa puolella 600

Lopputuloksena on, että pääomaosuusmenetelmä johtaa tässä esimerkissä 150:tä heikompaan konsernin tulokseen verrattuna siihen, että osakkuusyritys otettaisiin mukaan vain hankintamenoonsa.

49

Esimerkki 2

Konsernilla on osakkuusyritys, jonka hankintahinta konserniyrityksen taseessa on 9 000 ja konsernin omistusosuus 20 %.

Hankintahetkellä olivat osakkuusyrityksen oma pääoma ja varaukset seuraavat:

20 %

Osakepääoma 25 000 5 000Voittovarat 4 000 800Varaukset 8 000Piilevä verovelka (25 %) -2 000 6 000 1 200

35 000 7 000

Osakkuusyrityksen ylihinnaksi muodostuu (9 000 - 7 000 =) 2 000, joka on kokonaisuudessaan käsitelty liikearvona.

Konserniyritys on saanut osinkoa osakkuusyritykseltä tilikauden aikana 1 000.

Konserniyritys on edellisen tilikauden aikana myynyt osakkuusyritykselle kiinteistön, josta sille syntyi 10 000:n kauppavoitto.

Osakkuusyrityksen tulos, varaukset ja oma pääoma olivat konsernitilinpäätöksen laadintahetkellä seuraavat (hankinnasta kulunut viisi vuotta).

Osuus osakkuusyrityksen tuloksesta on seuraava:

20 %

Tilikauden tulos 2 000 400Varausten muutos 4 000Piilevä verovelka (25 %) -1 000 3 000 600

5 000 1 000

Liikearvon poisto (10 % x 2 000) -200800

Osuus osakkuusyrityksen omista pääomista on seuraava:

20 %

Osakepääoma 25 000 5 000Voittovarat 23 000 4 600Tilikauden voitto 2 000 400Varaukset 20 000Piilevä verovelka (25 %) -5 000 15 000 3 000

65 000 13 000

50

Osuus osakkuusyritykselle myydyn kiinteistön kauppavoitosta:

20 %

Kiinteistön kauppavoitto 10 000 2 000

Konsernitilinpäätöksessä oikaistaan osakkuusyrityksen hankintahintaa hankinnan jälkeisillä, osakkuusyrityksen omien pääomien muutoksilla sekä sisäisellä kauppavoitolla seuraavasti:

Osuus osakkuusyrityksen opo:sta 13 000Jäljellä oleva liikearvo (2 000 - 2 000 x 10 % x 5 v) 1 000Sisäinen kauppavoitto -2 000Konsernin osuus osakkuusyrityksen opo:sta 12 000Osakkuusyrityksen kirjanpitoarvo -9 000Korjaus osakkuusyrityksen kp-arvoon 3 000

Konsernin tuloslaskelmaan lisätään omana rivinään osuus osakkuusyrityksen tuloksesta.

Osakkuusyritykseltä saadut osingot eliminoidaan konsernin tuloslaskelmasta edellisten tilikausien voittovaroihin niiden sisällyttyä jo aikaisempina vuosina osakkuusyritystulosten kautta konsernin tilikauden tulokseen.

51

Konserni I Osakkuus-yritys

Konserni II

Liikevaihto 23 000 23 000Kulut -15 000 -15 000Käyttökate 8 000 8 000Poistot -2 100 -2 100Liikevoitto 5 900 5 900

Osinkotulot osakkuusyrityksiltä 1 000 -1 000Nettorahoitus -2 000 -2 000Osuus osakkuusyritysten tuloksista 800 800

Tulos ennen veroja 4 900 4 700Tilikauden verot -1 000Piilevän verovelan muutos - 800 -1 800 -1 800

TULOS 3 100 -200 2 900

Osakkuusyritysten osakkeet 9000 3000 12 000Goodwill 0 0Käyttöomaisuus 20 000 20 000Vaihto-omaisuus 23 000 23 000Rahoitusomaisuus 13 000 13 000

65 000 3 000 68 000

Osakepääoma 21 000 21 000Voittovarat 16 700 1000

220019 900

Tilikauden voitto 3 100 800-1 000

2 900

Velat 17 000 17 000Piilevä verovelka 7 200 7 200

65 000 3 000 68 000

52

8 Konsernitilinpäätöksen täsmäyttäminenOsakeyhtiöissä voitonjako ei saa ylittää viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen voiton ja yhtiön muun vapaan oman pääoman yhteismäärä vähennettynä taseen osoittamalla tappiolla sekä määrällä, joka yhtiöjärjestyksen mukaan on siirrettävä vararahastoon tai muutoin jätettävä jakamatta.

Osakepääoman alentamiseen perustuvasta voitonjakoa koskevasta kiellosta säädetään 14 luvun 2 §:ssä. Pääomalainalle maksettavasta korosta tai muusta hyvityksestä johtuvasta voitonjaon rajoituksesta säädetään OYL:n 12 luvun 1 §:ssä.

Emoyhtiön voittona ei saa jakaa määrää, joka ylittää viimeksi kuluneelta tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen vapaan oman määrän. Konsernitilinpäätöksen vapaa oma pääoma ei enää rajoita emoyhtiön voitonjakoa.

Konsernitilinpäätöksen vapaa oma kannattaa täsmäyttää. Täsmäytyslaskelma voisi olla vaikka seuraavanlainen:

Konsernin vapaa oma pääoma 1.1.200x+/- erillistilinpäätösten tulokset- konserniaktiivan poistot+ konsernireservin tuloutus

+/- käyttöomaisuuden sisäinen kate konsernin sisältä hankitusta käyttöomaisuudesta+/- vaihto-omaisuuden sisäisen katteen muutos+/- vähemmistöosuudet tuloksista ja vapaasta omasta pääomasta+/- osuus osakkuusyritysten tuloksista+/- muut mahdolliset tekijätKONSERNIN VAPAA OPO 31.12.200X

53

9 Konsernin verotusKonsernitilinpäätös ei ole verotuksen kohteena, vaan kutakin konserniin kuuluvaa yritystä verotetaan erikseen.

Konsernitilinpäätöksellä on kuitenkin välillinen vaikutus verotukseen, mikäli konsernista aiotaan jakaa osinkoja, koska jakokelpoisten varojen kerryttäminen konserniin joudutaan usein kattamaan verotettavalla tulolla. Lisäksi ns. konserniaktiivan poistot pienentävät konsernin jakokelpoisten varojen määrää.

Jos konsernitilinpäätöksen yhdistelytoimenpiteiden seurauksena konsernin tulos on olennaisesti suurempi tai pienempi kuin konsernitilinpäätökseen yhdisteltyjen tilinpäätösten tulokset yhteensä, on tilikauden ja edellisten tilikausien välittömiä veroja oikaistava ja täydennettävä konsernin tuloksen perusteella ennen konsernitilinpäätökseen merkitsemistä siltä osin kuin vastaisia verovaikutuksia konserniyrityksellä on pidettävä ilmeisenä.

Uuden kirjanpitolain mukaan tuottojen ja niitä vastaavien veronalaisten tulojen samoin kuin kulujen ja niitä verotuksessa vastaavien vähennyskelpoisten menojen jaksotuseroista johtuvat laskennalliset verovelat ja –saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränä tuloslaskelmaan ja taseeseen. Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten esittäminen tullee jatkossa painottumaan konsernitilinpäätöksiin, ei ehkä niinkään yksittäisten yhtiöiden tilinpäätöksiin.

54

10 Ulkomainen tytäryritysKonsernitilinpäätökseen saattaa sisältyä myös ulkomaisia tytäryrityksiä.

Ulkomaisen tytäryrityksen taseen tilinpäätöserien muuttamisessa Suomen rahaksi tulee käyttää ensisijaisesti tilinpäätöspäivän kurssia. Tuloslaskelman muuntamisessa on tulee käyttää tilikauden keskikurssia.

Liitetiedot muunnetaan samalla tavalla kuin taseen ja tuloslaskelman erät. Myös muita hyvän kirjanpitotavan mukaisia muuntamismenetelmiä saadaan soveltaa.

Mikäli ulkomaanrahan määräinen tase-erä on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, saadaan se muuttaa tätä sidottua kurssia noudattaen.

Varovaisuuden periaatteen mukaisesti tulee ottaa konsernin tilinpäätöspäivän ja konsernin tilinpäätöksen laatimisen välisenä aikana sattunut valuuttakurssin olennaista huonontumista vastaava erä huomioon pakollisena varauksena konsernitilinpäätöksessä, mikäli varausta ei ole ehditty kirjata jo konserniyritysten erillistilinpäätöksissä.

Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserien muuntamisessa mahdollisesti syntyvä muuntoero käsitellään kurssitappion tai -voiton tapaan varovaisuutta noudattaen. Muuntoerot voidaan kirjata tulosvaikutteisesti tai mahdollisesti jaksottaa. Muuntoeroa syntyy sekä ulkomaisen konserniyrityksen hankitun oman pääoman että ulkomaisen konserniyrityksen taseessa olevien valuuttamääräisten tytäryritysosakkeiden tai -osuuksien eliminoinneissa.

Konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä syntyneet kurssierot saadaan konsernitilinpäätöksessä käsitellä erillisyritysten kurssierojen tapaan varovaisuuden periaatetta noudattaen. Kurssitappio saadaan merkitä joko kuluksi konsernituloslaskelmaan tai arvostuseräksi konsernitaseen vastaaviin. Kurssivoitto on suositeltavaa merkitä arvostuseräksi konsernitaseen vastattaviin. Kurssivoitot ja -tappiot saadaan vähentää toisistaan ja merkitä yhtenä eränä konsernitaseeseen, ellei se estä oikeiden ja riittävien tietojen antamista konsernin tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

55

11 Pro formaPro forma -informaatiota koskevia ohjeita ei Suomessa ole aikaisemmin juurikaan ollut. Näin toki tilanne on ollut myös muissa Euroopan maissa Iso-Britanniaa lukuun ottamatta. KHT-yhdistys on laatinut Iso-Britannian ohjetta mukaillen ohjeet pro forma –muotoisten osavuosikatsausten, tilinpäätösten ja muun sellaisen taloudellisen informaation laadinnalle, joita on tarkoitus käyttää arvopaperimarkkinalain perusteella laadittavissa esitteissä.

Pro forma -informaation tarve korostuu tilanteissa, jossa yrityksen toiminnassa tai rakenteessa on tapahtunut tai on tapahtumassa sellaisia muutoksia, joiden johdosta muutosta edeltävään tilanteeseen perustuvia virallisia tilinpäätöstietoja ei voida käyttää vertailutarkoituksiin. Pro forma -luvuilla pyritään parantamaan informaatiota ottamalla huomioon mahdollisen rakenteen tai muutoksen vaikutus tilinpäätöstietoihin.

Arvopaperimarkkinoiden kansainvälistyminen sekä kansainväliset sijoittajat asettavat vaatimuksia tilinpäätöstietojen yhdenmukaistamiselle.

Ohjeistuksen mukaan rajataan esitettävät pro-forma -kaudet lähtökohtaisesti yhteen kokonaiseen tilikauteen eli viimeksi päättyneeseen tilikauteen ja mahdollisiin osavuosikatsauksiin. Pro forma -laskelmien laatiminen useita vuosia taaksepäin voisi sinällään jopa heikentää kuvaa yrityksen toiminnan laajuudesta.

Pro forma –tietojen tarpeellisuutta ja muutoksen olennaisuutta arvioitaessa liikkeeseenlaskija ottaa muutokset huomioon mm. seuraavissa seikoissa:

toimiala, liiketoiminnan suuntaaminen, markkina-alueet liikevaihto ja kannattavuus taserakenne henkilöstön määrä omistus ja osakepääoma liiketoiminnan maantieteellinen ja tuotekohtainen jakauma hallinto, hallituksen jäsenet ja toimitusjohtaja.

Pro forma -informaation tulee antaa sijoittajille tietoa siitä, miten esitteessä selostettu liiketoimi olisi voinut vaikuttaa virallisiin tilinpäätöstietoihin, mikäli liiketoimi olisi toteutettu aikaisemmin. Pro forma -informaation tarkoituksena on havainnollistaa liikkeeseenlaskijan toiminnan laajuutta, kannattavuutta sekä taseasemaa esitteen laatimishetkellä ja sen tulee auttaa sijoittajaa arvioimaan liikkeeseenlaskijan tulevaisuutta ja arvoa sijoituskohteena.

Pro forma -informaation esittämisen tarkoituksena on havainnollistaa yhden tai useamman liiketoimen vaikutusta tiettyyn taloudelliseen informaatioon tai sen osiin. Esitettäessä erillisiä pro forma -laskelmia esimerkiksi osakeannin vaikutuksesta velkaantumisasteeseen tai rahoituseriin tulee liikkeeseenlaskijan esittää myös tällaisen yksittäisen informaation erityinen tarkoitus. Muutoin sijoittaja ei välttämättä saa asianmukaista kuvaa siitä, miksi vain tietyt pro forma -laskelmat ja näistä vain määrätyt erät on valittu esitettäväksi.

Liikkeellelaskuesitteestä on aina käytävä selkeästi ilmi, mitkä tiedot ovat pro forma –informaatiot. Lisäksi on syytä muistaa, että pro forma –tiedoille ei tule esitteessä antaa

56

merkittävämpää asemaan kuin tilintarkastetuille tiedoille, jotta pro forma –informaatio ei saa sijoituspäätöksessä liian suurta painoarvoa.

Pro forma -oikaisut

Pro forma -oikaisujen tulee:

liittyä suoraan havainnollistettavaan liiketoimeen perustua tosiseikkoihin(esim. arvonmääritykset) olla selkeästi esitettyjä ja selostettuja olla jaettu toisaalta kertaluonteisiin ja toisaalta tulevaisuudessa jatkuvasti vaikuttaviin

oikaisuihin.

Pro forma –informaation liitteistä tulee käydä ilmi:

oikaisujen laatimisessa käytetyt olettamukset olettamusten epävarmuudesta mahdollisesti johtuva oikaisun arvon vaihteluväli,

mikäli epävarmuus on merkittävä ja vaihteluväli kohtuudella arvioitavissa oikaisujen luonne(kertaluonteinen vai tulevaisuudessa jatkuvasti vaikuttava) esitettyjen oikaisujen laadinnassa käytetty lähdeaineisto miten yksittäiset oikaisut on yhdistelty eri tuloslaskelma- ja taseriville

Esimerkiksi annettaessa osakekohtaisia pro forma –tunnuslukuja liiketoimesta, johon liittyy osakeanti tai muu osakkeiden lukumäärään vaikuttava järjestely, tunnuslukujen tulisi perustua painotettuun keskimääräiseen osakkeiden lukumäärään pro forma -kautena ikään kuin anti olisi tapahtunut kauden alussa. Pro forma –liitteissä tulee esittää laskennassa käytetty tulos ja osakkeiden lukumäärä.

Esimerkkejä pro forma -oikaisuista

Oikaisuja voidaan tehdä mm. seuraaviin asiakokonaisuuksiin:

laskentaperiaatteiden muutokset poikkeavien tilikausien muuttaminen vertailukelpoisiksi liiketoiminnasta toteutunut luopuminen suunniteltu tai toteutunut yrityshankinta suunniteltu tai toteutunut rahoitusjärjestely suunniteltu yritysten yhteenliittyminen velan takaisinmaksu liikkeeseenlaskusta saatavilla varoilla valuuttamääräisten erien käsittely liiketoimesta johtuvat kulut.

Rahoitustarkastuksen kannanotto pro formaan

Mikäli tilinpäätös- ja osavuosikatsauslukuja halutaan esittää pro forma -muotoisina, tulee rahoitustarkastukselta hakea poikkeuslupa. Poikkeuslupahakemuksessa tulee perustella sitä, miksi ne antavat sijoittajille vahvistettuja tilinpäätöstietoja paremman kuvan yhtiön taloudellisesta tilanteesta. Poikkeusluvan myöntämisen ehtona on, että esitteessä on tilintarkastajan Pro Forma –muotoisia tilinpäätös- ja osavuosikatsaustietoja koskeva lausunto.

57

Poikkeusluvassa edellytetty Pro Forma –muotoisia osavuosikatsauksia ja tilinpäätöksiä koskeva tilintarkastajan lausunto tulee perustua vähintään ns. yleisluonteiseen tarkastukseen (review) suoritettuun tarkastukseen.

58

12 IFRS-tilinpäätösKaikissa maissa yritysten tilinpäätökset ovat eri intressiryhmien mielenkiinnon kohteina. Kansallisella lainsäädännöllä ja ohjeistuksella on luotu kuhunkin maahan tilinpäätösinformaation minimivaatimukset, jotka vaihtelevat suuresti maakohtaisesti ja yrityksen muodon perusteella. Kansallisella tasolla tilinpäätöskäytännön kehittyminen perustuu suurelta osin tärkeimmän sidosryhmän vaatimuksiin. Yleisesti ottaen tilinpäätöskäytännön muovautumiseen ovat vaikuttaneet ensisijaisesti sijoittajan ja verottajan vaatimukset.

Virallista kansainvälistä tilinpäätöskäytäntöä ei ole, vaan sellaisena on pidettävä käytäntöä, jota sovelletaan painoarvoltaan merkittävissä maissa, joissa on myös kehittyneet arvopaperimarkkinat.

Euroopan kansalliset viranomaiset voivat sallia menettelyn, jossa yritykset laativat tilinpäätökset kansainvälisesti hyväksyttyjen raportointisäännösten mukaisesti (IFRS tai US-GAAP). Myös Suomessa tämä on sallittua tietyt edellytykset täyttäville yhtiöille; KTM:n päätös konsernitilinpäätöksen laatimisesta kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännösten mukaisesti 766/1998.

Kansainvälisen harmonisointityön kannalta vaikeuksia aiheutuu eri maiden toisistaan poikkeavasta lainsäädännöstä. Tästä johtuen suositukset ovat kokonaisuutena kohtuullisen väljiä. Pisimmällä yksittäisten yhtenäisten säännösten osalta ollaan tällä hetkellä EU:n piirissä. Tärkeimmät EU:n tilinpäätösdirektiiveistä ovat 4 ja 7 direktiivi. Direktiivien ohella on kehitetty kansainvälisiä IFRS/IAS-standardeja.

EU:n komissio antoi kesäkuussa 2000 tiedonannon EU:n parlamentille. EU-komission asetusehdotus annettiin helmikuussa 2001. Ehdotus on luonteeltaan seuraavanlainen.

Euroopan pörssinoteeratut yhtiöt joutuivat käyttämään IFRS/IAS-standardeja konsernitilinpäätöksessä viimeistään vuodesta 2005 alkaen. Komission tiedonannossa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus ulottaa IFRS/IAS-standardien käyttämisestä vaatimus myös muihin kuin pörssiyhtiöihin ja koskemaan myös yksittäisten yhtiöiden tilinpäätöksiä.

Komissio on sitoutunut ns. IFRS/IAS-standardien jatkokehitykseen EU-direktiivien kehittämisen sijaan. IFRS/IAS-standardeja on viime vuosien aikana kehitetty ja laajennettu huomattavasti. Kehitysprojektin tavoitteena on saada standardit tasolle, että kaikkialla maailmassa viranomaiset hyväksyisivät listautumisen IFRS-tilinpäätöksellä. Kuitenkaan vielä tänä päivänä IFRS-tilinpäätös ei ole riittävä Yhdysvaltoihin listautumiseen, vaan siellä edellytetään edelleen tiettyjen paikallisen käytännön US GAAP:n mukaisten vaatimusten täyttämistä.

IAS-standardeja on tällä hetkellä 30 ja IFRS-standardeja 8. Lisäksi IFRS-tilinpäätöstä säätelevät SIC- ja IFRIC-tulkinnat

IAS/IFRS-standardit sekä SIC- ja IFRIC- tulkinnat ovat Suomen kirjanpitolakia ja muita tilinpäätöksen laatimista koskevia säännöksiä laajemmat, yksityiskohtaisemmat ja vaativammat. Tilinpäätöstä saa kutsua IFRS-tilinpäätökseksi, jos kaikkia IFRS/IAS-standardeja kuten myös SIC- ja IFRIC-tulkintoja sekä myös liitetietoja koskevia vaatimuksia, on noudatettu.

59

Suomalaiselle tilinpäätöskäytännölle on ominaista tiukka verosidonnaisuus. Konsernitilinpäätöksessä verosidonnaisuus on olennaisesti vähentynyt uusien säännösten myötä.Suomalaiset laskentaperiaatteet ovat varsin joustavia ja yritys voi laatia hyvää kirjanpitotapaa noudattaen lähes täysin kansainvälisen käytännön mukaisen tilinpäätöksen. Suomalaisessa laskentakäytännössä vain leasingin käsittely muodostaa selkeän poikkeuksen.

Seuraavassa on joitakin kansainvälisestä käytännöstä poikkeavia menettelytapoja tai joiden esitettävän informaation laajuus ja pakollisuus on määritelty eri tavoin:

arvonkorotukset projektituotanto vaihto-omaisuuden välilliset kustannukset varaukset eläkevastuut liitetietoinformaatio laskennalliset verot.

60

13 Konsernitilinpäätöksen yhdistelylaskelmat ja tositteetKonsernitilinpäätös laaditaan ensisijaisesti samalla rahayksikkötarkkuudella kuin konserniyritysten tilinpäätökset. Konsernitilinpäätös muodostetaan yhdistelylaskelmista, joista selviää nimikekohtaisesti ja riittävästi yksilöiden, miten konsernitilinpäätös on laadittu konserniin kuuluvien yritysten tilinpäätösten yhdistelmänä.

Yhdistelylaskelmat ovat yleensä taulukkomuodossa olevia

Tuloslaskelmaa tasetta ja liitetietoja

koskevia yhdistelylaskelmia.

Lisäksi konsernitilinpäätökseen kuuluvat mm. seuraavat laskelmat:

konsernin sisäisten liiketapahtumien eliminointi sisäisten katteiden laskelmat konserniyritysten keskinäisen osakkeenomistuksen eliminoiminen vähemmistöosuuden laskeminen ulkomaisten tytäryritysten tilinpäätöserien muuttaminen Suomen rahaksi.

Yhdistelylaskelmista tulee selvitä konsernitilinpäätöksen yleiset laadintaperiaatteet. Laskelmien jaottelua ja tarkkuutta tulee arvioida erityisesti konsernitilinpäätöksen tarkastettavuuden kannalta.

Konsernitilinpäätöksen yhdistelylaskelmia varten tulee laatia jokaisesta sisäisen liiketapahtuman eliminoimisesta, sisäisen osakkeenomistuksen eliminoimisesta, vähemmistöosuuden erottamisesta sekä muista mahdollisista muutoksista kirjanpitolain vaatimusten mukainen juoksevasti numeroitu tosite.

Huomiota on kiinnitettävä tositteiden selkeyteen.

61

14 KonsernitilinpäätösasiakirjatKonsernituloslaskelmaan merkityt erät ryhmitellään kirjanpitoasetuksen 1 - 3 §:n tuloslaskelmakaavan mukaisesti. Näistä 1 - 2 §:t koskevat liiketoiminnan konsernituloslaskelmakaavaa ja 3 § eläkekassan, aatteellisen yhteisön ja säätiön konsernituloslaskelmaa.

Konserniliikearvon poisto ja konsernireservin vähennys merkitään konsernituloslaskelmaan, joka laaditaan kirjanpitoasetuksen 1 §:ssä annetun tuloslaskelmakaavan mukaan kohtaan poistot ja arvonalentumiset. Konsernireservin vähennys saadaan esittää myös erillisenä eränä. Pääsääntönä voitaneen kuitenkin pitää konserniliikearvon poiston ja konsernireservin vähennyksen esittämistä yhtenä eränä.

Osuus osakkuusyrityksen tilikauden voitosta tai tappiosta merkitään konsernituloslaskelmaan omana eränä rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään. Jos erän erityisluonne sitä vaatii, se merkitään kuitenkin joko ennen liikevoittoa esitettäviin tuottoihin ja kuluihin tai satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin.

Jos poistoeron ja vapaaehtoisten varausten muutokset on merkitty konsernituloslaskelmaan(ns. pienet konsernit), välittömät verot eritellään konsernituloslaskelmassa tai sen liitteenä toisaalta tilikaudelta ja aikaisemmilta tilikausilta maksettuihin tai maksettaviin veroihin sekä toisaalta laskennallisen verovelan muutokseen.

Ulkopuolisten omistusta vastaavat osuudet konsernitilinpäätökseen yhdisteltyjen tytäryritysten tuloksista (vähemmistöosuudet) merkitään konsernituloslaskelmaan viimeisenä eränä ennen konsernin tilikauden tulosta.

Konsernitase ryhmitellään kirjanpitoasetuksen 6-7 §:n tasekaavan mukaisesti. Jos konsernin emoyritys on osakeyhtiö, konsernitaseessa on konsernin oma pääoma jaoteltava osakeyhtiölain edellyttämällä tavalla oman pääoman eriin konsernin tilikauden tulos huomioon ottaen.

Konserniaktiiva kohdennetaan konsernin omistusosuuden mukaisesti niihin tytäryrityksen omaisuus- ja velkaeriin, joista konserniaktiivan katsotaan johtuvan. Velkoihin rinnastetaan myös pakolliset varaukset. Konserniaktiivan kohdentaminen tarkoittaa konserniaktiivan lisäämistä omaisuuserin kirjanpitoarvoihin ja vähentämistä velkaerien kirjanpitoarvoista konsernitasetta laadittaessa.

Konserniliikearvon (= se osa konserniaktiivasta, jota ei voida kohdentaa tytäryrityksen omaisuus- ja velkaerille) poistamaton osa merkitään konsernitaseeseen pysyviin vastaaviin omaksi eräksi aineettomien hyödykkeiden ryhmään.

Konsernipassiiva kohdennetaan konsernin omistusosuuden mukaisesti niihin tytäryrityksen omaisuus ja velkaeriin, joista konsernipassiivan katsotaan johtuvan. Velkoihin rinnastetaan myös pakolliset varaukset. Kohdentaminen tarkoittaa konsernipassiivan vähentämistä omaisuuserin kirjanpitoarvoista ja lisäämistä velkaerien kirjanpitoarvoihin konsernitaseessa.

Konsernireservi(kohdentamatta jäänyt osa) merkitään konsernitaseeseen omaksi eräkseen ennen vierasta pääomaa. Poistamatta oleva konserniliikearvo sekä tuotoksi

62

kirjaamatta oleva konsernireservi voidaan konsernitaseessa esittää yhtenä eränä. Konserniliikearvon ja konsernireservin keskinäisestä suuruudesta riippuen niiden nettomäärä esitetään konsernitaseessa tällöin joko konserniliikearvona tai konsernireservinä.

Osakkuusyrityksen osakkeiden, jäsenosuuksien tai yhtiöosuuksien hankintameno sekä osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien hankintamenon lisäys- tai vähennysero merkitään konsernitaseeseen omana yhteenlaskettuna eränä sijoitusten ryhmään.

Ulkopuolisten omistusta vastaavat osuudet konsernitilinpäätökseen yhdisteltyjen tytäryritysten omista pääomista (vähemmistöosuudet) merkitään konsernitaseeseen omana nimikkeenä oman pääoman jälkeen ja ennen varauksia.

Jos kertynyt poistoero ja vapaaehtoiset varaukset on merkitty konsernitaseessa jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, esitetään laskennallinen verovelka omana eränä vieraan pääoman ryhmässä.

Konsernitilinpäätöksen liitetiedot esitetään konserniyritysten liitetietojen yhdistelmänä noudattaen kirjanpitolain ja osakeyhtiölain säännöksiä. Ennen yhdistelyä eliminoidaan konserniyritysten keskinäiset erät.

Osakeyhtiölain 8 luvun 6 §:n mukaan taseeseen sisältyvät ns. lähipiirilainat on ilmoitettava erikseen taseessa tai sen liitteessä, mikäli kysymyksessä olevien lainojen yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai vähintään 5 % konsernitaseen mukaisesta omasta pääomasta. Konsernitilinpäätöstä laadittaessa konserniyhtiöiden keskinäinen osakkeenomistus eliminoidaan. Tästä johtuen konserniyhtiöiden omistamia toisten konserniyhtiöiden osakkeita ei tarvitse eritellä.

Konsernituloslaskelmassa tai konsernitaseessa taikka niiden liitteenä on annettava mm. seuraavia konsernitilinpäätöksen laadintaan liittyvää informaatiota.

1 selostus konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja -menetelmissä tapahtuneista muutoksista sekä muutosten vaikutuksesta konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan

2 selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitilinpäätöksen vertailukelpoisuuteen edellisen konsernitilinpäätöksen kanssa

3 selostus konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä jätetyistä konserni- ja osakkuusyrityksistä sekä yhdistelemättä jättämisen perusteista ja vaikutuksista konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen kasvuun

4 jos tytäryritys on yhdistelty konsernitilinpäätökseen ennen emoyrityksen tilikautta päättyneeltä tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen perusteella, selostus tytäryritystä koskevista, konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan vaikuttaneista olennaisista tapahtumista, jotka ovat sattuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilikausien päättymisen välisenä aikana

63

5 jos konsernitilinpäätöksen laatimisessa ei ole ollut mahdollista noudattaa samoja arvostus- ja jaksotusperiaatteita kuin konsernin emoyrityksen tilinpäätöksessä, perusteltu selostus siitä

6 jos konsernitilinpäätökseen sisällytetty osakkuusyritys on noudattanut tilinpäätöksensä laatimisessa konsernin arvostus- ja jaksotusperiaatteista huomattavasti poikkeavia periaatteita, selostus siitä

7 selostus perusteesta, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserät Suomen rahaksi, jollei ole käytetty tilinpäätöspäivänä noteeraamaa kurssia

8 erittely tilikauden tuotoista vähennetyistä käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistoista konsernitaseen erien mukaan sekä selostus suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja näiden muutoksista

9 erittely konsernituloslaskelman satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin sisältyvistä eristä, mikäli ne merkittävällä tavalla ovat vaikuttaneet tilikauden tuloksen muodostumiseen

10 erittely konsernituloslaskelman tuottoihin ja kuluihin sisältyvistä pakollisten varausten muutoksista sekä muista muuhun kuin tilikauteen liittyvistä eristä, mikäli ne merkittävällä tavalla ovat vaikuttaneet tilikauden tuloksen muodostumiseen

11 erittely konserniliikearvosta ja konsernireservistä, jotka on vähennetty toisistaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa

12 erittely konsernitaseen vaihtuviin vastaaviin sisältyvistä saamisista, jotka erääntyvät maksettaviksi yhden vuoden tai sitä pitemmän ajan kuluttua, konsernitaseen erien mukaan

13 erittely konsernin vapaaehtoisten varausten sekä oman pääoman lisäyksistä ja vähennyksistä konsernitaseen erien mukaan

14 erittely konsernitaseen erästä "pakolliset varaukset", mikäli se erän selventämiseksi on tarpeen

15 erittely konsernitaseen pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan kuuluvista veloista, jotka erääntyvät maksettaviksi viiden vuoden tai sitä pidemmän ajan kuluttua, konsernitaseen erien mukaan sekä

16 jos konsernitaseeseen sisältyy sellaisia velkoja, joiden vakuudeksi konsernitilinpäätökseen yhdistelty konserniyritys on antanut pantteja, kiinnityksiä tai muita niihin verrattavia vakuuksia, erittely näiden velkojen määrästä vakuuden laadun mukaan eriteltynä.

Liitetietoina em. lisäksi on ilmoitettava mm.

sen emoyrityksen nimi ja kotipaikka, jonka konserniin kuuluu eniten yrityksiä ja josta laaditaan konsernitilinpäätös

64

sen emoyrityksen nimi ja kotipaikka, jonka konserniin kuuluu vähiten yrityksiä ja josta laaditaan konsernitilinpäätös sekä

tieto siitä, mistä on saatavissa jäljennös em. konsernitilinpäätöksistä.

Konsernitilinpäätökseen, jonka emoyhtiö on osakeyhtiö tulee sisällyttää rahoituslaskelma, jos kyseessä on julkinen osakeyhtiö tai sellainen yksityinen osakeyhtiö, jos sen ja sen tytäryritysten osalta yhteen laskien vähintään kaksi seuraavasta kolmesta edellytyksestä ylittyy:

liikevaihto edellisen tilikauden aikana on ollut vähintään 7.300.000 euroa edellisen tilikauden taseen loppusumma on ollut vähintään 3.650. 000 euroa palveluksessa olleiden henkilöiden keskimääräinen lukumäärä edellisen tilikauden

aikana on ollut vähintään 50 henkilöä.

Rahoituslaskelmaan merkitään hyvän kirjanpitotavan mukaisesti rahan lähteinä erikseen tulona ja pääomana saadut rahat sekä rahan käyttönä erikseen voitonjako, investoinnit ja vieraan pääomanvähennys.

Emoyhtiön toimintakertomuksessa annetaan konsernin toiminnan tuloksen ja tilan arvostelemista varten olennaisista seikoista mm. seuraavia tietoja:

siirtyminen uudelle markkina-alueelle toiminnan aloittaminen uudella liiketoiminnan alalla tai lopettaminen jollakin alalla huomattava käyttöomaisuushankinta pääpiirteittäinen selvitys eri toimialojen kehityksestä ja niiden suhteellisesta

merkityksestä konsernin toiminnan tuloksellisuuden kannalta, milloin konserni toimii usealla toimialalla.

Tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista tiedotetaan ainakin silloin, kun niillä on olennainen vaikutus konsernin kannattavuuteen, maksuvalmiuteen tai tuotantokykyyn. Soveltuvissa tapauksissa annetaan tietoja myös tilikauden aikana tehdyistä olennaisen suuria investointeja koskevista päätöksistä.

Mikäli konserni on tilikauden aikana hankkinut määräysvallan jossakin yrityksessä tai sulautumisen nojalla vastaanottanut jonkin yrityksen varoja ja velkoja, annetaan emoyrityksen toimintakertomuksessa seuraavat uutta tytäryritystä tai fuusion kautta purkautunutta yritystä koskevat perustiedot

nimi kotipaikka toimiala sekä viimeksi päättyneen tilikauden liikevaihto ja taseen loppusumma.

Tiedot annetaan myös muista kuin osakeyhtiömuotoisista yrityksistä.

Konsernin henkilökuntaa ja palkkoja koskevia tietoja ei tarvitse eritellä konserniyrityksittäin.

65

Emoyrityksen toimintakertomuksessa tehdään myös selkoa siitä, mitä menetelmää on käytetty eliminoitaessa keskinäistä osakkeenomistusta.

Konsernitilinpäätöksen laadintaa varten ei tarvitse pitää erillistä konsernikirjanpitoa. Konsernin yhdistelylaskelmia varten on laadittava jokaisesta konsernin kirjauksesta juoksevasti numeroitu ja asian mukaisesti varmennettu tosite.

Seuraavassa on esitetty konsernituloslaskelman ja konsernitaseen sekä konsernin rahoituslaskelman mallit. Ensin on esitetty KHT-yhdistyksen suosittelemat mallit ja sen jälkeen kirjanpitolain/-asetuksen mukaiset konsernituloslaskelma ja –tasemallit.

KULULAJIKOHTAINEN TULOSLASKELMA

KONSERNITULOSLASKELMA 2017 2016Oy X Ab

Liikevaihto x xValmiiden ja keskeneräisten tuotteidenVarastojen lisäys(+)/vähennys(-) x xValmistus omaan käyttöön x xLiiketoiminnan muut tuotot x xMateriaalit ja palvelut x xHenkilöstökulut x xPoistot ja arvonalentumiset x xLiiketoiminnan muut tuotot x xLIIKEVOITTO/-TAPPIO x xOsuus osakkuusyhtiön tuloksista (3) x xRahoitustuotot ja -kulut x xVOITTO/TAPPIO ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ x xSatunnaiset erät x xVOITTO/TAPPIO ENNEN VEROJA x xTuloverot x x Vähemmistön osuus x xTILIKAUDEN VOITTO/TAPPIO x x

Osuudet osakkuusyritysten tuloksista voivat sisältyä myös ennen liikevoittoa olviin eriin tai satunnaisiin eriin.

66

TOIMINTOKOHTAINEN TULOSLASKELMA

KONSERNITULOSLASKELMA 2017 2016

Oy X Ab

LIIKEVAIHTO x xHankinnan ja valmistuksen kulut x xBruttokate x xMyynnin ja markkinoinnin kulut x xHallinnon kulut x xLiiketoiminnan muut tuotot x xLiiketoiminnan muut kulut x xLIIKEVOITTO/TAPPIO x xOsuus osakkuusyhtiöiden tuloksista x xRahoitustuotot ja kulut x xVOITTO/TAPPIO ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ x xSatunnaiset erät x xVOITTO/TAPPIO ENNEN VEROJA x xTuloverot x xVähemmistön osuus x xTILIKAUDEN VOITTO/TAPPIO x x

67

KONSERNITASE 2017 2016

Oy X Ab

VASTAAVAA

PYSYVÄT VASTAAVAT

Aineettomat hyödykkeetKonserniliikearvo x xAineelliset hyödykkeet x xSijoituksetOsuudet osakkuusyrityksissä x xMuut sijoitukset x xPYSYVÄT VASTAAVAT YHTEENSÄ x x

VAIHTUVAT VASTAAVAT

Vaihto-omaisuus x xPitkäaikaiset saamiset x xLaskennallinen verosaaminen x xOsakeantisaamiset x xLyhytaikaiset saamiset x xRahoitusarvopaperit x xRahat ja pankkisaamiset x xVAIHTUVAT VASTAAVAT YHTEENSÄ x x

VASTAAVA YHTEENSÄ X X

68

VASTATTAVAA

OMA PÄÄOMA

Osakepääoma x xArvonkorotusrahasto x xKäyvän arvon rahasto x xUudelleen arvostusrahasto x xSijoitetun vapaan oman pääoman rahasto x xMuut rahastot x xEdellisten tilikausien voitto (tappio) x xTilikauden voitto (tappio) x xOMA PÄÄOMA YHTEENSÄ x x

VÄHEMMISTÖOSUUS x xKONSERNIRESERVI x xPAKOLLISET VARAUKSET x xVIERASPÄÄOMAPääomalaina x xLaskennallinen verovelka x xPitkäaikainen vieras pääoma x xLyhytaikainen vieras pääoma x xVIERAS PÄÄOMA YHTEENSÄ x xVASTATTAVAA YHTEENSÄ X X

69

KONSERNIN RAHOITUSLASKELMAKirjanpitolautakunta on 30.1.2007 antanut yleisohjeen rahoituslaskelman laatimisesta

2017 2016Liiketoiminnan rahavirtaLiikevoitto xx xxOikaisut liikevoittoon (1) xx xxKäyttöpääoman muutos (2) xx xxSaadut korot xx xxMaksetut korot ja maksut xx xxSaadut osingot xx xxMaksetut verot xx xxLIIKETOIMINNAN RAHAVIRTA XX XX

Investointien rahavirtaOstetut konserniyhtiöt (2) xx xxOstetut osakkuusyhtiöt xx xxInvestoinnit muihin sijoituksiin xx xxInvestoinnit aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin xx xxMyydyt konserniyhtiöt (2) xx xxMyydyt osakkuusyhtiöt xx xxLuovutustulot muista sijoituksista xx xxAineellisten ja aineettomien hyödykkeiden luovutusvoitot xx xxMyönnetyt lainat (3) xx xxLainasaamisten takaisin maksut (3) xx xxINVESTOINTIEN RAHAVIRRAT XX XX

KASSAVIRTA ENNEN RAHOITUSTA XX XX

Rahoituksen rahavirtaPitkäaikaisten lainojen nostot xx xxPitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut xx xxPitkäaikaisten saamisten lisäys/vähennys xx xxLyhytaikaisten lainojen nostot/takaisinmaksut xx xxMaksetut osingot (4) xx xxMaksullinen osakeanti xx xxMuut xx xxRAHOITUKSEN RAHAVIRTA XX XX

RAHAVAROJEN MUUTOS X XRahavarat 1.1 x xRAHAVARAT 31.12 X X

1. Poistot ja muut ei-rahamääräiset erät, suoriteperusteisten erien muuttaminen kassaperusteiseksi.

2. Suositellaan esitettäväksi kassavirtalaskelman liitetiedoissa. IFRS edellyttää, että mm. hankittujen ja myytyjen yhtiöiden vaikutus eritellään tase-erittäin liitetiedoissa.

3. Mm. sijoituksiin kuuluvien lainasaamisten lisäykset ja vähennykset.

70

KONSERNITULOSLASKELMA (KPA1: 1 §) 2017 2016LiikevaihtoValmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varast. lisäys/vähennysValmistus omaan käyttöönLiiketoiminnan muut tuototMateriaalit ja palvelut

Aineet, tarvikkeet ja tavarat: Ostot tilikauden aikana Varastojen lisäys (+) tai vähennys (-) Ulkopuolisten palvelut

Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot Henkilösivukulut Eläkekulut Muut henkilösivukulut

Poistot ja arvonalentumiset Suunnitelman mukaiset poistot Konserniliikearvon poisto ja konsernireservin vähennys Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset

Liiketoiminnan kulutOsuus osakkuusyritysten voitosta/tappiostaLIIKEVOITTO/TAPPIORahoitustuotot ja -kulut

Osuus osakkuusyritysten voitosta tappiosta Tuotot osuuksista muissa omistusyhteysyrityksissä Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista Muut korko- ja rahoitustuotot Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista Korkokulut ja muut rahoituskulut

VOITTO/TAPPIO ENNEN SATUNNAISIA ERIÄSatunnaiset erät

Satunnaiset tuotot Satunnaiset kulut Osuus osakkuusyritysten voitosta/tappiosta

VOITTO/TAPPIO ENNEN VEROJATuloverot

Tilikauden ja aikaisempien tilikausien verot Laskennalliset verot

Muut välittömät verotVähemmistöosuudetTILIKAUDEN VOITTO/TAPPIO

Satunnaisista eristä johtuvat verot saadaan eritellä ja merkitä tuloslaskelmassa satunnaisten erien jälkeiseksi eräksi. Tällöin käytetään seuraavasta välisummasta nimikettä “VOITTO/TAPPIO SATUNNAISTEN ERIEN JÄLKEEN”

71

TOIMINTOKOHTAINENKONSERNITULOSLASKELMA (KPA 1:2 §) 2017 2016LiikevaihtoHankinnan ja valmistuksen kulutBruttokateMyynnin ja markkinoinnin kulutHallinnon kulutLiiketoiminnan muut tuototLiiketoiminnan muut kulutOsuus osakkuusyritysten voitosta/tappiostaLIIKEVOITTO/TAPPIO

Rahoitustuotot ja –kulutOsuus osakkuusyritysten voitosta tappiosta

Tuotot osuuksista muissa omistusyhteysyrityksissä Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista Muut korko- ja rahoitustuotot Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista Korkokulut ja muut rahoituskulut

VOITTO/TAPPIO ENNEN SATUNNAISIA ERIÄSatunnaiset erät

Satunnaiset tuotot Satunnaiset kulut Osuus osakkuusyritysten voitosta/tappiosta

VOITTO/TAPPIO ENNEN VEROJATuloverot

Tilikauden ja aikaisempien tilikausien verot Laskennalliset verot

Muut välittömät verotVähemmistöosuudetTILIKAUDEN VOITTO/TAPPIO

72

KONSERNITASE (KPA 1:6 §) 2017 2016VASTAAVAA

PYSYVÄT VASTAAVATAineettomat hyödykkeet

Perustamis- ja järjestelymenot Tutkimus- ja kehittämismenot Aineettomat oikeudet Liikearvo Konserniliikearvo Muut pitkävaikutteiset menot Ennakkomaksut

Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet Rakennukset ja rakennelmat Koneet ja kalusto Muut aineelliset hyödykkeet Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat

Sijoitukset Osuudet osakkuusyrityksissä Osuudet muissa omistusyhteysyrityksissä Saamiset omistusyhteysyrityksiltä Muut osakkeet ja osuudet Muut saamiset Omat osakkeet tai osuudet

VAIHTUVAT VASTAAVATVaihto-omaisuus

Aineet ja tarvikkeet Keskeneräiset tuotteet Valmiit tuotteet/tavarat Muu vaihto-omaisuus Ennakkomaksut

SaamisetPitkäaikaiset

Myyntisaamiset Saamiset omistusyhteysyrityksiltä Lainasaamiset Muut saamiset Maksamattomat osakkeet tai osuudet Siirtosaamiset Laskennalliset verosaamiset

Lyhytaikaiset Myyntisaamiset Saamiset omistusyhteysyrityksiltä Lainasaamiset Muut saamiset Maksamattomat osakkeet tai osuudet Siirtosaamiset Laskennalliset verosaamiset

Rahoitusarvopaperit Omat osakkeet tai osuudet Muut osakkeet ja osuudet Muut arvopaperit

Rahat ja pankkisaamisetVASTAAVAA YHTEENSÄ

73

VASTATTAVAA 2017 2016

OMA PÄÄOMAOsakepääomaArvonkorotusrahastoKäyvän arvon rahastoUudelleenarvostusrahastoSijoitetun vapaan oman pääoman rahastoMuut rahastotEdellisten tilikausien voitto/tappioTilikauden voitto/tappio

VÄHEMMISTÖOSUUDET

PAKOLLISET VARAUKSET Eläkevaraukset Verovaraukset Muut pakolliset varaukset

KONSERNIRESERVI

VIERAS PÄÄOMAPääomalainaPitkäaikainen

Joukkovelkakirjalainat Vaihtovelkakirjalainat Lainat rahoituslaitoksilta Eläkelainat Saadut ennakot Ostovelat Rahoitusvekselit Velat omistusyhteysyrityksiltä Muut velat Siirtovelat Laskennallinen verovelkaLyhytaikainen Joukkovelkakirjalainat Vaihtovelkakirjalainat Lainat rahoituslaitoksilta Eläkelainat Saadut ennakot Ostovelat Rahoitusvekselit Velat omistusyhteysyrityksiltä Muut velat Siirtovelat Laskennallinen verovelka

VASTATTAVAA YHTEENSÄPoistamaton konserniliikearvo sekä tuotoksi kirjaamaton konsernireservi saadaan esittää yhtenä eränä konsernitaseessa.

74

Yhdistelytoimenpiteiden seurauksena syntynyt laskennallinen verosaaminen esitetään konsernitaseessa omana eränään vaihtuvien vastaaviin kuuluvien saamisten ryhmässä ja laskennallinen verovelka vieraan pääoman ryhmässä, jollei niitä merkitä yhdeksi eräksi konserniyritysten omiin taseisiin sisältyvien KPL 5:18 §:ssä tarkoitettujen laskennallisten verovelkojen tai verosaamisten kanssa.

Laskennallinen verovelka tilinpäätössiirtojen kertymästä voidaan esittää omana eränään vieraan pääoman ryhmässä, jollei sitä merkitä yhdeksi eräksi yhdistelystä aiheutuvien laskennallisten verovaikutusten kanssa.

75

15 Esimerkki konsernitilinpäätöksen laadinnastaSeuraava esimerkki käsittelee konsernia, jossa emoyritys A omistaa 80 % tytäryritys B:n osakkeista ja äänistä.

Yritysten tuloslaskelmat ja taseet on annettu yhdistelylaskelmien yhteydessä (ks. eteenpäin).

Yhdistelylaskelmien eliminointisarakkeeseen on merkitty viitenumero.

Eliminoinnilla tarkoitetaan tässä yhteydessä sekä sisäisten liiketapahtumien, keskinäisen osakkeenomistuksen että vähemmistöosuuden eliminointia.

Esimerkit ja eliminointien selitykset

Tulon- ja menonsiirrot

1 A on maksanut ja kirjannut vuokrakuluihinsa B:n tilapäisvaraston vuokran 5 t€. Virhe on korjattu hyvittämällä A:n vuokratiliä ja veloittamalla B:n vuokratiliä.

A:n maksama B:n tilapäisvaraston vuokra ei aiheuta eliminointia, koska konserniyritysten välisiin liiketapahtumiin liittyvät tulon- ja menonsiirrot eivät vaikuta konsernitulokseen eikä yhteenlaskettuihin summiin, jos konserniyrityksillä on yhdenmukaiset tilipuitteet.

Sisäiset tuotot ja kulut

2 B on maksanut tilikauden aikana korkoja A:lle 50 t€.

B:n maksamat korot 50 t€ vähennetään A:n korkotuotoista ja B:n korkokuluista.

3 A on veloittanut B:ltä hallinnollisista palveluista 10 t€.

A:n veloitus B:ltä 10 t€ vähennetään A:n muista tuotoista ja B:n muista kiinteistä kuluista.

Myynnit ja ostot

4 B on myynyt A:lle vaihto-omaisuutta 300 t€:lla. B on ostanut ko. vaihto-omaisuuden 240 t€:lla. A on myynyt saman vaihto-omaisuuden konsernin ulkopuolisille 400 t€:lla.

Koska tässä tapauksessa vaihto-omaisuutta ei ole aktivoitu, keskinäiset myynnit ja ostot eivät vaikuta konsernin tulokseen. Keskinäisen myynnin eliminoimiseksi vähennetään B:n myynnistä ja A:n ostoista 300 t€:lla.

76

Aktivoidut sisäiset katteet

5 A on myynyt vaihto-omaisuutta B:lle 1 000 t€:lla, josta edelleen on B:n varastossa 300 t€. A:n sisäinen kate on 25 % ja B:n varastossa tilikauden alussa oli näitä tavaroita 100 t€. B:n kokonaisvarasto tilikauden alussa oli 900 t€.

Ensimmäiseksi vähennetään A:n myynnistä ja B:n ostoista 1 000 t€.

Tilikauden lopussa ollut sisäinen kate 75 vähennetään konsernitaseessa B Oy:n varastosta ja otetaan huomioon konsernituloslaskelmassa A Oy:n varaston vähennyksenä eli muuttuvien kulujen lisäyksenä.

Edelleen tämä sisäinen kate 75 vähennetään konsernituloslaskelmassa ja konsernitaseessa A Oy:n tilikauden voitosta.

Tilikauden alussa ollut sisäinen kate 25 otetaan huomioon konsernituloslaskelmassa A Oy:n muuttuvien kulujen vähennyksenä (varastojen muutos) ja A Oy:n voiton lisäyksenä sekä otetaan huomioon konsernitaseessa A Oy:n edellisten tilikausien voiton vähennyksenä ja A Oy:n tilikauden voiton lisäyksenä.

Sisäinen voitonjako

6 B on jakanut osinkoa 10 %. B:n osakepääoma on 200 t€.

B:n jakama osinko on 10 %/200 t€ eli 20 t€. Tästä A:n osuus 80 % eli 16 t€, joka vähennetään A:n konserniosingoista ja A:n tilikauden voitosta sekä lisätään B:n edellisten tilikausien voittoon. Yhtiöveron hyvitys 7 vähennetään hyvitystuotoista sekä oikaistaan konsernin verotiliä.

Saamiset ja velat

7 A on antanut B:lle 500 t€:n lainan.

A:n antama laina B:lle 500 t€ vähennetään A:n lainasaamisista konserniyrityksiltä ja B:n lainoista konserniyrityksille.

Keskinäisen osakkeenomistuksen eliminointi

8 B:n osakkeiden hankintameno A:n taseessa on 400 t€. B:n oma pääoma on näiden osakkeiden hankinta-ajankohtana ollut seuraava:

Osakepääoma 200Voittovarat 100 300 t€

B:n osakkeiden hankintameno 400./. 80 % B:n omasta pääomasta(300 t€) hankinta-ajankohtana 240Konserniaktiiva 160 t€

Keskinäisen osakkeenomistuksen eliminoimiseksi vähennetään taseessa A:n tytäryritysosakkeiden hankintameno 400 t€. B:n osakepääomasta 200 t€ 80 % eli 160

77

t€, vararahastosta 50 t€ 80 % eli 40 t€ ja voittovaroista loput eli 40 t€. Näin syntynyt konserniaktiiva 160 t€ kirjataan konserniliikearvona taseeseen omaksi eräksi.

Vähemmistöosuus

9 Koska A omistaa B:stä 80 %, on vähemmistön välitön osakkeenomistus 20 %.

B:n osakepääomasta otetaan 20 % eli 40 t€, vararahastosta 20 % eli 10 t€, ed. tilikausien voitosta 20 % eli 55 t€, tilikauden voitosta 20 % eli 51 t€ ja vähemmistöosuus yhteensä 156 t€ merkitään taseeseen varauksien jälkeen. Vähemmistöosuus voitosta 51 t€ merkitään myös erikseen tuloslaskelmaan. Sisäisten liiketapahtumien eliminoinnit vaikuttavat vähemmistöosuuden suuruuteen.

Käyttöomaisuuden sisäinen kate

10 Tilikauden aikana emoyritys on myynyt tytäryritykselle koneen hintaan 200 t€.

Emoyritys on valmistanut koneen itse ja valmistuskustannukset ovat 150 t€.

Tytäryritys tekee 30 %:n poistot.

Sisäinen kate eliminoidaan.

HintaKatteellinen Katteeton

200 50 150./. poisto 30 % 60 15 45

140 105

78

Yhdistelylaskelmat1 (2)

KonsernituloslaskelmaEsimerkki konsernitilinpäätöksestä

Erillistuloslaskelmat Muutokset Konsernin tulos

A BA B Yht. Tos. Euroa Tos. Euroa

Liikevaihto 6 500 4 500 11 000 5 -1 000 4 -300 9 700Muuttuvat kulutAineet ja tarvikkeet/tavarat

4 200 3 200 7 400 4 -300 5 -1 000 6 100

PalkatMuut muuttuvat kulutValmistus omaan käyttöönVaraston muutos

-200 +100 -10055

+75-25 -50

Myyntikate 2 500 1 200 3 700 3 650Kiinteät kulut: Palkat 900 400 1 300 1 300 Vuokrat 300 150 450 450 Muut kiinteät kulut 100 50 150 3 -10 140Käyttökate 1 200 600 1 800 1 760Poistot: Rakennuksista Koneista ja kalustosta 300 150 450 10 -15 435 Aineett. oik. Muista pitkävaik. menoista KonserniaktiivastaKonsernireservin vähennysLiikevoitto/tappio 900 450 1 350 1 325

79

Yhdistelylaskelmat 2 (2)KonsernituloslaskelmaEsimerkki konsernitilinpäätöksestä

Erillistuloslaskelmat Muutokset Konsernin tulos

A BA B Yht. Tos. Euroa Tos. Euroa

Muut tuotot ja kulut Korkotuotot 60 5 65 2 -50 15 Osinkotuotot Yhtiöveron hyvitys

167

- 167

66

-16-7

Muut tuotot 10 - 10 3 -10 Muut kulutTulos ennen korkokuluja, varauksia ja veroja 993 455 1 448 1 340Vieraan pääoman kulut Korkokulut 190 95 285 2 -50 235 Muut vier. pääoman kulutTulos ennen varauksia ja veroja 803 360 1 163 1 105Varausten muutos -200 -200 -200Välittömät verot -175 -104 -279 6 7 -272

Tilikauden tulos 428 256 684556

-75+25-16

10 15 633Vähemmistön osuus -54Konsernin tilikauden tulos 579

Konserniosingot esitetään virallisessa tuloslaskelmassa erikseen.

Vähemmistöosuus B:n tuloksesta sisäisten liiketapahtumien eliminoinnin jälkeen on256 + 15 = 271 x 0,2 = 54

80

Yhdistelylaskelmat 1 (3)KonsernitaseEsimerkki konsernitilinpäätöksestä

Erillistaseet Muutokset Konsernitase

A BA B Yht. Tos. Euroa Tos. Euroa

VASTAAVAARahoitusomaisuus Rahat ja pankkisaamiset 400 200 600 600 Myyntisaamiset 900 450 1 350 1 350 Lainasaamiset 500 500 7 -500 Ennakkomaksut Siirtosaamiset 7 7 Muut rah. varatVaihto-omaisuus Aineet ja tarvikkeet Valmisteet/tavarat 1 200 800 2 000 5 -75 1 925Käyttöomaisuus ja muut pitkävaik. menot Maa- ja vesialueet Rakennukset Koneet ja kalusto

1 000 500 1 500 10+15-50 1 465

Osakkeet Tytäryritysosakkeet 400 400 8 -400 Muut pitkävaik. menotMuut pitkäaik. sijoituksetKonserniaktiiva 8 +160 160ArvostuserätVastaavaa yhteensä 4 407 1 950 6 357 5 507

81

Yhdistelylaskelmat 2 (3)KonsernitaseEsimerkki konsernitilinpäätöksestä

Erillistaseet Muutokset Konsernitase

A BA B Yht. Tos. Euroa Tos. Euroa

VASTATTAVAAVieras pääomaLyhytaikainen Ostovelat 900 300 1 200 1 200 Ennakkomaksut Siirtovelat Rahoitusvekselit Muut lyhytaikaiset velatPitkäaikainen Lainat rahoituslaitoksilta 1 545 384 1929 1929 Eläkelainat Muut pitkäaikaiset velat 500 500 7 -500ArvostuserätKonsernireserviVaraukset Jälleenhankintavaraus 700 - 700 700 Siirtymävaraus Muut varauksetVähemmistöosuus 9 159 159Oma pääoma

Osakepääoma 500 200 700 8 -160 9 -40 500 Vararahasto 100 50 150 8 -40 9 -10 100 Arvonkorotusrahasto

82

Yhdistelylaskelmat 3 (3)KonsernitaseEsimerkki konsernitilinpäätöksestä

Erillistaseet Muutokset Konsernitase

A BA B Yht. Tos. Euroa Tos. Euroa

Muu oma pääoma Voitto/tappio ed. vuosilta 234 260 494 10

85

-50-40-25 9

6 -55+16 340

Tilikauden voitto/tappio428 256 684

556

-75+25-16

109

15-54 579

Vastattavaa yhteensä 4 407 1 950 6 357 5 507

Konserniyritykset esittävät omissa tilinpäätöksissään so. taseessa tai liitetiedoissa konsernisaamisten ja -velkojen yhteismäärät.

Vähemmistöosuus edellisen tilikauden voittovaroista sisäisten liiketapahtumien eliminointien jälkeen on

260 + 16 = 276 x 0,2 = 55.

83

16 Esimerkkejä konsernitilinpäätöksen tositteistaEmo Oy Tos. nro 1

Konsernin sisäisen katteen eliminointi vaihto-omaisuudesta

Konsernitilinpäätöksen 1.1. - 31.12.2016 eliminointilaskelma

Sisäinen kate-% vuonna 2015 201640 40

Vastaanottaja: Tytär OyLuovuttaja: Emo Oy

Erillistilinpäätökset Oikaisut KonsernitilinpäätösTytär Oy D K D K D KVaihto-omaisuustilikauden lopussa:Aineet ja tarvikkeet -Valmisteet/tavarat 100 000 40 000 60 000Muu vaihto-omaisuus -Yhteensä 100 000 40 000 60 000

Tytär Oy D K D K D KVaihto-omaisuustilikauden alussa:Aineet ja tarvikkeet -Valmisteet/tavarat 80 000 32 000 48 000Muu vaihto-omaisuus -Yhteensä 80 000 32 000 48 000

Tytär Oy D K D K D KVarastojen muutos +20 000 8 000 +12 000

Emo Oy D K D K D K

Voitto/tappio ed.tilikausilta 45 000 32 000 13 000Tilikauden tulos 95 000 40 000 32 000 87 000

84

Emo Oy Tos. nro 2

Konsernin keskinäisen osakeomistuksen eliminointiKäytetty menetelmä: HankintamenomenetelmäHankinta-ajankohdan eliminointilaskelma

Emoyhtiö: Emo OyTytäryhtiö: Tytär OyHankinta-ajalta: 1.1.2013 Hankittu: 80 %

Emo OyOsakkeiden hankintameno 300 000

Tytär Oy Tasearvo % Konsernin osuusOsakepääoma 50 000 80 40 000Vararahasto 25 000 80 20 000Arvonkorotusrahasto - -Voittovarat/tappio ed. tilikausilta 90 000 80 72 000Tilikauden tulos v. 2012 70 000 80 56 000

188 000

Konserniaktiiva/konsernipassiiva 112 000

Tositteessa selvitetään myös konserniaktiivan mahdollinen jaottelu konsernitaseessa esimerkiksi tytäryrityksen eri käyttöomaisuuserille. Ellei kohdistamista voida tehdä, käsitellään konserniaktiiva konserniliikearvona. Samoin ilmoitetaan jaksotusohjeet (poistoperusteet).

Mikäli yritys tekee poistot ns. suunnitelman mukaisina, niin käyttöomaisuuteen kohdistettu konserniaktiiva poistetaan ao. poistosuunnitelman mukaan.

85

Emo Oy Tos. nro 3

Konsernin keskinäisen osakeomistuksen eliminointiKäytetty menetelmä: Hankintamenomenetelmä

Konsernitilinpäätöksen 1.1. - 31.12.2016 eliminointilaskelma

Emoyhtiö: Emo OyTytäryhtiö: Tytär Oy

Erillistaseet Oikaisut KonsernitaseEmo Oy D K D K D KOsakkeiden tasearvo 300 000 300 000 -

Tytär Oy D K D K D KRahoitusomaisuus 90 000 90 000Vaihto-omaisuus 200 000 200 000Käyttöomaisuus 500 000 500 000Konserniaktiiva 112 000 11 200

33 600 67 200790 000 112 000 44 800 857 200

Tytär Oy D K D K D KVieras pääoma 400 000 400 000Varaukset 40 000 40 000KonsernireserviOsakepääoma 50 000 40 000 10 000Vararahasto 25 000 20 000 5 000Arvonkorotusrahasto 50 000 50 000Voittovarat ed. vuosilta 200 000 128 000 38 400

33 600Tilikauden tulos 25 000 11 200 13 800

790 000 232 800 657 200

Konserniaktiivasta poistetaan tasapoistoina 10 % vuodessa eli

konserniaktiiva 112 000tehdyt poistot 3 x 11 200 33 600

78 400tilikauden poisto 11 200kirjanpitoarvo 31.12.2016 67 200

86

Emo Oy Tos. nro 4

Vähemmistöosuuden erottaminen

Konsernitilinpäätös 1.1. - 31.12.2016

Tytäryhtiö: Tytär Oy

Konserniomistus kaaviona:

EMO Välitön väh.osuus 20 %80 % Välillinen ” -

Kertaantuva ” -TYTÄR Yhteensä 20 %

Tilinpäätös Oikaisueliminoinnit vähemmistön osalta

Konsernitilinpäätös

D K D K D KTilikauden tulos 25 000 5 000 20 000Vähemmistöosuus 5 000

Oma pääoma

Osakepääoma 50 000 10 000 40 000 Vararahasto 25 000 5 000 20 000 Arvonkorotusrahasto 50 000 10 000 40 000

Voitto/tappio ed. tilik. 200 000 40 000 160 000 Tilikauden tulos 25 000 5 000 20 000Yhteensä 350 000 70 000 280 000Vähemmistöos. 70 000

87