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  • 8/9/2019 Sebenta Iva

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    IVA (Reviso ao Cdigo)

    Jos Roriz

    Liliana Pereira

    Lus Filipe Esteves

    Rui Bastos

    Setembro 2012

    DIS2712

    Formao Distncia

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    ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTASDIS2712 | IVA (Reviso ao Cdigo)

    2

    FICHA TCNICA

    Ttulo: IVA (Reviso ao Cdigo)

    Autores: Jos Roriz, Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos

    Capa e paginao:DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

    Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012

    No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem au-torizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm osdireitos de autor.

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    MDULO 1. A INCIDNCIA DO IVA 7

    1. Incidncia 7

    1.1. Incidncia objetiva 7

    1.1.1. Transmisses de bens 8

    1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 8

    1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 91.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 17

    1.1.2. Prestaes de servios 19

    1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 19

    1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 19

    1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 21

    1.1.3. Importaes de bens 22

    1.1.4. As operaes intracomunitrias 24

    1.2. Incidncia Subjetiva 27

    1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA 27

    1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados

    servios relacionados

    31

    1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de maro de 2006 31

    1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de julho 32

    1.2.2.3. Introduo 32

    1.2.2.4. mbito de aplicao 33

    1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente 33

    1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de faturao 33

    1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio 33

    1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente 34

    1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos 34

    1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos 34

    1.2.2.7. Anexo E 34

    1.2.2.8. Informaes vinculativas 35

    1.2.2.8.1.Operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto 35

    1.2.2.8.2.Transmisso das peas resultantes da decomposio de mquinas, outros equipamentos e veculos automveis, oudas prprias mquinas, outros equipamentos e veculos automveis. Transmisso de contentores, tubos e vigas metlicas.

    35

    1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas.Transmisso de paletes.

    35

    1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata 36

    1.2.2.8.5. Trapos 36

    1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem 36

    1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato 36

    1.2.2.8.8. Tinteiros e toners 36

    1.2.2.8.9.Sucata de chumbo 37

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    1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno,conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada

    37

    1.2.3.1. Introduo 37

    1.2.3.2. Normas gerais de aplicao 38

    1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil 38

    1.2.3.2.2. Casos em que h inverso 38

    1.2.3.2.3. Qualicao do sujeito passivo adquirente 38

    1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil 40

    1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso 41

    1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis 41

    1.2.3.2.6. Exemplos 42

    1.2.3.3. Exigibilidade 42

    1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo 43

    1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas 43

    1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio 43

    1.2.3.5.2. Quanto ao adquirente 44

    1.2.3.6. Vericao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios 46

    1.2.3.7. Alterao do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de obras pblicas, a que se refere oDecreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto

    46

    1.2.3.8. Lista exemplicativa de servios a que aplica a regra de inverso 46

    1.2.3.9. Lista exemplicativa de servios a que no se aplica a regra de inverso 47

    1.2.3.10. Quadro-resumo 48

    1.3. Localizao das Operaes 49

    1.3.1. Conceitos 49

    1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 50

    1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 53

    1.3.3.1. As duas regras gerais 531.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais 54

    1.3.3.3. As excees especcas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos

    servios um no sujeito passivo do IVA55

    1.3.3.4. Extenso da territorialidade 56

    1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao 57

    1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos 57

    1.3.3.5.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos 59

    1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 59

    1.4. Facto Gerador e Exigibilidade 61

    MDULO 2. ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA 69

    2. Isenes 69

    2.1. Isenes Simples ou Incompletas 69

    2.1.1. Nas operaes internas 69

    2.1.2. Consequncias no setor da construo civil 76

    2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA 77

    2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 78

    2.1.4.1. Introduo 78

    2.1.4.2. Quem pode renunciar? 79

    2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar? 80

    2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia? 81

    2.1.4.5. Validade do certicado e efetivao da renncia 82

    2.1.4.6. Obrigaes 82

    2.1.4.6.1. De liquidao 82

    2.1.4.6.2. De natureza declarativa 83

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    2.1.4.6.3. De natureza contabilstica 83

    2.1.4.6.4. De faturao 83

    2.1.4.7. Valor tributvel 83

    2.1.4.7.1. Regra geral 832.1.4.7.2. Regras especiais 83

    2.1.4.8. Direito deduo 84

    2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afetao real 84

    2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo 84

    2.1.4.9. Regularizaes 84

    2.1.4.9.1. Pela afetao a ns alheios atividade exercida 84

    2.1.4.9.2. Pela no utilizao em ns da empresa 85

    2.1.4.9.3. Outras regularizaes 85

    2.2. Isenes completas 85

    2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas 86

    2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens 872.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga 88

    2.3. Isenes na importao 89

    2.4. Outras isenes 91

    2.5. Isenes em legislao avulsa 93

    3. Valor Tributvel 95

    3.1. Nas operaes internas 95

    3.1.1. Regra geral 95

    3.1.2. Regras especcas 95

    3.2. Nas importaes 99

    4. Taxas 101

    MDULO 3. APURAMENTO DO IVA 105

    5. Liquidao e deduo 105

    5.1. Condies do direito deduo 107

    5.2. Excluses do direito deduo 109

    5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo 113

    6. Dedues parciais e regularizaes 117

    6.1. Princpios gerais do direito deduo 119

    6.2. Conceitos 121

    6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista 123

    6.3.2. Clculo dopro rata 125

    6.4. Regularizaes anuais 129

    6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.) 129

    6.4.1.1. Com utilizao dopro rata 129

    6.4.1.2. Com utilizao da afetao real 130

    6.4.2. Regularizaes especcas dos bens de investimento (art. 24.) 131

    6.4.2.1. Com utilizao dopro rata 131

    6.4.2.2. Com utilizao da afetao real 133

    6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.) 134

    6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.) 141

    MDULO 4. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS 143

    7. Obrigaes dos sujeitos passivos 143

    7.1. Obrigaes de pagamento 145

    7.1.1. Regra geral 145

    7.1.2. Regras especiais 1457.1.3. Pagamento de liquidaes da competncia dos servios scais 145

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    7.2. Obrigaes declarativas 146

    7.3. Obrigaes de Faturao 150

    7.4. Obrigaes contabilsticas 153

    8. Regularizaes do imposto 1559. Regimes especiais 159

    9.1. Regime Especial de Iseno 161

    10. Regimes Particulares 169

    10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos 171

    10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades 173

    10.3. Tabacos manufaturados 177

    10.4. Combustveis 179

    10.5. Ouro para investimento 181

    10.6. Venda de pescado em lota 183

    10.7. Substituio do devedor do imposto 185

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    M 1. A I I

    1. Incidncia

    As normas de incidncia, em geral, tm como objetivo determinar o universo dos factos tribu-trios sujeitos a tributao, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos impostos.

    Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir incidncia ousujeio, tal significa que as normas respetivas (normas de incidncia) no contemplam tal si-tuao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o imposto no atinge talrealidade1.

    Por uma questo de clareza, refira-se, desde j, que no sujeio absolutamente diferente deiseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir sujeio ou incidncia,enquanto se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer falar-se em iseno. A verifi-cao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel para que se possam aplicar asrestantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes.

    A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que, porvezes, no existam dvidas na interpretao das respetivas normas, pois tais dvidas existem e

    prendem-se, sobretudo, com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carcter geral e abstrato,colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so, alis, comuns a outrosramos do Direito.

    A incidncia no IVA constitui o 1. captulo do respetivo cdigo2e inclui a incidncia objetiva (oureal) artigos 1., 3., 4. e 5., aincidncia subjetiva (ou pessoal) - art. 2., a aplicao da lei noespao (ou incidncia territorialou territorialidade) - art. 6., e a aplicao da lei no tempo (ouincidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos 7. e 8., sendo tambm estes osaspetos a tratar, pela mesma ordem, no presente mdulo.

    Neste mdulo iremos, ento, procurar saber o queest sujeito a imposto, quemest sujeito a im-posto, quais os limites territoriaisda sujeio e o momentoem que a mesma se concretiza.

    1.1. Incidncia objetiva

    A incidncia objetiva ou incidncia real encontra-se definida no n. 1 do art. 1. 3, podendo-seconcluir que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:

    1No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por situaes deno incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se de algum modo facilitada atarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA.2A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.3O art. 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em matriade IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende por transporteintracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes, e ainda expresses especficasprprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), bem como, estabelece regras importantes atinentes defi-nio dos territrios, assunto desenvolvido mais adiante a propsito da territorialidade.

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    Operaes TributveisInternas

    As transmisses de bens, denidas no art. 3. 1.1.1

    As prestaes de servios, tratadas no art. 4. 1.1.2

    Operaes TributveisInternacionais

    As importaes, denidas no art. 5. 1.1.3

    As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 1.1.4

    Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios), esti-pula a alnea a) do n. 1 do art. 1. que as mesmas devero ser efetuadas no territrio nacional, attulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde j, que se tratade um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas.

    Assim, verifica-se, por exemplo, que:

    i) O facto de serem ou no efetuadas no territrio nacional ou num contexto internacional, podeno ser relevante, na medida em que tero que ser analisadas as normas de incidncia relativas territorialidade (art. 6.), principalmente no que diz respeito s prestaes de servios em todoo caso, vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio nacional;

    ii) O requisito da onerosidadetambm no considerado essencial, uma vez que, conforme sever posteriormente, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas a ttulogratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3. e da alnea b) do n. 2 do art. 4., respetiva-mente, so tambm passveis de imposto;

    iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se que nems as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de IVA, pois tambm oso, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos, as as-sociaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos isolados, aqueles que liquidem IVA inde-vidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios prestados por no residentes(ver incidncia subjetiva art. 2.).

    Desta forma, esto tambm excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes deservios efetuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no mbito da ati-vidade privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem como as mesmas opera-es realizadas por um particular, que no considerado sujeito passivo de imposto.

    Tal como acontece em outros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia, concei-tos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que constituiro objeto dos pontos seguintes.

    1.1.1. Transmisses de bens

    1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens

    O conceito de transmisso de bensencontra-se definido no n. 1 do art. 3., considerando-se, emgeral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exercciodo direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado atualmente pela Dire-

    tiva IVA, aprovada pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006.

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    Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes:

    i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais umavez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de determinadas

    operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses de bens.ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo,mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidadefsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, queso tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.

    Refira-se, no entanto, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA soconsiderados bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.

    Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de benson line, isto , em quea encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualificada, para efeitos desteimposto, como uma prestao de servios.

    Por ltimo, de referir que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a transmis-so de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma iseno de IVA (n.30 do artigo 9.), a que oportunamente se far referncia (no captulo dedicado s isenes).

    iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termosrestritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens corpreos,todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objeto de uma fico jurdicanas vrias alneas do n. 3 do art. 3., procedendo-se, assim, a um alargamento do mesmo.

    De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente significa que no exi-gvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tribu-tveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor,

    usufruturio, etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes assimiladas atransmisses de bens, pois so tambm tributveis alguns autoconsumos internos, em queno se d qualquer transferncia do direito de propriedade (alnea g) do n. 3 do art. 3.) eainda outras situaes em que no se d essa transferncia em termos civis (alneas a), b), c)e d) do n. 3 do art. 3.). Por fim, refira-se tambm que, embora normalmente as transfern-cias se deem por meio de contratos, a verdade que so tambm tributveis situaes nocontratuais, relacionadas, designadamente, com expropriaes e vendas judiciais.

    1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

    O CIVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no so corp-

    reos4

    , quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as transmis-ses so gratuitas.

    Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3., so tambm sujeitas a IVA algu-mas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:

    a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante paraambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do art. 3.).

    Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-venda 5,a uma transmisso, se est a antecipar, ficcionando-se para efeitos fiscais, a transferncia do

    4A este respeito j nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e similares soconsiderados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.5Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer, arrendamento) e avenda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta assimilao ignora-se a compo-nente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a venda (transmisso de bens).

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    direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vistajurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao (aluguer) eos respetivos encargos contratados.

    Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens, masna qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a existnciade uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do imposto.

    Assim, nestas situaes, para efeitos de IVA o momento em que se d a obrigao de liquidaodo imposto o momento em que os bens so postos disposio do adquirente (entrega), na linhado que se passa com a generalidade das puras transmisses de bens (alnea a) do n. 1 do art. 7.),sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento posterior das rendas, ocorrendo, assim, umaantecipao da transmisso fiscal face transmisso civil.

    Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing, nemos contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma clusulavinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos deleasinge ALD. De facto, nestes contratos a transmisso efetiva do direito de propriedade dependeda vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, no caso do leasing, pagando o valorresidual previamente acordado com a empresa locadora.

    Assim, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo de presta-es de servios (n. 1 do art. 4.), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda (capital +

    juros),nos termos da alnea h) do n. 2 do art. 16..

    Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado IVAsobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de transmissode bens (n. 1 do art. 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos docontrato (n. 7 do art. 7.).

    b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva depropriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do n. 3 do art. 3.).

    Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade)6, no qual, ape-sar do pagamento ser fracionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega material dosbens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea anterior, irrelevan-tes, para efeitos de IVA, as prestaes peridicas7.

    De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado. Con-tudo, o legislador fiscal antecipa a verificao da transmisso para o momento da entrega mate-rial dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao do bem disposi-o do adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 7..

    Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. do CIVA) pode concluir-se que, pese em-bora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro, para efeitos deIVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte final do n. 7 doart. 7.). Note-se que estas situaes, caso no estivessem expressamente previstas, no seriamtributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3.. O mesmo se passa com asrestantes situaes previstas no n. 3 do art. 3., que se analisam de seguida.

    6Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.7Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o Estado recebeuo IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenascompensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros ineren-tes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, serdevidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a deduo integral antecipada s empresaslocadoras e uma l iquidao faseada, situao que tambm justifica, de alguma forma, a soluo preconizada, no sentidoda tributao dos juros nas rendas de locao financeira.

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    c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de comisso, in-cluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do art. 3.).

    Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome prprio

    perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado aocliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir faturar o valor das mercadorias diminu-do da comisso (alnea e) do n. 2 do art. 16.), no mbito de um contrato de comisso, tal comose encontra definido no Cdigo Comercial8.

    A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo devenda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do comitente para ocomissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmissodo comissrio para o comitente. So estas as transferncias fictcias que so assimiladas a trans-misses de bens para efeitos de IVA.

    De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio (co-misso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica nomomento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na comisso devenda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra.

    Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se consi-deram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao comis-srio e deste ao cliente, na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao comissrio e desteao comitente, na comisso de compra. O imposto devido e torna-se exigvel no momento emque o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n. 5 do art. 7.).

    A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de de-terminao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do art. 16.: na comisso de vendaser o preo de venda acordado pelo comissrio, diminudo da comisso e na comisso de com-

    pra ser o preo de compra acordado pelo comissrio, acrescido da comisso.

    E porqu a assimilao?

    Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora atuando em nome prprio (emite afatura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente nem se-quer tem armazm), seguindo as mesmas diretamente do comitente para o cliente final no casode comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses de compra, noexistindo por isso verdadeiras transmisses.

    Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o comitenteno faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a vender diretamente,

    pelo que, nestas condies, no poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisio /produo das mercadorias, quebrando-se, assim, a cadeia de dedues, elemento essencial nofuncionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos cumulativos ou em cascata de impostosobre imposto. Trata-se, assim, de um expediente tcnico que visa assegurar a neutralidade doimposto, que complementado pela j referida norma relativa determinao do valor tributvel(alnea e) do n. 2 do art. 16.).

    Exemplo:

    A empresa X (comitente) vendeu em 15/03/2011 uma mquina (IVA 23%), no valor de 10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z (comissrio / co-missionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em seu nome prprio, embora por

    8D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de comrcio porconta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso a lguma a este, contratando por si e em seu nome, como principale nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).

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    conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A mquina seguiu no dia seguin-te, diretamente do armazm da empresa X, para as instalaes da empresa Y.

    Neste caso, a empresa Z (comissrio) fatura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10 000,

    acrescido de IVA no montante de 2300 ( taxa de 23%). Por sua vez, o X (comitente) fatura a Z(comissrio) o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do IVA correspondente, ouseja, emite uma fatura por 9000 ( 10 000 10% x 10 000), mais IVA no montante de 2070(este imposto apenas exigvel ao comitente quando o comissrio puser os bens disposio doadquirente, nos termos do n. 5 do art. 7.).

    Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 2070 9 liquidado em-presa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230 [ 2300 (IVAliquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de 2000.

    Se neste negcio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se veri-ficava que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente empresa Y, o mon-tante de 10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura empresa X pelo valor dacomisso, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm omontante de 2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070[ 2300 (IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230.

    A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao nvelda receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar em nome prprio, ou no, pe-rante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na alnea c) do n. 3 do art. 3., poisneste caso, em que o comissrio age em nome e por conta do comitente, no h necessidade dequalquer assimilao, uma vez que a transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitentepara o cliente, sendo que o comissrio efetua uma mera prestao de servios de intermediao,tributvel sem quaisquer restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente

    em conta a interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situaoem que o intermedirio age em nome e por conta de outrem.

    O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias entreconsignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual configura umasituao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h, na realidade, umfluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se transmite imediatamente odireito de propriedade10, da a assimilao.

    d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas consignao (alnea d) do n. 3 do art. 3.).

    9Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma questo de

    simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.10O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e depsito, emque o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamenteexistncias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as mercadorias para o armazmdo consignatrio, na expetativa que este as venda junto de clientes, mas no lhe transmite o direito de propriedade,desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se no a vender,devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do consignante para o consignatrio,s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do n. 5 do art. 7., devendoo IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de venda final cobrado ao terceiro, diminudo dacomisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2 do art. 16. (ver tambm os requisitos da faturaono art. 38. - emisso de duas faturas: provisria + definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nosdias de hoje, sendo caratersticos nas vendas de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis, etc.No caso dos quiosques (consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jor-nais deixados num determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada peloconsignante, com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornaisvendidos, diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura definitiva a emitir pelo consignante. Nocaso dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documentodefinitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.

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    Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante econsignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu na notade rodap respetiva, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se dava para o con-signante, quando o consignatrio, posteriormente, vendesse as mercadorias, nos termos do n.5 do art. 7..

    Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazmdo consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessasituao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA devido e exigvelnesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.).

    O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida a propsito doenvio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1 do art. 38..

    e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiaisseja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do n. 3 do art. 3.).

    O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob enco-menda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do art. 4., dependendoa aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo sujeito passivo que osproduziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a transmisso de bens se quemproduz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA.

    Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas11de bens mveis, as quais, se nada fosse dito,seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o art. 1210. do Cdigo Civilno d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou emparte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas.

    Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entregados bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma transmisso de bens, qual seaplicar a respetiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios).

    De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e venda,pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao.

    De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono daobra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o em-preiteiro fornea parte dos materiais, ser j considerada como uma prestao de servios, deacordo com a alnea c) do n. 2 do art. 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel prestao deservios ser sempre a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao abrigo do n.6 do art. 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a operao seja considerada umatransmisso de bens ou uma prestao de servios.

    Exemplo:

    Se determinado autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informtico, lheproduzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmisso de bens, devendoliquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por inclusodeste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.

    Se, ao invs, o referido autor entregar tipografia a capa e o papel necessrio produo do livro,incorporando a tipografia os demais materiais necessrios, tal situao j configura uma presta-o de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6%.

    11Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga emrelao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um servio e no a umatransmisso do direito de propriedade de um bem.

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    Se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18., o servio seria tributado taxa de 23%.

    Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas sobre bens m-

    veis como transmisses de bens ou prestaes de servios, assume bastante mais relevo noutras situa-es que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), no indi-ferente uma empreitada ser considerada como uma transmisso de bens ou uma prestao de servios,uma vez que, tratando-se de transmisso de bens, se aplicam para efeitos de localizao as normasrelativas s importaes, exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto no caso de prestao deservios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 6 e seguintes do art. 6., com as naturaisimplicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de obrigaes declarativas.

    f) A afetao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quandotenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).

    Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no efe-tuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens sujeitas a IVA,cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido na alnea b) do n. 2do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao momento da realizao das operaes.

    Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de impostoaquando da aquisio ou produo12, a fins alheios atividade, tais como, a afetao de bens aoempresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por autoconsumos exter-nos1314, bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras,as ofertas e os prmios concedidos.

    Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Pre-tende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins produtivos, emrelao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por exemplo, para consumo

    privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do IVA). Caso assim no se pro-cedesse, no se tributaria o ato de consumo, o que violaria o princpio da neutralidade, dado queas mesmas operaes, realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Estedispositivo s se justifica caso tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto notenha sido deduzido, a operao no tributvel.

    Exemplo:

    o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que desenvolve,deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso prprio/particular,o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3..

    12Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver obrigao deliquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da afetao, ser feita com baseno preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, emprincpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (da que se no existir prvia deduo no hajaa obrigao de liquidao).13O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de contraprestao.Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento deIVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no correspondem utilizao real dos bens (auto-consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fos-sem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumoestaria numa situao de concorrncia desleal face aos restantes agentes econmicos.14Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo, produopela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo fixo tangvel de bens que integram osinventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da sua atividade, despo-letando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo, tal j ser admissvel se aempresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art. 3.).

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    Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a atuar nombito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da empresa, ter umaboa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumentodas vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e as ofertas de pequeno valor.

    O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente alteradopela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de dezembro) 15.

    Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o essencial dacircular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto s ofertas, oseu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite unitrio de 14,96 para 50,00.

    Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de junho), que contma regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertasconstitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.).

    Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n. 19/89: em

    caso de incio de atividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a uma estima-tiva do volume de negcios, sem prejuzo da posterior retificao, se os valores definitivos foreminferiores aos esperados.

    Em relao a este regime convm salientar:

    As amostrasno esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho dife-rente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade,peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequvoca a sua nocomercializao.

    Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas gratuitamentepelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a membros do corpo

    docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a organizaes culturais oua entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm amostras os CD, DVD, discos,cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamentepelos editores ou produtores econmicos, tais como estaes de rdio ou televiso, crti-cos da especialidade, revistas da especialidade, etc.

    As ofertasno tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso,tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes referidos, tendo--se presente que o atual limite de 5016.

    Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o valoratribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, oupreo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante (alnea b) do n. 2 do art.16.) exceto se no tiver sido exercido o direito deduo do correspondente impostosuportado a montante.

    O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direo de Servios do IVA, esclarece queas lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuiode brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objetos de uso pessoal, cons-tituem gastos de ao social, no constituindo amostras nem ofertas. No se destinando

    15Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as amostras e asofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se presente o teor da Circu-lar n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens comerciali zados e/ou produzidos pelaempresa, nem as ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual no exceda 0,5% do volume

    de negcios do ano anterior.16No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto daoferta e no a cada bem individualmente considerado.

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    a fins empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (nos termos do art.20.), pelo que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, adistribuio de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n. 2464, de 22/11/1991.

    No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do art. 37.), estando pre-vistas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionarapenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e omontante do mesmo (n. 7 do art. 36.).

    Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA nos b-nusconcedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6 do art. 16.),situao perfeitamente normal em alguns setores de atividade.

    Segundo o entendimento da Administrao Fiscal, e com vista distino entre ofertase bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente(exemplo: bnus de 10 kg. de caf por cada 100 kg. adquiridos o IVA ser liquidado ape-nas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kg. devam constar expressamenteda fatura ou documento equivalente, com a indicao de bnus concedido)17.

    Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens tiveremlugar (n. 4 do art. 7.).

    g) A afetao de bens a sectores isentos e a afetao ao uso da empresa de bens excludos do direito deduo, quando tenha havido deduo de imposto(alnea g) do n. 3 do art. 3.).

    No mbito desta norma estamos perante as situaes de autoconsumo interno, em que no setranscende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresae por ela utilizados no exerccio da sua atividade econmica. Esta modalidade de autoconsumoverifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados, so afetos a umsector de atividade isento, ao passo que o setor de atividade a que inicialmente se afetou o bemadquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua aquisio.

    Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao con-ceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm, neste caso,tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princpio geral de que ape-nas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis realizadas que confiram odireito deduo.

    De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade no confere o direi-to deduo, e simultaneamente setores tributados, estes sem restries especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afetarmos ao setor tri-

    butado, em princpio iremos deduzir o IVA na totalidade18, pelo que, se posteriormente o afetarmos aosetor isento (cuja atividade no confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto.

    17Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de unidades deoutro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou no como oferta depequeno valor, conforme se referiu no texto.18Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir integral-mente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao setorisento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de bens do setor tributado para osetor isento, ter que haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente,pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afeto exclusivamente ao setor tributado (em todo ocaso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). No caso de bens e servios de utilizao mista em que osistema adotado o pro rata, j no se levantam estas situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa per-centagem inerente globalidade da atividade (tributada e no tributada), podendo assim os bens circular livrementedentro da empresa entre os vrios setores de atividade. Na prtica, no setor da construo civil, para evitar complica-es de ordem prtica inerentes adoo do mtodo da afetao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresasdistintas. Todos estes aspetos sero desenvolvidos posteriormente.

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    O exemplomais elucidativo desta realidade a atividade da construo civil, onde frequentemen-te existem empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas sector tributado) e,simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (setor isento, n. 30 do art. 9.),sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afetao real nos termos do n. 3 do art. 23..

    Imagine-se que uma empresa de construo civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que afetacimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.

    Nestes casos, tais bens foram objeto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo quetais afetaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a respetivaliquidao de IVA19, nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3., com base no valorreferido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportado ao momentoda realizao das operaes.

    A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de benstributvel a afetao ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excludos do direito deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja, quando esses bensconstituam o objeto da sua atividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do art. 21., enquadrando--se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao de automveis de turis-mo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afetao ao uso da empresa de bens para finalidadesprodutivas diferentes das que levaram sua aquisio, importao ou fabrico, que determina aassimilao da operao ao conceito de transmisso de bens.

    Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se des-tinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventrios) ao ativofixo tangvel, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico generalidadedas empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista anulao do IVAindevidamente deduzido no momento da aquisio20.

    Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias situ-aes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do CIVA,sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n. 3, comotal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito, garantindo ocarter de generalidade que carateriza o IVA.

    1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

    O mesmo artigo 3., nos seus n.os4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no quese refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao.

    Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou no

    incidncia) relativamente s:

    19Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeu-se seresta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que as faturas ditasnormais (n. 7 do art. 36.).20Situao idntica verifica-se no caso de uma oficina de reparao de automveis efetuar a reparao, com peas doseu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangvel, tendo que liquidar IVApelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de turismo no dedutvelpara a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os combustveis, os quais constituemo objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm, nesta situao existe um regime particular,no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, nocaso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinadosa revenda. Na verdade, o que se verifica uma situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVAinerente aos combustveis consumidos internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a)do n. 2 do art. 21., dentro dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a gene-ralidade das empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).

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    Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrim-nio, ou de parte dele, que seja suscetvel de constituir um ramo de atividade independente, desde queo adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de imposto - n. 4 do art. 3..

    Este normativo est de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a mecnicado imposto, de forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento do IVA ao ce-dente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera fundamental para aeconomia nacional e comunitria.

    Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma cer-ta continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a economia doimposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sualiquidao pelo cedente.

    Exemplosde situaes enquadrveis nesta norma so as cesses de estabelecimentos, as fusese cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual que passama sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades annimas, etc.).

    Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamen-te aos ativos corpreos transmitidos (investimentos, inventrios, consumveis). A no sujeioencontra fundamento no n. 4 do art. 3. e quanto aos ativos intangveis (trespasses, marcas,patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de I&D), sendo consi-derados como prestaes de servios, tambm no esto sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art.4., conforme adiante se far referncia.

    Por ltimo, refiram-se alguns aspetos considerados pertinentes:

    a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desdeque essa parte seja suscetvel de constituir uma atividade independente. Como tal, pode consi-

    derar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma sucursal (no caso de empresascom vrias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for independente), ou ainda deuma rea do negcio, etc.21

    b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma refere-seapenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias temporrias de explora-o de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes, bares, discotecas, etc.) constituemoperaes tributveis22, sendo consideradas como prestaes de servios (de carcter continuado n. 3 do art. 7.), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamentes rendas recebidas periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato.

    c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem restriesao nvel do direito deduo (n. 5 do art. 3.), pelo que, se o adquirente for um sujeito passivo

    isento (art. 9. ou art. 53.), tal norma j no se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadradono regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, noliquidam IVA nas operaes efetuadas a jusante.

    21A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo fixo tangvel e se destinem a ser inte-gradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se, pelas suas caracters-ticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial objetivamente apto ao exerccio deuma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvelpara o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial paredes nuas a t tulo temporrio (arrendamento) oudefinitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptidopara o exerccio de uma atividade, beneficiando, isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9., respetivamente, compossibilidade de renncia s isenes respetivas dentro de determinadas condies, nos termos dos n.os 4 e 5 do art. 12..22A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma operao sujeitaa IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do art. 9., face exclusodefinida na alnea c) desta norma.

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    Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios, debens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao de matrias--primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limi-tes e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas n. 6 do art. 3..

    A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de julho, que estabelece os l imites da nosujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respetivos scios, emfuno do n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) partindo-se de umconsumo de 0,75 litros dirios por adulto.

    Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de dezembro, refere o limitede 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) doscio respetivo.

    Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as entregasfeitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada ao consumofamiliar, excluindo-se, desde logo, do mbito da norma os produtos j devidamente embalados,prontos a serem comercializados.

    1.1.2. Prestaes de servios

    1.1.2.1. Conceito de prestao de servios

    O CIVA, no n. 1 do art. 4., d-nos um conceito de prestao de serviosmuito amplo, de tiporesidual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efetuadas a ttulo oneroso que noconstituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de bens.

    Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto ge-

    ral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal modoabrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no sujeio resul-tantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA, nomeadamente o artigo 6..A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade.

    Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de servi-os o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao, a cednciade direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no concor-rncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de despesas a ttulode repartio de despesas comuns.

    Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas,

    constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida ou areceber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a operao tri-butada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder ao valor residual.

    1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

    Tal como acontece no n. 3 do art. 3. relativamente s transmisses de bens, o art. 4. assimila aprestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no conceito refe-rido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:

    A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores isentos,ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de imposto relativamente

    a tais bens alnea a) do n. 2 do art. 4..Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.

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    Todavia, no um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas trans-misses de bens, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins externos empresa, pois aqui as afetaes so a ttulo pontual, transitrio.

    Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o exerccioda sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao administrador, veri-ficar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao administrador, est a efetuaruma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA.

    Teremos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respetivafamlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilizaonuma operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.

    As prestaes de servios efetuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s necessidades dosscios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins alheios mesma alnea b) don. 2 do art. 4..

    Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a propsito dasalneas f) e g) do n. 3 do art. 3., ou seja, situaes em que geralmente no existe contraprestaopor parte de terceiros (autoconsumos externos e operaes gratuitas), ou em que tudo se passano interior da empresa (autoconsumos internos), neste caso, quando esta for um sujeito passivomisto que no beneficia do direito deduo pela globalidade da sua atividade (num cenrio deafetao real).

    De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do art. 4.) no faz depender a obrigao de liqui-dao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio.

    De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do servio,tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16., por aplicao da alnea c) do n. 2 do art. 16.,podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seriacobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro perfeitamente independente daempresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios teria que pagar a um fornecedor ouprestador independente).

    A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens m-veis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha for-necido, ou no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do art. 4..

    Neste caso, tal norma tem plena justificao face ao que se disse anteriormente, a propsito daalnea e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses debens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.

    Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes deservios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao das regrasde localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de taxas, tendo-sepresente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a taxa aplicvel aos bensobtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser essa a taxa dos bens, que ser aplicvel aosservios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art. 18..

    Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a Autoridade Tributria e Adu-aneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o forneci-mento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.

    A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o consentimentodo atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as indemnizaes de promoo e

    valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas aps a cessao do contrato n.3 do art. 4..

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    Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da atividade das socie-dades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em prin-cpio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas operaes, pelomenos nos casos em que tudo se passa no territrio nacional2324.

    As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio n. 4 doart. 4..

    Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso de bens do comitente para ocomissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas prestaes deservios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do art. 4.. Assim, se forem efetuadas porum mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao de servios que faturaem seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente, adquirente e prestador do ser-vio, mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo mandante ao cliente.

    Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o servi-o prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro. Nocaso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios: o servioprestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao mandante.

    Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efetuadas entre comitente e comiss-rio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues que ocorreriacaso as prestaes de servios efetuadas por mandatrios agindo em nome prprio no fossemassimiladas a prestaes de servios.

    1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

    Concluindo a anlise ao art. 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s presta-

    es de servios o disposto nos n.os

    4 e 5 do art. 3., ou seja, trata-se das situaes de no sujei-o, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de um patrimnio.Neste caso, do patrimnio faro parte ativos intangveis, cuja transmisso considerada umaprestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as transmisses de bens (ativos corp-reos), em virtude da remisso feita nesta norma.

    Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.os4 e 5 do art. 3.:

    i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA;

    ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam, tal comose vincou anteriormente, as vulgares cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA e noisentas.

    iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidoscomo parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetveis de constituir umramo de atividade independente.

    23Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do CIVA, con-cluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no clube de destino.Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto liquidado pelo adquirenteno pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no existir IVA nesse pas, logo, po-dero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se, por exemplo, um atleta emprestadopelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor faturadopelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa, j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA emPortugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitiruma fatura com liquidao de IVA pelos montantes recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o n.

    4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem atransferncias definitivas de atletas.24Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI.

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    Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as cedn-cias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam efetuadas nascircunstncias mencionadas.

    1.1.3. Importaes de bens

    Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o termoimportao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de acordo como estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do art. 1., ou seja, bens oriundos de pases terceiros e deterritrios terceiros, respetivamente25.

    A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adoo do princpiode tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras.Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem deso-nerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que

    no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide,nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados.

    no n. 1 do art. 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao26, considerando-secomo tal, a entrada no territrio nacional de:

    Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre prti-ca ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira27;

    Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.

    Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de desem-barao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outroEM da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias, no haven-

    do, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte daalnea a) do n. 1 do art. 5..

    De fato, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da UE, dando-se desde logo aimportao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso livre pr-tica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de destino, aps aimportao se ter verificado noutro Estado membro.

    Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5., trata-se de situaes demasiado especficas, rela-cionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhasAland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do art. 1.), em que os bens, mesmo em livreprtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de destino.

    25A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.26Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o RegimeTransitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at 31/12/1992no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de situaes em queintervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passa, como sabido, a existir um regimeespecfico para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e o de exportao) limi-tado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).27A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham sido coloca-dos em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no art. 16. do RITIem que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal, dando-se a importao e acompetente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma aquisio intracomunitria de bens setratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de Leixes e os bens so expedidos imediatamentepara a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributa-o na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importao via porto de Roterdo, a importao na Holandaestar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao,embora sem interveno da AT, ou seja, o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.

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    No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regi-mes a previstos28, a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao, logo, a tribu-tao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo.

    Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA, relacio-nada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia das alfndegas, e que, porisso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes notas:

    a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois tributaras mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de destino,ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente a iseno(completa) das exportaes, para evitar a dupla tributao).

    b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, umavez que, conforme se ver em 1.2, so considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoassingulares ou coletivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem importaes de bens alnea b) do n. 1 do art. 2.. De fato, para que uma importao seja uma operao tributvel,no necessrio que seja efetuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que severifica relativamente s transmisses de bens e prestaes de servios.

    c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio dastransmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a atuar nombito de uma atividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo oneroso, que sed a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efetuada no exerccio de uma ati-vidade com carter de independncia. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a queeste destine os bens importados, as importaes so operaes tributveis em IVA.

    d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que osbens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c) do n. 1

    do art. 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado pe-las disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos. Casoos bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do art. 5., o facto gerador e aexigibilidade s se verificam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ouprocedimentos (n. 8 do art. 7.).

    e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor adu-aneiro, calculado nos termos do art. 17. (o valor tributvel determinado nos termos destadisposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da importao, assimcomo das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de destino dos bens no inte-rior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros,- desde que ainda no estejamincludas no valor tributvel, e diminudo das redues de preo a que o importador tenha

    direito aquando da importao).O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras previstas naregulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.), dandoorigem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbadocom a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o n. 3 doart. 28., a regra a do pagamento do IVA das importaes cabea, regra esta que vigo-rou at alterao da referida norma pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro OE/2007,permitindo-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens,

    28Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio, colocadosem zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento ativo, ou destinados aserem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao temporria, sob o regime detrnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no so objeto de anlise neste manuale, em caso de interesse, devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.

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    desde que seja prestada garantia. O diferimento ser por 60 dias contados da data do registode liquidao, quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objetodaquele registo (alnea a) do n. 3 do art. 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos per-odos de globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentaoaduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do art. 28.).

    f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma atividade econmica tero di-reito deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do art. 19.). Ser orecibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os documentosemitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de cai-xa, o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega,conforme determina a alnea b) do n. 2 do art. 19., e no a vulgar conta do despachanteoficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, peloque no pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na ver-dade, normalmente a conta apresentada pelo despachante oficial, um ms antes do paga-

    mento efetivo na Alfndega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamosa antecipar indevidamente a deduo do IVA.

    Assim, enquanto o IVA constante de faturas ou documentos equivalentes passados sob a formalegal pode ser deduzido independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, oIVA devido com referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver nasua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designa-do por IL, ou os documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmeroe data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome.

    g) Finalmente refira-se tambm que h isenes especficas no CIVA (art. 13.), no RITI (art.16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15. do CIVA) queimportaro ser analisadas no mbito das operaes de importao, situaes que sero abor-

    dadas oportunamente.

    1.1.4. As operaes intracomunitrias

    A alnea c) do n. 1 do art. 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em epgrafe,efetuando uma remisso abrangente para o RITI.

    Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteirasfiscais ostensivas dentro do territrio da Comunidade, transformando os movimentos de mer-cadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies intracomunitrias debens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto continua a afluir ao pas dedestino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo alfandegrio, mas sim recorrendo a

    sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras formas de cooperao entre asadministraes fiscais dos vrios EM.

    De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se encontramisentas pelo art. 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira iseno), tal comoa das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a jusante, possvel a deduodo IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19. do RITI).

    As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termosdo art. 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a) do n. 1 do art.23. do RITI), na prpria fatura do fornecedor ou em documento interno (n. 1 do art. 27. do RITI),o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19. do RITI, dentro dos condiciona-

    lismos previstos no art. 20. do CIVA e os inerentes ao prprio enquadramento do sujeito passivo.Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas, corres-

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    ponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a tributao se dno pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do sujeito passivo oureversecharge). Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o facto gerador uma compra e nouma venda, como normalmente o caso.

    Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, des-de 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulotransitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributaona origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a tribu-tao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse.

    Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mer-cadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a vigente,que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.

    Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para que seavance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido os obstcu-los que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adotando uma postura maispragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio (do destino), aoinvs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.

    Em 6 de Dezembro de 2011 a Comisso Europeia adotou uma comunicao sobre o futuro do IVA,que define as caratersticas fundamentais em que deve assentar o novo regime deste imposto e asaes prioritrias para a criao de um sistema do IVA na UE mais simples, mais eficaz a mais s-lido. De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data pela Comisso Euro-peia, esta concluiu que deixou de ser pertinente a questo que h muito se colocava na adoo deum sistema baseado no pas de origem. Por conseguinte, o IVA continuar a ser cobrado no pasde destino (ou seja, no lugar onde esteja situado o cliente) e a Comisso continuar a trabalhar na

    criao de um sistema do IVA da UE moderno, que se baseie neste princpio.

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    tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios.

    Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de atividade econmica bastante abran-gente: o legislador no s refere as atividades de produo, comrcio e prestao de servios,

    como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse restringir o conceito, as ativi-dades extrativas, agrcolas e as das profisses livres. Ou seja, de acordo com a caratersticade generalidade do IVA, temos uma noo de atividade econmica muito ampla.

    Por fim, a atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituiruma prtica reiterada.

    b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essaoperao seja conexa com o exerccio das referidas atividades, onde quer que este ocorra(por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel em Portugalmas que efetua uma operao tributvel que se considera localizada/tributvel em territrionacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

    c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (ato isolado)30(queseja suscetvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o rendi-mento (IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

    d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que atuem (podem ser particulares),realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme se referiu no ponto1.1.3. (alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

    De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto pelaprtica de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito da habitu-alidade; isto , o sujeito passivo no tem que se dedicar atividade econmica de importao.

    e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em fatura ou documento equivalente (alnea

    c) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Neste caso, esta disposio visa acautelar a criao de direi-tos a deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar31.

    f. Efetuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (destacando-se nestecaso a alnea a) do n. 1 do art. 2. do RITI), numa consagrao do princpio da tributao nopas de destino, que, como vimos, vigora nas relaes entre os EM (alnea d) do n. 1 do artigo2. do CIVA).

    30O CIVA refere-se aos atos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde que conexacom as referidas atividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de incidncia realde IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de atos isolados, reforada a expresso de um modo independente,sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no h incidncia de IVA, exata-mente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se esta existir, mesmo por conta de

    outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios, mandatrios, agentes comerciais e subem-preiteiros. Relativamente aos atos isolados, por vezes no h independncia (estudantes que trabalham nas frias) e naprtica liquidado IVA pelos servios prestados, quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso,tais rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social,admitindo-se a tributao em IVA como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contrataoeventual (alega-se que com base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamenteaos falsos recibos verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h inde-pendncia e normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmosdeveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em simult-neo ser efetuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-se de umasituao bem mais grave do que a descrita anteriormente a propsito dos atos isolados, no s a nvel fiscal, mas tambmsocial, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicae