risque de la fraude modalites de prevention pour l'entreprise et demarche d'audit externe de la...

7/28/2019 RISQUE DE LA FRAUDE MODALITES DE PREVENTION POUR L'ENTREPRISE ET DEMARCHE D'AUDIT EXTERNE DE LA

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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISESI.S.C.A.E.

CYCLE D'EXPERTISE COMPTABLE

Mmoire prsent pour l'obtention

du Diplme National d'Expert Comptable

Par M'hammed EL HAMZA

MEMBRES DU JURY:

Prsident : Monsieur Abdelkarim HAMDI Expert Comptable DPLE

Directeur de Recherche : Monsieur Mohamed BOUMESMAR Expert Comptable DPLE

Suffragants : Madame Sabah BENNOUNA: Monsieur Abdelaziz AL MECHATT

: Monsieur Kamal KADIRI

Enseignante l'ISCAEExpert Comptable DPLE

Enseignant l'ISCAE

Mai 2002

I.S.C.A.E

ROYAUME DU MAROC

L'EXPERT COMPTABLE FACE AU RISQUE DE LA FRAUDE

MODALITES DE PREVENTION POUR L'ENTREPRISE

ET DEMARCHE D'AUDIT EXTERNE DE LA FRAUDE


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REMERCIEMENT

Je tiens remercier toutes les personnes qui ont particip de prs

ou de loin la ralisation de ce travail.

J'exprime ma gratitude, en particulier :

- L'ensemble des enseignants de l'ISCAE et les membres de la

profession d'Expert Comptable, qui m'ont permis d'avoir une

bonne formation aussi bien pendant les quatre annes du CycleNormal qu'au cours des trois annes du Cycle d'Expertise

Comptable;

- Mr Mohammed BOUMESMAR, Directeur de Recherche, qui a

suivi de prs la ralisation de ce travail

- Les membres du Jury qui par les remarques et observations

qu'ils ont formul, m'ont permis d'amliorer la qualit de cetravail;- Aux Associs du cabinet Deloitte & Touche Maroc,

particulirement Mr Fawzi BRITEL, Mr Marty FERNANDO et

M. Ahmed BENABDELKHALEK;- Mlle Noufissa, qui m'a fourni une aide prcieuse pour finir ce

travail dans les dlais;

- Mr Tarik ROUISSAM pour la documentation prcieuse qu'il a

mise ma disposition;Je remercie, au mme titre, Mr RACHID M'RABET, le directeur

de lISCAE, qui veille continuellement la qualit de la formation au

sein de cet institut et prserve ainsi son image de marque et sa

position de leader au niveau national.


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DEDICACES

Ala mmoire de ma sur HASSNA,

Que Dieu ait son me, la bnisse de sa misricorde.

Pourvu que cette uvre ralise en son absence puisse tre sacre

prire pour la paix de son me.

A mes parents,

Symbole de sacrifice et de dvouement, de l'affection et de latendresse.

A mon cher frre SAID.

A tous mes frres et surs.

A toute ma famille et tous mes Ami(e)s.

M'hammed EL HAMZA


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I.S.C.A.E.Cycle d'Expertise ComptableC.E.C________________________________________________________________________________________

____________________________________________________________________________________PREVENTION ET AUDIT DE LA FRAUDE

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ABREVIATIONS

Dveloppement des abrviations utilises dans le prsent mmoire

ACFE: Association of Certified Fraud Examiners

ACL: Audit Command Language

AICPA: American Institute of Certified Public Accountants

AMACI: Association Marocaine des Auditeurs Consultants Internes

CNCC: Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France)

COSO: Committee Of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission

IFAC: International Federation of Accountants

IIA: The Institute of Internal Auditors

ISA: International Standards on Auditing

OECCA: Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres (France)

PME: Petites et Moyennes Entreprises


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INTRODUCTION


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Le monde des affaires a connu une volution spectaculaire au cours des trente dernires

annes. En effet, grce au dveloppement technologique, les entreprises sont devenues plus

comptitives et leurs structures ont largement chang.Cette volution a eu pour consquence des flux importants aussi bien lintrieur des

entreprises qu destination ou en provenance de tiers (clients, fournisseurs, organismes de

crdit) mais principalement un dveloppement sans prcdent des techniques de la fraude

au sein des entreprises.

Les enqutes rcentes menes dans diffrents pays par des organismes publics ou privs

mettent en vidence une croissance rapide de la fraude au sein des entreprises.

Son extension affecte dsormais l'ensemble des niveaux hirarchiques et tous les secteurs

d'activit.

Quelques statistiques au niveau international

L'tude European Economic Crime Survey 2001 ralise par PriceWaterhouseCoopers au

cours des quatre derniers mois de l'anne 2000 partir de plus de 3 403 interviews dans

quinze pays europens value l'tendue, l'impact et la perception que se font les entreprises

de la fraude en Europe.

La fraude a cot aux grandes entreprises europennes 3,6 milliards d'euros au cours de ces

deux dernires annes. Au moins 43% des principales entreprises europennes ont tvictimes de fraudes pendant cette priode et seule une entreprise sur cinq parmi celles-ci a

rcupr plus de la moiti de ses biens. Si un tiers de ces entreprises pensent que le risque

de fraude est plus important aujourd'hui qu'il y a cinq ans, toutefois la moiti des

entreprises interroges ne sont pas assures contre la fraude.

Selon une tude ralise en 1999 par lACFE (Association of Certified Fraud Examiners)

base sur lanalyse de 2608 cas rels aux Etats Unis:

le cot de la fraude pour une entreprise US peut tre estim 6% du chiffre daffaires

ralis ; le cot total de la fraude pour les entreprises US slverait 400 milliards de dollars ;

lentreprise US perdrait ainsi en moyenne 9 dollars par employ par jour, en fraude.

Les statistiques disponibles au niveau international montrent que la majorit des fraudes qui

ont t dtectes au sein des entreprises ne l'ont pas t par des missions classiques d'audit

comptable et financier, mais principalement par la dnonciation ou la faillite des entreprises

en question. L'affaire Enron qui a boulevers le monde des affaires au dbut de l'anne

2002, et qui a remis en cause la comptence des auditeurs comptable et financier pour

l'identification des fraudes, a montr aussi que les dmarches classiques d'audit prsentent


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quelques limites l'encontre de la fraude. D'autres affaires comme celle de la banque

Barings (fvrier 1995) confirment aussi ces limites.

Au Maroc, plusieurs cas de fraude ont t dtects au cours des 10 dernires annes, aussibien dans des entreprises publiques que dans des entreprises prives. L'affaire de la CNSS,

duu CIH, de la CNCA, et les divers dtournements de fonds enregistrs dans des agences

bancaires travers le Royaume ne sont qu'une illustration de l'ampleur de la fraude dans les

entreprises marocaines (Affaire de l'agence BCM Nador en 1996, l'affaire de l'agence

Wafabank Casablanca en 1998,etc.).

Dfinition de la fraude

Le terme fraude dsigne un acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes(dirigeants, employs ou tiers), et qui engendre des pertes financires pour l'entreprise et/ou

une altration l'image fidle de ses tats financiers.

LIIA dfinit la fraude de la faon suivante (SPPIA 280) :

"La fraude englobe un ensemble dirrgularits et dactes illgaux qui se caractrisent par

lintention de tromper. Elle peut tre commise au profit ou au dtriment de lentreprise, par

des personnes extrieures lentreprise ou par ses membres".

Selon l'AICPA, les lments constitutifs d'une fraude sont au nombre de quatre:

Fausses dclarations ou fausses prsentations (ou omission d'un fait), Connaissance par le fraudeur du caractre inexact des dclarations (ou du fait que

l'omission conduit une vision fausse ou tronque),

Confiance accorde par la victime aux dclarations faites,

Dommage caus la victime.

On distingue gnralement la fraude des dirigeants et la fraude des employs. La fraude des

dirigeants porte gnralement sur la falsification des informations financires. La fraude

des employs est gnralement commise lencontre de lentreprise (dtournements, etc.).

D'aprs la mme tude de l'ACEF:

Le cot des fraudes commises par les managers et les directeurs est 16 fois plus lev

que celui des fraudes commises par les employs;

Le cot des fraudes ralises par les hommes est 4 fois plus lev que celui des fraudes

ralises par les femmes;

Le cot des fraudes ralises par les personnes ges de 60 ans et plus est 28 fois plus

lev que celui des personnes ges de 25 ans et moins;

Le cot des fraudes ralises par les diplms Bac+5 est 5 fois plus lev que celui des

fraudes ralises par les diplms niveau BAC.


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Les motivations de la fraude sont varies. Le schma suivant prsente le lien entre la nature

de la fraude, les personnes responsables et le type de la fraude:

Types de fraude: Les formes les plus frquentes

On distingue gnralement deux types de fraudes lies l'environnement de l'entreprise:

La fraude interne: il s'agit de la fraude commise l'intrieur de l'entreprise, par les

dirigeants ou par les employs,

La fraude externe: il s'agit de fraudes commises par des personnes externes

l'entreprise (clients, fournisseurs,).

Dans la pratique, les formes les plus frquentes de ces deux types de fraude sont:

la falsification: fausses factures, faux contrats, etc,

le dtournement et l'abus des biens sociaux,

l'entente contre cadeaux ou commissions,

le dtournement de recettes,

le dlit d'initi,

les fraudes informatiques.

Nature de la fraude Les objectifs Type de fraude

Maximiser le profit

Fraude ralise

par l 'entreprise

Raliser l'activit

Enrichissement

Fraude ralise * Fraude salariale

au dtriment de

l'entreprise * Fraude externe

Nuir

Fraude managriale


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Ces formes de fraude peuvent tre la fois ralises par des personnes internes ou externes

l'organisation. Le tableau ci-aprs donne une classification des formes de fraude selon ce

critre (interne / externe):

Les facteurs permettant la ralisation de la fraude

L'ACFE dfini six facteurs permettant la ralisation d'une fraude:

Contrles non mis en place: l'absence de contrle interne dans les organisations

constitue le facteur qui favorise par excellence la ralisation de la fraude.

Contrles non adapts: l'existence de contrle interne n'est pas toujours synonyme d'une

bonne prvention de la fraude dans les entreprises. En effet, plusieurs d'entre elles

disposent de procdures de contrle interne non adaptes, ce qui cre un environnement

favorable la fraude.

Contrles partiellement raliss: les entreprises peuvent disposer de procdures de

contrle interne efficaces mais qui ne sont pas compltement mises en place. Cette

situation peut aussi crer un environnement favorable la ralisation de la fraude.

Contrles non compris: Les procdures de contrle interne non comprises par le

personnel de l'entreprise ou par le service qui veille leur respect peuvent favoriser la

ralisation de la fraude.

Collusion: Mme en la prsence de procdures de contrle interne efficaces, l'existence

d'une collusion entre des membres du personnel ou entre des membres du personnel et

des tiers constitue un facteur indcelable de la fraude.

Besoin et tentation / Absence d'une vision du risque.

Fraude externe Fraude interne

Fausses factures, faux contrats, surfacturation, caisse noire

Dtournements, salaires fi ctifs, notes de frais fictives

Entente contre con trepartie, commiss ions, cadeaux

Dissimilation de recettes, moyens de paiement dtourns

Dlit d'initi Fraude et pi ratage info rmatique


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Pour Loebbecke et Willihgham (membres de l'ACFE), la fraude est la runion de trois

facteurs:

les opportunits: constitues par un mauvais contrle interne et un environnementpropice,

les motivations: proviennent souvent de la situation financire du fraudeur,

la personnalit: regroupe le niveau moral et thique du fraudeur.

Les aspects juridiques de la fraude

Au Maroc, le cadre juridique de la fraude est donn essentiellement par le code pnal, la loi

17/95 relative la socit anonyme et aussi les normes internationales d'audit et de

comptabilit, applicables pour les missions contractuelles. Toutefois, dans la plupart descas, le terme fraude n'est pas repris comme tel par les textes cits auparavant.

L'examen du code pnal marocain fait ressortir un certain nombre de dlits qui peuvent tre

commis dans l'entreprise et qui sont traits par le tribunal comme les crimes ordinaires (vol,

escroquerie, etc). De plus, le code pnal a prvu deux articles pour la fraude qui affecte

l'information financire et les documents comptables et lgaux de l'entreprise.

L'article 354 donne une dfinition des actes qualifis de "faux en criture authentique et

publique". Il s'agit:

de la contrefaon ou l'altration d'criture ou de signature,

de la fabrication de conventions, dispositions, obligations ou dcharges ou de leur

insertion ultrieure dans ces actes,

de l'addition, omission ou altration de clauses, de dclarations ou de faits que ces actes

avaient pour objet de recevoir et de constater,

de la supposition ou la substitution de personnes.

Dans son article 357, ce mme texte a prvu des sanctions de un cinq ans

d'emprisonnement et d'une amende de 200 20.000 dirhams pour toute personne qui del'une des manires prvues l'article 354 commet ou tente de commettre un faux en

critures de commerce ou de banque. La sanction peut tre porte au double du maximum

prvu si le coupable est un banquier, un administrateur de socit et, en gnral, une

personne ayant fait appel au public en vue de l'mission d'actions, obligations, bons, parts

ou titres quelconques, soit d'une socit, soit d'une entreprise commerciale ou industrielle.

La loi 17/95 relative la socit anonyme a intgr un certain nombre de sanctions pnales

relatives aux faits dlictueux commis par les dirigeants.

Parmi ces faits dlictueux, certains peuvent tre classs parmi les cas de fraude tels quedfinis ci-dessus. Il s'agit:


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de la distribution de dividendes fictifs dans la mesure o les conditions nonces ci-

dessus (voir dfinition) sont runies,

de la falsification des tats financiers, de l'abus de biens sociaux dfini par l'alina 3 de l'article 384,

de l'abus de pouvoir dans la mesure o il permet de faire bnficier directement ou

indirectement des particuliers au dtriment de l'entreprise. L'alina 4 de l'article 384

donne une dfinition de l'abus de pouvoir.

La sanction prvue par cet article est " l'emprisonnement de un six mois et une amende de

100.000 1.000.000 dirhams ou l'une de ces deux peines seulement".

Les textes fiscaux en vigueur au Maroc prvoient aussi des sanctions pnales en cas defraude fiscale.

Prsentation du mmoire

L'objectif de ce travail et de mettre la disposition de l'entreprise des outils pour lui

permettre de se prmunir contre les deux catgories de fraudes qui la concernent:

- La fraude des employs, que seules des procdures de contrle interne efficaces et

orientes pour la dtection de la fraude, permettent d'viter. L'expert comptable peuttre appel assister l'entreprise pour atteindre cet objectif. Des travaux d'audit

spcifiques peuvent aussi tre en mesure de dtecter ce type de fraudes.

- La fraude des dirigeants, dont la dtection ne peut se faire par les procdures de

contrle interne (les personnes impliques sont gnralement de hauts cadres de

l'entreprise), mais par l'intervention d'un auditeur spcialis.

Notre travail se prsente en deux parties indpendantes mais complmentaires:

La premire partie couvre le problme li la prvention de la fraude au sein del'entreprise marocaine. Nous prsenterons l'importance du contrle interne dans la

prvention de la fraude et la dmarche suivre pour mettre en place un systme de contrle

efficace permettant de rduire le risque de fraude.

La deuxime partie aura comme objectif de proposer une dmarche d'audit spcifique

la fraude pour les professionnels (Experts Comptables). Cette dmarche s'inspire des

techniques utilises par les cabinets spcialiss en matire d'audit de la fraude et des

travaux de recherche effectus principalement par les membres de l'ACFE.

Dans cette deuxime partie, un projet de mise niveau de la norme marocaine en matirede traitement de la fraude (section 200 / manuel des normes) par rapport aux normes


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internationales en la matire, notamment l'ISA 240 et la SFAS 82 sera propos. Le dtail du

projet de la norme est annex au mmoire.

Les obligations et la responsabilit de l'expert comptable en matire de fraude seronttraites, dans un chapitre part, en tenant compte des dispositions des textes en vigueur au

Maroc, notamment la loi 17/95 relative la socit anonyme et le manuel des normes

d'audit marocaines.

La conclusion sera rserve une synthse gnrale du travail prsent, en vue de mieux

relativiser nos propos sur l'efficacit de la prvention et de la dtection des fraudes d'une

part, et de montrer le rle stratgique que peuvent jouer les experts comptables marocains

pour ce type de travaux.


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PREMIERE PARTIE

PREVENTION ET DETECTION DE LA FRAUDE

Rle du contrle interne dans les entreprises

et modalits de mise en place de systmes de contrle efficaces

Introduction


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Le contrle interne a plus particulirement trouv sa justification la suite de

l'accroissement des dimensions de l'entreprise et l'augmentation du nombre de niveaux

hirarchiques sparants la direction des excutants. Dans une PME, la direction dirige,

coordonne et organise l'ensemble des activits. Dans ces conditions, elle peut facilementvrifier si toutes les tches sont rellement accomplies de la manire prescrite et qu'aucune

irrgularit n'est commise au dtriment de l'entreprise. Lorsque l'entreprise grandit, il

s'tablit plusieurs niveaux de direction et une partie des fonctions et des pouvoirs de cette

direction doit tre dlgue. Il apparat alors une possibilit plus grande que les tches

soient excutes d'une manire diffrente de celle prescrite par la direction.

Ds ce moment, la direction doit mettre en uvre un contrle en vue de s'assurer du

fonctionnement correct des dlgations de fonctions et de pouvoirs qu'elle a t amene

instituer. Ce contrle devra porter sur les points suivants:- Les instructions, directives et ordres donns ont t interprts correctement.

- Les ordres ont t excuts en temps voulu.

- Les dlgations de pouvoirs n'ont pas t utilises dans un sens oppos aux intrts de

l'entreprise.

- Des erreurs et des actions irrgulires ne compromettent pas les biens de la socit.

Si dans l'ensemble les principes du contrle interne sont bien connus, on constate que leur

application s'accompagne gnralement de difficults qu'il est ncessaire de surmonter pour

conserver au contrle interne toute son efficacit, notamment en matire de dtection et deprvention de la fraude.

Il faut souligner que la responsabilit de la mise en uvre des systmes de contrle interne

est celle des dirigeants. C'est eux, et eux seuls, qu'il incombe de dfinir leur politique de

contrle et de s'assurer de son bon respect dans toutes les activits de l'entreprise.

La premire partie de ce mmoire sera consacre aux volets suivants:

- Rappeler les dfinitions et les principes du contrle interne, tout en mettant en vidence

son rle dans la prvention de la fraude et les limites qu'il prsente pour faire face ceproblme (chapitre 1);

- Prsenter une classification des fraudes et les diffrentes mthodes employes, en

liaison avec les faiblesses de contrle interne qui favorisent leur ralisation (chapitre2);- Prsenter les modalits de prvention de la fraude par le biais de l'installation d'un

systme de contrle interne, (chapitre 3),- Prsenter le schma global de la prvention de la fraude au sein des entreprises en

tenant compte de toutes les variables existantes et en dmontrant le rle du contrle

interne dans ce schma (chapitre 4).


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Chapitre I:DEFINTIONS ET PRINCIPES DU CONTROLE INTERNE


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The Institute of Internal Auditors (IIA) est la plus importante association d'auditeurs

internes dans le monde. Elle a t constitue en 1941 et compte plus de 75 000 membres en

matire d'audit et de contrle interne, d'audit de systmes informatiques (IT audit) et de

formation, dans plus de 100 pays.Cette institution offre plusieurs services aux adhrents et assure aussi la recherche en

matire de normes de la profession via The IIA Research Foundation.

Au niveau national, les auditeurs et consultants internes marocains ont cr l'AMACI:

l'Association Marocaines des Auditeurs et Consultants Internes. Cette association est

membre de l'IIA et contribue activement l'volution des pratiques du contrle interne au

Maroc.

Une enqute a t ralise par l'Institut Franais des Auditeurs Consultants Internes et lecabinet Arthur Andersen en 1995. Elle a t mene dans dix pays diffrents, y compris le

Maroc. Des 6.100 entreprises interroges, 1.303 comptant plus de 22.900 auditeurs internes

ont rpondu au questionnaire de l'enqute. Les principaux enseignements relevs dans le

rapport peuvent tre rsums dans les points suivants:

Quels que soient les pays, les secteurs d'activit ou la taille des entreprises, les missions

d'audit interne sont, dans 95% des cas, exerces par un service spcifique, dnomm

dans 80% des cas "Audit Interne".

L'initiative de la cration de la fonction d'audit interne revient soit aux autoritsexternes de l'entreprise (obligation de l'Etat et des autorits de tutelle dans 34% des cas,

recommandations des Commissaires Aux Comptes et cabinets d'audit externe dans 31%

des cas), soit aux organes internes l'entreprise (35% des cas). Dans cette situation, la

cration de la fonction d'audit interne provient, dans 61% des cas, de la direction

gnrale, qui la considre comme une de ses armes les plus efficaces.

Dans 58% des cas, le service d'audit interne est directement rattach au Prsident

Directeur Gnral ou au Prsident du Conseil d'Administration. Le rattachement la

direction financire ou une autre direction est observ respectivement dans 10% et

14% des cas. 56% des entreprises rpondantes ne disposent pas de comit d'audit. Les pourcentages

les plus faibles sont observs en Allemagne, au Japon et au Maroc.

Dans 24% des entreprises rpondantes, seul le rle de contrle est reconnu l'audit

interne. Dans 42%, il est considr comme un organe interne de consultants. Dans

seulement le tiers des cas, il est considr la fois comme un organe de contrle et un

organe interne de consultants.

La fonction d'audit interne est formalise dans la majorit des cas. Elle est dfinie par

crit pour 89% des cas et est rgie par une charte d'audit dans 80% des cas. C'est au


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Cette dfinition a remplac celle retenue par le mme corps professionnel en 1962 qui avait

fix comme objectif du contrle interne "d'viter ou de prvenir sans dlai les erreurs et les

fraudes". Le rapprochement en cours entre les normes europennes et les normes

amricaines et internationales va amener l'Ordre des Experts Comptables de France intgrer une nouvelle fois la prvention et la dtection des fraudes et des erreurs dans la

dfinition du contrle interne.

c)- Le comit international Audit Practices Commitee de l'IFAC

"Le systme de contrle interne comprend le plan d'organisation et l'ensemble des

mthodes et procdures mises en place par la direction d'une entit afin de soutenir ses

objectifs visant assurer, autant que possible, la conduite ordonne et efficace de ses

affaires. Ces objectifs comprennent le respect des politiques de management, la sauvegardedes actifs, la prvention ou la dtection des fraudes et des erreurs, la prcision et

l'exhaustivit des registres comptables ainsi que la prparation en temps voulu

d'informations financires fiables".

Les normes de l'IFAC font clairement rfrence au rle du contrle interne dans la

prvention et la dtection de la fraude.

I-2) Analyse des dfinitions: les objectifs et les moyens du contrle interne

a)- Les objectifs du contrle interne

a-1) Le contrle (la matrise) de l'entreprise

La matrise de l'entreprise est l'un des objectifs principaux des dirigeants. Elle exige la

dfinition claire des objectifs atteindre, des budgets, des structures et de procdures: un

ensemble de dispositifs qu'on peut appeler contrle de gestion de l'entreprise.

a-2) La sauvegarde des actifs

Les dirigeants de l'entreprise doivent s'assurer que les actifs de la socit sont protgs en

permanence. Pour atteindre cet objectif, il faut mettre en place un ensemble cohrent de

moyens de contrle.

Ceci exige non seulement que l'existant physique concorde avec l'enregistrement comptable

de l'actif, mais que toutes les entres et les sorties pendant un exercice soient compltes,

rgulires, autorises et justifies.

a-3) La qualit de l'information


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les organigrammes de l'ensemble de l'entreprise et, en dtail, des secteurs indiquant les

liaisons hirarchiques et fonctionnelles entre les diverses activits;

la dfinition des responsabilits pour chaque activit;

la description des postes indiquant l'tendue des responsabilits de chaque membre dupersonnel.

Pour dterminer les besoins humains adapts l'organisation, il ne suffit pas d'valuer les

effectifs ncessaires l'excution du travail projet, il faut encore tenir compte de la

qualification professionnelle du personnel, ce qui suppose un effort dans le domaine du

recrutement, de la formation et de la mise niveau permanente des qualits humaines du

personnel.

De plus, la russite d'un systme de contrle interne exige que tout le personnel soit

rmunr sur une base qui tienne compte de ses responsabilits.

b-2) Les mthodes et procdures

"Par mthodes et procdures, il faut entendre principalement les consignes d'excution des

tches, les documents utiliss, leur contenu, leur diffusion et leur conservation, les

autorisations et approbations, la saisie et le traitement des informations ncessaires la vie

de l'entreprise et de son contrle" (Dfinition donne par l'OECCA).

Il s'agit des mthodes relatives au contrle, la fois de la communication, de la fabricationet de l'exploitation des produits ou services fournis par l'entreprise et de son administration.

Elles auraient davantage d'efficacit si elles figuraient dans des manuels d'organisation,

connus communment sous le nom de manuels de procdures.

b-3) Les mesures de contrle

Le contrle consiste en une analyse ou une revue, fait par une personne indpendante, d'une

opration aprs sa ralisation pour s'assurer que le rsultat obtenu est juste. Cet examen doit

porter aussi sur la conformit de l'opration ainsi ralise avec les rgles tablies dansl'entreprise et le respect des obligations lgales.

La responsabilit de la mise en place de l'ensemble des systmes de contrle est du ressort

de la direction. Aucun systme de contrle ne peut russir si la direction ne s'y intresse pas

et si elle ne fait pas savoir qu'elle accepte la responsabilit de sa mise en place.

La direction prend position sur ce qu'elle attend de chaque systme de contrle en prcisant

entre autres:

le degr de fiabilit qu'elle attend des informations,

le niveau de qualit obtenir dans les traitements et leur documentation,


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Le conseil suprieur de l'Ordre des Experts Comptables Franais estime que l'organisation

doit tre pralable, adapte et adaptable, vrifiable, formalise et comporter une sparation

convenable des fonctions.

Organisation pralable

L'organisation de l'entreprise doit tre conue l'avance et ne pas tre issue uniquement de

l'inspiration ou des contraintes du moment. Elle doit au moins comprendre la liste des

personnes disposant de la signature sociale et celles des personnes ayant le pouvoir

d'approuver une dcision.

Organisation adapte et adaptable

L'organisation de l'entreprise doit tre adapte aux objectifs, la stratgie, la taille et

l'activit de l'entreprise, et doit pouvoir tre rgulirement adapte aux modifications del'environnement. Ce principe signifie qu'il n'existe pas d'organisation-type transfrable

d'une entreprise une autre.

Organisation vrifiable

On doit pouvoir s'assurer tout moment que l'organisation prvue est respecte en

permanence. Cette vrification ne peut tre ralise que si l'organisation de l'entreprise

figure dans des documents crits, dont en particulier un organigramme et un manuel de

procdures. La vrification peut permettre la dcouverte de circuits parallles dont le but est

la fraude.

Formalisation et conservation du schma d'organisation

L'organisation de l'entreprise pourrait tre tacite et reposer sur la mmoire collective, mais

l'absence de traces crites conserves et consultables (organigramme, manuel de

procdures) est fort peu efficace. L'inexistence de procdures crites, conserves et

consultables, fait courir aussi le risque de fonctions exerces deux fois (cas classique de

l'existence de deux registres de suivi des immobilisations aussi bien par le service entretien

que par le service comptabilit).

Le schma organisationnel comprend galement la description des circuits de l'informationet des modes opratoires (en particulier le processus de fonctionnement des logiciels).

Sparation des fonctions

La sparation des fonctions est difficile respecter dans les PME. Toutefois, cette ralit

est sans consquence sur la sauvegarde du patrimoine si le grant est la seule personne qui

dispose de la signature sociale (signature des chques et par consquent le contrle des

pices justificatives).

Le problme de la sparation des fonctions ne se pose qu' partir du moment o, l'entrepriseayant grandit, il existe des dlgations de pouvoirs. Ds lors, il est ncessaire de sparer les


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contrle, ce qui permet aux auditeurs internes d'effectuer leurs travaux avec objectivit

et de donner des jugements impartiaux sur les problmes rencontrs.

6. Principe d'information

L'information qui chemine dans les circuits d'un systme de contrle interne doit tre

pertinente, utile, objective, communicable et vrifiable.

Pertinence

Une information pertinente est une information adapte son objet et son utilisation.

Elle doit tre disponible et accessible dans les temps et les lieux voulus.

Plus l'information devient complexe, c'est--dire faisant la synthse de plusieurs

informations primaires, plus la pertinence est un objectif difficile atteindre.

Objectivit

Applique l'information, l'objectivit signifie l'impartialit. L'information ne doit pas

avoir t dforme volontairement, dans un but particulier.

Ce principe renvoie un domaine bien connu des experts en communication de groupe,

savoir la dformation volontaire de l'information, ou encore sa rtention, dans un but

de manipulation.

CommunicabilitDans le fonds et la forme, l'information communicable est celle dont le destinataire peut

tirer, clairement sans ambigut, les renseignements dont il a besoin. Suffisamment

explicite, dtaille, elle rvle les faits significatifs en fonction des besoins des

utilisateurs.

Vrifiabilit

Une information vrifiable est une information dont il est possible de retrouver les

sources. C'est--dire qu'elle comporte les rfrences appropries permettant de la

justifier et de l'authentifier. Les documents, les factures, les lettres, et l'ensemble desdocuments l'origine des enregistrements comptables doivent tre numrots, classs,

archivs. Au-del de l'obligation lgale de conservation des documents (10 ans), les

entreprises ont souvent besoin des archives pour justifier des oprations ou faire face

des rclamations.

La Compagnie des Commissaires aux Comptes franais estime que le classement des

documents fait partie d'un systme de preuves caractristique de tout bon contrle

interne "Un systme de classement appropri doit tre mis en place de faon faciliter

les recherches permettant de justifier les oprations: La conservation de l'information

est un lment important d'un systme de contrle interne. Le systme de classementconstitue la mmoire de l'entreprise".


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Utilit

L'utilit est, en gestion, relativement proche de la pertinence. Elle dpend des critres

dj voqus; objectivit, communicabilit et vrifiabilit.L'information utile est l'information directe, non redondante et conomique (rapport

"cot / utilit" minimal).

7. Principe d'harmonie

Le dictionnaire Robert dfinit ainsi l'harmonie "Relations existantes entre les diverses

parties d'un tout et qui font que ces parties concourent un mme effet d'ensemble".

Le principe d'harmonie est l'adquation du contrle interne aux caractristiques de

l'entreprise et de son environnement. Dans le cas contraire, le contrle interne formerait unensemble rigide et contraignant qui n'est pas l'objectif recherch. Le contrle interne doit

tre adapt au fonctionnement de l'entreprise, aux scurits recherches et au cot de

contrle.

L'adquation du contrle interne aux caractristiques de l'entreprise ne doit en aucun cas

s'tendre celle du personnel. Il n'est pas envisageable d'adapter les procdures la

personnalit d'une personne en particulier. Un bon contrle interne doit se focaliser sur les

tches et les fonctions avant de s'interroger sur les qualits des individus.

8. Principe de la qualit du personnel

Tout systme de contrle interne sans un personnel comptent est vou l'chec. La

comptence du personnel peut tre amliore par une politique de recrutement, par la

formation permanente, par la formation sur le terrain dispense par les suprieurs

hirarchiques, et par la motivation (rmunration, fixation des objectifs).

Le recrutement doit conduire l'embauche des personnes ayant les comptences requises

pour occuper les postes qui leur seront confis. Il est clair que la procdure de recrutementdoit galement prvoir l'tude de l'honntet et de l'thique des personnes embauches

mais, dans ce domaine, la difficult rside dans la dfinition des critres de moralit.

La formation est reconnue comme un lment important du principe de la comptence. Elle

ne doit pas tre limite initier les intresss aux particularits de leur tche, elle consiste

aussi leur montrer la place qu'ils occupent dans l'ensemble de l'organisation, l'utilisation

qui sera faite de leur travail par d'autres services et les consquences de leurs erreurs

ventuelles.

Nanmoins, quelle que soit la comptence du personnel, il convient de mettre en place:


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- des recoupements et des contrles rciproques, facilits par une bonne sparation des

fonctions,

- un contrle des oprations, aussi bien par une supervision permanente exerce par les

responsables hirarchiques, que par des contrles occasionnels mens par le service decontrle interne.

SECTION III: Rle du contrle interne dans la prvention et la dtection desfraudes et ses limites face ce problme

III-1) Rle du contrle interne dans la prvention et la dtection de la fraude

Un systme de contrle interne bien conu et normalement appliqu au sein de l'entreprisedoit donner une garantie raisonnable contre le risque de fraude. En effet, si le systme mis

en place respecte les principes de base du contrle interne et utilise les moyens appropris,

le risque de fraude devient trs faible, voir mme inexistant.

Le contrle interne au sein de l'entreprise permet la direction:

de rduire au maximum, voire mme supprimer les opportunits pour commettre la

fraude,

d'tre alerte en temps opportun en cas de fraude pour limiter les dgts et prendre les

mesures ncessaires, de crer un blocage psychologique chez les fraudeurs potentiels, du fait de leur

conscience que le systme mis en place peut les identifier,

a) Suppression des opportunits

La suppression des opportunits constitue le point fort de tout systme de contrle interne

efficace. En effet, et grce aux procdures mises en place, ce systme permet l'entreprise

d'atteindre les objectifs suivants:

l'identification pralable des risques et la planification des actions appropries sur les

points faibles,

la scurisation des accs physiques et logiques, par la mise en place d'une sparation de

tches approprie, accompagne gnralement par des rgles lies au systme

d'autorisation (signature,),

l'existence d'une supervision adquate des oprations, ce qui permet de rduire d'une

manire considrable le risque de fraude.


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suffisantes peut apporter une garantie raisonnable contre la fraude la condition de juger

priodiquement la validit des contrles internes. La constatation des fraudes rvle, en

effet, que le plus souvent, celles-ci n'auraient pu se produire si les rgles fondamentales du

contrle interne avaient t respectes.


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Pressions financires majeures (niveau de vie suprieur au revenu ou un surendettement)

notamment causes par:

- le changement de la situation familiale,- le changement de style de vie,

- des pertes financires (sur les oprations de bourse par exemple),

- la passion des jeux et/ou la drogue,

Les pressions environnementales ou familiales pour le succs.

La volont de vaincre le systme de contrle interne en place.

b)- Les pressions professionnelles

Les pressions professionnelles se rencontrent gnralement dans les cas de la fraude

managriale (fraude commise par les dirigeants). Les principales sources de ces pressions

professionnelles sont:

- l'insatisfaction professionnelle qui rsulte soit de l'existence d'une diffrence de

traitement entre le personnel (rmunration, promotion,),

- l'impossibilit d'atteindre des objectifs. Ce cas est frquent dans les entreprises qui ont

des contraintes budgtaires strictes et difficiles atteindre par la direction,

- la difficult de communication avec la hirarchie. Ce blocage de communication creune insatisfaction chez le personnel et aussi la ralisation d'oprations sans l'accord du

niveau suprieur.

- la volont de masquer une incomptence.

I-1-2) L'opportunit de ralisation de la fraude

Selon des tudes statistiques effectues par l'ACFE aux Etats-Unis (chiffres en %):

- 10 employs ne ralisent jamais de fraude quelles que soient les conditions,

- 10 raliseraient des fraudes quel que soit l'environnement,- 80 seraient susceptibles de raliser des fraudes s'ils pensent que cette fraude restera non

dcouverte.

L'opportunit de raliser une fraude au sein de l'entreprise est lie principalement deux

lments:

la possibilit matrielle de commettre la fraude: cette possibilit est plus forte dans une

socit qui ne dispose pas d'un systme de contrle interne. En effet, en l'absence de

rgles et procdures de contrle permettant de crer le blocage psychologique chez lesfraudeurs, la probabilit de ralisation de la fraude devient plus importante.


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le sentiment par le fraudeur qu'elle ne sera pas dcouverte: ce sentiment dcoule aussi

de l'absence d'un systme de contrle interne efficace et connu dans l'organisation et de

l'absence d'un plan de rponse la fraude (poursuite judiciaire,) communiqu l'ensemble du personnel de l'entreprise.

L'opportunit peut tre relle ou perue:

- l'opportunit est relle en l'absence de dispositif de contrle interne efficace et connu

contre la fraude,

- l'opportunit est perue en l'existence d'un systme de contrle interne mais qui souffre

de faiblesses apparentes connues par les fraudeurs, ou en cas de mconnaissance des

procdures de contrle interne.

I-1-3) L'auto-justification de la fraude: la rationalisation de l'acte frauduleux

Les fraudeurs disposent d'arguments pour justifier la fraude commise. Les arguments les

plus utiliss sont les suivants:

- J'ai juste emprunt ces fonds. Je vais les rendre,

- Je ne fais de mal personne,

- Tout le monde est un peu malhonnte,

- C'tait pour une bonne cause,

- Ce n'est pas si grave,- Tout le monde fait pareil,

- Ce n'est rien compar ce que je fais gagner la socit,

- Mes suprieurs ne pouvaient pas ne pas tre informsetc.

SECTION II: Classification des fraudes et mthodes employes dans les fraudesnon comptables

II-1) Dtournements purs et simples

Ces dtournements ne s'accompagnent pas de falsifications comptables. Les employs de

l'entreprise drobent simplement de l'argent, des marchandises ou des valeurs diverses sans

rechercher camoufler les consquences de ces vols. En gnral, ce type de dtournement

ne peut tre vit par des mesures de contrle interne. Il faut s'en prmunir en recherchant

une bonne moralit du personnel et en veillant dterminer des rmunrations correctes

correspondant aux fonctions exerces.

Il est important de limiter l'importance des vols et de les dcouvrir le plus rapidementpossible, en instituant de frquents contrles d'existence. L'identification des coupables


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falsification est trs dangereuse car elle permet une dissimulation dfinitive du

dtournement.

Pour ce prmunir contre ce procd de fraude, il est ncessaire de veiller une bonnesparation des fonctions et de prvoir en particulier une surveillance efficace sur toutes les

critures de rgularisation.

Pour les entreprises qui fonctionnent avec des systmes informatiques intgrs, une dition

priodique des critures manuelles doit tre effectue et revue par une personne

indpendante (l'auditeur interne). Une attention particulire devrait tre apporte aux

critures manuelles comptabilises dans des comptes gnrs automatiquement par le

systme informatique (le compte de variances / stocks dans la comptabilit amricaine par

exemple).

II-4) Dtournements indirects au profit de tiers

Les fraudes tablies au profit des tiers sans dtournement directs peuvent tre considres

comme les plus dangereuses. La malversation consiste augmenter les dettes de l'entreprise

vis--vis des tiers ou au contraire de rduire les crances. Par exemple, l'employ charg

des contrles de rception de marchandises ne signalera pas les manquants pour un

fournisseur donn et la facture sera enregistre au compte fournisseur pour une valeur

excdant celle des marchandises reues. De mme, le comptable charg de vrifier les

factures reues des tiers aura la possibilit d'enregistrer deux fois la mme facture d'achats( condition de veiller ne pas mettre la mention paye sur la facture avant le deuxime

paiement).

Par la suite, la dette se trouvera rgle automatiquement sans ncessiter l'intervention du

fraudeur. Les comptes dans lesquels les falsifications sont opres peuvent tre des clients

ou des fournisseurs complices ou d'autres entreprises dans lesquels des employs sont

galement complices. Des entreprises fictives peuvent tre utilises pour raliser ces

fraudes.

La sparation des fonctions ne permet pas toujours d'viter des manipulations de ce type

contre lesquelles il y a lieu d'impliquer plusieurs personnes dans le traitement des

documents reus ou tablis par l'entreprise. De mme, une certaine rotation dans

l'affectation des fonctions peut viter le renouvellement de tels faits.

Il existe un autre groupe de fraudes galement ralises au profit des tiers. Le fraudeur, qui

peut tre par exemple un acheteur, lie l'entreprise par un contrat consenti des conditions

conomiques injustifies. Les tiers sont ainsi favoriss au dtriment de l'entreprise, et le

fraudeur peroit sa rcompense le plus souvent verse sous la forme de commissionsoccultes.


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Ces fraudes sont difficiles dcouvrir car il n'existe pas d'altration des documents

comptables. La mesure de prvention la plus efficace s'avre la rotation priodique des

employs.

SECTION III: Mthodes employes dans les fraudes comptables

Le fraudeur qui recherche des possibilits de manipulations dans la comptabilit, en vue de

masquer ou de prparer un dtournement, s'attache crditer un compte de bilan. S'il

cherche rgulariser un dficit d'espces ou un manquant en banque c'est un compte de

trsorerie qui sera utilis. La mthode employe pour crer une dette fictive ou pour faire

disparatre une crance de l'actif est identique. De toute manire il lui faut trouver unecontrepartie au compte crdit. Cette contrepartie doit tre un dbit qui ne laissera pas

apparatre facilement la fraude. Les mthodes employes pour parvenir ce but peuvent se

classer en trois groupes principaux:

crations de dpenses fictives,

omissions de recettes,

majoration des charges / minoration des produits

III-1) Crations de dpenses fictives

Les fraudes par cration de dpenses fictives figurent dans la catgorie de celles

frquemment constates. Elles peuvent tre difficiles dtecter si les fraudeurs utilisent des

documents prsentant un caractre d'authenticit acceptable et s'il n'existe pas dans

l'entreprise de bonnes rgles d'organisation.

Trsorerie

Les falsifications sont frquentes. Par exemple: le personnel de l'entreprise appel

effectuer des dplacements peut se procurer indment des justificatifs de frais qu'il se ferarembourser auprs du caissier. Le caissier lui-mme, s'il dispose des pices de caisse des

annes antrieures, aura la facult, aprs avoir modifi l'anne porte sur le document, de

procder frauduleusement l'encaissement du montant correspondant. Pour viter ces

possibilits, les mesures prendre sont les suivantes:

- examen dtaill par un responsable des notes de frais avant leur remboursement.

Gnralement, les notes de frais doivent tre signes par un responsable hirarchique

avant leur paiement par la caisse,

- pices justificatives de caisse non laisses la disposition du caissier,


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- apposition d'un cachet "Pay" sur les documents justificatifs non par le caissier lui-

mme comme c'est l'usage, mais par le comptable charg de la comptabilisation des

oprations de caisse,

Achats

Des dtournements peuvent tre organiss en enregistrant fictivement des dettes dans la

comptabilit de l'entreprise. L'appel la complicit de tiers n'est pas toujours ncessaire

pour raliser ces dtournements.

Dans certains cas, le fraudeur dispose de double des justifications telles les factures d'achat

frquemment demandes au fournisseur en plusieurs exemplaires ou encore des duplicatas

rclams par les comptables sous prtexte de perte du document d'origine. Il suffit alors

d'enregistrer deux fois la dette et de soustraire un des rglements. Cette fraude ncessite une

imputation de la facture un compte de frais ou un compte de rgularisation. Il estgalement possible d'imputer le dtournement un compte d'immobilisations.

Des mesures peuvent tre mises en place pour se prmunir contre ces risques mais ne sont

pas entirement efficaces:

- examen par le signataire du rglement (ou par la personne sui prpare le rglement) du

compte individuel du fournisseur pour s'assurer que les duplicatas n'ont t enregistrs

qu'une seule fois. La limite de cet examen est que le comptable passe le premier

rglement et la facture correspondante dans un compte fournisseur diffrent,- prparation des rglements soit pas virement (aprs vrification du numro de compte)

soit par chque barr non endossable au profit du fournisseur, et envoi des rglements

directement au fournisseur aprs signature des fonds de pouvoir,

- approbation par un responsable des factures d'achat la place du comptable fournisseur

qui dans ce cas est seulement charg de leur enregistrement: cette mthode prsente

galement des risques car le responsable peut falsifier les documents et endosser les

rglements correspondants qui peuvent lui tre transmis.

Ces fraudes peuvent galement se produire avec la complicit de fournisseurs. Elles sontplus dlicates dcouvrir car dans ce cas le document justificatif est envoy par un tiers et

son rglement est effectu normalement sans que le fraudeur cherche s'en saisir.

Salaires

Dans la majorit des entreprises, les salaires reprsentent une part importante des charges.

En raison mme de cette importance il est ncessaire de raliser les possibilits de fraudes

offertes aux employs.

Les dissimulations opres tendent soit favoriser un employ en lui versant une

rmunration suprieure son droit, soit le plus souvent organiser des dtournements auprofit direct du fraudeur.


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possibles si les comptables chargs de la tenue des comptes ne sont pas suffisamment

surveills ou s'ils peuvent se trouver en relation avec les clients. Pour camoufler les dlits,

les fraudeurs peuvent ainsi pratiquer des fraudes dites de "tranage" en enregistrant des

recettes sur des comptes plus anciens ayant donn lieu des dtournements.La rgularisation dfinitive peut s'effectuer soit par des imputations fictives des comptes

de clients irrcouvrables, soit par l'affectation de crdits non rclams (utilisation des

comptes non analyss, principalement la TVA).

Aussi, il est ncessaire qu'un responsable exerce une surveillance active sur le comptable

clients en particulier par l'application des mesures suivantes:

- surveillance des clients en retard de rglement et envoi direct par le responsable de

lettres de rclamation,

- examen priodique des comptes, en particulier pour s'assurer de l'exactitude des relevsmensuels qui sont envoyer directement aux clients,

- vrification de l'approbation pralable des critures concernant les virements de compte

compte.

III-3) Majoration des charges / minoration des produits

Ce type de fraude est frquemment employ dans les entreprises. L'objectif gnralement

recherch est la minoration du rsultat fiscal et par consquent la rduction de l'impt

payer.

Les techniques les plus utilises sont les suivantes:

le changement de la dure d'amortissement des immobilisations,

le non respect du principe de sparation des exercices: comptabilisation des charges de

l'ouverture de l'exercice suivant dans les comptes de l'exercice en cours, ou la

comptabilisation des produits de l'exercice en cours dans les comptes de l'exercice

suivant,

la comptabilisation de provisions non justifies et/ou l'omission de la reprise des

provisions devenues sans objet, la non comptabilisation des produits et/ou la comptabilisation de charges fictives

(double comptabilisation, pices justificatives inexistantes ou falsifies,),

Ces fraudes sont gnralement commises avec l'accord de la direction et la prvention ne

peut se faire que par des mesures de contrle interne. L'intervention des auditeurs externes

ou du commissaire aux comptes apporte une valeur ajoute significative l'entreprise

audite, quant la dtection de ce type de fraude. Les techniques de la revue analytique et

de la revue de vraisemblance sont trs efficaces pour la dtection de ces fraudes.


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III-4) Cas particuliers: la fraude portant sur les tats financiers

a) Gnralits

Une tude a t mene aux Etats-Unis par le C.O.S.O (Committee of Sponsoring

Organisations of the Treadway Commission) sur la priode 1987-1997 et qui a port sur la

falsification des tats financiers. L'chantillon qui a fait l'objet de cette tude se composait

de 204 cas de fraude, raliss au sein d'entreprises amricaines cotes la bourse, et dont le

chiffre d'affaires est infrieur 100 millions de dollars.

Les objectifs de cette tude sont les suivants:

identifier les cas de fraude les plus frquents sur les tats financiers, examiner les caractristiques des socits victimes de la fraude et leur gestion

managriale,

Apporter des recommandations afin de prvenir les fraudes et amliorer la prsentation

des tats financiers.

b) Rsultats de l'tude

Trois facteurs qui aggravent le risque de fraude sont retenir:

- les liens de parent entre le directeur gnral et les cadres suprieurs (cas trs frquentdans la majorit des entreprises marocaines autres que les multinationales),

- le fondateur et le directeur gnral en place sont la mme personne,

- absence d'un comit d'audit (ou d'un service d'audit interne) ou la runion de ce comit

une fois par an seulement.

Dans 55% des cas, un rapport sans rserve a t mis par le cabinet d'audit,

Dans 29% des cas, les auditeurs ont t mis en cause (complicit ou ngligence).

c) Caractristiques de la fraude portant sur les tats financiers

c-1) Techniques utilises pour falsifier la prsentation des tats financiers

*Enregistrement erron de produits: 50%- enregistrement de produits fictifs 26%

- enregistrement de produits anticips 24%

- survaluation de produits 16%


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Les donnes centralises dans ce service sont aussi la base d'une grande partie des travaux

des auditeurs internes et/ou externes et des inspecteurs de l'administration fiscale. Il y a

donc lieu de prvoir une organisation interne du (ou des) service(s) charg(s) du traitement

de l'information comptable, permettant d'assurer la fiabilit des informations fournies.

Dans un systme de comptabilit qui n'est pas bas sur des systmes informatiques intgrs

(SAP, JD EDWARDS,), certaines donnes comptables issues de l'activit de l'entreprise

devraient tre contrles par des rapprochements qui permettent d'assurer leur cohrence. Il

est impratif de confier les travaux de rapprochement des personnes indpendantes de

celles qui enregistrent les transactions objet du contrle (principe de sparation des tches).

De plus, tous les travaux de rapprochement doivent tre matrialiss pour conserver la trace

des contrles effectus.

Les principaux contrles mettre en place sont dtaills comme suit:

Rapprochement des donnes internes de sources diffrentes: il s'agit par exemple de

rapprocher le chiffre d'affaires comptabilis avec le rcapitulatif des factures mises par

le service commercial, les soldes clients avec le suivi effectu par le service

recouvrement, les encaissements dtermins partir du chiffre d'affaires comptables et

la variation des soldes clients avec les encaissements dclars la TVA, etc.

Rapprochement des donnes comptables avec des informations fournies par les tiers: il

s'agit de rapprocher des donnes figurant en comptabilit avec des documents reus de

tiers. Entrent dans cette catgorie les contrles suivants: Le rapprochement des soldes fournisseurs avec les relevs reus. Une procdure de

demande de relevs priodiques aux fournisseurs doit tre mise en place.

Les soldes comptables des banques avec les relevs reus (les tats de

rapprochement bancaires).

Le solde des emprunts avec les chanciers annexs aux contrats.

Contrles de cohrence: il s'agit principalement du contrle priodique de la marge

ralise par l'entreprise, de la cohrence entre les soldes clients les chiffre d'affaires

la TVA collecte, de la cohrence entre les soldes fournisseurs - les achats taxables la

TVA rcuprable, des dlais moyens client fournisseurs stocks.

Il y a lieu de prciser que ces diffrents contrles ne permettent pas eux seuls de s'assurer

de la fiabilit de l'ensemble des donnes. Il demeure ncessaire de vrifier priodiquement

l'existence des valeurs dans l'entreprise. Cette vrification s'effectue par des inventaires

principalement au niveau des stocks, des liquidits, des titres de paiement et des

immobilisations, surtout si parmi cette catgorie des lments relativement lgers ont une

valeur importante (ordinateurs portables,).

L'existence d'un contrle budgtaire permet de renforcer la fiabilit des donnes

comptables.


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comparaison entre les factures de fournisseurs et les numros des reus de marchandises

et des documents dachats;

listes de tous les paiements manuels;

recherche de paiements en double; recherche darticles facturs qui nont pas t comptabiliss ou qui ne sont pas en stock,

ce qui pourrait indiquer des achats des fins personnelles ou de revente;

recherche de retours de marchandises aux fournisseurs pour sassurer que les crdits ou

les remboursements ont eu lieu. Une absence de crdit ou de remboursement pourrait

indiquer des achats des fins personnelles ou des reventes frauduleuses.

En dfinitif, deux types de systmes informatiques sont utiliser, en fonction de la taille de

l'entreprise:

- Les systmes intgrs de gestion, dont les deux les plus utiliss sont le JD EDWARDSet le SAP. Ces systmes sont gnralement quips de logiciels d'interrogation de

fichiers permettant d'identifier toutes les anomalies (possibilit exploiter par les

auditeurs externes dans les environnements intgrs),

- Les systmes de gestion simples composs en gnral d'un logiciel de comptabilit et

un logiciel de gestion commerciale pour les PME. Ces deux logiciels sont gnralement

lis entre eux et permettent le transfert des donnes d'exploitation (achats, ventes,

stocks) la comptabilit, soit un contrle indirect de l'exhaustivit des donnes ainsi

transfres. Ces logiciels doivent tre quips par les logiciels d'interrogation de fichiers

pour permettre de dtecter les anomalies et les erreurs qui peuvent tre dus desfraudes.

SECTION II: La mise en place du contrle interne dans une entrepriseexistante

II-1) Gnralits

Au Maroc, l'adoption de procdures de contrle interne formalises et mises jour ne se

fait gnralement que par les entreprises structures. Un nombre limit de PME disposentd'un systme formalis de contrle interne: leurs dirigeants centralisent les contrles cls et

ne sont pas, gnralement, conscients de son importance. Toutefois, une tendance a

l'installation de procdures a t observe au cours des dernires annes, et dans la majorit

des cas, ce sont des professionnels (Experts Comptables) qui assurent cette mission ou

assistent les entreprises le faire.

L'introduction du contrle interne dans une entreprise existante rsulte parfois d'une prise

de participation par un groupe de socits qui dsire acqurir une plus grande matrise sur la

gestion de ses capitaux. De plus, lorsqu'une fraude a t constate, il apparat la ncessit demettre en place des mesures en vue d'en viter son renouvellement.


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Le plus souvent une organisation est dj en place, mais il n'existe pas de plan d'ensemble

cohrent, ce qui se traduit par une certaine inefficacit. C'est ainsi qu'un grand nombre

d'entreprises se sont dveloppes tout en maintenant les structures d'origine souvent basessur la confiance accorde aux cadres et aux employs les plus anciens.

Dans ces entreprises, les difficults d'adaptation tiennent avant tout aux changements

apporter dans les habitudes de travail du personnel et des sentiments vexatoires ressentis

par certains employs anciens. Il n'est certes pas toujours possible de surmonter facilement

de telles difficults lorsqu'il s'agit de transformer les mthodes de travail et parfois la

structure de l'entreprise, ce qui rend ncessaire de prvoir des modifications introduire

progressivement en vue de se garantir du bon fonctionnement des rgles du contrle

interne.

Il est galement important d'agir avec prudence et de n'introduire des modifications

qu'aprs une tude approfondie de tous les aspects des oprations de l'entreprise, ce qui

dans certains cas peut ncessiter un dlai relativement long. D'autre part, il est souhaitable

d'entreprendre la mise en place des modifications envisages en plusieurs tapes. Cette

mthode permet de vrifier plus aisment la bonne application. Il importe de s'attacher en

premier lieu aux secteurs de l'entreprise les plus dfaillants. Dans la pratique, il est souvent

constat que le risque de fraude le plus frquent provient d'une absence de contrle interne

sur les oprations de trsorerie. A ce sujet, il y a lieu de prciser que le personnel chargdes oprations de trsorerie et non habitu des mesures de contrle allges pensera

gnralement tre directement suspect. Pour remdier cette difficult, il est souvent

ncessaire de prvoir des mutations dans les habitudes d'une partie du personnel. Si ces

mutations sont effectues dans de bonnes conditions et en particulier l'occasion de la mise

en place d'un manuel dfinissant des tches suffisamment dtailles, il en rsultera une

meilleure efficacit du contrle interne.

II-2) L'tude de l'organisation

La mise en uvre des mesures de contrle interne dpend de l'organisation de l'entreprise et

la nature de son activit. Dans certains cas, il n'est pas possible comme dans une entreprise

nouvelle de modifier l'organisation en fonction des ncessits du contrle interne. Tel est le

cas par exemple de la disposition des locaux qui ne permet pas toujours d'instaurer des

contrles acceptables.

L'tude de l'organisation gnrale est donc ncessaire. Sans doute il n'est pas facile de

procder une telle tude dans les entreprises de taille importante mais dans ce cas il y a

lieur d'tudier l'organisation par tapes successives en fonction des secteurs homognes del'entreprise.


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Pralablement l'tude de l'organisation proprement dite, il est ncessaire d'acqurir une

connaissance suffisamment approfondie des caractristiques de l'activit de l'entreprise et

des grandes lignes de ses structures. Ensuite, dans une premire phase consacre la visitedes locaux et des diffrents services, il ne doit tre retenu qu'une image gnrale de

l'entreprise. Ultrieurement, il y aura lieu d'tudier en dtail chacun des services. Pour cette

tude il est souhaitable de procder pralablement l'examen gnral du systme de

comptabilit analytique. C'est partir de cette comptabilit, dans la mesure o cette

dernire est dj en place, que l'on peut retrouver de droulement normal des

enregistrements comptables (achats, stockage des matires, production, ventes,).

Pour chacun des services examins, la comptabilit est en mesure de dcrire les traitements

lmentaires des informations reues ainsi que les documents utiliss pour lesenregistrements comptables. Ensuite, les responsables des diffrents services pourront

apporter des dtails complmentaires sur l'organisation et les mthodes de travail utilises.

Il faut souligner que les entretiens avec les responsables ne permettent pas toujours de

dgager l'ensemble de l'organisation des services. Ils doivent tre considrs comme une

prise de contact pralable et tre suivis d'investigations plus dtailles aprs des employs

d'excution.

S'il n'existe pas de dossier d'organisation il y a lieu de procder son tablissement. En plus

de l'organigramme gnral de l'entreprise, il doit comporter la description de l'analysefonctionnelle de chacun des services, les circuits des documents les plus importants et en

annexe un exemplaire de ces documents. Les imperfections releves au cours de l'tude

sont mentionner dans un dossier spcial. Un tel dossier constitue une base indispensable

pour dcider des mesures de contrle interne instituer ou renforcer. Il servira galement

de base l'examen priodique de l'organisation et des contrles internes appliqus.

II-3) Les modifications l'organisation existante

L'tude termine, il reste envisager les modifications apporter l'organisation ainsi queles contrles internes instituer. Les difficults d'application sont en gnral plus grandes

que dans une entreprise nouvelle. L'entreprise existe et il faut procder des changements

d'habitude pour lesquelles il n'est que rarement reu avec facilit l'agrment des

responsables des diffrents services. D'autres part, certaines mesures peuvent ncessiter un

renforcement des effectifs qui apparemment est contraire la recherche d'une rentabilit

optimum. Or, le contrle interne n'apporte que rarement un accroissement visible de la

rentabilit. Il permet seulement de s'assurer que des dviations n'ont pas t apportes dans

la politique de la direction et il protge les biens de l'entreprise; c'est un lment prventif

non ngligeable. Cependant il est difficile, voir impossible de couvrir tous les risques si cen'est par des mesures telles que le cot dpasserait l'efficacit.


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La dcision et la responsabilit de l'application du contrle interne incombent la direction

de l'entreprise en fonction du degr de fiabilit qu'elle entend obtenir de l'organisation mise

en place. Cette dcision, la direction ne pourra la prendre qu'au vu d'un rapport dtailltabli la suite de l'tude de l'organisation. Ce rapport, sans donner une description aussi

complte que celle qui figure dans le dossier d'organisation, doit comprendre suffisamment

d'lments pour provoquer la prise de dcision.

A l'issue de cette prise de dcision se situe la mise en uvre du contrle interne qui se

traduit par l'application de mesures pratiques dont l'excution doit tre suivie pendant un

certain dlai. Cette situation nouvelle s'accompagne le plus souvent de modifications dans

les documents et leurs circuits ainsi que des changements dans les mthodes de travail.

Pour faciliter cette mise en uvre, il est ncessaire d'tablir des instructions d'application

dtailles dont le contenu est d'une grande importance. A titre d'exemple la section suivante

est consacre la rdaction d'instructions pour la tenue et le contrle de la caisse.

II-4) Exemple: Les instructions de la caisse

Les manipulations d'espces comportent des risques particuliers, les dtournements tant

relativement frquents et particulirement frappants. L'organisation de la caisse prsente

parfois des faiblesses qui heureusement ne sont que rarement mises profit par les caissiersdots d'une grande conscience professionnelle.

Il est cependant indispensable de dfinir avec prcision les rgles de fonctionnement de la

caisse dans des instructions crites. La rdaction de telles instructions ncessite une bonne

connaissance de l'organisation de l'entreprise afin de ne pas laisser subsister de failles qui

engagent la responsabilit de leur auteur en cas de fraude.

S'il n'est pas possible de dfinir des rgles applicables toutes les entreprises, il apparat

nanmoins utile de prciser les principaux points ne pas omettre lors de la rdaction desinstructions.

L'exemple dvelopp ci-dessous correspond une application dans une entreprise

commerciale dont les mouvements de caisse comprennent principalement des espces

reues des clients (espces proprement dites et chques) et divers paiements rsultants de

l'activit du personnel attach l'entreprise: rglement de frais divers, avances sur salaires,

appointements, etc.


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Responsabilit et tches du caissierLe caissier doit tre en mesure d'assurer les responsabilits qui lui sont confies. Aussi, des

mesures de scurit doivent tre recherches dans la conservation des fonds. La caisse doit

tre implante dans un local indpendant et seul le caissier doit avoir accs aux espcesdans un coffre-fort.

Un double de la cl du coffre peut tre remis un responsable de l'entreprise la condition

de l'enfermer dans une enveloppe cachete. En cas d'urgence cette enveloppe peut tre

ouverte en prsence de plusieurs personnes qui assisteront l'inventaire du coffre.

Le caissier ne doit pas tre charg de travaux qui lui permettraient d'omettre des

encaissements et de comptabiliser des dpenses fictives. Cette incompatibilit s'applique

galement la tenue des comptes de dbiteurs ainsi que l'accs aux journaux comptables. Illui serait alors possible de transfrer des critures d'un compte un autre et ainsi masquer

un ventuel dtournement.

Les autres activits que l'on peut confier au caissier dpendent de leur influence sur les

mouvements de fonds. Ainsi, le caissier peut tre charg de la prparation des statistiques

ainsi que d'autres travaux extra-comptables. Un montant maximum d'espces, fix au

pralable, doit tre conserv au coffre pour limiter le risque de vol.

Comptable caisseL'enregistrement et l'imputation des mouvements d'espces sur le journal de caisse ne

doivent en aucun cas tre confis au caissier. Celui-ci peut tre charg seulement de la

tenue d'un registre de caisse. La comptabilisation des critures doit tre assure par un

employ indpendamment de la gestion (autorisation) et de la conservation des espces.

Il est souhaitable d'annuler les pices de caisses par un cachet "Pay" seulement au moment

o elles sont reportes sur le journal. Dans la pratique, c'est souvent la personne qui

autorise la dpense qui est charge de cette tche, mais il est alors possible au caissier de

remployer un document de dpense ancien et d'en prlever frauduleusement le montant.Pour cette raison, il est galement souhaitable de conserver les justificatifs de caisse dans

un endroit les rendant inaccessibles au caissier.

Contrle de la caisseLes mesures d'organisation du contrle de la caisse sont prvoir avec prcision car il est

gnralement observ que cette partie du contrle interne n'est applique que partiellement

et avec une priodicit insuffisante.

Les vrifications sont effectuer chaque jour par le caissier lui-mme. A cette occasion, ilinscrit le dtail des espces sur un registre de caisse en vue d'assurer sa propre


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responsabilit. Cette mesure est complter par un contrle inopin, effectu frquemment

mais intervalles irrguliers par une autre personne indpendante du comptable et le

responsable qui autorise les mouvements.

Toutes les espces dtenues par le caissier doivent tre dcomptes simultanment. Cette

mesure a pour but d'viter la compensation d'un manquant avec des espces dtenues

d'autres titres par le caissier. Le contrleur doit aussi vrifier en dtail les oprations non

encore enregistres sur le journal de caisse.

Il faut noter que la procdure prsente est relativement lourde et coteuse pour les PME.

Toutefois, ces entreprises peuvent s'inspirer des contrles cls prsents pour renforcer

leurs procdures de contrle.


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Chapitre IV:SCHEMA GLOBAL DE LA PREVENTION DE LA FRAUDE

AU SEIN DES ENTREPRISES ET PLACE DU CONTROLE INTERNE

Aprs avoir prsent le contrle interne, son importance dans la prvention de la fraude et

les modalits de sa mise en place pour les entreprises, nous dvelopperons dans ce dernier

chapitre le schma global de la prvention de la fraude pour les entreprises. Parmi les

composantes fondamentales de ce schma, tel que nous le constaterons plus loin, le systme

de contrle interne. L'absence de ce dernier rend obso

risque de la fraude modalites de prevention pour l'entreprise et demarche d'audit externe de la...

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