revista mai 2012
DESCRIPTION
REVISTA CECCARTRANSCRIPT
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 1
SUMAR
PRACTICÃCONTABILÃ
Contabilitatea provizioanelor– Ioan Moroºan
STANDARDEINTERNAÞIONALE
Asigurarea conformitãþiicu cerinþele de informareprevãzute de IFRS 2.Exemple ilustrative ºi studiide caz – Iulia Dorina Ianc
CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE
Efectul subactivitãþii asuprarezultatului calculat decontabilitatea financiarã– Andreea Maria Barb
EXPERTIZÃCONTABILÃ
Aspecte care influenþeazãstabilirea obiectivelorexpertizei contabile– Delia Corina Mihãlþan
OPINII
Despre contabilitate ºi...slujitorul sãu – Iulia Jianu
BIBLIOTECADE SPECIALITATE
PASTILADE CULTURÃ
Din activitatea CECCAR
Lista membrilor CECCARsancþionaþi în anul 2011
PROFESIACONTABILÃ
Importanþa socialã a practicilormici ºi mijlocii pentru IMM-uri– Doina Leuºtean
STUDII ªICERCETÃRI
Libertate ºi conformitateîn evaluarea ºi estimareavalorilor contabile (II)– Mihai Ristea, CorinaGraziella Dumitru
Corelaþia dintre contribuþiileentitãþii la bugetul de stat ºinumãrul de angajaþi. Aparenþãºi esenþã (I) – Maria ClaudiaPetru, Iulia Florina Precup
TEORIECONTABILÃ
Despre cenzori, atribuþiile,sarcinile ºi rãspunderile lor– Ioan Cristu
PRACTICÃCONTABILÃ
Politici ºi tratamente contabileprivind inventariereaelementelor de naturaactivelor, datoriilorºi capitalurilor proprii– Ramona Marcela Ghibu
19
53
05
26
68
49
33
60
44
37
04
65
13
71
CONTENTS
ACCOUNTINGPRACTICE
Provisions Accounting – IoanMoroºan
INTERNATIONALSTANDARDS
Ensuring Compliance withthe Disclosure Requirementsof IFRS 2. Illustrative Examplesand Case Studies – IuliaDorina Ianc
MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL
The Effect of Unused Capacityover the Result Calculatedby the Financial Accounting– Andreea Maria Barb
ACCOUNTINGEXPERTISE
Aspects which Influencethe Setting the Objectivesof Accounting Expertise– Delia Corina Mihãlþan
OPINIONS
About Accounting and... ItsServant – Iulia Jianu
SPECIALIZEDLIBRARY
CULTURALCOLUMN
From CECCAR’s Activity
The List with the SanctionedCECCAR Members in 2011
THE ACCOUNTINGPROFESSION
The Social Importanceof the Small and MediumPractices for the SMEs– Doina Leuºtean
STUDIES ANDRESEARCHES
Freedom and Compliancein Evaluating and Estimatingthe Accounting Values (II)– Mihai Ristea, CorinaGraziella Dumitru
The Correlation betweenthe Company’s Contributionsto the State Budget andthe Number of Employees.Appearance and Essence (I)– Maria Claudia Petru, IuliaFlorina Precup
ACCOUNTINGTHEORY
About Censors and TheirResponsibilities, Tasks andAccountability – Ioan Cristu
ACCOUNTINGPRACTICE
Accounting Policies andTreatments for Inventoryof Elements of Assets,Liabilities and Equity Type– Ramona Marcela Ghibu
19
53
05
26
13
68
49
33
60
44
37
04
65
71
SOMMAIRE
PRATIQUECOMPTABLE
La comptabilité des provisions– Ioan Moroºan
NORMESINTERNATIONALES
L’assurance de la conformitéavec les demandesd’informations prévues parIFRS 2. Exemples illustratifs etétudes de cas – Iulia DorinaIanc
COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION
L’effet de sous-activité surle résultat calculé parla comptabilité financière– Andreea Maria Barb
EXPERTISECOMPTABLE
Aspects qui influencent ladétermination des objectifsde l’expertise comptable– Delia Corina Mihãlþan
OPINIONS
De comptabilité et... sonserviteur – Iulia Jianu
BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE
SECTIONCULTURELLE
De l’activité du CECCAR
La liste des membres duCECCAR sanctionnés en 2011
LA PROFESSIONCOMPTABLE
L’importance sociale despetits et moyens cabinetspour les petites et moyennesentreprises – Doina Leuºtean
ETUDES ETRECHERCHES
Liberté et conformité dansl’évaluation et l’estimationdes valeurs comptables (II)– Mihai Ristea, CorinaGraziella Dumitru
La corrélation entre lescontributions de la compagnieau budget de l’état et lenuméro des employés.Apparence et essence (I)– Maria Claudia Petru, IuliaFlorina Precup
THEORIECOMPTABLE
De censeurs et de leursattributions, charges etresponsabilités – Ioan Cristu
PRATIQUECOMPTABLE
Politiques et traitementscomptables pour l’inventairedes éléments comme actifs,dettes et capital propre– Ramona Marcela Ghibu
53
05
26
13
68
49
33
60
44
37
04
65
19
71
4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Din activitatea CECCAR
Conducerea executivã a CECCAR a participat, în perioada 22-23 mai 2012, la Forumul anualorganizat la Paris de Organizaþia pentru Cooperare ºi Dezvoltare Economicã (OCDE).
În cadrul acestui eveniment, pãrþile-cheie interesate au dezbãtut un nou tip de politicã ºi aucãutat noi abordãri pentru provocãrile sociale ºi economice.
Forumul a fost centrat pe ideea de trecere de la indignare ºi inegalitate la includere ºi integritate,cãutând sã vinã cu soluþii solide în vederea concretizãrii acestui transfer.
Forumul anual al OCDE22-23 mai 2012, Paris, Franþa
În perioada 25-27 mai 2012 au avut loc ediþia a 14-a a Conferinþei ºi Consiliul anual ale FederaþieiInternaþionale a Experþilor Contabili Francofoni (FIDEF), organizate la Bucureºti în parteneriat cuorganismele membre locale, CECCAR ºi Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR).
Conferinþa a avut ca temã „Cooperarea între mediul universitar ºi organismele profesionalepentru consolidarea formãrii iniþiale ºi continue în domeniile contabilitãþii, auditului ºi fiscalitãþii”.Agenda evenimentului a cuprins dezbateri pe urmãtoarele teme: producerea de studii independenteîn mediul profesional, cooperarea în procesul de reglementare, formarea iniþialã ºi continuã, cola-borarea ºi stabilirea unor noi modalitãþi de cooperare, asumarea de noi proiecte.
Printre vorbitorii invitaþi s-au numãrat reprezentanþi din cadrul FIDEF, al Federaþiei Internaþionalea Contabililor (IFAC), al Federaþiei Experþilor Contabili Europeni (FEE) ºi al altor institute ºi organismeinternaþionale, dar ºi experþi în domeniu din mediul universitar românesc.
Conferinþa ºi Consiliul de administraþie ale FIDEF25-27 mai 2012, Bucureºti
În perioada 30 mai – 2 iunie 2012, Banca Mondialã ºi IFAC au organizat Conferinþa MinisterialãREPARIS ºi Forumul PAO.
Tema Conferinþei a fost „Consolidarea competitivitãþii ºi a stabilitãþii financiare în drumul cãtreEuropa: Progresul la zi ºi oportunitãþi viitoare”. Conferinþa Ministerialã a inclus dezbateri despresatisfacerea nevoilor Europei pentru reînnoirea competitivitãþii, nevoia pentru un nou cadru deraportare financiarã ºi audit al UE, progresul ºi prioritãþile în reforma raportãrii financiare.
Forumul Regional pentru Organizaþiile Profesionale Contabile (PAO) a avut ca temã centralã„Rolul profesiei contabile în susþinerea competitivitãþii ºi a stabilitãþii financiare”, iar printre subiecteleabordate s-au numãrat: susþinerea dezvoltãrii ºi implementãrii raportãrii financiare corporative,calitatea auditului ºi a situaþiilor financiare din þãrile din Europa Centralã ºi de Sud-Est.
Conferinþa Ministerialã REPARIS ºi Forumul PAO30 mai – 2 iunie 2012, Viena, Austria
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
1. Bucurel Paul AlbaSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
2. Coraviþã Valeria Arad Mustrare
3. Grancea Mirela AradSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 6 luni
4. Ivãnescu Marian Arad Mustrare5. Neacºiu Bãdiþa Argeº Mustrare
6. SC Financial Consulting SRL ArgeºSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 4 luni
7. Anton Vasile BacãuSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
8. Aur Ion Bacãu Mustrare9. Manolache Petricã Bacãu Mustrare
10. Oniga Mircea Bacãu Mustrare11. Pãloaie Marius Daniel Bacãu Mustrare12. Dasca Petru Bistriþa-Nãsãud Avertisment scris13. Munteanu Daciana Braºov Avertisment scris14. Munteanu Viorica Braºov Avertisment scris15. Sin Octavian Braºov Mustrare16. Sîrbu Daniela Braºov Mustrare
17. Butnaru Theodora Louise BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
18. Buzea Ana Brãila Mustrare19. Chipãilã Iuliana Brãila Avertisment scris
20.Chirilã Stãnicã, reprezentant
Brãila Mustrarelegal SC Intelcont 2000 SRL
21. Dumitru Maria BrãilaSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
22. Habãrã Vasilica BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
23. Ioan Valentina BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
24. Ioniþã Maria Ramona Brãila Mustrare25. Lãzãricã Maria Brãila Avertisment scris
26. Lovin Norica BrãilaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
27. Rãdulescu Neagu Constanþa Brãila Avertisment scris28. ªuþu Ionica Brãila Mustrare29. Andrei Constantin Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei30. Bogdan Gh. Ion Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei31. Cãpãþânã Florica Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei32. Costache Constanþa Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei33. Damian Tinca Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei34. Dogaru Elena Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei35. Glodeanu Constantin Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei36. Neacºu Iulian Aurelian Buzãu Avertisment scris37. Popa Lucreþia Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei38. Rusu Vasile Buzãu Avertisment scris39. Solomon Lusa Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei40. ªontica Elena Buzãu Interdicþia dreptului de exercitare a profesiei41. Avram Dorel Cluj Avertisment scris42. Avram Dudaº Maria Cluj Mustrare
Lista membrilor CECCAR sanctionati în anul 2011, ,
6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
43. Baciu Ion ClujAvertisment scrisMustrare
44. Bãtrâncea Maria Cluj Mustrare45. Bocian Livia Iuliana Cluj Mustrare46. Borlea Nicolae Sorin Cluj Avertisment scris47. Cioca Gheorghe Cluj Avertisment scris48. Codreanu Sanda Cluj Mustrare49. Costea Alina Cluj Avertisment scris50. Fãgeþean Gabriela Cluj Mustrare51. Loºonþi Aurel Cluj Mustrare52. Mureºan Diana Ancuþa Cluj Avertisment scris53. Mureºan Mircea Cornel Cluj Mustrare54. Necula Pompiliu Cluj Mustrare55. Puºcaº Augustin Cluj Mustrare56. Antonaru Monica Constanþa Mustrare57. Gace Virginia Constanþa Mustrare58. Iordache Silvia Constanþa Mustrare59. Pãtraºcu Maria Constanþa Mustrare60. ªtefan Nicoleta Constanþa Mustrare61. Zãrnescu Elena Constanþa Mustrare
62. Dobrescu Constantin DâmboviþaMustrareAvertisment scris
63. Georgescu Ionel Daniel DâmboviþaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni, dar nu mai mult de un an
64. Gheorghe Ana Dâmboviþa Mustrare65. Mie Iliescu Georgeta Dâmboviþa Avertisment scris66. Mie Predescu Lorena Dâmboviþa Mustrare
67. Mihãilã Mihai DâmboviþaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni, dar nu mai mult de un an
68. Mocanu Elena Dâmboviþa Mustrare
69. Necºulescu Vasilica DâmboviþaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni, dar nu mai mult de un an
70. SC Info Data SRL DâmboviþaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni, dar nu mai mult de un an
71. Stoenescu Maria Cristina DâmboviþaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni, dar nu mai mult de un an
72. Stoicescu Cristian DâmboviþaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni, dar nu mai mult de un an
73. Burescu Mihail DoljSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 12 luni
74. Cucu Emanoil Dolj Suspendare 3 luni75. Hondor Gabriela Dolj Avertisment scris76. Neagu Enache Dolj Suspendare 3 luni77. Niþu Aurel Dolj Suspendare 3 luni78. SC Select Consulting SRL Dolj Suspendare 3 luni79. SC Stolo Contex SRL Dolj Suspendare 3 luni80. Supþirelu Constantina Dolj Mustrare81. Udroiu Marilena Delia Dolj Mustrare82. Lupoae Ion Galaþi Avertisment scris83. Manole Pricope Galaþi Avertisment scris
84. Bicu Emilia GiurgiuSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
85. Bucurescu Dãnuþ GiurgiuSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
86. Popa Adriana Irina GiurgiuSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 7
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
87. Balica Elisabeta HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
88. Biro Ramona HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
89. Buliga Cãtãlin Dumitru HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
90. Buzatu Elena HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
91. Cãpâlna Dumitru Hunedoara Mustrare
92. Coposescu Ramona HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
93. Ittu Aurel HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
94. Laioº Alfred HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
95. Lãcãtuº Emilia Hunedoara Avertisment scris
96. Marcu Adriana HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
97. Matei Dorina HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
98. Mihuþ Marinela Maria HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
99. SC Intercont Serv JDP SRL HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
100. ªendroiu Simona HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
101. Zaharie Adriana HunedoaraSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde un an
102. Amarandei Cornelia IaºiSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
103. Andrieºi Maria Violeta Iaºi Avertisment scris104. Bãlãnicã Valentin Iaºi Mustrare105. Drãgan Dorin Iaºi Mustrare
106. Gãluºcã Maria IaºiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai mult de un an
107. Gociman Georgeta Iaºi Avertisment scris108. Pascal Eduard Iaºi Mustrare
109.SC Miron Cont Audit SRL,
Iaºi Avertisment scrisadministrator Cârtiþe Dorel110. Cacaliceanu Ecaterina Mehedinþi Mustrare111. Enache Alexandru Mehedinþi Avertisment scris112. Popescu Ioan Mehedinþi Mustrare113. Baru-Munteanu Silvina Camelia Neamþ Avertisment scris114. Oprea Constantin Neamþ Mustrare115. Dimulescu Petre Olt Mustrare
116. Abagiu Viorel PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
117. Alexandru Gh. Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
118. Anghelache Florica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
119. Arhip Nicolae PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
120. Bãnicã Nicolae Prahova Mustrare121. Bernshutz Elena Prahova Avertisment scris122. Bucur Iamandi Gheorghe Prahova Mustrare
8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
123. Ceauºu Olga PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
124. Cernat Maria Prahova Avertisment scris
125. Cioinaru Maria PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
126. Ciolpan Mariana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
127. Constantinescu A. Gabriela PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
128. Dinu Aurica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
129. Dumitru Adela Liliana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
130. Ene Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
131. Grigorescu Loredana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
132. Gugui Mihaela PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
133. Ileana Cristina PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
134. Ion Nicolae PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
135. Ioniþã Viorica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
136. Ivãnescu Maria PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
137. Leonte Elena Prahova Avertisment scris138. Liþeanu Doina Prahova Mustrare
139. Lungu Simona Carmen PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
140. Manuca Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
141. Marin Ion PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
142. Matei Lidia PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
143. Mierliþã Sanda Prahova Avertisment scris
144. Negoiþã Petruþa PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
145. Nicolae Marin Prahova Mustrare146. Nicolescu Anne Marie Prahova Avertisment scris
147. Nicolescu Nataºa PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
148. Niþã Elena Prahova Avertisment scris149. Ploeºteanu Vasilica Prahova Avertisment scris
150. Popa Elena Graþiela PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
151. Pucãr Maria Prahova Mustrare
152. Sisea Rodica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
153. Suruceanu Otilia PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
154. ªendroiu Ana PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
155. ªerban Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
156. Tifigiu Paul Prahova Avertisment scris
157. Toader Elena PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
158. Tomescu Jenica PrahovaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
159. Vaida Gabriela Prahova Avertisment scris160. Vaida Mihai Prahova Avertisment scris161. Vasilescu Gheorghe Prahova Mustrare162. Deac Marcel Ioan Sãlaj Mustrare
163. SC Savexco SRL SibiuSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
164. Cãlin Ovidiu Suceava Avertisment scris165. Petre Gheorghe Suceava Avertisment scris166. Suiu Mariana Ileana Suceava Avertisment scris
167. Dobre Alexandra TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
168. Gruia Marioara TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
169. Jelea Floarea TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
170. Mareº Floarea TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
171. Ochea Maria TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
172. Rãducanu Maria TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
173. SC Eurocont SRL Roºiorii de Vede TeleormanSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pânã la plataefectivã a cotizaþiei, dar nu mai puþin de 3 luni
174. Babuºan Maria Timiº Mustrare175. Bãlan Monica Sorina Timiº Mustrare176. Bogdan Alexandru Timiº Mustrare177. Bogdan Cornelia Timiº Mustrare178. Bululoi Angela Timiº Mustrare179. Bunica Petrescu Marcel Timiº Mustrare180. Ciotoiu Maria Timiº Mustrare181. Creþu Volumia Daniela Timiº Avertisment scris182. Doroghi Dan ªtefan Timiº Mustrare183. Driniovan Ramona Mirela Timiº Mustrare184. Gabor Ileana Timiº Mustrare185. Jurje Nicoleta Timiº Mustrare186. Lutz Andreea Timiº Mustrare187. Maghiari Camelia Ioana Timiº Mustrare188. Marcu Daniela Mariana Timiº Mustrare189. Mataragiu Anca Cristina Timiº Mustrare190. Meseºan Ionela Florinela Timiº Mustrare191. Mihailovici Sofia Timiº Mustrare192. Mois Bianca Ivanca Timiº Mustrare193. Pop Vasile Timiº Mustrare194. Popescu Daciana Gheorghina Timiº Mustrare195. Prosteanu Ada Elena Timiº Mustrare196. Raban Aristide Lucian Timiº Mustrare197. Sântean Georgeta Timiº Mustrare198. SC Sofi Expert Cont SRL Timiº Mustrare199. Silea Emilia Timiº Mustrare200. Timar Sorina Timiº Mustrare
10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
201. Urdãreanu Elena Timiº Mustrare202. Bajdu Gheorghe Tulcea Mustrare203. Bãlãnuþã Antoneta Tulcea Mustrare204. Bumbac Clara Tulcea Mustrare205. Cârnat Elena Tulcea Mustrare206. Cernâi Vasilina Tulcea Mustrare207. Condurache Ioana Tulcea Mustrare208. Deacu Gherghina Tulcea Suspendare 3 luni209. Dumitru Anastasia Tulcea Mustrare210. Enache Tabita Tulcea Mustrare211. Feodorov Vera Tulcea Mustrare212. Filicenco Carmen Tulcea Mustrare213. Fortu Mihaela Tulcea Suspendare 3 luni214. Fudulea Vasile Tulcea Suspendare 12 luni215. Gavrilã Georgeta Tulcea Mustrare216. Georgescu Mãrioara Tulcea Suspendare 3 luni217. Iacob Petre Tulcea Mustrare218. Memet Eftade Tulcea Suspendare 3 luni219. Nedelcu Gherghina Tulcea Suspendare 3 luni220. Paraschiv Daniela Tulcea Mustrare221. Pârciog Constantin Tulcea Suspendare 12 luni222. Popescu Fãnica Tulcea Mustrare223. Ruºovici Angela Tulcea Mustrare224. Stan Aurora Victoria Tulcea Mustrare225. Stoenescu Elena Tulcea Mustrare226. ªerban Iuliana Tulcea Mustrare227. Amarandei Viorel Vaslui Avertisment scris
228. Arhire Laura VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
229. Balaban Mariana Vaslui Avertisment scris
230. Bãdãrãu Vasile VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
231. Bîrlãdeanu Ionela VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
232. Boroº Rodica Vaslui Avertisment scris233. Buruianã Ioan Vaslui Avertisment scris234. Butnaru Vasile Vaslui Avertisment scris235. Colceru Georgeta Vaslui Avertisment scris236. Dima Dumitru Vaslui Avertisment scris237. Furtunã Adrian Vaslui Avertisment scris
238. Hãulicã Lucica VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
239. Ifrim Paula Tatiana Vaslui Avertisment scris
240. Iosup Doina VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
241. Loghin Maria Vaslui Avertisment scris242. Lupu Aniºoara Vaslui Avertisment scris
243. Maftei Valentina VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
244. Mardare Aniºoara Vaslui Avertisment scris245. Ochianã Cristinel Vaslui Avertisment scris
246. Palici Neculai VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadã de 3 luni
247. Pascal Neculai VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 11
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
248. Petrea Grigore VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
249. Scraba Constantin VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
250. SC Art Expert SRL VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
251. SC Deka Fin SRL VasluiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
252.SC Finance Expert Company SRL
Vaslui Avertisment scrisBârlad253. SC Finco Total Expert SRL Vaslui Avertisment scris
254. Bãdulescu Stela VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
255. Crângã Floarea VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
256. Darzan Dumitru VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
257. Dumitraºcu Adriana VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
258. Dumitrescu E. Constantin Vâlcea Avertisment scris
259. Eftemie Elena Simona VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
260. Geica Aurora VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
261. Gheorghescu Ioana VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
262. Gherman Elena Vâlcea Avertisment scris263. Goran Gabriela Elena Vâlcea Avertisment scris264. Ilinca Gabriela Vâlcea Avertisment scris
265. Ioniþã Hortensia Mihaela VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
266. Mãdularu Veronica VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
267. Militaru Viorica VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
268. Mirescu Maria Vâlcea Avertisment scris
269. Mugioiu Adriana Gina VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
270. Niþu Silvia Vâlcea Avertisment scris
271. Ocai Gabriela VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
272. Popa Ioana VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
273. Popa Nicolae VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
274. Popescu Maria Narcisa VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
275. Predoana Maria Daniela Vâlcea Avertisment scris276. Rãdulescu Gheorghe Cãlin Vâlcea Avertisment scris
277. SC Cont Expert SRL VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
278. SC Matei SRL VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
279. Scherwin Marieta Vâlcea Avertisment scris
280. Smeu Cornel VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
281. Sodolescu Ioana VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Nr.Numele ºi prenumele
Filiala de careSancþiunea aplicatãcrt. aparþine
282. Stricescu Ludmila VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
283. ªerban ªtefania VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
284. Tudorãscu Maria Cristina Vâlcea Avertisment scris
285. Turcu Mirela Elena VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
286. Turluianu Elena VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
287. Vlad Niculina VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
288.Zaharia Niculescu Adriana
VâlceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadã
Mihaela de 3 luni289. Zanfir Ioan Vâlcea Avertisment scris
290. Bogdan Corneliu VranceaSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 6 luni
291. Alexe Ionelia Bucureºti Mustrare292. Andreescu Cristina Bucureºti Mustrare293. Barbu Ecaterina Bucureºti Avertisment scris
Mustrare294. Barbu Liliana Bucureºti Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadã
de 3 luni295. Biºtea Viorica Bucureºti Avertisment scris296. Boureanu Tudora Bucureºti Mustrare297. Cantacuz Magda Aura Bucureºti Avertisment scris298. Cãtãnoiu Gherghina Bucureºti Avertisment scris299. Cercel Cecilia Maia Bucureºti Mustrare300. Chiran Cristina Bucureºti Avertisment scris
301. Dãrãºteanu Ion BucureºtiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
302. Dumitru Munteanu Paula BucureºtiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
303. Enache Nicoleta Bucureºti Avertisment scris304. Florescu ªtefan Dan Bucureºti Avertisment scris305. Hagiu Doru Viorel Bucureºti Mustrare306. Jumancã Dorina Bucureºti Avertisment scris307. Mareº Monica Bucureºti Mustrare
308. Mihaiu Stan Ilie BucureºtiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
309. Mogoº Doiniþa BucureºtiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
310. Panã Mircea Bucureºti Mustrare311. Papaconstantin Mihaela Bucureºti Avertisment scris312. Pãduraru Gheorghe Bucureºti Avertisment scris313. Pãun Simion Bucureºti Avertisment scris314. Popa Marin Bucureºti Mustrare
315. Rusu Corina BucureºtiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
316. Satana Dumitru Bucureºti Avertisment scris
317. SC MS Consult SRL BucureºtiSuspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadãde 3 luni
318. Stoican Lucian BucureºtiSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
319. Toporan Gabriela BucureºtiSuspendarea dreptului de a mai efectua expertize contabile peo perioadã de 6 luni
320. Zeicu Georgeta Bucureºti Avertisment scris
Profesia contabilã
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 13
Importanþa socialã a practicilor miciºi mijlocii pentru IMM-uriDoina LEUªTEAN, dr. ec.Filiala CECCAR Dâmboviþa
Se spune cã, deºi munca ºi ºtiinþa se completeazã
reciproc în folosul umanitãþii, atitudinea în acþiune
este cea care determinã eficienþa maximã. Cultura
afacerii moºteneºte o îndelungatã istorie, particula-
ritãþile socio-culturale generând diferenþieri de la o
þarã la alta în ceea ce priveºte atitudinea oamenilor
faþã de mediul în care interacþioneazã. Perceputã ca
modalitate de acþiune ºi manifestare, atitudinea poate
fi definitã ca un ansamblu de caracteristici ºi stãri puse
în valoare prin: comportament etic, ordine, integritate
ºi cinste, punctualitate, responsabilitate, dorinþã de per-
fecþionare, respect pentru legi ºi regulamente, respect
pentru drepturile celorlalþi, dragoste pentru muncã,
efort pentru a economisi ºi a cheltui cu chibzuinþã.
Atitudinea se aflã în relaþie de cauzalitate cu etica,
noþiune care cuprinde, potrivit Dicþionarului expli-
cativ al limbii române, totalitatea normelor de con-
duitã moralã. Din punct de vedere ºtiinþific, etica se
ocupã cu studiul teoretic al valorilor ºi condiþiei umane
din perspectiva principiilor morale ºi cu rolul lor în
viaþa socialã. Etica în afaceri este o disciplinã situatã
la punctul de confluenþã dintre filosofia principiilor
morale (originii, dezvoltãrii, conþinutului lor) ºi prac-
ticile manageriale.
Caracteristicile mediului de afaceri
în care acþioneazã practicile mici
ºi mijlocii (PMM-urile) din România
Mediul de afaceri poate fi definit ca reprezentând
ansamblul reglementãrilor ºi valorilor juridice, admi-
nistrative, morale, etice care formeazã cadrul extern
Key terms: SMP, SME, ethics, good practices, business environment
ABSTRACT
The Social Importance of the Small and Medium Practices for the SMEs
The characteristics of the business environment are situated under the circumstantialinfluence of the economic, political, cultural and regulatory factors, each one’s impactleading to interactions that hallmark the behaviour and the individual traits (property,prospecting capacity, human resources management) of every economic agent. Theimage offered through the description of the business environment from Romaniarepresents for the small and medium practices (SMPs) the place where the enterpriser’sculture mixes with negotiation art and good practices, according to the objectives ofthe accounting profession.
In order to stimulate the development of the activities of expert and licensed accountantsin strong formations, so as to respond to the requirements and pressures created by thebusiness environment, CECCAR has adopted a set of measures (Regulations no. 14.801of 29th December 2011 related to some measures for the development of the profession,approved through the Decision of the CECCAR National Conference no. 12/67 of23rd March 2012) intended to encourage the superior forms of practice of the accountingprofession inside SMPs (associations, society mergers, holdings, etc.), so as to allowthe exploitation of good practices and service integration, both on the vertical andhorizontal side of the economic circuit.
14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
de înfiinþare ºi funcþionare a firmelor într-o þarã sau
într-o anumitã zonã, denumitã arie1. Caracteristicile
mediului de afaceri se aflã sub influenþa conjunctu-
ralã a factorilor economici, legislativi, politici, cul-
turali etc., impactul fiecãruia generând interacþiuni
care îºi pun amprenta asupra comportamentului ºi
particularitãþilor individuale (proprietate, capacitate
de previziune, managementul resurselor umane) ale
fiecãrui actor economic. Aceastã stare de fapt deter-
minã reacþii în mãsurã sã rãspundã necesitãþii de a
exploata la maximum oportunitãþile pe care le oferã
piaþa pentru evitarea ameninþãrilor, vulnerabilitãþilor
ºi riscurilor.
Dupã anul 1989, toate formaþiunile politice ºi-au
declarat intenþia de a crea în România un mediu de
afaceri atractiv ºi moral, care sã favorizeze dezvoltarea
economicã, atragerea capitalului strãin competitiv ºi
încurajarea celui autohton, care sã genereze progres
ºi prosperitate pentru cetãþeni. La ora actualã, politica
Guvernului României în ceea ce priveºte mediul de
afaceri este centratã pe susþinerea întreprinzãtorilor
privaþi ºi pe stimularea liberei iniþiative. Acþiunile Gu-
vernului urmãresc consolidarea unui mediu de afaceri
stabil ºi predictibil, eliminarea monopolurilor de stat
nejustificate din punct de vedere economic, consoli-
darea liberei competiþii, creºterea transparenþei mediu-
lui de afaceri ºi a politicilor guvernamentale, respectiv
a politicii monetare, precum ºi liberalizarea pieþei
muncii2. Deºi au fost adoptate unele mãsuri pentru
reducerea barierelor administrative în afaceri (cum ar
fi, de exemplu, simplificarea procesului de înregistrare
a societãþilor ºi de obþinere de avize, reducerea dificul-
tãþilor create de numãrul mare de verificãri oficiale ºi
inspecþii necesare ºi realizarea unei mai mari transpa-
renþe în funcþionarea instituþiilor publice), cu eforturi
considerabile, nici societatea civilã ºi nici mediul de
afaceri nu par a fi primit satisfacþia mult aºteptatã.
Din perspectiva unei abordãri critice, se poate
concluziona cã, deºi s-au realizat unele progrese, în
anul 2012 mediul de afaceri românesc continuã sã
fie ostil, neatractiv ºi contradictoriu, caracterizat în
principal de: instabilitate ºi incoerenþã legislativã ºi
instituþionalã, politizare excesivã, lipsa disciplinei
contractuale, proliferarea birocraþiei, absenþa surselor
de finanþare a afacerilor în rândul tinerei generaþii,
fiscalitate excesivã, obstacole administrative, posibi-
litãþi limitate de remunerare a factorului uman, pieþe
nedefinite, cost ridicat al afacerii etc.
Din cauza dependenþei sale faþã de stat, sectorul
privat nu a fost capabil sã preia rolul liderului care sã
constituie locomotiva restructurãrii. Sectorul privat a
fost el însuºi grav afectat, pentru mulþi întreprinzãtori
care nu fac parte din „sistem” fiind foarte dificil sã
supravieþuiascã ºi sã prospere aºa încât pieþele libere
sã funcþioneze corespunzãtor.
Un studiu3 efectuat de Economist Intelligence
Unit (EIU) pe aceastã temã plaseazã România în rân-
dul þãrilor cu cel mai „toxic” climat economic pentru
oamenii de afaceri, dupã Rusia, Indonezia ºi Pakistan.
Problemele cel mai ades invocate de întreprinzãtorii
particulari sunt legate de cadrul legislativ greoi ºi extrem
de instabil, care, în opinia multor oameni de afaceri,
constituie sursa principalã de nesiguranþã în afaceri.
Existã o mulþime de legi, decizii guvernamentale, in-
strucþiuni de aplicare ºi reglementãri care genereazã
confuzii din cauza ambiguitãþii lor, a prevederilor con-
tradictorii pe care le conþin ºi a frecventelor revizuiri
pe care le suferã. Pentru a mãri confuzia, trei sisteme
legislative (de dinainte de rãzboi, socialist ºi cel din
perioada tranziþiei) coexistã, cu multe legi care nu au
fost niciodatã abrogate în mod explicit ºi care sunt
invocate de birocraþi atunci când vor sã obstrucþioneze
o iniþiativã. Totodatã, aºa cum afirmã preºedintele
Consiliului Investitorilor Strãini (CIS)4, Steven van
Groningen, mediul de afaceri din România este „prea
corupt” ºi este nevoie de un efort constant ºi de tole-
ranþã zero pentru a elimina corupþia. El spune cã feno-
menul afecteazã imaginea þãrii noastre ºi implicit a
investitorilor. La acestea se adaugã, potrivit evaluã-
rilor fãcute de experþii Organizaþiei pentru Cooperare
ºi Dezvoltare Economicã (OCDE)5, o piaþã a muncii
anchilozatã, taxarea excesivã a muncii ºi supraimpo-
zitarea capitalului.
Tabloul descriptiv oferit de mediul de afaceri
din România constituie pentru practicile mici ºi mij-
locii locul în care se intersecteazã cultura întreprinzã-
torului cu arta negocierii ºi bunele practici conform
obiectivelor profesiei contabile.
1 Sursa: http://antreprenortanar.ro
2 Sursa: http://www.mae.ro, accesat la 07.03.2012.
3 Sursa: http://www.economiaintreprinderii.ro
4 Sursa: The Money Express, publicat în 19.10.2011.5 Sursa: http://www.evenimentul.ro/articol
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 15
Rolul practicilor mici ºi mijlocii
în activitatea IMM-urilor
Înfiinþarea ºi dezvoltarea unei afaceri nu sunt
posibile fãrã existenþa unui mediu de afaceri favorabil,
care sã faciliteze accesul la finanþare, o legislaþie clarã
ºi eficace, promovarea unei culturi antreprenoriale
solide, implementarea responsabilitãþii sociale, mãsuri
care sã stimuleze dezvoltarea potenþialului intern al
întreprinderilor. IMM-urile reprezintã 99% din între-
prinderile europene. Dimensiunile reduse ale acestora
le fac foarte sensibile la schimbãrile industriale ºi ale
mediului în care îºi desfãºoarã activitatea. Prin urmare,
este extrem de important sã se acorde o atenþie politicã
deosebitã bunãstãrii acestora6. În România, întreprin-
derile mici ºi mijlocii (IMM-uri) constituie în prezent
cel mai important factor în dezvoltarea sectorului privat
ºi a pieþei libere, reprezentând, totodatã, sectorul cu
cea mai mare absorbþie a forþei de muncã. IMM-urile
dau dovadã de flexibilitate ºi mobilitate sporite în
adaptarea la cerinþele pieþei ºi la evoluþia cadrului ju-
ridic. Din numãrul total de întreprinderi româneºti,
99,7% sunt IMM-uri7. Imperfecþiunile pieþei, dificul-
tãþile în obþinerea unor surse de finanþare, mai ales în
faza de startup, dau însã un caracter limitat resurselor
ºi posibilitãþilor de acces la tehnologii avansate sau la
inovare. Deºi mãsurile Comisiei Europene destinate
creºterii economice, creãrii locurilor de muncã, coeziu-
nii sociale ºi economice aºeazã în centrul acþiunilor
IMM-urile, lipsa unor strategii naþionale de finanþare
a iniþiativei private constituie un impediment care afec-
teazã dezvoltarea sectorului IMM.
Surse ºi resurse de abilitãþi antreprenoriale, centre
generatoare de activitãþi creative ºi locuri de muncã,
IMM-urile au nevoie de intervenþii active, oferite cu
promptitudine de specialiºti formaþi în activitãþi in-
tegrate. Poate tocmai de aceea practicile mici ºi mijlocii
se adreseazã în principal IMM-urilor, dovedind flexi-
bilitate ºi capacitatea de a rãspunde eficient provo-
cãrilor ridicate de problemele cotidiene. Un studiu
realizat de Comitetul PMM din cadrul IFAC (Fede-
raþia Internaþionalã a Contabililor)8 cu privire la rolul
PMM-urilor în oferirea serviciilor de consultanþã de
afaceri pentru IMM-uri sugereazã cã profesioniºtii
contabili sunt consideraþi a fi consultanþi competenþi
ºi demni de încredere, cã sunt socotiþi cea mai popularã
sursã de consultanþã ºi sprijin extern pentru IMM-uri
ºi cã PMM-urile oferã majoritatea acestor servicii de
sprijin ºi consultanþã. Strategiile viitoare ale IFAC îºi
propun ca principale obiective pentru activitatea vii-
toare susþinerea, poziþionarea ºi echiparea PMM-urilor
pentru a satisface creºterea apetitului IMM-urilor
pentru serviciile de consultanþã în afaceri oferite de
profesioniºtii contabili.
În calitatea sa de organism profesional care ges-
tioneazã profesia contabilã din România, CECCAR9
doreºte sã vinã în sprijinul membrilor sãi din rândul
practicilor mici ºi mijlocii prin publicarea noutãþilor
din acest domeniu ºi organizarea unor evenimente
dedicate PMM-urilor din România. De asemenea,
CECCAR se implicã intens în activitatea Comitetului
PMM din cadrul IFAC, prin intermediul reprezentan-
tului sãu în cadrul acestui Comitet, precum ºi prin
traducerea articolelor ºi publicaþiilor elaborate de Co-
mitet în sprijinul practicilor mici ºi mijlocii din întreaga
lume, asigurând membrilor sãi un bogat capital de
documentare ºi informare în conformitate cu cele mai
avansate tehnici ºi practici contabile.
Importanþa socialã a eticii
profesionale ºi în afaceri
Existenþa unui cod etic al profesiei contabile per-
mite valorificarea avantajului apartenenþei la o or-
ganizaþie globalã care poate împãrtãºi învãþãminte
pentru bunele practici, dar este ºi o contribuþie la
îmbunãtãþirea mediului de afaceri prin combaterea
fenomenelor de corupþie, birocraþie, crime financiare
ºi alte fenomene similare care viciazã mediul de afa-
ceri. Astfel, pe baza performanþelor individuale ale
fiecãrei practici mici ºi mijlocii, pot fi definite carac-
teristicile unei matrice performante, capabilã sã ofere
criterii comparative de stabilire a unor direcþii de ac-
þiune comune promovãrii unui mediu de afaceri bazat
pe competiþie constructivã ºi predictibilitate.
Potrivit normelor generale ale Codului Princi-
piilor de Eticã în Afaceri10, orice afacere trebuie sã se
bazeze pe corectitudine, loialitate, profesionalism ºi
6 Sursa: http://europa.eu/legislation_summaries/enterprise/business_environment/index_ro.htm
7 Sursa: Curierul Naþional, nr. 6129/15.03.2012, p. 5.
8 Sursa: Interviu cu dna Sylvie Voghel, preºedintele Comitetului pentru Practici Mici ºi Mijlocii din cadrul IFAC, Accountancy
Plus, http://stiri.rol.ro, 08.07.2010.
9 Sursa: www.ceccar.ro10 Sursa: http://www.ccib.ro/Pag-72-Codul_Principiilor_de_Etica_in_Afaceri-ro.htm
16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
demnitate. Etica în afaceri presupune respectarea re-
glementãrilor derivate din acte normative, relaþii con-
tractuale ºi colaborãri avantajoase pe piaþa internã ºi
pe cea europeanã. Oamenii de afaceri trebuie sã acþio-
neze ca o echipã unitã în folosul mediului de afaceri,
abþinându-se de la asumarea obligaþiilor pe care nu
sunt în mãsurã sã le îndeplineascã. Astfel, în relaþiile
cu partenerii de afaceri, omul de afaceri trebuie sã îºi
îndeplineascã obligaþiile contractuale cu bunã credinþã
ºi cu respectarea legii ºi a termenelor ºi condiþiilor de
platã. El trebuie sã depunã eforturi constante pentru
câºtigarea reputaþiei de entitate de afaceri bazatã pe
încredere, integritate ºi competenþã, pentru adoptarea
unei atitudini demne, civilizate ºi profesionale în ra-
porturile cu toþi partenerii din þarã ºi din strãinãtate.
Activitatea sa trebuie sã se desfãºoare în condiþii de
deplin respect, fãrã a utiliza intimidãri, ameninþãri ºi
violenþe în relaþiile cu terþii, indiferent de locul ºi de
dimensiunea acestora în raport cu firma. Acþiunile
întreprinse trebuie sã promoveze concurenþa loialã
prin neîncurajarea formelor de concurenþã neloialã
în afacerile proprii sau ale altor comercianþi ºi prin
abþinerea de la promovarea unor clauze contractuale
abuzive.
În cazul unor litigii comerciale, el trebuie sã pro-
moveze soluþii amiabile rezultate prin negocieri, me-
diere ºi compromisuri, respectând deciziile definitive
ºi irevocabile ale instanþelor judecãtoreºti, ale Comisiei
de Mediere, ale Curþii de Arbitraj Comercial Internaþio-
nal sau ale comisiilor de arbitraj din cadrul Camerelor
de Comerþ ºi Industrie teritoriale, ale altor organisme
jurisdicþionale interne ºi internaþionale implicate.
Etica omului de afaceri presupune deopotrivã
utilizarea formelor corecte de reclamã ºi publicitate,
abþinerea de la acte ºi fapte care ar putea prejudicia
imaginea, interesele sau produsele altor agenþi econo-
mici, respectarea drepturilor de proprietate intelec-
tualã ºi industrialã ale tuturor partenerilor de afaceri
ºi luarea de mãsuri pentru protecþia propriilor drepturi
specifice.
În relaþiile cu angajaþii, omul de afaceri trebuie
sã evite practicile discriminatorii în selecþionarea,
angajarea, aprecierea, promovarea ºi recompensarea
propriilor salariaþi ºi sã se preocupe permanent de
aplicarea normelor de protecþie a muncii, consultând
angajaþii asupra condiþiilor de muncã ºi a problemelor
lor specifice. El trebuie sã dovedeascã sensibilitate
faþã de problemele ºomajului cauzate de deciziile pro-
priei afaceri, sã se preocupe de realizarea unor acþiuni
comune cu factorii implicaþi în diminuarea efectelor
neocupãrii forþei de muncã (sindicate, reprezentanþi
ai salariaþilor, agenþii de angajare a forþei de muncã ºi
autoritãþi) ºi sã creeze locuri noi de muncã în cadrul
afacerilor proprii.
Etica afacerii presupune ca întreprinzãtorul sã
acþioneze cu transparenþã în relaþiile cu acþionarii fir-
mei în toate direcþiile (organizarea votului în adunarea
generalã, precizarea rolurilor ºi responsabilitãþilor în
statutul firmei, informarea acestora cu privire la evo-
luþia economicã ºi financiarã), punându-le la dispoziþie
rapoartele întocmite de profesioniºtii contabili. În re-
laþiile cu instituþiile statului, etica în afaceri presupune
asigurarea în mod consecvent a condiþiei de bun con-
tribuabil a firmei, prin achitarea obligaþiilor fiscale,
depunerea bilanþurilor ºi a situaþiilor financiare legale,
asigurarea transparenþei necesare tuturor licitaþiilor
organizate pentru diverse contracte, furnizarea tuturor
informaþiilor firmei cerute de lege pentru aceste licitaþii.
Omul de afaceri trebuie sã promoveze relaþii de
colaborare cu toate instituþiile statului pentru utilizarea
unor programe sau fonduri ale Uniunii Europene în
conformitate cu politica din sectorul de activitate res-
pectiv, inclusiv prin parteneriatul public-privat. El tre-
buie sã acþioneze astfel încât firma sã aibã un parcurs
optim, obþinând autorizaþiile, licenþele, avizele ºi apro-
bãrile cerute de lege, ºi sã coopereze cu instituþiile
implicate în realizarea de sondaje, statistici, studii de
piaþã etc.
Totodatã, omul de afaceri trebuie sã respecte ºi
sã aplice legile ºi reglementãrile în vigoare privind
conservarea ºi protecþia mediului, prevenirea creãrii
de surse de poluare prin activitatea proprie, sã promo-
veze ºi sã realizeze, în funcþie de posibilitãþile proprii,
unele acþiuni, proiecte ºi programe în sprijinul comuni-
tãþii locale, inclusiv prin sponsorizãri, donaþii, mecenat
etc., în domeniul educaþional, cultural, de mediu etc.
Etica afacerii presupune prevenirea oricãrei si-
tuaþii în care conducãtorii firmei ºi angajaþii acesteia
oferã sau pretind mitã, indiferent de serviciu sau de
contract. Evitarea conflictelor de interese în afacerile
desfãºurate (inclusiv în relaþia cu alþi oameni de afa-
ceri), neimplicarea în operaþiuni de evaziune fiscalã,
de spãlare a banilor sau în alte operaþiuni ilegale pri-
vind participãri la licitaþii, sponsorizãri etc., asigu-
rarea înregistrãrii corecte a operaþiunilor financiare
ale firmei în documentele contabile care urmeazã a fi
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 17
disponibile pentru inspecþiile de specialitate sunt în
egalã mãsurã cerinþe ale eticii întreprinzãtorului privat.
Etica în afaceri presupune ºi transparenþã deplinã,
neutilizarea afacerilor pentru ascunderea unor acti-
vitãþi clandestine sau având ca finalitate acte teroriste,
trafic de arme, droguri sau alte forme de crimã or-
ganizatã (inclusiv cea transfrontalierã) sau destinate
unicului scop de a obþine beneficii (facilitãþi, preferinþe,
subvenþii sau alocaþii) de la bugetul statului. Punerea
în practicã a cerinþelor etice presupune interacþiuni
coerente ºi uniforme, aplicate unitar în cadrul comu-
nitãþii oamenilor de afaceri.
Practicile mici ºi mijlocii sunt pregãtite sã facã
faþã unor cerinþe sporite în ceea ce priveºte comporta-
mentul etic, exigenþele profesiei impunând servicii
profesionale oferite cu integritate, obiectivitate, com-
petenþã profesionalã ºi prudenþã. Astfel, profesionistul
contabil este drept ºi onest ºi nu permite ca prejude-
cãþile, conflictele de interese sau influenþa nedoritã a
altor persoane sã intervinã în raþionamentele care
guverneazã relaþiile profesionale ºi de afaceri. El îºi
menþine cunoºtinþele ºi aptitudinile profesionale do-
vedite în urma examenului susþinut pentru obþinerea
titlului profesional pentru a da asigurãri clienþilor sau
angajatorilor în ceea ce priveºte calitatea serviciilor
profesionale oferite potrivit bunelor practici, standar-
delor tehnice ºi profesionale în vigoare. Profesionistul
contabil îºi îndeplineºte sarcinile profesionale în con-
formitate cu normele tehnice ºi profesionale relevante,
având datoria de a executa cu grijã ºi cu abilitate in-
strucþiunile clientului sau ale patronului, în mãsura
în care sunt compatibile cu cerinþele principiilor de
integritate, obiectivitate ºi, în cazul liber-profesio-
niºtilor contabili, cu principiul independenþei. În plus,
ei se conformeazã legislaþiei relevante ºi normelor
profesionale ºi tehnice emise de IFAC, IASB (Consi-
liul pentru Standarde Internaþionale de Contabilitate),
CECCAR sau CAFR (Camera Auditorilor Financiari
din România).
Membrii echipei practicilor mici ºi mijlocii sunt
instruiþi sã respecte caracterul confidenþial al infor-
maþiilor dobândite în urma legãturilor profesionale ºi
de afaceri. Prin urmare, ei nu divulgã aceste informaþii
unor terþe pãrþi fãrã a avea autorizarea corespunzãtoare
ºi nu le folosesc în interesul personal sau al unor terþe
pãrþi. Ei au obligaþia sã respecte legile ºi reglementã-
rile ºi sã evite orice acþiune care discrediteazã profesia.
Confidenþialitatea este extrem de importantã deoarece
se asociazã cu încrederea ºi buna reputaþie, dobândite
prin respectarea legilor ºi reglementãrilor, a acþiunilor
promovate de profesia contabilã.
Concluzii
Pentru a face faþã cu succes provocãrilor lansa-
te permanent de mediul de afaceri, practicile mici ºi
mijlocii îºi centreazã responsabilitatea pe obiectivul
asigurãrii unor servicii profesionale de înalt nivel ca-
litativ, prin raportare la un sistem propriu de control
al calitãþii. Politicile ºi procedurile implementate la
nivelul cabinetelor cuprind echidistant domenii pre-
cum: responsabilitatea liderilor, cerinþele etice, ac-
ceptarea ºi menþinerea misiunilor, realizarea misiunii
ºi monitorizarea. Un rol deosebit de important îl ocupã
deþinerea informaþiilor generale despre client, a infor-
maþiilor privind aprecierea integritãþii clientului, dar
ºi evaluarea dimensiunii (capacitãþii, competenþei ºi
resurselor) necesare cabinetului în vederea contractãrii
unei misiuni.
Pentru stimularea desfãºurãrii activitãþilor exper-
þilor contabili ºi contabililor autorizaþi în formaþiuni
puternice, care sã rãspundã cerinþelor ºi presiunilor
exercitate de mediul de afaceri, CECCAR a adoptat
un set de mãsuri11 destinate încurajãrii formelor su-
perioare de exercitare a profesiei contabile în cadrul
PMM-urilor (asocieri, fuziuni de societãþi, holdinguri
etc.), care sã permitã valorificarea bunelor practici ºi
integrarea serviciilor atât pe verticala, cât ºi pe orizon-
tala circuitului economic.
11 Normele nr. 14.801/29.12.2011 privind unele mãsuri pentru dezvoltarea profesiei, aprobate prin Hotãrârea Conferinþei
Naþionale a CECCAR nr. 12/67/23.03.2012.
BIBLIOGRAFIE
1. CECCAR (2011), Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, Editura CECCAR.
2. CECCAR (2011), Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei
firme membre CECCAR ºi Ghid de aplicare, Editura CECCAR, Bucureºti.
3. Curierul Naþional, nr. 6129/15.03.2012.
18 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
4. Hotãrârea Conferinþei Naþionale a CECCAR nr. 12/67/23.03.2012 pentru aprobarea Normelor
nr. 14.801/29.12.2011 privind unele mãsuri pentru dezvoltarea profesiei.
5. The Money Express, publicat în 19.10.2011.
6. http://www.aippimm.ro
7. http://antreprenortanar.ro
8. http://www.ccib.ro
9. www.ceccar.ro
10. www.cristera.ro
11. http://dexonline.ro
12. http://www.economiaintreprinderii.ro
13. http://europa.eu
14. http://www.evenimentul.ro
15. http://www.mae.ro, accesat la 07.03.2012.
16. http://stiri.rol.ro
17. http://ro.wikipedia.org
TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR,
editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –
Numele _______________________________Prenumele ____________________________Funcþia _______________________________
Firma ________________________________Adresa:Localitatea ____________________________Str. __________________________________Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________
Tel. __________________________________
Numãrul de abonamente _______________Suma viratã ____________________________
Plãtit prin:Mandat poºtal nr. ______________________Ordin de platã nr. _______________________Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu
Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu
o copie a documentului de platã,prin fax sau prin e-mail.
Preþuri pentru anul 2012:
Anual (12 ex.) --------------------------------- 180 lei
Semestrial (6 ex.) ------------------------------90 lei
Trimestrial (3 ex.) ------------------------------45 lei
021 330 88 69 / 70 / 71 021 330 88 88 [email protected] Editura CECCAR
Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4
Studii si cercetãri,
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 19
Libertate ºi conformitate în evaluareaºi estimarea valorilor contabile– partea a II-a –
Mihai RISTEA, prof. univ. dr.Corina Graziella DUMITRU, prof. univ. dr.ASE Bucureºti
Key terms: freedom, compliance, evaluation, estimation, economic values, professionaljudgment
ABSTRACT
Freedom and Compliance in Evaluating and Estimating the Accounting Values
In achieving accounting as estimation and evaluation tool of the economic values,there exist, voluntary or not, some series of liberties and compliances, convergencesand controversials that invite the professional judgment in the managerial recognitionand offset of the elements presented in the financial statements. Remains open the problemthat the accounting is capable or not to build a real and objective message concerningthe financial position, the financial performance and the treasury of the entity.
Being given this situation, the study presented inside this article formulates a seriesof hypothesis and doubts related to accounting measurement and evaluation in monetaryunits. Though the problem remains open for those who have the patience and enduranceto accept the sweet mix between standards and regulations, principles and rules,judgment and specific practice.
Applying principles, conventions, accounting bases but also professional judgmentin estimating and evaluating the economic values generates some cases that contradictthemselves with relevance and precise representation. We add here specific accountingpractices, selected and applied by the information producers. It is well known thefact that the estimation and evaluation method leads to different outcomes.
There appear thus some contradictions regarding the creation of information, comprisedin the financial statements.
5. Mariajul cost istoric – valoare justã,
ca panaceu al evaluãrii în contabilitate
Valoarea justã este o valoare tot mai des uti-
lizatã în limbajul contabil ºi o speranþã, dacã nu un
panaceu, pentru a depãºi limitele celorlalte baze de
evaluare folosite pentru întocmirea situaþiilor finan-
ciare. Aºa cum este definitã în reþeaua de IFRS-uri,
valoarea justã reprezintã suma la care poate fi
schimbat un activ sau decontatã o datorie, de bu-
nãvoie, între pãrþi aflate în cunoºtinþã de cauzã, în
cadrul unei tranzacþii în care preþul este determinat
obiectiv.
De ce valoarea justã, când avem ca metodã de
evaluare valoarea de piaþã, care reprezintã valoarea
ce poate fi obþinutã din vânzarea, sau plãtibilã la
cumpãrarea, unui instrument (financiar) pe o piaþã
activã? „... absenþa burselor organizate pentru toate
instrumentele financiare negociate între întreprinderi
ºi organismele de creditare face necesarã recunoaºterea
20 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
unei alte valori decât valoarea de piaþã ºi, astfel, s-a
creat valoarea justã, ca o valoare echivalentã a va-
lorii de piaþã, atâta timp cât aceasta din urmã nu se
poate defini din cauza unei pieþe bursiere insuficient
de activã.”1
ªi totuºi, aºa cum aratã acelaºi autor, valoarea
justã a apãrut ca noþiune înaintea instrumentelor fi-
nanciare, având o altã conotaþie. În acest sens, Elena
Mihaela Barbu face recurs atât la FASB, cât ºi la
IASC. Dintre exemplele prezentate în acest sens, le
amintim pe cele din IAS 16 Imobilizãri corporale,
care în anul 1981 autorizeazã înregistrarea unei imobi-
lizãri „la o valoare reevaluatã, la valoarea justã la data
reevaluãrii, scãzându-se toate amortizãrile cumulate
la o datã posterioarã”. Sau pe cele din IAS 18 Venituri,
potrivit cãruia evaluarea veniturilor din activitãþile
curente se face „la valoarea justã a contrapartidelor
(mijloacelor de platã) primite sau de primit”. ªi exem-
plele pot continua cu IAS 17; 19; 20; 21; 22; 23; 25;
27; 32; 33; 36; 37; 38; 39; 40 ºi 41.
Istoria2 valorii juste conduce la concluzia cã „va-
loarea justã devine un model contabil de evaluare,
utilizarea ei fiind obligatorie pentru contabilizarea
anumitor instrumente financiare, atât la data de intrare
a lor, cât ºi la un moment ulterior”. Norma contabilã
europeanã adoptatã în acest sens de cãtre Consiliul
European ºi Parlamentul European, la 31 mai 2001,
introduce valoarea justã pentru evaluarea instrumente-
lor financiare, cu deosebire în situaþiile financiare con-
solidate, fãrã a înlocui, ci numai pentru a completa,
costul istoric, care stã la baza evaluãrii în directivele
contabile europene.
Nuanþele de mai sus îºi pierd valoarea în condi-
þiile în care majoritatea IAS-urilor (16; 17; 18; 19;
20; 21; 22; 23; 25; 27; 32; 33; 36; 37; 38; 39; 40 ºi
41) reþin la evaluare valoarea justã în definiþia consa-
cratã: „suma la care poate fi schimbat (tranzacþionat)
un activ sau decontatã o datorie, de bunãvoie, între
pãrþi aflate în cunoºtinþã de cauzã, în cadrul unei tran-
zacþii în care preþul este determinat obiectiv”. Mai
mult, în teoria contabilã, valorii juste îi sunt atribuite
o serie de calitãþi, precum: utilitate, simplitate, rigi-
ditate scãzutã, comparabilitate coerentã, neutralitate,
previzibilitate, integralitate, pertinenþã fãrã a pierde
din vedere obiectivitatea redusã.
Fãrã a intra în polemicã ºi reþinând reflecþia înte-
meiatã3 cã, „în comparaþie cu costul istoric, valoarea
justã are mai multe atuuri decât acesta”, putem deci
afirma cã „ea este o imperfecþiune care totuºi se apro-
pie cel mai mult de perfecþiune”. ªi totuºi, valoarea
justã rãmâne în esenþa sa o ipotezã, deci o supoziþie
bazatã pe o probabilitate, ºi nu o ipotezã matematicã
în sensul de element dat pe baza cãruia se dezvoltã o
demonstraþie.
În consecinþã, valoarea justã poate fi conside-
ratã una dintre estimãrile contabile, nu singura, realã
ºi perfectã, care poate fi reþinutã prin conjuncþie cu
celelalte baze de evaluare. Totodatã, valoarea justã
se determinã prin referire la valoarea de piaþã, la
valoarea actualizatã ºi la orice altã valoare stabilitã
cu ajutorul unor modele ºi tehnici de evaluare gene-
ral acceptate, pentru activele ºi datoriile pentru care
nu se poate identifica uºor o piaþã activã sau o valoare
de utilizare.
6. Recunoaºterea câºtigurilor/
pierderilor generate de
recunoaºterea valorii juste
Problema-cheie a adoptãrii valorii juste este cea
a recunoaºterii plusvalorilor ºi minusvalorilor rezul-
tate din folosirea valorii juste în evaluarea activelor ºi
datoriilor. În acest sens s-au conturat trei demersuri,
fãrã a cãpãta statutul de generalizãri, respectiv:
1 E.M. Barbu (2002), Valoarea justã la baza incitaþiei modernizãrii Directivelor contabile europene, în revista Contabilitatea,
expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 4, Editura CECCAR, Bucureºti.
2 Ibidem.3 E.M. Barbu (2002), Calitãþile intrinseci ale valorii juste puse sub semnul întrebãrii, în revista Contabilitatea, expertiza ºi
auditul afacerilor, nr. 6, Editura CECCAR, Bucureºti.
a) Recunoaºterea plusvalorilor/minusvalorilor, respectiv a câºtigurilor ºi pierderilor ca elemente în contul
de profit ºi pierdere:
Conturile de active ºi datorii = Conturile de venituri Δ lei
Conturile de cheltuieli = Conturile de active ºi datorii Δ lei~
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 21
c) Recunoaºterea mixtã, ca elemente de profit
ºi pierdere ºi ca elemente de capitaluri proprii. Ulte-
rior, la închiderea fiecãrui exerciþiu financiar, pe calea
ajustãrilor din reclasificare se procedeazã la transferul
elementelor recunoscute ca rezultat în capitalurile
proprii asupra contului de profit ºi pierdere.
Opþiunea pentru o politicã contabilã privind re-
cunoaºterea câºtigurilor/pierderilor generate de recu-
noaºterea valorii juste este în funcþie de strategia enti-
tãþii, respectiv dacã întreprinderea urmãreºte realizarea
de profituri mari imediate sau dezvoltarea prin inves-
tiþii noi în tehnologie. Astfel, în cazul în care entitatea
urmãreºte maximizarea profitului, câºtigurile/pier-
derile vor fi recunoscute în contul de profit ºi pierdere.
Dacã entitatea are ca strategie efectuarea de investiþii
importante, se poate opta pentru metoda recunoaºterii
câºtigurilor/pierderilor din valoarea justã ca elemente
de capitaluri proprii. Ultima modalitate se înscrie în
cadrul opþiunilor între agresiv ºi conservare în con-
stituirea rezultatului ºi menþinerea capitalului.
Politicile de mai sus trebuie corelate ºi cu prin-
cipiile relaþiei dintre câºtig ºi risc, respectiv modi-
ficarea valorii în timp a banilor sau preþul-timp al
banilor; fiscalitatea influenþeazã deciziile de afaceri
ºi principiul recuperãrii costului istoric. De asemenea,
la închiderea exerciþiului financiar, o importanþã deo-
sebitã prezintã fidelitatea, relevanþa, neutralitatea ºi
responsabilitatea în prezentarea politicilor contabile
în notele explicative. Potrivit reglementãrilor conta-
bile în domeniu, entitatea trebuie sã prezinte în notele
explicative politicile contabile semnificative cu privire
la: bazele de evaluare utilizate la întocmirea situaþiilor
financiare, celelalte politici contabile semnificative
utilizate care sunt selectate pentru înþelegerea co-
respunzãtoare a situaþiilor financiare, raþionamentele
profesionale, în afara celor care exprimã estimãri recu-
noscute în situaþiile financiare, care pot afecta semni-
ficativ sumele.
7. Prezenþa parþialã sau totalã
a valorii juste impune trecerea
de la contul de profit ºi pierdere
la situaþia rezultatului global total
De regulã, în sens restrâns, performanþa este de-
finitã prin prisma profitului/pierderii, profitul sau
pierderea entitãþii fiind calculat(ã) ca diferenþã între
veniturile realizate ºi cheltuielile angajate corespon-
dente (asociate).
În prezent, aºa cum se desprinde din IAS 1 Pre-
zentarea situaþiilor financiare, performanþa financiarã
este evidenþiatã prin prisma rezultatului global total,
definit la rândul sãu pe baza modificãrilor capitalurilor
proprii din timpul perioadei care rezultã din tranzacþii
ºi din alte evenimente, altele decât acele modificãri
care rezultã din tranzacþiile cu proprietarii.
ºi:
Conturile de venituri = Contul de profit ºi pierdere Δ lei
Contul de profit ºi pierdere = Conturile de cheltuieli Δ lei
b) Recunoaºterea plusvalorilor/minusvalorilor, respectiv a câºtigurilor ºi pierderilor ca elemente de capitaluri
proprii:
Conturile de active ºi datorii = Capitaluri proprii(de regulã la rezultatul reportat)
Pentru ajustãrile din reclasificare, prin trecerea la închiderea exerciþiului financiar a elementelor de
capitaluri proprii la contul de profit ºi pierdere, se fac înregistrãrile:
1. Pentru câºtiguri (Δ):
Conturile de capitaluri proprii = Contul de profit ºi pierdere Δ lei
2. Pentru pierderi (Δ):
Contul de profit ºi pierdere = Conturile de capitaluri proprii Δ lei~
~
~
22 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Reþinând analiza de mai sus, formula corespunzãtoare privind evaluarea ºi recunoaºterea rezultatului
contabil total devine:
Venituri ºi cheltuieli realizate
+, – Alte elemente de rezultat global recunoscute ca elemente de capitaluri proprii
+, – Alte elemente de rezultat global recunoscute ca elemente de creanþe ºi datorii
= Rezultatul global total pe an
Remarcã: Dupã pãrerea noastrã, în sfera altorelemente de rezultat global pot fi incluse câºtigurileºi pierderile generate de veniturile ºi cheltuielile înavans. În aceastã situaþie pot fi reþinute ca structurãcalitativã distinctã „alte elemente de rezultat global
– câºtiguri ºi pierderi în avans din elemente de
creanþe ºi datorii”.Cheltuielile ºi veniturile în avans, generatoare
de creanþe ºi datorii, reprezintã, dupã caz, structuride active ºi obligaþii create prin activarea cheltuielilorºi pasivizarea veniturilor. În aceastã situaþie se aflã
cheltuielile ºi veniturile constatate în avans (înregis-trate în prealabil) în cursul exerciþiului financiar carese raporteazã direct la rezultatul exerciþiului urmãtor
sau la exerciþiile ulterioare.
Cheltuielile în avans, prin natura lor, reprezin-
tã: chiriile plãtite în avans, abonamentele, taxele de
locaþiune, primele de asigurare ºi dobânzile plãtite
anticipat, cheltuielile pentru reparaþii capitale ne-
previzibile, cheltuielile pentru reparaþii curente ºi
revizii tehnice.
Veniturile în avans cuprind toate veniturile pro-
venite din încasarea anticipatã a unor lucrãri ºi servicii
(chirii, taxe, dobânzi etc.).
ªi încã o remarcã: În directivele contabile eu-
ropene se folosesc ºi apelativele de cheltuieli în avans
ºi venituri angajate (creanþe din venituri de realizat),
ºi venituri în avans ºi cheltuieli angajate (datorii din
cheltuieli angajate în avans).
Ecuaþia folositã în acest sens de IAS 1 (pct. 81, 82, 83, 84, 85, 88, 89, 90, 91 ºi 92) este de forma:
Profitul/pierderea sau rezultatul net, calculat pe baza relaþiei:
Veniturile realizate (dobândite sau câºtigate)
– Cheltuielile angajate corespondente veniturilor realizate
+, – Alte elemente ale rezultatului global (creºteri, micºorãri în cursul perioadei), alcãtuite în principal din:
Modificãrile din surplusul de reevaluare a imobilizãrilor corporale ºi necorporale
+, – Câºtigurile ºi pierderile actuariale din planurile de pensii cu beneficii determinate
+, – Câºtigurile ºi pierderile care rezultã din conversia operaþiunilor în strãinãtate
+, – Câºtigurile ºi pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile în vederea vânzãrii
+, – Câºtigurile ºi pierderile rezultate din acoperiri ale fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor
+, – Câºtigurile ºi pierderile din reevaluarea proprietãþilor imobiliare
+, – Partea din alte elemente ale rezultatului global al entitãþilor asociate
– Impozitul pe profit aferent componentelor altor elemente ale rezultatului global
+, – Alte elemente ale rezultatului global
= Rezultatul global total
O a doua formulã a rezultatului global se calculeazã în raport cu modificãrile capitalurilor proprii din
timpul perioadei, respectiv:
Capitalurile proprii la 31.12.N
– Capitalurile proprii la 31.12.N-1
–, + Contribuþiile/rambursãrile de capitaluri proprii rezultate din tranzacþiile cu proprietarii în calitatea lor
de proprietari
+ Dividendele distribuite
–, + Alte variaþii (câºtiguri/pierderi) ale capitalurilor proprii nerecunoscute în rezultatul exerciþiului (de
exemplu, modificãri ale politicilor contabile sau corectarea erorilor semnificative)
= Rezultatul global total
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 23
loarea actualizatã a activelor ºi datoriilor angajate, a
cheltuielilor ºi veniturilor realizate.
Ratele de actualizare utilizate trebuie sã fie rate
înainte de impozitare care sã reflecte evaluãrile cu-
rente pe piaþã ale valorii în timp a banilor ºi ale riscu-
rilor specifice activelor ºi datoriilor. Totodatã, ratele
de actualizare nu trebuie sã reflecte riscurile faþã de
care estimãrile viitoarelor fluxuri de numerar au fost
ajustate.
(b) Principiul recuperãrii costului istoric im-
pune înregistrarea în contabilitate a activelor ºi da-
toriilor la costul de origine (intrare) consemnat în
documentele justificative. Cu acest cost figureazã în
contabilitate de la intrare pânã la ieºire, el putând fi
substituit prin alte preþuri sau modificat numai prin
reevaluare.
Opþiunea pentru costul istoric, deºi el poate avea
ºi alte alternative, se întemeiazã pe faptul cã este singu-
rul cost consemnat în documentele justificative ºi are
deci un caracter verificabil ºi o determinare obiectivã,
fiind validat în cadrul tranzacþiilor de piaþã derulate.
Aºa cum am mai arãtat, costul istoric reflectã
valoarea realã sau justã a activelor ºi datoriilor la
data intrãrii lor în întreprindere. Dar, ulterior, orice
schimbare semnificativã tinde sã facã acest cost istoric
înºelãtor în scopul luãrii deciziei ºi al asigurãrii ca-
pacitãþii de finanþare sau a puterii de cumpãrare a capi-
talului propriu.
Apare astfel efectul de desincronizare dintre
evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate
pe costul istoric (cost al trecutului) ºi evaluarea la ieºire
întemeiatã, dupã caz, pe valoarea de intrare sau pe
valoarea actualã (un preþ al prezentului diferenþiat în
funcþie de natura elementelor de active ºi datorii).
În condiþiile în care curba preþurilor este suitoare,
efectul de desincronizare determinã o creºtere fãrã o
bazã realã a rezultatului, ca urmare a variaþiei preþurilor
între cele douã momente ale evaluãrii: intrare – ieºire.
Creºterea de rezultat intrã în caruselul impozitãrii ºi
distribuþiei profitului sub formã de dividende, cu im-
plicaþii indirecte asupra decapitalizãrii întreprinderii.
Pentru a depãºi situaþia de mai sus, Cadrul gene-
ral conceptual al IASB a formulat modelul general
de evaluare bazat pe costul istoric recuperabil ºi pe
conceptul de menþinere a capitalului financiar nomi-
nal. De asemenea, la timpul prezent este tot mai mult
invocatã valoarea justã totalã.
(c) Menþinerea capitalului pentru cã entitatea
aparþine investitorilor de capital. Alegerea uneia
8. Recuperarea costului istoric
cu menþinerea capitalului
financiar nominal
Cadrul general conceptual al IASB (2011) pen-
tru întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare
formuleazã modelul contabil (referinþã) de evaluare
bazat pe costul istoric recuperabil ºi pe conceptul
de menþinere a capitalului financiar nominal.
Este un model general care invitã la cãutare pentru
alte modele ºi concepte care „ar putea fi mai bine
adaptate pentru a satisface obiectivul de a furniza
informaþii utile în luarea deciziilor economice, dar
la ora actualã nu existã un consens în favoarea unei
modificãri. Acest Cadru general conceptual a fost ela-
borat astfel încât sã poatã fi aplicat unei serii de mo-
dele contabile ºi concepte de capital ºi de menþinere
a capitalului” (pag. A24).
Acelaºi Cadru general prevede cã „alegerea ba-
zelor de evaluare ºi a conceptului de menþinere a ca-
pitalului determinã modelul contabil utilizat pentru
elaborarea situaþiilor financiare. Diversele modele
contabile prezintã grade diferite de relevanþã ºi de
fiabilitate ºi, ca ºi în alte domenii, conducerea trebuie
sã caute un echilibru între relevanþã ºi fiabilitate.”. ªi
pentru ca aserþiunea sã mobilizeze la raþionament pro-
fesional, acelaºi Cadru general se scuzã prin faptul
cã în Cadrul general conceptual al IASB, Consiliul
pentru standarde „nu are intenþia de a prescrie un
anumit model, din gama de modele (n.a.), în afarã
de cazuri excepþionale ca, de exemplu, pentru acele
entitãþi care raporteazã în moneda unei economii
hiperinflaþioniste. Totuºi, în perspectiva evoluþii-
lor pe plan mondial, aceastã intenþie va fi revizuitã.”
(pct. 4.65).
Care sunt caracteristicile care legitimeazã mode-
lul general (referinþã) de evaluare bazat pe costul istoric
recuperabil ºi pe conceptul menþinerii capitalului fi-
nanciar nominal? Sunt trãsãturi calitative, prezentate
în continuare.
(a) Principiul modificãrii valorii în timp a ba-
nilor sau preþului-timp al banilor. Timpul înseamnã
bani; acest factor este o variabilã importantã de luat
în consideraþie în orice decizie economicã de afaceri.
În consecinþã, o sumã de bani primitã astãzi valoreazã
mai mult decât aceeaºi sumã primitã mâine sau în
viitor.
Este cazul recursului la valoarea actualizatã.
Acolo unde efectul valorii în timp a banilor este sem-
nificativ, valoarea afacerilor trebuie sã reprezinte va-
24 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
sau mai multor baze de evaluare trebuie fãcutã de o
manierã coerentã ºi logicã cu conceptul de menþinere
a capitalului, în funcþie de care se mãsoarã performanþa
financiarã. În acest sens, trei concepte sunt prezentate
în Cadrul general conceptual:
„– Conform conceptului de menþinere a capi-
talului financiar, unde capitalul este definit în termenii
unitãþilor monetare nominale, profitul reprezintã
creºterea capitalului monetar nominal de-a lungul
perioadei. Astfel, creºterile de preþuri ale activelor,
de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câº-
tiguri din deþinerea de active, reprezintã profit... Ele
pot sã nu fie recunoscute în acest fel pânã în momen-
tul în care activele sunt cedate printr-o tranzacþie de
schimb.
– Atunci când conceptul de menþinere a capi-
talului financiar este definit în termenii unitãþilor de
putere constantã de cumpãrare, profitul reprezintã
creºterea puterii de cumpãrare determinatã în cursul
perioadei. Astfel, doar acea parte a creºterii preþurilor
activelor care depãºeºte creºterea nivelului general
al preþurilor este consideratã profit. Restul creºterii
reprezintã o ajustare pentru menþinerea capitalului
ºi, ca atare, reprezintã o parte a capitalurilor proprii.
– Conform conceptului de menþinere a capita-
lului fizic, unde capitalul este definit în termenii capa-
citãþii productive fizice, profitul reprezintã creºterea
acelui capital de-a lungul perioadei. Toate modifi-
cãrile de preþuri care afecteazã activele ºi datoriile
entitãþii sunt privite ca modificãri ale evaluãrii ca-
pacitãþii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt
tratate ca ajustãri de menþinere a capitalului care
fac parte din capitalurile proprii, ºi nu ca profit.”
(pct. 4.63-4.64).
În cadrul contabilitãþii financiare, alegerea ba-
zelor de evaluare ºi a conceptului de menþinere a
nivelului capitalului determinã modelul contabil uti-
lizat pentru elaborarea situaþiilor financiare. În acest
scop, managementul trebuie sã caute un echilibru
între relevanþã ºi credibilitate (fiabilitate, reprezentare
exactã).
Va urma…
BIBLIOGRAFIE
1. Barbu, E.M. (2002), Calitãþile intrinseci ale valorii juste puse sub semnul întrebãrii, în revista
Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 6, Editura CECCAR, Bucureºti.
2. Barbu, E.M. (2002), Valoarea justã la baza incitaþiei modernizãrii Directivelor contabile europene,
în revista Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 4, Editura CECCAR, Bucureºti.
3. Colasse, B. (1995), Contabilitate generalã, ediþia a IV-a, traducere, Editura Moldova, Iaºi.
4. van Greuning, H. (2007), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã. Ghid practic,
ediþia a II-a, Editura Irecson, Bucureºti.
5. Heyne, P. (1991), Modul economic de gândire, University of Washington, traducere, Editura
Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti.
6. Horomnea, E. (2010), Dimensiuni ºtiinþifice, sociale ºi spirituale – genezã, doctrinã, normalizare,
decizii, Editura Tipo Moldova, Iaºi.
7. Petre, G., Lazãr, A., Iancu, E. (2010), Politici contabile în condiþiile aplicãrii Reglementãrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publice
nr. 3.055/2009, Editura Monitorul Oficial, Bucureºti.
8. Ristea, M., Dumitru, C. (2008), Prudenþã ºi agresivitate în tratamentele contabile, Editura Tribuna
Economicã, Bucureºti.
9. Ristea, M., Dumitru, C.G., Ioanãº, C., Irimescu, A. (2009), Contabilitatea societãþilor comerciale,
vol. I ºi II, Editura Universitarã, Bucureºti.
10. Ristea, M., Dumitru, C. (2011), Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editura Tribuna Economicã,
Bucureºti.
11. CECCAR (2010), Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele
europene aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, Editura CECCAR, Bucureºti.
12. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 25
Detalii privind acest subiect, dar ºi altele vor putea fi consultate în lucrarea Libertate ºi conformitate încontabilitate, de aceiaºi autori, care va apãrea la Editura CECCAR.
13. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
ºi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, publicat
în Monitorul Oficial nr. 704/20.10.2009.
14. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
Lucrarea Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale uneientitãþi, ajunsã la a IV-a ediþie, începe prin a clarifica,
în funcþie de standardele ºi practica internaþionalã în domeniu,conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprin-du-se la ceea ce standardele internaþionale ºi Directiva a VIII-aeuropeanã definesc ca fiind „auditul statutar”, adicã auditulfinanciar efectuat asupra situaþiilor financiare ale unei entitãþi,în ansamblul lor, sau misiunea de audit de bazã – singurul tipde audit reglementat de legislaþiile naþionale.
Autorul prezintã în continuare ºi alte misiuni pe care lepoate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunilede audit speciale ºi misiunile conexe, importanþa controluluide calitate în activitatea de audit, ºi se apleacã destul de seriosasupra rolului eticii ºi mai ales asupra aspectelor legate deindependenþa auditorului.
Prezentând întregul „flux” al lucrãrilor obligatoriu derealizat potrivit normelor profesionale, în succesiunea lorlogicã, începând cu orientarea ºi planificarea auditului ºi pânãla elaborarea raportului ºi documentarea lucrãrilor de audit,cartea se constituie într-o lucrare de referinþã în domeniu, care poate fi folositã cu succes de cãtrestudenþi ºi alþi specialiºti ce vor sã pãtrundã în aceastã „junglã” a auditurilor, cum o numeºteautorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrãri ºi documente de audit, se constituieîntr-un adevãrat ghid practic pentru auditorii ºi experþii contabili în exerciþiul profesiei lor.
De remarcat prezentarea pedagogicã a lucrãrii, ceea ce faciliteazã lectura ºi activitatea deînvãþare a tinerilor auditori, dar ºi a contabililor de întreprindere.
Lucrarea poate fi procuratã de cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.
INITIERE ÎN AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE ALE UNEI ENTITÃTI– Editia a IV-a, revizuitã si adãugitã –
Autor: Prof. univ. dr. MARIN TOMA
,
NoutãtiNoutãtiNoutãtiNoutãtiNoutãtieditorialeeditorialeeditorialeeditorialeeditoriale
,
,
, , ,
Studii
si cerc
etãri
,
26 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Corelaþia dintre contribuþiile entitãþii labugetul de stat ºi numãrul de angajaþi.Aparenþã ºi esenþã– partea I –
Maria Claudia PETRU, ec. masterandIulia Florina PRECUP, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
Introducere
Factorul muncã reprezintã un element primordial
în producerea de bunuri ºi prestarea de servicii din
cadrul entitãþilor economice. O consecinþã a utilizãrii
forþei de muncã este salariul, care reprezintã cea mai
frecventã formã de venit pentru angajat.
Pentru a-ºi desfãºura activitatea în condiþii de efi-
cienþã ºi eficacitate, agentul economic este preocupat
de gestiunea precisã a forþei de muncã antrenate în
procesul de producþie, precum ºi de structura acesteia.
În economia româneascã, societãþile comerciale
au un rol important datoritã faptului cã ele reprezintã
o sursã permanentã de venit pentru bugetul statului,
prin contribuþiile datorate lunar.
În schimbul muncii depuse, personalul angajat
primeºte un salariu, care se stabileºte prin negocieri
între angajator ºi salariaþi, reprezentaþi de sindicate.
Atât entitãþile care au salariaþi cu contract de muncã,
cât ºi angajaþii respectivi trebuie sã suporte anumite
cheltuieli privind personalul, asigurãrile ºi protecþia
socialã.1
În ceea ce priveºte datoriile salariale, acestea re-
zultã din utilizarea forþei de muncã ºi sunt stabilite în
funcþie de prevederile actelor normative sau contrac-
telor colective de muncã.
1 I.P. Pântea, Gh. Bodea (2011), Contabilitatea financiarã, Editura Intelcredo, Deva, p. 231.
Key terms: employee, employer, wage, contribution, correlation
ABSTRACT
The Correlation between the Company’s Contributions to the State Budgetand the Number of Employees. Appearance and Essence
The reason for which we have chosen this subject is the changes of the labour,especially in companies. Starting with this aspect, we have illustrated in the firstsection theoretical aspects concerning the employees and the employers, and alsothe evidence of the contributions belonging to the state, made by an accountant. Inthe second section we have made the practical approaches and we tried to demonstratethe existence of the correlation between the company’s contributions to the statebudget and the number of employees, during January 2011 – February 2012. Afterhaving done all this work, we managed to demonstrate the existence of the correlationbetween the two elements.
Taking everything into account, we may say that the number of employees of acompany influences directly the company contributions which belong to the state.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 27
Aspecte teoretice privind relaþiadintre angajat ºi angajator
În raport cu personalul, societatea comercialã
poate avea fie creanþe, fie datorii. Datoriile faþã de
personal se nasc în legãturã cu munca prestatã de sa-
lariaþi de care angajatorii beneficiazã. Aºadar, munca
prestatã de salariaþi pentru societate constituie un ser-
viciu primit de la un terþ, numit generic personal.
Pentru anumite obligaþii ale salariaþilor, întreprin-
derile au calitatea de mandatar, adicã au dreptul de a
reþine aceste obligaþii din salariul cuvenit angajatului
ºi de a le vira cãtre cei îndreptãþiþi sã le primeascã. În
aceastã categorie se includ2: impozitul pe salarii, con-
tribuþia pentru asigurãrile sociale, contribuþia pentru
fondul de ºomaj, contribuþia pentru fondul iniþial al
asigurãrilor sociale de sãnãtate, chirii, rate, popriri etc.
Pentru evidenþierea obligaþiilor întreprinderii
faþã de stat privind impozitele, taxele ºi vãrsãmintele
se utilizeazã o serie de conturi, dintre care le amintim
pe cele mai importante: 4411 „Impozitul pe profit”,
442 „Taxa pe valoarea adãugatã”, 444 „Impozitul pe
venituri de natura salariilor”, 446 „Alte impozite, taxe
ºi vãrsãminte asimilate”.3
Pe lângã relaþia dintre angajator ºi angajat, existã
ºi relaþii între întreprindere ºi stat, prin asigurãrile ºi
protecþia socialã. Astfel, societatea datoreazã contri-
buþii la asigurãrile sociale, asigurãrile sociale de sãnã-
tate ºi la fondul de ºomaj.
Potrivit Ordinului ministrului finanþelor publice
nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor con-
tabile conforme cu directivele europene, contabilitatea
decontãrilor cu personalul cuprinde drepturile sala-
riale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de sa-
larii, indemnizaþiile pentru concediile de odihnã,
precum ºi cele pentru incapacitate temporarã de mun-
cã, plãtite din fondul de salarii, primele reprezentând
participarea personalului la profit, acordate potrivit
legii, ºi alte drepturi în bani ºi/sau în naturã datorate
de entitate personalului pentru munca prestatã.
În contabilitate, relaþiile cu salariaþii pentru toate
elementele enumerate mai sus se evidenþiazã cu aju-
torul conturilor din grupa 42 „Personal ºi conturi asi-
milate”, iar relaþiile cu asigurãrile sociale ºi protecþia
socialã, folosind conturile din grupa 43 „Asigurãri
sociale, protecþia socialã ºi conturi asimilate”.4
Contul 421 „Personal – salarii datorate” este un
cont de pasiv în debitul cãruia se înregistreazã: reþineri
din salarii reprezentând avansuri acordate persona-
lului, sume opozabile salariaþilor datorate terþilor,
contribuþia pentru asigurãri sociale, contribuþia pentru
ajutorul de ºomaj, garanþii, impozitul pe salarii, pre-
cum ºi alte reþineri datorate (425, 427, 431, 437, 428,
444).5
Cu ajutorul contului 431 „Asigurãri sociale” se
evidenþiazã decontãrile privind contribuþiile pentru
asigurãrile sociale ºi asigurãrile sociale de sãnãtate.
Evidenþa decontãrilor privind ajutorul de ºomaj
se face prin intermediul contului 437 „Ajutor de ºo-
maj”, care este un cont de pasiv, soldul lui reprezen-
tând ajutorul de ºomaj datorat.
Din punct de vedere contabil, contribuþiile enu-
merate mai sus se înregistreazã astfel:
421 = %„Personal – salarii datorate” 425
„Avansuri acordate personalului”431
„Asigurãri sociale”437
„Ajutor de ºomaj”444
„Impozitul pe venituride natura salariilor”
427„Reþineri din salarii datorate terþilor”
428„Alte datorii ºi creanþe
în legãturã cu personalul”
2 N. Todea (2009), Teorie contabilã ºi raportare financiarã, Editura Aeternitas, Alba Iulia, p. 255.
3 O. Bojian (1997), Bazele contabilitãþii, Editura Eficient, Bucureºti, p. 225.
4 N. Todea, op. cit., p. 256.5 Ibidem.
28 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Contabilitatea decontãrilor privind contribuþiile
sociale cuprinde obligaþiile pentru contribuþia la asi-
gurãrile sociale, contribuþia la asigurãrile sociale de
sãnãtate ºi la constituirea fondului pentru ajutorul
de ºomaj.6
Cotele de contribuþie ale angajatorilor pentru
anul 2012 au fost stabilite de douã acte normative,
ºi anume Legea nr. 294/2011 a bugetului asigurãrilor
sociale de stat pe anul 2012 ºi Legea nr. 293/2011 a
bugetului de stat pe anul 2012. Pentru anul 2012,
cotele de contribuþie de asigurãri sociale sunt urmã-
toarele:
20,8% pentru condiþii normale de muncã;
25,8% pentru condiþii deosebite de muncã;
30,8% pentru condiþii speciale de muncã.
În ceea ce priveºte contribuþiile la bugetul asi-
gurãrilor de ºomaj pentru anul 2012, potrivit Legii
nr. 294/2011, contribuþia datoratã de angajatori este
de 0,5%.
Conform Legii nr. 95/2006 privind reforma în
domeniul sãnãtãþii, contribuþia angajatorului pentru
asigurãrile sociale de sãnãtate este în cuantum de
5,2%.
De asemenea, entitãþile mai suportã ºi alte chel-
tuieli salariale, precum:
contribuþia pentru concedii ºi indemnizaþii de
asigurãri sociale de sãnãtate, calculatã în cotã de 0,85%
din fondul de salarii realizat, din care se vor suporta
indemnizaþiile de asigurãri sociale de sãnãtate7;
contribuþia de asigurare pentru accidente de
muncã ºi boli profesionale, diferenþiatã în funcþie de
clasa de risc, cuprinsã între 0,15 ºi 0,85%8;
contribuþia la Fondul de garantare pentru plata
creanþelor salariale, calculatã în cotã de 0,25% aplicatã
asupra fondului total de salarii brute lunare realizate
de salariaþi.9
Societãþile comerciale intrã în relaþii cu bugetul
statului în calitatea lor de persoane juridice realizatoare
de venituri, deþinãtoare de patrimoniu sau în calitate
de mandatari. Astfel, în calitate de mandatar, socie-
tatea datoreazã bugetului de stat impozit pe venit în
cotã de 16% aplicatã asupra venitului din salarii afe-
rent fiecãrui angajat.
Abordãri practice privind corelaþia
dintre numãrul de angajaþi
ai unei societãþi comerciale ºi
contribuþia unitãþii la bugetul
de stat
Statistica este o formã a evidenþei economice,
care înregistreazã, prelucreazã ºi furnizeazã informaþii
cu privire la fenomenele social-economice de masã.
De altfel, statistica din domeniul economic se bazeazã
pe folosirea informaþiilor furnizate de evidenþa ope-
rativã ºi de contabilitate, informaþii pe care le prelu-
creazã prin metode statistice.10
Statistica are o sferã de cuprindere mai largã
decât celelalte forme ale evidenþei economice, datoritã
faptului cã studiazã fenomene naturale, demografice,
culturale, sportive etc.
Pornind de la considerentul cã entitãþile trebuie
sã raporteze ºi sã vireze în mod regulat la bugetul de
stat contribuþiile aferente fiecãrei persoane angajate,
am realizat un studiu de caz care sã reflecte dacã existã
sau nu o corelaþie între numãrul de angajaþi ai unei
societãþi comerciale ºi valoarea sumelor pe care aceas-
ta le datoreazã statului.
Pentru realizarea studiului de caz am utilizat
modelul econometric de regresie liniarã simplã. Pe
baza datelor procurate de la o societate comercialã,
am obþinut urmãtorul tabel:
6 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
7 Legea nr. 399/2006 pentru aprobarea Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile ºi indemnizaþiile
de asigurãri sociale de sãnãtate, publicatã în Monitorul Oficial nr. 901/06.11.2006.
8 Hotãrârea Guvernului nr. 50/2009 privind modificarea Normelor metodologice de calcul al contribuþiei de asigurare pentru
accidente de muncã ºi boli profesionale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 63/03.02.2009.
9 Legea nr. 200/2006 privind constituirea ºi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanþelor salariale, publicatã în
Monitorul Oficial nr. 453/25.05.2006, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
10 Universitatea Babeº-Bolyai (1996), Bazele contabilitãþii agenþilor economici din România, ediþia a II-a, Editura Intelcredo,
Deva, pp. 6-7.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 29
Lunile perioadei analizate Numãrul de salariaþi Contribuþiile societãþiila bugetul de stat (mii lei)
Ianuarie 2011 691 305,941
Februarie 2011 697 279,529
Martie 2011 707 311,893
Aprilie 2011 755 302,519
Mai 2011 766 329,308
Iunie 2011 780 375,806
Iulie 2011 804 377,222
August 2011 811 393,210
Septembrie 2011 829 387,900
Octombrie 2011 835 402,292
Noiembrie 2011 864 424,153
Decembrie 2011 879 422,109
Ianuarie 2012 883 413,231
Februarie 2012 887 367,709
Pentru simplificarea calculelor, am rotunjit contribuþiile societãþii la bugetul de stat.
Pornind de la rezultatele observãrii statistice ale celor douã variabile (χ ºi γ) referitoare le populaþia
statisticã, un studiu privind analiza legãturii îºi propune sã stabileascã o eventualã existenþã a corelaþiei, sã
mãsoare intensitatea ei ºi în final sã exprime analitic legãtura dintre variabilele studiate.
a) Pentru verificarea existenþei corelaþiei se foloseºte testul χχχχχ2 cu privire la existenþa corelaþiei.
1. Formularea ipotezei nule împreunã cu ipoteza alternativã:
H0: χ2 = 0 ⇒ Nu existã corelaþie (variabilele sunt independente).
H1: χ2 ≠ 0 ⇒ Existã corelaþie (variabilele sunt dependente).
2. Pe baza datelor culese pe eºantionul de volum n, se determinã un estimator χ2 al parametrului ne-
cunoscut χ2:
Astfel, se considerã eºantionul format din 14 luni calendaristice ºi variabilele:
χ – numãrul de angajaþi aferent fiecãrei luni;
γ – suma contribuþiilor aferente fiecãrei luni datorate statului.
Rezultatele observãrii statistice sunt concretizate în urmãtorul tabel bidimensional:
χχχχχ[690-740) [740-790) [790-840) [840-890) Totalγγγγγ
[400-440) - - 1 3 4
[360-400) - 1 3 1 5
[320-360) - 1 - - 1
[280-320) 3 1 - - 4
Total 3 3 4 4 14
30 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
χ2 = 18,99 ≠ 0 ⇒ Existã corelaþie între cele douã variabile la nivel de eºantion.
3. Statistica pe care se bazeazã testul χ2 este de forma:
4. Stabilirea zonei de acceptare a ipotezei:
α = 0,05
(I – 1)(J – 1) = (4 – 1) × (4 – 1) = 9
Pe baza unui risc (prag de semnificaþie) de 0,05 din tabelul asociat Legii de probabilitate χ2 corespunzãtor
cu (I – 1)(J – 1) grade de libertate rezultã o valoare tabelarã χ2t = 16,92 ⇒ zona de acceptare a ipotezei este
intervalul [0; 16,92].
5. Pe baza informaþiilor obþinute pe eºantion se calculeazã o valoare particularã a statisticii din etapa 3:
6. Luarea deciziei:
χ2c ∉ [0; 16,92]
18,99 ∉ [0; 16,92] ⇒ H1 ⇒ χ2 ≠ 0 ⇒ Existã corelaþie la nivel de populaþie pentru 95 de cazuri din 100.
b) Pentru a stabili intensitatea corelaþiei se foloseºte testul F privind intensitatea corelaþiei.
1. Formularea ipotezei nule împreunã cu ipoteza alternativã:
H0: r01 = 0 ⇒ Raportul de corelaþie nu diferã semnificativ de 0, adicã intensitatea corelaþiei este micã.
H1: r01 ≠ 0 ⇒ Raportul de corelaþie diferã semnificativ de 0, adicã intensitatea corelaþiei este mare.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 31
2. Pe baza unui eºantion de volum n, se va calcula un estimator al lui r01 la nivel de eºantion:
unde γ’i = mijlocul intervalului.
= 0,9 > 0,5 ⇒ La nivel de eºantion existã corelaþie intensã.
3. Fundamentarea variabilei/statisticii pe care se bazeazã testul:
32 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
BIBLIOGRAFIE
1. Bojian, O. (1997), Bazele contabilitãþii, Editura Eficient, Bucureºti.
2. Pântea, I.P., Bodea, Gh. (2011), Contabilitatea financiarã, Editura Intelcredo, Deva.
3. Todea, N. (2009), Teorie contabilã ºi raportare financiarã, Editura Aeternitas, Alba Iulia.
4. Universitatea Babeº-Bolyai (1996), Bazele contabilitãþii agenþilor economici din România, ediþia
a II-a, Editura Intelcredo, Deva.
5. Hotãrârea Guvernului nr. 50/2009 privind modificarea Normelor metodologice de calcul al con-
tribuþiei de asigurare pentru accidente de muncã ºi boli profesionale, publicatã în Monitorul Oficial
nr. 63/03.02.2009.
6. Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sãnãtãþii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 372/
28.04.2006, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
7. Legea nr. 200/2006 privind constituirea ºi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanþelor
salariale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 453/25.05.2006, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
8. Legea nr. 399/2006 pentru aprobarea Ordonanþei de urgenþã a Guvernului nr. 158/2005 privind
concediile ºi indemnizaþiile de asigurãri sociale de sãnãtate, publicatã în Monitorul Oficial nr. 901/
06.11.2006.
9. Legea nr. 294/2011 a bugetului asigurãrilor sociale de stat pe anul 2012, publicatã în Monitorul
Oficial nr. 913/22.12.2011.
10. Legea nr. 293/2011 a bugetului de stat pe anul 2012, publicatã în Monitorul Oficial nr. 914/22.12.2011.
11. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
4. Stabilirea zonei de acceptare a ipotezei:
α = 0,05
J – 1 = 4 – 1 = 3
n – J = 14 – 4 = 10
Pe baza unui risc de 0,05 din tabelul Legii de probabilitate Fisher-Snedecor corespunzãtor cu J – 1 ºi n – J
grade de libertate a rezultat constanta Ftα,J–1,n–J = 3,71 ⇒ zona de acceptare a ipotezei este intervalul [0; 3,71].
5. Se calculeazã o valoare particularã a statisticii F din etapa 3 pe baza datelor din eºantion obþinute în
etapa 2:
6. Luarea deciziei:
Fc ∉ [0; 3,71]
14,21 ∉ [0; 3,71] ⇒ H1 ⇒ r01 ≠ 0 ⇒ Avem corelaþie de intensitate mare sau χ este un factor de influenþã
semnificativ pentru γ.
Va urma…
Teorie contabilã
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 33
Despre cenzori, atribuþiile, sarcinileºi rãspunderile lor
Ioan CRISTU, expert contabil de onoareBucureºti
Cenzorii sunt în fapt auditori statutari care func-
þioneazã în societãþile comerciale pe acþiuni. Atri-
buþiile, sarcinile ºi rãspunderile lor sunt reglementate
de Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale,
republicatã în 2004, cu modificãrile ºi completãrile
ulterioare.
Cenzorii sunt aleºi de adunarea generalã, iar la
societãþile cu capital extern, aceºtia sunt numiþi. So-
cietãþile pe acþiuni au trei cenzori (numãrul trebuie sã
fie impar), iar durata mandatului lor este de trei ani ºi
pot fi realeºi. Cel puþin unul dintre cei trei cenzori
trebuie sã fie contabil autorizat sau expert contabil.
În cazul societãþilor cu capital majoritar de stat, unul
dintre cenzori trebuie sã fie recomandat de Ministerul
Finanþelor Publice.
Cenzorii sunt obligaþi sã depunã a treia parte
din garanþia cerutã pentru administratori (la aceºtia
din urmã garanþia reprezintã valoarea nominalã a
10 acþiuni sau dublul retribuþiei lunare). Garanþia se
depune înaintea preluãrii funcþiei de cenzor. De aceas-
tã obligaþie sunt scutiþi cenzorii contabili (autorizaþi
sau experþi). Exceptând cenzorii contabili, ceilalþi tre-
buie sã fie acþionari ai societãþii.
Nu pot fi cenzori rudele sau afinii pânã la al
patrulea grad inclusiv, soþii administratorilor, ºi nici
cei care obþin salarii sau remuneraþii de la administra-
tori, iar dacã sunt aleºi decad din mandatul lor.
Pentru munca lor, cenzorii primesc o indemni-
zaþie lunarã fixã stabilitã prin actul constitutiv sau de
adunarea generalã. Cuantumul acestei remuneraþii
Key terms: censors, professional training, regulatory changes, management, inspection
ABSTRACT
About Censors and Their Responsibilities, Tasks and Accountability
We can deduce from this article that the activity practiced by the censors isparticularly complex and implies high professionalism, that needs to be maintainedthrough continuous specialization of the professional training. This also demands thethrifty knowledge of regulation and legal provisions from the financial-accountingdomain, defined through the dynamic character of the quantitative modificationsand adjunctions, realized so as to adjust to the new situations as a result of thetechnical, material and spiritual progress. This concept requires that censors followand know the regulatory changes, by thorough study of all those regulatory documentsform the domain that appear in the Official Journal of Romania, in Part I, as well as inPart IV.
As, according to the Law no. 31/1990 relating to commercial societies, we attachparticular importance to the pay office activity through the mandatory inspection(evaluation) unannounced, we have convened to include in annex the methodologyof realizing the report by the censor nominated to perform this action.
34 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
variazã în funcþie de puterea economicã a societãþii ºi
de capacitatea lor profesionalã.
În caz de deces, împiedicare fizicã (boalã, infir-
mitate etc.), se numeºte ca cenzor o altã persoanã,
numire valabilã pânã la întrunirea primei adunãri gene-
rale, care o poate confirma pe aceasta sau poate alege
un alt cenzor.
Obligaþiile cenzorilor stabilite prin Legea socie-
tãþilor comerciale sunt urmãtoarele:
a) Supravegherea gestiunii societãþii. Prin noþiu-
nea de gestiune se înþelege ansamblul operaþiilor prin
care se asigurã gospodãrirea, administraþia ºi valori-
ficarea patrimoniului unitãþii comerciale, iar prin no-
þiunea de supraveghere se înþelege verificarea modului
de îndeplinire a funcþiei financiare a întreprinderii,
care constã în modul de manifestare a fluxului de li-
chiditãþi ºi a celorlalte operaþiuni prin care se concre-
tizeazã politica generalã financiarã a societãþii.
b) Inspecþia, adicã verificarea lunarã inopinatã
a casieriei, respectiv a operaþiei de încasãri ºi plãþi în
numerar în moneda naþionalã (leu) sau în valutã, pre-
cum ºi a existenþei ºi miºcãrii altor valori manipulate
prin casierie, cum sunt timbrele ºi mãrcile poºtale,
tichetele de masã, biletele de odihnã ºi tratament, bo-
nurile valorice etc.
c) Verificarea bilanþului ºi a contului de profit
ºi pierdere ºi exercitarea obiectivului de control al ac-
tivitãþii gestionarilor de valori materiale ºi al modului
de efectuare ºi valorificare a rezultatelor inventarierii,
privind maniera în care s-au fãcut evaluarea elemente-
lor patrimoniale ºi respectarea normelor de întocmire
a bilanþului contabil ºi a reglementãrilor contabile
stabilite prin actele normative în vigoare (hotãrâri sau
ordonanþe de urgenþã ale guvernului, ordine ale Minis-
terului Finanþelor Publice etc.).
Constatãrile care rezultã din verificarea ºi anali-
za acestor obiective se concretizeazã în raportul anual
al Comisiei de cenzori, care se claseazã în ansamblul
documentelor ce alcãtuiesc situaþiile financiare anuale.
Precizãm cã adunarea generalã nu va putea apro-
ba bilanþul, contul de profit ºi pierdere, anexele ºi
notele care fac parte integrantã din situaþiile financiare
anuale dacã acestea nu sunt însoþite de raportul cenzori-
lor. De asemenea, organismele care potrivit prevede-
rilor legale primesc situaþiile financiare considerã ca
neavenite situaþiile financiare anuale care nu cuprind
ºi raportul cenzorilor.
Raportul cenzorilor, pe lângã analiza ºi verificarea
bilanþului ºi a contului de profit ºi pierdere, cuprinde
ºi propuneri de mãsuri pentru înlãturarea neajunsuri-
lor ºi deficienþelor mai grave constatate cu ocazia con-
troalelor efectuate în decursul anului de gestiune ºi
care nu au putut fi eliminate în mod operativ.
Cenzorii se pot pronunþa ºi asupra politicilor con-
tabile aplicate de conducerea societãþii, confirmând
justeþea lor sau recomandând, dacã este cazul, modi-
ficarea acestora.
Pe lângã cele arãtate mai înainte, cenzorii executã
ºi alte atribuþii ºi sarcini, cum ar fi:
convocarea adunãrii generale anuale, necon-
vocatã de administratori, ºi publicarea într-un ziar lo-
cal de mare tiraj a datei desfãºurãrii adunãrii generale
ºi a ordinii de zi a acestei adunãri;
participarea la adunãrile generale ºi înscrierea
pe ordinea de zi a unor propuneri de importanþã majorã
pentru societate;
verificarea modului în care conducerea socie-
tãþii respectã dispoziþiile legale, contractuale ºi ale sta-
tutului societãþii, ºi aducerea la cunoºtinþa adunãrii
generale a încãlcãrii lor;
pentru îndeplinirea sarcinilor ce le revin potrivit
legii, cenzorii au dreptul sã solicite administratorilor
situaþii lunare privind mersul operaþiunilor efectuate
ºi explicaþii suplimentare în cazul în care este necesar.
Cenzorii îºi pot exercita atribuþiile în mod colectiv
sau individual, dupã cum convin, dar dezbat în colec-
tiv constatãrile controalelor efectuate ºi redacteazã în
comun raportul anual, care se ataºeazã ansamblului de
documente ce alcãtuiesc situaþiile financiare anuale.
Rezultatele deliberãrilor ºi concluziile la care
ajung cenzorii se înscriu într-un registru al cenzorilor,
care se pãstreazã de cãtre unul dintre ei, însãrcinat de
Comisia de cenzori cu munca de secretariat.
În vederea întocmirii raportului anual, cenzorii
pot solicita administratorilor sã le punã la dispoziþie,
cu 15 zile înainte de þinerea adunãrii generale, bilanþul,
contul de profit ºi pierdere, raportul de gestiune al
administratorilor, precum ºi anexele ºi notele anexate
din care rezultã informaþii edificatoare pentru stabilirea
poziþiei financiare ºi a performanþelor obþinute în
desfãºurarea activitãþii economice a unitãþii.
O mare importanþã prezintã veridicitatea ºi cre-
dibilitatea datelor furnizate de contabilitate. În acest
scop, cenzorii trebuie sã se asigure de urmãtoarele:
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 35
toate operaþiile sunt înscrise în contabilitate;
contabilitatea înregistreazã operaþiuni reale,
pe baza documentelor justificative;
operaþiunile sunt înregistrate corect în conta-
bilitate, cu respectarea planului de conturi ºi a norme-
lor metodologice prevãzute în Ordinul ministrului
finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea
Reglementãrilor contabile conforme cu directivele
europene;
evaluarea corectã a elementelor patrimoniale
la costul istoric sau la valoarea justã.
Aceastã verificare trebuie sã se caracterizeze
prin:
regularitate, respectiv respectarea normelor ºi
a legilor în vigoare;
sinceritate, respectiv bunã credinþã ºi obiec-
tivitate.
Trebuie reþinut faptul cã activitatea desfãºura-
tã de cenzori are menirea de a arãta cã în situaþiile
financiare anuale (în care segmentul prioritar îl au
bilanþul ºi contul de profit ºi pierdere) nu existã erori
semnificative în ceea ce priveºte reflectarea realitãþii.
Comisia de cenzori are obligaþia de a elabora
un program anual de activitate care sã permitã eli-
minarea riscului arãtat mai înainte. De asemenea, o
însemnãtate deosebitã prezintã pentru cenzori cunoaº-
terea constatãrilor organelor de control financiar ºi
fiscal (Garda Financiarã ºi inspectorii administraþiilor
financiare teritoriale), precum ºi ale controlului intern
al entitãþii (dacã existã în organigramã un resort dotat
cu personal specializat în control), ºi a modului în care
au fost soluþionate de cãtre aceste organe contestaþiile
efectuate.
De un interes tot mai mare pentru cenzori este
analiza balanþelor de verificare lunarã, care permite
descoperirea la timp a erorilor, omisiunilor de operaþii
ale societãþii, deficienþe care la recomandarea Co-
misiei de cenzori pot fi înlãturate operativ. La fel de
importantã este examinarea de cãtre cenzori a aplicãrii
tratamentelor contabile în cazul deprecierii valorii
materiale recunoscute ca o cheltuialã deductibilã, ºi a
vedea dacã aceasta nu este fãcutã pentru diminuarea
profitului impozabil.
În analiza care are loc cu privire la bilanþul conta-
bil ºi contul de profit ºi pierdere este bine a se urmãri ºi
remarca volumul, structura ºi evoluþia cifrei de afaceri,
calculul corect al impozitului pe profit, volumul ºi
structura efectivului de personal, cazurile de acordare
a diferitelor avantaje materiale ºi financiare persoanelor
din conducerea societãþii (vãrsãminte în bani, credite
pe termen mediu ºi lung) care impieteazã eficacitatea
economicã ºi financiarã sau prezintã aspecte de eva-
ziune fiscalã.
Sã ne oprim, la finele acestui material, la rãspun-
derea care le revine cenzorilor potrivit legislaþiei în
vigoare. Aceºtia rãspund:
de realitatea vãrsãmintelor efectuate de ac-
þionari sau asociaþi;
de modul sau sistemul de þinere a contabili-
tãþii, astfel ca în datele ei sã se reflecte în mod veridic
poziþia ºi performanþele economice ºi financiare ale
societãþii;
de conþinutul raportului anual ºi de concluziile
care se emit în final asupra situaþiei societãþii, care în
lipsa unei stricte obiectivitãþi pot dãuna intereselor
finanþatorilor sau utilizatorilor informaþiilor contabile.
Acþiunea de tragere la rãspundere a cenzorilor
aparþine adunãrii generale, oricãrui acþionar care se
simte lezat ºi în ultimã instanþã Tribunalului.
Trebuie subliniat cã aprobarea bilanþului ºi a
contului de profit ºi pierdere de cãtre adunarea generalã
nu împiedicã exercitarea tragerii la rãspundere a admi-
nistratorilor ºi cenzorilor.
Din conþinutul acestui articol iese în evidenþã
faptul cã activitatea desfãºuratã de cenzori este deose-
bit de complexã ºi presupune un înalt profesionalism,
care trebuie menþinut continuu prin perfecþionarea
permanentã a pregãtirii profesionale. Totodatã, aceas-
ta necesitã cunoaºterea temeinicã a actelor normative
ºi a dispoziþiilor legale în domeniul financiar-contabil,
definite prin caracterul dinamic al modificãrilor ºi
completãrilor cantitative care se fac în scopul adaptãrii
la noile situaþii apãrute ca rezultat al progresului teh-
nic, material ºi spiritual. Acest concept impune cenzo-
rilor urmãrirea ºi cunoaºterea tuturor schimbãrilor în
legislaþie, prin studierea atentã a tuturor actelor nor-
mative în materie care apar în Monitorul Oficial al
României, atât în Partea I, cât ºi în Partea a IV-a.
Întrucât, potrivit Legii societãþilor comerciale,
se acordã o importanþã deosebitã activitãþii casieriei
prin inspecþia (verificarea) obligatorie lunarã efectua-
tã în mod inopinat, am considerat oportun sã redãm
în anexã metodologia elaborãrii procesului-ver-
bal de cãtre cenzorul desemnat sã efectueze aceastã
operaþie.
36 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
BIBLIOGRAFIE
1. Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatã în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004,
cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
2. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
Anexã
Metodologia efectuãrii obiectivului „Inspecþia (verificarea) lunarã inopinatã a casieriei”
1. Iniþial, cenzorul va solicita întocmirea unei declaraþii scrise din care sã rezulte dacã în casade fier sau fiºet existã numerar sau valori care nu aparþin societãþii, cine este depunãtorul ºi dacãacest lucru s-a fãcut cu aprobarea conducerii (administrator sau director general).
2. Se va trece apoi la înfãptuirea verificãrii prin inventarierea mijloacelor bãneºti ºi a altorvalori (timbre sau mãrci poºtale ori fiscale, tichete de masã, abonamente la mijloace de transport,carduri, tichete de masã etc.).
3. Numerarul în bani va fi însumat sub forma monetarului, cuprinzând mai întâi monedelemetalice (bani) în ordine crescãtoare (1, 5, 10, 50) ºi apoi bancnotele (5, 10, 50, 100, 200, 500).
4. Valorile deþinute în casã vor fi exprimate atât cantitativ (numãrul lor), cât ºi valoric.
5. Se va trece apoi la stabilirea soldului de numerar al casieriei pornind de la soldul (numerarului)din Registrul de casã, la care se adaugã încasãrile din ziua curentã ºi se scad plãþile în numerar.Acest sold trebuie confirmat de contabilitate din fiºele contului „Casa”, condus manual, mecanizatsau computerizat.
6. În cazul în care existã diferenþe în plus, aceasta înseamnã plus de casã, iar dacã existãdiferenþe în minus, înseamnã minus de casã. Potrivit reglementãrilor legale în vigoare, plusul sevarsã la bugetul de stat prin intermediul virãrii sumei la trezoreria de sector a statului, fãcându-se încontabilitate înregistrãrile respective. Pentru minusul de numerar în sumã micã, de pânã la 50-100 lei,se va emite chitanþã ºi se va elimina minusul prin depunerea lui de cãtre casier. Pentru minusul decasã în sumã mai mare, cuprinsã între 500 ºi 1.000 lei, se va întocmi decizie de imputare, reþinându-sedin salariul casierului pe o perioadã cuprinsã între 6 ºi 12 luni. Pentru minusul de casã în sumã maiimportantã, depãºind 10.000 lei, se vor înºtiinþa autoritãþile abilitate (Poliþie, Procuraturã etc.) învederea întocmirii dosarului penal ºi tragerii la rãspundere pe cale justiþiarã. În perioada pânã laapariþia ca definitivã a hotãrârii judecãtoreºti, casierul va fi suspendat din postul sãu, respectiv dinfuncþia sa.
7. Constatãrile efectuate de cenzor vor fi înscrise într-un proces-verbal înregistrat ºi datat laregistraturã, întocmit în douã exemplare, semnat de cenzor ºi de casier.
8. În situaþia în care la alte valori nu existã miºcare (intrare sau ieºire), se va menþiona acestfapt, fãrã a se mai specifica felul, cantitatea ºi valoarea lor, cu precizarea cã aceste date corespundcu cele din procesul-verbal anterior (se va înscrie data respectivã).
Practicã contabilã
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 37
Politici ºi tratamente contabile privindinventarierea elementelor de naturaactivelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii
Ramona Marcela GHIBU, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
Norme privind organizarea
ºi efectuarea inventarierii
Inventarierea reprezintã ansamblul operaþiunilor
prin care se constatã existenþa tuturor elementelor de
active, datorii ºi capitaluri proprii, cantitativ-valoric
sau numai valoric, dupã caz, ºi are ca scop principal
stabilirea situaþiei reale în vederea întocmirii situaþiilor
financiare anuale, care trebuie sã asigure o imagine
fidelã, clarã ºi completã a poziþiei financiare ºi a
performanþei entitãþii pentru respectivul exerciþiu fi-
nanciar.
Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã, cu
modificãrile ºi completãrile ulterioare, prevede faptul
cã entitãþile au obligaþia sã efectueze inventarierea
generalã la începutul activitãþii, cel puþin o datã pe
an, de regulã la sfârºitul anului, dar ºi pe parcursul
funcþionãrii lor, în cazul fuzionãrii, divizãrii sau în-
cetãrii activitãþii.
Rãspunderea pentru buna organizare a lucrãrilor
de inventariere, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991
ºi în conformitate cu reglementãrile contabile aplica-
bile, revine administratorului. Inventarierea elemente-
lor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii
se efectueazã de comisii de inventariere, numite prin
decizie scrisã. Comisia centralã de inventariere rãs-
punde de efectuarea tuturor lucrãrilor de inventariere,
potrivit prevederilor legale.
Inventarierea este o lucrare complexã care cu-
prinde mai multe etape:
a) Pregãtirea inventarierii
Aceastã etapã constã în luarea unor mãsuri or-
ganizatorice, precum:
Key terms: permanent and intermittent inventory, true and fair view, value surplus or deficit,inventory list, Register-inventory
ABSTRACT
Accounting Policies and Treatments for Inventory of Elementsof Assets, Liabilities and Equity Type
Accountancy must offer a true, clear, complete image of the entity. In every dayactivity, the commercial agents deal with problems concerning the establishment ofthe real situation of all elements of assets, liabilities and equity type in order to settlethe annual financial position, as, in many cases, there can be discrepancies betweenthe data from the accountancy and reality, caused by natural, economic phenomena,mistakes, carelessness etc.
Thus the procedure called “stock-taking” is meant to compare the written accountancywith the factual evidence through identifying and correction of the registration errorsbetween the two, as well as to prevent the patrimony thefts. Through stock-taking,the way to preserve the economic means is controlled, which leads to the consolidationof the household spirit in the respective inventory. Stock-taking must respect theprocedures and the established stages to be performed by a committee with appropriatetraining, for at least once a year, according to the law.
38 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
determinarea obiectului inventarierii ºi a sfe-
rei de cuprindere;
constituirea comisiei de inventariere, care tre-
buie sã fie formatã din cel puþin douã persoane, numite
prin decizie scrisã;
sistarea operaþiunilor de intrare-ieºire a bu-
nurilor din gestiune;
sigilarea cãilor de acces în gestiuni atunci
când comisia pãrãseºte gestiunea;
întocmirea unei declaraþii scrise de cãtre ges-
tionar din care sã rezulte dacã are în gestiune bunuri
nerecepþionate sau care nu aparþin gestiunii, dacã a
predat sau a primit bunuri fãrã sã întocmeascã docu-
mentele necesare, dacã are cunoºtinþã de existenþa
unor plusuri sau minusuri de inventar etc.;
aranjarea separatã a bunurilor degradate, a
bunurilor primite în custodie, spre reparare sau pentru
pãstrare;
verificarea aparatelor de mãsurat etc.
b) Inventarierea propriu-zisã
Este etapa în care au loc constatarea fapticã ºi
descrierea elementelor care se înscriu în listele de inven-
tariere. În funcþie de natura elementelor, procedeele
folosite la inventarierea acestora diferã, ºi anume:
Brevetele, licenþele, mãrcile de fabricã, know-
how-urile ºi alte imobilizãri necorporale, precum ºi
terenurile ºi clãdirile se inventariazã pe baza titluri-
lor de proprietate sau a altor documente juridice de
atestare a unor drepturi legale, ºi a dosarului tehnic
al acestora.
Construcþiile ºi echipamentele speciale, cum
sunt: reþelele de energie electricã, termicã, gaze, apã,
canal, telecomunicaþii, cãile ferate ºi altele similare,
se inventariazã potrivit regulilor stabilite de deþinãtorii
acestora.
Imobilizãrile corporale care în perioada in-
ventarierii se aflã în afara entitãþii (vapoare, loco-
motive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate
în cursã de lungã duratã, maºinile de forþã ºi utilajele
energetice, maºinile, utilajele ºi instalaþiile de lucru,
aparatele ºi instalaþiile de mãsurare, control ºi reglare
ºi mijloacele de transport date pentru reparaþii în afara
entitãþii se inventariazã înaintea ieºirii lor temporare
din gestiunea entitãþii sau prin confirmare scrisã primitã
de la entitatea unde acestea se gãsesc, potrivit proce-
durilor proprii aprobate.
Materialele de masã ca: ciment, oþel-beton,
produse de carierã ºi balastierã, produse agricole ºi
alte materiale similare, ale cãror cântãrire ºi mãsurare
ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la
degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe
bazã de calcule tehnice.
Imobilizãrile necorporale ºi corporale aflate
în curs de execuþie se identificã ºi se menþioneazã pen-
tru fiecare obiect în parte, pe baza constatãrii la faþa
locului: denumirea obiectului ºi valoarea determinatã
potrivit stadiului de execuþie în care se aflã acesta.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin nu-
mãrare, cântãrire, mãsurare sau cubare, dupã caz;
bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac
prin sondaj.
Creanþele ºi obligaþiile faþã de terþi sunt su-
puse verificãrii ºi confirmãrii pe baza extraselor soldu-
rilor debitoare ºi creditoare ale conturilor de creanþe
ºi datorii care deþin ponderea valoricã în totalul soldu-
rilor acestor conturi, sau pe baza punctajelor reciproce,
în funcþie de necesitãþi.
Disponibilitãþile aflate în conturi la bãnci se
inventariazã prin confruntarea soldurilor din extrasele
de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea
entitãþii.
Disponibilitãþile în lei ºi în valutã din casieria
entitãþii (numerarul) se inventariazã în ultima zi lucrã-
toare a exerciþiului financiar, dupã înregistrarea tuturor
operaþiunilor de încasãri ºi plãþi privind exerciþiul
respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de
casã cu monetarul ºi cu cele din contabilitate.
Inventarierea titlurilor pe termen scurt ºi lung
se efectueazã pe baza documentelor care atestã deþi-
nerea acestora (registrul acþionarilor, documente care
au stat la baza achiziþiei sau primirii cu titlu gratuit),
cu respectarea legislaþiei în vigoare.
Înscrierea în listele de inventariere a mãrcilor
poºtale, a timbrelor fiscale, a tichetelor de cãlãtorie,
a tichetelor de masã, a tichetelor cadou, a tichetelor
de creºã, a tichetelor de vacanþã, a bonurilor cantitãþi
fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee,
expoziþii ºi altele asemenea se face la valoarea lor
nominalã.
Titlurile de valoare, cum sunt: titlurile de par-
ticipare, titlurile imobilizate ale activitãþii de portofoliu,
alte titluri imobilizate ºi titlurile de plasament, se in-
ventariazã ºi se evalueazã cu respectarea principiului
prudenþei.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 39
În cazul imobilizãrilor corporale, precum ºi
al celorlalte elemente de natura activelor pentru care
existã constituite ajustãri pentru depreciere sau ajus-
tãri pentru pierdere de valoare, în listele de inventa-
riere se înscrie valoarea de înregistrare în contabilitate
a acestora, mai puþin ajustãrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare înregistrate pânã la data inventa-
rierii, care se comparã cu valoarea lor actualã, stabilitã
cu ocazia inventarierii, pe bazã de constatãri faptice.
Pentru toate celelalte elemente de natura acti-
velor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, cu ocazia in-
ventarierii se verificã realitatea soldurilor conturilor
respective, iar pentru cele aflate la terþi se fac cereri
de confirmare, care se vor ataºa la listele respective
dupã primirea confirmãrii.
În listele de inventariere distincte se înscriu ur-
mãtoarele elemente:
lucrãrile de investiþii care nu se mai executã,
fiind sistate sau abandonate;
bunurile din domeniul public al statului ºi al
unitãþilor administrativ-teritoriale, date în adminis-
trare, concesionate sau închiriate instituþiilor publice,
societãþilor/companiilor naþionale ºi regiilor auto-
nome, potrivit legii;
bunurile aflate asupra angajaþilor la data in-
ventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte
etc.);
bunurile existente în entitate ºi aparþinând
altor entitãþi (închiriate, în leasing, în concesiune, în
administrare, în custodie, primite în vederea vânzãrii
în regim de consignaþie, spre prelucrare etc.);
materialele ºi utilajele primite de la benefi-
ciari pentru montaj ºi neîncorporate în lucrãri;
bunurile depreciate, inutilizabile sau dete-
riorate, fãrã miºcare ori greu vandabile, comenzile
în curs, abandonate sau sistate, precum ºi creanþele
ºi obligaþiile incerte ori în litigiu;
timbrele cu valoare filatelicã, constatate fãrã
utilitate (expirate, deteriorate).
Lista de inventariere serveºte ca document pen-
tru stabilirea lipsurilor ºi a plusurilor de valori materiale
constatate cu ocazia inventarierii prin preluarea din
listele de inventariere numai a poziþiilor cu diferenþe.
Toate bunurile care se inventariazã se înscriu în listele
de inventariere, care trebuie sã se întocmeascã pe lo-
curi de depozitare, pe gestiuni ºi pe categorii de ele-
mente patrimoniale.
Comisia de inventariere stabileºte caracterul plu-
surilor, lipsurilor ºi deprecierilor constatate ºi propune
modul de regularizare a diferenþelor de inventariere.
În cazul în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate
infracþiuni, se are în vedere posibilitatea compensãrii
lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacã sunt
îndeplinite urmãtoarele condiþii:
sã existe riscul de confuzie între sorturile
aceluiaºi bun material, din cauza asemãnãrii în ceea
ce priveºte aspectul exterior: culoare, desen, model,
dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;
diferenþele constatate în plus sau în minus sã
se refere la aceeaºi perioadã de gestiune ºi la aceeaºi
gestiune.
c) Stabilirea rezultatelor inventarierii
Aceastã etapã se realizeazã prin compararea da-
telor constatate faptic ºi consemnate în listele de inven-
tariere cu cele din evidenþa tehnico-operativã (fiºele
de magazie) ºi din contabilitate. Erorile descoperite
cu aceastã ocazie trebuie corectate operativ, dupã care
se procedeazã la stabilirea rezultatelor inventarierii.
La inventariere pot exista douã tipuri de di-
ferenþe:
1. Diferenþe cantitative, concretizate în plusuri
sau minusuri de inventar, care se stabilesc astfel:
(Stoc faptic – Stoc scriptic) × Preþ de înregistrare
în contabilitate = Plus sau minus de inventar
Stoc faptic > Stoc scriptic ⇒ Plus de inventar
Stoc faptic < Stoc scriptic ⇒ Minus de inventar
2. Diferenþe valorice, care rezultã în urma actua-
lizãrii valorii contabile a elementelor la valoarea de
inventar ºi se stabilesc astfel:
(Stoc faptic × Valoare actualã) – (Stoc faptic ×Valoare contabilã)
Valoarea de inventar se stabileºte dupã cum ur-
meazã:
Activele imobilizate ºi stocurile se evalueazã
în funcþie de utilitatea bunului, de starea acestuia sau
de preþul pieþei.
Creanþele ºi datoriile se evalueazã la valoarea
lor probabilã de încasare, respectiv de platã.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se
aplicã principiul prudenþei, potrivit cãruia se þine sea-
ma de toate ajustãrile de valoare datorate deprecierilor
sau pierderilor de valoare.
40 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
În cazul în care se constatã cã valoarea de
inventar este mai mare decât valoarea contabilã, în
listele de inventariere se înscrie valoarea contabilã.
În cazul în care valoarea de inventar a bunu-
rilor este mai micã decât valoarea din contabilitate, în
listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar.
Astfel, din aceste considerente rezultã cã plu-
surile valorice nu se înregistreazã în contabilitate, iar
minusurile valorice (deprecierile) se înregistreazã, în
funcþie de natura lor, astfel:
În cazul constatãrii unor deprecieri relative
(nedefinitive), trebuie constituit un provizion pentru
deprecieri care sã reflecte situaþia realã existentã,
indiferent de situaþia economicã a agentului economic
respectiv, chiar ºi în cazul în care aceste cheltuieli nu
sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.
În cazul constatãrii unei deprecieri ireversibile
(definitive) aferente imobilizãrilor necorporale ºi cor-
porale, se va proceda la constituirea unei amortizãri
suplimentare în vederea punerii de acord a valorii con-
tabile nete cu valoarea stabilitã cu ocazia inventarierii,
care nu este deductibilã din punct de vedere fiscal.
Rezultatele inventarierii elementelor de active,
datorii ºi capitaluri proprii, grupate dupã natura lor,
conform posturilor din bilanþ, se înregistreazã în Regis-
trul-inventar, iar elementele înscrise în acest registru
au la bazã listele de inventariere, situaþiile analitice ºi
procesele-verbale de inventariere.
Registrul-inventar este un document contabil
obligatoriu în care se înregistreazã toate elementele
de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii,
grupate în funcþie de natura lor ºi inventariate de uni-
tate, potrivit legii. Registrul-inventar se întocmeºte la
înfiinþarea unitãþii, cel puþin o datã pe an pe parcursul
funcþionãrii unitãþii, cu ocazia fuziunii, divizãrii sau
încetãrii activitãþii, precum ºi în alte situaþii prevãzute
de lege, pe bazã de inventar faptic. Completarea regis-
trului-inventar se efectueazã în momentul în care se
stabilesc soldurile tuturor conturilor bilanþiere, inclusiv
cele aferente impozitului pe profit, ºi ajustãrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare, dupã caz.
d) Înregistrarea diferenþelor de inventar
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în
evidenþa tehnico-operativã în termen de cel mult ºapte
zile lucrãtoare de la data aprobãrii procesului-verbal
de inventariere de cãtre administrator.
În contabilitate, rezultatele inventarierii se înre-
gistreazã astfel:
Plusurile cantitative se înregistreazã ca intrãri
în gestiune ale elementelor respective.
Lipsurile cantitative se înregistreazã ca ieºiri
din gestiune ale elementelor respective.
Deprecierile reversibile se înregistreazã sub
forma ajustãrilor pentru deprecieri sau pierdere de
valoare.
Deprecierile ireversibile ale imobilizãrilor
amortizabile se înregistreazã sub forma unor amorti-
zãri suplimentare.
Bunurile constatate lipsã la inventariere se eva-
lueazã ºi se înregistreazã în contabilitate la valoarea
contabilã. Lipsurile imputabile se recupereazã de la
persoanele vinovate, la valoarea de înlocuire, care re-
prezintã costul de achiziþie al unui bun cu caracteristici
ºi grad de uzurã similare, la data constatãrii pagubei.
Bunurile constatate în plus se evalueazã ºi se
înregistreazã în contabilitate la valoarea justã a aces-
tora, în conformitate cu reglementãrile contabile apli-
cabile, în funcþie de preþul pieþei la data constatãrii
sau de costul de achiziþie al bunurilor similare.
Pe baza Registrului-inventar ºi a balanþei de ve-
rificare întocmite la finele exerciþiului financiar se
întocmeºte bilanþul, parte componentã a situaþiilor
financiare anuale, ale cãrui posturi trebuie sã cores-
pundã cu datele înregistrate în contabilitate, puse de
acord cu situaþia realã a elementelor de natura active-
lor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, stabilitã pe baza
inventarului. Importanþa inventarierii se face simþitã
în douã momente, ºi anume: în cursul exerciþiului pen-
tru controlul gestiunilor ºi la închiderea exerciþiului
pentru stabilirea situaþiei reale ºi în vederea întocmirii
bilanþului contabil.
Normele contabile româneºti stabilesc obligati-
vitatea þinerii contabilitãþii stocurilor (valorilor mate-
riale) cantitativ ºi valoric prin folosirea inventarului
permanent sau a inventarului intermitent, care poate
fi practicat de entitãþile mici ºi mijlocii.
Inventarul intermitent poate fi aplicat la în-
treprinderile mici ºi mijlocii ºi are rolul de a stabili
stocurile fizice existente la încheierea perioadei de
gestiune, fãrã a mai fi necesarã confruntarea acestora
cu stocurile scriptice.
În cazul inventarului intermitent, valorile mate-
riale inventariate se evalueazã la preþul de înregistrare
al ultimei intrãri în gestiune. Pe aceastã bazã urmeazã
a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi. În cazul
constatãrii unor lipsuri în gestiune imputabile, admi-
nistratorii vor lua mãsura imputãrii acestora la valoarea
lor de înlocuire.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 41
În contabilitate au loc urmãtoarele operaþii:
– Înregistrarea plusului constatat în urma inventarierii:
371 = 707 19„Mãrfuri” „Venituri din vânzarea
mãrfurilor”
– Înregistrarea minusului constatat în urma inventarierii:
607 = 371 33„Cheltuieli privind mãrfurile” „Mãrfuri”
– Înregistrarea obligaþiei persoanei vinovate:
4282 = % 40,92„Alte creanþe în legãturã 7588 33,00
cu personalul” „Alte venituri din exploatare”4427 7,92
„TVA colectatã”
– Recuperarea pagubei:
462 = 4282 40,92„Creditori diverºi” „Alte creanþe în legãturã
cu personalul”
Exemplul 2
În tabelul de mai jos sunt redate plusurile ºi minusurile de valoare ale activelor, stabilite la inventa-rierea de la sfârºitul anului:
Denumirea Valoare ValoareDiferenþe
Înregistrarea diferenþelorbunurilor contabilã actualã de inventar
Materii prime 68 65 -3 6814 = 391 3
Mãrfuri la cost de achiziþie 187 194 +7 Nu se înregistreazã.
Obiecte de inventar 69 57 -12 6814 = 3922 12
Produse finite 95 105 +10 Nu se înregistreazã.
Ambalaje 43 36 -7 6814 = 398 7
Titluri de participare 768 732 -36 6863 = 296 36
Acþiuni 92 77 -15 6864 = 598 15
Clienþi incerþi 88 70 -18 6814 = 491 18
Exemplul 1
În urma inventarierii generale la un magazin, la gestiunea de mãrfuri se constatã urmãtoarele diferenþerezultate din listele de inventariere:
Denumire Stoc Stoc Preþ/ Cantitate Cantitate Valoare Valoare
produs u.m. faptic scriptic unitate în plus în minus în plus în minus(lei) (lei) (lei)
Ulei buc. 37 41 6 - 4 - 24
Zahãr buc. 21 20 4 1 - 4 -
Oþet buc. 33 36 3 - 3 - 9
Fãinã buc. 50 45 3 5 - 15 -
Total 19 33
42 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Exemplul 3
În contabilitate se înregistreazã urmãtoarele operaþii:
– Constatarea unui plus de inventar care se referã la un utilaj în valoare de 543 lei:
2131 = 134 543„Echipamente tehnologice „Plusuri de inventar
(maºini, utilaje ºi de natura imobilizãrilor”instalaþii de lucru)”
– Constatarea lipsei unui mijloc de transport cu valoarea contabilã de 3.450 lei, complet amortizat:
2813 = 2133 3.450„Amortizarea instalaþiilor, „Mijloace de transport”mijloacelor de transport,animalelor ºi plantaþiilor”
– Identificarea lipsei imputabile a unui birou cu valoarea contabilã de 1.300 lei, acesta fiind amortizatîn valoare de 1.150 lei:
% = 214 1.3002814 „Mobilier, aparaturã biroticã, 1.150
„Amortizarea altor echipamente de protecþieimobilizãri corporale” a valorilor umane ºi materiale
6583 ºi alte active corporale” 150„Cheltuieli privind
activele cedateºi alte operaþii de capital”
– Calcularea TVA aferente valorii rãmase (150 x 24% = 36 lei):
635 = 4427 36„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA colectatã”taxe ºi vãrsãminte asimilate”
Exemplul 4
O entitate care utilizeazã metoda inventarului intermitent are la începutul lunii un stoc de mãrfuricompus din: pâine, biscuiþi, fãinã, mezeluri, bãuturi rãcoritoare ºi lactate, în valoare de 4.320 lei. În cursullunii, entitatea cumpãrã mãrfuri în valoare de 7.200 lei, TVA 24%. În aceeaºi lunã, mãrfurile se vândpentru suma de 11.500 lei, TVA inclusã.
În contabilitate se înregistreazã urmãtoarele operaþii:
– Anularea stocului iniþial de mãrfuri:
607 = 371 4.320„Cheltuieli privind mãrfurile” „Mãrfuri”
– Cumpãrarea mãrfurilor:
% = 401 8.928607 „Furnizori” 7.200
„Cheltuieli privind mãrfurile”4426 1.728
„TVA deductibilã”
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 43
1 S.-C. Deaconu (2009), Contabilitate financiarã aplicatã, Editura Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca, pp. 74-75.
– Vânzarea mãrfurilor:
4111 = % 11.500,0„Clienþi” 707 9.274,2
„Venituri din vânzareamãrfurilor”
4427 2.225,8„TVA colectatã”
În cazul inventarului intermitent, descãrcarea gestiunii nu se efectueazã, deoarece mãrfurile nu suntreflectate în contul de stocuri ºi, prin urmare, nu au unde sã fie descãrcate, bunurile fiind deja trecuteasupra cheltuielilor1.
BIBLIOGRAFIE
1. Deaconu, S.-C. (2009), Contabilitate financiarã aplicatã, Editura Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca.
2. Pântea, P.I., Bodea, Gh. (2009), Contabilitatea financiarã româneascã, Editura Intelcredo,
Deva.
3. Sandu, E. (2007), Afacerea mea. Evidenþã. Organizare. Control, Editura Gândirea Economicã,
Braºov.
4. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
5. Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile,
publicat în Monitorul Oficial nr. 870/23.12.2008, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
6. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
ºi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, publicat
în Monitorul Oficial nr. 704/20.10.2009.
7. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
Concluzie
Prin acest material am încercat sã subliniem
câteva aspecte teoretice ºi practice în ceea ce priveºte
inventarierea unei entitãþi, deoarece inventarierea ca
procedeu al contabilitãþii contribuie la cunoaºterea
realitãþii ºi, în acelaºi timp, la stabilirea imaginii fidele,
clare ºi complete a situaþiilor financiare.
Practic
ã cont
abilã
44 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Contabilitatea provizioanelor
Ioan MOROªAN, expert contabilSuceava
Provizioanele sunt definite ca datorii cu exigibi-
litate sau valoare incertã. Ele sunt obligaþii reale, însã
se referã la sume sau momente incerte, ceea ce le con-
ferã ºi semnificaþia de obligaþii estimate (adicã se ºtie
cã obligaþia existã, însã suma ºi momentul plãþii sau
stingerii obligaþiei sunt incerte). Provizioanele nu pot
depãºi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt
necesare stingerii obligaþiei curente la data bilanþului.
Notã: Provizioanele nu pot fi utilizate pentru
ajustarea valorilor activelor.
Recunoaºterea provizioanelor se face atunci
când o entitate are o obligaþie curentã (legalã sau im-
plicitã), generatã de un eveniment anterior, este posibil
ca o ieºire de resurse care sã afecteze beneficiile eco-
nomice sã fie necesarã pentru a onora obligaþia res-
pectivã ºi poate fi realizatã o bunã estimare a valorii
obligaþiei.
Notã: În înþelesul reglementãrilor în vigoare:
a) O obligaþie legalã este cea care rezultã:
dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);
din legislaþie; sau
din alt efect al legii.
b) O obligaþie implicitã (de exemplu, obligaþia
prin care o entitate se angajeazã sã efectueze plãþi
compensatorii personalului disponibilizat) este obli-
gaþia care rezultã din acþiunile unei entitãþi în cazul în
care:
prin stabilirea unei practici anterioare, prin
politica scrisã a firmei sau dintr-o declaraþie suficient
de specificã, entitatea a indicat partenerilor sãi cã îºi
asumã anumite responsabilitãþi; ºi
ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea
cã îºi va onora acele responsabilitãþi.
Provizioanele trebuie sã fie strict corelate cu ris-
curile ºi cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existen-
þei unei obligaþii curente la data bilanþului, trebuie luate
în considerare toate informaþiile disponibile.
Valoarea recunoscutã ca provizion trebuie sã
constituie cea mai bunã estimare la data bilanþului a
costurilor necesare stingerii obligaþiei curente. Cea
mai bunã estimare a costurilor necesare stingerii da-
toriei curente este suma pe care o entitate ar plãti-o,
în mod raþional, pentru stingerea obligaþiei la data
bilanþului sau pentru transferarea acesteia unei terþe
pãrþi la acel moment. Acolo unde efectul valorii timp
Key terms: provisions, legal obligation, implicit obligation, discount rate, time value of money
ABSTRACT
Provisions Accounting
The material presents the evidence of realizing, reducing and cancelling theprovisions, operations performed by using the 151 account “Provisions”.
Provisions are defined as liabilities that can be exigible or which can have uncertainvalue. They are real obligations, but refer to uncertain amounts or moments, whichalso gives them the equivalent of estimated obligations (which means the obligationsexist but the amount and date of payment or the redemption of the obligation are notcertain). The recognition of provisions is made when an entity has a current obligation(legal or implicit), generated by a previous event, a resource escape which canaffect the economic benefits may be necessary to honour the obligation mentionedand a good estimation of the obligation value can be performed.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 45
a banilor este semnificativ, valoarea provizionului
reprezintã valoarea actualizatã a cheltuielilor estimate
a fi necesare pentru stingerea obligaþiei. În acest caz,
actualizarea provizioanelor se face întrucât, din cauza
valorii timp a banilor, provizioanele aferente unor
ieºiri de resurse care apar la scurt timp de la data bi-
lanþului sunt mult mai oneroase decât cele aferente
unor ieºiri de resurse de aceeaºi valoare, dar care apar
mai târziu.
Notã: Actualizarea provizioanelor se efectueazã,
de regulã, de cãtre persoane specializate. Rata de
actualizare utilizatã reflectã evaluãrile curente pe
piaþã ale valorii timp a banilor ºi ale riscurilor specifice
datoriei.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecãrui
bilanþ ºi ajustate pentru a reflecta cea mai bunã esti-
mare curentã. În cazul în care pentru stingerea unei
obligaþii nu mai este probabilã o ieºire de resurse,
provizionul trebuie anulat prin reluarea la venituri.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru sco-
pul pentru care au fost iniþial recunoscute. Ele se
evalueazã înaintea determinãrii impozitului pe profit,
tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevãzut de
legislaþia fiscalã. Provizioanele se constituie pentru
elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi ºi penalitãþi, despãgubiri, daune
ºi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în
perioada de garanþie ºi alte cheltuieli privind garanþia
acordatã clienþilor;
c) acþiuni de restructurare;
d) pensii ºi obligaþii similare;
e) dezafectarea imobilizãrilor corporale ºi alte
acþiuni legate de acestea;
f) impozite;
g) prime ce urmeazã a se acorda personalului
din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau
contractuale; ºi
h) alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se þine pe feluri,
în funcþie de natura, scopul sau obiectul pentru care
au fost constituite. Evidenþa constituirii, diminuãrii
sau anulãrii provizioanelor se realizeazã cu ajutorul
contului de gradul I 151 „Provizioane”, care se dezvoltã
pe conturi sintetice de gradul II. În creditul acestui
cont se înregistreazã: valoarea provizioanelor con-
stituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor cores-
punzãtoare primelor ce urmeazã a se da personalului
din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (681
„Cheltuieli de exploatare privind amortizãrile, pro-
vizioanele ºi ajustãrile pentru depreciere”), precum
ºi costurile estimate iniþial cu demontarea ºi mutarea
imobilizãrilor corporale ºi cele cu restaurarea ampla-
samentului pe care este poziþionatã imobilizarea (212
„Construcþii”, 213 „Instalaþii tehnice, mijloace de
transport, animale ºi plantaþii”). În debitul contului
151 „Provizioane” se înregistreazã sumele reprezen-
tând diminuarea sau anularea provizioanelor (781
„Venituri din provizioane ºi ajustãri pentru depreciere
privind activitatea de exploatare”).
Provizioanele pentru restructurare se pot
constitui în urmãtoarele situaþii:
a) vânzarea sau încetarea activitãþii unei pãrþi a
afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entitãþii;
c) modificãri în structura conducerii, de exem-
plu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizãri fundamentale care au un efect
semnificativ în natura ºi în scopul activitãþilor entitãþii.
Un provizion aferent restructurãrii va include
numai costurile directe determinate de restructurare,
ºi anume cele care sunt generate în mod necesar de
procesul de restructurare ºi nu sunt legate de desfã-
ºurarea continuã a activitãþii entitãþii.
Notã: Un provizion pentru restructurare nu
trebuie sã includã costuri precum cele legate de re-
calificarea sau mutarea personalului permanent,
marketing sau investiþiile în noi sisteme ºi reþele de
distribuþie.
Provizioanele pentru pensii se referã la sumele
care vor fi plãtite de entitate dupã ce angajaþii pãrã-
sesc entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii
se stabileºte de cãtre specialiºti în domeniu. La de-
terminarea lor se þine seama de vârsta, vechimea în
muncã ºi rotaþia personalului în cadrul entitãþii. Pro-
vizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul
perioadei de muncã rãmase pânã la pensie, atunci
când existã certitudinea achitãrii lor într-o perioadã
previzibilã de timp.
Provizioanele pentru impozite se constituie
pentru sumele viitoare de platã datorate bugetului de
stat, în condiþiile în care sumele respective nu sunt
reflectate ca datorie în relaþia cu statul. Aceste provi-
zioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenþe
de impozite rezultate din operaþiuni de control nefi-
nalizate, impozite pentru care entitatea are deschise
procese în instanþã, rezerve din facilitãþi fiscale sau
alte rezerve pentru care în legislaþia fiscalã existã pre-
vederi referitoare la impozitarea acestora, precum ºi
46 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
în alte situaþii care pot genera datorii sub forma impo-
zitului pe profit.
Provizioanele prezentate în bilanþ la „Alte
provizioane” le includ pe cele constituite pentru:
beneficiile plãtite angajaþilor pentru termina-
rea contractului de muncã, ca rezultat al deciziei unei
entitãþi de a încheia contractul unui angajat înainte de
data normalã de pensionare sau al deciziei unui an-
gajat de a accepta în mod voluntar plecarea în ºomaj
în schimbul altor beneficii;
cheltuielile legate de protecþia mediului în-
conjurãtor;
alte beneficii pe care entitatea urmeazã sã le
plãteascã angajaþilor sau persoanelor dependente de
aceºtia, care nu sunt legate de restructurare sau de
pensii etc.
Studiu de caz
Prezentãm urmãtoarele date din contabilitatea unei entitãþi: Valoarea lucrãrilor de construcþii-montaj executate conform situaþiilor de lucrãri: 100.000.000 lei; Cota pentru garanþie de bunã execuþie prevãzutã în contract: 10%; Cheltuielile totale efectuate pentru remedierea lucrãrilor în perioada de garanþie: 8.500.000 lei,
din care: în prima lunã dupã recepþia definitivã a lucrãrilor: 3.500.000 lei, în luna a doua dupã efectuarea recepþiei definitive a lucrãrilor: 5.000.000 lei.
Pentru contabilizarea corectã a operaþiunilor de mai sus este necesarã efectuarea urmãtoarelorînregistrãri:
a) Valoarea producþiei executate ºi nefacturate la finele lunii:
418 = % 124.000.000„Clienþi – facturi de întocmit” 704 100.000.000
„Venituri din servicii prestate”4428 24.000.000
„TVA neexigibilã”
b) Valoarea producþiei executate ºi facturate în primele zile ale lunii urmãtoare, în urma punctajuluiºi confirmãrii situaþiilor de lucrãri de cãtre beneficiarul lucrãrilor:
4111 = 418 124.000.000„Clienþi” „Clienþi – facturi de întocmit”
4428 = 4427 24.000.000„TVA neexigibilã” „TVA colectatã”
c) Valoarea lucrãrilor executate, mai puþin garanþia de 10% pentru buna execuþie (124.000.000 –12.400.000 = 111.600.000 lei):
5121 = 4111 111.600.000„Conturi la bãnci în lei” „Clienþi”
d) Valoarea garanþiei de bunã execuþie reþinute de beneficiarul lucrãrilor, într-un cont distinct dedepozit (124.000.000 × 10% = 12.400.000 lei):
2678 = 4111 12.400.000„Alte creanþe imobilizate” „Clienþi”
e) TVA aferentã garanþiei reþinute din valoarea lucrãrilor:
4427 = 4428 2.400.000„TVA colectatã” „TVA neexigibilã”
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 47
f) Valoarea provizionului constituit pentru garanþia de bunã execuþie:
6812 = 1512 10.000.000„Cheltuieli de exploatare „Provizioane pentru garanþii
privind provizioanele” acordate clienþilor”
g) Valoarea cheltuielilor pentru remedierea lucrãrilor în prima lunã dupã recepþia definitivã: cheltuieli cu materialele consumabile ............................................................1.500.000 lei cheltuieli cu salariile .......................................................................................2.000.000 leiTotal ....................................................................................................................3.500.000 lei
602 = 302 1.500.000„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”
641 = 421 2.000.000„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”
h) Ajustarea provizionului constituit pentru garanþia de bunã execuþie:
1512 = 7812 3.500.000„Provizioane pentru garanþii „Venituri din provizioane”
acordate clienþilor”
i) Cheltuielile fãcute pentru remedierea lucrãrilor în luna a doua dupã recepþia definitivã: cheltuieli cu materialele consumabile .............................................................3.000.000 lei cheltuieli cu salariile .......................................................................................2.000.000 leiTotal ....................................................................................................................5.000.000 lei
602 = 302 3.000.000„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”
641 = 421 2.000.000„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”
personalului”
j) Trecerea la venituri a provizionului constituit pentru garanþia de bunã execuþie:
1512 = 7812 5.000.000„Provizioane pentru garanþii „Venituri din provizioane”
acordate clienþilor”
k) Trecerea la venituri a diferenþei de provizion pentru garanþia de bunã execuþie, la expirarea perioadeide garanþie (10.000.000 – 8.500.000 = 1.500.000 lei):
1512 = 7812 1.500.000„Provizioane pentru garanþii „Venituri din provizioane”
acordate clienþilor”
l) Încasarea garanþiei pentru buna execuþie, inclusiv TVA aferentã, la recepþia definitivã ºi expirareaperioadei de garanþie:
5121 = 2678 12.400.000„Conturi la bãnci în lei” „Alte creanþe imobilizate”
48 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
BIBLIOGRAFIE
1. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
2. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
m) Valoarea TVA aferente garanþiei de bunã execuþie:
4428 = 4427 2.400.000„TVA neexigibilã” „TVA colectatã”
Provocãrile viitoare la care este supusã profesiacontabilã atât la nivel naþional, cât mai ales global
obligã experþii contabili ºi contabilii autorizaþi din Româniasã se organizeze în firme puternice, capabile sã ofere între-prinderilor – cu deosebire celor mici ºi mijlocii – serviciiintegrate, inovatoare, de care depinde însuºi viitorul titluluiprofesional de expert contabil sau de contabil autorizat.
Cursul „Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã”,prevãzut în Programul Naþional de Dezvoltare ProfesionalãContinuã, se înscrie în preocupãrile Corpului ExperþilorContabili ºi Contabililor Autorizaþi din România pe liniadezvoltãrii profesiei. Pornind de la cele mai bune practiciexistente pe plan internaþional ºi de la recomandãrile Fede-raþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC) privind practicilemici ºi mijlocii (PMM-uri), cursul, care opereazã cu termenispecifici ºi teoretic cunoscuþi, are menirea de a încurajadezvoltarea, creºterea în profesie, încercând sã prezinte îndetaliu toate aspectele legate de gestionarea unei firme deexpertizã contabilã sau de contabilitate, de la „naºterea” ideii, planificarea, înfiinþarea ºi dezvoltarea,la managementul relaþiilor cu clienþii, managementul riscurilor, precum ºi la „ieºirea din scenã” aexpertului contabil (sau a contabilului autorizat), afacerea continuând sã rãmânã afacere.
Lucrarea Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã poate fi procuratã de cei interesaþi dela toate filialele teritoriale ale CECCAR.
GESTIUNEA UNUI CABINET DE EXPERTIZÃ CONTABILÃSuport de curs standard pentru
Programul National de Dezvoltare Profesionalã Continuã,
NoutãtiNoutãtiNoutãtiNoutãtiNoutãtieditorialeeditorialeeditorialeeditorialeeditoriale
,
Standarde internationale,
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 49
Asigurarea conformitãþii cu cerinþelede informare prevãzute de IFRS 2.Exemple ilustrative ºi studii de caz
Iulia Dorina IANC, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
În februarie 2004, Consiliul pentru Standarde
Internaþionale de Contabilitate (IASB) a emis IFRS 2
Plata pe bazã de acþiuni, care a fost modificat apoi în
iunie 2009 pentru a i se clarifica domeniul de aplicare.
Pânã la publicarea IFRS 2, nu a existat niciun
Standard Internaþional de Raportare Financiarã (IFRS)
care sã includã recunoaºterea ºi evaluarea tranzacþiilor
cuprinse de acesta. Puþine þãri au standarde în acest
domeniu. Aceastã problemã este un motiv de preo-
cupare în numeroase þãri, pentru cã utilizarea plãþii
pe bazã de acþiuni a crescut în ultimii ani ºi continuã
sã se rãspândeascã.
Obiectivul acestui IFRS este specificarea rapor-
tãrii financiare de cãtre o entitate atunci când aceasta
întreprinde o tranzacþie cu plata pe bazã de acþiuni.
Se cere mai ales ca o entitate sã reflecte în profit sau
pierdere, precum ºi în poziþia sa financiarã efectele
tranzacþiilor cu plata pe bazã de acþiuni, inclusiv chel-
tuielile asociate tranzacþiilor în care sunt acordate an-
gajaþilor opþiuni pe acþiuni.
Existã trei tipuri de tranzacþii cu plata pe bazã
de acþiuni pentru care IFRS 2 stabileºte principiile de
evaluare ºi dispoziþiile:
a) tranzacþii cu plata pe bazã de acþiuni cu de-
contare în instrumente de capitaluri proprii ale entitãþii,
în care entitatea primeºte bunuri sau servicii în contra-
partidã pentru instrumentele sale de capitaluri proprii
(inclusiv acþiuni sau opþiuni pe acþiuni). Bunurile sau
serviciile primite ºi creºterea aferentã în capitalurile
proprii se evalueazã la valoarea justã a bunurilor sau
serviciilor primite, cu excepþia cazului când aceastã
valoare justã nu poate fi estimatã fiabil;
b) tranzacþii cu plata pe bazã de acþiuni cu de-
contare în numerar, în care entitatea achiziþioneazã
bunuri sau servicii acumulând datorii faþã de furnizo-
rul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe
preþul (ori valoarea) acþiunilor sau altor instrumente
de capitaluri proprii ale entitãþii;
c) tranzacþii în care entitatea primeºte sau dobân-
deºte bunuri ori servicii ºi termenii angajamentului îi
permit fie entitãþii, fie furnizorului acelor bunuri sau
servicii alegerea modului de decontare fie în numerar,
fie prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii.
Pentru scopul acestui IFRS, transferurile in-
strumentelor de capitaluri proprii ale unei entitãþi de
la acþionari cãtre pãrþile care au furnizat bunuri sau
Key terms: share-based payment, expenses, financial statements, assets, entity
ABSTRACT
Ensuring Compliance with the Disclosure Requirements of IFRS 2.Illustrative Examples and Case Studies
This article describe the baseline requirements of IFRS 2 Share-based Paymentregarding the information of entities and requires an entity to recognize share-basedpayment transactions in its financial statements, including transactions with employeesor other parties to be settled in cash. An entity shall recognize the goods or servicesor purchases in a share-based payment transaction when obtaining goods or servicesare rendered. When goods or services received or acquired in a transaction-basedpayment does not qualify for recognition as assets, they will be recognized as expenses.
50 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
servicii entitãþii (inclusiv angajaþii) reprezintã tranzacþiicu plata pe bazã de acþiuni, cu excepþia cazului în caretransferul este în mod clar destinat altui scop decâtplata bunurilor sau serviciilor furnizate cãtre entitate.Acesta se aplicã, de asemenea, transferurilor de in-strumente de capitaluri proprii ale societãþii-mamã sauinstrumentelor de capitaluri proprii ale altei entitãþidin cadrul aceluiaºi grup din care face parte entitateacãtre pãrþile care au furnizat bunuri sau servicii entitãþii.
Pentru scopul acestui IFRS, o tranzacþie cu unangajat (sau cu o altã parte) în calitatea sa de deþinãtoral unor instrumente de capitaluri proprii ale entitãþiinu este o tranzacþie cu plata pe bazã de acþiuni.
De exemplu, dacã o entitate acordã tuturor de-þinãtorilor unei clase particulare de instrumente decapitaluri proprii dreptul de a achiziþiona instrumentede capitaluri proprii suplimentare ale entitãþii la unpreþ care este mai mic decât valoarea justã a acelorinstrumente de capitaluri proprii ºi un angajat primeºteun astfel de drept deoarece este deþinãtorul instrumen-telor de capitaluri proprii din acea clasã particularã,acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectulcerinþelor acestui IFRS.
Acest IFRS se aplicã tranzacþiilor cu plata pe bazãde acþiuni în care entitatea achiziþioneazã sau primeºtebunuri ori servicii. Bunurile includ stocuri, consuma-bile, imobilizãri corporale, imobilizãri necorporale ºialte active nefinanciare. Cu toate acestea, o entitatenu va aplica acest IFRS tranzacþiilor în care entitateaachiziþioneazã bunuri ca parte a activelor nete achi-ziþionate într-o combinare de întreprinderi la care seaplicã IFRS 3 Combinãri de întreprinderi. De aici,instrumentele de capitaluri proprii emise într-o com-binare de întreprinderi în schimbul controlului asupraentitãþii dobândite nu intrã în aria de aplicabilitate aacestui IFRS.
Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri pro-prii acordate angajaþilor entitãþii, dobândite în calitatealor de angajaþi (de exemplu, în schimbul activitãþiineîntrerupte), intrã în aria de aplicabilitate a acestuiIFRS. În mod similar, anularea, înlocuirea sau altãmodificare a acordurilor cu plata pe bazã de acþiunica urmare a unei combinãri de întreprinderi sau a alteirestructurãri a capitalurilor proprii va fi contabilizatãîn conformitate cu acest IFRS.
O entitate va recunoaºte bunurile sau serviciileprimite sau achiziþionate într-o tranzacþie cu plata pebazã de acþiuni atunci când obþine bunurile sau cândserviciile sunt prestate. Entitatea va recunoaºte o creºte-re corespunzãtoare a capitalurilor proprii dacã bunurilesau serviciile au fost primite într-o tranzacþie cu platape bazã de acþiuni cu decontare în instrumente decapitaluri proprii ale entitãþii, sau o datorie dacã bunu-
rile sau serviciile au fost achiziþionate într-o tranzacþiecu plata pe bazã de acþiuni cu decontare în numerar.
Atunci când bunurile sau serviciile primite oriachiziþionate într-o tranzacþie cu plata pe bazã de ac-þiuni nu se calificã pentru recunoaºterea ca active,acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli.
De exemplu, serviciile sunt în general consuma-te imediat, caz în care cheltuielile sunt recunoscutede cãtre partenerul care presteazã serviciile. Bunurilepot fi consumate în decursul unei perioade de timpsau, în cazul stocurilor, vândute la o datã ulterioarã,situaþie în care se recunoaºte cheltuiala atunci cândbunurile sunt consumate sau vândute. Cu toate aces-tea, uneori este necesar sã se recunoascã o cheltuialãînainte ca bunurile sau serviciile sã fie consumate orivândute, deoarece acestea nu se calificã pentru recu-noaºterea ca active.
De exemplu, o entitate poate achiziþiona bunurica parte a fazei de cercetare a unui proiect de a dezvol-ta un nou produs. Cu toate cã acele bunuri nu au fostconsumate, ele pot sã nu îndeplineascã condiþiile pen-tru recunoaºterea ca active potrivit IFRS aplicabil.
Justificarea pentru recunoaºterea tuturor tipurilorde tranzacþii cu plata pe bazã de acþiuni – indiferentde faptul cã instrumentul de capitaluri proprii este oacþiune sau o opþiune pe acþiuni ºi indiferent dacãinstrumentul de capitaluri proprii este acordat unuiangajat sau unei alte pãrþi – este aceea cã entitatea s-aangajat într-o tranzacþie care este în esenþã similarãcu orice altã emisiune de instrumente de capitaluriproprii. Cu alte cuvinte, entitatea a primit resursele(bunuri sau servicii) ca recompensã pentru emisiuneade acþiuni, opþiuni pe acþiuni sau alte instrumente decapitaluri proprii.
Ar trebui sã se contabilizeze totuºi fluxul de in-trare de resurse (bunuri sau servicii) ºi creºterea ca-pitalului propriu. Ulterior, fie în momentul primiriibunurilor sau serviciilor, fie la o datã ulterioarã, en-titatea trebuie sã contabilizeze ºi cheltuielile provenitedin consumarea acestor resurse.
Argumentele folosite frecvent împotriva recu-noaºterii cheltuielilor includ urmãtoarele:
a) Tranzacþia se încheie între acþionari ºi anga-jaþi, nu între entitate ºi angajaþi.
b) Angajaþii nu furnizeazã servicii în schimbulopþiunilor.
c) Nu existã costuri pentru entitate, deoarece nusunt cedate sume în numerar sau alte active; acþionariisuportã costul, sub forma diluãrii participaþiei în ca-pitalurile proprii, ºi nu entitatea.
d) Recunoaºterea unei cheltuieli este inconsec-ventã cu definiþia unei cheltuieli din cadrele concep-tuale folosite de organismele contabile de normalizare,
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 51
inclusiv cu cea din Cadrul general conceptual pentru
raportarea financiarã al IASB.e) Costurile suportate de acþionari sunt recunos-
cute în diluarea rezultatului pe acþiune (earnings per
share – EPS); dacã tranzacþia este recunoscutã însituaþiile financiare ale entitãþii, cheltuiala rezultatã
pentru situaþia veniturilor ºi cheltuielilor va însemnacã EPS este „afectat de douã ori”.
f) Prevederea recunoaºterii unui cost ar aveaconsecinþe economice contrare, pentru cã ar descurajaentitãþile sã introducã sau sã continue planurile deacþiuni pentru angajaþi.
Dacã în decursul anului 1 30 de angajaþi pãrãsesc entitatea, se revizuieºte estimarea tuturor plecãrilorangajaþilor pe perioada de trei ani de la 15% (135 de angajaþi) la 10% (90 de angajaþi).
Pe perioada anului 2, alþi 21 de angajaþi pãrãsesc entitatea, prin urmare se revizuieºte estimareatuturor plecãrilor angajaþilor pe perioada de trei ani de la 10% la 8% (72 de angajaþi).
Pe perioada anului 3, alþi 19 angajaþi pãrãsesc entitatea, prin urmare, în total 70 de angajaþi (30 + 21+ 19) au pierdut dreptul la opþiunile pe acþiuni pe perioada de trei ani, iar un total de 74.700 de opþiuni peacþiuni (830 angajaþi × 90 opþiuni per angajat) intrã în drepturi la sfârºitul anului 3.
Studiul de caz 1
O entitate acordã 90 de opþiuni fiecãruia dintre cei 900 de angajaþi. Acordarea opþiunilor este condiþionatãde satisfacerea unei perioade de serviciu de trei ani. Entitatea estimeazã cã valoarea justã a fiecãrei opþiunipe acþiuni este de 15 lei. Pe baza unei probabilitãþi a mediei ponderate, entitatea estimeazã cã 15% dinangajaþi vor pleca pe parcursul celor trei ani ºi, prin urmare, îºi vor pierde drepturile la opþiunile pe acþiuni.
Dacã toate aºteptãrile sunt îndeplinite, entitatea recunoaºte urmãtoarele valori pe parcursul perioadeipentru satisfacerea condiþiilor de intrare în drepturi, pentru serviciile primite drept contravaloare a opþiunilorpe acþiuni.
Cheltuieli cu remunerarea Cheltuieli cumulativeAnul Calcul pentru perioada analizatã cu remunerarea
(lei) (lei)
1 90 opþiuni × 900 angajaþi × 85% × 15 lei/opþiune 344.250 344.250× 1/3 ani
2 (90 opþiuni × 900 angajaþi × 85% × 15 lei/opþiune 344.250 688.500× 2/3 ani) – 344.250 lei
3 (90 opþiuni × 900 angajaþi × 85% × 15 lei/opþiune 344.250 1.032.750× 3/3 ani) – 688.500 lei
Cheltuieli cu remunerarea Cheltuieli cumulativeAnul Calcul pentru perioada analizatã cu remunerarea
(lei) (lei)
1 90 opþiuni × 900 angajaþi × 90% × 15 lei/opþiune 364.500 364.500× 1/3 ani
2 (90 opþiuni × 900 angajaþi × 92% × 15 lei/opþiune 380.700 745.200× 2/3 ani) – 364.500 lei3 (74.700 opþiuni × 15 lei/opþiune) – 745.200 lei 375.300 1.120.500
În studiul de caz prezentat, opþiunile pe acþiuni au fost acordate într-o manierã condiþionatã deîndeplinirea de cãtre angajaþi a unei perioade de serviciu specificatã.
Dacã tranzacþiile asimilabile în acþiuni conþin condiþii care nu sunt dependente de variabile legatede piaþã, valoarea bunurilor ºi serviciilor primite este determinatã pornind de la cea mai bunã estimare ainstrumentelor de capital care vor deveni legitime, estimare ce va fi revizuitã ulterior.
La sfârºitul primului an, cheltuiala este de 364.500 lei. La sfârºitul anului 2, cheltuiala cumulatã estede 745.200 lei, iar cheltuiala înregistratã în anul 2 este de 380.700 lei. La sfârºitul anului 3, cheltuialatotalã este de 1.120.000 lei, iar în anul 3 se înregistreazã o cheltuialã de 375.300 lei.
Studiul de caz 2
O entitate acordã 120 de drepturi privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar pentru fiecaredintre cei 600 de angajaþi, cu condiþia ca angajaþii sã rãmânã în serviciul sãu timp de trei ani.
52 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
1 Valoarea pentru care un activ poate fi schimbat, o datorie poate fi decontatã sau un instrument de capitaluri proprii acordat
poate fi schimbat între pãrþi interesate ºi în cunoºtinþã de cauzã într-o tranzacþie cu preþ determinat obiectiv.2 Diferenþa dintre valoarea justã a acþiunilor asupra cãrora partenerul are dreptul (condiþionat sau necondiþionat) de a subscrie
sau conform cãrora are dreptul sã primeascã, ºi preþul (dacã existã) pe care partenerul trebuie sau va trebui sã îl plãteascã pentru
acele acþiuni. De exemplu, o opþiune pe acþiuni cu un preþ de exercitare de 15 u.m. pe acþiune ºi cu o valoare justã de 10 u.m.
pe acþiune are o valoare intrinsecã de 5 u.m.
BIBLIOGRAFIE
1. Popa, A., Pitulice, I., Nichita, M., Jianu, I. (2007), Studii practice privind aplicarea Standardelor
Internaþionale de Raportare Financiarã în România, Editura Contaplus, Ploieºti.
2. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
3. www.iasb.org
Pe perioada anului N, 25 de angajaþi pãrãsesc entitatea. Entitatea estimeazã cã încã 60 de angajaþivor pleca pe parcursul anilor N+1 ºi N+2. Pe parcursul anului N+1, 40 de angajaþi pleacã ºi entitateaestimeazã cã încã 25 de angajaþi vor pleca pe parcursul anului N+2. Pe parcursul anului N+2, 20 deangajaþi pãrãsesc entitatea. La sfârºitul anului N+2, 150 de angajaþi îºi exercitã drepturile privind apreciereavalorii acþiunilor în numerar, alþi 240 îºi exercitã drepturile privind aprecierea valorii acþiunilor în numerarla sfârºitul anului N+3, iar restul de 125 de angajaþi îºi exercitã drepturile privind aprecierea valorii acþiunilorîn numerar la sfârºitul anului N+4.
Entitatea estimeazã valoarea justã1 a drepturilor privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar la sfârºitulfiecãrui an în care apare o datorie, aºa cum este prezentat în tabelul de mai jos. La sfârºitul anului N+4 suntexercitate toate drepturile privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar deþinute de angajaþii care au rãmas.
Valorile intrinsece2 ale drepturilor privind aprecierea valorii acþiunilor în numerar la data exercitãrii (caresunt egale cu numerarul plãtit) la sfârºitul anilor N+2, N+3 ºi N+4 sunt prezentate de asemenea mai jos.
Datoria este evaluatã iniþial ºi la fiecare datã de raportare la valoarea justã a drepturilor acordate,prin aplicarea unui model de evaluare a opþiunii ºi luând în considerare mãsura în care angajaþii au prestatserviciile în termen. Variaþia valorii juste afecteazã contul de profit ºi pierdere (venit sau cheltuialã).
Anul Valoarea justã (lei) Valoarea intrinsecã (lei)N 14,40
N+1 15,50N+2 18,20 15,00N+3 21,40 20,00N+4 25,00
Anul Calcul Capitaluri Datorieproprii (lei) (lei)
N (600 – 85) angajaþi × 120 drepturi × 14,40 lei/drept × 1/3 ani 296.640 296.640
N+1 (600 – 90) angajaþi × 120 drepturi × 15,50 lei/drept × 2/3 ani 335.760 632.400– 296.640 lei(600 – 85 – 150) angajaþi × 120 drepturi × 18,20 lei/drept – 164.760 797.160
N+2 632.400 lei+ 150 angajaþi × 120 drepturi × 15,00 lei/drept 270.000Total 434.760(365 – 240) angajaþi × 120 drepturi × 21,40 lei/drept – (476.160) 321.000
N+3 797.160 lei+ 240 angajaþi × 120 drepturi × 20,00 lei 576.000Total 99.8400 lei – 321.000 lei (321.000) 0
N+4 + 125 angajaþi × 120 drepturi × 25,00 lei/drept 375.000Total 54.000Total 1.221.000
Contabilitate si control de gestiune,
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 53
Efectul subactivitãþii asupra rezultatuluicalculat de contabilitatea financiarã
Andreea Maria BARB, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
1. Premisele lucrãrii
Subactivitatea îºi face simþitã prezenþa atunci
când societãþile nu îºi folosesc potenþialul productiv
la un nivel optim, mai bine zis, atunci când nu produc
atât cât le permite, fizic, capacitatea utilajelor, a echi-
pamentelor ºi a altor aparate utilizate. Vorbim despre
neutilizarea unei pãrþi din structura productivã a en-
titãþii.
Subactivitatea unei entitãþi patrimoniale influen-
þeazã rezultatul exerciþiului financiar calculat de con-
tabilitatea financiarã? Aceastã influenþã, dacã existã,
este doar de structurã sau chiar de volum? Pe parcur-
sul prezentei lucrãri vom încerca sã abordãm aceste
puncte, luând ca repere diverse surse, cum ar fi: cãrþi
de specialitate, legislaþie, cursuri, exemple concrete
ºi alte lucrãri.
2. Elemente introductive referi-
toare la rezultat, venituri ºi
cheltuieli. Relaþia contabilitate
financiarã – contabilitate de
gestiune
Contabilitatea financiarã calculeazã rezultatul
exerciþiului financiar ca diferenþã între veniturile ºi
cheltuielile perioadei. Conform Legii contabilitãþii
nr. 82/1991, republicatã ºi actualizatã, art. 17 alin. (1):
„Contabilitatea cheltuielilor se þine pe feluri de chel-
tuieli, dupã natura sau destinaþia lor, dupã caz”1, iar
alin. (2) al aceluiaºi articol precizeazã: „Contabilitatea
veniturilor se þine pe feluri de venituri, dupã natura
sau sursa lor, dupã caz”2. Luând în considerare aceas-
tã diferenþiere pe care Legea contabilitãþii o stabileºte,
în cazul cheltuielilor (punctul de interes al prezentei
1 Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã.2 Ibidem.
Key terms: unused capacity, financial accounting, management accounting, indirect costs,unused capacity costs, fixed costs
ABSTRACT
The Effect of Unused Capacity over the Result Calculatedby the Financial Accounting
In this paper we will reveal the importance of unused capacity costs for everycompany. We try to emphasize the influence of unused capacity costs for theaccounting result. It is certain that many companies don’t describe exactly theexpenses structure. Despite of the consequences that the unused capacity cost haveon the production costs, and on the methods of calculate it, and from this on the profitmargins, the enterprises don’t take into account these expenses. This cost appearsstraight on the Profit and Loss account as an individual expense. The unused capacitycosts are put in appearance when the companies’ production potential at an optimallevel isn’t used.
54 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
lucrãri) putem subînþelege faptul cã natura cheltuielilor
„aparþine” contabilitãþii financiare, care clasificã chel-
tuielile în cheltuieli de exploatare, financiare ºi extra-
ordinare, iar destinaþia lor ar „aparþine” domeniului
contabilitãþii de gestiune (repartizarea cheltuielilor pe
purtãtori, sectoare etc.).
„Unul dintre rolurile contabilitãþii de gestiune
este acela de a permite evaluarea în situaþiile financia-
re a stocurilor de produse finite, de produse în curs
de execuþie ºi a producþiei imobilizate”3. Evaluãrile
trebuie realizate respectând principiile contabilitãþii
financiare, la costul complet de producþie, care cuprin-
de „cheltuielile direct legate de unitãþile de producþie
ºi o cotã-parte din cheltuielile indirecte de producþie,
fixe ºi variabile, ocazionate de transformarea mate-
riilor prime în produse finite”4, fãrã a fi incluse chel-
tuielile generale, cheltuielile de comercializare ºi de
distribuþie, ºi nici cheltuielile financiare (costul capi-
talurilor proprii)5.
Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.826/
2003 pentru aprobarea Precizãrilor privind unele mãsuri
referitoare la organizarea ºi conducerea contabilitãþii
de gestiune prezintã mai multe principii ale calculaþiei
costurilor. Unul dintre ele, ºi anume principiul separãrii
cheltuielilor care privesc obþinerea bunurilor, lucrãri-
lor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziþia, producþia sau prelucrarea acestora, presu-
pune ca la nivelul obiectelor de calculaþie stabilite de
cãtre fiecare persoanã juridicã sã se separe cheltuielile
atribuibile obiectelor respective de cheltuielile oca-
zionate de restul activitãþii (care nu participã în mod
direct la obþinerea obiectelor de calculaþie), cum ar fi:
cheltuieli de administraþie, cheltuieli de desfacere,
regia fixã nealocatã costului, cheltuieli financiare, chel-
tuieli extraordinare etc.
Potrivit aceluiaºi act normativ, pentru calculul
costurilor bunurilor, lucrãrilor, serviciilor ºi al costuri-
lor perioadei, cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiarã dupã natura lor se grupeazã în contabilita-
tea de gestiune în: cheltuieli directe, cheltuieli indi-
recte, cheltuieli de desfacere, cheltuieli generale de
administraþie.
3. Aspecte cu privire la cheltuielile indirecte.
Sfera de cuprindere ºi modalitãþile
de abordare
Pentru a putea dezvolta aceastã temã, vom a-
borda doar cheltuielile indirecte. Astfel, cheltuielile
indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica
ºi atribui direct unui anumit obiect de calculaþie, ci
privesc întreaga producþie a unei secþii sau a per-
soanei juridice în ansamblul ei. Cheltuielile indirecte
cuprind:
regia fixã de producþie, formatã din cheltuieli
indirecte de producþie care rãmân relativ constante
indiferent de volumul producþiei, cum ar fi: amorti-
zarea utilajelor ºi echipamentelor, întreþinerea secþiilor
ºi utilajelor, precum ºi cheltuieli cu conducerea ºi ad-
ministrarea secþiilor;
regia variabilã de producþie, care constã în
cheltuieli indirecte de producþie care variazã în raport
cu volumul producþiei, cum ar fi: cheltuieli indirecte
cu consumul de materiale ºi cu forþa de muncã.
Afectarea valorii regiei variabile de producþie a
costurilor de prelucrare se face pe baza gradului de
utilizare efectivã a capacitãþilor de producþie. Datoritã
faptului cã „miºcarea” cheltuielilor indirecte de pro-
ducþie variabile se efectueazã „mânã în mânã” cu mãri-
mea producþiei, regia variabilã pe unitate de produs
nu înregistreazã fluctuaþii la nivel, iar dacã acestea
apar, ele sunt nesemnificative.
Regia fixã de producþie poate fi privitã sub dublu
aspect, ºi anume:
regia fixã totalã, adicã valoarea acesteia în
cadrul entitãþii;
regia fixã unitarã, adicã valoarea pe unitate
de produs, imputatã în costul produsului ca o cotã-
parte din regia totalã.
Indiferent care este gradul de utilizare a capacitã-
þii de producþie, respectiv mãrimea producþiei, nivelul
regiei fixe de producþie totale este acelaºi, demon-
strând un caracter evolutiv constant.
În ceea ce priveºte nivelul regiei fixe de produc-
þie pe obiecte de calculaþie singulare (produs, lucrare,
serviciu), asigurarea unui caracter constant impune
3 N. Albu, C. Albu (2003), Instrumente de management al performanþei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economicã,
Bucureºti, p. 125.
4 http://www.audit4u.ro/legislatie.html5 În IAS 23 Costurile îndatorãrii, IASB prevede ca includerea în costul de producþie a costului capitalului împrumutat ºi a
costului capitalurilor proprii, care nu sunt contabilizate drept cheltuialã, sã se facã numai în anumite condiþii.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 55
Costul subactivitãþii apare din cauza neutilizãrii
la potenþial maxim a capacitãþii de producþie a entitãþii
patrimoniale. „Inactivitatea potenþialelor care creeazã
costuri de capacitate provoacã o pierdere, deoarece
resursele sunt consumate fãrã contrapartidã: ele sunt
sacrificate pentru a propune o performanþã nesoli-
citatã. Costurile induse prin declanºarea procesului,
costurile variabile dau dreptul la o capacitate de func-
fie menþinerea aceluiaºi volum al producþiei realizate,
ceea ce este mai greu de atins în practicã, fie luarea în
considerare a unui nivel normal de producþie, indi-
ferent de volumul producþiei realizate.
4. Noþiunea de capacitate normalã
în abordarea costului subactivitãþii.
Modalitãþi de calcul al costului
subactivitãþii
Prin capacitate normalã (nivel normal) de pro-
ducþie se înþelege producþia medie estimatã a fi realizatã
de-a lungul unui anumit numãr de perioade, în condiþii
normale, cu luarea în considerare ºi a pierderii de ca-
pacitate rezultate ca urmare a reparaþiilor planificate
ale echipamentelor de producþie. Existã, totuºi, pro-
bleme în ceea ce priveºte determinarea capacitãþii
normale de producþie. În literatura anglo-saxonã (ca
ºi în norma IAS 2 Stocuri), capacitatea normalã este
media unor perioade în condiþii normale de activitate.
Dar cine stabileºte aceastã capacitate normalã?
În funcþie de ce se stabileºte? Rãspunsul este acela cã
persoana care stabileºte capacitatea normalã de produc-
þie este contabilul de gestiune. El este cel care delimi-
teazã numãrul perioadelor de timp ºi care, de asemenea,
trebuie sã þinã cont de natura activitãþii desfãºurate
de entitate, dar ºi de ciclurile de viaþã ale obiectelor
de calculaþie, de exactitatea prognozelor etc.
Capacitatea normalã de producþie nu este egalã
cu capacitatea totalã (nominalã) a întreprinderii, fiind
reprezentatã de cantitatea de produse obþinutã sau de
numãrul de ore de funcþionare a utilajelor corespun-
zãtoare unei utilizãri a instalaþiilor tehnologice care
nu atinge limita maximã sub aspect tehnic.
Astfel, regia fixã totalã care se va include în cos-
turi se va determina conform urmãtoarei formule:
Regia fixã alocatã costurilor de prelucrare = Regia fixã ×Nivelul real
Nivelul normal
Nivelul real al activitãþii este reprezentat de pro-
ducþia obþinutã, iar nivelul normal, de capacitatea
normalã de producþie.
Mãrimea producþiei obþinute nu este constantã
în timp; ea fluctueazã, înregistrând creºteri sau, dim-
potrivã, descreºteri (diminuãri) de la o perioadã (exer-
ciþiu) la alta.
Conform IAS 2 Stocuri, în perioada în care produc-
þia este anormal de mare, mãrimea regiei fixe alocate
fiecãrei unitãþi produse se diminueazã pentru a nu
evalua stocurile la o valoare superioarã costului lor,
iar scãderea producþiei obþinute sau neutilizarea unui
utilaj de producþie nu determinã majorarea valorii
regiei fixe alocate fiecãrei unitãþi de produs. Astfel,
regia fixã nealocatã reprezintã costul subactivitãþii ºi
se recunoaºte drept cheltuialã în contul de profit ºi
pierdere în perioada în care a apãrut. Deci costul subac-
tivitãþii se poate determina dupã urmãtoarele formule:
þionare. Faptul de a nu folosi cel mai bun potenþial
nestocabil creeazã o risipã. Inactivitatea ºi risipa sunt
cele douã forme ale lipsei de eficienþã.”6
5. Relevarea influenþei subactivitãþii
asupra cheltuielilor
În situaþia în care într-o lunã (perioadã de gestiu-
ne) se utilizeazã structura (de producþie) în proporþie
6 H. Bouquin (2004), Contabilitate de gestiune, traducere ºi studiu introductiv N. Tabãrã, Editura Tipo Moldova, Iaºi, p. 82.
⇒ Costul subactivitãþii = Regia fixã care se recunoaºte ca o cheltuialã a perioadei
Costul subactivitãþii = Cheltuielile fixe × 1 –Nivelul real al activitãþii
Nivelul normal al activitãþii
Nivelul real
Nivelul normalRegia fixã care se recunoaºte ca o cheltuialã a perioadei = Regia fixã × 1 – sau
56 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Printre avantajele imputãrii raþionale se numãrã8:
Se retrateazã costurile de structurã (indirecte
fixe) pentru a le adapta la conjunctura întreprinderii;
Se obþine un cost relativ constant pe termen
lung, evitând astfel variaþiile sezoniere ale activitãþii;
Acest cost poate fi utilizat în fixarea standar-
delor ºi a preþului;
Deoarece evitã supra/subevaluarea stocurilor,
aceastã metodã trebuie aplicatã în evaluarea stocurilor
în situaþiile financiare;
Aratã schimbãrile din organizaþie, eficacitatea
muncii ºi modificãrile randamentului.
Dezavantajul apare din faptul cã imputarea ra-
þionalã cerutã în evaluarea stocurilor pentru conta-
bilitatea financiarã pãstreazã exigenþele acesteia: nu
poate fi inclusã în costul stocului o cheltuialã mai mare
decât cea angajatã (cazul supraactivitãþii), conform
principiului prudenþei.
7. Situaþii posibile ale capacitãþii reale
de producþie faþã de capacitatea
normalã de producþie
Revenind la regia fixã imputatã costului obiec-
telor de calculaþie, aceasta se determinã parcurgând
urmãtoarele etape:
stabilirea capacitãþii de producþie normale
(QN);
determinarea capacitãþii de producþie efective
(realã) (QR) dintr-o perioadã;
compararea celor douã mãrimi ale capacitãþii
de producþie. În urma comparaþiei pot rezulta, teoretic
ºi practic, trei situaþii diferite, astfel:
de 80%, cheltuielile fixe reale sunt aproape aceleaºi
ca de obicei (ca ºi când structura ar fi utilizatã 100%),
dar ar fi fost de ajuns ºi o structurã mai redusã; se
încorporeazã în costuri numai 80% din cheltuielile
fixe. Procentul de 20 rãmâne nerepartizat ºi se recu-
noaºte ca o cheltuialã a perioadei, regãsindu-se în con-
tabilitatea financiarã prin intermediul contului de profit
ºi pierdere, respectiv costul subactivitãþii, pentru cã
acele cheltuieli au fost suportate, dar nu au fost jus-
tificate de utilizarea structurii. Din contrã, dacã s-a
utilizat 110% din capacitate, se vor lua în calcul 100%
din cheltuielile fixe, iar cei 10% reprezintã un plus de
supraactivitate, pentru cã de fapt entitatea nu le-a
suportat. „Înregistrãm deci o diferenþã de cheltuieli
încorporabile pe care o putem analiza algebric ca pe
o cheltuialã neîncorporabilã în primul caz (costul de
subactivitate) ºi ca pe o cheltuialã suplimentarã în al
doilea caz (plus de supraactivitate)”7.
6. Imputarea raþionalã a cheltuielilor fixe.
Avantaje ºi dezavantaje
Având în vedere cã, în principiu, cheltuielile fixe
care trebuie acoperite sunt aceleaºi indiferent de volu-
mul producþiei, imputarea acestora pe produs trebuie
sã se realizeze în mod raþional, þinând cont de capa-
citatea normalã (procedeul imputãrii raþionale).
În SUA, aceastã dezbatere a depãºit graniþele
contabilitãþii interne. Publicarea costului subactivitãþii,
identificându-l în contul de rezultat (profit sau pier-
dere), îndeamnã la afiºarea unei sancþiuni a pieþei.
Pierderea acestei subactivitãþi în valoarea stocurilor
face performanþa opacã.
7 L. Dubrulle (2002), Contabilitate de gestiune, ediþie în limba românã coordonatã de M. Niculescu ºi A. Burlaud, Editura
Economicã, Bucureºti, p. 129.8 N. Albu, C. Albu, op. cit., p. 144.
Situaþii posibile ale capacitãþii reale faþã de capacitatea normalã, ºi consecinþele acestora
Situaþii posibile Valoarea regiei fixe de producþie care se va include în costurile de prelucrare
QR < QN Regia fixã alocatã = Regia fixã × QR
QN
QR = QN Regia fixã alocatã = Regia fixã efectivã
QR > QN Regia fixã alocatã = Regia fixã efectivã
Luând în calcul aceste situaþii, rezultã cã formula
de calcul a regiei fixe nealocate costului, care se va
recunoaºte ca o cheltuialã a perioadei, menþionatã de
Anexa la OMFP nr. 1.826/2003, nu are valabilitate
în cazul unei producþii mai mari decât cea corespun-
zãtoare capacitãþii normale (QN).
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 57
QR
QN
Regia fixã alocatã costului = Regia fixã totalã ×
Regia fixã alocatãQR
Regia fixã alocatã unitarã =
8. Studiu de caz
O entitate patrimonialã obþine în cursul unei perioade de gestiune venituri totale aferente activitãþiidesfãºurate în sumã de 185.000 lei. În ceea ce priveºte cheltuielile aferente producþiei obþinute, acestease împart astfel:
cheltuieli directe unitare – 35 lei/unitate fizicã produsã; regia de producþie variabilã unitarã (cheltuieli indirecte variabile unitare) – 3 lei/unitate fizicã produsã; regia de producþie fixã totalã (cheltuieli indirecte fixe totale) – 20.000 lei.
Contabilul de gestiune a stabilit o capacitate normalã de producþie QN = 3.000 unitãþi fizice/perioadãde gestiune. În perioada de referinþã, producþia obþinutã (QR) este de 2.800 unitãþi fizice. Luând în considerareaceste informaþii, vom calcula costul producþiei obþinute (costul activitãþii efective) (CAN), precum ºi rezultatulobþinut de entitate pentru aceastã producþie.
Rezolvare:
CP = CD + Regia variabilã unitarã + Cota de regie fixã
unde:CP = costul de producþie unitar;CD = cheltuielile directe unitare.
Regia fixã alocatã costului = 20.000 × 2.800/3.000 = 18.666,66 lei
Regia fixã alocatã unitarã = 18.666,66/2.800 = 6,66 lei/unitate fizicã
Revenind la formula iniþialã, avem:
CP = 35 + 3 + 6,66 = 44,66 lei/unitate fizicã
Astfel, la nivelul întregii activitãþi avem urmãtoarea situaþie:
Costul de producþie total efectiv (Costul activitãþii efective) CAN = CP × QR
CAN = 44,66 × 2.800 = 125.048 lei
Însã costurile totale aferente producþiei obþinute, care ar fi fost optime în cazul capacitãþii normale,sunt:
Costurile totale aferente producþiei obþinute = Cheltuielile directe + Cheltuielile indirecte
unde:
Cheltuielile directe = Cheltuielile directe unitare × QR
Cheltuielile directe = 35 × 2.800 = 98.000 lei, iar
Cheltuielile indirecte = Regia de producþie variabilã unitarã × QR + Regia de producþie fixã
Cheltuielile indirecte = 3 × 2.800 + 20.000 = 28.400 lei
⇒ Costurile totale aferente producþiei obþinute = 98.000 + 28.400 = 126.400 lei
Comparând CAN cu costurile totale aferente producþiei obþinute, rezultã:
58 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
9 S. Briciu, M.H. Jaradat, A. Socol, C.S. Teiuºan (2003), Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, p. 119.
CAN = 125.048 lei
Costurile totale aferente producþieiobþinute = 126.400 lei
Diferenþa reprezintã costul subactivitãþii ºi însumeazã 1.352 lei. Acest cost va apãrea ca o cheltuialãîn contul de profit ºi pierdere.
În ceea ce priveºte rezultatul activitãþii, calculat la un mod simplist, doar luând în considerare acestecheltuieli, acesta va avea urmãtoarea formã:
±R = V – Ch
unde:V = veniturile;Ch = cheltuielile aferente acestor venituri.
±R = 185.000 – 126.400 = 58.600 lei → profit contabil
În situaþia în care entitatea nu ar fi þinut cont de capacitatea normalã de producþie, costul de producþiear fi arãtat altfel, deoarece, atunci când producþia scade, costul pe unitatea de produs creºte, ºi invers,atunci când producþia creºte, costul pe unitatea de produs scade9, ca o consecinþã a cheltuielilor fixe carerãmân relativ constante indiferent de evoluþia volumului activitãþii.
CP = CD + CIP
unde:CP = costul de producþie unitar;CD = cheltuielile de producþie directe unitare;CIP = cheltuielile de producþie indirecte unitare.
Pentru întregul volum de activitate, costul de producþie se prezintã astfel:
Costul de producþie total = CP × Q
unde:CP = costul de producþie unitar;Q = cantitatea fizicã obþinutã.
Costul de producþie total = 45,143 × 2.800 = 126.400,4 lei ≈ 126.400 lei
În aceastã situaþie, rezultatul va fi urmãtorul:
±R = V – Ch
±R = 185.000 – 126.400 = 58.600 lei → profit contabil
Din punct de vedere al rezultatului calculat de contabilitatea financiarã, acesta este acelaºi indiferentde modul de calcul al costului de producþie, însã va apãrea o diferenþã în ceea ce priveºte structuracheltuielilor, adicã, în primul caz, costul subactivitãþii. Deci acea influenþã despre care vorbeam la începuteste doar o modificare de structurã a cheltuielilor, acest cost al subactivitãþii neinfluenþând cheltuielile înmãrimea lor de ansamblu. Rezultatul contabil, dupã cum am arãtat, în cazul nostru profit contabil, rãmâneacelaºi indiferent de modul de calcul.
CP = 35 + 3 + = 45,143 lei/unitate fizicã20.0002.800
⇒ CAN < Costurile totale aferente producþiei obþinute
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 59
9. Concluzii
Fiecare entitate patrimonialã care produce „ce-
va” ar trebui sã „priveascã” spre creºterea volumului
de activitate realizat într-o perioadã de gestiune pentru
a-ºi folosi cu maximum de eficienþã potenþialul pro-
ductiv. Costul subactivitãþii îºi relevã adevãrata di-
mensiune prin influenþa pe care o are asupra proceselor
productive. Dezideratul organizãrii proceselor pro-
ductive este acela al eliminãrii factorilor ce reduc
activitatea întreprinderii ºi al exacerbãrii oportuni-
tãþilor, în vederea creºterii volumului productiv în
comparaþie cu cel al activitãþii normale.10
Subactivitatea, mai bine zis costul subactivitãþii,
este o cheltuialã care este prezentatã de contabilitatea
financiarã (de angajamente) prin intermediul situa-
þiilor financiare anuale, mai precis prin contul de profit
ºi pierdere.
Imputarea raþionalã nu este o mãsurã, ci doar
un semnal al utilizãrii ineficiente a potenþialului unei
entitãþi economice. „Costul de subactivitate reprezintã
un semnal al costului de oportunitate, nu o cheltuialã
ca oricare alta. Dacã aceste costuri de capacitate rãmân
neschimbate ºi costul de subactivitate se diminueazã,
este clar cã ele au fost imputate altundeva”.11
10 Ibidem, p. 120.11 H. Bouquin, op. cit.
BIBLIOGRAFIE
1. Albu, N., Albu, C. (2003), Instrumente de management al performanþei, vol. I, Contabilitate de
gestiune, Editura Economicã, Bucureºti.
2. Bouquin, H. (2004), Contabilitate de gestiune, traducere ºi studiu introductiv N. Tabãrã, Editura
Tipo Moldova, Iaºi.
3. Briciu, S. (2002), Contabilitate analiticã ºi de gestiune, Editura Ulise, Alba Iulia.
4. Briciu, S., Jaradat, M.H., Socol, A., Teiuºan, C.S. (2003), Managementul prin costuri, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca.
5. Dubrulle, L. (2002), Contabilitate de gestiune, ediþie în limba românã coordonatã de M. Niculescu
ºi A. Burlaud, Editura Economicã, Bucureºti.
6. Oprea, C., Cârstea, Gh. (2002), Contabilitatea de gestiune ºi calculaþia costurilor, Editura Genicod,
Bucureºti.
7. Sabou, F. (2008), Consideraþii privind importanþa costului subactivitãþii în calculaþia costurilor,
Universitatea de Vest „Vasile Goldiº”, Arad.
8. IASB (2011), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la
1 ianuarie 2011, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.
9. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
10. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizãrilor privind unele
mãsuri referitoare la organizarea ºi conducerea contabilitãþii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial
nr. 23/12.01.2004.
11. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modificãrile
ºi completãrile ulterioare.
12. http://www.audit4u.ro/legislatie.html
13. http://www.contacafe.ro/topic6863.html
14. http://www.iasplus.com/standard/standard.htm
Expert
izã co
ntabilã
60 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Aspecte care influenþeazã stabilireaobiectivelor expertizei contabile
Delia Corina MIHÃLÞAN, ec. masterandUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia
Introducere: aspecte privind
activitatea de expertizã contabilã
Prin expertizã contabilã se înþelege misiunea datã
unui expert contabil de a controla registrele, conturile
ºi actele justificative ale unei entitãþi, cu scopul de a
furniza pãrþilor interesate datele necesare sau de a
procura justiþiei informaþiile necesare pentru a se pro-
nunþa în cunoºtinþã de cauzã asupra unui proces sau
a unei contestaþii despre care a fost sesizatã. Expertiza
contabilã este o formã de cercetare efectuatã în vederea
lãmuririi modului în care sunt reflectate în documente
evidenþa tehnicã ºi contabilã, respectiv anumite fapte,
împrejurãri ºi situaþii de naturã economico-financiarã.
Expertizele contabile sunt mijloace de probã utilizabile
în rezolvarea unor cauze care necesitã cunoºtinþe de
strictã specialitate din partea unor persoane care au
calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dis-
puse din oficiu sau acceptate la cererea pãrþilor în
fazele de instrumentare ºi de judecatã ale unor cauze
civile ºi/sau comerciale, ataºate sau nu unui proces
penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate
celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.
Expertiza depãºeºte acþiunea de control prin fap-
tul cã include ºi opinia expertului în legãturã cu opera-
þiile asupra cãrora se efectueazã expertiza. Expertiza
este deci o lucrare personalã ºi criticã; pe lângã rezul-
tatul examinãrii faptelor din punct de vedere al exacti-
tãþii formale ºi de fond, aceasta cuprinde ºi pãrerea
expertului asupra cauzelor ºi efectelor în legãturã cu
obiectul supus cercetãrii.
Pentru o bunã desfãºurare, expertizele contabile
trebuie efectuate în conformitate cu normele juridice
ºi metodologice specifice contabilitãþii, trebuie sã re-
prezinte o analizã criticã a documentelor, înregistrãrilor
ºi sintezelor contabile. Pentru aceasta se impune res-
pectarea unor principii general valabile pentru orice
verificare ºi expertizã contabilã. Principiile nu se referã
la nimic altceva decât la principalele etape sau faze
ale expertizelor contabile. În legãturã cu ele, principii-
le reprezintã o serie de recomandãri sau instrucþiuni
pe care trebuie sã le urmeze experþii, astfel:
Key terms: accounting expertise, objectives of accounting expertise, professional competences,choosing the expert accountant, examined documents
ABSTRACT
Aspects which Influence the Setting the Objectives of Accounting Expertise
The purpose of this article is to present the reasons which are the base of settlementof the objectives of accounting expertise. In what concerns the objectives of accountingexpertise, there are typical rules related to the way of being established. The objectivesdepend on specific factors such as, for instance, the type of accounting expertise.Because of the way of choosing the expert accountant, the objectives should complywith the professional competences of the one nominated to perform the accountingexpertise engagement.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 61
determinarea naturii ºi a obiectului lucrãrii;
fixarea unui plan de lucru;
alegerea metodelor de cercetare;
studiul preliminar al entitãþii supuse expertizei;
examinarea regularitãþii documentelor finan-
ciar-contabile.1
Principiile enunþate mai sus sunt valabile pentru
orice tip de expertizã.
În cazul expertizelor judiciare, obiectul lucrãrii
împreunã cu obiectivele – întrebãri concrete – sunt
stabilite de organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei contabile ºi sunt consemnate în actul de
dispunere a expertizei.
Cerinþele formulãrii obiectivelor
într-o expertizã contabilã
Obiectivele expertizei contabile judiciare se li-
miteazã, din punct de vedere al conþinutului ºi al pe-
rioadei, la fapte ºi împrejurãri care au generat litigii.
Obiectivele cu privire la constatarea vinovãþiei persoa-
nelor care au produs pagube materiale ºi a faptelor
care le-au generat depãºesc sfera expertizei contabile,
acestea constituind obiective ale anchetei penale.
Obiectivele expertizei contabile, respectiv între-
bãrile la care trebuie sã rãspundã expertul, se stabilesc
deci de cãtre organele de urmãrire penalã sau instan-
þele de judecatã, din oficiu sau la cererea pãrþilor,
atunci când pentru lãmurirea unor fapte sau împrejurãri
ale cauzei sunt necesare cunoºtinþele unui expert.
Obiectivele date spre rezolvare expertului se stabilesc
ºi se consemneazã în scris, în ordonanþã – de cãtre
organele de urmãrire penalã sau în încheiere de ºe-
dinþã – de cãtre instanþele de judecatã. Pe parcursul
desfãºurãrii expertizei contabile, expertul va rezolva
numai obiectivele sau problemele indicate în actul
prin care s-a dispus efectuarea ei ºi numai pentru peri-
oada stabilitã.
Întrebãrile care se dau spre rezolvare expertului
contabil trebuie:
sã fie formulate în mod clar ºi concret, în stric-
tã ordine de succesiune logicã ºi în limita competenþei
drepturilor ºi obligaþiilor expertului contabil;
sã se refere la probleme care necesitã cunoº-
tinþe teoretice ºi practice de contabilitate;
sã fie în strânsã legãturã cu conþinutul cauzei
care se judecã ºi sã decurgã din împrejurãrile concrete
ale cauzei;
sã epuizeze toate aspectele neclare din dosa-
rul respectiv, sã cuprindã toate împrejurãrile cauzei,
astfel încât sã se previnã formularea ulterioarã de noi
obiective;
sã nu îi solicite expertului contabil încadrãri
juridice ale faptelor contabile.
Expertul contabil, în cazul în care obiectivele
expertizei contabile nu sunt suficient precizate, solicitã
organului care a dispus efectuarea expertizei sã con-
cretizeze în scris problemele care trebuie sã formeze
obiectul expertizei. Expertul va sesiza organul care a
dispus efectuarea expertizei contabile atunci când, în
timpul efectuãrii expertizei contabile, se ivesc situaþii
care necesitã extinderea obiectivelor fixate sau efectua-
rea prealabilã a unor expertize tehnice, grafologice
etc. Expertului nu îi este permis sã extindã singur obiec-
tivele expertizei ºi sã rãspundã astfel la întrebãri care
nu i-au fost puse sau care depãºesc competenþa sa.2
Pentru fixarea obiectivelor în procesele penale,
se foloseºte o procedurã specialã care se deruleazã în
douã etape. În prima etapã se cere ºi se încuviinþeazã
proba, se numeºte expertul, se precizeazã obiectivele
de principiu ºi se fixeazã termenul la care sunt citate
pãrþile împreunã cu expertul contabil numit. A doua
etapã se desfãºoarã la termenul fixat în prima etapã
ºi în cadrul acesteia au loc urmãtoarele acþiuni: se
aduce în discuþie problematica lucrãrii, adicã între-
bãrile la care trebuie sã rãspundã expertiza, permi-
þându-li-se pãrþilor ºi expertului sã facã observaþii ºi
chiar sã cearã modificarea sau completarea obiectivelor
formulate de cãtre organul în cauzã. Pentru a participa
la dezbatere în deplinã cunoºtinþã de cauzã ºi pentru
a contribui efectiv la soluþionarea problemelor, expertul
contabil are obligaþia sã consulte sau sã studieze în
prealabil dosarul, în perioada dintre cele douã termene.
Dupã definitivarea întrebãrilor i se stabileºte expertului
termenul de efectuare a expertizei ºi se precizeazã
dacã vor participa ºi pãrþile, prin experþii recomandaþi
de ele.
În ceea ce priveºte competenþa expertului conta-
bil, obiectivele-întrebãri trebuie formulate în aºa fel
încât sã nu depãºeascã aria sa de cunoºtinþe. Tocmai
1 I. Florea, R. Florea, I.-C. Macovei, M. Berheci (2008), Introducere în expertiza contabilã ºi auditul financiar, ediþia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureºti, pp. 70-71.2 M. Boulescu, M. Ghiþã (2001), Expertiza contabilã, Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti, pp. 128-129.
62 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
de aceea, înscrierea experþilor în Grupul Experþilor
Judiciari (GEJ) se dovedeºte cu legitimaþia de expert
contabil judiciar, eliberatã anual prin grija Corpului.
Înscrierea se face într-un registru intitulat „Registrul
privind evidenþa experþilor contabili judiciari”. Acesta
cuprinde date referitoare la:
identitatea expertului: nume, prenume, numã-
rul carnetului de expert, adresã, numãr de telefon;
activitatea de expert contabil judiciar: data în-
scrierii în GEJ, statutul, specializãri, menþiuni speciale.
Pentru obiectivul prezentei lucrãri o deosebitã
importanþã o au specializãrile. Acestea reprezintã
domeniile contabilitãþii în legãturã cu care expertul
contabil deþine suficiente cunoºtinþe teoretice ºi prac-
tice pentru a putea duce la îndeplinire o expertizã
contabilã judiciarã. Ele sunt în numãr de nouã, dupã
cum urmeazã:
societãþi comerciale ºi alte entitãþi economice;
instituþii de credit ºi instituþii financiare ne-
bancare;
societãþi de asigurare ºi alte entitãþi din dome-
niul asigurãrilor, pensiilor facultative ºi fondurilor de
pensii administrate privat;
societãþi de investiþii financiare ºi alte entitãþi
de valori mobiliare;
instituþii publice;
organizaþii nonprofit, inclusiv asociaþii de pro-
prietari;
drepturi salariale, pensii, activitãþi indepen-
dente ºi alte activitãþi privind persoanele fizice;
gestionarea fondurilor comunitare;
fiscalitate.
La înregistrarea în GEJ, expertul contabil va opta
pentru domeniile în care este specializat, completând
o „Fiºã de opþiuni” care conþine specializãrile redate
anterior. Din cele prezentate mai sus putem observa
cã expertul contabil trebuie sã deþinã competenþe sufi-
ciente în legãturã cu domeniul expertizei pe care ur-
meazã sã o realizeze, iar obiectivele-întrebãri trebuie
formulate în aºa fel încât sã nu degenereze în obiective
privind domenii care nu sunt de competenþa sa.
În ceea ce priveºte expertizele fiscale, organul
abilitat sã formuleze obiectivele trebuie sã fie în cu-
noºtinþã de cauzã în ceea ce priveºte atât tipul exper-
tizei ºi încadrarea acesteia, cât ºi competenþele deþinute
de expertul care urmeazã sã efectueze misiunea. For-
mularea obiectivelor se realizeazã în fapt de cãtre con-
sultanþii fiscali înscriºi în GEJ, odatã cu intrarea în
vigoare a Ordonanþei Guvernului nr. 71/2001 privind
organizarea ºi exercitarea activitãþii de consultanþã
fiscalã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare. Con-
sultanþii fiscali, conform normei menþionate, au abili-
tatea de a asista, de a participa la o expertizã sau, dupã
caz, chiar de a efectua o expertizã. În cadrul expertize-
lor fiscale, numirea consultanþilor fiscali se realizeazã
de cãtre instanþe pânã la soluþionarea divergenþelor
legislative care persistã în materie, competenþã înscrisã
atât pentru Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor
Autorizaþi din România, cât ºi pentru Camera Con-
sultanþilor Fiscali (CCF).
Obiectivele posibile în cadrul unei expertize con-
tabile pot fi sistematizate conform tabelului de mai
jos, în funcþie de tipul expertizei în cadrul cãreia se
stabilesc3:
3 S. Briciu (coordonator) (2003), Controlul ºi expertiza – instrumente de apãrare a patrimoniului ºi de respectare a legalitãþii,
Editura Risoprint, Cluj-Napoca, pp. 452-453.
Obiective posibile pentru diferite tipuri de expertize
Nr.crt.1.
Tipul expertizei
Expertize contabile referitoarela constituirea ºi funcþionareasocietãþilor comerciale
Obiective posibile
– verificarea operaþiunilor realizate de fondatori în contul societãþii
– verificarea avantajelor rezervate fondatorilor
– majorarea capitalului social prin aporturi în naturã
– existenþa infracþiunilor de bancrutã sau bancrutã frauduloasã
– fuziunea ºi divizarea societãþilor
– stabilirea pãrþii de profit care îi revine unui asociat sau acþionar
– verificarea operaþiunilor efectuate de manageri
– data înregistrãrii societãþii
– existenþa registrelor comerciale
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 63
Într-o expertizã contabilã, pentru formularea
obiectivelor se va avea în vedere tipul expertizei care
urmeazã a fi efectuatã; astfel, tipul expertizei va deþine
o influenþã directã asupra obiectivelor.
Obiectivele expertizei contabile
ºi documentele examinate
Expertiza contabilã îºi bazeazã concluziile pe
ºtiinþa contabilitãþii, precum ºi pe acte, documente ºi
evidenþe contabile care sunt întocmite cu respectarea
normelor legale ºi care conþin date reale. Un exemplu
în acest sens ar fi materialul documentar pe care îl
poate studia expertul contabil numit sã efectueze o
expertizã contabilã judiciarã într-o cauzã civilã. Aces-
ta se compune din dosarul cauzei, documente justifi-
cative, registre contabile, procesele-verbale întocmite
de organele de control abilitate.
Entitãþile consemneazã operaþiunile economico-
financiare, în momentul efectuãrii lor, în documente
justificative, pe baza cãrora se efectueazã înregistrãrile
contabile care genereazã documente ca: jurnale de con-
tabilitate, fiºe de cont, borderouri etc. Documentele
care stau la baza înregistrãrilor în contabilitate pot do-
bândi calitatea de document justificativ numai în con-
diþiile în care furnizeazã toate informaþiile principale4:
denumirea documentului;
denumirea/numele ºi prenumele ºi, dupã caz,
sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeºte
documentul respectiv;
numãrul documentului ºi data întocmirii lui;
menþionarea pãrþilor care participã la efectuarea
operaþiunii economico-financiare (când este cazul);
conþinutul operaþiunii economico-financia-
re ºi, când este necesar, temeiul legal al efectuãrii
acesteia;
datele cantitative ºi valorice aferente operaþiu-
nii economico-financiare efectuate, dupã caz;
numele ºi prenumele, precum ºi semnãturile
persoanelor care rãspund de efectuarea operaþiunii
economico-financiare, ale persoanelor cu atribuþii de
control financiar preventiv ºi ale persoanelor în drept
sã aprobe operaþiunea respectivã, dupã caz;
alte elemente menite sã asigure consemnarea
completã a operaþiunilor efectuate.
De asemenea, ºi documentele generate de con-
semnarea operaþiunilor ºi tranzacþiilor derulate în enti-
tate trebuie sã îndeplineascã anumite rigori pentru ca
realitatea lor ºi a datelor pe care le conþin sã poatã fi
probatã. Acestea trebuie sã conþinã felul, numãrul ºi
data documentului justificativ care stã la baza recunoaº-
terii operaþiunii respective, valoarea corespunzãtoare
4 S.C. Muntean (2009), Documentele financiar-contabile actualizate, Editura Intelcredo, Deva, p. 3.
Nr.crt.2.
3.
4.
Tipul expertizei
Expertize contabile referitoarela cauze de naturã civilã
Expertize contabile referitoarela cauze de naturã comercialã
Expertize contabile referitoarela cauze penale
Obiective posibile
– verificarea asocierilor între societãþi comerciale
– verificarea operaþiunilor de cedare-primire de imobile
– verificarea operaþiunilor de cumpãrãri-vânzãri de naturã civilã
– verificarea operaþiunilor de mandat
– verificarea operaþiunilor de partaj
– evaluarea (existenþa, acurateþea datelor etc.) contractelor de servicii
– verificarea operaþiunilor cu mãrfuri sau comision
– verificarea operaþiunilor de bancã, a extraselor de cont, a contractelorde conturi (curente ºi/sau de depozite)
– verificarea operaþiunilor de participare la profituri
– evaluarea contractelor comerciale de cumpãrare, vânzare, servicii
– examinarea gestiunii comercianþilor sau administratorilor
– examinarea actelor întocmite de organele de control
– verificarea inventarelor periodice efectuate conform normelor
– verificarea modului în care s-au calculat impozitele ºi taxele datorate
– examinarea gestionãrii bunurilor diverse
64 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
tranzacþiei reflectate, conturile sintetice ºi analitice atât
debitoare, cât ºi creditoare, precum ºi semnãturile ce-
lor care întocmesc documentul ºi/sau îl verificã.
Documentele ºi evidenþele neoficiale neprevã-
zute de normele contabile care sunt rezultatul iniþia-
tivei personale a celor care le întocmesc în vederea
justificãrii unor valori sau fapte, aºa cum este cazul
bonurilor de mânã, se apreciazã ca mãrturii scrise care
faciliteazã examinarea documentelor ºi evidenþelor
oficiale reglementate. Concluziile pe baza documen-
telor ºi evidenþelor neoficiale se confirmã în mod obli-
gatoriu cu documente ºi evidenþe legale; fãrã aceastã
confirmare, documentele de evidenþã neoficiale nu
pot constitui bazã pentru concluziile expertizei conta-
bile, nefiind luate în considerare.
De asemenea, expertul contabil are obligaþia de
a examina doar documentele contabile, întrucât docu-
mentele de alt gen ar putea sã conþinã informaþii care
depãºesc sfera sa de cunoaºtere sau acesta nu deþine
cunoºtinþele necesare pentru o corectã interpretare
a lor.
În raport cu cele arãtate mai sus, prin analizã ºi
corelare între documente, evidenþe ºi alte surse de
informare, expertul contabil stabileºte valabilitatea
documentelor justificative, corectitudinea înregis-
trãrilor contabile ºi gradul în care acestea exprimã
realitatea ºi legalitatea operaþiunilor patrimoniale în
legãturã cu care s-au formulat întrebãri la care expertul
trebuie sã rãspundã în raportul sãu de expertizã conta-
bilã. Astfel, se poate afirma cã expertul contabil, prin
competenþele deþinute, nu este abilitat sã rãspundã la
obiectivele-întrebãri formulate cu privire la alte docu-
mente decât cele contabile.
Concluzii ºi recomandãri
Având în vedere modalitatea de formulare a
obiectivelor într-o expertizã contabilã, putem spune
cã aceasta depinde, în primul rând, de tipul expertizei
contabile, care impune alegerea expertului contabil.
Legiuitorul a luat mãsuri în ceea ce priveºte speciali-
zarea experþilor pe domenii, înregistrarea acestora în
GEJ fiind însoþitã de „Fiºa de opþiuni”, în care fiecare
îºi precizeazã domeniile de specialitate. De asemenea,
recomandãm, acolo unde este cazul, numirea pe
lângã expertul contabil a unui consultant fiscal care
sã contribuie în ceea ce priveºte formularea obiective-
lor expertizei. Astfel, obiectivele-întrebãri nu trebuie
sã depãºeascã aria de competenþã a celui care efec-
tueazã expertiza.
Rãspunsul la obiectivele-întrebãri sunt fundamen-
tate pe documente contabile care atestã evenimente
ºi tranzacþii ce fac sau trebuie sã facã obiectul recu-
noaºterii, evaluãrii, clasificãrii lor ºi prezentãrilor con-
tabile. Realitatea practicã a dovedit cã de multe ori
completele de judecatã, în mod sigur nevoit, cer ex-
perþilor contabili sã interpreteze ºi sã emitã concluzii
în cadrul unei expertize asupra ºi pe baza unor docu-
mente care nu se numãrã printre documentele con-
tabile. Experþii contabili nu trebuie sã cadã în plasa
„rãspunderii la obiective”, ci mai degrabã sã analizeze,
dupã caz, dacã cerinþa este sau nu de competenþa lor.
BIBLIOGRAFIE
1. Boulescu, M., Ghiþã, M. (2001), Expertiza contabilã, Editura Didacticã ºi Pedagogicã, Bucureºti.
2. Briciu, S. (coordonator) (2003), Controlul ºi expertiza – instrumente de apãrare a patrimoniului ºi
de respectare a legalitãþii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca.
3. Crãciun, ª. (2002), Controlul ºi auditul financiar. Expertiza contabilã, Editura Economicã, Bucureºti.
4. Florea, I., Florea, R., Macovei, I.-C., Berheci, M. (2008), Introducere în expertiza contabilã ºi auditul
financiar, ediþia a II-a, Editura CECCAR, Bucureºti.
5. Muntean, S.C. (2009), Documentele financiar-contabile actualizate, Editura Intelcredo, Deva.
6. CECCAR (2011), Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile, ediþia a IV-a, Editura CECCAR,
Bucureºti.
7. Normele CECCAR nr. 1.044/2010 privind îmbunãtãþirea activitãþii de expertizã contabilã judiciarã,
www.ceccar.ro
8. Ordonanþa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitãþii de expertizã contabilã ºi a contabililor
autorizaþi, republicatã în Monitorul Oficial nr. 13/08.01.2008, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
9. Ordonanþa Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea ºi exercitarea activitãþii de consultanþã fiscalã,
publicatã în Monitorul Oficial nr. 538/01.09.2001, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.
Opinii
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 65
Despre contabilitate ºi... slujitorul sãu
Iulia JIANU, lect. univ. dr.ASE Bucureºti
În abordãrile legate de „paternitatea” contabili-
tãþii, prin recunoaºterea ei ca aparþinând categoriilor
numite tehnicã, metodã, artã, tehno-ºtiinþã sau ºtiinþã,
testul de paternitate are la bazã determinãri ºi conotaþii
intrinsece ale contabilitãþii. Verificarea însã ar trebui
sã fie mult mai amplã ºi ar trebui axatã pe dezvoltãri
ºi aprofundãri ale fenomenului numit contabilitate.
Ideea de fenomen este fundamentatã pe componentele
extrem de relative (este dificil de proiectat o tipologie
standard) care îl formeazã, ºi aici ne referim la „ma-
teria contabilitãþii” ºi la slujitorul ºi promotorul sãu
– contabilul.
Dar oare am putea epuiza subiectul atât de rapid
prin recurs la cele douã faþete: contabilitatea a conta-
bilului, respectiv contabilul al contabilitãþii? Rãspunsul
nostru este un NU categoric, un NU care contrasteazã
cu majoritatea abordãrilor axate pe reglementare, de-
reglementare, normalizare, standardizare în legãturã
cu ºi despre contabilitate, sau, atunci când vorbim
despre contabil, pe conotaþii legate de profesionaliza-
re, de practicã, de nivel de cunoaºtere ºi recunoaºtere.
Poate cã prea puþine sunt încercãrile de a materializa,
de a evidenþia ºi de a consacra elementul care face
posibilã coabitarea dintre contabilitate ºi contabil, ºi
am numi aici PROFESORUL.
Acest mijlocitor, acest truditor neîntrerupt ºi de-
votat face posibilã translatarea „sevei” dintre cele douã
reprezentãri unanim acceptate ale fenomenului con-
tabil (contabilitate ºi contabil). El, profesorul, este
depozitarul bagajului teoretic pe care îl tezaurizeazã
ºtiinþa contabilitãþii; el, profesorul, este cel care simte
nevoile, zbaterile ºi inflexiunile din activitatea conta-
bilului; el, profesorul, este cel care conciliazã, de cele
mai multe ori, diferendele dintre cele douã lumi – cea
teoreticã, uneori chiar abstractã, a ºtiinþei contabilitã-
þii, ºi cea practicã, a aplicãrii, a exprimãrii în social, a
activitãþii liberale de contabil. El, profesorul, devine
o rotiþã, un mecanism care face ca lucrurile nu doar
Key terms: accounting, accountant, teacher, disciple, continuous professional development
ABSTRACT
About Accounting and... Its Servant
Maybe there are few attempts to materialize, to highlight or to devote the elementthat makes possible the cohabitation between accounting and the accountant, andwe would name here the teacher. This intermediate, this steady and dedicatedworkman facilitates the translation of the “sap” between the two representations ofthe accounting phenomena (accounting and accountant) universally accepted. He,the teacher, stores the theoretical deposit that the accounting science hoards treasure;he, the teacher, is the one who feels the needs, the struggles and the inflexions fromthe accountant’s activity; he, the teacher, is the one who conciliates, most of thetimes, the differences between the two worlds – the theoretical one, sometimes evenabstract of the accounting science, and the practical one, of application, of articulationin social of the liberal activity of accountant. He, the teacher, becomes a wheel, amechanism which does not only make things happen, not just make them work, butpushes them to flourish, to evolve and to perform.
66 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
sã se întâmple, nu doar sã funcþioneze, ci sã creascã,
sã se dezvolte ºi sã performeze.
Aþi putea întreba cum sunt posibile aceste lucruri
dinspre profesor. Da, sunt posibile pentru cã de acolo,
din iatacurile luminãrii sale (amfiteatrul, laboratorul,
centrul de cercetare, biroul sãu), cu rãbdare, cu con-
secvenþã, cu înflãcãrare chiar, menþine nestins focul
prometeic al cunoaºterii în contabilitate; ºi nu doar
pentru sine, ci ºi pentru cei cu care relaþioneazã, inte-
racþioneazã sau conlucreazã – discipolii sãi.
Este mintea care lumineazã, este adevãrul care
contrasteazã, este puterea care vibreazã, este metaforã
ºi este... uman, este acolo.... pentru cã trebuie sã fie
acolo. Este cel cãruia foarte mulþi dintre noi îi datorãm
enorm pentru cã fãrã ajutorul sãu poate cã nu am fi
fost ceea ce suntem; este cel cãruia îi strângi mâna la
un anume eveniment sau îi scrii câteva rânduri cu
diverse ocazii; este cel pe care îl descoperi în povesti-
rile generaþiilor care peste timp, contemporane fiind,
îþi devin colaboratoare; este cel care deschide prin
tine noi dimensiuni ºi cãi de cunoaºtere ºi de adevãr.
Este, poate, pentru mulþi dintre cei care acum
citiþi aceste rânduri, o regãsire, un licãr cã se produce
poate... un act de dreptate, de aºezare a unor discuþii
pe baze solide, cã nu se mai sare peste ceea ce este
edificator, relevant ºi rãspunzãtor pentru perpetuarea
fenomenului mai sus amintit – peste profesor; ba, mai
mult chiar, peste relaþia sa deosebitã cu auditoriul sãu
(care, de aceastã datã, sunteþi chiar domniile voastre,
ca regãsire în timp poate... de ambele pãrþi).
Aspectul cel mai important iterat aici, fiind ºi
cheia discuþiei noastre, este relaþia profesor – discipol,
situaþie care genereazã efecte ºi învãþãminte care îi
vor marca ºi urmãri pe cei doi parteneri pentru tot-
deauna. Amprenta profesorului, harul lui de a aduce
materialul de lucru în starea de a performa, precum ºi
abnegaþia ºi devotamentul sãu pentru actul didactic
vor duce la evoluþie, la implicarea în ºi spre social a
discipolului. Participarea, nevoia de informaþie perti-
nentã ºi actualã, proiecþia unei cariere de cãtre discipol
vor contribui la consum ºi jertfã întru cunoaºtere cu
privire la profesor. Tot acum, fiecare îºi precizeazã ºi
îºi proiecteazã poziþiile ºi nevoile informaþionale; ºi
unul, ºi celãlalt vor fi dispuºi la viitoare intersectãri,
la viitoare colaborãri, uºile celor douã lumi fiind prac-
tic deschise una cãtre cealaltã.
ªtim cã în societatea contemporanã învãþarea
continuã este un factor esenþial care face posibil saltul
individual ºi instituþional pentru cei ocupaþi de re-
dimensionarea valoricã, pentru cei care doresc sã fie
parte a salturilor care se produc în domeniile de apar-
tenenþã. ªi, cum unul dintre domeniile cu cele mai
profunde ºi rapide transformãri, cel puþin prin prisma
apartenenþei la social, este cel al profesiei contabile,
trebuie spus cã, la nivelul instituþiei de referinþã care
gireazã pentru contabilul ºi contabilitatea din România
– CECCAR, relaþia dintre profesor ºi discipol este
asiguratã, ba chiar perpetuatã, încã de la începuturile
înfiinþãrii Corpului, fiind clar exprimatã de profesorul
Grigore Trancu-Iaºi, care la Congresul Contabililor
din anul 1935 le cerea membrilor „sã obþinã asemenea
prestigiu încât toatã activitatea economicã sã treacã
prin serviciile contabililor”.
Dacã privim atent la regulamentele de organi-
zare ºi funcþionare din prezent ale Corpului Experþilor
Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România, des-
coperim cã activitatea derulatã pentru afilierea de noi
membri, precum ºi acþiunile desfãºurate cu membrii
activi ai Corpului nu numai cã implicã participãri ale
„profesorului” în recalibrarea resursei mai sus amin-
tite, ci se identificã cu noþiunea de învãþare continuã,
acest demers instituþionalizat, am putea spune, dega-
jându-se prin toþi porii. CECCAR furnizeazã pro-
grame naþionale de educaþie ºi dezvoltare a conta-
bililor români din întreaga economie prin intermediul
Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã
Continuã. Þinuta moralã ºi caracterul aparte ale profe-
sionistului contabil sunt asigurate prin calitatea acestui
demers, prin care la nivelul CECCAR a fost introdus
conceptul de dezvoltare profesionalã continuã, prac-
tic, activitatea de învãþare relevantã, verificabilã ºi
mãsurabilã.
Iar pentru toate acestea este nevoie de... profesor.
Nicicând, având în vedere începuturile marcate de
numele ilustrului profesor Grigore Trancu-Iaºi, or-
ganismul profesional al profesiei ºi contabilului din
România nu a întrerupt colaborarea, cooperarea, ba,
mai mult, coabitarea cu profesorul de contabilitate.
El, profesorul, a fãcut ºi face posibil un perpetuu nou
început; el, profesorul, dezvoltã ºi susþine programe
de pregãtire; el, profesorul, transmite ºi susþine ºtiinþa
contabilitãþii; el, profesorul, face posibilã participarea
instituþiilor de învãþãmânt superior de profil la efortul
comun de a plasa ºi dimensiona valoric în sistemul de
referinþã românesc contabilitatea, profesia contabilã
ºi profesionistul contabil.
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 67
Profesorul este, dacã vreþi, terapeutul acestui sis-
tem, tratând practica prin terapia numitã teorie, ºi teo-
ria, prin medicamentul numit practicã; este cheia care
roteºte ºi produce scânteie atât pentru teoria, cât ºi
pentru practica contabilã; este turul ºi returul siste-
mului de propulsie bimotor al contabilitãþii (teoria ºi
practica contabilã), asigurând alimentarea teoriei cu
combustibilul numit practicã ºi alimentarea practicii
cu combustibilul numit teorie.
Relaþia deosebitã dezvoltatã în timp cu profesio-
niºtii contabili de-a lungul activitãþilor de pregãtire
ne îndreptãþeºte sã afirmãm cã responsabilitatea ºi res-
ponsabilizarea care ne revin se produc perpetuu, cã
de foarte multe ori doctorul devine, dacã vreþi, pacient,
iar antrenorul (profesorul) devine sportiv, ºi totul, din
dragoste pentru meserie, pentru adevãr, pentru reflecta-
rea fidelã a realitãþilor trãite ºi prezente. Este o situaþie,
un dialog al cunoaºterii, o dezbatere în care reuºeºti
sã capacitezi, sã te împrospãtezi, sã te animi de pros-
peþimea ºi impetuozitatea minþilor tinere ºi foarte ascu-
þite, sã îþi doreºti sã aduci cu fiecare poziþionare mai
mult, mai util, mai bine. Este un freamãt, o acumulare,
un torent de cunoaºtere ºi cunoºtinþe care vuieºte în
amfiteatru, în laborator, prin contopirea cursurilor de
idei ale profesorului ºi ale discipolului sãu.
Prezenþa profesorului în salã impune calitatea
de orator, precum ºi o þinutã moralã ºi exterioarã ire-
proºabilã, nu neapãrat prin natura ideii de model, ci
mai ales prin cea de reper pentru auditoriu. Profesorul
impune respect în amfiteatru, debordeazã de perso-
nalitate, oferã rãspunsuri ºi dezvoltãri în funcþie de
interpelãri, de cursul firesc al dezbaterii, ºi tronso-
neazã discuþia prin filosofia sa proprie despre lume ºi
viaþã spre adevãr (realitate socialã). El, profesorul,
este un fin cunoscãtor al disciplinei, un pãtrunzãtor
de conþinut ºi revelator de substanþã. El, profesorul,
opereazã cu o gamã variatã de principii, reguli, postu-
late.... ºi de foarte multe ori chiar cu propriile idei, cu
propriile convingeri, oferind astfel farmec, persona-
litate ºi personalizare (individualizare) discursului din
amfiteatru. Este sensibil, uman, social, pãtrunzãtor ºi
apropiat cu stãrile ºi spiritul care rãzbat din amfiteatru.
Se identificã cu sala, cu decorul, uitã de el ºi slujeºte
acest altar (amfiteatrul) ºi ºtiinþa al cãrei „povestitor”
este.
Tot el, profesorul, în ideea aceleiaºi filosofii, dar
într-o altã luminã, este prezent ºi în laborator, la se-
minar, la activitatea de conducere ºi girare a dezvol-
tãrii cunoaºterii, axate de aceastã datã pe aplicarea de
principii, de reguli, de procedee, de postulate.... mer-
gând chiar cãtre ideea de furnizare de rezolvãri proprii,
novatoare. Este poziþia din care plãmãdeºti vocaþional
abilitãþi ºi deprinderi, din care decizi nivelul de pãtrun-
dere pe aspectele considerate definitorii pentru cel
pregãtit, totul în ideea de a fi în acord cu realitãþile
cerute ºi impuse de mediul socio-profesional.
ªi tot profesorul este cel prezent în afara acestor
spaþii vitale (amfiteatru ºi laborator, drept referinþe de
status ºi rol), în afara ºcolii, practic, unde, cu siguranþã
veþi fi de acord, procesul didactic nu înceteazã, statu-
surile ºi rolurile sociale ale profesorului asigurându-i
de foarte multe ori acestuia contactul cu discipolii sãi.
Actul derulat de profesor devine astfel excedent ideii
de spaþiu închis; acesta este un proces continuu, un
permanent concurs de situaþii ºi împrejurãri prin care
se produce transferul de informaþii ºi cunoºtinþe, deci
practic se asigurã învãþarea.
Relaþionând, învãþãm sã ne cunoaºtem, sã ne
acceptãm, sã cooperãm ºi sã facem ca lucrurile impor-
tante cu adevãrat sã se întâmple. Prima ºi poate cea
mai importantã relaþionare o avem cu familia de apar-
tenenþã, apoi cu ºcoala, cu profesorul. Dezvoltarea
noastrã pluridimensionalã ne aduce în situaþii ºi roluri
dintre cele mai diferite, ne oferã perioade de aparte-
nenþã ºi dezafiliere la diferite organizaþii, dar resorturile
noastre interioare care ne menþin pe linia de plutire a
corabiei numite „Viaþã”, pe oceanul „Tumulturilor
sociale” sunt reprezentate de cei ºapte ani de acasã
(asiguraþi de familie) ºi de zestrea de cunoºtinþe ºi
cunoaºtere ca rod al învãþãrii instituþionale (asigurate
de ºcoalã).
Este regãsire, împãcare, prilej de aduceri amin-
te... relaþia profesor – discipol, din oricare parte ai
privi-o.
Acest articol are la bazã rezultatele cercetãrii cofinanþate din Fondul Social European, prin ProgramulOperaþional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, Proiectul nr. POSDRU/89/1.5/S/59184„Performanþã ºi excelenþã în cercetarea postdoctoralã în domeniul ºtiinþelor economice din România”.
Bibliot
eca de
specia
litate
1. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,studii de caz, 2010 – 30 lei
2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei
3. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 16 lei
4. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 16 lei
5. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar,ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 30 lei
6. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionalede Contabilitate, 2009 – 35 lei
7. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 2, ediþia a IV-a, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta-bilitate, 2010 – 35 lei
8. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2008– 38 lei
9. Raluca Gina Guºe – Valoare, preþ, cost ºi evaluare în contabilitate, Colecþia Contabilitate, 2011 – 35 lei
10. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 15 lei
11. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei
12. Ioan Moroºan – Contabilitate financiarã ºi de gestiune. Studii de caz ºi sinteze de reglementãri, ColecþiaContabilitate, 2010 – 50 lei
13. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitãºi actualizatã, 2010 – 35 lei
14. Adriana Florina Popa – Contabilitatea ºi fiscalitatea rezultatului întreprinderii, Colecþia Contabilitate,2011 – 30 lei
15. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fonduluide garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Contabilitate, 2010 – 18 lei
16. Marin Toma – Abecedarul financiar-contabil al întreprinzãtorului – suport de curs, 2012 – 12 lei
17. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,2012 – 35 lei
18. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei
19. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei
20. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei
Lucrãri publicate de Editura CECCARLucrãri publicate de Editura CECCAR
68 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
21. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,2011 – 25 lei
22. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea, semnareaºi prezentarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi actualizatã, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei
23. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 20 lei
24. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 23 lei
25. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesio-nale, 2010 – 10 lei
26. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei
27. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 15 lei
28. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, ColecþiaStandarde Profesionale, 2011 – 25 lei
29. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor, ColecþiaStandarde Profesionale, 2006 – 16 lei
30. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei firme membreCECCAR ºi Ghid de aplicare, Colecþia Standarde de Calitate, 2011 – 25 lei
31. CECCAR – Ghid de aplicare a reglementãrilor contabile naþionale în domeniul agriculturii, ColecþiaGhiduri Profesionale, 2012 – 30 lei
32. CECCAR – Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã. Suport de curs standard pentru ProgramulNaþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2012 – 20 lei
33. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012 – 20 lei
34. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2012 – 20 lei
35. CECCAR – Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul ºi managementul proiectelor cufinanþare europeanã, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2011 – 30 lei
36. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Ghidul ExpertuluiContabil, 2011 – 25 lei
37. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2011 – 25 lei
38. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europeneaprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei
mai 2012 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 69
39. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate încadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare ProfesionalãContinuã, 2010 – 20 lei
40. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional deDezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei
41. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 13 lei
42. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºiStandardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei
43. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei
44. CECCAR – Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici ºi mijlocii, ediþia 3, 2012– 30 lei
45. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2011. Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2011, dar nu cuprindeIFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc, Partea A ºi Partea B, 2011 – 200 lei
46. CECCAR – Rolul practicilor mici ºi mijlocii în furnizarea consultanþei de afaceri pentru întreprinderilemici ºi mijlocii, 2010 – 10 lei
47. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii(IFRS pentru IMM-uri) 2009; Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative.Lista pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010– 50 lei
48. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009, vol. I ºi II,2009 – 60 lei
În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista lunarãCONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR,la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR, sediul central – Bucureºti,telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,e-mail: [email protected], sau la filialele teritoriale ale Corpului.
70 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor mai 2012
Pastila
de culturã
Pastila
de culturã
Constantin Daniel Rosenthal (1820-1851)
– România revolutionarã(ulei pe pânzã lipitã pe lemn, 0,785 m x 0,640 m, semnat si datat
stânga jos spre centru cu rosu: C. Rosenthal Jeune Valaque / 1850)
Vã mai aduceþi aminte de timbrele cu reproduceri de artã din perioada ceauºistã? Fãrã îndoialã,scopul lor era acela de a familiariza, de a aduce în casele tuturor capodopere ale picturii ºi sculpturiinaþionale. De asemenea, un obiectiv secundar era probabil ºi acela de a oferi o minimã educaþieplasticã tuturor celor cãrora le trecea prin mânã o scrisoare, un plic, o carte poºtalã. A fost oareîndeplinit acest obiectiv? În ceea ce mã priveºte, cu siguranþã rãspunsul este DA. Imaginile acesteadespre care scriu sunt printre primele imagini cu reproduceri dupã pictori români pe care mi le aducaminte. Dintre toate însã una mi-a rãmas în gând în mod special. În mod curios, fãcând un micsondaj printre cei de vârsta mea, aceeaºi imagine este cea care le-a atras atenþia ºi care le-a rãmasîn minte dupã atâta vreme ºi acestora. Ea ºi cea a Carului cu boi al lui Grigorescu.
Aºadar, întreb din nou: Vã aduceþi aminte de un timbru cu o „tânãrã româncã”, portretizatãdin profil pe un fond negru, îmbrãcatã în costum naþional de sãrbãtoare, apucând strâns steagultricolor cu mâna stângã ºi pumnalul cu cea dreaptã, cuprinsã de un elan vitejesc, gata sã îºi deaviaþa pentru patrie ºi pentru copiii ei, pentru „dreptate ºi frãþie”? Rãspunsul deja îl intuiesc.
Este vorba, de fapt, de tabloul intitulat Româniarevoluþionarã, realizat de pictorul Constantin DanielRosenthal, unul dintre pictorii Revoluþiei de la 1848, ºi expusastãzi în galeria primitivilor din Muzeul Naþional de Artã alRomâniei. Pe cât de simplu pare mesajul acestui tablou ceîndeamnã la luptã ºi la apãrarea libertãþilor noastre, pe atât deinteresantã este povestea femeii reprezentate în lucrare, pentrucã, în esenþã, este vorba de un portret.
Aºadar, femeia tânãrã valahã – aºa cum a fost iniþial intitu-latã lucrarea de cãtre artist – este cât se poate de... englezoaicã!Numele ei este Maria Rosetti, însã numele ei de fatã este Grandt.Nãscutã în insula Guernesey, vine în Bucureºti la fratele sãuE. Grandt, secretarul consulatului englez, unde îl cunoaºte peC.A. Rosetti, cu care se cãsãtoreºte în anul 1847.
Maria Rosetti s-a implicat activ, alãturi de soþul ei, înRevoluþia de la 1848, iar dupã aceasta s-a afirmat în activitateapublicisticã ºi socialã: a condus un spital care se ocupa cuîngrijirea rãniþilor în timpul Rãzboiului de Independenþã din1877, a ajutat þinuturile bântuite de foame în anii 1866-1867.
Compoziþia alegoricã a fost realizatã de Rosenthal la Paris,în anul 1850, când se aflau în exil. Dintr-o vreme în care idealurileºi valorile erau în stare sã ridice un popor întreg la luptã, România
revoluþionarã dezvãluie într-un mod sincer sentimentele pictorului. Daniel Rosenthal, maghiar naturalizatpentru dedicarea cu care a luptat alãturi de paºoptiºti, ºi-a luat ºi numele Constantin, poate în semn de admiraþiepentru prietenul sãu C.A. Rosetti. Rosenthal a reprezentat-o, sub chipul tinerei femei, al unei „mame care sãne corijeze corupþia”, dupã cum chiar el o spunea, pe Maria Rosetti, devotata soþie a politicianului revoluþionar.
Lucrarea este una dintre cele mai cunoscute opere ale pictorului. Ea simbolizeazã idealul revoluþionaral epocii paºoptiste. Dupã realizarea sa, aceasta ar fi trebuit litografiatã (o modalitate de tipãrire la modã însecolul XIX) ºi difuzatã ca material de contrabandã. Intitulatã în mod simplu Tânãrã valahã, aceastãlucrare s-a identificat atât de mult cu lupta revoluþionarã încât a devenit un simbol al ei, astfel numele sãuschimbându-se de mai multe ori de-a lungul timpului: România sau România la 13-25 septembrie 1848 suntdoar douã dintre variantele de titlu, pentru a ajunge în final la cea cunoscutã nouã astãzi: România revoluþionarã.
Aºadar, tânãra pe care mulþi dintre noi ne-o aducem aminte de pe mãrcile poºtale are un nume: MariaRosetti. Mai mult decât atât însã, ea este un simbol ºi un imbold atât pentru avântul revoluþionar, cât ºi pentruspiritul naþional românesc.
Ce trebuie reþinut este faptul cã, în general, opera de artã poate fi interpretatã din mai multe puncte devedere. Citirea ei porneºte de la tehnica ºi subiectul abordat, continuând cu integrarea în ansamblul creaþieiartistului ºi în cel al epocii. Lucrarea România revoluþionarã este atât o capodoperã a artistului, cât ºi unpuzzle, o picturã cu o poveste aparte ce meritã sã fie cunoscutã.
În prezenþa unei imagini atât de puternice, nu pot decât sã îndemn ºi eu: Curaj! Doamne ajutã!
Maria Cristina Adam, istoric de artã
,
,
,