regímen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados

CRONICA TRIBUTARIA NUM. 116/2005 (113-135)

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Joaquín Pérez HueteDelegado AEAT de Valladolid

Inspector de Hacienda del Estado

1. CONCEPTO Y NATURALEZADEL PATRIMONIO PROTEGIDO

La Ley 41/2003 de Protección Patrimo-nial de las personas con discapacidad, pre-tende la creación de una categoría de pa-trimonio especialmente protegido y cuyodestino específico sea la protección de lapersona con discapacidad. Decimos que esespecialmente protegido por dos razones:

a) Por cuanto tiene una serie de exen-ciones, beneficios, deducciones y re-ducciones en los impuestos de larenta de las personas físicas, socie-dades, transmisiones patrimonialesy actos jurídicos documentados.

b) También porque su administraciónestá supervisada por el MinisterioFiscal con el fin de mantener laproductividad del mismo y el ade-cuado destino de la persona condiscapacidad cuando esta no tienesuficiente capacidad para gober-narse a sí misma.

Me ocuparé principalmente del análisisde la primera de las razones, sin entrar afondo en la perspectiva civil (1).

No obstante, con carácter previo debe-ríamos definir que se entiende por patri-monio protegido para conocer la natura-leza del objeto de este análisis. Siguien-do a JOAQUÍN MARÍA RIVERA ÁLVA-

REGÍMEN FISCAL DEL PATRIMONIOPROTEGIDO DE LOS DISCAPACITADOS

SUMARIO

1. CONCEPTO Y NATURALEZA DEL PATRIMONIO PROTEGIDO. 2. RÉGIMENTRIBUTARIO DEL PATRIMONIO PROTEGIDO DE LOS DISCAPACITA-DOS. 2.1. Tratamiento de las aportaciones recibidas por el titular del patrimonio pro-tegido. 2.2. Tratamiento de las aportaciones realizadas a los patrimonios protegi-dos. 2.2.1. Persona jurídica. 2.2.2. Personas físicas. 3. TRATAMIENTO DE LOS AC-TOS DE DISPOSICIÓN DE LOS BIENES Y DERECHOS INTEGRANTES DEL PATRI-MONIO PROTEGIDO. 4. EXTINCIÓN DEL PATRIMONIO PROTEGIDO. 5. OBLIGA-CIONES FORMALES. 6. PLANIFICACIÓN FISCAL EN EL I.R.P.F. 7. LOS PLANESDE PENSIONES Y OTROS SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL CONSTITUIDOS A FA-VOR DE LOS DISCAPACITADOS. 8. OTROS ASPECTOS FISCALES. 9. CONCLU-SIONES. 10. PROPUESTAS.

(1) Un estudio detallado de todas las cuestiones relacionadas con la custodia, tutela, guardia,contrato de alimentos y demás cuestiones en las que incide la Ley 41/2003 puede encontrarse en ellibro La Protección Jurídica de las personas con discapacidad, editado por Ibermutuamur en octu-bre del 2.004.

REZ (2), puede entenderse como aquel pa-trimonio constituido con aportaciones a tí-tulo gratuito de bienes y derechos a favorde la persona discapacitada, que tiene porfinalidad la satisfacción de sus necesida-des vitales, para lo cual tiene un régimenparticular de administración y supervi-sión. Es por tanto una masa patrimonialseparada e independiente del resto del pa-trimonio personal de la persona discapaci-tada, carente de personalidad jurídica.

La constitución podrá realizarse por elpropio discapacitado, si goza de capacidadde obrar suficiente, por sus padres, tuto-res o cuidadores, si carece de capacidad deobrar, o incluso por un tercero con ciertosrequisitos, debiendo instrumentarse endocumento público o, en su caso, en reso-lución judicial, que necesariamente con-tendrá la relación completa de bienes yderechos que inicialmente integran dichopatrimonio.

Es importante señalar que la aporta-ción ha de ser gratuita, lo que determinasu naturaleza jurídica como donación, sies realizada inter vivos. Y es aquí dondese produce la mayor carencia en su regu-lación, desde el punto de vista de su fina-lidad, ya que entre la diversa normativamodificada no se ha visto afectada la co-rrespondiente al Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones, en donde prácticamen-te no existe ningún beneficio fiscal en elcaso de donaciones a discapacitados loque provoca, como ya veremos, disfuncio-nes que traen como consecuencia queparte del ahorro fiscal que se pretendíaobtuvieran los contribuyentes que reali-zan estas aportaciones se desvíe hacia lasComunidades Autónomas. Tendrán queser estas, a través de su capacidad pararegular en su respectivo territorio las re-ducciones de la base imponible que pue-dan afectar a las donaciones, o el propioEstado, que mantiene competencia en lamateria, las que completen la regulaciónen su conjunto para evitar estas distor-siones.

2. RÉGIMEN TRIBUTARIODEL PATRIMONIO PROTEGIDODE LOS DISCAPACITADOS

Han de considerarse dos aspectos pa-ra ponderar adecuadamente las decisio-nes que sobre la materia pueden adop-tarse:

A) En primer lugar, qué tratamientopara el contribuyente titular del pa-trimonio protegido tiene la entradade bienes y derechos en esa masapatrimonial; ello es importante,pues de cómo se regula este aspectopor la ley se desprenden consecuen-cias para la persona que realiza lasaportaciones, ya que su cuantía de-terminará directamente la pérdidade las reducciones por mínimo fami-liar que en la mayoría de los casospueden aplicarse, agravado por lacircunstancia de que estamos ha-blando de cuantías importantes porla condición de discapacitada de lapersona que genera el derecho a lareducción.

B) En segundo lugar e íntimamente li-gado a lo anterior, qué beneficiosfiscales propiamente dichos supo-nen para las personas físicas o jurí-dicas, que realizan esas aportacio-nes.

Con carácter previo habría que analizarqué se entiende por discapacitado en lanormativa tributaria, que puede diferirdel concepto que se maneja en otras esfe-ras del derecho, y cuya calificación tieneconsecuencias en varias figuras impositi-vas, y no sólo en el IRPF. Lo que ocurre esque en muchos casos es la Ley reguladoradel propio tributo la que se encarga de fi-jar el grado de minusvalía que actúa comopresupuesto para el disfrute del corres-pondiente beneficio fiscal.

En este sentido el artículo 58.6 delTexto Refundido del IRPF señala que a

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 116-2005

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(2) «Una perspectiva civil de las últimas reformas planteadas en materia de discapacidad», Re-vista del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, n. 50.

los efectos de este impuesto, tendrán laconsideración de discapacitados los con-tribuyentes que acrediten un grado deminusvalía igual o superior al 33 por100, indicando el artículo 67 del Regla-mento, que esta acreditación se demos-trará mediante certificado o resoluciónexpedida por el Ministerio de AsuntosSociales o el órgano competente de lasComunidad Autónomas.

No obstante, hay dos casos en los queno es necesario este certificado:

a) Pensionistas de la Seguridad Socialque tengan reconocida una pensiónde incapacidad permanente, total oabsoluta, o gran invalidez y pensio-nistas de clases pasivas que tenganreconocida una pensión de jubila-ción o retiro por incapacidad perma-nente para el servicio o inutilidad.En estos casos se les considera comomínimo el 33 por 100, debiendoaportar certificado si quieren acredi-tar un grado superior.

b) Discapacitados cuya incapacidadsea declarada judicialmente; en es-tos casos se les considera con un por-centaje igual o superior al 65 por100, cualquiera que sea el grado quese haya decidido por el órgano admi-nistrativo en su caso.

No obstante, por las importantes con-secuencias que a efecto de otras reduc-ciones que contempla el IRPF tiene ungrado del 65 por 100 o superior, convieneestudiar la posibilidad de instar declara-ción judicial de incapacidad; ello ademásevitaría una serie de problemas que pue-den plantearse en el futuro en los casosde guarda de hecho por actos con respon-sabilidad de la persona que debería estarincapacitada.

La ley 41/2003 establece, en definitivaque, los beneficiarios de las aportaciones aestos PPs deben ser discapacitados con ungrado de minusvalía igual o superior al 33por 100, si tienen la calificación de psíqui-ca e igual o superior al 65% si la minusva-lía es física.

2.1. Tratamiento de las aportacionesrecibidas por el titulardel patrimonio protegido

Tal como se ha expresado anteriormen-te se pueden estudiar diversas circunstan-cias, teniendo en cuenta las posibilidadesque otorga la Ley 41/2003, pero con una li-mitación clara recogida en el artículo 59. 4segundo párrafo del texto refundido delIRPF:

«En ningún caso darán derecho a re-ducción las aportaciones efectuadas por elpropio contribuyente discapacitado titulardel patrimonio protegido».

Es decir, a pesar de que la ley contem-pla la posibilidad de la creación del patri-monio protegido por el propio discapacita-do con capacidad de obrar que va a ser ti-tular del mismo, no podrá aplicarse nin-gún beneficio fiscal por los bienes o dere-chos que aporte a esa masa patrimonial.La única vía que le queda en este caso esla prevista en el artículo 60 del Texto Re-fundido, la reducción por aportaciones ycontribuciones a sistemas de previsión so-cial, con el límite previsto en el artículo5.3 del Texto Refundido de la Ley de Re-gulación de Planes y Fondos de pensiones(esto es, 8.000 euros), o si tiene un gradode minusvalía igual o superior al 65 por100, podría aplicar el artículo 61 relativoa una reducción por este mismo tipo deaportaciones pero en planes constituidos afavor de personas con minusvalía y en es-te caso con una limitación de 24.250.

Por tanto, esto reduce el ámbito de es-tudio de los beneficios fiscales del patri-monio protegido a dos aspectos que anali-zaremos mas adelante:

a) El regulado en el número 1 del men-cionado artículo 59, esto es, el trata-miento de las aportaciones efectua-das por personas que tengan con eldiscapacitado una relación de paren-tesco en línea directa o colateralhasta el tercer grado inclusive, asícomo las efectuadas por aquellos quelo tuviesen a su cargo en régimen detutela o acogimiento o por el propiocónyuge.

J. PÉREZ / «Regímen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados»

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b) El regulado en el artículo 43.2 delTexto Refundido del Impuesto sobreSociedades, donde se prevé el trata-miento dado para las aportacionesque la sociedad realice a los patri-monios protegidos de los trabajado-res que tienen la condición de disca-pacitados o de sus parientes en líneadirecta o colateral hasta el tercergrado inclusive.

En todos los casos debe tenerse muypresente lo dispuesto en el artículo 16.4del Texto Refundido de la Ley del IRPF,donde se indica la condición de rendimien-tos del trabajo que tienen las aportacionespara el contribuyente discapacitado titu-lar del mismo. Así este artículo distinguediversas posibilidades:

CASO 1: Si los aportantes son contri-buyentes del IRPF o del Im-puesto sobre Sociedades:

A) Si son contribuyentes del IRPF, pa-ra el titular tendrán consideraciónde Rendimientos de Trabajo hastael importe de 8.000 1 anuales porcada aportante y 24.250 1 en con-junto.

B) Si son contribuyentes de Socieda-des, y con independencia de los lími-tes anteriores, serán rendimientosdel trabajo siempre que hayan sidogasto deducible en el Impuesto so-bre Sociedades con el límite de8.000 1 anuales. Aquí no debe olvi-darse que aunque la sociedad reali-ce la aportación para un parientedel empleado, no constituyen enningún caso rendimientos del traba-jo para el propio empleado, sino quecomo indica el 4º párrafo de la letraa) del número 4 del artículo16, úni-camente tendrán esa consideraciónpara el titular del patrimonio prote-gido.

En ambos casos, estos rendimientos seintegrarán en la base imponible del con-tribuyente discapacitado titular del patri-monio protegido por el importe en que lasuma de tales rendimientos y las presta-ciones recibidas en forma de renta proce-dentes de los planes de pensiones, mutua-

lidades de previsión social y planes de pre-visión asegurados, regulados en el artícu-lo 61, (recordemos que se refieren a losconstituidos a favor de personas con mi-nusvalía en un porcentaje superior al65%) constituidos por tanto en el pasado ygenerando rentas en el presente, excedande dos veces el Indicador público de rentade efectos múltiples (IPREM), que para elaño 2.005 es de 6.577,20 1, siendo por tan-to la cifra de referencia de 13.154,4 1.

CASO 2: Si las aportaciones se hacenen metálico o en especie:

Tiene bastantes peculiaridades el he-cho de que las aportaciones a estos PP serealicen en bienes o dinerarias. Es quizáseste aspecto el que dota de mayor ventajaa esta figura desde un punto de vista fis-cal, porque es la nota diferenciadora delas aportaciones a planes de pensiones afavor de minusválidos o de planes de pre-visión asegurados, donde las aportacionessólo pueden ser en metálico. No olvidemosque la rentabilidad de la mayoría de losproductos financieros ha sido muy baja oincluso negativa en los últimos años y hayque compararla con la que han ofrecido losinmuebles, por poner el ejemplo mas claro,haciéndola mucho más atractiva desde to-dos los puntos de vista. Hasta ahora no secontemplaba beneficio fiscal alguno paraaportaciones en bienes materiales distin-tos del dinero. Además, por su propia na-turaleza es aquí donde se va producir el di-ferimiento del beneficio fiscal para el apor-tante durante un plazo de 4 años, previstoen el artículo 59 del Texto Refundido, aun-que con un coste fiscal «indirecto» para eltitular que debe ser tenido en cuenta.

La valoración que ha de darse a lasaportaciones no dinerarias viene recogidaen el apartado 3 del artículo 59 del TextoRefundido del IRPF para las personas físi-cas y en el 43. 2 c) del Texto Refundido delImpuesto sobre Sociedades para las perso-nas jurídicas, que remiten a su vez al 18de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre derégimen fiscal de las entidades sin fineslucrativos: en definitiva al valor a efectosdel Impuesto sobre el Patrimonio en elprimer caso o el valor neto contable en elsegundo. Recordemos que el Impuesto so-


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bre el Patrimonio establece que para el ca-so de bienes inmuebles en general se debetomar el mayor de tres valores: el de ad-quisición, el catastral o el comprobado aefectos de otros tributos. El artículo 18mencionado también da unas reglas espe-cíficas en el caso de constitución de dere-chos de usufructo o cuando se trate deobras de arte o bienes que formen partedel Patrimonio Histórico Español.

Por otro lado, la norma de IRPF en suartículo 16 da un tratamiento homogéneoen cuanto a las consecuencias fiscales quepara el contribuyente discapacitado tienenlas aportaciones a PPs, con independenciade que sean dinerarias o en especie. Laparticularidad viene recogida en la letra b)del número 4 del mencionado artículo:

«En el caso de aportaciones no dinera-rias, el contribuyente discapacitado titu-lar del patrimonio protegido se subrogaráen la posición del aportante respecto de lafecha y el valor de adquisición de los bien-es y derechos aportados, pero sin que aefectos de ulteriores transmisiones, le re-sulte de aplicación lo previsto en la dispo-sición transitoria novena de la ley»

Es decir:

� Los bienes entran en el patrimoniodel contribuyente discapacitado porsu coste de adquisición y con la refe-rencia de la fecha en que se adquiriópor el aportante.

� Se pierde, y esto es muy importante,el beneficio fiscal de los denominadoscoeficientes de abatimiento que la ac-tual ley, a través de esa disposicióntransitoria novena, mantenía de laanterior regulación del IRPF parabienes adquiridos antes del 1 de ene-ro de 1.994 y que suponía en muchos

casos la no tributación de importan-tes incrementos patrimoniales.

Esto nos lleva a una conclusión: no de-ben en ningún caso aportarse bienes adqui-ridos con anterioridad a 1-1-1994, en tantoque su valor de adquisición sería muy re-ducido a efectos de una posible reducciónen la base imponible del aportante, e inclu-so podría llevar a tributar esa plusvalía la-tente que puede estar sujeta en el seno delpatrimonio del discapacitado cuando éste,a su vez, efectúe la transmisión. Esto pue-de verse claramente en el supuesto n. 4planteado mas adelante.

Esto ha de completarse con lo que esta-blece el segundo párrafo de la mencionadaletra b) del artículo 16.4, según el cual, ala parte de la aportación no dineraria su-jeta al Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones, se aplicará, a efectos de calcular elvalor y la fecha de adquisición, las normasde este Impuesto, es decir, el valor neto delos bienes y derechos, entendiéndose comotal el valor real de los bienes y derechosminorado por las cargas y deudas que fue-ran deducibles. Esta disposición introducecomplejidad en la valoración del bien parael discapacitado, ya que ha de desglosarseel mismo en dos partes: la sujeta al Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones,que habrá de tomarse por su valor real, yla parte que se considera rendimientos deltrabajo, en la que habrá de tomarse su va-lor de adquisición. Sin embargo, por laparte del transmitente, toda ella se valo-rará, a efectos del cálculo de su reducciónen base imponible, por su valor de adqui-sición, de acuerdo con lo que dispone el ar-tículo 59.3 del Texto Refundido del IRPF.

Veamos como se computa su valoración,con independencia del tratamiento fiscalen las partes:


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TRANSMITENTE ADQUIRENTE

Hasta la parte consideradarendimientos de trabajo: valor deadquisiciónVALOR DE ADQUISICIÓN

(art. 18 Ley 49/2002 deincenti- vos al Mecenazgo)

Resto: valor real ¿de mercado?.

2.2. Tratamiento de las aportacionesrealizadas a los patrimoniosprotegidos

Hemos de distinguir si el aportante tie-ne la condición de persona física o jurídi-ca. Es una importante diferencia respectode los Planes de Pensiones constituidos afavor de personas con minusvalía, dondeno es posible realizar aportaciones porpersonas jurídicas que den derecho a be-neficio fiscal salvo en caso de planes depensiones sistema empleo.

2.2.1. Persona jurídica

El tratamiento está recogido en el artí-culo 43 del vigente texto refundido de laLey del Impuesto sobre Sociedades, apro-bado por el real decreto 4/2004. Se distin-gue según el trabajador tenga unas retri-buciones brutas anuales superiores o infe-riores a 27.000 1, y reúne las siguientescaracterísticas:

1) El PP a favor del cual se hace laaportación por la empresa puedeser el del propio trabajador, sus pa-rientes en línea directa o colateralhasta el tercer grado inclusive, desus cónyuges o de las personas acargo de dichos trabajadores en ré-gimen de tutela o acogimiento quereúnan la condición de discapacita-dos en los porcentajes exigidos porla norma.

2) Las aportaciones que generen el de-recho a practicar la deducción no po-drán exceder de 8.000 1 anuales porcada trabajador o persona discapaci-tada.

3) El sujeto pasivo se podrá practicaruna deducción en la cuota íntegradel 10% de las aportaciones realiza-das a favor de PP, o bien sobre laparte proporcional que correspondaa la retribución bruta si esta es su-perior a 27.000 1.


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SUPUESTO 1: Supongamos un inmueble cuyo precio de adquisición es de 120.0001 y ha sido adquirido por el matrimonio X e Y, casados en régimen de separación debienes en el año 2.000. En el año 2.005 deciden hacer una aportación parcial del 50%del valor del inmueble a un patrimonio protegido cuyo titular es su hija de 8 años quetiene un grado de minusvalía psíquica del 33%. El valor de mercado del inmueble enese año es de 150.000 1.

Las razones de hacer una aportación parcial y no total, son fundamentalmente dos:para reducir la tributación en Donaciones y para aprovechar al máximo las reduccio-nes en base imponible.

Por tanto, en este caso, cada cónyuge tendrá derecho a tomar como valor, para sucómputo como reducción en base imponible, en la forma que ya veremos mas adelan-te, 30.000 1, es decir la mitad del 50% del valor de adquisición del inmueble.

En el caso del contribuyente discapacitado, tendrá que considerar 16.000 1 (8.000por cada aportante) como rentas del trabajo y el resto deberá tributar por Donacionesa la tarifa vigente. El problema es qué se entiende por «resto»; el criterio mas razona-ble es tomar un valor proporcional, es decir, el porcentaje sobre el valor total se consi-dera para el adquirente como valor de adquisición y ese mismo aplicarlo como valor demercado. En el ejemplo sería 16.000 / 60.000 = 26,67 % que aplicado a 75.000 =20.002; por tanto debe considerarse como valor de mercado 75.000 � 20.002 = 54.9981, que dividido entre 2 (por cónyuge) será la base imponible a efectos del Impuesto so-bre Sucesiones y Donaciones.

4) Esta deducción es independiente dela prevista con el mismo porcentajepara las contribuciones empresaria-les, planes de pensiones de empleo omutualidades de previsión social afavor de los trabajadores.

5) Las aportaciones podrán ser en me-tálico o en especie, tomando como re-gla de valoración, en el segundo ca-so, la que hemos visto mas arriba, esdecir, el valor neto contable del bienen el momento de realizarse la apor-tación.

6) Si las aportaciones exceden de 8.0001 darán derecho a practicar la de-ducción en los 4 periodos impositivossiguientes, hasta agotar, en su caso,en cada uno de ellos el importe má-ximo que genera derecho a deduc-ción. Este punto ha de ponerse enrelación con el límite conjunto pre-visto para las deducciones del capí-tulo de la LIS donde se incluye el ar-tículo 43 y que está establecido en el

44: el 35 por 100 de la cuota integraminorada en las deducciones paraevitar la doble imposición interna einternacional y las bonificaciones, oel 50 por 100 en ciertos casos, pu-diendo aplicarse el resto en los 10años inmediatos y sucesivos. Portanto, hay un plazo de 4 años especí-fico para aportaciones no dinerariasa PPs y uno global, aplicándose a to-das las deducciones para incentivarla realización de determinadas acti-vidades, de 10 años.

Como puede verse, poniendo esto en re-lación con el tratamiento previsto para lostitulares del PP de las aportaciones recibi-das como rentas de trabajo en parte y elexceso como donación, se produce una re-gulación muy curiosa cuando no es el pro-pio trabajador el discapacitado titular delpatrimonio, ya que intervienen tres perso-nas: la sociedad que emplea al trabajadory le paga un sueldo, el propio trabajador yun tercero relacionado que recibe la apor-tación:


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SUPUESTO 2: Un trabajador percibe un sueldo bruto anual de 40.000 1 en el año2.005. Tiene un hijo de 24 años con un grado de minusvalía psíquica del 40 %. La em-presa hace una aportación a un PP constituido por el padre a favor de su hijo de 8.000euros. ¿Cuál sería la base de la deducción aplicable en este caso por la empresa?.

SOLUCIÓN: La parte proporcional que corresponde a la retribución bruta es27.000/40.000 = 0,675 que multiplicado por 8.000 1 da una base para deducir de 5.4001, siendo por tanto la deducción posible de 540 1

Se plantea otro problema respecto de loque ocurre cuando es el propio trabajadorla persona discapacitada titular del PP, yaque habrá que determinar si la propiaaportación forma parte de las retribucio-

nes brutas a efectos de cómputo, problemaya planteado en las contribuciones empre-sariales a planes de pensiones sistemaempleo o mutualidades de previsión so-cial, donde también existe este límite.

2.2.2. Personas físicas

Hay que partir del hecho de que el trata-miento tributario que tienen estas aporta-ciones es muy similar al que se dispensapor parte de la Ley a las aportaciones aplanes de pensiones constituidos en favorde las personas con minusvalía, tanto en loque respecta a la relación de sujetos vincu-lados al discapacitado con derecho a reduc-ción en la base imponible, como en lo refe-rente a los límites máximos de las cantida-des susceptibles de reducir dicha magni-tud, partiendo de la circunstancia de queen ningún caso darán derecho a reducciónlas aportaciones efectuadas por el propiocontribuyente discapacitado a su PP. Lue-go la gran diferencia es que se obtendrá elbeneficio fiscal por la aportación de cual-quier bien o derecho, y no sólo por dinerocomo ocurre con los Planes de Pensiones oa un plan de previsión asegurado. Todossabemos la escasa rentabilidad que han te-nido estos planes en los últimos años, fren-te a otro tipo de productos financieros comoplanes de jubilación, u otro tipo de bienes,sobre todo los inmuebles. La ventaja, portanto, consiste en que permite ampliar elcampo del beneficio fiscal, y más si se tieneen cuenta la posibilidad de que cuando sesupere el límite, el exceso dará derecho areducir la base imponible en el IRPF delaportante en los cuatro periodos impositi-vos siguientes, hasta agotar, en su caso, encada uno de ellos los importes máximos dereducción.

En definitiva el tratamiento que se pre-vé para estas aportaciones en el artículo59 del Texto Refundido de la Ley del IRPFes el siguiente:

1) Dan derecho a reducir la base impo-nible con un límite máximo de 8.0001 anuales.

2) El conjunto de las reducciones prac-ticadas por todas las personas queefectúen aportaciones a favor de unmismo patrimonio protegido no po-drá exceder de 24.250 1 anuales, mi-norándose de forma proporcional sise excede ese límite.

3) Las aportaciones que excedan deesos límites, o no se apliquen por in-

suficiencia de base imponible, daránderecho a reducción en los cuatroejercicios siguientes, hasta agotar,en su caso, en cada uno de ellos losimportes máximos de reducción.

4) Los limites son con independenciade los previstos para aportaciones aplanes de pensiones, mutualidadesde previsión social y planes de previ-sión asegurados constituidos a favorde personas con minusvalía, estable-cidos en el artículo 61 del Texto Re-fundido, de tal manera que un mis-mo contribuyente puede aportar8.000 1 a un Plan de Pensiones yotros 8.000 a un PP, teniendo dere-cho, si se reúnen el resto de las con-diciones, a una reducción en baseimponible de 16.000 1..

5) Dos peculiaridades importantes res-pecto de las aportaciones no dinera-rias:

a) Ha de tomarse como importe dela aportación, el que resulte de loprevisto en el artículo 18 de laLey 49/2002, de régimen fiscal delas entidades sin fines lucrativos,y de los incentivos fiscales al me-cenazgo, esto es, como regla gene-ral y a falta de valor contable, elvalor determinado conforme a lasnormas del Impuesto sobre el Pa-trimonio, sin que en ningún casopueda asignársele un valor supe-rior al de mercado del bien o de-recho transmitido en el momentode su transmisión.

b) Estarán exentas del IPRF las ga-nancias patrimoniales que sepongan de manifiesto en el apor-tante, con ocasión de las aporta-ciones a los patrimonios protegi-dos.

Ha de tenerse en cuenta dos condicionespara poder aplicar los beneficios fiscales:

� En primer lugar, sólo podrán aplicar-se estas reducciones cuando las per-sonas que las realicen tengan una re-lación con el discapacitado de paren-tesco en línea directa o colateral hasta


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el tercer grado inclusive, así como porel cónyuge del discapacitado o poraquellos que lo tuviesen a su cargo enrégimen de tutela o acogimiento. Hade traerse aquí a colación la consultade la Dirección General de Tributos,según la cual, citando doctrina del Tri-bunal Supremo, cuando la Ley empleael término «parentesco», sin mayor es-pecificación, debe entenderse que serefiere exclusivamente al parentescopor consanguinidad. Por lo tanto, losparientes por afinidad no podrían rea-lizar aportaciones a favor de minusvá-lidos con los beneficios fiscales previs-tos en la norma.

� En segundo lugar, no generarán de-recho a reducción las aportaciones deelementos afectos a la actividad querealicen los contribuyentes por elIRPF titulares de actividades econó-micas. No obstante, en virtud de lodispuesto en el artículo 69 del TextoRefundido del IRPF, sí tienen dere-cho a la aplicación de la deduccióndel artículo 43 del Texto Refundidode la L.I.S., con la única excepción dequienes se hallen en el régimen deestimación objetiva.

Tres problemas que requieren interpre-tación se plantean a mi juicio en este régi-men, poniéndolo en relación con el trata-miento que para el discapacitado titular delPP tienen estas aportaciones como rentasdel trabajo y que hemos visto mas arriba:

I. El valor que el discapacitado debe te-ner en cuenta a la hora de considerar-lo como rendimientos del trabajo, si esel establecido para el aportante, con-forme con lo que se ha indicado, obien, de acuerdo con lo dispuesto en elartículo 46.1 del Texto Refundido,hay que acudir a la regla genérica delvalor normal de mercado de las retri-buciones en especie. Entiendo que seproduciría una contradicción con laidea de neutralidad que la adquisi-ción de bienes y derechos por esta víainspira a la Ley y con lo previsto en elartículo 16.4 b) del TRIRPF cuandodice que en el caso de aportaciones nodinerarias, el contribuyente discapa-citado titular del patrimonio protegi-do se subroga en la posición del apor-tante respecto de la fecha y el valor deadquisición de los bienes y derechosaportados.


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SUPUESTO 3: Un contribuyente, tío de un menor discapacitado con un grado de mi-nusvalía psíquica del 40% dispone en su pueblo de origen un solar heredado en 1.990, de-clarado y aceptada la valoración en aquel momento por la Junta de Castilla y León en elImpuesto sobre Sucesiones, en un valor de 3.000 1. Decide aportar, en el año 2.005, ese so-lar al patrimonio protegido constituido a favor del discapacitado, siendo el valor de mer-cado este año de, aproximadamente 8.000 1, y el catastral de 3.500 1. El titular percibeuna pensión de 10.000 euros procedente de un Plan de Pensiones.

SOLUCIÓN:

1. Tratamiento en el aportante: Podrá aplicar una reducción en su base imponible delIRPF del ejercicio 2.005 por importe de 3.500 1, ya que según la normativa, debe re-mitirse al valor que tendría en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, el mayor de3: el de adquisición, el catastral, o el comprobado a efectos de otros tributos.

2. Tratamiento en el titular del patrimonio protegido: La alternativa se plantea en sitiene que incluir como rentas de trabajo 3.500 1, lo que sumado a los 10.000 1 quepercibe de un Plan de Pensiones, y teniendo en cuenta el mínimo exento del dobledel IPREM del artículo 16.4 de la Ley de IRPF, le lleva a tener que considerar poreste concepto 10.000 + 3.500 = 13.500 - 13.154,4 = 355,6 1. Si por el contrario, consi-deramos que debe tener en cuenta como rentas del trabajo 8.000 1, valor de merca-do, después de todas las operaciones aritméticas, tendría que considerar como partede su base imponible una cantidad de 4.855,6 euros.

Hay otra cuestión importante que seplantea en este apartado y tiene especialtrascendencia a la hora de decidir quebienes o derechos se aportan y en que mo-mento. El mencionado artículo 16.4 b) nosólo establece que el titular del PP se su-broga en la posición del aportante respec-to de la fecha y valor de adquisición de losbienes y derechos aportados, sino que nopuede aplicar lo previsto en la disposicióntransitoria novena de la Ley. Recordemos,que dicha disposición permite la aplica-

ción de los llamados coeficientes de abati-miento a elementos patrimoniales no afec-tos a actividades económicas adquiridoscon anterioridad al 31 de diciembre de1994 y que a su vez se regulaban en laDisposición Transitoria Octava de la Ley18/91. La trascendencia de esta regla seve clara en el siguiente supuesto, donde elhecho de transmitir primero un bien in-mueble antiguo y después aportar lo obte-nido por él, cambia radicalmente el costefiscal para todos los intervinientes.


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SUPUESTO 4:

Un contribuyente, persona física, adquirió mediante herencia en julio de 1.985 uninmueble que se valoró a efectos del Impuesto sobre Sucesiones en 18.000 1. En el año2.004 este inmueble tiene un valor catastral de 24.000 1, y una inmobiliaria le ha ofre-cido por su venta 90.000 1. Tiene un hijo mayor con un grado de discapacidad del 65 %y quiere aportar al PP del mismo el mencionado inmueble. No obstante, también tie-ne la posibilidad de efectuar la venta y hacer la aportación en metálico, bien al PP o aun Plan de Pensiones constituido a favor de su hijo. Se plantea la cuestión de cual se-ría la alternativa más conveniente.

SOLUCIÓN:

Posibilidad 1: realiza la aportación del inmueble y la posterior venta.

A. Tributación aportante: se tomará el valor de 24.000 1, por ser mayor que el deadquisición o el comprobado a efectos de otros tributos, y podrá practicarse ensu IRPF una reducción en la base imponible de 8.000 1, pudiendo, en los 4 añossiguientes, aplicar el resto de la cantidad hasta completar los 24.000.

B. Tributación del titular del PP:1) Por la aportación: hasta 8.000 1 se considera rendimiento del trabajo que no

tendrá que integrar en su base por no superar la cantidad equivalente a dosveces el IPREM. Respecto del resto, debe tomarse, como indicamos mas arri-ba, el valor real, que suponemos es el que paga el comprador del inmueble,esto es 90.000 1. La parte proporcional sería 2/3, ya que lo que hemos consi-derado rendimientos de trabajo es 8.000 1 sobre 24.000 1, por tanto tendríaque tributar en Sucesiones sobre 90.000 x 2/3 = 60.000. Aplicando la escalade gravamen estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, le corres-pondería una cuota de 6.258,62 1.

2) Por la transmisión: puesto que asume la posición del aportante respecto dela fecha y valor de adquisición y sin posibilidad de aplicar coeficientes de ac-tualización, tendría el siguiente incremento de patrimonio, prescindiendo delos gastos inherentes: Valor transmisión: 90.000 1; valor de adquisición:18.000 1; incremento de patrimonio: 72.000 1. Se plantea la siguiente cues-tión: puesto que parte de este incremento de patrimonio ya ha sido gravadoen el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, parece que sólo se debe gra-var en IRPF la parte proporcional que no ha estado sujeta al mismo (1/3), es-to es 72.000 / 3 x 2 = 24.000 1, al tipo del 15% (mas de un año, recordemosque toma la fecha de adquisición que tenía en el aportante) = 3.600 1..

II. Dado que existen esas limitacio-nes, se plantea la posibilidad deque en los bienes o derechos quetengan un valor a computar muyalto, se produjera una aportaciónparcial a ese PP, de tal modo que,por ejemplo, en el caso de inmue-bles, existiese una cotitularidadentre los aportantes y el discapaci-tado, estando una parte en el pa-trimonio común de sus titulares,sin protección especial, y otro enesa masa patrimonial separada ob-jeto de especial protección por lanorma. Pues bien, en ningún artí-culo de la norma fiscal ni de la pro-pia Ley 41/2003, que crea esta fi-gura, existe ninguna limitación orestricción a esta posibilidad, detal manera que es perfectamenteposible, al modo del ejemplo que seexpone mas adelante.

III. Si la aportación excede de los lími-tes previstos de 8.000 1 individual-mente o 24.250 conjuntamente, esposible para el o los aportantesaplicar la reducción en base del ex-ceso durante los 4 ejercicios si-guientes; la cuestión es lo que seimputa el titular el año en el que seproduce esa aportación, ya que so-lamente hasta 8.000 1 se considera-rá rentas del trabajo, estando elresto sujeto al Impuesto sobre Su-cesiones y Donaciones: de la redac-ción del artículo 16.4 se desprende

que claramente se imputa lo que seaporta al patrimonio protegido enese ejercicio, con independencia delos ejercicios concretos en los que elaportante aplicará el beneficio fis-cal, teniendo por lo tanto, una im-portancia fundamental el trata-miento que cada Comunidad Autó-noma da a las donaciones cuandointerviene una persona discapaci-tada como donatario. Debemos re-cordar que la Ley 29/1987 de 18 deDiciembre, no prevé en su artículo20 ninguna reducción específicaaplicable es estos caso, al contrariode lo que sí contempla su apartado2 a) para las adquisiciones mortiscausa. Es por tanto fundamentalpara que gran parte de este benefi-cio fiscal no se pierda en una tribu-tación en el Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones que las Comu-nidades Autónomas hagan uso desu potestad normativa y cierren eltema creando reducciones específi-cas en la base imponible de las do-naciones, porque sino parte del gas-to fiscal que supone para el Estadono se produce en beneficio del con-tribuyente sino de la ComunidadAutónoma respectiva.

Actualmente, la única Comunidad Autó-noma que regula una reducción mas espe-cífica en el caso de donaciones, distinta dela referida a las empresas familiares o lavivienda habitual, es la de Valencia a tra-


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Posibilidad 2: transmite el inmueble y luego realiza las aportaciones:

A. Tributación para el aportante: como han transcurrido mas de 10 años desde quese adquirió el inmueble hasta el 31-12-1996, el incremento de patrimonio no tri-buta, luego dispone de 90.000 1 para realizar las aportaciones; en el ejercicio2004 se aplicará una reducción en su base imponible de 16.000 1: 8.000 poraportación a un PP y otras 8.000 por aportación a un Plan de Pensiones consti-tuido a favor de su hijo minusválido.

B. Tributación para el titular del PP: la aportación al Plan de pensiones no está su-jeta ni al Impuesto sobre sucesiones y Donaciones ni al Impuesto sobre la Ren-ta. La aportación al PP es renta de trabajo, pero sólo se integra en la base impo-nible en la medida en que supere el doble del IPREM: 12.450 1, por tanto, tam-poco tributa.

vés de la Ley de la Comunidad Valenciana11/2002, donde en su artículo 35 prevé queen las adquisiciones inter vivos por personasdiscapacitadas con un grado de minusvalía

igual o superior al 65 por 100 se aplica unareducción a la base imponible de hasta240.000 1. , no abarcando pues todos los su-puestos de posibles beneficiarios de PPs.


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SUPUESTO 5: Matrimonio en gananciales, residente en Valladolid, que es titularde un apartamento adquirido en el año 2003 en la costa cuyo valor de adquisición esde 200.000 1. En el año 2.005 deciden constituir un patrimonio protegido a favor de suhija de 7 años, con un grado de minusvalía del 66%, aportando inicialmente el 25% delinmueble, siendo por tanto el valor de la aportación a considerar, de 50.000 1

SOLUCIÓN:

1. Tratamiento en los aportantes: cada uno de los cónyuges, en caso de declaraciónindividual, podrá aplicar una reducción en su base imponible de 8.000 1 en basea una aportación de 25.000, teniendo derecho a reducir en los siguientes ejerci-cios, el resto.

2. Tratamiento en el titular del patrimonio protegido: Deberá incluir como rendi-mientos del trabajo la suma de las aportaciones de ambos cónyuges: 16.000 1, te-niendo en cuenta que, si no obtiene mas rentas de las previstas en el artículo17.3 de la Ley del IRPF, esto es, rentas del trabajo procedentes de aportacionesy contribuciones a Planes de Pensiones, Mutualidades de Previsión Social y Pla-nes de Previsión Asegurados constituidos a favor de personas con minusvalía,deberá integrarlas sólo en la medida en que supere dos veces el IPREM, esto es,13.154,4 euros.

El resto, es decir, 50.000 - 16.000 = 34.000 euros estará sujeto al Impuesto sobreSucesiones y Donaciones, siendo la base imponible igual a la liquidable, portanto 34.000 euros, ya que aunque se trate de 2 personas distintas, el artículo 38del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento del Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que en la donación por amboscónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderáque existe una sola donación.

Por tanto a una base liquidable de 34.000 euros le corresponde una cuota segúnla tarifa estatal aplicable en Castilla y León, de 3077,86 euros lo que supone untipo medio del 9,05%. Teniendo en cuenta que la suma de las tarifas estatal yautonómica en el IRPF empieza con un tipo marginal del 15% y pasa a un 24%a partir de 4.000 euros de la base liquidable, sigue siendo beneficioso fiscalmen-te realizar la aportación, pero no está en el espíritu del legislador que 3.077 eu-ros de beneficio impositivo del IRPF se traslade a las Administraciones Autonó-micas en lugar de a los contribuyentes.

Una posibilidad de obviar esta cargaimpositiva quizás sea que, en el caso porejemplo de transmitir un inmueble hipo-tecado, el donatario, en este caso el titu-lar del patrimonio protegido, asumierafehacientemente la deuda garantizadacon la hipoteca, ya que en este caso seríadeducible y disminuiría la base imponi-ble en el Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones.

En el caso de IPPF, al no ser una deudaque minore el valor del bien transmitido(ver artículo 25 de la Ley del Impuesto so-bre Patrimonio) seguiría computándose aefectos de la reducción en base imponiblela misma cantidad.

El problema no obstante, subsistiríaporque quienes realmente van a asumir,como regla general, el pago garantizado

con la deuda van a ser las personas querealizaron la aportación al PP, con lo quenos encontraremos con una donaciónanual equivalente al importe del capital eintereses garantizados con la hipoteca.

3. TRATAMIENTO DE LOS ACTOSDE DISPOSICIÓN DE LOSBIENES Y DERECHOSINTEGRANTES DELPATRIMONIO PROTEGIDO

Es este uno de los puntos mas discutidosy discutibles de la nueva regulación, porcuanto se penaliza, si bien temporalmente,los actos de disposición, aunque estos se re-alicen con el exclusivo fin de dar coberturaa las necesidades del titular del PP. Noobstante, entiendo que este es un problemamenor comparado con el que supone la tri-butación de las aportaciones en el Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones, ya quepuede explicarse la limitación anterior co-mo un intento de evitar diluir la tributa-ción de incrementos de patrimonio en el se-no de personas con una menor capacidadde contribuir, transmitiendo el bien y ena-jenándolo de inmediato, lo cual puede cho-car en cierto modo con la finalidad perse-guida por la propia ley; no obstante, pue-den producirse circunstancias excepciona-les que hagan necesario disponer de esosbienes y derechos, y que no deberían serobjeto de penalización como es el caso.

En líneas generales, el artículo 59.5 delvigente Texto Refundido de la Ley delIRPF, y el 43.5 del Texto Refundido de laLey de Sociedades, vienen a establecerque los actos de disposición de los bienes yderechos integrados en el PP en el periodoimpositivo en que se producen o en loscuatro siguientes generan la pérdida delos beneficios fiscales que hayan disfruta-do tanto los aportantes como el titular delpatrimonio protegido, excepto que se pro-duzca el fallecimiento del propio titular,del aportante o de los trabajadores afecta-dos por el artículo 43.2 de la LIS.

Concretando cada caso:

a) Si el aportante es persona física, de-berá integrar en la base imponible

del periodo impositivo en que se pro-duzcan los actos de disposición, lascantidades reducidas de la base im-ponible correspondientes a las dis-posiciones realizadas mas los intere-ses de demora que procedan.

b) Si el aportante es persona jurídica, elsujeto pasivo que efectuó la aporta-ción, en el periodo en que se hayan in-cumplido los requisitos, conjuntamen-te con la cuota correspondiente a superiodo impositivo, ingresará la canti-dad deducida además de los interesesde demora. A estos efectos el trabaja-dor deberá comunicar al empleadorque realizó las aportaciones, las dispo-siciones que se hayan realizado en elperiodo impositivo, tanto si es él elpropio titular, como si lo es algún pa-riente, cónyuge o persona a cargo deltrabajador en régimen de tutela o aco-gimiento. La falta de comunicación osu falsedad, incorrección o inexactitudconstituirá infracción tributaria leve,sancionándose con multa pecuniariafija de 400 1, aplicándose las reduccio-nes que procedan según la Ley Gene-ral Tributaria.

c) Cualquiera que haya sido el apor-tante, el titular del PP que recibió laaportación deberá integrar en la ba-se imponible del periodo impositivoen que se produce la disposición, lacantidad que hubiese dejado de inte-grar como rendimientos de trabajoen la base imponible del periodo im-positivo en que recibió la aportación,mas los intereses de demora que pro-cedan sobre la indicada cantidad. Noobstante, aquí vuelve a darse unaparticularidad muy curiosa en el ca-so de que las aportaciones se reali-cen por sujeto pasivo del Impuestosobre Sociedades cuando el emplea-do es pariente, cónyuge o tutor de lapersona discapacitada: quien debeintegrar las cantidades indicadas ensu base imponible, es el trabajador,y no el propio discapacitado, que esel que consideró en su momento esasaportaciones como rentas del trabajoexentas.


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Además debe tenerse en cuenta, comovimos en el ejemplo 4, que el posible incre-mento de patrimonio que pudiera existircomo consecuencia de la disposición de losbienes tributará en sede del titular del PPy además se tomará el valor histórico conel que entró en dicho patrimonio y sin po-sibilidad de aplicar los coeficientes de aba-timiento.

En conclusión, habría una triple penali-zación en el caso de que en un periodo de 4años desde su aportación se transmitiera unbien o derecho aportado, incluso en el su-puesto de que el producto no saliera del PP:

� El aportante pierde la reducción enbase imponible practicada en su mo-mento.

� El titular del PP pierde la exencióncuantificada en función del IPREM.

� Además el titular debe tributar porel posible incremento de patrimonioque se hubiera producido.

4. EXTINCIÓN DEL PATRIMONIOPROTEGIDO

El artículo 6 de la Ley 41/2003 contem-pla dos supuestos específicos de extin-ción:

a) La muerte o declaración de falleci-miento de su beneficiario, que su-pondrá que dicho patrimonio, encuanto sea posible, se integrará enla herencia del mismo, salvo que elaportante haya fijado otro destino,como la reversión a su antiguo titu-lar o a otros herederos, por ejemplo.

b) Que la persona beneficiaria pierdala condición de tal, conforme a lo dis-puesto en el artículo 2.2. En todo ca-so, si nada ha dicho el aportante, se-guirá siendo titular de los bienes yderechos el anterior beneficiarioconforme a las normas comunes.

El problema es que la Ley de protecciónpatrimonial no se pronuncia expresamen-te sobre las consecuencias tributarias dela posible reversión al aportante de losbienes y derechos donados al titular del

patrimonio protegido cuando se produce laextinción de éste. Habrá que acudir, portanto, a la normativa general. En el casode las personas jurídicas, y de conformi-dad con el artículo 15 del Texto Refundidodel Impuesto sobre Sociedades, puede de-fenderse que los elementos patrimonialesrecibidos nuevamente en el activo empre-sarial se integrarán en la base imponibledel Impuesto sobre Sociedades por su va-lor de mercado. En el caso de las personasfísicas, es posible sostener que al revertira su patrimonio bienes o derechos recibi-dos a título gratuito, se estaría realizandoel hecho imponible del Impuesto sobre Su-cesiones y Donaciones.

5. OBLIGACIONES FORMALES

El justificante fundamental a la horade acreditar las aportaciones que se ha-gan a un PP consistirá en el documentopúblico a que se refiere el artículo 3.3 de laLey 41/2003: es decir la escritura públicaante notario en la que figurará, entreotras cuestiones, la relación de bienes yderechos que inicialmente constituyan elpatrimonio protegido. Esto conlleva, deacuerdo con lo dispuesto en el artículo 8de dicha Ley, que cuando el dominio de uninmueble o de un derecho real sobre elmismo se integre en un patrimonio prote-gido, se hará constar esta cualidad en elRegistro de la Propiedad; lo mismo ocurrecon los restantes bienes que tengan el ca-rácter de registrables o con las participa-ciones en fondos de inversión o institucio-nes de inversión colectiva, en los que elnotario autorizante debe comunicar a lagestora de los mismos la mencionada cua-lidad. Esto se complementa con lo señala-do en la disposición adicional decimoterce-ra del Texto Refundido en su apartado 5,donde establece la obligatoriedad de quelas personas que intervengan en la forma-lización de las aportaciones a PPs, debe-rán presentar una declaración de las cita-das aportaciones en los términos que re-glamentariamente se establezcan.

Ahora bien, esto permitirá determinarqué bienes y derechos se han aportado enel momento inicial, pero no aportaciones


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sucesivas que no tienen por que ser eleva-das en cada momento a una escritura pú-blica; me refiero, por ejemplo, a una Plande Jubilación, con aportaciones periódi-cas, mensuales o anuales, que por estarafecto a un PP dan derecho a reducción enbase imponible, u otro tipo de productos fi-nancieros como compras de sellos en el Fo-rum Filatélico en virtud de un contratoinicial. Para justificación y control, el artí-culo 106 del Texto Refundido de IRPF,también en su apartado 5, establece quelos contribuyentes titulares del PP debe-rán presentar una declaración en la que seindique la composición del patrimonio, lasaportaciones recibidas y las disposicionesrealizadas durante el periodo impositivoen los términos que reglamentariamentese establezcan. Esa declaración y la ante-rior están aún pendientes de desarrollo.

6. PLANIFICACIÓN FISCALEN EL IRPF

A la hora de decidir qué bienes o dere-chos se aportan y cual es el momento masadecuado teniendo en cuenta, únicamen-te, las consecuencias fiscales de los mis-mos, aparte de lo estudiado hasta el mo-mento, que es consecuencia de las modifi-caciones introducidas por la Ley 41/2003de protección patrimonial de las personascon discapacidad, debemos tener en cuen-ta otras disposiciones ya presentes en lanormativa del IRPF.

1) En primer lugar, el artículo 97 delTexto Refundido del IRPF donde seconcreta la obligación de declarar.No hay que olvidar que estas aporta-ciones, tanto las realizadas por per-sonas físicas, como las realizadaspor personas jurídicas, no están su-jetas a retención o ingreso a cuenta(último párrafo del artículo 16.4.a),por lo que la circunstancia de tenerque realizar declaración tiene im-portantes consecuencias económi-cas. El mencionado artículo estable-ce que no tendrán obligación de de-clarar los contribuyentes que obten-gan rendimientos íntegros del traba-jo, con el límite de 22.000 1, excepto

que procedan de mas de un pagador,donde el límite sería 8.000 1 (exceptoque a su vez el segundo y restantespagadores por orden de cuantía, nosuperaran en su conjunto los 1.000euros anuales).

Esta disposición plantea dos proble-mas a mi juicio:

a) El primero sería ver en que medi-da el límite para declarar juegarespecto al importe bruto de losrendimientos de trabajo, o bien,después de aplicar las reduccionesdel artículo 17, y concretamente lareferida al doble del IPREM. Puesbien, del propio esquema de deter-minación del rendimiento neto deltrabajo al que se refieren diversosautores y consultas de la Direc-ción General de Tributos se distin-gue entre importe bruto devenga-do y rendimiento íntegro del tra-bajo, que es el resultado de aplicaral primero las reducciones del ar-tículo 17. Incluso el artículo 18, se-ñala que el rendimiento neto deltrabajo será el resultado de dismi-nuir el rendimiento íntegro (calcu-lado hasta ese momento, aplican-do las correspondientes reduccio-nes) en el importe de los gastos de-ducibles. En consecuencia, sólo enla medida en que las aportacionesdel patrimonio protegido superenlos 13.154,4 1 si no percibe ningúntipo de rentas procedentes de pla-nes de pensiones u otros sistemasde previsión social constituidos enfavor de discapacitados o una me-nor cuantía, en función de los ren-dimientos que por otros conceptosobtenga, empezará el cómputo pa-ra considerar la obligación de de-clarar.

b) La referencia para esta obliga-ción siempre será 8.000 1, porquesiempre habrá dos pagadores sise supera el límite, entendiendocomo pagador al que hace lasaportaciones, aunque no sea muyacertado, desde un punto de vistatécnico esta consideración. El


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único caso en el que esta referen-cia sería 22.000 1 es cuando existeun único «pagador», y en este caso,como la aportación individual nopuede exceder de 8.000 1 resultan-do el exceso sujeto a Donaciones,no será operativo este límite.

Esto nos acerca a una primera conclu-sión: la constitución de un patrimonio pro-tegido por parte de terceros, debe hacerseantes de que se produzca la situación queda derecho al cobro de las prestaciones pro-cedentes de los bienes y derechos aporta-dos con anterioridad, y de los planes depensiones, puesto que la suma de estas yde las aportaciones imputadas hará que sesuperen los límites de la reducción del artí-culo 17 del TRIRPF y de la obligación dedeclarar, obligando a la tributación de unaparte o toda de estas aportaciones y dilu-yendo el beneficio fiscal establecido por laley. Es más, si fuera posible, el patrimoniono debería generar rentas de ningún tipo,al menos durante el tiempo en el que se rea-lizan las aportaciones, ya que disminuiríanla reducción establecida. Por supuesto, de-be tenerse en cuenta si perciben rentas decapital mobiliario o de otro tipo. Este puntoes también uno de los sujetos a crítica ysusceptibles de ser modificados, ya que pa-rece razonable que mientras el PP sea obje-to de formación y acrecentamiento, biensea por aportaciones externas, bien por lospropios rendimientos que genere y que a suvez formen parte de ese patrimonio, no de-bería ser objeto de gravamen.

Además ha de recordarse que los PPspueden constituirse a favor de personascon minusvalía superior al 33 por 100 si espsíquica, mientras que los planes de pen-siones, mutualidades de previsión social yplanes de previsión asegurados constitui-dos a favor de personas con minusvalía yque luego van a dar derecho a la reduccióndel artículo 17, solamente afectan a losdiscapacitados con un grado igual o supe-rior al 65 por 100; por tanto, las cantida-des que perciban los discapacitados físícoscon un grado inferior a ese porcentaje pro-cedentes de este tipo de productos van aestar obligadas a declararse desde el pri-mer euro, sin derecho a reducción.

2) En segundo lugar, en aquellos casosen los que los aportantes son los pa-dres del discapacitado o quien ejercela tutela o patria potestad, o biensus descendientes o ascendientespor línea directa nos encontramosdeterminadas reducciones en su ba-se imponible, que suponen un im-portante beneficio fiscal y que pue-den perderse como consecuencia deque se realicen aportaciones por par-te de varias personas o se percibanrentas por parte del discapacitadotitular del PP distintas de las pro-pias aportaciones. Recordemos queestas reducciones son:

I. Mínimo familiar por descendientes,previsto en el artículo 43.1 del TextoRefundido, y que será aplicable cuan-do sean discapacitados, cualquieraque sea su edad, que convivan con elcontribuyente y no tengan rentasanuales, excluidas las exentas, supe-riores a 8.000 1 anuales. El importees variable en función del número dedescendientes que se consideren: de1.400 1 a 2.300. Para tener derecho aella, el discapacitado no debe presen-tar declaración o comunicación, loque enlaza directamente con lo quehemos visto mas arriba relativo a laobligación de declarar.

II. Reducción por discapacidad de des-cendientes que den derecho a la apli-cación del mínimo familiar por elmismo concepto. Prevista en el artí-culo 58.2, exige los mismos requisi-tos que la deducción por descendien-tes, es decir, no superar los 8.000 1de renta anual, y no presentar decla-ración o comunicación. El importe dela reducción es de 2.000 1 si se tratade una discapacitado con un gradodel 33 al 65 por 100 o de 5.000 1 si essuperior. Estas condiciones se apli-can igualmente a los ascendientes.

III. Reducción por gastos de asistenciaa los discapacitados, regulada en elartículo 58.4 del Texto Refundido:por cada descendiente o ascendientecon derecho a reducción por discapa-cidad y que acrediten necesidad de


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ayuda de terceras personas o movili-dad reducida, o un grado igual o su-perior al 65 por 100, la base imponi-ble se reducirá en 2.000 1 anuales.

IV. Finalmente, para el caso de ascen-dientes (en línea directa) discapaci-tados de cualquier edad que convi-van con el contribuyente, el artículo55 del Texto Refundido prevé unareducción de 800 1. También se exi-ge que no presente declaración o co-municación y que tampoco obtengarentas anuales superiores a 8.000 1,excluidas las exentas.

Puede observarse en todos estos casosque se exige una nivel máximo de renta de8.000 1, y se plantea la cuestión de qué seentiende por este concepto: En este senti-do, la consulta a la Dirección General deTributos 1974/02 señala que estos rendi-mientos se computarán por su importe ne-to deducidos los gastos, pero sin aplicar lasreducciones por rentas irregulares, salvoen trabajo que se tendrán en cuenta por serprevias a la deducción de gastos. Es decir,que en el cómputo de esos 8.000 1 no se in-cluirán los 13.154,41, que como máximo, seconsideran no sujetas a tributación, siem-pre que procedan de aportaciones a PPs ode planes de pensiones y demás constitui-dos a favor de personas con minusvalía.

3) Por último, a la hora de calcular supropia tributación tenemos las re-ducciones que el propio discapacita-do puede incluir en su declaración,en todo caso, y con independencia desu situación familiar; a saber:

a) El mínimo personal del artículo42 del texto refundido y que su-pone 3.400 1 anuales.

b) La reducción por rendimientosdel trabajo del artículo 51, por-que no olvidemos que las aporta-ciones al PP tienen para su titu-lar la condición de rendimientosdel trabajo. Supone de 2.400 1 a3.500 anuales, en función de surendimiento neto del trabajo.

c) La reducción por discapacidad delcontribuyente del artículo 58.1, queserá de 2.000 1 o de 5.000 si su gra-do es igual o superior al 65 por 100.

d) La reducción por gastos de asis-tencia del propio contribuyentecon dificultades de movilidad ocon un grado igual o superior al65%, en los términos y cuantíasvistos anteriormente para losdescendientes y ascendientes enlas mismas circunstancias.

e) La reducción por discapacidad detrabajadores activos, que no podráaplicarse a quienes perciban ex-clusivamente aportaciones al PP orentas pasivas (de capital o incre-mentos de patrimonio), y que portanto tiene un alcance muy limita-do en el objeto que nos ocupa.

En definitiva, teniendo en cuenta todaesta normativa de la vigente Ley del IRPFy la introducida por la Ley 41/2003, las de-cisiones que se tomen no son en absolutoneutrales respecto de las consecuenciasque pueden tener para los propios apor-tantes y el titular. Veamos algunos ejem-plos (prescindiendo de los decimales):


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SUPUESTO 6:Aportación de los padres del hijo discapacitado(35%): 6.000 1Aportación del abuelo paterno: 5.000 1Aportación del padrino, que es un tío suyo: 4.000 1Aportación de la empresa donde trabaja: 4.000 1

TOTAL: 19.000 1Reducción Art. 17.4 -13.154 1

DIFERENCIA: 5.846 1Como es menor a 8.000 1 no tiene obligación de presentar declaración y los padres

mantienen el derecho a aplicar las reducciones por descendientes, y discapacitado(3.400 1)

NOTAS: La suma de aportaciones delas personas físicas no superan los 24.2501 e individualmente tampoco 8.000 eurospor lo que no hay tributación en Sucesio-nes y Donaciones, ya que la aportación dela empresa es independiente a estos efec-

tos. Los padres pierden el derecho a apli-car la reducción por mínimo familiar ytambién la de discapacitados, reduciendoel posible beneficio fiscal que ellos obtie-nen a casi la mitad (1.400 + 2000 = 3.400sobre 8.000 de reducción).


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SUPUESTO 7: Aportación de los padres del hijo discapacitado: 10.000 1Aportación del abuelo paterno: 8.000 1Aportación del padrino, que es un tío suyo: 6.000 1Aportación de la empresa donde trabaja su padre: 4.000 1


DIFERENCIA: 14.846 1Mínimo personal (art. 42) -3.400 1Rendimientos de trabajo (art. 51) -2.4001Por discapacidad: (art. 58) - 2.000 1

BASE LIQUIDABLE: 7.046 1Cuota íntegra: 1.323,84

SUPUESTO 8:Aportación de los padres del hijo discapacitado: 4.000 1Aportación del abuelo paterno: (1) 10.000 1Aportación del padrino, que es un tío suyo: 4.000 1Aportación de la empresa donde trabaja: 4.000 1


DIFERENCIA: 6.846 1Como es menor a 8.000 1 no tiene obligación de presentar declaración

NOTAS:

1) El límite es 8.000 1; el resto (2.000 1)tributa por el Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones, al tipo del 7,65 %.

2) Consecuentemente con lo anteriorno se computan esos 2.000 1 paraconformar la base imponible del ti-tular del patrimonio protegido enIRPF.

Analizamos que le ocurre al titular delpatrimonio cuando las aportaciones supe-ran los límites anteriormente indicados;de la propia definición de hecho imponible

en IRPF, se desprende su consideracióncomo sujeto al Impuesto sobre Sucesionesy Donaciones, pero el propio Texto Refun-dido lo deja claro en el artículo 16.4.c): «noestará sujeta al Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones la parte de las aporta-ciones que tenga para el perceptor la con-sideración de rendimientos del trabajo»,luego el exceso sí. Nótese además que laempresa en la cual el propio titular o unpariente hasta el tercer grado presta susservicios puede realizar aportaciones, porlo cual tributaría el exceso sobre 8.000 1 aun tipo mínimo del 15,30%, que es el pre-visto en la ley del Impuesto sobre Sucesio-

nes y Donaciones (el mínimo multiplicadopor el coeficiente 2, puesto que no hay gra-do de parentesco). Ahora bien, en este úl-timo caso (aportación por una Sociedad)surge una importante duda: si el benefi-ciario de esa aportación es el propio traba-jador, ¿Nos podríamos encontrar ante unaretribución en especie por la parte que ex-cede de ese límite, o estaría sujeta al Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones?.

Esta calificación es importante para laempresa, pues de ella depende su conside-ración o no como gasto deducible.

Segunda conclusión obvia: las aporta-ciones en ningún caso deben sobrepasarlos límites por debajo de los cuales se con-sideran rendimientos de trabajo para elbeneficiario, dada la alta tributación delos excesos y el nulo beneficio fiscal quesupone para el que las realiza.


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ÉN EL LÍMITE DE LOS 8.000 11 DEBE COMPUTARSE TANTO EL EXCESODE LAS APORTACIONES RECIBIDAS COMO OTROS RENDIMIENTOS

DE TRABAJO O DE CAPITAL

7. LOS PLANES DE PENSIONESY OTROS SISTEMASDE PREVISIÓN SOCIALCONSTITUIDOS A FAVORDE LOS DISCAPACITADOS

No se pueden finalizar estos comentariossin hacer una referencia a la reducción pre-vista en el artículo 61 del Texto Refundido,por su indudable relación con la cuestiónque estamos analizando, y su compatibili-dad y valoración con las aportaciones a PPs.

Es esta una posibilidad que plantea lanormativa consistente en que, bien el pro-pio discapacitado como partícipe, bien

aquellas personas que tengan con el ante-rior una relación de parentesco en líneadirecta o colateral hasta el tercer grado in-clusive, así como el cónyuge o aquellosotros sujetos que lo tengan a su cargo enrégimen de tutela o acogimiento, podránrealizar aportaciones a un Plan de Pensio-nes constituido a favor del discapacitado,siempre que este tenga un grado de mi-nusvalía igual o superior al 65 por 100.Estas aportaciones darán derecho a re-ducción en la base imponible del aportan-te con las siguientes limitaciones:

a) Si el aportante es una persona físicadistinta del discapacitado, podrá re-

ducir su base imponible en el IRPFhasta la cantidad de 8.000 1 anua-les, compatible, en todo caso, con laque realice a sus propios planes depensiones, según los límites del artí-culo 60 del Texto Refundido.

b) Si el aportante es el propio minusvá-lido, el límite está establecido en24.250 1 anuales.

c) El monto global de las reduccionespracticadas por todas las personasque realicen aportaciones a favor deun mismo minusválido, incluyendolas de este último, tampoco podránexceder de 24.250 1.

d) Estos límites se aplican también deforma conjunta a las aportacionesrealizadas a mutualidades de previ-sión social y primas satisfechas aplanes de previsión asegurados a fa-vor de discapacitados.

e) Estos límites no incluyen las aporta-ciones que se hagan a los PPs quetienen los suyos de forma indepen-diente.

En cuanto al titular de los derechosconsolidados, esto es, la persona con mi-nusvalía, las aportaciones que realicenterceros no están sujetas al Impuesto so-bre Sucesiones y Donaciones ni, por su-puesto, al IRPF. Únicamente estarán su-jetas al IRPF las prestaciones en los tér-minos del artículo 17.3 del Texto Refundi-do, es decir, en la medida en que superenel doble del IPREM, si se perciben en for-ma de renta, o solamente el 50 por 100 sies en forma de capital.

Hay un caso especial, que aunque no secontemple específicamente por la Ley deIRPF de Planes y Fondos de Pensiones, sí

lo hace el Reglamento de Planes, y es laposibilidad de realizar aportaciones porparte del promotor de un Plan de Pensio-nes sistema empleo e imputar las mismasal minusválido en razón de su pertenenciaal mismo, aunque con la condición de quea su vez se le impute como rendimiento detrabajo en especie.

Una importante cuestión que puedeplantearse es si entre los bienes y dere-chos que forman parte de la constitucióninicial del PP podrían incluirse los dere-chos consolidados de los que el discapaci-tado sea titular como partícipe y benefi-ciario de un plan de pensiones (3). Elloacarrearía como consecuencia que lasaportaciones realizadas con posterioridadal plan de pensiones, se entenderían efec-tuadas al PP, con un tratamiento tributa-rio muy diferente. La Ley 41/2003 no sepronuncia sobre esta cuestión, por lo queuna solución lógica, y más ventajosa desdeluego para el contribuyente, pasa por con-siderar al PP y a los derechos consolidadosen un Plan de Pensiones como dos patri-monios separados e independientes y so-metido cada uno de ellos a un régimen deconstitución, administración, disposicióny extinción distinto, y ello aún cuando per-tenezcan a un mismo titular. Claro queello produciría paradojas, como por ejem-plo, la posibilidad de traspasar aportacio-nes en metálico o rendimientos que proce-dan del PP a un Plan de Pensiones delpropio discapacitado, ya que el único re-quisito que se exige en cuanto al destinode los bienes y derechos es que provean ala satisfacción de las necesidades vitalesde su beneficiario, o al mantenimiento dela productividad del patrimonio protegido.

Hay diferencias importantes entre am-bos productos que se tratan de sintetizaren el siguiente cuadro:


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(3) Esta posibilidad se la plantea Roberto Ignacio FERNÁNDEZ LOPEZ en el artículo «Planesde pensiones y patrimonio protegido de los discapacitados: un análisis comparativo de su régimentributario», Revista Técnica Tributaria, n.º 65 de la Asociación Española de Asesores Fiscales.

8. OTROS ASPECTOS FISCALES

La Ley 41/2003 modifica el Texto Re-fundido del Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados, declarando exentos por esteimpuesto en todas sus modalidades lasaportaciones que se realicen a los PPs delas personas discapacitadas.

Por otro lado, la Disposición AdicionalSegunda de la mencionada Ley deja a ini-ciativa de las Comunidades Autónomasdeclarar la exención en el Impuesto sobreel Patrimonio, de los bienes y derechos in-tegrantes del patrimonio protegido, demodo similar a como existe para el caso delos derechos consolidados de los partícipesen un plan de pensiones.


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9. CONCLUSIONES

A modo de conclusiones se pueden reco-ger las siguientes:

� Con la Ley de Protección Patrimo-nial de las personas con discapaci-dad, se pretende crear y fomentar laconstitución de un patrimonio sepa-rado e independiente cuyo objetoprincipal es la satisfacción de las ne-cesidades vitales del discapacitado,y para ello se establece un régimenparticular de administración y su-pervisión.

� Para incentivar la formación de esepatrimonio se establecen importantesventajas fiscales en los Impuestos so-bre la Renta y Sociedades, con el fin defomentar la aportación de bienes y de-rechos por parte de personas con vin-culación hasta cierto grado con la per-sona que va a ser beneficiaria.

� Estos beneficios concurren en granmedida con los establecidos para unproducto semejante, que son los Pla-nes de Pensiones o sistemas de previ-sión social constituidas a favor depersonas discapacitadas, con tresgrandes diferencias que lo hacen masfavorable:

1. Se pueden aportar toda clase debienes y derechos y diferir tem-poralmente hasta 4 ejercicios si-guientes el beneficio fiscal obte-nido.

2. Mayor liquidez, pues ese patri-monio podrá empezar a producirrendimientos o disponer del mis-mo, fuera de las limitaciones quelas contingencias previstas en losPlanes de Pensiones y similaresestablecen.

3. Abarca un colectivo mucho mayoral exigir un grado de minusvalíapsíquica mínimo del 33 por 100,frente al 65% de otros productos.

� No obstante, el tratamiento fiscalprevisto para estas aportaciones enel beneficiario, hace que una partede ese beneficio fiscal se desvíe, víaImpuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones, hacia las Comunidades Autó-nomas, lo cual, evidentemente noconcuerda con el espíritu y finalidadde la norma necesitándose una mo-dificación normativa en este Im-puesto, junto con el de Patrimonio,que cierre el círculo de fiscalidad fa-vorable.

� Al poderse aportar toda clase debienes y derechos, no son neutralesni el momento de la aportación, ni lascaracterísticas de dichos bienes, de-biendo evitarse situaciones desfavo-rables que lleven a un coste fiscalmayor que el beneficio que se preten-de conseguir, fundamentalmente conocasión de las ganancias patrimonia-les que puedan ponerse de manifies-to con ocasión de la transmisión debienes que ya forman parte del patri-monio protegido.

� En definitiva, se produce una excesi-va complejidad del régimen tributa-rio, junto con una serie de obligacio-nes formales que hacen que sea esca-samente atractivo en la práctica pa-ra las partes que intervienen en sucreación, como lo demuestra el esca-so número constituido durante el año2.004 (8 en toda España según fuen-tes notariales).

10. PROPUESTAS (4)

� Establecimiento de un supuesto deno sujeción al Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones de las aportacio-nes realizadas. No obstante, paradar posibilidad a las ComunidadesAutónomas de regular esta cuestión,también cabría una reducción en la


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(4) Me permito suscribir algunas de las propuestas que figuran en el Informe sobre la situacióndel discapacitado en el ámbito tributario elaborado por la Fundación Once.

base imponible por el importe de es-tas aportaciones y en los mismos su-puestos que se contemplan en elIRPF.

� Exención de los rendimientos e incre-mentos de patrimonio generados porlos bienes y derechos que integran elPatrimonio Protegido y que a su vezacrecienten el mismo, ya que si la fi-nalidad es proveer los medios nece-sarios para satisfacer las necesida-des vitales futuras de los discapaci-tados, será entonces cuando deba serobjeto de gravamen, contemplando

su situación personal de la forma quese estime mas conveniente.

� Parece adecuado para evitar operacio-nes de ingeniería fiscal establecer unoslímites o topes para la reducción en labase imponible de los aportantes, perodebería acrecentarse la parte que nodebe considerarse no sujeta en IRPFpara el receptor de tales bienes y dere-chos en una cantidad sustancial, ma-yor a la que se contempla actualmente(el doble del IPREM) siempre y cuandono se produzca la aplicación del patri-monio a su finalidad.


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regímen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados

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