porezni savjetnik 3-2011

145
Revicon d.o.o. Envera Šehovića 14, Sarajevo POŠTARINA PLAćENA U POŠTI 71122 SARAJEVO MJESEčNI STRUčNI čASOPIS broj 3 mart/ožujak 2011. godina XIV cijena 25 KM Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju BiH broj: 109/09, časopis POREZNI SAVJETNIK se priznaje kao program KPE računovodstvene profesije u BiH

Upload: ariellwd

Post on 25-Oct-2015

537 views

Category:

Documents


24 download

DESCRIPTION

Stručna literatura

TRANSCRIPT

Page 1: Porezni savjetnik 3-2011

Revicon d.o.o. Envera Šehovića 14, SarajevoPoŠtarina PlaćEna u PoŠti 71122 SarajEvo

M j e s e č n i s t r u č n i č a s o p i s broj 3 • mart/ožujak 2011. • godina Xiv • cijena 25 KM

Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju BiH broj: 109/09, časopis POREZNI SAVJETNIK se priznaje kao program KPE računovodstvene profesije u BiH

Page 2: Porezni savjetnik 3-2011

autorNEVENKO MISITA

• OSNIVANJEEVROPSKIHZAJEDNICAIINSTITUCIONALNAKONSOLIDACIJA

• POLITIČKAIMONETARNASARADNJA

• KONSTITUISANJEEVROPSKEUNIJEIDOGRADNJAUSTAVNOGOKVIRA

• CILJEVIINADLEŽNOSTIUNIJE• INSTITUCIJEIPRAVNIAKTI• LISABONSKIUGOVOR• NOVESEKTORSKEPOLITIKE• PRAVNISISTEM• STRUKTURAEVROPSKEUNIJE

EVroPSKa uNIJaOSNIVANJE I RAZVOJ

NoVa KNJIGa

CIJENA: 49,00 KMsa uključenim PDV-om

Page 3: Porezni savjetnik 3-2011
Page 4: Porezni savjetnik 3-2011
Page 5: Porezni savjetnik 3-2011
Page 6: Porezni savjetnik 3-2011

6:30ponedjeljak - petak

Dobro Jutro Svima

www.hayat.ba

Page 7: Porezni savjetnik 3-2011

Dnevnilist

Page 8: Porezni savjetnik 3-2011

1952 - 2011

Tradici ja i kvalitet u proizvodnji muške i ženske

modne konfekci je

Page 9: Porezni savjetnik 3-2011
Page 10: Porezni savjetnik 3-2011

PRIMJENA NOVOG KONTNOG PLANAI POREZNE PRIJAVE ZA 2010. GODINU

TRAVNIK 14. 03. 2011. Hotel LipaSARAJEVO 15. 03. 2011. Hotel Holiday InnTUZLA 16. 03. 2011. Hotel TuzlaZENICA 17. 03. 2011. Hotel ZenicaMOSTAR 18. 03. 2011. Hotel EroBIHAĆ 21. 03. 2011. Hotel ParkLIVNO 22. 03. 2011. Hotel ParkŠIROKI BRIJEG 23. 03. 2011. Hotel Park

SEMINAR SE PRIZNAJE KAO 7 SATI/BODOVAObAvEZNE EduKAcIJE cERtIfIcIRANIH RAčuNOvOđA I REvIZORA

• PRIMJENA NOVOG KONTNOG OKVIRA- stalna sredstva, po vrstama- dugoročni plasmani- zalihe i sredstva namijenjena prodaji- praćenje proizvodnje i zaliha gotovih pro-

izvoda- nabavka i prodaja robe- evidentiranje potraživanja i obaveza- iskazivanje prihoda, po vrstama- iskazivanje rashoda, po vrstama- korekcija za smanjenje/povećanje stanja

zaliha- utvrđivanje i raspored finansijskog rezultata- kapital i rezerve- primjeri knjiženja s objašnjenjima

• NOVE MJESEČNE PRIJAVE MIP-1023- popunjavanje u redovnim situacijama- postupanje u posebnim situacijama- dostavljanje podataka Poreznoj upravi- najavljene izmjene i dopune

• PRIJAVE POREZA NA DOHODAK za 2010. - utvrđivanje dohotka od samostalne djelat-

nosti (SPR-1053 i GPZ-1052)- utvrđivanje akontacije za naredni period- godišnje prijave poreza na dohodak gra-

đana (GPd-1051)- oporezivi i neoporezivi prihodi- korištenje ličnih odbitaka- ostale prijave iz sistema poreza na dohodak

• POREZNI BILANS za 2010. godinu- utvrđivanje visine oporezive dobiti- primjena MRS-a 12 - Porez na dobit- neoporezivi prihodi i porezno nepriznati

rashodi- otpis potraživanja- tretman ličnih primanja- reprezentacija- amortizacija po poreznom bilansu- kapitalni dobici i kapitalni gubici- transferne razlike u odnosima

s povezanim licima- korištenje gubitaka

iz ranijih godina (Gu-dOb)- ostala prava na umanjenje

oporezive dobiti- oslobađanja od plaćanja poreza na dobit

(investicije, izvoz i dr.)- sačinjavanje poreznog bilansa- utvrđivanje akontacije za naredni period

• OSTALE AKTUELNOSTI- fiskalizacija u federaciji biH- konsolidacija finansijskih izvještaja- tumačenja i stavovi nadležnih organa

• ODGOVORI NA PITANJA

Page 11: Porezni savjetnik 3-2011

IZDAVAČ: Revicon d.o.o. za istraživačko-razvojne usluge i poslovni konsalting

Envera Šehovića 14 BiH – 71000 Sarajevo, Telefon: ++ 387 33 72 05 80, 64 47 71 Faks: ++ 387 33 72 05 81, 72 05 86 E-mail: [email protected] Web-site: www.revicon.info

Podružnica Tuzla 75000 Tuzla, Turalibegova 30 Telefon: ++ 387 35 26 50 30 Faks: ++ 387 35 26 50 31 E-mail: [email protected]

Žiro računi: Intesa Sanpaolo banka BiH: 1549995000532995 UniCredit Bank d.d: 3383202200308627 Nova banka A.D: 5550050001608033 Union banka: 1020500000075755 ProCredit banka d.d: 1941011354700156 Raiffeisen Bank BiH d.d: 1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank d.d: 3060350000444164 Volksbank a.d. Banjaluka: 5673831100002975

ID broj za indirektne poreze 200491380008

Za izdavača: Marin Ivanišević

Glavni urednik: Marin Ivanišević

Zamjenik glavnog urednika: Milan Dmitrović

Uređuje: Uređivački kolegij

Tehnički urednik: Adnan Mahmutović

Štampa: Štamparija FOJNICA, Fojnica

Pretplata za 2009. iznosi 250,00 KM Cijena po primjerku časopisa 25,00 KM - u cijene je uključen PDV

Za oglašavanje kontaktirajte Uredništvo.

Časopis izlazi mjesečno.

Molimo Vas da nam odmah javite pro-mjene Vaših podataka (adresa, telefon, faks, kontakt osoba) kako biste uredno primali naš časopis, priručnike i druga izdanja i obavijesti.

Uredništvo: ++ 387 33 72 05 84 Pretplata: ++ 387 33 72 05 87 Marketing: ++ 387 33 72 05 91 Računovodstvo: ++ 387 33 72 05 88 Savjetodavni servis: ++ 387 33 72 05 80

ISSN 1512-519x

Porezni savjetnik je upisan u evidenciju javnih glasila dana 22. 12. 1997. godine pod rednim brojem 741.

porezi

13 Goran Drakulić POREZI: ISTORIJSKE LEKCIJE - uvod u serijal -

20 Mirela Mašić, dipl. oec. NOVI SISTEM OPOREZIVANJA DOHOTKA U BRČKO DISTRIKTU

29 Marko Dmitrović, dipl. oec. DJEČIJE BOLESTI MIP-OBRASCA

37 Momir Stefanović, dipl. oec. NOVA INSTRUKCIJA O NAČINU POVRATA PDV-a MEĐUNARODNIM MISIJAMA

42 Momir Stefanović, dipl. oec. PROPISAN OBRAZAC ZA PRAĆENJE UTROŠKA BRAŠNA

računovodstvo i finansije

44 Sanela Agačević MEĐUNARODNE RAČUNOVODSTVENE ORGANIZACIJE

49 Amra Salihović, dipl. oec. SKRIVENE REZERVE I SKRIVENI GUBICI

54 Mr. sci. math. Zoran Jasak BENFORDOV ZAKON U REVIZIJSKOJ PRAKSI

60 Sanela Agačević, dipl. oec. KARAKTERISTIKE MEĐUNARODNOG PLATNOG PROMETA U EU

66 Mr. Ismet Kumalić OBVEZNICE NA TRŽIŠTU KAPITALA U BiH

73 Mr. sci. Muhamed Softić ELEMENTI, PREDNOSTI I NEDOSTACI REPO ARANŽMANA

81 Doc. dr. Nezir Huseinspahić DUALNI PROBLEM LINEARNOG PROGRAMIRANJA U ZDRAVSTVU

interna revizija

86 Dr. Mile Stanišić EKSTERNA OCJENA KVALITETA FUNKCIJE INTERNE REVIZIJE

javni sektor

98 Mr. sci. Jozo Piljić SUBJEKTI NA TRŽIŠTU JAVNO-PRIVATNOG PARTNERSTVA

evropske integracije

106 Mr. Biljana Savić TRGOVINSKA POLITIKA EU PREMA ZEMLJAMA ZAPADNOG BALKANA

savjeti

117 Reviconov Savjetodavni servis za pretplatnike

menadžment

133 Prof. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec. RAZUMIJEVANJE/POIMANJE VOĐSTVA

aktualnosti

141 NE PROPUSTITE ROKOVE !!!

Page 12: Porezni savjetnik 3-2011

u f o k u s u

Porezni savjetnikožujak 2011. 11

Mart je u starom rimskom kalendaru bio prvi mjesec u godini, koja je počinjala u proljeće i ima-la samo deset mjeseci. Otud i “pogrešna” imena posljednjih mjeseci sadašnjeg kalendara, pa moj Oktobar, Njen Novembar i Markov Decembar već odavno nisu (kako im imena govore) osmi, deveti i deseti mjesec u godini.

Tijanin Mart je dobio ime po Marsu, rimskom bogu rata, a za njeno ime je “kriv” Meša i njegova Tvrđava koja završava ovako:

“Gledao sam zvijezdu večernjaču, u tuđoj kući, u tuđoj zemlji, tužan. I mislio, izgubljeno: zvijezdo poznata, ne poznajem te.Prepoznao sam sve, i sebe, vrativši se. ...Nisam mislio o zlu i jadu u svojoj zemlji. Mislio sam o dobrim ljudima, mislio sam o dobrom rodnom nebu....Hoće li i ova moja djeca ići tim žalosnim putem, kad odrastu?Hoće li živjeti glupo kao i njihovi očevi?Vjerovatno hoće, ali u to neću da vjerujem.Neću da vjerujem, a ne mogu da se oslobodim strepnje.”

Puno prije rođenja, Tijanu je već čekalo to ime iz Tvrđave. (Djeca ni inače ne biraju svoja imena, ali ne znam da nam je ona ikada išta zbog svog za-mjerila. Dapače. Hvala, Meša.)

Mi kao tvrđava. Naša načela kao tvrđava. Sve ono što treba odbraniti kao tvrđava. Porodica kao tvrđava. Ali i sve ono što treba savladati kao tvrđava. Ono što nam prijeti kao tvrđava. Sistem kao tvrđava.

I meni je moje ime bilo namijenjeno unaprijed, po djeliću porodične historije. A na kamenu iznad ulaza u pravu tvrđavu, ispod mog “dobrog rodnog neba”, još stoji mletački lav koji (da bi se znalo da je isklesan u doba mira) drži - otvorenu knjigu.

Mnogo, isuviše knjiga nisam pročitao. Mnoge i neću. Nešto jesam. Neke i više puta, a na ponešto se vratim svako malo. Jedan od takvih pasusa (Da-nilo Kiš, Psi i knjige) ide ovako:

“...Bejah zauzet čitanjem i pisanjem, kad grunu u moju sobu velik broj tih ljudi, naoružanih neznanjem

tupim kao batina i mržnjom oštrom poput noža. To ne bejahu moje svile od kojih im se zakrvaviše oči, no moje knjige poređane po policama; svilu smotaše pod ogrtače, a knjige pobacaše na pod i stadoše ih gaziti nogama i cepati ih na moje oči. A knjige te bejahu u kožu pove-zane i obeležene brojevima i bejahu napisane od učenih ljudi, i u njima bejaše, da su ih hteli čitati, hiljade ra-zloga da me smesta ubiju i bejaše u njima, da su ih hte-li čitati, leka i melema za njihovu mržnju. I rekoh im da ih ne cepaju, jer mnoge knjige nisu opasne, opasna je samo jedna; i rekoh im da ih ne cepaju, jer čitanje mnogih knjiga dovodi do mudrosti, a čitanje jedne je-dine do neznanja naoružanog mahnitošću i mržnjom. A oni rekoše da je u Novom zakonu sve napisano i da se u njemu nalaze sve knjige svih vremena: ono što je u njemu rečeno sadrži sve druge knjige, pa ih zato treba spaliti, a ako ima nečeg u drugim knjigama čega nema u ovoj Jedinoj, onda te druge treba utoliko pre spaliti, jer su jeretičke. I rekoše još da njima saveti učenih nisu potrebni, i povikaše: “Pokrsti se ili ćemo ti mudrost svih knjiga koje si pročitao isterati na potiljak.”

Radnja se, inače, zbiva u Granadi, 1330., u vrijeme inkvizicije i progona (ili “prilagodbe”) dru-gačijih. Zvuči poznato?

Zato treba čitati mnoge knjige, iz svih vreme-na. I iz dosljednosti ili gordosti (makar je, katkad, pogibeljna) biti protiv svih onih koji bi da mudrost “istjeruju na potiljak”. Jer, niko ne bi trebao imati vlast nad ljudima da bi raspolagao njihovom slobo-dom. I ovo je Kišovo. Ja vam to samo prepričavam. Jer strepim, iako vjerujem. I mislim... I sumnjam... Dakle, jesam.

“Jer želim da živim u miru sa samim sobom a ne sa svetom.” Kako reče Kiš, svako bi objašnjenje bilo tek razvijanje metafore klasične doktrine o ciklič-kom kretanju vremena. Ili, pozivajući se na Marka Aurelija: ko je vidio sadašnjost, vidio je sve.

Ipak, iako ne mogu da se oslobodim strepnje, neću da vjerujem u to.

A čuva me vlastita tvrđava.

Milan Dmitrović

TVRĐAVA

Page 13: Porezni savjetnik 3-2011

OBAVEZNA CERTIFIKACIJA ČLANOVA NADZORNIH ODBORA I UPRAVA

u skladu sa uredbom vlade fbiH, početkom marta počinje deveti ciklus obavezne edukacije za predsjednike i članove nadzornih odbora i uprava privrednih društava sa udjelom državnog kapitala.

Polaznici koji uspješno završe edukaciju dobijaju odgovarajući certifikat koji omogućava obavljanje poslova člana nadzornog odbora i uprave.

Za naredni ciklus obavezne edukacije mogu se prijaviti i potencijalni kandidati za članove nadzornih odbora i uprava.

Program usavršavanja, podrazumijeva edukaciju u okviru četiri osnovna modula i završni pismeni ispit.

Kratki prikaz tematskih cijelina:

• upravljanje kompanijom• uloga nadzornog odbora• Računovodstvo u funkciji upravljanja• Mikroekonomija• upravljanje marketingom kompanije• Međunarodna trgovina i Suvremena prodaja• financijska tržišta i institucije• vrednovanje marke i poduzeća• Korporatvne finacije• Reinženjering kompanije• Pravni aspekt poslovanja kompanije• Nadzorni odbori koji stvaraju vrijednost• Sistemi nagrađivanja u kompanijama• Kompanija i makrookruženje• Poslovna strategija, poslovna etika

i društvena odgovornost kompanije.

Dodatne informacije: Privredna/ Gospodarska komora federacije biHul. branislava đurđeva br. 10,71000 Sarajevo tel: 033/ 566-333, www.kfbih.com/loce- mail: [email protected]

Page 14: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 13

POREZI: ISTORIJSKE LEKCIJE- uvod u serijal -

Goran Drakulić

Što je bilo opet će biti i što se činilo opet će se činiti, i nema ništa novo pod suncem.

Propovjednik 1:9Kao što mudri Solomon (odnosno Sulejman) reče, zaista nema ničeg novog pod suncem, ni na zapadu, ni na istoku, ni na sjeveru ni na jugu, a bogami ni u ovoj našoj mješavini svih mogućih i nemogućih strana svijeta i raznoraznih uticaja. Iz istorijskih zapisa se, zaista, ima mnogo što naučiti, pogotovo iz onih koji pokazuju kako su se ponašali vladari u stara (pa i u ne tako stara) vremena kad je bilo “stani-pani”, na koji način su njihovi napori donijeli ploda ili na koji način su njihove akcije, ili neakcije dovele do propasti cijelih imperija. Mi-slim da je sada, više nego ikada ranije, potrebno imati na umu određene istorijske lekcije, jer mogu da upozore na katastrofalne greške koje je potrebno izbjeći, tj. da upute na moguća rješenja naizgled teških ili “bezizlaznih” situacija (a bezizlazne situacije i ne postoje, postoje samo ljudi koji su nesposobni ili nedovoljno hrabri da nađu izlaz iz određene situacije). U najmanju ruku, poznavanje nekih istorijskih fakata može u tom pogledu da bude od pomoći.Sticajem čudnih okolnosti, nedavno sam došao u posjed jedne zanimljive knjige o istoriji oporezivanja, sa mnoštvom živopisnih primjera iz prošlosti, koje sam poželio da uobličim u nekoliko tekstova obogaćenih fragmentima iz pomenutog izvornika1 i da ih ponudim uredniku “Poreznog savjetnika”. Kako je takva ideja dočekana sa dobrodošlicom, preostalo je samo da sjednem i prihvatim se posla. Evo, pred vama, prvog rezultata.

1 Radi se o knjizi američkog autora Charlesa W. Adamsa: ZA DOBRO I ZLO - Utjecaj poreza na kretanje civiliza-cije, u izdnju Instituta za javne financije, Zagreb, 2006.

Page 15: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 14

Tzv. svjetska ekonomska kriza (ima-lo bi se štošta i o tome reći, ali sada nije direktna tema) pritisla je sa svih strana, sve države u svijetu s mu-kom održavaju fiskalnu stabilnost,

pa nije čudo da je tako i kod nas. Isto tako, sve češće se čuje i da su penzijski sistemi u mnogim, ekonomski mnogo jačim i razvijenijim zemljama, u teškom stanju i pred kolapsom, pa se pribjegava i nekim nepopularnim mjerama, koje rezultiraju otporom stanovništva. Čak su i “dodatni stubovi” penzijskih sistema, penzijski investicioni fondovi, ozbiljno poljuljani (a neki su i srušeni) sa ljulja-njem svjetskog finansijskog tržišta (karakterističan slučaj je propast nekoliko banaka i penzijskih fon-dova na njih naslonjenih u Americi od prije ne-koliko godina) i vrlo je upitno da li će se to tržište ikada više stabilizovati u toj mjeri da neko može bilo kojoj komercijalnoj finansijskoj organizaciji povjeriti svoj novac za “crne dane” da bi bio si-guran da će, kada mu zatreba, moći do njega i da dođe. Problem je u tome što “sigurna ulaganja” novca više ne postoje i niko se više ne može oslo-niti da će nekom moći dugoročno povjeriti svoj novac, da bi ga nakon izvjesnog vremena dobio sa dobitkom. Ono što je decenijama besprijekorno funkcionisalo, sada više ne funkcioniše! Dakle, i “svjetska rješenja” koja mi još nismo primijenili, ili se tek spremamo da ih uvedemo po ugedu na te “velike i jake zemlje” počinju da pokazuju svoje slabosti i mislim da treba vrlo ozbiljno razmisliti da li se u takve priče uopšte upuštati, jer očito ni-šta nije onako kako je izgledalo prije samo nekoli-ko godina. Ono što je do juče bila sigurna investi-cija, danas više nije, jer danas jednostavno ništa, ali baš ništa više nije sigurno, pogotovo na duže staze.

Svjetska dešavanja imaju svoju refleksiju i na zbivanja kod nas, tim prije što smo se i mi odlu-čili za slijepo sljedbeništvo “svjetskih trendova”, pa čak i tamo gdje za to nema apsolutno nikakve potrebe ili tamo gdje i te kako postoji prostor za sopstvena rješenja i sopstveni put. Međutim, kako smo sâmi sebi oduzeli tu slobodu, preostaje samo da više ili manje uspješno oponašamo naše “velike uzore” i koprcamo se kako najbolje zna-mo i umijemo, nadajući se najboljem, tj. da će se

“nešto” desiti da ova velika kriza u svijetu prođe, pa da će i nama onda biti lakše, a da se do tada nekako krpimo kratkoročnim mjerama po siste-mu gašenja najuzavrelijih požara.

Svjedoci smo, na primjer, nekih navrat-na-nos donesenih mjera u posljednje vrijeme (mi-slim, prije svega, na one koje su pred samu novu godinu donesene u Narodnoj skupštini RS, pa onda one koje je u posljednje vrijeme donosio Upravni odbor UINO, pa i na posljednje refor-me u Federaciji BiH) koje su usmjerene na spasa-vanje budžeta i vanbudžetskih fondova. Svjedoci smo i određenih, rekao bih, više političko-mar-ketinških nego stvarno socijalno zabrinutih, gla-sova o uvođenju više stopa PDV-a.

Kad je ovo posljednje u pitanju, ne želeći da se upuštam u polemiku za i protiv (jer i nisam ekonomista, pogotovo ne “makroekonomista”), mogu (sa svoje pozicije poznavaoca jednog dru-gog procesa koji ima usku vezu s PDV-om: fiska-lizacija) da skrenem pažnju na jednu činjenicu koju neki možda nemaju u vidu. Naime, pošto je na cijeloj teritoriji BiH (osim Brčko Distrikta) na snazi (ili upravo predstoji) obaveza evidentira-nja prometa preko fiskalnih sistema (a očekujem da do donošenja eventualne odluke o više stopa PDV-a fiskalizacija i u Federaciji BiH bude u već poodmakloj fazi), to bi značilo da bi eventualna izmjena stopa PDV-a koja se pominje automat-ski značila i obaveznu intervenciju na svim već instaliranim fiskalnim sistemima! Varijante koje se rafalom ispucavaju sa kojekakvih govornica (kao što su uvođenje neke više stope za luksuznu robu, odnosno neke ne-nulte “međustope” od 7% ili-koliko-već posto za neke osnovne životne namirnice) spadaju u slučajeve koje nije tek tako jednostavno, a ni jeftino (sa aspekta poslovne za-jednice) sprovesti u praksi.

Da se razumijemo, fiskalni sistemi i u Republi-ci Srpskoj i u Federaciji BiH podržavaju bar četiri poreske stope (u Federaciji BiH čak pet) od kojih su u upotrebi tri,1 a jedna odnosno dvije su “rezervne”,

1 Stopa A za promet koji vrše obveznici fiskalizacije koji nisu obveznici PDV-a, E stopu od 17% i K stopu od 0% za PDV obveznike.

Page 16: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 15

ali ako se odluka o novim stopama PDV-a donese, recimo, za nekoliko mjeseci (nakon fomiranja no-vih vlasti na nivou BiH), to će značiti da će na ama baš svakom fiskalnom sistemu morati biti upisane, tj. omogućene i nove poreske stope i da će svi po-reski obveznici morati da prešifriraju svoje artikle na novi način - i sve to u ekstremno kratkom roku nakon što se donese takva odluka.

Pri eventualnoj diferencijaciji stopa PDV-a mora se imati u vidu i to da omo-gućavanje dodatnih poreskih stopa u već po-stojećim fiskalnim uređajima neće moći da uradi sâm poreski obveznik, nego to mora da uradi ovlašteni servis za fiskalne sisteme. To definitivno neće biti besplatna usluga, a da i ne govorim o tome da će to morati da urade svi odjednom, tako da će serviseri biti doslov-no zatrpani poslom i sasvim sigurno neće sti-ći da taj posao odrade za sve svoje komitente onako brzo kako bi oni željeli.

Tu se treba vratiti i na priču o serviser-skim ugovorima, pomenutu u prijašnjim brojevima “Poreznog savjetnika”: ukoliko ta akcija nije predefinisana u ugovoru ili u cje-novniku usluga koji je sastavni dio ugovora, to bi moglo biti polje za novo “guljenje” po-reskih obveznika...

O tome da će u slučaju uvođenja novih poreskih stopa i poslovni softveri trebati da se ozbiljnije nadograđuju, i da, takođe, od ugo-vora sa softverskim kućama zavisi koliko bi ta ljubav koštala, da se i ne govori...

Sve te aktivnosti će neminovno prouzroko-vati dodatne (i nezanemarljive) troškove pore-skim obveznicima, a od koga će oni te troškove “namiriti” nego od... potrošača, dakle, od one krajnje “sitne boranije” zbog koje se, navodno, cijela priča i pokreće. To, u najmanju ruku, zna-či da u prvoj godini implementacije novih stopa PDV-a “sitna boranija” neće od toga imati nika-kve koristi, i to je fakat koji se mora imati u vidu. A kakva su vremena, za godinu dana - “ko živ ko mrtav”. I politički i faktički.

Naravno, ukoliko bi se uvela samo dodat-na nulta stopa za određen uzak skup najvažnijih artikala (a nulta stopa nije tolika novost jer se faktički već primjenjuje, samo za vrlo ograničen broj slučajeva, pa je ta stopa, stopa “K” već omo-gućena u svim fiskalnim sistemima, ili bi trebalo da jeste), problemi bi bili mnogo manji, jer bi trebalo samo da trgovci prešifriraju tih nekoliko artikala tako da to rješenje ne bi imalo značajnije reperkusije sa aspekta fiskalizacije. Međutim, to rješenje (izgleda) nije “u igri”, prvo zato što bi to bilo u suprotnosti sa PDV pravilima Evropske unije (što se nama, za razliku od nekih drugih, ne bi tolerisalo...), a drugo (i još važnije) zato što bi to znatno umanjilo ukupne prihode od PDV-a (koji bi se morali nadoknaditi podizanjem opšte stope za sva ostala dobra i usluge).

Možda je ovo bio malo predugačak izlet od glavne teme, ali jednostavno nisam odolio da u ovaj tekst ne ugradim i ovu, ne beznačajnu i ak-tuelnu tematiku. Uostalom, i to je dobar primjer koliko krojači našeg poreskog ambijenta u stvari NEMAJU osjećaj za sve aspekte implementacije svojih velikomudrenih odluka i poteza. Ili, još gore, sve to jednostavno ignorišu. Ne znam samo čemu se tako nadaju? Jer kako siješ, tako ćeš i požnjeti.

Priča o veterinaru i bolesnom volu

Kad su u pitanju ad hoc, navrat-nanos i pre-ko koljena donesene hitne mjere za “ozdravljenje privrede i poslovnog ambijenta”, s jedne, i “ostva-rivanja fiskalne stabilnosti”, s druge strane, često mi padne na pamet vic koji je prije dosta godi-na, u nekom sasvim drugom kontekstu, ispričao jedan poslanik na zasjedanju Narodne skupštine Republike Srpske. Vic ide otprilike ovako:

Nekom seljaku se teško razboli vo, i on kud-će-šta-će, pojuri veterinaru da ga spašava, jer se neće dobro provesti ako mu vo ugine. Veterinar malo vir-nu u neke svoje ćitabe, pa mu prepiše da mu tamo neke praškove pomiješaju u silažu kad mu daju da jede i tako ga otpusti. Kako ti praškovi nisu pomo-gli, opet dođe seljak veterinaru po pomoć, a ovaj se, opet virnuvši u mudre veterinarske knjige, spremi i

Page 17: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 16

ponese neke injekcije i vola dobro njima izbode. Ni-kakve pomoći ni od toga, pa će seljak opet veterina-ru, a ovaj mu dade neku bočicu da naspu malo volu u vodu kada pije... Ni to nije pomoglo. Vo izmučen, što od bolesti što od silne terapije, naposljetku ugine. Kad je seljak došao do veterinara da mu javi da je vo uginuo, veterinar samo filozofski zamišljen reče: “Šteta, imao sam još dobrih ideja...”

Ovo što se nama dešava, sve mi više nalikuje na ovaj vic (ili ovaj vic na nas, našu privredu i naše vlastodršce): silnim i presilnim eksperimen-tima, kreni-pa-stani reformama i instant mjera-ma, čini se, nema kraja, a bogami ni čestitog po-četka. Sve nešto ništa-ni-s-čim, kao ćorava koka kad gađa zrno u širokom dvorištu... A naši mi se vlastodršci često čine kao oni “bubatori” u školi kojim je neko rekao koju lekciju da nauče i oni je bez razumijevanja samo nabubali, pa kad počnu da je verglaju i kad ih se, ne daj Bože, u tome nekim potpitanjem prekine i skrene sa toka koji su sebi zacrtali, samo očajnički pokušavaju da ne-kako nastave tamo gdje su stali, iako ih nastavnik sada pita nešto sasvim drugo...

Kako su se uzdizale i propadale imperije

Nije ništa neobično da vlast nešto pokuša-va (ili se, bar, pravi da nešto pokušava), jer su se tokom dugih vijekova imperatori, kraljevi, i drugi vladari u kritičnim momentima odlučivali na ovakve ili onakve poteze da bi održali ono što imaju, ili bar spasili što se spasiti dalo. I tada je malo bilo onih koji su pokušavali nešto novo i re-volucionarno, mada je bilo i takvih. Kao što ćete vidjeti, uspjesi ili neuspjesi tih nastojanja zavisili su ne samo o njima samima i kvalitetu njihovih napora nego i o niz okolnosti na koje jednostav-no nisu imali uticaja, ali jedna od osnovnih od-lika državničke mudrosti i jeste širina i dubina pogleda, sposobnost da se pravilno ocijene okol-nosti u kojima se ko nalazi, i da se razluči šta se i kako može, a šta ne može uraditi u datom momentu. Međutim, jedna je stvar sasvim sigur-na, situaciju ne može pravilno ocijeniti onaj ko gaji neke iluzije o stanju u državi koje nema veze

sa realnošću, onaj ko podliježe samozavaravanju tvrdoglavo odbijajući da se suoči sa nečim što se možda ne poklapa sa njegovim željama i težnja-ma, ali je fakat “na terenu”. Dobar pregled situa-cije na terenu ne može imati onaj ko se zatvorio u svoj uski poltronsko-potemkinovski krug, od-nosno onaj ko iz nedodirljive i nadmoćne ljuštu-re posmatra sve oko sebe, i koji svaku riječ koja ukazuje na ne tako blistavu realnost shvata kao (lični) atak na sebe, i na sopstveni “lik i djelo”.

Nije slučajno da su kao najbolji vladari u prošlosti (ili barem u legendama) zapamćeni baš oni za koje se svjedoči da su se presvlačili u rite i hodali po narodu i slušali i gledali kako prosti puk živi, čemu se raduje, a od čega strahuje, kao npr. već pominjani Solomon (Sulejman) ili Ha-run-al-Rašid ili (moj omiljeni) despot Stefan La-zarević ili...2 I Cezarova popularnost potiče, prije svega, iz činjenice da je on imao izuzetan osjećaj za svoje vojnike koji su ga i doveli na vlast, ali i da je imao vrlo uravnotežen pristup – opore-zivanju! Na žalost, među našim današnjim vla-stodršcima takvih svijetlih likova nema, tako da, čini se, do daljnjeg možemo da očekujemo samo razne eksperimente nalik na onog veterinara koji je sistematski “liječio” jadnog vola i još jadnijeg seljaka iz vica. Sit gladnoga ne razumije, i nikada ga razumjeti neće, ali ga svojom osionošću i be-zosjećajnošću ugušiti hoće.

Istorijsko iskustvo jasno pokazuje da su baš odsustvo razumijevanja stvarne situacije i kontra-produktivni potezi, pogotovo u domenu poreske politike, bili uzrok erozije i, konačno, propasti i takvih dugovječnih imperija kao što su stari Egi-pat ili Rim, tako bogatog i uticajnog polisa kao što je bila Atena ili ozbiljnih državnih gubitaka kao što su gubici bogatih zemalja i kolonija (ka-rakterističan je slučaj kako je Britanska Imperija baš zbog poreske neosjetljivosti nepovratno iz-gubila svoj uticaj u Sjevernoj Americi, kada su sjevernoameričke kolonije odlučile da se otresu nadmenih i bešćutnih predstavnika britanske

2 Naravno, tu ne ubrajam one koji su slali špijune i šiku-cije među narod samo zato da bi efikasnije kažnjavali one koji im se suprotstavljaju.

Page 18: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 17

krune). U stvari, zaista se čini da je i uspon i pad velikih državnih organizacija, bilo da su u pitanju monarhije, oligarhije ili demokratije, usko vezan sa poreskom mudrošću ili glupošću vlastodržaca, njihovom osjetljivošću ili sljepilom za poresku problematiku.

Istorijske lekcije nas upućuju na to da se do-bro odmjerenom i, prije svega, pravičnom pore-skom politikom pruža izuzetan zamajac razvoju i uzdizanju svake državne tvorevine (uključujući tu čak i imperije koje su, u pravilu, više tamnice nego zaštitnice naroda), a da se nasilnim meto-dama ili metodama “čvrste ruke” postižu samo kratkoročni ciljevi (što, na duge staze, daje kon-traefekat) i, nadasve, da se poreskom neosjetlji-vošću, tj. neosjetljivošću na probleme poreskih obveznika od vlastodržaca najlakše i najbrže po-stiže samouništenje i najvećih, najjačih i najbo-gatijih država.

U kriznim vremenima, niko nikada u isto-riji nije željeni efekat za državnu kasu postigao dodatnim nametima i “cijeđenjem suve dreno-vine”. Oni koji su sa uspjehom pribjegavali me-todama čvrste ruke bili su uspješni samo ako su uvodili red tamo gdje je bio nered, i ako su uki-dali poreske povlastice koje nije više bilo mogu-će održavati ili pravdati (prije svega, tu mislim na društvene grupe izuzete od oporezivanja kao što su to vijekovima bili stanovnici Italskog po-luostrva u starom Rimu, ili stranci u staroj Grč-koj odnosno Ateni), a ne povećavanjem opte-rećenja već iscrpljenih. Uvijek sam bio uvjeren da je ključ za fiskalno ozdravljenje i na našim prostorima, zahvatanje u do sada nezahvaćene a izdašne “majdane”, a ne beslovesno iscrpljiva-nje postojećih. Takođe, kroz istoriju, uspjeh su polučili i oni koji su pojednostavljivali do tada prekomplikovane poreske propise i poreske od-nose uopšte, ali postoje i svijetli primjeri kako se može postići visok stepen efikasnosti i pore-skog sistema i države uopšte, ako je na visini jedna druga pretpostavka: svijest o građanskoj dužnosti za doprinos opštem dobru. Međutim, svi koji su željeli da povećanjem pritiska na po-reske obveznike postignu brze efekte su se, na kraju, suočili sa katastrofom koja je uvijek po-

činjala na isti način: dotadašnji vjerni platiše počeli su da iznalaze razne načine da poreze izbjegavaju!

To je prvi znak da nešto ozbiljno nije u redu sa poreskom politikom i prvo upozorenje bilo kojoj odgovornoj vladi da joj ne valja posao! A uzok takvoj pojavi je bio vrlo jednostavan: potre-be i problemi poreskih obveznika su, naprosto, ignorisani od vlastodržaca, ili su, još gore, pore-ski obveznici prevareni slatkorječivim obećanji-ma koja nisu ispunjavana. Zvuči li poznato?

Naravno, ni ovaj ni predstojeći tekstovi sa ovakvom poresko-istorijskom tematikom nisu sami sebi svrha i ne služe samo razonodi i uve-seljavanju čitalačke publike željne “pikanterija” i kurioziteta, nego je cilj da se na jedan malo ma-nje obavezan način prenesu neke vrlo “obavezne” poruke, a da se tim porukama dâ nešto drugačija argumentacija od one dnevno-političko-marke-tinško-socijalno-umirujuće (da ne kažem uspav-ljujuće) na koju smo navikli kad je bilo koja priča o porezima i poreskoj politici u pitanju. Mislim da se razumijemo.

U stvari, zamislio sam da u ovim tekstovi-ma dam sopstveno viđenje istorijskih slučajeva iznesenih u Adamsovoj knjizi “ZA DOBRO I ZLO - Utjecaj poreza na kretanje civilizacije”, i da se, pritom, osvrnem na naša aktuelna dešavanja, tamo gdje to smatram prikladnim. Ukoliko se apsolutno slažem sa autorovim opaskama o odre-đenoj temi, jednostavno ću ga citirati i navesti referencu na stranicu izvornika na kojoj se citat nalazi. Svi citati biće dati kurzivom.

Pa krenimo onda polagano s našim vo-dičem, američkim autorom Charlesom W. Adamsom,3 na putovanje kroz istoriju poreza, od najstarijih vremena o kojima imamo ostav-ljene zapise, pa sve do današnjih vremena i mo-dernih koncepata oporezivanja (a, u stvari, kako ćete se uvjeriti i sami, starih koncepata u novom ruhu, tj. pakovanju).

3 Autor ima vrlo bogat poreski “background” i to je i bez uvida u autorovu biografiju očigledno svakom višego-dišnjem “porezniku” i iz samog načina na koji je djelo napisano.

Page 19: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 18

Porezi: legalizovana pljačka, ili ...

Knjiga “ZA DOBRO I ZLO - Utjecaj poreza na kretanje civilizacije”, kako to Amerikanci već vole da naprave, prije početka autorovog puto-vanja kroz istoriju poreza, na jednoj strani daje sažetak osnovne ideje knjige u jednoj jedinoj re-čenici koja glasi:

“Porezi su cijena civilizacijskog napretka”, je poznata rečenica Olivera Wendella Holmesa napi-sana nad ulazom u zgradu Američke porezne upra-ve u Washingtonu, ali način na koji se porezi ubiru i troše u velikoj mjeri određuje da li je društvo bo-gato ili siromašno, jesu li ljudi slobodni ili nisu, te najvažnije, prevladava li u društvu dobro ili zlo.

Moram da priznam da je, ovim, zaista na pravi način izrečena namjena ovog djela i istovre-meno dato objašnjenje njegovog naslova. Radeći godinama u Poreskoj upravi Republike Srpske i otvorenih očiju i ušiju posmatrajući dešavanja u našem društvu i sâm sam uvidio koliko je poreski sistem važan, i to baš kako je ovdje rečeno, pore-ski sistem u širem smislu: dakle, ne samo način na koji se porezi prikupljaju, nego i način na koji se oni troše!

Nema nikakve sumnje u to da je sistem pri-kupljanja poreza, u stvari, najmoćniji alat kojim državni organi mogu da utiču na zbivanja u drža-vi, naročito u ekonomiji, međutim, zaista ne treba gubiti iz vida ni činjenicu da trošenje poreza i per-cepcija javnosti o racionalnosti i opravdanosti tro-šenja tih sredstava ima direktno povratno dejstvo i na njihovo prikupljanje! Ipak, svi mi plaćamo porez (pored toga što to moramo) i da bismo do toga nešto imali, da bi se time finansirale određene javne, društvene funkcije koje služe i nama i svima drugima, tj. da bismo zadovoljili svoje potrebe.

Čak i u situaciji kada se, u stara vremena, po-rezom skoro isključivo finansirala vojska, poreski obveznici su zauzvrat očekivali da će im ta vojska pružiti određenu zaštitu i mir. Međutim, ako se dešavalo da ta ista vojska zbog koje se porez plaća bude još i pljačkaški nastrojena prema poreskim obveznicima, to onda rađa bunt i nezadovoljstvo koji dovode do velikih društvenih lomova, uklju-čujući i vrlo krvave ishode.

Sa ovim je sasvim uporediva situacija koja se nerijetko sreće danas, da ljudi plaćaju poreze i do-prinose da bi imali državnu administraciju, obra-zovanje ili zdravstvene usluge, a onda, opet, mora-ju da dodatno “podmazuju” državne službenike, ljekare, profesore da bi svoje potrebe na određe-nim poljima zadovoljili ili završili posao. Ovakva sveprisutna bolest koja se zove “korupcija” (a ta riječ dolazi od riječi koja doslovno znači pokva-renost) jeste odraz duboko bolesnog, a može se reći i trulog društva. Ono što je bolesno može da ozdravi ili da umre, a ono što je trulo, sasvim si-gurno će se - raspasti, ali bar može da posluži kao đubrivo za neke buduće zdravije kulture (da malo podsjetim i na poljoprivredne metafore iz ranijeg teksta “Reforme naše nasušne”...).

Elem, sama riječ porez u engleskom jeziku ima krajnje nezgodno značenje: “iznuđivanje” (što je vrlo srodno sa “pljačka”)! Naime, glagol “to tax” i infinitivski oblik “taxing” potiču od srednjovjekovnog engleskog “taxen”, odnosno starofrancuskog “taxe”, što označava, pored osta-log, i nametanje teških i pretjeranih zahtjeva i optužbi!

Kad je izraz “porez” u našem jeziku u pita-nju (da se poigramo Duška Trifunovića i njegove čuvene emisije za djecu “Šta djeca znaju o zavi-čaju”) svakom je jasno da to znači nešto porezati, a nijedno “REZanje” i “POREZivanje” nije pri-jatno, a kad se čovjeka “poreže” onda je i krvavo. “RAZREZIVANJE” poreza je tek nešto što može biti po principu “šio mi ga Đura pa sašio tijesno”, još kad je “Đura-krojač” država koja mnogo ne gleda na pojedinca i njegove potrebe, nego samo gleda šta i KOLIKO NJOJ, tj. njenom veličan-stvu treba... Dakle, ni kod nas nije odabrana neprikladna riječ, iako nije toliko asocirajuća na iznudu i pljačku, kao u drugim jezicima.

Dok smo kod lingvistike, treba reći i da en-gleska riječ “liberty” (sloboda) dolazi od latinskog “libertas”, što je riječ koja se, prije svega, odnosi na poresku slobodu gradova. U vezi s tim je i slogan grada Dubrovnika kroz vijekove i ponosni natpis “Libertas” na dubrovačkoj zastavi. I čime su se vi-spreni Dubrovčani ponosili nego baš time što su sami svoje gazde i nikoga nemaju nad sobom da ih

Page 20: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 19

gloži i “oporezuje”... Doduše, oni su među prvima u svijetu zabranili ropstvo, pa ih je valjda i Bog nagradio time što je njih oslobodio da nikom ne robuju u vrijeme kada je kompletan Balkan bio u ropstvu sad ovoga sad onoga gospodara...

Zašto uspoređivati oporezivanje sa pljačkom i koliko je to osnovano? Bît poreza je da država uzima novac, imovinu ili usluge, a da to ne plati (uslovno rečeno). Pri tom, državi na raspolaganju stoje sva moguća sredstva prinude, tj. ukoliko se neko ne slaže sa odredbom o plaćanju poreza, to ga ne čini manje podložnim njegovom plaćanju, i to pod prijetnjom da zbog toga bude “izvan zakona”, odnosno da dospije u zatvor, da mu se oduzme sva imovina, pa čak (u stara vremena) i da bude pogubljen! Da malo spustimo loptu, ukoliko drža-va prikupljenim porezima obezbjeđuje društveni red, pruža određene servise, onda je i oporezivanje vid trgovine: dajem da bih nešto dobio zauzvrat. I to je u redu. Bez poreza, državna upravna orga-nizacija bi propala i nastao bi haos (ili možda ne bi!?) Međutim, ukoliko dajemo a ne dobijamo ništa zauzvrat, ili je to što dobijamo nedovoljno i nekvalitetno, onda ni oporezivanje nije ništa drugo nego najobičnija pljačka i prevara!

Ovo je izazov sa kojim se susreću sve moder-ne državne tvorevine, jer je ključna stvar koliko će one uspjeti da poreskim obveznicima vrate u odnosu na ono što su im ovi platili. Čak i u sta-ra vremena, kada su ljudi bili nepismeni i lakše podložni da ih se u pokornosti drži pukom silom i prinudom, vlastodršci su, ipak, morali, svog spokoja i prosperiteta radi, da obezbijede uslove da one koji svoje poreske obaveze redovno izmi-ruju, u svemu ostalom ostave na miru, i da im pruže bar neki vid fizičke zaštite! Oni koji su to zaboravljali ili “zaboravljali” jako brzo su propa-dali i često glavom platili svoju glupost, kratkovi-dost, osionost i sljepilo!

Ipak, još su stari Rimljani shvatili da, u bilo kom sukobu slobode i oporezivanja, sloboda biva ta koja mora da uzmakne i ostane kratkih rukava!

Kako je to kroz istoriju izgledalo, počev od drevnog Sumera, vidjećemo već od sljedećeg bro-ja “Poreznog savjetnika”. S nastavcima u svakom narednom broju...

autorNEVENKO MISITA

• INSTITUCIJEITIJELAEU

• DONOŠENJEAKATAEU

• FINANSIJSKOPOSLOVANJEIADMINISTRATIVNOUPRAVLJANJEEVROPSKOMUNIJOM

• EKONOMSKO-MONETARNAPOLITIKAEVROPSKEUNIJE

• SOCIJALNAPOLITIKAEU

KnjigakojanajednommjestudonosipregleditumačenjasvihinstitucijaEvropskeunije,posebnousvjetluLisabonskogugovora,kojipreuređujetemeljeEU.

EVroPSKa uNIJa

INSTITUCIJE

u ProDaJI

CIJENA: 59,00 KMsa uključenim PDV-om

Page 21: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 20

Na preporuku Vijeća stranih investitora, vla-sti Brčko Distrikta su početkom 2009. godine donijele Akcioni plan za usklađivanje propisa o oporezivanju dohotka i dobiti u Brčko Distriktu sa entitetskim propisima. Bilo je planirano da se novi Zakon o porezu na dohodak i novi Zakon o porezu na dobit donesu do kraja 2009. go-dine, kako bi njihova primjena mogla krenuti sa početkom 2010. godine. Plan je realizovan godinu dana kasnije, pa se novi koncept opore-zivanja dohotka i dobiti u Brčko Distriktu BiH primjenjuje od 01. 01. 2011. godine.

Ovaj tekst je osvrt na odredbe novog Zakona o porezu na dohodak (objavljenog u “Službe-nom glasniku BD BiH”, broj 60/10, od 20. 12. 2010. godine) i način na koji je od 01. 01. 2011. godine regulisano oporezivanje do-hotka fizičkih lica u Brčko Distriktu BiH, a u prvom planu dohotka po osnovu nesamo-stalne djelatnosti poreznih obveznika.

Zašto novi Zakon o porezu na dohodak u BD?

Ranijim Zakonom o porezu na dohodak (“Sl. glasnik BD BiH”, br. 12/03 i 13/03), koji je u Brčko Distriktu bio na snazi od 01. 07. 2003. godine, integralno su bile regulisane oblasti opo-rezivanja dohotka od nesamostalnog rada - pla-ća, dohotka od samostalnog rada fizičkih lica i dohotka, odnosno dobiti pravnih lica, čime se sâm princip oporezivanja umnogome razlikovao u odnosu na principe u entitetima i bio kom-pleksniji u odnosu na rješenja po pitanju opore-zivanja dohotka fizičkih lica i dobiti pravnih lica kakva su u primjeni u Federaciji BiH i Republici Srpskoj.

Tim, ranijim Zakonom o porezu na doho-dak su bile utvrđene dvije grupe poreznih obve-znika:- lica koja podliježu plaćanju poreza na lična

primanja i- lica koja podliježu plaćanju poreza na dobit.

Dalje, svaka od ove dvije grupe obveznika imala je i svoje dvije podgrupe:

NOVI SISTEM OPOREZIVANJA DOHOTKA U BRČKO DISTRIKTU

Mirela Mašić, dipl. oec.

Page 22: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 21

- neograničeni porezni obveznici (oni koji podliježu oporezivanju svih stečenih pri-manja u BiH i svijetu) i

- ograničeni porezni obveznici (oni koji podliježu oporezivanju samo za primanja koja steknu u Brčko Distriktu).

I postupak utvrđivanja osnovice za oporeziva-nje u Brčko Distriktu je bio postavljen na druga-čiji način u odnosu na entitete. Sve to je značilo određene probleme poreznim obveznicima u BiH.

Uzimajući u obzir cjelokupnost propisa u Brčko Distriktu kojom je bilo uređeno oporezi-vanje dohotka fizičkih i pravnih lica, nije bilo mo-guće precizirati samo određene članove koji bi se trebali mijenjati kako bi se postigla harmonizacija sa entitetskim propisima, već se to moralo uraditi kroz potpuno nove zakone. Ovo je bila jedna od osnovnih preporuka od Vijeća stranih investitora koja je objavljena u BIJELOJ KNJIZI za 2008. godinu iz oblasti poreza, jer je Zakon o porezu na dohodak BD u toj mjeri bio nekompatibilan sa entitetskim propisima o porezu na dohodak i propisima o porezu na dobit (naročito, po pitanju poreza na dobit) da ga nije bilo moguće parcijalno prepravljati, već je bilo neopohodno donijeti dva potpuno nova zakona: - Zakon o porezu na dobit, koji će se primje-

njivati samo na pravna lica, odnosno njihove poslovne jedinice i

- Zakon o porezu na dohodak, koji će se primje-njivati na preduzetnike/obrtnike i građane.

Novi Zakon o porezu na dohodak objavljen je u “Službenom glasniku BD BiH”, broj 60/10, od 20. 12. 2010. godine, a primjenjuje se od 01. 01. 2011. godine.

Već na prvi pogled, odredbe novog Zakona o porezu na dohodak BD su skoro pa identične odredbama Zakona o porezu na dohodak Federa-cije BiH. Naravno, tu su i neka, u principu, manja odstupanja, štaviše, u nekim dijelovima Zakon BD je nešto i konkretniji i preciziniji u odnosu na Za-kon FBiH, ali se, u svakom slučaju, može već “na prvu” zaključiti da su vlasti u BD za novi koncept oporezivanja dohotka fizičkih lica kao polaznu

osnovu u većoj mjeri imali federalni nego Zakon o porezu na dohodak Republike Srpske. Stoga ćemo se, prilikom komentarisanja odredbi novog Zako-na o porezu na dohodak Brčko Distrikta, osvrnuti i na sličnosti i razlike u načinu oporezivanja do-hotka u Brčko Distriktu i Federaciji BiH.

Osnovni koncept novog Zakona o porezu na dohodak u BD

1. definisanje poreznih obveznika

Kao i u zakonima o porezu na dohodak en-titeta, porezni obveznici u BD su rezidenti i ne-rezidenti Brčko Distrikta (umjesto ranije podjele na ograničene i neograničene porezne obveznike).

Rezidentima Brčko Distrika se smatraju ona fizička lica koja imaju prebivalište na području BD, zatim ona fizička lica koja na području BD neprekidno ili sa prekidima borave 183 ili više dana u bilo kojem poreznom periodu, kao i ona lica koja imaju prebivalište u Distriktu, a na osno-vu obavljanja nesamostalne djelatnosti izvan po-dručja Distrikta ostvaruje prihode iz budžeta Dis-trikta. (To su, zapravo, “neograničeni” porezni ob-veznici kako su bili definisani u “starom” Zakonu o porezu na dohodak BD.) Ova lica su obveznici poreza na dohodak za dohodak koji ostvare na području BD, kao i izvan područja Distrikta.

Nerezidentni porezni obveznici su ona fizič-ka lica koja borave manje od 183 dana na po-dručju BD (“ograničeni” porezni obveznici) i koji podliježu plaćanju poreza samo za dohotke ste-čene u Distriktu.

U slučaju kada više fizičkih lica zajednički ostvaruju dohodak, porezni obveznik je svako fi-zičko lice posebno, i to za dio koji ostvari u tako ostvarenom dohotku.

Lica koja su izuzeta od obaveze obračuna-vanja i plaćanja poreza na dohodak, odnosno ona fizička lica koja imaju prebivalište na po-dručju Distrikta, a ne smatraju se obveznicima poreza na dohodak su razni diplomatski i kon-zularni funkcioneri ukoliko nisu državljani BiH, kao što su: šefovi stranih diplomatskih misija, osoblje stranih diplomatskih misija i članovi nji-

Page 23: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 22

hovih porodica (ukoliko nisu državljani BiH), šefovi stranih konzulata i konzularni funkcioneri (ukoliko nisu državljani BiH) i ostala lica koja su navedena u članu 4. Zakona. Također, od oporezivanja su izuzeti i rezidenti Distrikta koji se nalaze u radnom odnosu sa Uredom visokog predstavnika za BiH.

2. Predmet oporezivanja

Prema odredbama novog Zakona o porezu na dohodak BD, oporezivanju podliježu svi pri-hodi koje fizičko lice ostvari u jednom poreznom periodu, osim ako se ti prihodi ne smatraju do-hotkom (u smislu ovog zakona) ili su ovim zako-nom izuzeti od oporezivanja.

Zakon je propisao pet kategorija dohotka poreznih obveznika koji podliježu oporezivanju:1. dohodak od nesamostalne djelatnosti, 2. dohodak od samostalne djelatnosti;3. dohodak od imovine i imovinskih prava;4. dohodak od ulaganja kapitala i 5. dohodak ostvaren učešćem u nagradnim

igrama.

Dakle, dohoci koji podliježu oporezivanju su na gotovo identičan način kategorizirani u Za-konu BD kao i u Zakonu o porezu na dohodak Federacije BiH. Iznimka je, zapravo, napravljena samo kod dohotka po osnovu učešća u igrama na sreću, jer se u federalnom zakonu, pored dohotka u nagradnim igrama, oporezivim smatra i ova vr-sta dohotka, dok se u Zakonu BD ova kategorija dohotka posebno ne pominje.

3. Porezna oslobađanja

U čl. 6. i 7. novog Zakona o porezu na doho-dak BD navedeni su prihodi koji ne podliježu oporezivanju, od kojih su neki prihodi oslobođe-ni oporezivanja u potpunosti bez obzira na iznos, a neki su neoporezivi samo do određene visine.

Zakonom su grupisane dvije vrste prihoda: prihodi koji se ne smatraju dohotkom i prihodi na koje se ne plaća porez na dohodak. U tabe-larnom prikazu dajemo pregled jednih i drugih.

Prihodi koje se ne smatraju dohotkomPrihodi na koje se ne plaća

porez na dohodak1. prihod po osnovu učešća u

raspodjeli dobiti privrednih društava (dividende ili udjeli) i prihodi od otuđenja finansijskih instrumenata

1. prihodi na osnovu naknade za vrijeme nezaposlenosti i spriječenosti za rad koji su isplaćeni na teret vanbudžetskog fonda

2. penzija rezidenata (bilo da je stečena u inozemstvu ili u BiH)

2. prihodi invalidnih lica koja su zaposlena u preduzeću, ustanovi ili radionici za radno i profesionalno osposobljavanje i rehabilitaciju invalida

3. novčana pomoć i druga primanja ostvarena na osnovu posebnih propisa entiteta i Distrikta o pravima ratnih vojnih invalida i civilnih žrtava rata, osim plaće

3. prihodi po osnovu za tjelesna oštećenja, umanjenu radnu sposobnost i naknada za pretrpljenu neimovinsku štetu

4. socijalna pomoć 4. prihodi po osnovu naknada štete zaposlenicima po osnovu posljedica nesreće na radu

5. dječiji dodatak i novčana pomoć za opremu novorođenčeta

5. prihodi po osnovu naknada članovima Akademije nauka i umjetnosti BiH i nagrada za tehničko-tehnološke inovacije

6. nasljedstvo i poklon, u skladu sa propisima o nasljeđivanju zaključno sa drugim nasljednim redom

6. naknade osuđenim licima za vrijeme odsluženja kazne u odgojno-popravnim, odnosno kazneno-popravnim ustanovama

7. prihod od prodaje imovine koja je korištena u lične svrhe

7. prihodi po osnovu stipendija učenicima i studentima na redovnom školovanju, do visine 75% neto plaće, prema posljednjem objavljenom podatku Agencije za statistiku BiH - podružnica Brčko

8. naknada štete u slučaju elementarnih nepogoda

8. prihodi koje ostvare učenici ili studenti putem učeničkih, studentskih i omladinskih zadruga u toku jedne kalendarske godine od iznosa osnovnog ličnog odbitka iz člana 25. stav 1. Zakona (tj. do iznosa od 3.600 KM)

9. naknada iz osiguranja ili druga naknada štete načinjene na imovini u iznosu koji je potreban za zamjenu ili popravku oštećene imovine

9. nagrade koje učenici ili studenti osvoje na takmičenjima u okviru obrazovnog sistema i organziranim školskim i visokoškolskim tamičenjima

10. osvojena, odnosno dobijena nagrada u novcu, stvarima, pravima za pokazano znanje u kvizovima i dr. sličnim takmičenjima

10. dobici ostvareni učešćem u nagradnim igrama koje organiziraju preduzeća u propagandne svrhe, a koji se isključivo odnose na proizvod ili paket proizvoda iz vlastitog proizvodnog asortimana, ukoliko tržišna vrijednost takvih dobitaka nije veća od 1.000,00 KM

11. prihodi zaposlenika po osnovu naknada, pomoći i nagrada isplaćeni od poslodavca za jedan porezni period najviše do iznosa utvrđenog posebnim propisom

11. naknade plaće isplaćene licu za vrijeme trajanja prekida posla za koji zaposlenik nije kriv

12. nagrade za izuzetna dostignuća u oblasti obrazovanja, kulture, nauke i dr. koje dodjeljuju državni, entitetski ili organi Distrikta povodom obilježavanja značajnih datuma

12. prihodi na osnovu kamate na štednju u bankama, štedionicama i štedno-kreditnim zadrugama, bankovnim računima i kamate na državne obveznice, obveznice koje izdaju entiteti ili obveznice Distrikta.13. podsticaji za privredni razvoj, koji

se dodjeljuju u skladu sa posebnim propisima

Page 24: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 23

U poređenju sa Zakonom Federacije BiH, prihodi koje se ne smatraju dohotkom u BD ne smatraju se oporezivim dohotkom ni u FBiH. Izuzetak u Zakonu BD jesu prihodi u vidu pod-sticaja za privredni razvoj koji se dodjeljuju u skladu sa posebnim propisima, a koji u Zakonu Federacije BiH nisu izuzeti od oporezivanja.

Specificirani prihodi na koje se ne plaća po-rez na dohodak u BD su približno jednaki onim koji su izuzeti od oporezivanja u Zakonu FBiH, ali i uz određene razlike.

Na primjer, ograničenje iznosa prihoda koje ostvaruju učenici i studenti putem studentskih zadruga u toku kalendarske godine u BD se veže za visinu osnovnog ličnog odbitka, dok je u fede-ralnom zakonu maksimalni neoporezivi iznos ove vrste prihoda vezan za prosjek plaće u FBiH (iznos do četiri mjesečne prosječne plaće u FBiH prema posljednjem objavljenom podatku Federalnog zavoda za statistiku). Faktički, radi se o približno jednakom neoporezivom iznosu, samo je polazna osnova za utvrđivanje ovog iznosa različita.

Razlika je i u postavljanju maksimalnog neoporezivog limita za prihode u vidu nagrada učenicima i studentima osvojenim na takmiče-njima koji su u FBiH (posljednjim izmjenama Zakona o porezu na dohodak) ograničeni na vi-sinu do dvije prosječne plaće po zaposlenom u FBiH, prema posljednjem objavljenom podatku o prosjeku plaće u FBiH, dok u BD nije postav-ljen limit u oporezivanju.

4. Način utvrđivanja porezne osnovice

Osnovicu poreza na dohodak rezidenata čini razlika između:1. ukupnih oporezivih prihoda koje je porezni

obveznik stekao u jednom poreznom perio-du (dohodak od nesamostalne djelatnosti + do-hodak od samostalne djelatnosti + dohodok od imovine i imovinskih prava + dohodak od ula-ganja kapitala + dohodak od nagradnih igara) i

2. ukupnih odbitaka koji se mogu priznati u vezi sa sticanjem tih prihoda (preneseni gubitak + rashodi nužni za sticanje tih priho-da + lični odbitak).

Nerezidentni porezni obveznici, također, ima-ju pravo na umanjenje osnovice za oporezivanje, a porez plaćaju na osnovicu koju čini razlika između: - ukupnih oporezivih prihoda u jednom pore-

znom periodu i- ukupnih odbitaka koji se mogu priznati u vezi

sa sticanjem prihoda kao što su preneseni gu-bitak i rashodi nužni za ostvarenje prihoda.

Za razliku od Zakona Federacije BiH (prema kojem osnovicu za oporezivanje dohotka nerezi-dentnih poreznih obveznika za dohodak ostvaren po osnovu nesamostalne djelatnosti, kao i doho-dak po osnovu imovine i imovinskih prava, ulaga-nja kapitala i učešća u nagradnim igrama i igrama na sreću, čini ukupno isplaćeni dohodak, bez pra-va na umanjenje), nerezidentima se u BD priznaje pravo na umanjenje osnovice poreza na dohodak po osnovu rashoda neophodnih za ostvarenje ovih prihoda (za preneseni porezni gubitak i rashode neophodne za ostvarenje prihoda), izuzev prava na lični odbitak koje je i u BD “rezervisano” samo za rezidentne porezne obveznike.

Prilikom utvrđivanja prihoda i rashoda neop-hodnih za ostvarenje tih prihoda, osnovni princip koji se primjenjuje i na kojem se zasniva sistem poreza na dohodak jeste princip blagajne.

Na ovaku utvrđenu osnovicu poreza na do-hodak obračunava se porez na dohodak po sto-pi od 10%, što znači da je porezna stopa ostala nepromijenjena u odnosu na onu koja je i do sada važila u BD, ali je promijenjen postupak pu-tem kojeg se utvrđuje osnovica za oporezivanje.

Porezni period za koji se utvrđuje i plaća porez na dohodak je kalendarska godina. Izu-zetno, porezni period može biti i kraći od kalen-darske godine ukoliko:- rezident u toku kalendarske godine postane

nerezident ili obrnuto (tj. ukoliko nerezident boravi na teritoriji BD duže od 183 dana i time stekne status rezidentnog poreznog ob-veznika u tom poreznom periodu), te

- ukoliko rezidentu, u skladu sa odredbama Zakona, postaje ili prestaje svojstvo poreznog obveznika (tj. ukoliko rezident počinje, odno-sno prestaje ostvarivati oporezive dohotke).

Page 25: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 24

U nastavku ćemo se osvrnuti na odredbe no-vog Zakona o porezu na dohodak BD kojim je uređeno oporezivanje plaća u Brčko Distriktu.

Oporezivanje dohotka od nesamostalne djelatnosti

U novom sistemu poreza na dohodak u Brč-ko Distriktu, dohotkom od nesamostalne dje-latnosti smatra se bruto plaća koju zaposleniku isplati poslodavac po osnovu ugovora o radu, odno-sno radnog odnosa ili daje u stvarima, koristima, protuuslugama i u vidu premija i drugih pri-hoda za rad obavljen po njegovim uputama, osim prihoda iz čl. 6. i 7. Zakona (prihoda koji se ne smatraju dohotkom i prihoda na koje se ne plaća porez na dohodak).

Oporezivim prihodima se, osim toga, sma-traju i:- dodatni prihodi na osnovu naknada, pomo-

ći i sl. koje poslodavac isplati iznad iznosa utvrđenog posebnim propisima (odnosno Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak koji se uskoro treba donijeti);

- plaća koju umjesto poslodavca isplati drugo lice,

- koristi koje zaposlenik primi po osnovu ne-samostalne djelatnosti, kao i

- svi drugi prihodi nastali po osnovu i u vezi sa nesamostalnom djelatnošću.

Dakle, dohotkom od nesamostalnog rada za poslodavca smatraju se ne samo novčane isplate uposlenicima već i materijalna dobra, usluge i koristi koje im daje ili obezbjeđuje poslodavac, te se takva davanja i koristi nazivaju “materijalna dobra” ili “koristi”. Pri tome se, dakle, ne misli samo na eventualne isplate plaće “u naturi” nego i na sve druge koristi i davanja koja poslodavac omogućava ili daje uposleniku bez naknade ili uz smanjenu naknadu, ili prepušta stvari na korište-nje uposleniku osim, naravno, onih davanja koja su Zakonom izričito izuzeta od oporezivanja.

Koristima koje podliježu obavezi obračuna-vanja i plaćanja porez na dohodak smatraju se sljedeća primanja zaposlenika:

1. korištenje vozila i drugih sredstava za lične po-trebe (Pravilnikom će, vjerovatno, kao što je to i u federalnom Zakonu, biti preciziran način utvrđivanja ovakvog prihoda zaposlenika);

2. smještaj, hrana, kao i korištenje drugih do-bara i usluga koji su besplatni ili po cijeni koja je niže od tržišne;

3. odobreni beskamatni krediti ili krediti sa ka-matnom stopom nižom od tržišne kamate;

4. izmirivanja ličnih troškova od poslodavca;5. izmirivanja ili oprost dužničke obaveze od

poslodavca;6. naknada koju poslodavac isplaćuje zaposle-

nicima za topli obrok;7. hrana koju poslodavac osigurava zaposleni-

cima za topli obrok iznad iznosa od 1,5% osnovnog mjesečnog ličnog odbitka (300 KM), za svaki dan koji je zaposlenik proveo na radu.

Kao što se može vidjeti iz navedenog, u BD nije dozvoljeno da se topli obrok zaposlenici-ma isplaćuje u novcu u određenom neopore-zivom iznosu, kao što je to slučaj u FBiH, već samo u formi hrane koju obezbijedi posloda-vac i to u vrijednosti od 4,5 KM (300 KM x 1,5%) dnevno za dane provedene na radu.

Inače, slično rješenje po pitanju oporezi-vanja toplog obroka je odnedavno na snazi i u Republici Srpskoj (tačnije: od avgusta prošle go-dine, kada su stupile na snagu izmjene Zakon o porezu na dohodak u RS), a sve do tada topli obrok u RS ni u kom obliku nije bilo moguće isplaćivati bez poreza. Sada je u RS dozvoljeno da se topli obrok pripremljen u vlastitom restoranu poslodavca ili putem cateringa osiguranog od po-slodavca “isplati”, tj. obezbijedi zaposleniku bez poreza, a najviše do iznosa od 3,5 KM dnevno (odnosno najviše do iznosa do 77 KM mjesečno) po uposlenom.

Prihodi koji ne ulaze u dohodak od nesa-mostalne djelatnosti i koji ne podliježu opo-rezivanju su:1. pomoć za gubitak nastao kao posljedica

elementarne nepogode i pomoć po osnovu ozljeda i bolesti koje isplaćuje poslodavac za-

Page 26: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 25

posleniku ili članu njegove uže porodice do visine utvrđene posebnim propisom koji re-guliše ovu oblast;

2. smještaj koji poslodavac osigura zaposleniku na mjestu gdje obavlja djelatnost, ako je ne-ophodno korištenje smještaja zaposlenika s ciljem obavljanja radnog zadatka;

3. pokloni koje poslodavci daju zaposleniku povodom praznika do iznosa od 30% pro-sječne plaće u Distriktu za taj mjesec, najvi-še jedanput godišnje (za razliku od Zakona FBiH, mogućnost davanja poklona zaposle-nicima bez oporezivanja u BD je ograniče-na samo na jedanput godišnje, dok je iznos koji se maksimalno bez poreza može isplatiti utvrđen u istom iznosu);

4. otpremnina u slučaju otkaza ugovora o radu u skladu sa propisima koji reglišu rad i radne odnose i kolektivnim ugovorom.

Osnovica poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti

Kod obračuna mjesečne akontacije poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti, po-rezna osnovica se utvrđuje kao razlika između ukupnih oporezivih prihoda koje je porezni ob-veznik primio od poslodavca u tom mjesecu i ukupnih odbitaka koji se mogu priznati u vezi sa ostvarenjem tih prihoda.

Kod utvrđivanja dohotka od nesamostalne djelatnosti poreznog obveznika takvi rashodi su:- uplaćeni obavezni doprinosi iz plaće u

skladu sa važećim propisima, i to doprinos za PIO, zdravsteno osiguranje i osiguranje od nezaposlenosti i

- lični odbici poreznog obveznika.

Akontacija poreza na dohodak od nesamo-stalne djelatnosti na ovaku utvrđenu osnovicu se obračunava i obustavlja pri svakoj isplati plaće ili druge oporezive naknade prema propisima koji se primjenju na dan isplate, a uplaćuje se istog dana ili narednog dana od dana izvršene isplate plaće, odnosno druge oporezive naknade. Prema tome, na plaće koje se isplaćuju nakon

01. 01. 2011. godine se primjenjuju odredbe novog Zakona o porezu na dohodak BD, bez obzira na period iz kojeg te plaće potiču.

Obveznik poreza na dohodak od nesamostal-ne djelatnosti je zaposlenik, a obračun, obustavu i uplatu poreza, po pravilu, vrši poslodavac.

Međutim, sâm porezni obveznik je dužan da sâm obračuna, obustavi i uplati porez na do-hodak ukoliko je zaposlen u diplomatskom ili konzularnom predstavništvu druge država, u međunarodnoj organizaciji, predstavništvu ili organizaciji koja na području BD ima diplo-matski imunitet. Također, porezni obveznik ima obavezu da sâm obračuna, obustavi i uplati po-rez za dohodak od nesamostalne djelatnosti koji ostvari direktno iz inostranstva, u roku od pet dana od dana kada je primio dohodak.

Lični odbici

Pravo na umanjenje porezne osnovice za za-konom utvrđeni iznos osnovnog ličnog odbita-ka, kao i “dodatnih” ličnih odbitka, imaju samo rezidentni porezni obveznici (rezidenti BD) za porezni period za koji postoji obaveza plaćanja poreza na dohodak. U slučaju kada je porezni pe-riod kraći od kalendarske godine, osnovni lični odbitak se srazmjerno umanjuje i računa u korist poreznog obveznika na puni mjesec.

Lični odbitak poreznog obveznika se utvrđu-je kao zbir osnovnog ličnog odbitka i dodatnih odbitaka.

Osnovni lični odbitak za puni porezni pe-riod (kalendarsku godinu) je utvrđen u visini od 3.600 KM (odnosno 300 KM mjesečeno).

Pravo na dodatno umanjenje porezne osnovice za oporezivanje rezidenti porezni ob-veznici mogu ostvariti i po sljedećim osnovama:1. za djecu, bračnog druga ili drugog izdrža-

vanog člana: u visini od 50% osnovnog lič-nog odbitka (150 KM na mjesečnom nivou),

2. za primaoca izdržavanja po ugovoru o doži-votnom izdržavanju, u visini od 50% osnov-nog ličnog odbtika (150 KM mjesečno);

3. za utvrđenu vlastitu invalidnost i invalid-nost svakog izdržavanog člana uže poro-

Page 27: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 26

dice, u visini 10% osnovnog ličnog odbitka (30 KM mjesečno) za svakih utvrđenih 20% invaliditeta.

Izdržavanim članovima uže porodice se sma-traju ona lica čiji dohodak i drugi prihodi u go-dini za koji se utvrđuje porez na dohodak ne pre-laze iznos osnovnog ličnog odbitka (3.600 KM). Ukoliko više lica izdržava istog člana ili članove uže porodice, lični odbitak se razmjerno raspore-đuje na sva lica koja te članove izdržavaju (osim ako se ne dogovore drugačije).

Izdržavanom djecom se smatraju djeca koju roditelji, staratelji, usvojitelji, očuh i maćeha iz-državaju, a drugim izdržavanimm članovima uže porodice se smatraju roditelji poreznog obveznika, primaoci izdržavanja po ugovoru o doživotnom izdržavanju, bivši bračni drug i djeca za koje pore-zni obveznik plaća utvrđenu obavezu izdržavanja.

Prema ranijem Zakonu o porezu na doho-dak BD, “neograničeni” (odnosno sada reziden-tni) porezni obveznik je, takođe, imao pravo na osnovni oslobođeni iznos (u visini od 2.880 KM), kao i pravo na navedene dodatne odbitke po istim osnovama i istim iznosima, kao i po no-vom Zakonu o porezu na dohodak BD.

U poređenju sa Zakonom o porezu na do-hodak Federacije BiH, lični odbitak poreznog obveznika je definisan na dosta sličan način. Osnovni lični odbitak je utvrđen u jednakom iznosu, a dodatni odbici se razlikuju u smislu da u Zakonu BD nema diferenciranja visine ličnog odbitka prema redu izdržavanja djeteta kao što je to u Zakonu FBiH (za prvo izdržavano dijete faktor odbitka je 0,5; za drugo dijete 0,7; za tre-će i svako sljedeće 0,9 osnovnog ličnog odbitka), a umanjenje osnovice po osnovu invalidnosti je utvrđeno u zavisnosti od stepena invaliditeta, a ne u fiksnom iznosu (0,3 osnovnog ličnog odbit-ka) kao što je to u Zakonu FBiH.

Novim Zakonom o porezu na dohodak BD je propisano i to da rezidentni porezni obveznici mogu lični odbitak uvećati i za uplaćene premi-je za životno osiguranje koje ima karakter šted-nje do visine od 50% osnovnog ličnog odbitka (1.500 KM).

Pravo na umanjenje osnovice za obračun mjesečnih akontacija poreza na dohodak zapo-slenik stiče na osnovu porezne kartice koju na njegov zahtjev izdaje Porezna uprava, a zaposle-nik ju je dužan dostaviti poslodavcu kod kojeg je u radnom odnosu. Poslodavac je obavezan tu poreznu karticu čuvati sve dok se to lice nalazi kod njega u radnom odnosu i po osnovu od-bitaka utvrđenih u poreznoj kartici vršiti uma-njenje osnovice za obračun poreza na dohodak zaposlenika.

Porezni obveznik koji svom poslodavacu ne dostavi poreznu karticu nema pravo ni na ko-rištenje ličnih odbitaka, odnosno poslodavac u tom slučaju obračunava i plaća akontaciju poreza na dohodak na ukupni iznos prihoda od nesa-mostalne djelatnosti koji je zaposlenik ostvario kod tog poslodavca u tom mjesecu, umanjen samo za uplaćene doprinose iz plaće.

Godišnja prijava poreza na dohodak

Konačan obračun poreza na dohodak po-reznog obveznika u BD se vrši po osnovu go-dišnje prijave poreza na dohodak, putem koje će porezni obveznik vršiti prijavu svih opore-zivih primanja u proteklom poreznom perio-du. Godišnja porezna prijava će se dostavljati Poreznoj upravi BD do kraja februara tekuće godine za proteklu godinu. Sam oblik i sadržaj ove prijave biće uređen Pravilnikom o primje-ni Zakona o porezu na dohodak, koji se uskoro treba donijeti.

Godišnju prijavu poreza na dohodak biće obavezni podnijeti oni porezni obveznici koji su u poreznom periodu ostvarili:- oporezive dohotke iz više izvora, odnosno

koji su dohodak iz nesamostalne djelat-nosti istovremeno ostvarili iz dva ili više izvora;

- dohodak direktno iz inozemstva, bez posre-dovanje rezidentnog poslodavca i

- dohodak za koji je, u skladu sa Zakonon, propisana obaveza podnošenja godišnje po-rezne prijave ili kada Porezna uprava to za-traži od poreznog obveznika.

Page 28: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 27

Od obveze podnošenje godišnje porezne prijave su izuzeti zaposlenici koji su u pore-znom periodu za koji se utvrđuje obaveze po-reza na dohodak ostvarili dohodak od nesa-mostalne djelatnosti samo kod jednog poslo-davca i koji nisu ostvarili dohotke iz drugih izvora.

Obavezu podnošenja godišnje porezne pri-jave nemaju oni porezni obveznici koji su u po-reznom periodu ostvarili samo one dohotke za koje je obračunat, obustavljen i uplaćen porez po odbitku koji se smatra konačnom poreznom obavezom.

Obaveza vođenja evidencija o isplaćenim plaćama i izvještavanje Porezne uprave

Novim Zakonom o porezu na dohodak BD je propisano da je poslodavac obavezan voditi evidencije o isplaćenim plaćama i drugim opo-rezivim naknadama na osnovu radnog odnosa za svakog zaposlenika posebno, s podacima o obračunatim i uplaćenim doprinosima iz plaće i poreza na plaću, a podatke u vezi s tim do-stavljati Poreznoj upravi do 15-og u mjesecu za protekli mjesec.

Propisana je i obaveza poslodavca da po-datke o isplaćenim plaćama, obustavljenim i uplaćenim iznosima poreza i doprinosa iz pla-će, bilo da su utvrđeni na osnovu porezne kar-tice ili bez porezne kartice, dostavlja Poreznoj upravi do kraja januara tekuće za proteklu go-dinu, kao i obaveza poslodavca da po isteku poreznog perioda svojim zaposlenicima izda potvrdu o ukupno isplaćenim plaćama i dru-gim ličnim primanjima, kao i o podacima o izvršenim poreznim odbicima u prethodnom poreznom periodu.

Prelazni period do donošenja Pravilnika

S obzirom na to da još uvijek nije donesen Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na doho-dak BD (rok za donošenje je dva mjeseca od dana

donošenja zakona), Direkcija za finansije BD je dala određena uputstva i napomene u vidu Obavještenja poreznim obveznicima o postupa-nju shodno novim propisima o oporezivanju do-hotka i dobiti u Brčko Distriktu.

U tom Obavještenju pažnja se skreće na slje-deće:- od 01. 01. 2011. godine, isplate plaća

(uključujući i decembarsku, kao i sve ranije plaće) treba vršiti u skladu sa odredbama no-vog Zakona o porezu na dohodak;

- porezne prijave za 2010. godinu, porezni obveznici će podnijeti u skladu sa “starim” propisima koji su bili na snazi do 31. 12. 2010. godine;

- akontacije poreza na dohodak samostal-nih poduzetnika i lica koja stiču doho-dak od izdavanja pod zakup nekretnina, u 2011. godini će biti plaćane na osnovu visine utvrđenog poreza prema prijavi za 2010. godinu, podijeljno sa 12 (odnosno, zavisno od broja mjeseci u poreznom raz-doblju);

- porezne kartice koje posjeduju isplatioci, ukoliko su ažurirane i vjerodostojne (prijav-ljene Poreznoj upravi promjene koje imaju uticaja na visinu ličnih odbitaka) mogu biti zadržane i na osnovu njih isplatilac može oporezivi dohodak rezidentnog zaposlenika umanjiti za (novi) lični odbitak prilikom isplate plaća od 01. 01. 2011. godine. Lični odbitak moguće je odbiti samo na osnovu porezne kartice, te je u interesu poreznih obveznika koji je nisu pribavili od Porezne uprave i predali poslodavcu da to učine što prije. Nije moguće ostvariti pravo na uma-njene porezne osnovice po osnovu ličnih od-bitaka unazad, osim za posljednje razdoblje za koje postoji obaveza podnošenje porezne prijave;

- samostalni poduzetnici su sa 31. 12. 2010. dužni zaključiti poslovne knjige i podatke o početnim stanjima prenijeti pod 01. 01. 2011. godine. Po objavi “novih” poslovnih knjiga iste podatke je potrebno prenijeti u te knjige;

Page 29: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 28

- prilikom isplate dohotka od povremene samostalne djelatnosti, odnosno honorara - ugovora o djelu, odnosno ugovora o autor-skom djelu, isplatioci će “priznati” rashode iz člana 16. stavovi (4) i (5) Zakona (20%, odnosno 30%);

- po isteku svakog mjeseca, isplatioci su duž-ni podnijeti Poreznoj upravi odgovarajuće obrasce o visini isplaćenih plaća i plaćenih doprinosa i poreza, kao i isplata koje pred-stavljaju ostale isplate dohotka i to do 10-tog u mjesecu za prethodni mjesec;

- porezni obveznici koji dohodak stiču od trajne samostalne djelatnosti - samostal-ni poduzetnici, dužni su, u slučaju da im fizičko lice - samostalni poduzetnik iz inostranstva izvrši određenu uslugu, odbiti 10% poreza na dohodak od priho-da i uplatiti na propisani račun. U slučaju isplata nerezidentima Distrikta, ali i rezi-dentima BiH (odnosno entiteta), potrebno je porez odbiti samo na isplate na koje se, inače, plaća porez po odbitku (plaće, autorski honorari, ugovor o djelu, porez na dohodak od kapitala i sl);

- preporučena je i forma obrasca (do donošenja Pravilnika) sa potrebnim podacima koji ispla-tioci treba da podnesu Poreznoj upravi do 10. 01. 2011. godine za plaće isplaćene poslije 31. 12. 2010. godine (isplata za decembar), kao i za naredne plaće, a to je Obrazac MIP-1023 (Mjesečni izvještaj o isplaćenim plaća-ma, ostvarnim koristima i drugim oporezivim prihodima zaposlenika od nesamostalne dje-latnosti, plaćenim doprinosima i akontaciji poreza na dohodak). Ovaj obrazac, u stvari, je preuzet iz izmijenjenog Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak FBiH, koji je stupio na snagu od 01. 01. 2011. godine, a obaveza njegovog popunjavanja i podnošenja Poreznoj upravi FBiH važi za sve isplate plaće od januara ove godine. Porezna uprava BD je dala (preuzela) i Uputstvo o načinu popunja-vanja MIP obrasca, koje se (zajedno sa Obras-com MIP-1023) može naći na web stranici www.bdcentral.net.

PRIMJENA NOVOG KONTNOG PLANAI POREZNE PRIJAVE ZA 2010. GODINU

TRAVNIK 14. 03. 2011.SARAJEVO 15. 03. 2011.TUZLA 16. 03. 2011.ZENICA 17. 03. 2011.MOSTAR 18. 03. 2011.BIHAĆ 21. 03. 2011.LIVNO 22. 03. 2011.ŠIROKI BRIJEG 23. 03. 2011.

• PRIMJENA NOVOG KONTNOG OKVIRA

• NOVE MJESEČNE PRIJAVE MIP-1023

• PRIJAVE POREZA NA DOHODAK za 2010.

• POREZNI BILANS za 2010. godinu

• OSTALE AKTUELNOSTI

• ODGOVORI NA PITANJA

SEMINAR SE PRIZNAJE KAO 7 SATI/BODOVA

ObAvEZNE EduKAcIJE cERtIfIcIRANIHRAčuNOvOđA I REvIZORA

Page 30: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 29

Obično je tako. Svaki put kada se objavi neki novi propis ili kada se neki postojeći propis izmijeni, neophodno je proći kroz pe-riod upoznavanja i uhodavanja. Prolazak kroz “dječije bolesti” je nešto sasvim logično i očekivano, jer sve što je novo zahtijeva na-vikavanje. Neko te “dječije bolesti” prebrodi brže, neko sporije. Kod nas one, po pravilu, traju jako dugo i liječe se jako sporo.

Ni to nije sve. Početni period primjene bilo čega novog donosi i neizvjesnost i nepred-vidivost. Kod nas su i ovi dopunski proble-mi, po pravilu, već tradicionalno (pre)jako izraženi, a potvrda toga nam je došla i u ovim prvim mjesecima 2011. godine, s no-vim Obrascem MIP-1023. Mada se moglo očekivati da će uvođenje ovog novog obrasca biti popraćeno brojnim otvorenim pitanji-ma, ono što je loše jeste činjenica da broj tih pitanja iz dana u dan raste, dok se rješenja pojavljuju daleko sporijim tempom.

Nakon što su “otkriveni” brojni problemi i nedorečenosti no-vokoncipiranog Obrasca MIP-1023, svi zajedno smo (srećom) dobili još malo vremena do po-

četka njegove primjene. Početkom prošlog mje-seca, Porezna uprava Federacije BiH je sve obve-znike podnošenja novih obrazaca MIP-1023 (tj.

sve poslodavce) obavijestila kako će te obrasce za sve isplate izvršene u prva dva mjeseca ove godine “bez poduzimanja sankcija” zaprimati do 15. 03. ove godine.

Formalno, podnošenje ovog obrasca je mjesečna obaveza. Podnošenje se vrši do 15. u mjesecu za prethodni mjesec, ukoliko je u tom prethodnom mjesecu uopće bilo isplata plaća i drugih primanja koja se prijavljuju ovim obras-cem. Ukoliko nije, obrazac će čekati da se to desi i tek tada će nastati obaveza podnošenja Obrasca MIP-1023 do 15. u narednom mjesecu. No, o tome i drugim konkretnim detaljima će biti više riječi nešto kasnije.

Jedan korak u procesu

Obrazac MIP-1023 je zamišljen kao sveobu-hvatni izvještaj putem kojeg će se Porezna upra-va obavještavati o isplaćenim plaćama i drugim vidovima dohotka od nesamostalne djelatnosti, te uplaćenim doprinosima i porezu na dohodak.

Razumljivo je da MIP-1023, zbog širokog obuhvata, ima i višestruk značaj. Prije svega, on je dio procesa uspostavljanja jedinstvenog siste-ma registracije, kontrole i naplate doprinosa. U sklopu te funkcije, on u potpunosti izbacuje iz upotrebe već legendarni M4. Porezna uprava FBiH će, kao što je to već nešto ranije učinjeno u Republici Srpskoj, na sebe preuzeti praćenje na-plate doprinosa, što bi za cilj trebalo imati uvođe-nje veće discipline u ovu oblast, a nadležni zavodi (Federalni zavod za PIO/MIO, Zavod zdravstve-nog osiguranja i reosiguranja FBiH, Federalni zavod za zapošljavanje), kao i Federalni zavod za statistiku će sada tek preuzimati te podatke i ba-

DJEČIJE BOLESTI MIP-OBRASCA

Marko Dmitrović, dipl. oec.

Page 31: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 30

viti se konkretnim pitanjima iz svojih nadležno-sti, kao što su isplata penzija, ovjeravanje zdrav-stvenih knjižica, finansiranje zdravstvene zaštite, isplata naknada za vrijeme nezaposlenosti i sl.

Sigurno je da će u tom procesu Porezna uprava FBiH naići na brojne prepreke. Do sada je svaki zavod imao svoje evidencije i formira-nje jedinstvenog registra će biti ogroman posao u kojem će se sigurno pronaći mnoga nepokla-panja ili druge razlike u podacima. Uporedo sa usaglašavanjem već prikupljenih podataka, Pore-zna uprava FBiH će morati početi i sa prihva-tanjem novih koje su, prema posljednjim izmje-nama Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak (objavljenim u “Službenim novinama Federacije BiH”, broj 86/10), poslodavci dužni dostavljati mjesečno na Obrascu MIP-1023.

Osim podataka o doprinosima (kako onima iz plaće zaposlenika tako i onima koje poslodav-ci plaćaju na svoj teret), ovaj obrazac obuhvata i informacije koje su se do sada prijavljivale na obrascu GIP-1022. Upravo je to razlog zašto smo taj obrazac za 2010. godinu predali Poreznoj upravi posljednji put i što će on ubuduće ostati samo kao izvještaj zaposlenicima. Novi obrazac MIP-1023 preuzima funkciju obavještavanja Porezne uprave o isplaćenim plaćama i drugim primanjima koja se smatraju dohotkom od nesa-mostalne djelatnosti, kao i o uplaćenom porezu na dohodak.

Dugoročno, pomenuti proces objedinjavanja evidencija na jednom mjestu (u Poreznoj upravi) zasigurno će imati pozitivne efekte. Najznačajniji je olakšavanje posla u mnogim aspektima, i to svima - zaposlenicima, poslodavcima, obrtnici-ma, zavodima, pa u kasnijim fazama vjerovatno i samoj Poreznoj upravi. Uspostavljanje jedinstve-nog registra nudi široke mogućnosti. Samo još da prebolimo dječije bolesti i da se krene u iskorišta-vanje tih mogućnosti.

“Tihi rat” (samo nam je još to trebalo)

Pored svih očekivanih problema koje dono-si gotovo svaka novina u propisima, pogotovo uvođenje jednog novog obrasca koji za cilj ima

temeljito praćenje nekoliko značajnih obaveza prema državi, već u startu su se pojavili proble-mi kojih nije trebalo biti. Svi koji su malo dublje ušli u problematiku prijavljivanja plaća, poreza na dohodak i doprinosa kroz novi obrazac MIP-1023 vrlo brzo su sebi počeli postavljati logič-na pitanja: “Kako upisati bolovanje?”, “Da li se obrazac podnosi samo sa uplaćenim doprinosima ako nije isplaćena plaća?”, “Da li se na novom obrascu prijavljuju stare plaće?”, “Kako prijaviti doprinose za porodilje?”, “Šta sa nerezidentnim zaposlenicima?”... Itd.

To su, sve redom, praktična pitanja na koje definitivan odgovor mogu dati samo nadležni organi. Izvođenje zaključaka isključivo na osno-vu propisa je ovdje opasno, jer ne pružaju toliko precizan ili nedvosmislen okvir za to. Federalno ministarstvo finansija je relativno brzo kreiralo jedno, istina nezvanično, obavještenje u kojem su predloženi određeni stavovi za pojedine situa-cije. Međutim, nedugo zatim, sa svojim obavje-štenjem se oglasila i Porezna uprava FBiH. Ono se, u određenim dijelovima, kosi sa onim što je napisalo FMF. Rezultat: svi se pitaju “Šta i kako učiniti”?

Ne želeći se upuštati u “tihi rat” koji ovih dana (pa i preko medija) vode FMF i PU FBiH, smatramo da je neophodno postići jedinstven stav oko spornih pitanja, kojih nije malo. Čak bi se moglo reći da se nalazimo u situaciji u kojoj više nije toliko ni bitno šta će se na kraju zaklju-čiti: bitno je da oni koji danas-sutra moraju po-puniti MIP-1023 znaju kako to učiniti u nekim specifičnim situacijama i da svi to učine na isti način. Neko mora “sjesti i produmati” sporne si-tuacije, te dati neko rješenje. Pomjeranjem roka je kupljen jedan mjesec, no vrijeme i dalje curi.

Prema posljednjim najavama, na potezu je Porezna uprava. Nadamo se, uz saglasnost Fede-ralnog ministarstva finansija.

Sveobuhvatan obrazac (ili, ipak, ne)?

Obrazac MIP-1023 je početno koncipiran tako da ima tri dijela. Poslije naknadnih pro-mjena, “skupljen” je na jednu stranicu, čime je

Page 32: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 31

otklonjena manjkavost originalne dvostrane for-me. Osim toga, uvrštena su još dva redna broja u drugom dijelu obrasca, što sada omogućava nesmetano prijavljivanje u papirnoj formi poslo-davcima koji imaju do pet zaposlenika.

U prvi dio obrasca se upisuju podaci o poslo-davcu, odnosno isplatiocu dohotka. Zahtijevaju se neki tipični podaci kao što su: JIB poslodavca (ili JMB ako se radi o obrtniku koji nema dodije-ljen JIB), njegov naziv, šifra osnovne registrovane djelatnosti i broj zaposlenika za koje se podnosi obrazac. Pored toga, postoje još četiri polja koja su, zapravo, zbir podataka koji će se tek upisati u drugi dio obrasca. Stoga je preporučljivo njihovo naknadno upisivanje. U tim poljima se zbirno iskazuju, za sve upisane zaposlenike, iznos uku-pnog prihoda (tj. ukupnog bruto prihoda svih zaposlenika), ukupan iznos doprinosa iz plaće, ukupan iznos ličnog odbitka i ukupan iznos po-reza na dohodak.

Najviše posla će, razumljivo, otići na popu-njavanje drugog dijela obrasca. Tu se za svakog zaposlenika moraju upisati brojni podaci, od ne-kih ličnih, preko svih onih koje smo imali i u GIP-ovima, pa do nekih specifičnih koje većina neće imati i koji se odnose na radna mejsta sa pravom na beneficirani radni staž. U ovom dijelu će i nastati (tj. već su nastali) brojni problemi u popunjavanju.

Ime i prezime je “najlakši predmet u školi” i to polje ne treba dodatna pojašnjenja, ali već kod jedinstvenog matičnog broja zaposlenika možemo naići na prve komplikacije. Naime, ako se radi o zaposleniku - državljaninu BiH prijav-ljenom u IDDEEA-u (nekadašnji CIPS), jed-nostavno će se upisati njegov JMB. Ako se, pak, radi o stranom državljaninu, tu će se upisivati poseban identifikacijski broj koji mu je prethod-no trebala dodijeliti Porezna uprava FBiH.

Situacija se dodatno “zakuhava” kada do-đemo do polja u koje treba upisati šifru općine prebivališta nekog zaposlenika. Za zaposlenike sa prebivalištem u FBiH je lako, jer se treba upi-sati odgovarajuća šifra općine iz šifrarnika PU FBiH. U tom šifrarniku postoji i šifra za Brčko Distrikt BiH. Međutim, šta upisati za zaposle-

nika iz Republike Srpske? Šta upisati za stranog zaposlenika? Možda šifru općine sjedišta poslo-davca? Možda neku novostvorenu šifru za ove potrebe? To su pitanja na koja se odgovori još uvijek čekaju.

Naredna grupa podataka se odnosi na broj radnih sati. U polju pod rednim brojem 6. se traži puni broj radnih sati za taj mjesec. To je broj koji varira od mjeseca do mjeseca, ali je ključno znati da se tu upisuje stvarni broj radnih sati, od-nosno broj radnih sati koje je zaposlenik trebao raditi. Na primjer, ako je neko prijavljen na puno radno vrijeme od osam sati dnevno, a u tom mje-secu su bila 22 radna dana, u ovo polje treba upi-sati 176 radnih sati. Nije bitno da li je zaposlenik zaista proveo to vrijeme na poslu ili nije.

Nakon toga, traži se i podatak o broju rad-nih sati na bolovanju. Ni ovdje ne bi bilo nao-dmet neko preciznije tumačenje nadležnih. Ova-ko, kako piše u obrascu i uputstvu za njegovo po-punjavanje, moglo bi se zaključiti da se upisuju sati provedeni na bilo kakvom bolovanju. Među-tim, koji bi razlog mogao postojati za upisivanje sati provedenih na bolovanju do 42 dana? Zapo-slenici u tom periodu primaju redovnu plaću, za njih se porez i doprinosi obračunavaju i uplaćuju kao za svakog drugog radnika koji nije na bolo-vanju. Prema tome, nema razlike u odnosu na “normalnu” situaciju i logika je da se u ovo polje, ipak, upisuju samo sati koje je zaposlenik proveo na bolovanju preko 42 dana.

No, ako je tako, nailazimo na novu poteš-koću. Obrazac MIP-1023 se, prema sadašnjim tumačenjima, popunjava i podnosi samo ako je plaća “kompletna”. Drugim riječima, podnosi se samo ako je isplaćena i plaća i ako su uplaće-ni porez i doprinosi. Jedno bez drugog ne ide u obrazac, pa u svim ostalim slučajevima (uplata samih doprinosa, po sili zakona, odnosno isplata samih plaća bez plaćanja pratećih obaveza, što je već samo po sebi suprotno propisima), Obrazac MIP-1023 treba popuniti i predati tek nakon što se plaća za taj i taj mjesec “kompletira”.

Međutim, u slučajevima bolovanja preko 42 dana (najčešće) i nema nikakve isplate opo-rezivog dohotka. Ponekad se dešava da poslo-

Page 33: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 32

davac isplati razliku plaće i taj dio tada svakako treba prijaviti kroz MIP-1023, ali uglavnom se zaposlenicima isplaćuje samo dio plaće koji će biti refundiran od Zavoda za zdravstveno osi-guranje, tj. dio koji je neoporeziv i koji se, zbog toga, i ne unosi u ovaj obrazac. Također, poslo-davac ne uplaćuje ni sve doprinose, s obzirom na to da njih snosi Zavod. Stoga, opet, imamo nova pitanja bez odgovora: Kako prijaviti te do-prinose koje uplaćuje poslodavac? Da li će ih poslodavac ikako prijavljivati? Kako će se uzeti u obzir doprinosi koje je uplatio Zavod? Hoće li možda Zavod izvještavati poreznu upravu? Od-govore nestrpljivo čekamo.

Najbrojniji su podaci vezani za isplaćeni do-hodak. Vezano za tu grupu podataka, u MIP-u se prvo zahtijeva oznaka vrste isplate. Ona se ozna-čava brojevima 1, 2 ili 3, zavisno od toga kakav je dohodak zaposlenik ostvario u posmatranom mjesecu. Broj 1 označava klasičnu plaću, broj 2 ostale vidove dohotka od nesamostalne djelatno-sti (isplaćene naknade preko dozvoljenog iznosa, oporezive koristi u stvarima ili uslugama), dok se broj 3 upisuje kada je neki zaposlenik u po-smatranom mjesecu imao i jedno i drugo. Dakle, nešto slično kao što je bilo i u obrascu GIP-1022.

Potom slijede podaci koji prate obračun plaće. Traži se podatak o visini bruto (klasične) plaće, bruto iznosu drugih vidova dohotka od nesamostalne djelatnosti, te zbirni iznos pret-hodna dva polja koji predstavlja ukupan opo-rezivi prihod od nesamostalne djelatnosti za taj mjesec. Na to se nadovezuju četiri polja u koja se unose doprinosi kako pojedinačno po vrstama (polja 11, 13 i 14) tako i zbirno (u polju 15). Dalje slijede iznos neto plaće sa porezom, faktor ličnog odbitka, odgovarajući iznos ličnog odbit-ka, osnovica za obračun poreza, te sam porez na dohodak. Sve onako kako smo već navikli kroz dosadašnje obračune plaća, doprinosa i poreza na dohodak u nešto više od dvije godine primjene ovih propisa. Očekivano, i ovdje se mogu pojavi-ti problemi u popunjavanju. Ipak, tome se vraća-mo nešto kasnije.

U drugom dijelu Obrasca MIP-1023 po-stoje još četiri polja koja se popunjavaju samo

u rijetkim situacijama kada se radi o zaposle-niku angažovanom na radnom mjestu sa uve-ćanim trajanjem, odnosno za koje zaposlenik ima pravo na beneficirani radni staž. Najprije, traži se podatak o broju radnih sati provedenih na tom radnom mjestu. Logično, podrazumije-va se da taj broj ne može biti veći od ukupnog broja radnih sati iz polja 6. Zatim, treba upisati stepen uvećanja predviđen za to radno mjesto i koji je dodijelio Zavod PIO/MIO (u formatu “nešto/12”), šifra tog radnog mjesta na način kako je to označeno u šifrarniku PIO/MIO, kao i iznos doprinosa za PIO/MIO uplaćenog po ovom osnovu.

Reda radi, treba pomenuti i posljednji, tre-ći dio obrasca, predviđen za prijavljivanje do-prinosa na teret poslodavca. Ovdje nema spor-nih pitanja, s obzirom na to da se tu upisuju pojedinačni doprinosi obračunati na plaće za-poslenika, tj. doprinos za PIO/MIO, doprinos za zdravstveno osiguranje, doprinos za osigu-ranje od nezaposlenosti, te eventualni dodatni doprinos za zdravstveno osiguranje. Možda je njegova jasnoća razlog zašto ovaj dio nije toliko zanimljiv.

Nema sumnje da sve ovo, na prvi pogled, djeluje zastrašujuće. Na drugi pogled, neke je, možda, već uhvatila blaga panika. Popunjavanje ovog, naizgled, sveobuhvatnog obrasca izisku-je mnogo vremena i pažnje. Mnogo je situacija koje se mogu pojaviti u praksi, svaki zaposlenik je potencijalno priča za sebe, zamišljeno je da se obrazac podnosi mjesečno, nekad je čak potreb-no predati i više njih u jednom mjesecu, a na kraju dolazimo i do zaključka da mnogo toga o samom obrascu još uvijek ne znamo.

Po svemu sudeći, MIP-1023 je početno kre-iran za idealne slučajeve. Svako odstupanje od toga donosi novi problem. Upravo to navodi da čak i ovakav, po obimu informacija jako obiman obrazac, možda, ipak, i nije tako sveobuhvatan.

Iz tog razloga, iz Porezne uprave se najav-ljuje (predlaže) kreiranje i propisivanje dodat-nog obrasca “MIP-1023-A”, koji bi važio za na-prijed navedene i druge atipične slučajeve. Ali, šta do tada?

Page 34: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 33

Kada i kako popuniti MIP-1023?

Prije nego pređemo na neke konkretne si-tuacije i probleme sa kojima se možemo sresti, postoji jedna bitna stvar koju treba naglasiti. U zaglavlju ovog obrasca se u posebno predviđeno polje upisuje porezni period. S obzirom na česta pitanja naših pretplatnika, čini se da je potrebna posebna napomena kako se ovdje upisuje porezni period, tj. mjesec i godina, na koju se Obrazac MIP-1023 odnosi. Dakle, ne zahtijeva se mjesec isplate, već mjesec na koji se odnosi isplaćena plaća koja se prijavljuje. Primjera radi, ako je u februaru 2011. godine isplaćena januarska plaća, onda se u predviđeno polje upisuje 01/2011 (a ne 02/2011). Isto tako, ako je u januaru ili februaru 2011. godine isplaćena plaća za decembar 2010. godine, u ovo polje se upisuje 12/2010 (po stavu PU FBiH, kroz MIP-1023 je potrebno prijaviti i plaće iz ranijih perioda koje su isplaćene nakon 01. 01. 2011. godine, iako su one već prijavljene kroz M4 za ranije godine ili će biti prijavljene kroz M4 za 2010. godinu).

Obrazac MIP-1023 se podnosi mjesečno. Tako je, barem, originalno zamišljeno. Praksa, međutim, dovodi do različitih slučajeva kada će biti drugačije. Na primjer, može se desiti da je-dan mjesec preskočimo, jer nije isplaćena plaća, a da već naredni moramo podnijeti dva MIP-a, jer su isplaćene dvije plaće (jedna redovna i jedna zaostala).

Od ovoga nužno moramo razlikovati situa-ciju u kojoj je, pored klasične plaće, zaposleniku pružen i neki drugi vid dohotka od nesamostalne djelatnosti, na primjer korištenje službenog auto-mobila u privatne svrhe. Tada ne treba podnijeti dva obrasca (to je obavezno samo kod isplate više klasičnih plaća), već se podnosi jedan MIP-1023 u kojem će biti objedinjena plaća i “to nešto” što se s aspekta poreza i doprinosa tretira kao pla-ća. Isto važi i ako se plaća isplaćuje u dijelovima: podnosi se jedan MIP za ukupne isplate plaća u tom mjesecu.

Velike dileme je izazvalo pitanje unošenja “starih plaća” u MIP-1023. Radi se, konkret-no, o plaćama koje potiču iz ranijih godina, a

isplaćene su u 2011. godini. Iz FMF su u po-četku došle informacije kako se te plaće neće prijavljivati kroz novi obrazac, upravo iz razloga što potiču iz ranijih godina i uz obrazloženje da je to zato što će one biti obuhvaćene dosadaš-njim obrascem M4. Međutim, ubrzo se oglasi-la i Porezna uprava sa drugačijim tumačenjem i sada je već izvjesno da se zahtijeva da se sve plaće isplaćene poslije 1. 1. 2011. godine, bez obzira na koji se period odnose, prijave kroz MIP-1023.

Primjera radi, na ovom obrascu se mora pri-javiti i plaća za decembar 2010. isplaćena u ja-nuaru ove godine. U polje “Porezni period” će se upisati 12/2010, a ako se do kraja mjeseca možda isplatila i januarska plaća, za nju će se popuniti novi MIP-1023 sa oznakom perioda 01/2011.

Obrazac se podnosi do 15-og u mjesecu, za (sve) isplate izvršene u prethodnom mje-secu. Ovaj datum, međutim, ne treba zbunji-vati ljude. Naime, sasvim je svejedno da li je isplata plaće izvršena prije ili poslije 15-og u prethodnom mjesecu. To je samo rok prijav-ljivanja i nije relevantan za isplaćivanje plaća. Bez obzira na to da li je plaća isplaćena 7. ili 23. u prethodnom mjesecu, ona se prijavlju-je do 15-og u sljedećem mjesecu. Dakle, sve “kompletirane” plaće koje su isplaćene u toku prethodnog mjeseca se prijavljuju do 15-og u tekućem mjesecu, a sve plaće koje su isplaćene u toku tekućeg mjeseca se prijavljuju do 15-og u sljedećem mjesecu.

Izuzetno, prema saopštenju Porezne upra-ve FBiH, prijavljivanje plaća isplaćenih u janu-aru/siječnju 2011. godine se neće vršiti do 15. 02., nego se dozvoljava da se to prijavi do 13. 03. 2011. Imajući u vidu da je riječ o novom obrascu i s obzirom na to da još uvijek posto-je otvorena pitanja u mnogim slučajevima u praksi, Porezna uprava FBiH je obavijestila obveznike da je rok za prvo podnošenja MIP-ova 15. 03. ove godine. Do tog datuma treba prijaviti sve isplate u januaru i februaru, a tek onda počinje redovno mjesečno prijavljivanje. Ovako smo i mi i PU dobili više vremena za pripreme.

Page 35: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 34

Bos

na i

Her

cego

vina

FED

ERAC

IJA

BO

SNE

I H

ERC

EGO

VIN

E

Fede

raln

o m

inis

tars

tvo

finan

cija

/fina

nsija

POR

EZN

A U

PRAV

A

Obr

azac

MIP

-102

3 M

jesečn

i izv

ješt

aj o

ispl

aćen

im p

laća

ma,

ost

vare

nim

ko

ristim

a i d

rugi

m o

pore

zivi

m p

rihod

ima

zapo

slen

ika

od

nesa

mos

taln

e dj

elat

nost

i, pl

aćen

im d

oprin

osim

a i a

kont

aciji

po

reza

na

doho

dak

Pore

zni p

erio

d / 20

(M

jese

c / g

odin

a)

Stra

na

od

Dio

1 –

Pod

aci o

pos

loda

vcu

/ isp

latio

cu i

pore

znom

obv

ezni

ku

1) J

IB/J

MB

posl

odav

ca/is

plat

ioca

2)

Naz

iv

5) U

kupa

n pr

ihod

(z

bir k

ol.1

0 sa

svi

h lis

tova

) 6)

Uku

pan

izno

s do

prin

osa

(zbi

r kol

. 15

sa s

vih

listo

va)

7) U

kupa

n iz

nos

lično

g od

bitk

a (z

bir k

ol.1

8 sa

svi

h lis

tova

)

8) U

kupa

n iz

nos

pore

za

(zbi

r kol

. 20

sa s

vih

listo

va)

3)

Šifr

a dj

elat

nost

i

4) B

roj z

apos

leni

h

Dio

2 –

Pod

aci o

ispl

aćen

im p

laća

ma

i dru

gim

opo

rezi

vim

nak

nada

ma,

obr

ačun

atim

, obu

stav

ljeni

m i

uplaće

nim

dop

rinos

ima

i por

ezu

1) Red.br.

2) Vrsta isplate

3)

JMB

4)

Opć

ina

preb

ival

išta

5)

D

atum

ispl

ate

6)

Bro

j rad

nih

sati

7)

Broj

radn

ih

sati

na

bolo

vanj

u

8)

Bru

to

plać

a

9)K

oris

ti i d

rugi

op

orez

ivi p

rihod

i od

ne

sam

osta

lne

djel

atno

sti

10)

Uku

pan

opor

eziv

i prih

od

od

nesa

mos

taln

e dj

elat

nost

i (k

ol. 8

+ k

ol 9

)

11) U

plać

eni

izno

s do

prin

osa

iz

osno

vice

za

penz

ijsko

i in

valid

sko

osig

uran

je

21)

Broj

radn

ih

sati

sa

uveć

anim

tr

ajan

jem

22)

Step

en

uveć

anja

12)

Ime

i pre

zim

e

13)

Upl

aćen

i izn

os

dopr

inos

a iz

os

novi

ce z

a zd

ravs

tven

o os

igur

anje

14)

Upl

aćen

i izn

os

dopr

inos

a iz

os

novi

ce z

a os

igur

anje

od

neza

posl

enos

ti

15)

Ukup

an

uplaće

ni

izno

s do

prin

osa

iz

osno

vice

(k

ol. 1

1 +

kol.

13 +

kol

. 14)

16)

Prih

od

uman

jen

za

dopr

inos

e iz

os

novi

ce

(kol

. 10

- kol

. 15

)

17)

Fakt

or

lično

g od

bitk

a pr

ema

pore

znoj

ka

rtic

i

18)

Izno

s lič

nog

odbi

tka

(kol

. 17

X 30

0 KM

)

19)

Osn

ovic

a

pore

za

(kol

. 16

- kol

. 18)

20)

Izno

s

pore

za

(kol

. 19

X 0,

1)

23)

Šifr

a ra

dnog

m

jest

a sa

uv

ećan

im

traj

anje

m

24)

Dop

rinos

i za

PI

O/M

IO z

a st

sa

uveć

anim

tr

ajan

jem

1

3

4

56

78

9 10

1121

22

/12

12

13

1415

1617

18

1920

23

24

2

3

4

5 6

7 8

9 10

11

21

22

/12

12

13

14

15

16

17

18

19

20

23

24

3

3

4

5 6

7 8

9 10

11

21

22

/12

12

13

14

15

16

17

18

19

20

23

24

4

3

4

56

78

9 10

1121

22

/12

12

13

1415

1617

18

1920

23

24

5

3

4

56

78

9 10

1121

22

/12

12

13

1415

1617

18

1920

23

24

Dio

3 –

Dop

rinos

i na

tere

t pos

loda

vca

25) P

laće

ni iz

nos

dopr

. na

osn

ovic

u za

pen

zijs

ko

i inv

alid

sko

osig

uran

je

26

) Plaće

ni iz

nos

dopr

. na

osn

ovic

u za

zd

ravs

tven

o os

igur

anje

27

) Plaće

ni iz

nos

dopr

. za

osig

uran

je o

d ne

zapo

slen

osti

28

) Plaće

ni d

odat

ni

dopr

inos

i za

zdra

vstv

eno

osig

uran

je

Upo

znat

sam

sa

sank

cija

ma

prop

isan

im Z

akon

om o

Por

ezno

j upr

avi F

BiH

i iz

javl

juje

m d

a su

svi

pod

aci n

aved

eni u

ovo

j pr

ijavi

tačn

i, po

tpun

i i ja

sni t

e po

tvrđ

ujem

da

su s

vi p

orez

i i d

oprin

osi z

a ov

e za

posl

enik

e up

laće

ni.

Potp

is p

oslo

davc

a / i

spla

tioca

Dat

um

Page 36: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 35

Konkretne situacije

Kada govorimo o konkretnim situacijama, naj-lakše je krenuti od onih “idealnih” u kojima su po-slodavci uredno isplatili plaće i pravilno obračunali i uplatili porez na dohodak i doprinose. Tu nema problema sa popunjavanjem Obrasca MIP-1023. Svi podaci se upisuju takvi kakvi jesu - i to je to.

Možda je postojala bojazan da bi se mogle po-noviti dječije bolesti jednog drugog obrasca (GIP-1022) od prošle godine kada se, jedno vrijeme, neo-pravdano zahtijevalo da se svi podaci i u svim sluča-jevima “matematički slažu”, no toga (na svu sreću) sada neće biti sa MIP-1023. Uzeto je u obzir da su i prema važećim propisima moguće situacije u koji-ma se, recimo, iznosi osnovice za doprinose i stvar-ne plaće zaposlenika mogu razlikovati i da se zbog toga obračunati doprinosi ne moraju obavezno “ve-zati” za upisane plaće. Takvi su slučajevi u nekim posebnim djelatnostima gdje zaposlenici sa mini-malnom plaćom imaju pravo na manju osnovicu za doprinose ili kod zaposlenika koji imaju plaću manju od minimalne, a doprinosi im se obračuna-vaju na minimalnu osnovicu iz Općeg kolektivnog ugovora. Istina je da program PU FBiH upozorava na matematičko neslaganje nekih polja u obrascu, ali to je samo upozorenje, jer se i pored toga upisani podaci mogu sačuvati nakon još jednog klika.

Već je rečeno, ali valja ponoviti: neisplaćene plaće se NE prijavljuju kroz MIP-1023. To ima smisla zbog toga što neisplaćene plaće i nisu stvarno ostvareni dohodak. Međutim, i pored toga što plaća nije isplaćena, obaveza poslodavca je da do kraja na-rednog mjeseca uplati doprinose. Onako kako piše u Pravilniku, MIP-1023 je izvještaj o isplaćenim pla-ćama i drugim prihodima zaposlenika, kao i o plaće-nim doprinosima. Iz toga se, kao logičan zaključak, nameće da bi uplaćene doprinose trebalo prijaviti nevezano za to da li je sama plaća isplaćena zaposle-niku ili nije. Ipak, nije tako. Zvaničan stav je da se prijava kroz MIP-1023 vrši tek kada plaća bude kompletirana. O opravdanosti takvog rješenja bi se dalo diskutovati, jer, ipak, je doprinos za zaposlenika uplaćen, a plaća ko zna kada će (i hoće li ikad) biti. Po svemu sudeći, razlog je ponovo u programu koji “tako traži”. Ostaje samo nada da zaposlenici neće

ispaštati zbog činjenice da im se doprinosi ne mogu prijaviti, iako su regularno uplaćeni.

Slično je i sa plaćama koje se isplaćuju iz više dijelova. Možda neki poslodavac isplaćuje plaću u dva ili više obroka. U tim slučajevima se podnosi jedan MIP-1023 u kojem će zbirno biti iskazane sve te obročne isplate plaća za dotični mjesec.

U praksi zaista možemo naići na brojne specifične situacije koje odstupaju od navede-nih “idealnih”. One se, kako stvari sada stoje, ne mogu ni prijaviti kroz trenutno postojeći MIP-1023. Postoje određene ideje kako se ti problemi mogu riješiti. Čak se razmišlja i o uvo-đenju alternativnog, dodatnog obrasca putem kojeg će se prijavljivati baš te “sporne” situacije.

Na primjer, porodilje. Njima poslodavac ne uplaćuje plaću ili doprinose (ili ih uplaćuje, a isti mu se kasnije refundiraju). Da li će nadležne insti-tucije u kantonima (centar za socijalni rad i sl) tada prijavljivati doprinose za te osobe, s obzirom na to da su ih one i uplatile? Ili kod bolovanja preko 42 dana. Slična stvar. Poslodavac za zaposlenika upla-ćuje doprinose, a to mu se onda refundira od Zavo-da za zdravstveno osiguranje. Da li će Zavod prijav-ljivati podatke o doprinosima Poreznoj upravi? Ako da, na koji način? Poslodavac ne može jer nije bilo isplate plaće, tj. bruto plaća nije kompletna.

Ni to nije sve. Razmišljajući, može se smisliti još specifičnih primjera. Šta kada se zaposleniku ispla-te zaostale plaće iz ko-zna-koje godine, možda i po osnovu sudske presude, a on uveliko već radi kod nekog novog poslodavca? Kako će se ta situacija uzeti u obzir, tj. kako će se ti podaci prijavljivati Poreznoj upravi FBiH? Na uobičajeni način? I tako dalje.

Prema tome, brojni su primjeri koji se jed-nostavno ne uklapaju u postojeći obrazac. Poslo-davci u mnogim slučajevima ne mogu popuniti MIP-1023 iz različitih opravdanih razloga. Mogli bi popuniti samo određena polja, bez obaveze upi-sivanja ostalih povezanih podataka, kada bi se to dopustilo. Međutim, opet, ponavljamo, zauzet je princip isključivog upisivanja kompletnih plaća i to automatski isključuje parcijalno prijavljivanje.

Preostaje nam samo da sačekamo i da vidi-mo šta će reći nadležni. Imamo još malo vremena do 15. marta.

Page 37: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 36

Vlasnici obrta i srodnih djelatnosti

Posebno često pitanje u ovom prelaznom periodu jeste prijavljivanje doprinosa za vlasnike obrta i djelatnosti srodnih obrtu. Oni su do sada podnosili obrazac M4, baš kao što su poslodavci iste podnosili za svoje zaposlenike. Logično pitanje je šta će oni raditi sada kada je iz upotrebe izbačen M4 i kako će se evidentirati doprinosi koje oni uplaćuju? I oni su osiguranici i obveznici uplate doprinosa, iako “nemaju plaću” kao klasični zaposlenici.

Zvaničnih odgovora na ovo pitanje još nema, odnosno za sada se kaže samo to da obrtnici, samim tim što “nemaju plaću”, ne podnose ni MIP-1023 “za sebe”.

Sve ostalo (i za ubuduće) se može samo nagađati. Prva solucija bi bila uvođenje nekog posebnog obrasca kojim bi vlasnici obrta i sličnih djelatnosti prijavljivali svoje doprinose Poreznoj upravi FBiH. Međutim, da li je to potrebno? Naime, i to je druga moguća solucija, za ove obveznike je sve već unaprijed poznato. Njima je poznata osnovica za obračun doprinosa u 2011. godini. Samim tim je poznato i koliko doprinosa oni moraju uplatiti tokom godine. Također, još uvijek postoji obaveza podnošenja specifikacija (u slučaju vlasnika, to je obrazac 2002) putem koje će se prijaviti svaka uplata doprinosa. Na taj način su u Poreznu upravu već prijavljeni svi potrebni podaci. Da li je onda zaista potrebno prijavljivati doprinose poduzetnika na još nekom dodatnom obrascu? Možda i nije.

Naravno, vlasnici obrta i srodnih djelatnosti imaju obavezu podnošenja Obrasca MIP-1023 za svoje zaposlenike. Naravno, ako imaju zaposlenike.

Podnošenje obrasca u PU

Podnošenje Obrasca MIP-1023 Poreznoj upravi se može izvršiti na tri načina.

Prvi je podnošenje klasičnim putem, u pa-pirnoj formi, i ostavljen je isključivo onim po-slodavcima sa najviše pet zaposlenika.

I njima je opcija, a svim ostalim poslodav-cima jedina mogućnost, prijavljivanje elektron-skim putem, s tim da ova varijanta ima dvije podvarijante.

Jedna je posebna aplikacija koja se može pronaći na zvaničnoj web stranici Porezne uprave FBiH. Aplikacija MIP-1023 se može instalirati na računar, a na istoj web stranici je moguće pronaći i uputstvo za njeno korištenje. Ona nudi mogućnost popunjavanja obrasca, njegovo čuvanje u XML for-matu koji se, kao takav, može snimiti na CD i tako predati u PU FBiH, zatim štampanje, a prilikom popunjavanja nas i upozorava na eventualne greš-ke. Dobra stvar je što je dopušteno “prepravljanje” pojedinih polja za one situacije u kojima nije neop-hodno njihovo matematičko poklapanje.

Druga podvarijanta je direktno upisivanje u sistem PU FBiH putem online aplikacije nPIS. U momentima dok se ovo piše, Obrazac MIP-1023 tamo još uvijek nije bio dostupan, ali se na osnovu spomenute aplikacije može pretpostaviti kakvi će biti njeni zahtjevi, te da ne bi trebalo biti većih problema u popunjavanju.

Poslodavci koji se opredijele za predavanje MIP-a u papirnoj formi ili snimljene na CD-u, podnose ih u ispostavu PU FBiH prema svom sjedištu. Nije potrebno odvajati zaposlenike prema njihovom mjestu prebivališta. Svi se prijavljuju na jednom Obrascu MIP-1023.

Treba napomenuti i da se prilikom podnoše-nja obrasca na ova dva načina prilaže i posebna specifikacija (koja se, također, može pronaći na web stranici www.pufbih.ba).

Čekamo, nema nam druge

Sadašnji Obrazac MIP-1023, očigledno, nije prilagođen svim mogućim slučajevima u praksi. Pri tome nije valjan izgovor to što je takvih slučajeva srazmjerno malo. O tome se moralo misliti prije nje-govog objavljivanja. Međutim, obrazac je tu, takav kakav je, i nama ga valja svaki mjesec popunjavati.

Prolongiranjem rokova za podnošenje prvih MIP-ova je “kupljeno” malo vremena i ono bi se moralo kvalitetno iskoristiti za iznalaženje neophodnih rješe-nja. Poželjno bi bilo kada bi FMF i PU FBiH zako-pali ratne sjekire i zajednički razriješili problematične slučajeve. Tako bi nas poštedjeli bar onih nepotrebnih muka, jer je mjesečno popunjavanje tako zahtjevnog obrasca kakav je MIP-1023 muka već sama po sebi.

Page 38: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 37

Članom 29. Zakona o PDV-u (“Služ-bene novine Federacije BiH”, br. 9/05, 35/06 i 100/08) propisano je da povratu, između ostalog, podli-ježe i PDV koji je (prethodno) pla-

ćen za snabdijevanje dobrima i uslugama:- diplomatskih i konzularnih predstavništava,

- međunarodnih organizacija (ako je to re-gulisano međunarodnim ugovorom čiji je potpisnik Bosna i Hercegovina),

- članovima međunarodnih organizacija, uključujući i članove njihovih porodica (ako je to regulisano međunarodnim ugovo-rom čiji je potpisnik BiH).

NOVA INSTRUKCIJA O NAČINU POVRATA PDV-a

MEĐUNARODNIM MISIJAMA U BiHMomir Stefanović, dipl. oec.

Način na koji se vrši povrat PDV-a diplo-matskim i konzularnim predstavništvima, međunarodnim organizacijama i članovi-ma međunarodnih organizacija prvobitno je bio određen posebnom Instrukcijom UIO iz 2006. godine. Početkom ove godine, UIO je donio novu Instrukciju o tim pitanjima.

Nova Instrukcija nije donijela neke suštin-ske promjene. Ipak, imajući u vidu i protok vremena u odnosu na raniju Instrukciju, u ovom tekstu ćemo se, pored ukazivanja na izmjene sadržane u novoj Instrukciji, radi podsjećanja, osvrnuti i na cjelinu mehaniz-ma povrata PDV-a diplomatskim i konzu-larnim predstavništvima, međunarodnim organizacijama i članovima međunarodnih organizacija, kako bi podsjetili pod kojim se uslovima i na koji način vrši povrat PDV-a u ovim situacijama.

Page 39: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 38

Nova Instrukcija o uslovima i načinu povra-ta poreza na dodatu vrijednost diplomatskim i konzularnim predstavništvima, međunarodnim organizacijama i članovima misija (u daljem tek-stu: Instrukcija) objavljena je u “Službenom gla-sniku BiH”, broj 11/10, i primjenjuje se od 01. 02. 2011. godine.

U tekstu Instrukcije, za diplomatska i kon-zularna predstavništva i međunarodne organi-zacije koristi se jedinstveni termin misije, a za članove međunarodnih organizacija jedinstveni termin članovi misija.

U pogledu primjene Instrukcije bitno je zna-ti ko se sve smatra osobljem misija i članovima misija. To su lica i članovi njihovih porodica koji s njima žive u zajedničkom domaćinstvu ako nisu državljani Bosne i Hercegovine, koji su akredito-vani kod Ministarstva vanjskih poslova Bosne i Hercegovine na bazi uzajmanosti.

Posebno se napominje da riječ “povrat” ne korespondira sa riječima “oslobađa se od plaćanja PDV-a”, nego sa riječima “neopterećeno sa PDV-om”, što je odrednica iz Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u, koja podrazumijeva obavezu obračuna i plaćanja PDV-a, sa pravom na na-knadni povrat zaračunatog i plaćenog PDV-a.

Uslovi za povrat PDV-a stranim misijama i članovima misija

Da bi se ostvarili uslovi za povrat PDV-a, strane misije i članovi misija moraju ispuniti određene uslove. Prvi uslov za pravo na povrat PDV-a plaćenog na dobra i usluge nabavljene u Bosni i Hercegovini misiji i članovima misije je da su akreditovani kod Ministarstva vanjskih poslova Bosne i Hercegovine.

Za članove misije propisani su dodatni uslo-vi za ostvarivanje prava na povrat, koji se sastoje u ograničenju u pogledu iznosa PDV-a koji treba da se povrati i u pogledu vrste dobara i usluga za koje se ne može tražiti povrat PDV-a.

Prije svega, članovi misija mogu ostvariti pravo na povrat plaćenog PDV-a samo po fak-turama čiji je iznos (uključujući i PDV) veći od 200,00 KM. Međutim, ovo ograničenje se ne

primjenjuje u slučaju kada postoji uzajamnost (reciprocitet) između BiH i zemlje odakle je član misije (što je novina u odnosu na dosadašnju In-strukciju) ili je drugačije regulisano međunarod-nim ugovorom.

Navedeni iznos ograničenja se odnosi i na tzv. ostali promet, s tim što iznos povrata po-jedincima u ovom slučaju ne može iznositi više od 1.200,00 KM godišnje, izuzev kod nabavke vozila kada se povrat PDV-a vrši u stvarno pla-ćenom iznosu, dakle, bez ograničenja iznosa po-vrata.

Drugo ograničenje u pogledu povrata PDV-a prilikom nabavki dobara i usluga za potrebe diplomatskog i konzularnog osoblja, članova međunarodnih organizacija i članova njihovih porodica, prema članu 54. stav 5. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV, je da se povrat PDV-a ne odobrava za nabavke duhanskih proizvo-da, alkohola i alkoholnih pića, prehrambenih proizvoda, obroka u restoranima i hotelskog smještaja.

Prema članu 54. stav 6. Pravilnika o primje-ni Zakona o PDV, povrat PDV-a ne može se vr-šiti ni za dobra i usluge kupljene po Zakonom propisanoj posebnoj shemi za korištena dobra, umjetnička djela, kolekcionarske predmete i an-tikvitete, kao i predmete kupljene na aukciji.

I ovdje treba istaći da se navedena ograniče-nja ne primjenjuju ako je to drugačije regulisano međunarodnim ugovorom.

Isto tako, navedena ograničenja u pogledu iznosa PDV-a i u pogledu vrste dobara i usluga se ne odnose na nabavke za službene potrebe misi-je. To znači da se povrat PDV-a može ostvariti za sve nabavke za službene potrebe misija, bez ogra-ničenja, kako u pogledu visine iznosa iskazanog na fakturi (pa i ako je iznos po fakturi manji od 200 KM) tako i u pogledu vrste dobara i uslu-ga (pa i, na primjer, za plaćene račune hotelskog smještaja za službene potrebe).

Postupak povrata PDV-a

Međunarodne misije i njihovi članovi, po prethodno pribavljenom protokolu od Ministar-

Page 40: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 39

stva vanjskih poslova BiH, podnose Zahtjev za povrat PDV-a na obrascu “CD-PDV 1” (izgled obrasca daje se na kraju napisa), uz koji se prila-žu sljedeći dokumenti:- ispunjen obrazac “CD-PDV 2” za misiju i za

svakog člana misije (forma obrasca, takođe, na kraju napisa),

- faktura ili drugi dokument na kojima je iska-zan PDV za koji se traži povrat,

- protokol Ministarstva vanjskih poslova Bo-sne i Hercegovine,

- dokaz o plaćenom PDV-u za koji se traži povrat.

Vrste dokumenata koji se prilažu uz zahtjev su iste kao i u ranijoj Instrukciji, s tim što je novina da se sada kao validan dokument, pored fakture, priznaje i “drugi dokument na kome je iskazan PDV”, a to može biti blagajnički račun, fiskalni račun i dr., koji sadrži elemente koji su propisa-ni članom 107. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u (dakle elemente porezne fakture) i na ko-jem izdavalac može naknadno upisati naziv/ime i prezime kupca, uz ovjeru pečatom i potpisom.

Kad je riječ o fakturi na osnovu koje se tra-ži povrat, ona mora biti izdata od registrovanog PDV obveznika i pored obaveznih elemenata po-rezne fakture mora sadržavati naziv kupca, odno-sno misije ili člana misije.

Faktura mora biti originalna ili ovjerena kopija i ne starija od 12 mjeseci. Izuzetno, foto-kopija fakture za režijske troškove (struja, voda, plin, telefon) ne mora biti ovjerena.

Kao dokaz da je PDV za koji se traži povrat plaćen služi uplatnica, kao i drugi dokaz o pla-ćanju. Ukoliko se plaćanje vrši elektronski, kao

dokaz da je izvršeno plaćanje služi obrazac “MT-100”, koji izdaje banka. Ako se plaćanje vrši kre-ditnom karticom, kao dokaz da je izvršeno plaća-nje može poslužiti isječak vrpce iz registar-kase ili izvod o stanju na bankovnom računu.

Zahtjev za povrat PDV-a se dostavlja UIO mjesečno i može se podnijeti direktno Regional-nom centru Uprave za indirektno oporezivanje u Sarajevu (koji je, inače, ovlašten za donošenje rješenja o povratu u svim slučajevima) ili drugom nadležnom regionalnom centru UIO (Tuzla, Mo-star ili Banja Luka) prema sjedištu misije (s tim što će svi zahtjevi koji budu podneseni u drugim regionalnim centrima biti proslijeđeni na obradu u ured u Regionalnom centru u Sarajevu).

Nakon podnesenog zahtjeva, šef grupe za pružanje usluga poreznim obveznicima u Regio-nalnom centru Sarajevo, u skladu sa odredbama Zakona o postupku indirektnog oporezivanja, donosi rješenje o povratu, ukoliko su ispunjeni svi propisani uslovi iz Instrukcije.

Na doneseno rješenje može se uložiti žalba. Prvostepenu odluku po žalbi donosi šef Odsjeka za poreze u Regionalnom centru Sarajevo.

Dosadašnja odredba iz Instrukcije da žalba ne odlaže izvršenje rješenja je brisana, tako da faktički žalba odlaže izvršenje.

Povrat sredstava na osnovu donesenog rje-šenja vrši Sektor za poslovne usluge Uprave za indirektno oporezivanje. Troškove transakcije sredstava snosi Uprava.

Grupa za pružanje usluga poreznim obvezni-cima u Regionalnom centru Sarajevo obavezna je da vodi posebnu evidenciju o podnesenim i o riješenim zahtjevima za povrat plaćenog PDV-a.

R E G I O N A L N I P O S LO v N I M A G A Z I N

PRIZMA

Page 41: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 40

CD-PDV 1

Z A H T J E V ZA P O V R A T PDV-a

(na osnovu člana 29. stav 1. tačka 1 - 3. Zakona)

za mjesec: ________________________

Broj protokola Ministarstva vanjskih poslova BiH: _________________

Naziv misije: ____________________________________________________

Broj žiro-računa na koji se vrši povrat za misiju: _________________________________

Broj žiro-računa na koji se vrši povrat za članove misije: _________________________________

Adresa misije: ______________________________________

Mjesto: ____________________________________________

Broj:

Datum,

Ovim putem tražim:

1. povrat PDV-a u iznosu od ______________ KM, koji je MISIJA platila za nabavljena dobra i pružene usluge po računima navedenim u specifikaciji obrasca CD-PDV 2

2. povrat PDV-a za članove misije koji su/je isti platili/o za nabavljena dobra i pružene usluge po računima navedenim u specifikaciji obrasca CD-PDV 2:

Red. broj Ime i prezime člana misije Iznos PDV

Ukupno:

Izjavljujem da je roba namijenjena za službene potrebe misije ili za ličnu upotrebu člana misije.

Pečat misije Potpis šefa misije:

_______________

Page 42: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 41

CD

-PD

V 2

Naz

iv m

isije

: __

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

Im

e i p

rezi

me

lana

mis

ije:

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

A

dres

a m

isije

: __

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

M

jest

o: _

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___

Bro

j: __

____

____

____

____

____

____

____

__

Dat

um,

____

____

____

____

____

____

____

____

Sp

ecifi

kaci

ja ra

una

za m

jese

c:

Dob

avlja

Bro

j pr

iloga

Bro

j ra

una

Dat

um

raun

aN

aziv

P

DV

bro

j Iz

nos

raun

a s

a P

DV

Izno

s P

DV

za

koj

i se

mo

eos

tvar

iti p

ravo

na p

ovra

t

Uku

pno:

P

otpi

sla

na m

isije

:

Pe

at m

isije

P

otpi

sef

a m

isije

: __

____

____

____

____

____

____

____

____

__

*

Nap

omen

a: O

braz

ac k

oji p

opun

java

la

n m

isije

ne

mor

a bi

ti po

tpis

an i

ovje

ren

od s

trane

ef

a m

isije

.

Page 43: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikmart 2011. 42

U pretprošlom broju “Poreznog savjet-nika” ukazali smo na obavezu prav-nih i fizičkih lica (obrtnika) koja se bave proizvodnjom pekarskih proizvoda da vode evidenciju o

utrošku brašna u proizvodnji tih proizvoda u sklada sa propisanim normativima, koja obaveza je utvrđena Pravilnikom o količini brašna utrošenog za pro-izvodnju pekarskih proizvoda (“Službeni glasnik BiH”, broj 76/10 - u daljem tekstu: Pravilnik).

Pravilnikom je načelno utvrđeno da se obavezne evidencije utroška brašna vode na posebnom obras-cu - Knjizi evidencije utroška brašna - KEUB, ali njegov izgled i sadržaj nije bio propisan tim Pravilni-kom, što je, praktično, značilo i nemogućnost da se Pravilnik odmah i u cjelini primijeni.

Ova praznina je otklonjena donošenjem Uputstva o obliku, sadržaju i načinu vođenja Knjige eviden-cije utroška brašna, koje je objavljeno u “Službenom glasniku BiH”, broj 11/11 (u daljem tekstu: Uputstvo).

Uputstvom je utvrđeno Knjiga KEUB predstavlja javnu ispravu koja se sastoji od 12 samokopirnih papira (original i kopija) A3 formata koji su uvezani u tvrdi povez i koji su numerisani (izgled obrasca se daje na kraju teksta).

Sastavni dio Knjige KEUB je Uputstvo o načinu njenog vođenja, koje mora biti odštampano na nje-noj prvoj stranici.

Proizvođači pekarskih proizvoda dužni su Knji-gu KEUB, prije početka kalendarske godine, ovjeriti svojim pečatom i potpisom, a nakon toga pečatom i potpisom nadležnog općinskog inspektora.

S obzirom na okolnost da forma Knjige KEUB nije bila propisana prije početka ove kalendarske go-dine, potrebne ovjere potrebno je izvršiti odmah.

Svrha vođenja Knjige KEUB je da se obezbijede podaci o mjesečnoj proizvodnji pekarskih proizvoda po danima i količini potrošnje brašna upotrijeblje-nog za proizvodnju tih proizvoda.

Knjiga KEUB vodi se odvojeno za svaki proizvod-ni objekt, izdvojeni pogon i drugo proizvodno mjesto.

Proizvođači pekarskih proizvoda dužni su eviden-tirati sve ulaze količina brašna odmah po prijemu brašna u objekat i svakog dana do 12 sati upisati pro-izvedene količine pekarskih proizvoda za prethodni dan, a na osnovu ispostavljenog radnog naloga.

Uputstvo insistira da proizvođači pekarskih pro-izvoda - pravna lica moraju da vode poslovne knjige u skladu sa propisima o računovodstvu čiji će podaci korespondirati sa podacima iz Knjige KEUB. Tako-đe, fizička lica - obrtnici koji se bave proizvodnjom pekarskih proizvoda imaju obavezu da ustroje po-moćne evidencije sa podacima koji će biti uporedivi sa podacima iz Knjige KEUB.

Ovo je potrebno kako bi se obezbijedila što bo-lja osnova za kontrolu utroška brašna po propisanim standardima.

Uputstvo obavezuje proizvođače pekarskih proi-zvoda da najmanje jedanput godišnje, a obavezno sa 31. 12. za tekuću godinu izvrše popis količina braš-na u skladu sa propisima o računovodstvu i da stanje utvrđeno popisom uporede sa stanjem u računovod-stvenim evidencijama.

Nakon provedenih svih knjiženja, vrši se zaklju-čivanje Knjige KEUB i ovjera potpisom i pečatom odgovornog lica.

Podsjećamo i na odredbe iz Pravilnika po kojim se Knjiga KEUB, zasad, vodi u pisanoj formi, sa iz-vjesnošću da će se ubrzo stvoriti pretpostavke da se to čini i u elektronskoj formi.

Kad je riječ o kontroli, proizvođači pekarskih pro-izvoda imaju obavezu da prilikom službene kontrole ili inspekcijskog nadzora, nadležnim inspekcijama en-titeta i inspektorima porezne uprave entiteta i kanto-na daju na uvid Knjigu KEUB i predoče potrebnu dokumentaciju. To podrazumijeva obavezu da se ova Knjiga vodi ažurno i po načelima urednosti i tačnosti.

PROPISAN OBRAZAC ZA PRAĆENJE UTROŠKA BRAŠNA

Momir Stefanović, dipl. oec.

Page 44: Porezni savjetnik 3-2011

p o r e z i

Porezni savjetnikožujak 2011. 43

Page 45: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikmart 2011. 44

Bosna i Hercegovina se već duži pe-riod nalazi u “priči o harmonizaciji” računovodstvenih standarda i finan-sijskog izvještavanja kako u širim (glogbalnim) okvirima tako i unu-

tar same Bosne i Hercegovine. Do sada su učinje-na tri značajna koraka: 1) prihvatanje Međunarodnih računovodstve-

nih standarda, odnosno Međunarodnih standarda finansijskog izvještavanja kao obavezujućih prilikom sačinjavanja finan-sijskih izvještaja pravnih lica na teritoriji cijele Bosne i Hercegovine (u oba entiteta);

2) usklađivanje kontnog okvira i shema finan-sijskih izvještaja Federacije Bosne i Hercego-vine i Republike Srpske;

3) Savez računovođa, revizora i finansijskih radni-ka Federacije BiH je upravo stekao status pri-druženog člana Međunarodne federacije raču-novođa (IFAC), što predstavlja veliki uspjeh za računovodstvenu profesiju, a time i za napre-dak računovodstvene struke u Federaciji BiH.

Status pridruženog člana IFAC-a, Savez ra-čunovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH je dobio tokom 18. svjetskog kongresa računovođa,

MEĐUNARODNE RAČUNOVODSTVENE ORGANIZACIJE

- akteri “priče o harmonizaciji” -Pripremila: Sanela Agačević

Aktuelnu priču o harmonizaciji računovodstva i finansijskog izvještavanja neminovno prate aktivnosti nacionalnih i međunarodnih računovodstvenih organizacija i institucija. Da bi se postigao visok stepen harmonizacije računovodstvenih standarda i finansijskog izvještavanja, potrebno je uzeti u obzir potrebe, želje i probleme nacionalnih ekonomija i računovodstvenih sistema, što upravo omogućava članstvo i učešće nacionalnih strukovnih organizacija u radu međunarodnih organizacija.

Page 46: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 45

koji je održan u Kuala Lumpuru, Malezija, po-četkom novembra/studenog ove godine.

U “priči o harmonizaciji” glavni akteri su: • Evropska komisija, koja usvaja MRS i

MSFI, čime se (konačno) omogućava njiho-va primjena u zemljama članicama EU;

• nacionalnelegislative zemalja članica EU, koje se opredjeljuju samo za MRS i MSFI (za sva pravna lica bez obzira na to učestvuju li na tržištu kapitala) ili MRS i MSFI pri-mjenjuju sa nacionalnim računovodstvenim standardima (za pravna lica koja ne učestvu-ju na tržištu kapitala);

• nacionalne legislative zemalja koje nisu članice EU, koje se, takođe, opredjeljuju samo za MRS i MSFI (za sva pravna lica bez obzira učestvuju li na tržištu kapitala) ili MRS i MSFI primjenjuju sa nacionalnim ra-čunovodstvenim standardima (za pravna lica koja ne učestvuju na tržištu kapitala);

• Odborzameđunarodneračunovodstvenestandarde (IASB), čija je glavna aktivnost donošenje MRS i MSFI, kao i tumačenja Standarda;

• Međunarodna federacija računovođa(IFAC), koja koordinira računovodstvenom profesijom, organizuje strukovne konferen-cije i učestvuje na istima i

• ostale međunarodne organizacije, koje, pored cilja harmonizacije primjene računo-vodstvenih standarda i standarda finansij-skog izvještavanja, žele da zaštite određene specifične interese: regionalne, granske, inte-rese razvijenih industrijskih zemalja, interese određenog segmenta tržišta kapitala itd.

Značajnije međunarodne računovodstvene organizacije i tijela

Međunarodne računovodstvene organizacije i tijela daju poseban doprinos kvalitetu harmoni-zacije, pri čemu se posebno izdvaja šest organiza-cija, odnosno tijela:• Međunarodni odbor za računovodstvene

standarde (IASB),

• Evropskakomisija(EC),• Međunarodna organizacija komisija za vri-

jednosne papire (IOSCO),• Međunarodnafederacijaračunovođa(IFAC),• UN-ovameđudržavnaradnaskupinaekspe-

rata za međunarodne računovodstvene stan-darde i izvještavanje (ISAR),

• Radnaskupinazaračunovodstvenestandar-de Organizacije za ekonomsku suradnju i ra-zvoj (OECD).

Pored navedenih, doprinos razvoju računo-vodstvene profesije i harmonizacije računovod-stva daju i druge organizacije, od kojih se po svom značaju i aktivnostima mogu izdvojiti:• Organizacijazakoordinacijuračunovodstve-

ne profesije u Evropi (FEE),• Asocijacija ovlaštenih certificiranih računo-

vođa (ACCA).

Međunaorodni odbor za računovodstvene standarde (IASB)1 je počeo sa radom 2001. go-dine, restrukturiranjem iz Međunarodnog komi-teta za računovodstvene standarde (IASC), koji je osnovan 1973. godine.

IASB se sastoji od sljedećih tijela:2

• PovjereniciIASCFondacije, trenutno dvadeset: šest iz Sjeverne Amerike, šest iz Evrope, šest iz Azije i Pacifika, jedan iz Južne Amerike i jedan iz Afrike. Povjerenici imenuju članove Odbo-ra za računovodstvene standarde (IASB), Ko-miteta za interpretaciju Standarda (IFRIC) i Savjetodavnog vijeća za standarde (SAC);3

• IASBOdbor, koji se sastoji od 15 članova. Od-govoran je za donošenje MRS i MSFI, Nacrta za javno objavljivanje standarda i objašnjenja;

• Savjetodavnovijećezastandarde(SAC), koje ima za cilj da daje savjete Odboru za raču-novodstvene standarde o tačkama dnevnog reda, prioritetima i dr.

1 International Accounting Standards Board, detaljnije na www.ifrs.org

2 www.ifrs.org3 www.ifrs.org/The+organisation/Trustees/Trustee + dis-

tribution.htm

Page 47: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikmart 2011. 46

Osnovni cilj IASB-a je da omogući razvoj Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda finansijskog izvještava-nja (MRS/MSFI), kao jedinstvenog seta visoko-kvalitetnih, razumljivih i opšteprihvaćenih prin-cipa finansijskog izvještavanja.

Pored toga, IASB ima za cilj da predstavi primje-nu MRS/MSFI, kao i da omogući kvalitetno finansij-sko izvještavanje za mala i srednja preduzeća (MSP).

Evropska komisija (EC)4 je 2000. godine usvojila novu strategiju finansijskog izvještavanja, koja se sastoji od prijedloga da sva preduzeća u EU koja učestvuju na (organizovanom i regulisanom) tržištu kapitala sastavljaju i prezentiraju finansijske izvještaje u skladu sa MRS i MSFI.5 Mala i srednja preduzeća (MSP) čiji udjeli ne kotiraju na berzi nisu obavezna primjenjivati MRS i MSFI.

Parlament EU je prihvatio taj prijedlog, Vije-će EU je 2002. godine donijelo Odluku, a potom je Evropska komisija usvojila postojeće MRS i MSFI, osim MRS 32 i MRS 39, koji su bili pred-met brojnih rasprava. Tek 2004. godine je Evrop-ska komisija usvojila MRS 39, ali ne i dio koji se odnosio na fer vrijednost opcija i računovodstvo zaštite, što je konačno usvojeno 2005. godine.6

Evropska komisija i drugi organi Evropske zajednice imaju poseban značaj u harmonizaciji primjene računovodstvenih i standarda finansij-skog izvještavanja, koji se ogleda u tome da su MRS i MSFI obavezujući za primjenu (u zemlja-ma članicama EU) tek nakon donošenja Odluke o njihovoj primjeni, bez obzira na to što su stan-dardi usvojeni od IASB.

Primjer su pomenuti MRS 39, kao i IFRIC 12 - Sporazumi o koncesijama za usluge, koji je od organa Evropske unije odobren tek 25. 05. 2009. godine. Dan kasnije je objavljena u Službenom glasilu Evropske unije, kao Uredba Evropske komisije broj 254/2009. Proces od donošenja IFRIC-a 12 od IASB-a (odnosno Komiteta za in-terpretaciju standarda - IFRIC) do objavljivanja

4 European Commission, detaljnije na www.europa.eu5 www.europa.eu6 Ana Klikovac, Financijsko izvještavanje u EU, Mate

d.o.o. Zagreb, 2008. godina, str. 93.

u Službenom glasilu Evropske unije, čime posta-je obavezujući, trajao je 2,5 godina.

Postupak odobravanja je sadržavao najprije izradu tumačenja i njegovo odobrenje, zatim su ga nadležna tijela Evropske komisije obradila i pripremila prijedlog za njegovo prihvaćanje. Tu-mačenje je zatim prosudila stručna ekspertna gru-pa (TEG) vijeća EFRAG (Evropska savjetodavna grupa za finansijsko izvještavanje). Njen zaključak je bio da je tumačenje sa stručnog aspekta u redu i da može biti prihvaćeno od EU. Ovaj zaključak je zatim bio na procjeni savjetodavne grupe za stan-darde (SARG, institucija koja je formalno osnova-na na razini EU za nadzor nad EFRAG-om), koja je utvrdila da je IFRIC 12 uravnotežen i objekti-van. Cjelokupni materijal se zatim proslijedio Re-gulatornom vijeću za računovodstvo (savjetodav-ni organ Vijeća ministara EU), koji je naknadno prihvatio zaključak da je prijedlog za prihvaćanje tumačenja prihvatljiv. Formalno se i ovaj zaklju-čak dao na procjenu i Europskom parlamentu i Vijeću, a pošto ove institucije nisu izjavile da se ne slažu, bilo je moguće konačno izdavanje uredbe.

Pored pomenutih procedura usvajanja MRS i MSFI, kao i tumačenja, važno je napomenuti do-prinos EU i u dijelu direktiva koje se odnose na finansijske izvještaje, odnosno računovodstvo korporativnog sektora. To su Četvrta direktiva Vijeća EU (78/660/EEC) - Godišnji finansijski izvještaji društava sa ograničenom odgovorno-šću (1978. godina), Sedma direktiva Vijeća EU (83/349/EEC) - Konsolidovani finansijski izvještaji (1983. godina), Direktiva o bankovnim finansij-skim izvještajima (1986. godina) i Direktiva o finansijskim izvještajima društava za osiguranja (1991. godina). Ove četiri direktive mogu se sma-trati temeljnim stubovima acquis-a koji su nadležni za računovodstvo korporativnog sektora.

Međunarodna organizacija komisija za vri-jednosne papire (IOSCO)7 sastoji se od regulato-ra vrijednosnih papira iz više od 100 zemalja, čiji je član i Komisija za vrijednosne papire FBiH.8

7 International Organization of Securities Commissions, detaljnije na www.iosco.org

8 www.iosco.org

Page 48: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 47

Cilj djelovanja IOSCO je osiguravanje bolje kontrole tržišta na domaćem i međunarodnom tržištu vrijednosnih papira i omogućavanje kva-litetne primjene MRS i MSFI, što se ogleda u saradnji sa IASB.

Međunarodna računovodstvena federacija (IFAC)9 je osnovana 7. 10. 1977. godine u Mün-chenu, Njemačka, na 11. svjetskom kongresu ra-čunovođa. Sjedište organizacije je u New Yorku od osnivanja.

IFAC je glavni glasnogovornik međunarod-ne struke i svjetska organizacija računovodstvene profesije. Trenutno ima 164 punopravnih i pri-druženih članova u 125 zemalja, i njena nadlež-nost je zaštita javnog interesa poticanjem visoke kvalitete prakse u svijetu računovođa.10

IFAC-ovi članovi su, prije svega, nacionalna profesionalna računovodstvena tijela i asocijacije koje predstavljaju 2,5 miliona računovođa zapo-slenih u javnoj praksi, industriji i trgovini, vladi-nim organizacijama i akademskoj zajednici.

Kao misiju i strategiju IFAC navodi da služi javnom interesu, jača računovodstvenu profesiju u svijetu i doprinosi razvoju jakih međunarodnih pri-vreda uspostavom i promocijom pridržavanja viso-ke kvalitete profesionalnih standarda, unapređenju međunarodne konvergencije takvih standarda.

U tom smislu je IFAC pripremio i svoj Stra-teški plan 2011. do 2014. godine,11 u kojem navodi kako će IFAC izvršiti svoju misiju i dati svoj doprinos javnosti, članovima i suradnicima, preduzećima, regionalnim organizacijama raču-novodstva, te profesionalnim računovođama u cijelom svijetu.

Pored Strateškog plana, IFAC je pripremio i svoj Operativni plan za 2011. godinu, koji prika-zuje vezu između IFAC-a i uslužne djelatnosti u 2011. godini i njegove misije i strategije artikuli-rane u strateški plan.

Primarna djelatnost IFAC-a je služenje javnom interesu kroz razvoj standarda na po-

9 International Federation of Accountants, detaljnije na www.ifac.org

10 www.ifac.org11 www.ifac.org/About/StrategicPlan.php

dručju revizije, obrazovanja, etike i javnog sek-tora finansijskog izvještavanja, zagovaranjem transparentnosti i konvergencija u finansijskom izvještavanju, pružajući najbolju praksu i smjer-nice za profesionalne računovođe, što se ogleda u sljedećem:• uspostavljaipromoviraprimjenuvisokokva-

litetnih međunarodnih standarda;• omogućava saradnju i kooperaciju sa tijeli-

ma zemalja članica i• igra ulogu glasnogovornika međunarodne

računovodstvene profesije u vezi sa važnim temama.12

IFAC razvija međunarodne standarde o etici, reviziji i osiguranju, obrazovanju, javnom sekto-ru i računovodstvenim standardima. On, takođe, izdaje smjernice za podršku profesionalnih raču-novođa u poslovanju malih i srednjih preduzeća i zemalja u razvoju.

UN-ova međudržavna radna skupina ek-sperata za međunarodne računovodstvene standarde i izvještavanje (ISAR),13 kao posebno tijelo pod pokrivetljstvom organizacije UN, vrši harmonizaciju finansijskog izvještavanja i raču-novodstvenih standarda. ISAR je osnovan 1982. godine i sastoji se od stručnjaka za međunarod-ne računovodstvene standarde i izvještavanje, na korporativnom nivou.

Njegove aktivnosti se sastoje od organizo-vanja rasprava o MRS i MSFI, istraživačkih ak-tivnosti, postizanju međudržavnih konsenzusa, a sve sa ciljem promovisanja harmonizacije na-cionalnih računovodstvenih standarda. Jedan od značajnijih koraka ISAR-a jeste inicijativa za donošenje računovodstvenih standarda za mala i srednja preduzeća (MSP).

ISAR-ovi aktuelni projekti obuhvataju:14

• implementacijuMRSiMSFI,• računovodstvozamalaisrednjapreduzeća,• računovodstvenuedukaciju,

12 Ana Klikovac, Financijsko izvještavanje u EU, Mate d.o.o. Zagreb, 2008. godina, str. 94.

13 Intergovernmental Working Group of Experts on International Stan-dards of Accounting and Reporting, detaljnije na www.unctad.org

14 www.unctad.org

Page 49: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikmart 2011. 48

• izvještavanjeokorporativnojodgovornostiiupravljanju,

• računovodstvozaštiteokoline.

Radna grupa za računovodstvene standar-de (OECD)15 je međunarodna organizacija in-dustrijskih zemalja sa tržišnom ekonomijom, sa ciljem da zaštiti razvijene zemlje od ekstremnih prijedloga UN-a.16

Doprinos OECD-a jesu Načela korpo-rativnog upravljanja, donesena 2004. godine, koje je IFAC usvojio iste godine. U Načelima korporativnog upravljanja značajno mjesto pripada računovodstvenoj profesiji, jer je bit-no pitanje primjene MRS i MSFI, u smislu da li oni ispunjavaju načela korporativnog uprav-ljanja.17

Organizacija za koordinaciju računovod-stvene profesije u Evropi (FEE)18 je osnovana 1. 01. 1987. godine i predstavnik je računovodstve-ne profesije u Evropi. Članstvo FEE se sastoji od 43 profesionalne računovodstvene organizacije iz 32 zemlje. FEE članovi su prisutni u svih 27 ze-malja članica Evropske unije i tri zemlje članica EFTA-e, što predstavlja više od 500.000 računo-vođa u Evropi.

Ciljevi FEE su:• unapređenje interesa Evropske računovod-

stvene profesije u najširem smislu, kroz pre-poznavanje javnog interesa u radu struke;

• radnaunapređenju,usklađivanjui liberali-zaciji prakse i regulaciji računovodstva, revi-zije i finansijskog izvještavanja u Evropi, u javnom i privatnom sektoru, uzimajući u obzir globalna kretanja i, gdje je to potreb-no, odbranu specifičnih evropskih interesa;

• promocijasaradnjemeđuprofesionalnimra-čunovodstvenim tijelima u Evropi u vezi sa pitanjima od zajedničkog interesa;

15 Organisation for economic cooperation and development, detaljnije na www.oecd.org

16 Ana Klikovac, Financijsko izvještavanje u EU, Mate d.o.o. Zagreb, 2008. godina, str. 95.

17 www.oecd.org18 Federation des Experts Comptables Européens, detaljnije na www.

fee.be

• identificiranje kretanja koja mogu imatiuticaj na računovodstvenu praksu, reviziju i finansijsko izvještavanje u ranoj fazi, kako bi se nastojalo uticati na konačan ishod rje-šenja;

• bitijedinipredstavnikisavjetodavnaorgani-zacija Evropske računovodstvene profesije u odnosu na institucije EU;

• zastupatiEvropskuračunovodstvenustrukuna međunarodnom nivou.

Asocijacija ovlaštenih certificiranih raču-novođa (ACCA)19 je međunarodna organizacija profesionalnih računovođa koja se, za razliku od navedenih, bavi edukacijom računovođa i obe-zbjeđivanjem kvalitetnih računovodstvenih kadro-va preduzećima. Cilj ACCA je ponuditi relevan-tne kadrove za poslovanje, biti prvi izbor ljudima u kvalifikaciji i realizaciji vlastitih ambicija, koji traže rewarding karijeru u računovodstvu, finan-sijama i upravljanju. ACCA surađuje sa vladama, donatorskim agencijama i stručnim tijelima (kao što je IFAC), sa ciljem da razvije računovodstvenu profesiju i unaprijedi javni interes.

Organizacije koje imaju uticaj na harmonizaciju

Orga

nizac

ija

Profe

siona

lna or

ganiz

acija

Neza

visna

orga

nizac

ija

Vladin

a org

aniza

cija

Djelo

vanje

u ev

rops

kim ok

virim

a

Djelo

vanje

u sv

jetsk

im ok

virim

a

IASB * *EC * *IOSCO * *IFAC * *ISAR * *OECD * *FEE * *ACCA * *

19 Association of Chartered Certified Accountants, detaljnije na www.accaglobal.com

Page 50: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 49

Jedan od osnovnih zadataka računovodstva, a time i finansijskih izvještaja kao glavnih proizvoda računovodstva, jeste da osiguraju realne, odnosno fer podatke o imovini, oba-vezama i kapitalu. Da bi se postigao ovaj ciljMRS/MSFInalažudabilansnepozicijebudu vrednovane na odgovarajući način.

Problematika vrednovanja (procjene) bilan-snih pozicija predstavlja glavno računovod-stveno pitanje i osnovnu preokupaciju kako u računovodstvenoj teoriji tako i u praksi. Posljedice politike procjene kao najznačaj-nijeg segmenta računovodstvenih politika mogu biti skrivene rezerve i skriveni gubici, koji proizilaze upravo iz potcjenjivanja i/ili precjenjivanja imovine i obaveza. U ovom tekstu se razmatra pitanje postojanja skrive-nih rezervi i skrivenih gubitaka kroz bilans stanja, pri čemu se međuzavisnost sa bilan-som uspjeha podrazumijeva.

Problem procjene, odnosno određi-vanja vrijednosti jedan je od glavnih problema računovodstva. Pritom tre-ba razlikovati početno vrednovanje od vrednovanja nakon početnog pri-

znavanja. Kod početnog vrednovanja, u pravilu, nema većih problema. Naime, elementi finansij-skih izvještaja, posebno imovina i obaveze, po-četno se vrednuju po trošku. Daleko je složeniji problem vrednovanja nakon početnog priznava-

nja. S tim u vezi pojedini standardi daju konkret-na rješenja. Naglašena je problematika ponovnog vrednovanja nakon početnog priznavanja kod nekretnina, postrojenja i opreme, kao i kod fi-nansijske imovine i obaveza. Bitno je naglasiti da je sve više prisutan zahtjev za vrednovanjem zna-čajnog dijela imovine po fer vrijednosti.

Gledajući sasvim općenito, imovina može biti vrednovana po sljedećim metodama.

Trošak nabavke

Predstavlja klasičnu metodu, koja je nepovolj-na u uslovima rasta cijena. Većina autora u svijetu, kao i kod nas, zalaže se za ovu metodu. Pri vredno-vanju imovine po trošku nabavke treba voditi raču-na o računovodstvenom načelu opreznosti. Naime, na datum bilansiranja upoređuje se trošak nabavke s fer (tržišnom) vrijednosti i imovina se u bilansu priznaje po onoj vrijednsoti koja je niža. Kod oba-veza je suprotno. Trošak nabavke se upoređuje s fer vrijednosti obaveza i u bilansu se obaveze vrednuju i priznaju po vrijednosti koja je viša.

Tekući trošak (cijena)

Pojednostavljeno rečeno, predstavlja novu cijenu po kojoj se na tržištu može kupiti neko dobro.

Trošak zamjene

Ova metoda je izrasla u vrijeme galopirajuće inflacije. Pomoću vrednovanja imovine po cijeni ponovne nabavke želi se očuvati proizvodna spo-sobnost poslovnog subjekta.

SKRIVENE REZERVE I SKRIVENI GUBICI

Amra Salihović, dipl. oec.

Page 51: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikmart 2011. 50

Tržišna vrijednost

Primjena ove metode, zapravo, znači procje-nu po cijeni koja vrijedi na datum bilansa. Me-đutim, tržišna cijana na datum bilansa podložna je kolebanju, nije je lako utvrditi, a njezino utvr-đivanje zahtijeva i dodatne poslove. Osim toga, ta cijena u sebi nosi elemente subjektivizma, po-gotovo u prilikama kada za istu imovinu postoji nekoliko cijena na tržištu.

Utrživa vrijednost

Predstavlja iznos novca ili ekvivalenata novca koji se može dobiti prodajom imovine u normal-nom toku poslovanja.

Neto vrijednost koja se može realizirati

Predstavlja “procijenjenu prodajnu cijenu u toku redovnog poslovanja minus procijenjeni troš-kovi dovršenja i procijenjeni troškovi nužni da se obavi prodaja” (MRS 2, tačka 6.). Neto vrijednost koja se može realizirati služi kao kriterij procjene zaliha, uvažavajući načelo niže vrijednosti.

Nadoknadivi iznos

Primjenjuje se kao kriterij valorizacije ne-kretnina, postrojenja i opreme, a znači iznos koji se može nadoknaditi. Prema tački 7. MRS-a 16, to je “iznos koji poslovni subjekt očekuje da nado-knadi od buduće upotrebe sredstava, uključujući njegov ostatak vrijednosti kod otuđenja”.

Sadašnja vrijednost

Predstavlja tekuću procjenu diskontirane vrijednosti budućih novčanih tokova ostvarenih u normalnom toku poslovanja.

Fer vrijednost

“Fervrijednostjeiznoszakojisredstvomožebiti razmijenjeno između obaviještenih strana

u transakciji pred pogodbom” (MRS 16). Na-ravno, problemi nastupaju kada fer vijednost treba praktično utvrditi, posebno u uslovima procjene.

Zbog mogućnosti različitih metoda vred-novanja, te zbog stalne prisutnosti promje-ne cijena, dolazi u pitanje realnost iskazanih bilansnih pozicija. U skladu sa MRS/MSFI, pravno lice može aktivnom politikom vredno-vanja birati određenu metodu u uslovima kada su dopuštena alternativna rješenja. Dakle, pravnom licu je data mogućnost izbora različi-tih metoda vrednovanja imovine i obaveza, pa se u tom slučaju, izborom odgovarajuće meto-de, direktno utiče na visinu imovine, obaveza, kapitala u bilansu stanja, kao i na visinu priho-da i rashoda u bilansu uspjeha.

Dozvoljene metode vrednovanja bilansnih pozicija

Bilansne pozicije Metode vrednovanjaNekretnine, postrojenja i oprema 1. Metod troška

2. Metod revalorizacijeNematerijalna imovina 1. Metod troška

2. Metod revalorizacijeFinansijska imovina i finansijske obaveze

1. Fer vrijednost2. Amortizirani trošak

Investicijske nekretnine 1. Metod nabavne vrijednosti (troška)2. Fer vrijednost

Zalihe 1. Cijena koštanja2. Neto prodajna vrijednost

Sredstva namijenjena prodaji 1. Knjigovodstvena vrijednost2. Neto prodajna cijena

Problem izbora odgovarajuće metode vred-novanja, posebno u uslovima inflacije, odražava se na istinitost i fer prikaz imovine, obaveza i ka-pitala, kao i prihoda i rashoda u bilansu uspjeha.

Stvaranje skrivenih rezervi posljedica je pri-mjene jednog od najznačajnijih računovodstve-nih načela, načela opreznosti. Načelo opreznosti se, u najkraćem, može objasniti na sljedeći način: prihode treba priznati samo kada su sigurni, a rashode treba priznati i onda kada su mogu-ći. Potcjenjivanjem imovine, odnosno precjenji-vanjem obaveza “smanjuje” se kapital, tj. dobit tekućeg perioda se iskazuje u manjem iznosu od

Page 52: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 51

realnog. Drugačije rečeno, potcjenjivanje imo-vine ili precjenjivanje obaveza utiče na formi-ranje skrivenih rezervi, koje nisu ništa drugo nego skrivena dobit! Formiranjem skrivenih re-zervi, dobit se “prenosi” u buduće obračunske periode.

Skriveni gubitak proizilazi iz neuvažavanja načela opreznosti. Dakle, precjenjuje se imovi-na ili potcjenjuju obaveze, čime se “uvećava” kapital ili prihod tekućeg perioda. Ako preduze-će stvarno posluje s gubitkom, gubitak se na taj način može umanjiti ili sakriti i upravo zbog toga se govori o skrivenom gubitku. Suprotno slučaju kada se pomoću skrivenih rezervi dobit prenosi u buduće periode, skriveni gubici predstavljaju “povlačenje” dobiti iz budućih obračunskih pe-rioda u tekući period i zbog toga je u tekućem periodu gubitak skriven, tj. prikazana je dobit u iznosu većem od realnog ili gubitak u iznosu ma-njem od stvarnog.

U nastavku ćemo dati nekoliko primjera for-miranja skrivenih rezervi i skrivenih gubitaka.

Skrivene rezerve

Pretpostavimo pojednostavljen primjer bi-lansa stanja (u pasivi bilansa će se iskazati poseb-no podatak za prihod i rashod koji je, zapravo, sastavni dio kapitala).

AKTIVA PASIVAZgrade 25.000 Kapital 40.000Oprema 15.000 Dobit 5.000Investic. nekretnine 13.000Zalihe 35.000 Dug. rezervisanja 3.000Potraživanja 10.000 Dugoročni krediti 32.000Novac 2.000 Dobavljači 20.000UKUPNO 100.000 UKUPNO 100.000

Kao što je pojašnjeno, do stvaranja skrivenih rezervi (koje, zapravo, znače skrivanje dobiti) do-lazi potcjenjivanjem imovine ili precjenjivanjem obaveza. Dakle, formiranje skrivenih rezervi moguće je potcjenjivanjem zaliha, potraživanja (neotpisivanjem potraživanja koja se ne mogu naplatiti) ili bilo koje druge imovine.

Formiranje skrivenih rezervi potcjenjivanjem aktive

AKTIVA A B C PASIVA A B CZgrade 25.000 20.000 25.000 25.000 Kapital 40.000 40.000 40.000 40.000Oprema 15.000 15.000 15.000 15.000 Dobit 5.000 0 2.000 3.000Invest. nekretnine 13.000 13.000 10.000 10.000Zalihe 35.000 35.000 35.000 33.000 Dug. rezervisanja 3.000 3.000 3.000 3.000Potraživanja 10.000 10.000 10.000 10.000 Dugoročni krediti 32.000 32.000 32.000 32.000Novac 2.000 2.000 2.000 2.000 Dobavljači 20.000 20.000 20.000 20.000Ukupno 100.000 95.000 97.000 98.000 Ukupno 100.000 95.000 97.000 98.000

Do potcjenjivanja nekretnina (primjer A) može doći kada pravno lice prilikom vrednovanja imovine na datum bilansa (primjene MRS-a 36) procijeni da je nadoknadivi iznos nekretnina niži od realnog, te izvrši umanjenje imovine na taj niži iznos.

U drugom slučaju (primjer B) kada se, na pri-mjer, investicijske nekretnine vrednuju po fer vrijed-nosti, te se procijeni fer vrijednost na iznos niži od realnog, također, će doći do potcjenjivanja imovine.

Do potcjenjivanja zaliha (primjer C) će doći kada se zalihe vrednuju po neto prodajnoj cijeni koja je procijenjena na iznos niži od realnog.

U svakom navedenom slučaju evidentirat će se rashod od umanjenja vrijednosti koji će uticati na umanjenje dobiti tekućeg perioda.

Važno je naglasiti da u ovom slučaju nije propisana korekcija poreznog bilansa za iskazani rashod od umanjenja, tj. rashod od umanjenja se priznaje kao porezno dopustiv rashod. Ipak, upozoravamo na to da primjena pojedinih me-toda vrednovanja ne smije biti u cilju stvaranja skrivenih rezervi i gubitaka, te da svaka procjena treba biti potkrijepljena odgovarajućim zapisni-kom i argumentovana.

Page 53: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikmart 2011. 52

Kod nas, realno, još uvijek postoji veliki pro-blem kod vrednovanja, s obzirom na to da u Fe-deraciji BiH još uvijek ne postoji zvanje ovlašte-nih procjenitelja. Stoga su procjene vrijednosti, nerijetko, podložne subjektivnom, često nepro-fesionalnom sudu.

Važno je upozoriti na to da upravo neuteme-ljena i nedokumentovana procjena, iako decid-no nije propisana korekcija poreznog bilansa po osnovu rashoda od umanjenja, može biti alarm za buduće porezne i svake druge kontrole, jer se u poreznom bilansu, shodno članu 8. Zakona o po-rezu na dobit, priznaju rashodi utvrđeni u skladu sa MRS/MSFI, osim onih rashoda za koje je pro-pisan poseban način priznavanja prema Zakonu.

Shodno navedenom, primjena različitih me-toda vrednovanja, posebno nakon početnog pri-znavanja, kao i procjene pojedinih pozicija, treba biti prihvaćena na način kojim će se maksimizi-rati ciljevi preduzeća (maksimizacija finansijskog rezultata uz minimizaciju poreznog opterećenja), ali istovremeno ne smije biti instrument za ma-nipulaciju finansijskim izvještajima.

Formiranje skrivenih rezervi može nastati i precjenjivanjem pasive, npr. dugoročnih re-zervisanja. Ako se dugoročna rezervisanja preci-jene za određeni iznos, tada će i rashodi biti pre-cijenjeni za isti iznos, što će u konačnici značiti i manju dobit tekućeg perioda (skrivenu rezervu).

Formiranje skrivenih rezervi precjenjivanjem rezervisanja

AKTIVA PASIVAZgrade 25.000 Kapital 40.000 40.000Oprema 15.000 Dobit 5.000 4.000Zalihe 35.000 Dug. rezervisanja 3.000 4.000Potraživanja 23.000 Dugoročni krediti 32.000 32.000Novac 2.000 Dobavljači 20.000 20.000UKUPNO 100.000 UKUPNO 100.000 100.000

Prema odredbama Zakona o porezu na do-bit, rashod po osnovu rezervisanja priznaje se u poreznom bilansu za rezervisanja po sljedećim osnovama:• rezervisanja za otpremnine do propisanog

iznosa,• rezervisanjaza troškoveobnavljanjaprirod-

nih bogatstava,• rezervisanjazatroškoveugarantnimrokovi-

ma i • rezervisanjazazapočetesudskesporove.

Pored toga, porezno se priznaju i sva druga rezervisanja koja su izvršena u skladu sa MRS-om 37 i drugim relevantnim MRS/MSFI, što je potvrdilo i Federalno ministarstvo finansija.

Bitno je, međutim, napomenuti da će sva precijenjena rezervisanja, prije ili kasnije, završiti svoj put u poreznom bilansu, s obzirom na to da i prema MRS/MSFI i prema propisima o porezu na dobit neiskorištena rezervisanja treba opriho-dovati.

Skriveni gubici

U narednim primjerima prikazuje se stvara-nje skrivenih gubitaka. S obzirom na to da pre-duzeće iz primjera ostvaruje dobit, iskazivanje skrivenih gubitaka povećava tu dobit. Kako je na početku pojašnjeno, skriveni gubitak nastaje precjenjivanjem imovine ili potcjenjivanjem obaveza, što u oba slučaja ima iste posljedice: povećanje dobiti (ili umanjenje ili skrivanje gu-bitka) za iznos precjenjivanja imovine, odnosno potcjenjivanja obaveza.

Posljedica precjenjivanja imovine je pot-cjenjivanje stvarnih rashoda (ili formiranje vještačkih prihoda od vrednovanja), što dovo-di do precjenjivanja dobiti. Dakle, dio dobi-ti iz budućih perioda “povučen” je u sadašnji

www.revicon.info

Page 54: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 53

obračunski period. U tom kontekstu lako je objasniti i izraz skriveni gubitak. Na primjer, ako je preduzeće imalo realan gubitak od npr. 1.000 KM, nakon precjenjivanja zaliha za 1.500 KM, gubitak bi se skrio i pretvorio u dobitak od 500 KM.

Formiranje skrivenih gubitaka precjenjivanjem zaliha

AKTIVA PASIVAZgrade 25.000 Kapital 40.000 40.000Oprema 15.000 Dobit 5.000 6.500Zalihe 36.500 Dug. rezervisanja 3.000 3.000Potraživanja 23.000 Dugoročni krediti 32.000 32.000Novac 2.000 Dobavljači 20.000 20.000UKUPNO 101.500 UKUPNO 100.000 101.500

Slično, skriveni gubitak može nastati i potcjenjivanjem obaveza, npr. dugoročnih re-zervisanja. Ako su rezervisanja potcijenjena za 1.400 KM, znači da su i troškovi potcijenjeni za 1.400 KM, što u konačnici znači nerealnu dobit, uvećanu za 1.400 KM.

Formiranje skrivenih gubitaka potcjenjivanjem dugoročnih rezervisanja

AKTIVA PASIVAZgrade 25.000 Kapital 40.000 40.000Oprema 15.000 Dobit 5.000 6.400Zalihe 35.500 Dug. rezervisanja 3.000 1.600Potraživanja 23.000 Dugoročni krediti 32.000 32.000Novac 2.000 Dobavljači 20.000 20.000UKUPNO 101.500 UKUPNO 100.000 101.500

[email protected]

R E G I O N A L N I P O S LO v N I M A G A Z I N

PRIZMA

Page 55: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 54

računovodstvo i finansije

Istorijat

Benfordov zakon je logaritamski zakon dis-tribucije prvih značajnih cifara brojeva. Američ-ki astronom Simon Newcomb je 1881. godine u svom članku2 iznio zapažanje:

Da se deset cifara ne pojavljuje istom fre-kvencijom mora biti jasno bilo kome ko puno koristi logaritamske tablice i primjećuje ko-liko se prve strane brže habaju u odnosu na posljednje. Kao prva značajna cifra se češće pojavljuje 1 nego druge cifre i frekvencija se smanjuje do cifre 9.

Newcomb je u tekstu dao i vjerovatnoću prvih značajnih cifara koja se računa izrazom log(1+1/d), gdje je d cifra od 1 do 9, bez detaljni-jeg matematičkog objašnjenja.

Ovo zapažanje je bilo zanemareno sve dok Frank Benford, fizičar u General Electric Research Laboratories 1938. godine nije došao do istog sa-znanja. On je nastavio sa razradom ideje tako što je napravio analizu frekvencije vodećih cifara na skupu od 20.229 slučajeva iz 20 različitih izvora kao što su berzanski indeksi, brojevi na slučajno otvorenim stranicama novina, podaci o dužina-

1 Autor radi kao interni revizor u NLB Tuzlanskoj ban-ci d.d. Posebno područje stručnog interesovanja mu je korištenje Benfordovog zakona u revizijskoj praksi i tehnike mašinskog učenja, sa naglaskom na reinfor-cement učenju. Stavovi izneseni u ovom tekstu pred-stavljaju lični stav autora i ne predstavljaju službeni stav NLB Tuzlanske banke d.d.

2 Simon Newcomb, “Note on the frequency of use of the different digits in natural numbers”, American Journal of Mathematics, Vol. 4., No. 1, p. 39 - 40

ma rijeka itd. Matematički model je formulisao koristeći relativne frekvencije.3 Rezultate je iznio u stručnom članku4 i po njemu se odnosi koje je odredio zovu Benfordov zakon. Ovaj zakon se pojavljuje pod raznim nazivima (Zakon prve cifre, Analiza cifara, Newcomb-Benfordov feno-men ili slično). U literaturi se povremeno koristi termin Logaritamski zakon.

3 Odnos između frekvencije i broja podataka4 Frank Benford (1938), The Law of Anomalous Num-

bers, Proceedings of the American Philosophical Soci-ety, Vol. 78, No. 4, p. 551 - 572

BENFORDOV ZAKON U REVIZIJSKOJ PRAKSI

Mr. sci. math. Zoran Jasak1

Page 56: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 55

računovodstvo i finansije

Brojni matematičari, ekonomisti, inžinjeri, fizičari, doktori i drugi su, svako u svom područ-ju, otkrili istu pojavu što navodi na zaključak da je ovaj zakon u prirodi prisutniji nego što se to može u prvi moment pomisliti. Jedan od prvih matematičkih doprinosa dao je, tokom 40-ih, George Stigler.5 Došao je do zaključka da se loga-ritamski zakon distribucije značajnih cifara, kako se nazivao, može posmatrati kao poseban slučaj familije opadajućih distribucija vjerovatnoće. Ovaj pristup i danas predstavlja značajan mate-matički izazov.6

Formulacija zakona

Vjerovatnoća da vodeća cifra bude d izražava se izrazom log(1+1/d). U ovom izrazu d može biti bilo koja cifra od 1 do 9 na vodećim pozicija-ma, od 0 do 9 na ostalim pozicijama ili bilo koja grupa vodećih cifara. Na tabeli 1 su vjerovatnoće pojedinih cifara po pozicijama

PozicijeCifre 1 2 3 4

0 0,11968 0,10178 0,100181 0,30103 0,11389 0,10138 0,100142 0,17609 0,10882 0,10097 0,100103 0,12494 0,10433 0,10057 0,100064 0,09691 0,10031 0,10018 0,100025 0,07918 0,09668 0,09979 0,099986 0,06695 0,09337 0,09940 0,099947 0,05799 0,09035 0,09902 0,099908 0,05115 0,08757 0,09864 0,099869 0,04576 0,08500 0,09827 0,09982

Tabela 1: Frekvencije cifara za prve četiri pozicije

5 George J. Stigler (1911 - 1981), dobitnik Nobelove nagrade za ekonomiju, autor poznatog zakona eponi-mije: nijedan prirodni zakon nije dobio naziv po svom stvarnom autoru.

6 Neki autori su pokušali prikazati Benfordov zakon kao specijalan slučaj tzv. Zipfovog zakona. Stigler je pokazao da i Zipfov zakon predstavlja poseban slučaj iste klase distribucija. Pogledati tekst Joanne Lee, Wendy K. Tam Cho, George G. Judge, Stigler”s approach to recovering the distribution of first significant digits in natural data sets, Statistics and Probability Letters 80 (2010) 82 88, jour-nal homepage: www.elsevier.com/locate/stapro

Isti podaci su grafički predstavljeni na dija-gramu 1.

Dijagram 1: Frekvencije po pozicijama cifara

Na primjer, vjerovatnoća da će prva cifra biti 4 je log(1+1/4) = 0,0969; vjerovatnoća da će prve dvije cifre biti 28 je log(1+1/28) = 0,0152. Na osnovu ovoga se izvode vjerovatnoće za drugu, treću,… cifru. U praksi nije uobičajeno da se radi sa više od tri cifre, jer se pokazuje da što je cifra udaljenija od prve pozicije slijeva, vjerovatnoća je bliža vrijednosti 0,1. Ove vjerovatnoće vrijede za brojeve koji zadovoljavaju određene kriterije o čemu će biti riječi nešto kasnije.

Benfordov zakon je promijenio uobičajenu pretpostavku da se svaka cifra na svakoj poziciji može pojaviti sa istom vjerovatnoćom.

Druga činjenica koju daje ovaj zakon jeste da vodeće cifre, u suštini, nisu nezavisne.

Uslovi za primjenu zakona

Opšte uslove koje trebaju zadovoljavati po-daci koji su predmet analize putem ovog zakona formulisali su Mark Nigrini i Linda Mittermeier,7 a mogu se formulisati na sljedeći način:

Podaci moraju opisivati sličan fenomen, od-nosno isti atribut;

7 Mark J. Nigrini, Linda J. Mittermaier, The Use of Benford”s Law As An Aid In Analytical Procedures, Auditing, A Journal of Practice & Theory, Vol. 16, No. 2, Fall 1997

 

Page 57: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 56

računovodstvo i finansije

Ne smije se postavljati limit u obliku mini-malnih i/ili maksimalnih vrijednosti;

Podaci ne bi trebali biti generisani putem prethodno definisanih ili dodijeljenih vrijed-nosti, odnosno trebali bi imati slučajnu priro-du;

Podaci bi trebali sadržavati više malih nego velikih vrijednosti;

Podaci trebaju biti iskazani istim mjernim jedinicama;

Podaci trebaju obuhvatiti barem dva reda veličina.

Prvi uslov upućuje na podatke koji imaju istu prirodu, odnosno isti izvor. Primjer su finan-sijske transakcije koje se ne mogu miješati npr. sa mjerenjima udaljenosti i slično.

Drugi uslov upućuje na to da se ovaj zakon ne može posmatrati na skupu podataka za koje je unaprijed poznato da su generisani sa ograniče-njima. Bitan je jer dopušta da su ekstremne vri-jednosti prirodan dio uzorka. Drugim riječima, minimalne ili maksimalne vrijednosti ne moraju nužno biti anomalične. U praksi je uobičajeno da se zanemare veličine ispod nekog odabranog praga, sa pretpostavkom da oni ne bi trebali ima-ti bitan uticaj na rezultate analize. Ovaj postupak je Nigrini koristio kao legitiman. U svom radu8 sam pokazao da ovakva praksa treba biti korište-na sa krajnjim oprezom.9 Bitan pomak u pogledu ovog uslova napravljen je putem tzv. Adaptivne Benfordove metode koju su patentirali Fletcher Lu i Efrim Boritz.

Treći uslov upućuje na to da za analizu nisu pogodni podaci koji imaju utvrđenu fiksnu strukturu ili se formiraju prema unaprijed po-znatim pravilima. Primjeri su analitičke partije, serijski brojevi, telefonski brojevi, matični broje-vi građana i firmi, brojevi socijalnog osiguranja, poreski brojevi, registracije automobila, brojevi knjigovodstvenih računa i slično.

8 Zoran Jasak, Benfordov zakon i reinforcement učenje, magistarski rad, decembar 2010. godine.

9 Poznati su slučajevi prevara upravo na malim iznosima, koji lako izmaknu pažnji ako se ne koriste odgovarajući analitički alati.

Četvrti uslov se interpretira na način da sred-nja vrijednost (prosjek) treba biti manja od me-dijane10 i da skup treba imati pozitivnu asimetriju (skewness).

Peti uslov upućuje na to da se ne mogu za-jedno analizirati podaci iskazani različitim jedi-nicama kao što su valute, dužinske ili težinske mjere, jedinice temperature i slično.

Mogući testovi

Korištenjem ovog zakona je moguće vršiti sljedeća testiranja:- Test jedne cifre na pojedinačnim pozicijama

(prva, druga, treća…),- Test grupa cifara (prve dvije, prve tri, po-

sljednje cifre…),- Test dupliciranja,- Test na zaokruživanje,- Test drugog reda.

Test jedne cifre je inicijalni test razložnosti. Obično se prvo provodi test prve cifre dok se test druge / treće cifre koristi kao dodatni test razlož-nosti. Visok stepen saglasnosti sa Benfordovim zakonom signalizira da su podaci prošli test ra-zložnosti. Ovo je, generalno gledano, prvi test koji se provodi tokom analize cifara. Njegova namjena nije izbor uzorka već preliminarne procjene. Osim za posljednje cifre, u praksi nije uobičajeno da se prave testovi na pozicijama iza treće.

Test grupa cifara obuhvata test prve dvije cifre, test prve tri cifre i testove posljednjih cifa-ra. Test prve dvije cifre se sugeriše kao relevantan sa stanovišta revizije. Ovaj test je balans između toga da ne bude prevelikog nivoa, kao test prve / druge cifre, i ne previše fokusiran, kao test prve tri cifre. Ovaj test može biti korišten za izbor uzorka ali više na indirektan način. Stavke čije vodeće cifre imaju frekvenciju značajno različitu od predviđene idealni su kandidati za pažljivije istraživanje.

Test posljednje dvije cifre je relevantan kada se pojavi sumnja na sistematsko “namještanje”

10 Vrijednost koja dijeli skup na dva dijela jednakog obima.

Page 58: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 57

računovodstvo i finansije

brojeva. Simulacije pokazuju da je razložno pret-postaviti da su u stvarnim podacima posljednje dvije cifre uniformno distribuirane sa relativnom frekvencijom 1/100 pod uslovom da broj ima barem pet značajnih cifara. Analogija vrijedi i za posljednje tri cifre.

Test dupliciranja brojeva rangira pojedine brojeve u skladu sa frekvencijom pojavljivanja. Postoji uska povezanost između ovog testa i testa prve dvije cifre. Naprimjer, izboj (spike) na grafu testa prve dvije cifre za neku vrijednost, npr. 50, može značiti da postoji veliki broj brojeva koji po-činju sa 50 (50, 500, 5000, 505...). Ovo sugeriše da se ovaj test koristi samo ako se na grafikonu uoče spikeovi koji se zatim porede sa stavkama iz uzorka. Smatra se da povećana frekvencija nekih vodećih cifara može biti uzrokovana dupliciranji-ma koja signaliziraju neefikasnost, greške u radu, (ne)namjerne greške u izvještavanju i vrhunske prevare. Primjer neefikasnosti u računovodstvu je procedura evidentiranja pojedinačnih nabav-ki koje se ponavljaju umjesto korištenja grupnih računa. Pogrešno izvještavanje je npr. sistematsko zaokruživanje iznosa, a prevara je ako neko izdaje fiktivne narudžbe za usluge koje se ne izvršavaju. Posebna pažnja se treba posvetiti brojevima koji su ispod psiholoških pragova jer su one najviše svojstvene pogrešnom izvještavanju i prevara-ma. Za potrebe ovog testa računa se tzv. Number FrequencyFactor (NFF).

Test na zaokružene brojeve se koristi ako postoji stav da zaokruživanje nije prihvatljivo. Pretjerana frekvencija brojeva koji su multipli-kanti od 5, 10, 25, 100..., mogu signalizirati ne-prihvatljiv nemar ili moguću prevaru. Testovi na zaokružene brojeve su posebno prikladni u anali-zama pranja novca.

Test drugog reda se koristi tako da se uzo-rak sortira opadajućim redom, izračunaju razli-ke između susjednih stavki i zatim pravi analiza na tim razlikama. Ovaj test može otkriti svojstva koja ne mogu biti detektovana drugim testovi-ma. Naprimjer, povećana frekvencija neke vode-će cifre u razlikama analitičara treba navesti da istraži prirodu stavki koje se javljaju u više-manje pravilnim razmacima jer tako nešto može ukazi-

vati na “zasijavanje” izmišljenim ili namještenim veličinama.

Ovdje je bitno napomenuti da je izbor (kombinacije) testova prepušten analitičaru. Još je važnije da detekcija odstupanja u bilo kom smislu, sama po sebi, ne znači detekciju prevare. Taj zaključak može donijeti samo analitičar i to nakon što svestrano, tehnikama koje su mu na raspolaganju, utvrdi uzroke odstupanja.

Ilustracija

Ovaj zakon će biti ilustrovan na primje-ru bankarske prakse. Ako se uloži suma od 1.000,00 KM uz stopu od 7,5%, uz mjesečno ukamaćivanje je potrebno 427 mjeseci (ili ne-što manje od 36 godina) da se iznos poveća de-set puta. U matematičkom smislu to je jednako množenju inicijalnog iznosa sa 10. U smislu ovog zakona to je jednako činjenici da će se na prvoj poziciji izmijenjati sve cifre od 1 do 9 i ponovo pojaviti cifra 1. Izmjena prve cifre sa 1 na 2 se dešava nakon 129 mjeseci, sa 2 na 3 nakon 75 mjeseci, sa 3 na 4 nakon 53 mjeseca itd. Ako se računa relativni odnos ovih perioda u odnosu na 427 mjeseci, dobijaju se odnosi identični onima koje definiše Benfordov zakon.

Ovaj primjer ilustruje duboku vezu ovog zakona sa geometrijskim nizovima. Kalkulacija, takođe, ilustruje primjenjivost ovog zakona na sve procese koji se mogu opisati rekurentnim izrazima.

Jedna od najvažnijih osobina Benfordovog zakona je njegova nezavisnost od prirode nu-meričkog podatka koji je predmet analize. Ve-ličina 1.000,00 u našem primjeru se može inter-pretirati kao veličina biološke populacije, masa, dužina, temperatura ili bilo koja druga mjerena veličina. Stopa od 7,5% se može interpretirati kao stopa rasta populacije, brzina hemijske reak-cije, brzina promjene temperature i slično, ali je zaključak o odnosima vodećih cifara identičan. Generalno gledano, podaci pogodni za analizu putem Benfordovog zakona su oni koji imaju bilo kakav oblik vremenske dimenzije (datum, rekurzivna relacija...) koji su pritom uporedivi.

Page 59: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 58

računovodstvo i finansije

Iz ovoga je lako shvatiti svu raznolikost mogućih potencijalnih segmenata primjene ovog zakona.

Ako se u navedenom primjeru umjesto izno-sa od 1.000,00 KM uzme bilo koji drugi iznos, npr. 4.230,00 KM, odnosi ostaju neizmijenjeni. Uzimanje bilo kog iznosa je ekvivalentno mno-ženju svih stavki u navedenoj kalkulaciji istim brojem, u ovom slučaju 4,23. Na ovaj način je ilustrovana osobina tzv. mjerne invarijantnosti ovog zakona koja kaže da se relativne frekvenci-je vodećih cifara ne mijenjaju ako se cijeli uzo-rak množi ili dijeli istim pozitivnim brojem. Finansijske transakcije izražene u jednoj valuti se prevode u drugu množenjem sa tekućim kursom za konverziju. Na isti način se veličine iskazane u jednom mjernom sistemu prevode u drugi. Ova osobina se koristi u analizama na način da se cijeli uzorak pomnoži sa 100, 1000…, kako bi se izvršilo pomicanje decimalnog zareza. Jedino ograničenje je da sve stavke uzorka moraju biti iskazane istom jedinicom mjere.

Ovaj zakon ima i osobinu tzv. bazne in-varijantnosti koja kaže da se dinamika vodećih cifara računa na isti način u drugoj bazi. Prema dosadašnjim rezultatima, ovo je jedini statistički zakon koji ima ove dvije vrste invarijantnosti.

Navedeni primjer pokazuje da je frekvencija vodećih cifara nezavisna od izvora i prirode nu-meričke veličine a samim tim je potpuno nepri-strasna i objektivna. Zbog ove osobine Benfor-dov zakon je u nekim zakonodavstvima priznat kao validan revizorski alat. Analize napravljene ovim zakonom se od strane sudova prihvataju kao vjerodostojne.11

Primjena Benfordovog zakona

Dugo godina je ova pojava posmatrana kao kuriozitet, bez neke posebne praktične vrijed-nosti. Međutim, neki analitičari su smatrali da, ako postoji zakon koji je dokazan objektivno i nepristrasno i ako se iz podataka mogu dobiti in-formacije o dinamici vodećih cifara, tada razlike

11 U nekim državama je poznavanje ovog zakona jedan od uslova za angažovanje na poslovima revizora svih vrsta.

između teorijskih i uzoračkih vrijednosti, vidljive kao anomaličnosti i/ili odstupanja, mogu biti ra-zlog da se bliže ispitaju uzroci.

Najčešća asocijacija je da razlike potiču od ne-regularnosti koje jesu ili mogu biti posljedica na-mjernih postupaka koji se najčešće karakterišu kao prevare. Naravno, ove razlike mogu imati i druge uzroke i značenje, npr. informacija o nekom as-pektu sistema koji se analizira, ali su prevare, na-mještanja, namjerne ispravke i slično ostali najbit-niji fokus praktične primjene ovog zakona.

Mada je ovu ideju iznio još Frank A. Ben-ford, njena praktična realizacija morala je čekati intenzivan razvoj informatičke podrške sredinom 80-ih, posebno personalnih računara.

Jedan od prvih primjera njegovog praktič-nog korištenja je analiza poreskih prijava Billa Clintona koju je napravio američki matematičar Mark Nigrini. Bez obzira na rezultate, ova ana-liza je najavila potpuno novi praktični pristup kontrolama finansijskih podataka.

Drugi slučaj uspješne primjene ovog zakona je bankrot firme Enron. Nepravilnosti u poslo-vanju ove firme otkrivene su upravo korištenjem ovog zakona. Krajem 2002. godine isti autor je objavio rad pod naslovom Procjena promjene broja slučajeva manipuliranja podacima o dobiti nakon afere Anderson / Enron u kojem je anali-zirao izvještaje o prihodima korporacije Enron i jednog broja drugih kompanija.12

Već iz prvih slučajeva su postale jasne izuzet-ne praktične mogućnosti primjene ovog zakona. Nakon ovoga je uslijedila ekspanzija primjena u mnogim oblastima u kojima je postojao interes za detekciju anomalija i analize svih vrsta. Iz tog razloga i ne čudi da najveći interes za praktičnu primjenu ovog zakona pokazuju banke, revizor-ske kuće, osiguravajuća društva, poreske kuće, zdravstveni fondovi, penzioni fondovi, tele-komunikacioni sistemi, medicina, lingvistika itd. Prostor i vrijeme ne dozvoljavaju da se na-broje svi primjeri i mogućnosti korištenja, jer je broj segmenata ljudske aktivnosti gdje je moguća

12 Koristio je podatke iz Digest of Earning, The Wall Street Journal, april i maj 2002.

Page 60: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 59

računovodstvo i finansije

primjena ovog zakona svakim danom sve veći. Najbolji izvor informacija o teorijskim i praktič-nim pitanjima vezan za ovaj zakon se može naći na web stranici www.benfordonline.com.

Zajednička karakteristika navedenih najbit-nijih segmenata primjene je rad sa velikim količi-nama podataka sa bilo kojim tipom organizacije. Takve baze su “prirodno okruženje” za primje-nu ovog zakona, jer omogućava analitičaru da na osnovu generalnih, globalnih karakteristika usmjeri svoju pažnju na najbitnije aspekte uzorka i adekvatno planira dalji postupak.

Nove tendencije i pravci razvoja

Najnovije praktične i teorijske tendencije idu u pravcu da se ovaj zakon koristi kao izvor veličina koje se zatim koriste u drugim automa-tiziranim analizama. Primjer je mašinsko učenje, tip algoritama i procedura kojima se iz velikih masa podataka dobijaju kompleksne informacije i odnosi unutar uzorka. Te informacije i veze, za koje se koristi teorijski termin politika, mogu se shvatiti i posmatrati kao obrasci (engl. pattern) po kojem su oblikovane veze među podacima.

Jedna od metoda mašinskog učenja koja je predmet intenzivnog i teorijskog proučavanja je tzv. Reinforcement učenje. Ovaj metod automatizovane analize podataka pokušava da, u najvećoj mogućoj mjeri, simulira proces pred kojim se nalazi analitičar u situaciji kada mora dublje istražiti uzorak koji mu se prezentira. U svom radu sam obradio metodu Q-učenja koja koristi veličine izvedene na osnovu Benfordovog zakona i pokazao mogućnost uspješ-nog korištenja za finansijske i druge slične analize.

Zaključak

Pokazano je da Benfordov zakon može biti veoma moćan alat za analizu velikih skupova po-dataka. Formulacija je nezavisna od izvora nu-meričkih podataka, lagan je za implementaciju i pruža veliki broj mogućnosti testiranja. U kom-binaciji sa drugim tehnikama, kao što je mašin-sko učenje, dobija novo značenje i daje potpuno nove mogućnosti korištenja.

Page 61: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 60

računovodstvo i finansije

Evropsko zakonodavstvo traži od zemalja članica slobodno obavljanje prekograničnih prenosa kapitala, ali dozvoljava poduzima-nje svih protrebnih mjera za prevenciju u kršenju nacionalnih propisa u gotovo svim područjima, kao i svih ilegalnih aktivnosti naročito povezanih sa kretanjem gotovine.

Sloboda kretanja kapitala je jedna od četi-ri slobode na kojima se zasniva funkcioni-sanje EU,1 pa će se u narednim godinama postepeno morati ukidati ograničenja koja se odnose na fizički transfer gotovine preko granice. Istovremeno će se trebati jačati me-hanizmi zaštite od zloupotrebe slobode kre-tanja kapitala i plaćanja.

Jedinstveni evropski akt, koji govori da je slobodno kretanje kapitala na istom ni-vou kao i robe i usluge, bio je odlučujući korak naprijed za slobodno kretanje kapi-tala, što je dovelo do usvajanja Direktive

88/361/EEC (koja implementira član 67. Ugo-vora o osnivanju Evropske zajednice), na način da se jedinstvenom tržištu da puna financijska dimenzija.

Direktiva utvrđuje ostvarivanje pune libera-lizacije kretanja kapitala između država članica,

1 Sloboda kretanja roba, usluga, ljudi i kapitala, www.europa.eu

sa početkom primjene od 1. 7. 1990. godine. EU je pri tome tražila da se ukinu opšti aranžmani za ograničenja kretanja kapitala između pravnih i fizičkih lica sa prebivalištem u državama člani-cama.

Pod “kretanjem kapitala” su prihvaćene sve aktivnosti potrebne za poslovanje fizičkog ili pravnog lica, što uključuje: direktna ulaganja, ulaganja u nekretnine, poslove sa vrijednosnim papirima, poslove na tekućim i depozitnim raču-nima, kao i financijske zajmove i kredite.

Međutim, na ovakav način koncipirano kre-tanjee kapitala može nametnuti težak pritisak na deviznom tržištu, što dalje može dovesti do oz-biljnih poremećaja u ponašanju države članice i njene monetarne politike.

U tom slučaju, EU (pod određenim uslovi-ma) može odobriti da država članica poduzme zaštitne mjere, koje se odnose na kretanja kapita-la (navedene u posebnom dodatku II Direktive), ali koje ne smiju trajati duže od šest mjeseci.2

Nomenklatura kretanja kapitala

Na osnovu Direktive 88/361/EEC objavljen je Anex 1 - Nomenklatura kretanja kapitala iz tačke 1 Direktive.3 Osnovna poglavlja i pojedine karakteristike Anexa 1 su:I Definisanje direktnih investicija kao uspo-

stavljanje novih pravnih lica, širenje i osni-vanje podružnica, kao i spajanje više pravnih lica, ulaganje u nova i postojeća pravna lica,

2 www.eur-lex.europa.eu3 Isto

KARAKTERISTIKE MEĐUNARODNOG PLATNOG PROMETA

U EVROPSKOJ UNIJISanela Agačević, dipl. oec.

Page 62: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 61

računovodstvo i finansije

dugoročno kreditiranje sa cljem uspostavlja-nja trajnije saradnje i reinvestiranje profita. U tom smislu se posebno posmatraju direk-tne investicije rezidenata i nerezidenata;

II Ulaganje u nekretnine, što podrazumijeva kupovinu nekretnina na nacionalnoj terito-riji od nerezidenata i rezidenata;

III Ulaganje u vrijednosne papire, udjele i ostale oblike vrijednosnih papira, obveznica, u više oblika:• Sticanjeudjelaudomaćimpravnimlici-

ma od nerezidenata, na tržištu vrijedno-snih papira i van njega;

• Sticanjeudjelau stranimpravnim lici-ma od rezidenata, na tržištu vrijedno-snih papira i van njega;

IV Zajedničke investicije, koje se vrše u okviru tržišta kapitala, tržišta novca, ili u drugim sredstvima;

V Ulaganje u vrijednosne papire, izvršeno u okviru tržišta novca, takođe. podijeljeno kao:• Sticanjeudjelaudomaćimpravnimlici-

ma od erezidenata, na tržištu novca i van njega;

• Sticanjeudjelau stranimpravnim lici-ma od rezidenata, na tržištu novca i van njega;

VI Poslovi tekućih i depozitnih računa sa fi-nancijskim institucijama;

VII Kreditni poslovi, kratkoročni, srednjoročni i dugoročni, između nerezidenata i rezidenata;

VIII Zajmovi i krediti; kratkoročni, srednjoročni i dugoročni, između nerezidenata i rezidenata;

IX Garancije i druga prava zaloga;X Isplate po osnovu osiguranja;XI Prenos kapitala u vlasništvu fizičkih lica;XII Fizički prenos novca iXIII Drugi oblici kretanja kapitala.

Specifičnosti i ograničenja prenosa gotovine u zemljama EU

Od 15. 7. 2007. godine u zemljama člani-cama EU je na snazi obavezna primjena Uredbe 1889/2005 o kontroli ulaska i izlaska gotovine iz EU.

Fizički prenosi gotovine preko granica pred-stavljaju poseban oblik kretanja kapitala.

Prema smjernici 88/361 EU njime je obu-hvaćen prekogranični unos i iznos finansijskih sredstava, što uključuje: vrijednosne papire i sve vrste sredstava plaćanja (novčanice, kovanice, če-kove i dr).

Prekogranično prenošenje gotovine može se odvijati u svrhu plaćanja nekog posla ili obavljanja nekog posla. Neovisno o kakvom je kretanju goto-vine u prekograničnim transakcijama riječ, evrop-sko zakonodavstvo zahtijeva od zemalja članica slobodno odvijanje prekograničnog prenosa, u okviru pune slobode kretanja kapitala.

Jedan od zadataka EU je osiguranje uskla-đenog i održivog ekonomskog razvoja u svim zemljama članicama, koji se omogućuje uspo-stavom zajedničkog tržišta, kao i ekonomske i monetarne unije. U tu svrhu unutrašnje tr-žište predstavlja područje bez unutrašnjih granica, u kojem je osiguran neometan pro-tok robe, ljudi i kapitala.

Sva ograničenja prekograničnog kreta-nja gotovine u nacionalnim zakonodavstvima smatraju se kapitalnim restrikcijama koje su u suprotnosti sa EU pravnim okvirom. Ogra-ničenja na prekogranične prenose nisu dopu-štena čak ni onda kada su ti prenosi rezultat trgovine robom ili uslugama, odnosno kada je riječ o gotovinskim naplatama i plaćanjima u poslovanje među rezidentima različitih ze-malja članica EU. U tom slučaju se radi o ne-dozvoljenom ograničavanju slobode plaćanja (free payments), posebno definisane članom 56. Ugovora o osnivanju EU.

Prenošenje finansijskih sredstava preko granice ne smije se, prema članu 4. Smjernice 88/361, uslovljavati izdavanjem odobrenja za to kretanje od nadležnih tijela.

Navedena Smjernica dozvoljava propisiva-nje prethodne prijave prekograničnim organima prenos gotovine iznad određenih limita, kako bi se prevenirala kršenja nacionalnih zakona u po-dručju poreza i nadzora finansijskih institucija.

Page 63: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 62

računovodstvo i finansije

Prethodna prijava nema učinak zabrane ili suspenzije obavljanja transakcije, ali kao mje-ra omogućava nadležnim kontrolnim tijelima preveniranje ilegalnih aktivnosti povezanih sa velikim gotovinskim plaćanjima ili prenosima - poput trgovine drogom, ljudima, pranja novca i finansiranja terorizma.

Obaveza prijavljivanja gotovinskih prenosa postala je u tom smislu instrument međunarod-ne preventivne akcije, usmjerene na zaštitu jedin-stvenog tržišta od osoba koje zloupotrebljavaju globalnu slobodu kretanja kapitala i plaćanja.

Mjere uključuju sistem prijavljivanja pre-nosa iznad određenih limita, i/ili druge obaveze očitovanja, u obliku precizno definiranih obave-za država - članica i njihovih nadzornih tijela.

U tom pravcu poduzete su i dopunske aktiv-nosti na specijaliziranim međunarodnim forumi-ma, kakav predstavlja FATF - osnovan na samitu država G7 u Parizu 1989. godine.

FATF-ova preporuka broj IX od 22. 10. 2004. godine poziva vlade da poduzmu pojačane mjere za otkrivanje fizičkih prenosa gotovine, uključuju-ći sistem prijavljivanja i druge obaveze otkrivanja. Odgovarajuća nadzorna, carinska i druga tijela, moraju pri tome imati ovlaštenja nužna za efika-sno provođenje kontrole prekograničnih preno-sa, a države moraju propisati kaznene odredbe za sankcionisanje neprijavljenih prenosa.

Mjere otkrivanja i prijavljivanja prenosa go-tovinskih sredstava u prekograničnom prometu smatraju se nadopunom mjera uvedenih Smjer-nicom 91/308/EEC iz 1991. godine o prevenci-ji korištenja finansijskog sistema u svrhe pranja novca.

Smjernica je uvela mehanizme za praćenje transakcija kroz finansijske i kreditne instituci-je i određene profesije, međutim, ocjenjuje se da postoji opasnost kako će primjena tih mehaniza-ma eskalirati porastom prenosa gotovine za neza-konite svrhe. Smjernicu 91/308/EEC trebalo je stoga dopuniti posebnom Uredbom o kontroli ulaska i izlaska gotovine iz Zajednice, koja za ra-zliku od preporuke ima više obavezujuću snagu.

Neovisno o nacionalnim propisima uvodi se standardizovani limit iznad kojeg je obaveza pri-

java gotovinskog prenosa preko granice. Prema tome, gotovina koju prenose fizičke osobe koje ulaze ili izlaze iz Evropske zajednice treba biti predmet obavezne prijave carinskim ili drugim nadležnim tijelima zemalja kroz koje prolaze, u slučajevima prenosa većih iznosa gotovine od li-mitiranih.

Svrha prijave je prevencija ili odvraćanje, a kako bi se pažnja nadležnih tijela usmjerila na značajne iznose gotovine, a predmet prijave su samo prenosi u iznosu jednakom ili većem od 10.000 eura.4 Važno je naglasiti da je predmet prijave gotovina koju nosi fizička osoba, bez ob-zira na to da li je ta osoba njen vlasnik ili nije.

Informacije i podaci prikupljeni na osnovu ove Uredbe trebaju se, u okviru pružanja među-narodne saradnje i međusobne pravne pomoći, dostaviti trećim zemljama uz saglasnost tijela koja su podatke prikupili i uz primjenu odredbi nacionalnih propisa i propisa Zajednice o tran-sferu ličnih podataka trećim zemljama.

Neke karakteristike Smjernice 97/5/EC

Kao dio zakonodavstva EU, Smjernica 97/5/EC utvrđuje minimalan prag uslova potrebnih za efikasno odvijanje prekograničnih plaćanja, kao i minimalan prag saznanja uslova koji su potrebni za efikasno odvijanje bankarskih transakcija.5

Osnovni cilj donošenja ove Smjernice jeste obezbjeđenje što jeftinijih transakcija platnog prometa, bolji nivo usluga i veća zaštita klijenata u međunarodnim plaćanjima.6

Neke od karakteristika su:7

• Banka nalogodavac treba izvršiti prekogra-nični transfer unutar dogovorenog roka. Ukoliko rok nije ugovoren ili ispoštovan,

4 Usklađeni entitetski Zakoni sa navedenim uslovom u smislu visine novčanih sredstava koji se prenose

5 Platni promet s inozemstvom, grupa autora, Računo-vodstvo i financije doo Zagreb, 2006. godina, str. 14.

6 Isto7 Isto, str. 15-16

Page 64: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 63

računovodstvo i finansije

banka nalogodavca u obavezi je obeštetiti nalogodavca transakcije najkasnije u roku od pet dana od dana prihvaćanja naloga za plaćanje;

• Propisanesuobavezeizvršenjanalogaupu-nom iznosu prekograničnog transfera, uko-liko nalogodavac nije naznačio da troškove djelimično ili u cijelosti snosi korisnik;

• Ukolikosedesineizvršenjetransfera,odgo-vorna banka (nalogodavca, posrednička ili banka korisnika) mora namiriti nalogodav-ca, do vrijednosti 12.500 eura uvećano za kamate i nastale troškove;

• Propisan je rok stavljanja na raspolaganjepriliva korisniku sredstava, ukoliko je dogo-voren. Ukoliko nije, banka je dužna najka-snije petog dana korisniku doznačiti sredstva na raspolaganje.

Jedinstveno euro platno područje (SEPA)

SEPA (SingleEuroPaymentsArea) je nastala još 2000. godine, u okviru Lisabonskog plana, a kao rezultat razvojnog plana EU. Plan za period do 2010. godine usvojen je od Evropskog vijeća u Lisabonu, aprila 2001. godine (FSAP - FinancialServices Action Plan), kojim su započeti prvi ko-raci SEPA-e. Pored toga, ECB (EuropeanCentralBank) je uspostavila pravni okvir, kao Direktivu za usluge platnog prometa (ThePaymentServicesDirective) kojom se uređuje područje, usluge i pružaoci platnog prometa.

Zaključak Lisabonskog sporazuma jeste in-tegracija platnog prometa u eurozoni svih nacio-nalnih platnih sistema.8

Cilj projekta SEPA jeste da se stvori jedin-stveno područje platnog prometa pri čemu bi se sva bezgotovinska plaćanja obavljala unutar naci-onalnih granica pod istim uslovima kao i preko-granični transferi, pri čemu bi se ukinula razlika između nacionalnih i prekograničnih plaćanja.

8 Računovodstvo, revizija i financije br. 9, “Uvođenje Je-dinstvenog euro platnog područja (SEPA)“, RRiF doo Zagreb, 2009. g

Ona predstavlja logičan slijed nakon uvođenja eura kao jedinstvene valute.

SEPA ima sljedeće karakteristike:• Jedinstvenavaluta(euro);• Jedinstvenasortimanplatnihinstrume-

nata;• Efikasnostuizvrđenjueuroplaćanja;• Zajedničketehničkestandarde;• Zajedničkuposlovnupraksu;• Usklađenpravnisistem;• Uslugeusklađeneklijentima.9

U sadašnjem trenutku u zemljama EU sva-ka ima vlastiti sistem platnog prometa zajedno sa pripadajućim zakonskim okvirom. U takvom okruženju je relativno teško obavljati prekogran-čna plaćanja, bez obzira na to što je u primjeni je-dinstvena valuta - euro. Plaćanja se vrše, troškovi su značajni, što se nastoji ukloniti kroz program SEPA.

Provođenje SEPA programa se vrši u tri pravca:10

a) Kreditni transferi (SCT - SEPACreditTransfer);

b) Terećenje računa (SDD - SEPA Direct Debit) i

c) Platežne kartice (SCF-SEPACardsFra-mework).

Od 28. 1. 2008. godine SEPA je službeno počela sa uvođenjem Kreditnih transfera (SCT - SEPACreditTransfer), u što je bilo uključeno više od 4.000 banaka u 32 evropske zemlje, što je prošlo bez značajnih problema. Međutim, tek predstoji implementacija druga dva pravca (SDD - SEPA Direct Debit i SCF - SEPACardsFramework), kao i implementacija EU Direktive 2007/64 o uslugama platnog prometa na unu-trašnjem tržištu, koju su sve članice EU obavezne uključiti u nacionalne propise najkasnije do 1. 11. 2009. godine.

9 www.europeanpaymentscouncil.eu10 Računovodstvo, revizija i financije br. 9, “Uvođenje Je-

dinstvenog euro platnog područja (SEPA)“, RRiF doo Zagreb, 2009. g

Page 65: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 64

računovodstvo i finansije

Usklađenost entitetskih propisa BiH o deviznom poslovanju sa EU

Platni promet pravnih lica u BiH sa inostran-stvom je uređen setom zakonskih i podzakonskih akata, u okviru tri oblasti: financijsko poslovanje, devizno poslovanje i platni promet.

Propisi o deviznom poslovanju na najdi-rektniji način uređuju platni promet sa inostran-stvom i to u dijelu:11 • platnogprometaizmeđulicauFBiHiRSsa

licima u inostranstva;• sticanjedevizauzemljiiraspolaganjesanji-

ma u FBiH i RS, kao i u inostranstvu;• uređivanjadeviznogtržištauFBiHiRS;• uređivanjamjenjačkihposlovauFBiHiRS;• definisanjapoložaja i ulogebanakaudevi-

znom poslovanju i• unošenja i iznošenja deviza preko državne

granice.

Osnovni cilj donošenja (posljednjih) en-titetskih zakona o deviznom poslovanju jeste stvaranje boljih uslova za poslovanje privrednih subjekata, kao i prilagođavanje domaćih propisa i prakse kriterijima Evropske unije.

Novine, u smislu približavanja praksi i za-konodavstvu EU, koje su donijela oba entitetska zakona o deviznom poslovanju, mogu se, u naj-kraćem, sumirati u sljedećim tačkama:12 a) Podjela poslova na tekuće i kapitalne, u

skladu sa uslovima MMF-a i EU Direktive 88/361/EEC;

b) Regulisanje statusa podružnica stranih dru-štava registrovanih u BiH kao rezidenata i predstavništava stranih društava u BiH kao nerezidenta;

c) Definisanje i razrada kapitalnih poslova koji obuhvataju: direktna ulaganja, ulaganja u nekretnine, poslove sa vrijednosnim papiri-ma na tržištu kapitala, poslove sa vrijedno-

11 Zakon o deviznom poslovanju u FBiH (“Sl. Novine FBiH”, broj 47/10) i Zakon o deviznom poslovanju u RS (“Sl. Glasnik RS”, br. 96/03, 123/06 i 92/09)

12 www.parlamentfbih.gov.ba

snim papirima na tržištu novca, poslove sa udjelima u investicijskim fondovima, kredit-ne poslove, depozitne poslove, plaćanja po osnovu ugovora o osiguranja i jednostrane prenose imovine;

d) Liberalizacija transfera kapitala rezidenata u inozemstvo radi sticanja nekretnina, za sada pod uslovima reciprociteta;

e) Podjela poslova sa vrijednosnim papirima na tržište kapitala i tržište novca;

f ) Definisanje i razrada kreditnih poslova, sta-tusa ugovornih osoba, uslova njihovog skla-panja i obaveza izvještavanja.

Direktive Evropske unije koje su korište-ne pri izradi entitetskih zakona o deviznom poslovanju su:13

- Direktiva broj 88/361/EEC (primjena člana 67. Sporazuma o osnivanju Evropske zajed-nice);

- Direktiva broj 97/5/EC (prekogranični kre-ditni transferi) i

- Direktiva broj 91/308/EEC i 01/97/EC o sprečavanju korištenja finansijskog sistema u svrhu pranja novca.

Entitetski zakoni o deviznom poslovanju su doneseni s osnovnim ciljem poštivanje uslova iz potpisanog Sporazuma o stabilizaciji i pridruži-vanju.

Činjenica je da su zakoni usaglašeni u velikoj mjeri, međutim, obaveza rješavanja velikog broja pitanja podzakonskim aktima, na što utiče politič-ka, poslovna i druga klima svakog entiteta pojedi-načno, što može dovesti u pitanje stepen harmo-nizacije deviznog poslovanja na državnom nivou.

Formalno, devizno poslovanje je na držav-nom nivou harmonizirano i (opet) formalno usklađeno sa većim dijelom zahtjeva iz Direktiva 88/361/EEC (primjena člana 67. Sporazuma o osnivanju Evropske zajednice), 97/5/EC (pre-kogranični kreditni transferi) i 91/308/EEC i 01/97/EC (sprečavanje korištenja finansijskog sistema u svrhu pranja novca).

13 Isto

Page 66: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 65

računovodstvo i finansije

Nedostajući mehanizmi i institucije za cje-lovitu primjenu entitetskih zakona o deviznom poslovanju ogledaju se u sljedećem:1) Banke su dobile značajnu ulogu kontrole i

odgovornost za izvršavanje transakcija, čime se u drugi plan stavlja njihova svrha i cilj:

2) Poslovi su formalno podijeljeni na tekuće i kapitalne, ali proceduralno se određene ka-pitalne transakcije ne mogu odvijati, ili se veoma teško odvijaju. Primjer je sticanje ne-kretnina putem reciprociteta koje je propisa-no entitetskim zakonima, ali nije naglašeno čija je obaveza obezbjeđivanja i ažuriranja lista reciprociteta.

3) Sticanje nekretnina je postavljeno na “nivou reciprociteta”, iako Direktive EU naglašava-ju izjednačavanje prava rezidenata i nerezi-denata kada su u pitanju kapitalni poslovi ove vrste.

4) Kontrola gotovinskih transakcija rezidenata i nerezidenata koje su limiritane nije dovoljno precizirana.

5) Zadržani su rokovi naplate i plaćanja prili-kom izvoznih i uvoznih poslova, što, takođe, nije u skladu sa pomenutim direktivama.

Literatura i izvori:• Platniprometsinozemstvom,grupaautora,Računo-

vodstvo i financije, Zagreb, 2006.• Zakon o deviznom poslovanju u FBiH (“Sl. novine

FBiH”, broj 47/10)• ZakonodeviznomposlovanjuuRS(“Sl.glasnikRS”,

br. 96/03, 123/06 i 92/09)• Računovodstvo,revizijaifinancije,broj9,“Uvođenje

jedinstvenog euro platnog područja (SEPA)“, RRiF doo Zagreb, 2009.

• www.europa.eu • www.eur-lex.europa.eu• www.europeanpaymentscouncil.eu• www.parlamentfbih.gov.ba

Iz SaDržaJa:• MJESTOIULOGAREVIZIJE

UUPRAVLJANJUPODUZEĆEM

• REVIZIJSKITEORIJSKIOKVIRKAOISHODIŠTE PROCESA REVIZIJE

• PROCESREVIZIJEFINANCIJSKIHIZVJEŠTAJA

• PROCESINTERNEREVIZIJE

• POVEZANOSTREVIZIJE FINANCIJSKIHIZVJEŠTAJA I INTERNE REVIZIJE

• STANJEIPRAVCIRAZVOJAINTERNE IEKSTERNEREVIZIJE UBOSNIIHERCEGOVINI

autorI:PrOf. dr. ScI. BOrIS TušEKPrOf. dr. ScI. LAjOš ŽAgEr

dr. ScI. ŽELjKO rIčKA

rEVIzIJapodrškaposlovnomupravljanju

CIJENA: 79,00 KMsa uključenim PDV-om

u ProDaJI

Page 67: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 66

računovodstvo i finansije

1. UVOD

Najznačajniji i najosjetljiviji dio finansij-skog sistema predstavlja finansijsko tržište. Ono je krvotok u organizmu. Ako je zdravo i dobro funkcionira, onda je i sistem spreman na brza prilagođavanja i napore koje zahtijeva svaki ra-zvoj. Osnovna funkcija finansijskog sistema jeste da poveže štednju i investicije i obezbijedi rast nacionalne ekonomije.

Nakon uspostavljanja tržišta kapitala u BiH dolazi do početnog rasta koji svoj maksimum dostiže 2007. godine. Uticaj recesije na global-nom planu se prenio i na BiH. Tržište kapitala od 2007. godine počinje da stagnira, sve do danas.

Na tržištu kapitala u BiH se, uglavnom, tr-govalo dionicama. Ostali instrumenti nisu bili prisutni sve do 2009. godine kada se na tržištu pojavljuju obveznice. U ovom radu ćemo se osvr-nuti na ono što su dešavalo sa obveznicama na tržištu kapitala u BiH.

2. DEFINICIJE

Na tržištu kapitala transakcije se obavljaju prometovanjem vrijednosnih papira i vlasničkih prava.

Vrijednosni papir je isprava kojom se izda-valac obavezuje da će imaocu (donosiocu) osi-gurati određena prava. Prava se razlikuju prema vrsti vrijednosnog papira. U osnovi se kreću od prava na povrat glavnice i isplatu pripadajuće kamate (prinosa), učešću u upravljanju i profitu društva izdavaoca papira. Zajednička karakteri-stika za sve vrijednosne papire je da su utrživi i da se sa njima trguje na finansijskom tržištu.

Cijena po kojoj se trguje naziva se tečaj (kurs). Tečaj se razlikuje od nominalne vrijed-nosti papira koja se određuje u momentu izda-vanja.

Dionice su vrijednosni papiri koji ne garan-tiraju siguran prinos niti obavezu izdavatelja da ih otkupi. Dionica imaocu osigurava učešće u uprav-

OBVEZNICE NA TRŽIŠTU KAPITALA U BiH

Mr. Ismet Kumalić

Rezime: Nakon upostavljanja tržišta kapi-tala i početka rada berzi 2002. godine, trži-šte kapitala u BiH bilježi rast do 2007. go-dine. Globalna kriza se reflektira na tržište padom prometa i kotacija (cijena). U 2009. godini na tržištu kapitala se pojavljuje novi instrument - obveznice. Investitori dobivaju novu mogućnost izbora investiranja. Promet obveznica na tržištu bilježi relativni rast u odnosu na ostale instrumente (dionice).

Ključne riječi: tržište kapitala, obveznice

Abstract: Byrestoringcapitalmarketsandthe beginning of the Stock Exchange in 2002, the capital market in B&H increased to 2007. The global crisis is reflected in the market in B&H dropping trade and quotations (prices). In 2009 the capital market is experiencing a new instrument - the bonds. Investors get a new choice of investment. Bonds traded on the capital market have recorded a growth in comparison to other instruments (shares).

Keywords: capital market, bonds,

Page 68: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 67

računovodstvo i finansije

ljanju i raspodjeli dobiti privrednog društva u skla-du sa relativnim učešćem u ukupnom broju izdatih dionica. Dionica, u pravilu, donosi ista prava za sve, osim u posebnim slučajevima kada se izdaju povla-štene dionice. Prinos na dionicu naziva se dividen-da i ona se, u pravilu, isplaćuje jednom godišnje. Ukoliko društvo ostvari profit, to ne znači da će sav profit biti isplaćen dioničarima (vlasnicima). Interes vlasnika je da dobiju dividendu (kratkoročno) i da razvijaju društvo (dugoročno). Samo razvojem pri-vrednog društva dionica može da donosi prinos na dugi rok. Vlasnici dionica ostvaruju prinose i pro-mjenom tečaja (kursa).

Obveznica je potraživanje i pismena ispra-va u kojoj se izdavalac obavezuje da će imaocu obveznice, to jest povjeriocu, u određenom roku dužem od jedne godine, vratiti pozajmljeni iznos uvećan za kamate. Jednostavnije rečeno, obve-znica je zajam u kojem je fizičko ili pravno lice zajmodavac, a zajmoprimac je najčešće vlada, lo-kalne (municipalne) jedinice ili veće kompanije. Kamatna stopa koju izdavalac plaća imaocu ob-veznice naziva se kupon.

3. KRETANJE NA TRŽIŠTU KAPITALA U BiH

Formiranjem entitetskih komisija i registara vrijednosnih papira stvoreni su polazni institu-cionalni okviri za organiziranje tržišta kapitala u BiH. Osnivanjem i početkom rada Sarajevske (SASE) i Banjalučke (BLSE) berze otvoreno je tr-žište vrijednosnih papira, odnosno kapitala.

Sarajevska berza je osnovana 13. 09. 2001. godine od osam brokerskih kuća. Prve transak-cije su se desile 12. 04. 2002. godine, kada je, praktično, počelo da funkcioniše tržište kapitala u Federaciji BiH.

Banjalučka berza je osnovana 09. 05. 2001. godine od osam banaka i jednog društva za pro-met vrijednosnih papira. Prve trgovine su se desi-le 14. 03. 2002. godine, čime je počelo da funk-cioniše tržište kapitala u RS.

Dionice su predstavljale osnovni i najmasov-niji instrument na tržištu kapitala. Pored dionica i obveznica, na tržištu se pojavljuju i drugi vri-

jednosni papiri kao što su blagajnički zapisi, fu-turesi, swap ugovori, opcije, varanti i druge izve-denice. Ovi papiri su, uglavnom, kratkoročni i, u osnovi, izvedeni su iz obveznica sa specifičnom namjenom i rokom. Na tržištu kapitala BiH se, do sada, njima nije trgovalo.

Ono što se stvarno dešavalo na tržištu kapi-tala u BiH u proteklom periodu možemo ilustri-rati kroz sljedeće podatke:

Tabela 1. Promet na tržištu kapitala u BiH u KM

R. br. Godina SASE BLSE Ukupno1. 2002. 41,672.697 6,988.920 48,661.6172. 2003. 85,828.729 31,892.694 117,721.4233. 2004. 270,608.081 109,034.946 379,643.0274. 2005. 555,322.685 396,699.243 952,021.9285. 2006. 654,717.252 388,465.941 1.043,183.1936. 2007. 998,978.671 579,892.111 1.578,870.7827. 2008. 477,079.376 275,090.237 752,169.6138. 2009. 219,085.459 180,493.307 399,578.7669. 2010. 108,554.379 176,195.081 274,749.460

Iz podataka se uočava visoka likvidnost i di-namika prometa vrijednosnih papira do 2007. godine, nakon čega promet počinje da pada. Na-vedena kretanja data su i grafički.

Slika 1. Promet na tržištu kapitala

Izvor: CB BiH; SAS; BLSE

U 2008. godini dolazi do pada prometa, što je zaustavilo euforiju i umanjilo interes za inve-stiranje. Za novi oporavak će trebati više napora. U isto vrijeme pojačana je opreznost, tako da će selekcija projekata i kompanija biti stroža.

Page 69: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 68

računovodstvo i finansije

Pad prometa i cijena se očekivao i da nije došlo do globalne ekonomske krize, jer se radi-lo o prometu na neperfektnom tržištu (masovna emisija certifikata).

Tržište se ne oporavlja ni u 2010. godini, tako da se i dalje nastavlja tendencija usporavanja i pada cijena.

Na bh. tržištu kapitala se do 2009. godine tr-govalo samo dionicama, a u 2009. godini počinje da se trguje i obveznicama.

Svi indeksi su pali ispod svoje početne vrijed-nosti od 1000 indeksnih poena, osim BIFX-a i FIRS-a. Kretanje ova dva indeksa, od početka rada tržišta do danas, dato je na grafovima koji slijede:

Slike 2. i 3. Kretanje berzanskih indeksa BIFX i FIRS

Izvor: BLSE i SASE

Izvor: SASE; BLSE, Vrijednost ostalih Index-a: BIRS 956,12; ERS 801,34; SASX-10 944,07; SASX-30 925,95 i BATX 827,37

Iz grafikona se vidi kretanje vrijednosti (ko-tacija) fondova na Sarajevskoj i Banjalučkoj ber-zi. U prve tri godine imamo stabilano tržište, a onda dolazi do naglog rasta u 2007. godini i ponovnog pada. BIFX je na dan 31. 12. 2010. godine iznosio 1.520,80, a FIRS 1.632,46. Za razliku od ostalih indeksa koje prate ove dvije berze, njihova vrijenost nije pala ispod početne vrijednosti što pokazuje manju izloženost fondo-va riziku i veću otpornost prema tržišnim oscila-cijama. Investitori koji su startovali sa fondovima nisu imali gubitke u odnosu na početnu vrijed-nost investicije.

4. OBVEZNICE

Obveznice su se na tržištu kapitala u BiH pojavile u 2009. godini, nakon što su entitetske vlade emitovale obveznice po snovu ratne štete i stare devizne štednje. Radi se o vrijednosnom papiru koji je nov na tržištu kapitala BiH. Izda-vanjem obveznica po osnovu stare devizne šted-nje i ratne štete, tržištu kapitala je ponuđen novi instrument.

Obveznica je vrijednosni papir sa definisanim fiksnim prinosom i rokom iskupa. Prilikom izda-vanja obveznice određuje se njihova nominalna vrijednost, poznata pod nazivom face value ili par value. Izdavač obveznice preuzima obave-zu da će iskupiti obveznicu na određeni datum u budućnosti po njenoj nominalnoj vrijednosti. Ovaj se datum zove datum dospijeća ili maturi-ty date. Godišnja kamatna stopa koju izdavalac plaća imaocu obveznice naziva se kupon i kod većine obveznica isplaćuje se polugodišnje.

Ključna razlika između dionica i obveznica jeste u tome da dionice ne jamče nikakav povrat u smislu dividende (poduzeće može godinama redovito isplaćivati dividendu, ali, po zakonu, nije obvezano). Za razliku od toga, obveznice su investicija sa fiksnim prinosom i, samim tim, sigurnije (konzervativnije) ulaganje nego što je ulaganje u dionice. Obveznice su manje prima-mljive, u odnosu na dionice, u doba poleta pri-vrede, smanjenja kamatnih stopa, rasta investici-ja i proizvodnje.

Page 70: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 69

računovodstvo i finansije

U vrijeme kada dionice donose prosječni prinos od 11% ili više, obveznice za isto vrije-me ostvaruju jedva 6% prinosa. Takva drastična razlika u prinosima mogla se najbolje vidjeti u privredi SAD 1998. godine, kada su obveznice donosile prinos od oko 8,6%, dok su dionice ostvarivale prinose i do 26,7%. Slična situacija je bila u BiH u vrijeme poleta PIF-ova, od 2002. do 2007. godine. Do 2007. godine u BiH nisu emitovane obveznice. Dionice su, takođe, davale velike prinose (rast pojedinih dionica je bio i pre-ko deset puta).

Nakon početka krize i stagnacije u privredi naglo pada vrijednost dionica, a investitori pre-staju ulagati u dionice i počinju da traže druge mogućnosti.

U pravilu, kada pada cijena dionica, cijena obveznica raste i izvrsno je sredstvo za diverzifi-kaciju portfelja. Vrijednost portfelja u dionicama je u posljednje tri godine pala gotovo četiri puta, dok portfelji u obveznicama nisu izgubili od svo-je vrijednosti.

Obveznice i dionice se, po atraktivnosti, smjenjuju. Ulaganja u vrijeme prosperiteta idu prema dionicama, a u vrijeme recesije pravi se zaokret prema obveznicama. Ovo se dešava iz razloga što nominalna vrijednost obveznice i ku-pon ostaju nepromijenjeni od dana izdavanja do datuma dospijeća.

Na primjer, 30-godišnja obveznica u izno-su 1.000,00 eura sa kuponskom kamatom od 6% uvijek donosi godišnju kamatu u visini 60 eura, bez obzira na to da li je trenutna tržišna cijena te iste obveznice 1.200 eura ili 800 eura. Očito, drugi slučaj je mnogo povoljniji, jer za 800 eura datumom dospijeća obveznice od iz-davatelja dobivate 1.000 eura, a za cjelokupno vrijeme držanja obveznice zarađivali ste 60 eura godišnje.

Prinos - jezikom obveznica - je postotak po-vrata na ulaganje u bilo kom trenutku.

Najjednostavniji oblik se naziva tekući pri-nos (current yield) i omjer je kupona i tekuće tržišne cijene obveznice. Kod izdavanja po no-minalnoj vrijednosti prinos je jednak kupon-skoj kamatnoj stopi. Prinos se mijenja kada se

mijenja tržišna cijena obveznice. Tekući prinos na obveznice (current yield) predstavlja odnos godišnjih isplata kamata i tržišne vrijednosti obveznice. Radi se o godišnjoj profitabilnosti prinosa od kamata na obveznice mjerenoj nji-hovom tržišnom vrijednošću. Isplata kamata određena ja nazivnim karakteristikama obvezni-ce, ona je fiksna do dospijeća obveznice, stoga tekući prinos ovisi o kretanju tržišne cijene ob-veznice koja ovisi o kretanjima zahtijevane sto-pe prinosa na tržištu. S porastom tržišne cijene obveznice smanjuje se tekući prinos i obrnuto, s padom tržišne vrijednosti obveznice povećava se tekući prinos.

Prinos do dospijeća računa se, kao nepo-znanica u formulama vrednovanja obveznica, kada je poznata njihova tekuća tržišna vrijednost, tako da se diskontovanjem novčanih primitaka od obveznice za različite diskontne stope prona-đe ona stopa uz koju je diskontirana vrijednost tih novčanih primitaka jednaka njenoj tekućoj tržišnoj vrijednosti. Postupak izračunavanja pri-nosa do dospijeća dosta je složen, jer zahtijeva provođenje uzastopnih diskontiranja kuponskih kamata i nominalne vrijednosti obveznica. Da-nas su razvijene matematičke metode za procjene i izračunavanje prinosa tako da se brzo i jedno-stavno dâ kalkulisati.

Premda se obveznice smatraju konzervativ-nom strategijom ulaganja, to ne znači da su one uvijek i sigurno ulaganje. Kad god se nekome posudi novac, postoji rizik da taj novac neće biti vraćen. Kompanije, gradske ili općinske vlasti i vlada mogu bankrotirati, iako se kamata na ova-kve vrijednosne papire uzima kao “bezrizična stopa povrata” zbog svoje visoke sigurnosti.

Najveća opasnost kod kupnje obveznice i njenog držanja do dospijeća je rizik od inflacije. Zašto inflacija investitorima predstavlja problem? Jednostavno zato što rast cijena čini sadašnju vri-jednost valute u budućnosti manjom. Ulaganje u obveznice blokira novac na duži period (ponekad i do 30 godina) tako da inflacija obezvrijeđuje uloženi novac i može da ima poguban efekt na povrat. Ni promjene kursa nisu zanemariv fak-tor rizika. Rizik inflacije, rizik kreditnog boniteta

Page 71: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 70

računovodstvo i finansije

(kompanije ili same države) i rizik prijevremenog iskupa, ukalkulirani su u tržišnu cijenu obvezin-ce. Veći rizik povlači za sobom i veću dobit. Isto tako, investitori zahtijevaju više prinose za obve-znice sa dužim rokom dospijeća.

Izdavatelji obveznica se, u pravilu, mogu svr-stati u tri skupine: vlada, lokalne samouprave (općinske obveznice) i korporacije. Svaki od iz-davatelja može izdati različitu obveznicu vezano za rizik, visinu prinosa i način amortizacije.

Korporacijske obveznice koriste se za fi-nansiranje privredne djelatnosti i razvoja firme. Tri su načina na koje kompanija može doći do novaca: mogu izdati novu emisiju dionica, mogu u banci dobiti kredit ili mogu izdati obveznice. Obveznice se pojavljuju kao alternativa kredit-nom zaduživanju kod banaka.

Korporacijske obveznice često sadržavaju opciju iskupa prije dospijeća i najčešće nose ku-ponsku kamatu, a mogu biti i bez kupona. Po-nekad sadržavaju i opciju konverzije obveznice u dionice, što može biti privlačno u slučaju da ne postoji provizija za konverziju.

Korporacijske obveznice se smatraju naj-rizičnijim među dužničkim vrijednosnim pa-pirima fiksnog prinosa, jer nemaju garanciju države i više su podložne potresima u privredi nego što su to obveznice vlada ili lokalnih sa-moupravnih jedinica. Događa se da i gradske lokalne vlasti imaju finansijskih problema, ali ne toliko kao kompanije. Upravo zbog svoje veće rizičnosti, korporacijske obveznice do-nose i više profite. Korporacije sa nižim kre-ditnim ugledom se, takođe, odlučuju na izda-vanje obveznica jer im to predstavlja jeftinije zaduženje od kredita. Nazivaju se junk bonds, upravo zbog ponekad spektakularno visokih prinosa koje ostvaruje investitor.

Obveznice su kompleksne, pogotovu za investitora sa manje iskustva, pa se zbog toga brojne osobe odlučuju za ulaganje u obvezničke otvorene investicijske fondove u kojima dobivaju jednaku sigurnost i diverzificiran portfelj fiksnog prinosa uz niže troškove naknade.

Na tržištu kapitala BiH emitovane su vladi-ne obveznice po osnovu izmirenja stare devizne

štednje i nadoknade ratne štete. Obveznice su emitovale i lokalne zajednice (11 općina) u RS. Lokalne zajednice u Federaciji BiH - i pored najava - nisu emitovale obveznice. Obveznice su emitovale i pojedine kompanije i fondovi. U tabeli 2. je dat pregled do sada emitovanih obveznica.

Tabela 2. Vrijednost emitovanih obveznica

OpisPo osnovu stare divizne štednje

Po osnovu ratne štete

Korporativne i fondovske

Lokalne zajednice

FBiH 388,582.601 500,000.000 114,231.900RS 298,085.500 185,175.154 20,057.000 53,139.009BD BiH 44,531.998Ukupno 731,200.099 685,175.154 134,288.900 53,139.009

Izvor: SASE, BLSE

Obveznice emitovane od vlade po osnovu stare devizne štednje i ratne štete nose kamatu od 2,5% godišnje.

Kamate kod obveznica emitovanih od lokal-nih zajednica (općine u RS) nose kamatu između 5% i 6,75%.

Kamata kod korporativnih obveznica se kre-će od 5% do 7% (ASA Finance 6%, NLB Tu-zlanska banka 5,75%, Fima Banka 6,15%).

Sve emitovane obveznice su se našle na trži-štu kapitala i sa njima se trgovalo protekle dvije godine.

Na BLSE promet obveznica u 2009. godini je iznosio 30,25 mil. KM, što je u ukupnom pro-metu iznosilo 16,76%. U 2010. godini promet obveznica je iznosio 28,078.960 KM, što pred-stavlja tržišno učešće od 15,93%.

Na SASE promet obveznicama je počeo u 2009 godini kada je ostvaren promet u vrijedno-sti od 195.385,51 KM, a tržišno učešće iznosilo je 0,09% ukupnog prometa. U 2010. godini je ostvaren promet od 26,040.125 KM; a tržišno učešće iznosilo je 23,98%.

Ukupan promet na obje berze u 2009. godi-ni je iznosio 30,446.563 KM, odnosno 7,62% ukupnog prometa, a u 2010. godini 44,119.085 KM, odnosno 16,05% ukupnog prometa. Pro-met obveznicama u 2010 godini je porastao za 44,9%.

Page 72: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 71

računovodstvo i finansijeSlika 4. Tržišno učešće obveznica na tržištu kapitala BiH

Izvor: SASE; BLSE

Tržište je reagovalo i prilagodilo se novim uslovima.

5. RAZVOJNE PRILIKE

Ne umanjujući volju obje entitetske vlade da riješe probleme plaćanja ratnih odšteta i obe-štećenja deviznih štediša (stara devizna štednja), skloni smo da vjerujemo da su se vlade odluči-le na emitovanje obveznica više pod pritiskom i nemogućnošću izmirenja obaveza nego što je to bila smislena odluka da se podrži razvoj tržišta kapitala. Neovisno od razloga, emitovanje obve-znica je pozitivno djelovalo na tržište kapitala.

Investitori su se pokrenuli. Tržište koje je za-mrlo počinje da se budi i izbacuje iz ravnoteže. Na tržištu kapitala se pojavio novi instrument. Investitori su dobili novu mogućnost za investi-ranje i nove alternative. Investitor ima izbor da li da štednju drži u banci po kamatnoj stopi na dugoročne depozite1 ili da investira u obveznice po kamati koja je iznad kamate na štednju. Treća opcija jeste ulaganje u dionice. I pored toga što je kamata na najveći obim obveznica svega 2,5%, tržište se pokrenulo i reagovalo što pokazuje da postoji interes za ovim instrumentom.

Prilikom odlučivanja, investitor razmišlja o mogućim rizicima. Štednja kod banaka spada u

1 Prosječna kamatna stopa na dugoročne depozite u pr-vih devet mjeseci 2010 iznosila je 3,21%. Kamate na obveznice kompanija kretale su se iznad 5%.

red nerizičnih depozita. Najsigurnijim ulaganji-ma se smatraju ulaganja u državne vrijednosne papire (obveznice), ali i država može da dođe u problem (primjer: stara devizna štednja). Treći segment su korporacije, koje spadaju u red naj-rizičnijih, ali daju i najveće prinose. Investitor kombinira rizike i prinose prilikom donošenja odluka. Dolazi do pokreta i restrukturiranja šted-nje. Nosioci štednje, uključujući i stanovništvo, pokreću se i počinju da se opredjeljuju da li i da-lje držati štednju po niskim kamatama ili svoje uloge investirati u projekte (kompanije) koji obe-ćavaju veće prinose.

Za diverzifikaciju portfelja posebno su za-interesirani fondovi. Pažnju skrećemo na pen-zione fondove, čija reforma nije dovedena do kraja. Penzioni fondovi predstavljaju strateške investitore. Oni raspolažu finansijskim sredstvi-ma i stručnim i specijaliziranim kadrovima koji se bave investiranjem i upravljanjem, učešćem u radu skupštine i nadzornog odbora, društva u koje ulažu. Zbog osjetljivosti i važnosti penzio-nih fondova, njihova ulaganja su, u pravilu, stro-go regulisana. Penzioni fondovi (PF), odnosno penziona društva koja upravljaju PF-ovima, su obvezani na sigurno i bezrizično ulaganje kapita-la u razvitak domaće privrede. Uobičajeno ogra-ničenje ulaganja po jednom emitentu se kreće do 10% od ukupnog portfelja. Sigurnost se stavlja ispred prinosa (profita).

EU je Direktivom broj 2003/41/EC uredila poslovanje penzionih fondova u dijelu ograniče-nja kod ulaganja.2 U 2009. godini, za penzione i socijalne fondove izdvojeno je 3,95 mlrd. KM. Penzioni i socijalni fondovi predstavljaju znača-jan potencijal za investiranje.

BiH još uvijek nije ušla ozbiljno u reformu penzionih fondova, iako su urađene pripreme i pripremljena zakonska rješenja.

Narodna skupština RS je u januaru 2009. godine usvojila Zakon o dobrovoljnim penzio-

2 Izloženost prema korporativnim izdavateljima se ne smije ograničavati na manje od 70%, izložnost u dru-gim valutama ne manje od 30%, a izloženost izdavate-lja prema povezanim osobama ne smije preći 10%.

Page 73: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 72

računovodstvo i finansije

nim fondovima i penzijskim planovima.3 Nakon usvajanja zakona ništa se bitno nije dešavalo do decembra 2010. godine. U sprovođenju daljih reformi, Fond PIO RS osnovao je Penzioni re-zervni investicijski fond (PREF) u koji je unio ra-niji portfolio kao osnivački ulog. Portfelj čini vla-sništvo nad dionicama u privrednim društvima čija je vrijednost procijenjena na 242,2 miliona KM i ostali vrijednosni papiri i udjeli u drušvima u vrijednosti od 32,6 miliona KM. Fondom će upravljati društvo za upravljanje fondom. Fond ima priliku da investira u obveznice, što će sigur-no i činiti. Građani su, takođe, dobili priliku da dio svoje zarade štede i ulažu u fond. S obzirom na to da se radi o dobrovoljnom fondu, nema ograničenja za pristupanje.

U Federaciji BiH svi pokušaji da se nešto uradi nisu urodili plodom.

6. ZAKLJUČAK

Emitovanjem novih vrijednosnih papira (di-onice + obveznice) tržište kapitala širi mogućno-sti i obim poslovanja. Državne obveznice imaju najviši stepen sigurnosti. Transakcije i poravna-nja se vrše na tržištu kapitala koje dobiva novi impuls. Tržište kapitala, alokacijom sredstava i usmjerenjem ulaganja u razvojne projekte (oba-veza penzionih fondova) djeluje u pravcu razvoja privrede, čime se povećava zaposlenost, BDP-e i, u krajnjem, životni standard stanovništva. Najznačajniji potencijalni kupci obveznica su penzioni fondovi. Ti novi fondovi počinju aku-mulirati sredstva koja trebaju investirati na dugi rok, vodeći računa o sigurnosti portfolia. Drugi potencijalni investitori su građani, čija je štednja u BiH dostigla 6,6 mlrd. KM. Štednja ima ten-denciju rasta. Sigurnost i nešto veća kamata koju nose obveznice, u odnosu na bankarsku kama-tu, stimulativno djeluju na građane da dio svoje ušteđevine usmjere u obveznice.

3 “Službeni glasnik RS”, broj 13/09, od 30. 11. 2009.

autorSILVIjE OrSAg

• MEHANIZAMTRŽIŠTAKAPITALA

• FINANCIRANJEIFINANCIJSKESTRUKTURE

• OSNOVNEDILEMEFINANCIRANJA

• FINANCIRANJAPOSLOVANJAEMISIJOMVRIJEDNOSNIHPAPIRA

• OBVEZNICE

• DIONICE

• IZVEDENICE

• STRUKTURAKAPITALAIPOLITIKADIVIDENDI

NoVa KNJIGa

CIJENA: 104,00 KMsa uključenim PDV-om

VrIJEDNoSNIPaPIrI

Investicijeiinstrumentifinanciranja

Page 74: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 73

računovodstvo i finansije

Riječ “repo” je akronim od engleskih riječi Repurchase agreement što bi u slobodnom prijevodu značilo ugo-vor o reotkupu. Prema Ekonom-skom leksikonu,1 “REPO (engl. Re-

purchase agreement), sporazum o reotkupu, meto-da financiranja; zajmoprimac prodaje državne vri-jednosne papire na vrlo kratak rok, obično jedan dan, i istodobno se obavezuje da će u ugovorenom roku otkupiti iste vrijednosne papire po ugovore-noj cijeni. Zajmodavac zna kamatnu stopu i pot-puno je osiguran u vrijednosnim papirima, koji su deponirani kod neutralne institucije, a predaju mu se ako zajmoprimac ne izvrši ugovorenu obavezu”.

Repo posao je ugovor o kupoprodaji vrijed-nosnih papira kojim se prodavač obavezuje pro-dati vrijednosne papire po određenoj cijeni na određeni rok, a po isteku tog roka kupiti te iste vrijednosne papire po određenoj, obično višoj cijeni. Razlika između te dvije cijene predstavlja trošak finansiranja, to jest kamatu.

1. SPECIFIČNI ELEMENTI REPO ARANŽMANA

Prilikom sklapanja repo aranžmana pojavljuju se određeni elementi tog ugovora koji su novi za privred-nu teoriju i praksu na prostoru Bosne i Hercegovine.

1 Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod “Miroslav Krleža” i “Masmedija”, Zagreb, 1995.

1.1. Repo rate (repo kamatna stopa)

Prilikom sklapanja repo aranžmana, razlika u cijeni koja se ostvari prilikom prodaje, zatim i ponovne kupovine vrijednosnih papira naziva se repo rate. U literaturi na engleskom jeziku paralelno se koristi i pojam interest rate (kamatna stopa). U slučaju kada se repo aranžman posma-tra kao trgovina, tj. kao kupoprodajni ugovor, onda pojam repo rate može biti posmatran i kao trgovačka marža. U slučajevima gdje se repo aranžman posmatra prvenstveno kao ugovor o kreditu, ova razlika u cijeni se posmatra kao ka-matna stopa.

Ova razlika je posljedica teškoće definisanja pravne prirode repo aranžmana, pa oni teoretičari koji repo u pravnom smislu definišu kao kupo-prodajni ugovor smatraju da je ova razlika u cijeni trgovačka marža. Za razliku od njih, teoretičari

ELEMENTI, PREDNOSTI I NEDOSTACI REPO ARANŽMANA

Mr. sci. Muhamed Softić

U Poreznom savjetniku broj 6/2010 objavili smo uvodni tekst pod nazivom “REPO ARANŽMAN - ugovor o reotkupu vrijednosnih papira”,

a ovdje donosimo osvrt istog autora na specifične elemente repo aranžmana, te prednosti i nedostatke repo poslovanja.

Page 75: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 74

računovodstvo i finansije

koji smatraju da je pravna priroda repo aranžmana ugovor o kreditu sa vrijednosnim papirima kao osiguranjem, kažu da je ova razlika u cijeni ka-matna stopa. Međutim, kako je prema odabranom mišljenju repo aranžman ugovor sui generis, onda se i razlika u cijeni između prodajne i cijene prilikom reotkupa vrijednosnih papira treba posmatrati kao sui generis, pa je njen ispravan naziv repo rate.

Prilikom sklapanja repo aranžmana, repo rate je uvijek viša od nule. Međutim, postoje situacije u praksi kada repo rate padne ispod nule i postane negativna. Kakva je to situacija koja bi natjerala investitora da svoj novac posudi i za to vrijeme plati kamatu? To se događa kada diler unaprijed proda vrijednosni papir koji nema u svome pos-jedu. Kako se datum predaje vrijednosnog papira približava, taj papir postaje sve vrijedniji za dilera i on je spreman da plati i skuplje nego je njegova tržišna vrijednost. Diler ima dvije opcije: ili da prolongira predaju vrijednosnih papira i snosi posljedice, ili da kupi vrijednosne papire i pri tome ponudi repo rate koja je ispod nule.

Repo rate za special vrijednosne papire je uvijek niža od repo rate za general vrijednosne papire, ali nikada ne bi trebala da padne ispod nule. Prethodni slučaj, kada su investitori volj-ni da plate novac koji daju, opisali su Michael Fleming i Kenneth Garbade, koji se dešavao od početka avgusta do sredine novembra 2003. go-dine u SAD.2 Razlog ovakvog ponašanja bio je nedostatak blagajničkih zapisa izdanih u maju 2003. godine koji su se pojavljivali kao special collateral. Svi oni koji su bili sretni da imaju ove blagajničke zapise mogli su posuđivati novac, nudeći ih kao predmet repo aranžmana, i u isto vrijeme ubirati kamatu.

Kako repo aranžman još nije zaživio u privrednoj praksi Bosne i Hercegovine, prijevod termina repo rate je jako teško dati, pa će se u radu koristiti engleski originalni izraz.

2 Fleming, J. M., Garbade, D. K., Repurchase Agree-ments with Negative Interest Rates, Federal Reserve Bank of New York, Volume 10, April 2004. http://search.epnet.com/login.aspx?direct=true&db=aph&an=15280051

1.2. Haircut (eng. šišanje, način na koji je kosa ošišana)

Sam izraz preveden na bosanski jezik ne daje nam nikakve informacije o tome šta označava u repo aranžmanu, jer se ovaj izraz prevodi riječju “šišanje”. Da bi se shvatilo značenje termina hair-cut poslužit ćemo se primjerom:

Kada dvije strane sklapaju repo aranžman, dogovaraju da haircut iznosi 2,5%. To znači da ukoliko kupac kupuje vrijednosne papire koji u trenutku kupovine vrijede 500.000 KM, a trans-akcija je i dogovorena na iznos od 500.000 KM, prodavač će kupcu predati vrijednosnih papira u vrijednosti od 512.500 KM. Razlika od 12.500 KM predstavlja haircut. Prilikom zatvaranja tran-sakcije, to jest reotkupa vrijednosnih papira, ku-pac (sada prodavač) će vratiti vrijednosne papire prodavaču (sada kupcu) u iznosu koji je i primio 512.500 KM.

Određivanje visine haircut-a zavisi od kreditne sposobnosti koju ima prodavač vri-jednosnih papira (zajmoprimac), kao i od vrste vrijednosnih papira kojima se trguje na repo tržištu. Tako ako u primjeru kupac (zajmodavac) posluje sa bankom koja ima AAA rejting (prema Standard&Poor’s) bit će sigurniji nego sa bankom koja ima rejting BBB, pa će u tome zavisiti i vi-sina haircut-a. Ako su državne obveznice pred-met trgovanja, u konkretnom primjeru, haircut će biti niži, nego u slučaju ako se radi o manje sigurnim vrijednosnim papirima, kao što su vri-jednosni papiri koje izdaju preduzeća. Ovo je u potpunosti opravdano time što se država svugdje u svijetu smatra najboljim dužnikom. Inače, vi-sina haircut-a varira od 0% sve do 6%, s tim da se visina dogovara između strana u repo aranžmanu, pa ona može da bude čak i viša. Smisao haircut-a je u dodatnom osiguranju kupca vrijednosnih papira.

Primjer:Tržišna vrijednost vrijednosnih papira: 500.000 KMRok: 15 danaRepo rate: 3%Haircut: 2,5%

Page 76: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 75

računovodstvo i finansije

Otvaranje repo aranžmana (dan t)

PRODAVAC

Vrijednosni papiri 512.500 KM

500.000 KM

KUPAC

Zatvaranje repo aranžmana (dan t + 15)

PRODAVAC

500.625 KM

Vrijednosni papiri 512.500 KM

KUPAC

Slika 1. Shematski prikaz haircut

Repo rate nakon 15 dana: 500.000 × (15/360) × 3/100 = 625 KM

Šta se, u stvari, desilo? Prodavač je prodao vrijed-nosne papire u ukupnoj vrijednosti od 512.500 KM, gdje 12.500 KM predstavlja haircut a zauzvrat je dobio 500.000 KM. Nakon isteka roka od petnaest dana kupac je prodao nazad kupljene vrijednosne pa-pire zajedno sa haircut-om od 512.500 KM, dok je prodavač vratio primljeni novac uvećan za repo rate od 625 KM. To znači da je kupac vrijednosnih pa-pira na ovoj transakciji zaradio 625 KM.

1.3. Margin call (eng. poziv za dopunu)

Ako uzmemo da je na dan otvaranja repo aranžmana tržišna vrijednost vrijednosnih papira 100.000 KM, a narednih dana padne na 80.000 KM, to znači da su vrijednosni papiri izgubili 20% na svojoj vrijednosti. Ako bi se vrijednost povećala na 120.000 KM, tada bi značilo da kupac ima vrijednosne papire koji su za 20% vredniji od potrebnog osiguranja. U takvim slučajevima koristi se margin call.

“Margin call ili poziv za održavanje “mar-gine” pravo je jedne ugovorne strane da od druge ugovorne strane traži usklađivanje odnosa “vri-jednosni papiri - novac”, u slučajevima kada dođe do promjene vrijednosti papira iznad određenog, unaprijed dogovorenog iznosa, bilo da je riječ o smanjenju ili povećanju njihove vrijednosti”.3

3 Jelić, M., Ugovor o reotkupu (repo posao), Finansijska teorija i praksa, godina 24, broj 4, 2000., str. 611.

“Margin-poziv, zahtjev klijentu da doznači novac ili vrijednosne papire na svoj račun kod brokera, odnosno brokerske kuće. Poziv se šalje nakon kupnje ili kada klijentov iznos uloga na margin-računu, zbog porasta tržišne vrijednos-ti papira na računu, padne ispod minimalnih standarda što su ih propisali tržište ili brokerska kuća.”4

Prilikom definisanja repo aranžmana vi-djeli smo da je repo osigurano finansiranje. Osiguranje je u vidu vrijednosnih papira ko-jima je izdavalac država. Međutim, u praksi se kao osiguranje, odnosno predmet repo aranžmana mogu pojaviti i drugi vrijednosni papiri, koji mogu imati veći ili manji stepen stabilnosti cijena na tržištu. U slučajevima kada vrijednosni papiri koji su predmet repo aranžmana mijenjaju svoju tržišnu vrijed-nost u značajnijoj mjeri, tada se može desiti da vrijednosni papiri koji su prodati kupcu neće u potpunosti pokriti novac koji je za njih primljen, ili će njihova vrijednost nadmašiti novčanu protuvrijednost koja je za njih prim-ljena. Za takve slučajeve u ugovoru o reotkupu vrijednosnih papira definiše se margin call. Mogućnost da vrijednosni papiri promijene svoju vrijednost i po nekoliko puta u toku dana je neosporna, da bi se izbjegli česti pozivi za održavanje margine, prije samog sklapanja repo aranžmana definiše se i koliko vrijednosni papiri trebaju promijeniti svoju vrijednost da bi se mogao aktivirati margin call. Potrebno je napomenuti da, ukoliko se kao osiguranje daju državne obveznice, margin call neće biti često upotrebljavan, jer državni vrijednosni papiri nisu podložni velikim promjenama vrijednosti na tržištu. Obično se kod ovakve vrste papira ugovaraju veći iznosi koji daju pravo na margin call. To je posebno važno kada je riječ o trans-akcijama koje se odvijaju u velikom volumenu, što bi teoretski moglo dovesti da se ugovorene strane neprestano zovu tražeći od suprotne stane nadopunu margine.

4 Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod “Miroslav Krleža” i “Masmedija”, Zagreb, 1995.

Page 77: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 76

računovodstvo i finansije

1.4. default (eng. nedostatak, krivica, zanemarivanje)

Sama riječ u prijevodu sa engleskog jezika označava krivicu, nedostatak ili zanemarivanje prilikom izvršenja neke obaveze. Prema Eko-nomskom leksikonu default je “neudovolja-vanje obavezi, prestanak plaćanja; situacija kada državna, javna ili privatna poduzeća izb-jegavaju otvaranje formalnog stečaja ili mora-torija, pa zamagljuju činjenicu o nemogućnosti plaćanja niz godina kako bi odugovlačila naplatu potraživanja”.5 U repo poslu default označava da je došlo do neispunjenja repo ugovora zbog krivnje jedne ili druge strane i da je potrebno izvršiti zatvaranje repo transakcije.

2. PREDNOSTI REPO POSLOVANJA

Osnovna prednost repo aranžmana proizlazi iz njegove funkcije kao instrumenta tržišta novca. Sve odlike uspješnosti koje imaju i drugi instru-menti ima ih i repo aranžman, ali repo aranžman ima i dodatne pogodnosti.

Regulacija tržišta kapitala i tržišta novca u jednoj zemlji je odvojena u dvije različite i nezavisne institucije. Tržište kapitala regulišu komisije za vrijednosne papire (u Bosni Herce-govini postoje tri: Komisija za vrijednosne pa-pire Federacije BiH, Komisija za hartije od vri-jednosti RS, Komisija za papire od vrijednosti Brčko Distrikta), dok tržište novca regulišu cen-tralne banke. Za razliku od tri regulatora tržišta kapitala u Bosni i Hercegovini postoji samo je-dan regulator tržišta novca - Centralna banka Bosne i Hercegovine. Regulisanje količine nov-ca u opticaju centralne banke vrše uz pomoć instrumenata monetarno-kreditne politike. Instrumenti monetarno-kreditne politike su: diskontna politika, politika otvorenog tržišta, politika rezervi likvidnosti, selektivna kreditna politika.

5 Đonlagić, Dž., Evropska monetarna unija i Bosna i Hercegovina, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo, 2006., str. 114.

U ovom dijelu teksta pažnja će biti posvećena instrumentu - politika otvorenog tržišta. “Politika otvorenog tržišta se javlja nakon I svjetskog rata na osnovu visokih kvantuma državnih vrijednosnih papira u posjedu banaka. Ta politika se sastoji od kupovina i prodaja državnih vrijednosnih papira od strane centralne banke. Kupovinom takvih papira centralna banka emituje gotov novac, a prodajom ga povlači. Ukoliko su kupovine državnih vrijed-nosnih papira od strane centralne banke veće od njenih prodaja tih papira javlja se neto-emisija go-tovog novca, a ako su manje neto-povlačenje tog novca, što se preko monetarnog multiplikatora prenosi na odgovarajuće varijacije novčane mase.”6

Engleska banka bila je prva koja je počela prakticirati kupovinu i prodaju vrijednosnih pa-pira i to na način da je kupovala vrijednosne papire i time povećavala likvidnost u momentima kada bi se na tržištu osjetili znakovi zastoja i obrnuto što je prodavala vrijednosne papire u uvjetima izražene inflacije. Iz samog objašnjenja vidljiva je sličnost između repo aranžmana i politike otvore-nog tržišta. Naravno, centralna banka ne učestvuje u ovim poslovima da bi sticala dobit, nego da bi regulisala količinu novca u opticaju. Prednosti korištenja repo kao instrumenta u politici otvore-nog tržišta primijenila je i Evropska unija. “Op-eracije na otvorenom tržištu igraju važnu ulogu u monetarnoj politici Evropske centralne banke. Za cilj imaju upravljanje kamatnim stopama i likvidnošću tržišta novca putem kupovine i pro-daje vrijednosnih papira. U odnosu na zacrtane ciljeve i procedure, operacije na otvorenom tržištu Evropske centralne banke možemo svrstati u četiri kategorije i to: glavne operacije refinansiranja, operacije refinansiranja u dugom roku, operacije finog prilagođavanja i strukturalne operacije.”7

6 Đonlagić, Dž., Evropska monetarna unija i Bosna i Hercegovina, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo, 2006., str. 114.

7 Nažalost, Centralna banka Bosne i Hercegovine ne smije se miješati u operacije na tržištu novca, što je za-branjeno članom 37. Zakona o Centralnoj banci Bosne i Hercegovine - “Centralna banka se neće uključivati u nikakve operacije na tržištu novca, uključujući tu i vrijednosne papire bilo koje vrste”.

Page 78: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 77

računovodstvo i finansije

“Operacije na otvorenom tržištu su inicirane od strane Evropske centralne banke koja odlučuje koji od navedenih instrumenata će koristiti, kao i uslove izvršenja takvih operacija. Operacije na otvorenom tržištu se mogu vršiti na osnovu standardnih tendera, brzih tendera i bilateralnih procedura.”8

Dakle, jedna od prednosti korištenja repo aranžmana je primjena u politici otvorenog tržišta čime se na jedan suptilan način reguliše količina novca u opticaju i time potiče privredna aktivnost ili suzbija inflacija.9

Osim učešća u politici otvorenog tržišta repo aranžman se koristi u komercijalnom poslovanju između učesnika na tržištu novca. Motiv učesnika na ovom tržištu je plasiranje kredita (novca) sa ro-kom dospijeća do godine dana, ili kratkoročnog zaduživanja da bi se prebrodili trenutni problemi u poslovanju. Prema John Maynard Keynesu,10 postoje tri razloga za držanje gotovine: • Transakcijskimotiv, da bi se ispunila plaća-

nja, kao što su kupovine, plaće, porezi, divi-dende, dakle rashodi redovnog poslovanja.

• Špekulativnimotiv,da bi se iskoristile privre-mene mogućnosti zarade, recimo, neočeki-vani pad cijena sirovina.

• Motiv promišljenog opreza, da bi se održao jastuk sigurnosti kako bi se ispunile neoče-kivane potrebe za gotovinom.

Transakcijski motiv zahtijeva da preduzeće drži gotovinu da vodi i redovno održava svoje po-slovanje. Preduzeće treba gotovinu, prije svega, da vrši plaćanja nabavljenih proizvoda i usluga, isplatu plaća, tekućih obaveza, poreza, dividendi i slično. Potreba za držanjem gotovine ne bi post-ojala da postoji potpuna usklađenost između pri-liva gotovine i isplata. Međutim, gotovinski pril-ivi i plaćanja nisu ni blizu potpune usklađenosti.

8 Van Horne, J., Wachowicz, J., Osnove financijskog menedžmenta, Mate, Zagreb, 2002., str. 222.

9 Repo transakcije – poslovi reotkupa hartija od vrijed-nosti, Centralna banka BiH, Odjeljenje za monitoring i analize, Sarajevo, novembar 2003., str. 15.

10 Jelić, M., Ugovor o reotkupu (repo posao), Finansijska teorija i praksa, godina 24, broj 4, 2000., str. 613.

Nekada gotovina u blagajni i na računima kod banaka je viša od zahtjeva za plaćanjima, a ponekada je situacija obrnuta, pa postoje dodatni zahtjevi za gotovim novcem. Za one periode kada zahtjevi za plaćanjem premašuju priliv gotovine preduzeće treba da osigura izvjesno stanje goto-vine kako bi moglo da izvrši potrebna plaćanja. Za transakcijske namjene preduzeće može da dio raspoložive gotovine uloži u utržive vrijednosne papire. Ovaj način upravljanja gotovinom pot-pomognut je razvojem, između ostalog, i repo aranžmanom, jer se pravilnim planiranjem toko-va gotovine može trgovati na repo tržištu. Uticaj repo aranžmana na likvidnost preduzeća bit će razmatrana u jednom od narednih poglavlja.

Špekulativni motiv odnosi se na držanje gotovine da se ostvare gdje god je to moguće brza profitabilna ulaganja. Mogućnost da se ostvari dobit može se pojaviti kada se mijenja cijena vri-jednosnih papira na tržištu. Preduzeće će držati gotovinu kada očekuje rast kamatnih stopa a pad vrijednosti vrijednosnih papira, dok se vri-jednosni papiri mogu kupovati kada se očekuje pad kamatnih stopa. Postoje i drugi razlozi kada preduzeće nađe za shodno da špekuliše na tržištu. Tako se spominju slučajevi da preduzeća odgađaju kupovinu sirovina ako predvide da će cijena sirovina padati u budućnosti i slično. Određeni broj preduzeća drži gotovinu zbog špekulativnih motiva mada se preduzeća koja su ozbiljna i stabilna u svome poslovanju ne angažuju u špekulacijama.

Motiv promišljenog opreza je potreba da se go-tovina drži da bi se odgovorilo nekim nepoznanica-ma u budućem poslovanju. Time se osigurava zaštita u slučaju iznenadne potrebe za hitnim plaćanjem koje nije bilo predviđeno. “Preciznijim anticipi-ranjem budućih poslovnih transakcija, za slučajeve predostrožnosti trebat će manje sredstava, međutim i ta preciznost ima svoje troškove i zato može biti jef-tinije ići ne grublju procjenu sredstava i približnom vremenskom lociranju mogućih iznenađenja i plaćanja. Visina gotovine za promišljeni oprez zavisi od sposobnosti preduzeća da se predvidi gotovinski tok. Dakle, ta sposobnost ili nesposobnost bez obzira na sve objektivne okolnosti ima svoju cijenu. Ako se

Page 79: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 78

računovodstvo i finansije

novčani tok može predvidjeti sa solidnom tačnosti, onda će se manje gotovine zadržavati za slučajeve hitnosti. Visina gotovine zbog promišljenog opreza, također, zavisi i od sposobnosti preduzeća da li može u kratkom roku da dobije neku pozajmicu, kada za to nastane potreba. Veća sposobnost da preduzeće to može učiniti u kratkom i sigurnom roku, man-ja je potreba da se predviđa novac potreban zbog predostrožnosti. Sredstva koja se procjenjuju kao sredstva potrebna za promišljeni oprez mogu se držati u gotovini (ili na računu) i u utrživim vrijed-nosnim papirima. U tom slučaju utrživi vrijednosni papiri igraju vrlo značajnu ulogu. Ne očekuje se da iznos gotovine koji bi se stavio “po strani” ostvaruje ikakav profit, ipak treba pokušati da se ostvari neka zarada. Takva sredstva treba uložiti u visokolikvidne i sa niskim rizikom utržive vrijednosne papire. Taj saldo promišljenog opreza trebalo bi zato da se drži u utrživim vrijednosnim papirima, a manje u gotovini.”11

Naprijed navedeno pokazuje koliki značaj repo transakcije mogu imati za pravilno uprav-ljanje gotovinom i samim time obezbjeđivanju likvidnosti preduzeća.

3. NEDOSTACI REPO POSLOVANJA

Iako se smatra jednim od najsigurnijih po-slovnih aranžmana, repo se susreće sa određenim nedostacima ili drugim riječima rizicima. Ti rizici su prisutni i u najsigurnijim poslovima, pa tako i u repo aranžmanu. Bez obzira na to da li je riječ o repo poslovima koji se odvijaju na međunarodnim finansijskim tržištima ili repo poslovima koje provode centralne banke pri-likom provođenja politike otvorenog tržišta i time upravljaju količinom novca u opticaju, kao i to što repo poslovi pripadaju vrsti finansiranja s najvećim stepenom sigurnosti, sigurno je da i ovi poslovi nose određenu dozu rizika.

Iako se repo aranžman smatra najsigurnijim načinom ulaganja, bitna je pretpostavka da su zadovoljena dva osnovna kriterija: “da se posluje

11 Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod “Miroslav Krleža” i “Masmedija”, Zagreb, 1995.

sa provjerenim poslovnim partnerima (načelo knowyourcustomer), te da se u transakcijama ko-riste kvalitetne hartije od vrijednosti”.12

Prema ustaljenoj praksi rizici vezani za repo aranžman se mogu podijeliti na:13

• kreditni rizik,• tržišni rizik,• operativni rizik,• rizik likvidnosti i • pravni rizik.

3.1. Kreditni rizik

Kreditni rizik, po definiciji, predstavlja moguć-nost da primalac kredita neće biti u mogućnosti da vrati svoja redovna dugovanja i pripadajuće kamate, te da će prestati sa izvršavanjem svoje obaveze.

Iako se repo transakcije smatraju sigurnima, potencijalna izloženost kreditnom riziku (cred-it exposure, prema terminologiji standardnog ugovora - net exposure), ipak, postoji, a ogleda se u promjenjljivosti cijene kolaterala na tržištu (vrijednosnih papira primljenih kao osiguranje), zbog čije se moguće promjene vrijednosti is-pituje kakvoća (bonitet) druge ugovorne strane, odnosno koliko je sama ta druga ugovorna stra-na “imuna” na gubitke do kojih može doći na tržištu. To znači da će pad vrijednosti kolaterala otvoriti kreditnu izloženost, budući da je time iz-nos danog novca ostao samo djelomično pokriv-en. U slučaju npr. stečaja strane koja je primila novac, druga će strana biti prisiljena po svaku cijenu prodati primljeno osiguranje po nepovo-ljnoj tržišnoj cijeni. U drugom pak slučaju, uko-liko bi cijena vrijednosnih papira porasla, čime je prodavatelj postao osiguran i više nego što je to potrebno (odnosno - ugovoreno), kreditni bi rizik snosio kupac, budući da postoji razlika između vrijednosti primljenog novca i danog osiguranja. U trenutku kada dođe do izloženosti kreditnom riziku, bez obzira na to je li riječ o kupcu ili pro-

12 Jelić, M., Ugovor o reotkupu (repo posao), Finansijska teorija i praksa, godina 24, broj 4, 2000., str. 614.

13 Jelić, M., Ugovor o reotkupu (repo posao), Finansijska teorija i praksa, godina 24, broj 4, 2000., str. 613.

Page 80: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikožujak 2011. 79

računovodstvo i finansije

davatelju, tada dolazi do izražaja kvaliteta druge ugovorne strane same po sebi. Ako je ta strana, recimo, banka s izrazito visokim kreditnim ugle-dom, velika je vjerojatnost da takva banka neće pasti pod stečaj. No, ukoliko je riječ o relativno nepoznatoj banci s malim osnovnim kapitalom i sjedištem u nekom off-shore centru, velika je vje-rojatnost da poslovanje s takvim partnerom, čak i kada je riječ o sigurnom repo poslu, povećava rizik u slučaju izloženosti nastale promjenom tržišne vrijednosti vrijednosnih papira.

Osim navedenog primjera, smatra se da izloženost kreditnom riziku postoji i u slučajevima kada vlasništvo nad vrijednosnim papirima nije pravilno preneseno, kada se ne vodi računa o ak-tiviranju margin call-a i slično.

3.2. tržišni rizik

“Tržišni rizik, rizik koji proizilazi iz prostorne, vremenske, kvalitativne i kvantitativne funkcije trgovine. Može biti apsolutan, tada je nemoguće neku robu na određenom tržištu i u određeno vri-jeme nabaviti ili prodati, a relativan kada se trgovačka funkcija ne može odvijati prema predviđanjima.”14

Tržišni rizik predstavlja mogući gubitak do ko-jeg može doći zbog nepovoljnih promjena u kretanju kamatnih stopa za vrijeme minimalnog perioda koji je potreban da bi se vrijednosni papiri prodali, odnos-no da bi se zatvorio repo aranžman. Postoji nekoliko vrsta tržišnih rizika bitnih za repo aranžman. “Riječ je o riziku promjene vrijednosti vrijednosnog papira, riziku pozicije i valutnom riziku.”15

Rizik promjene vrijednosti vrijednosnog pa-pira postoji u slučajevima kada vrijednosni pa-piri često mijenjaju svoju tržišnu vrijednost, a učesnici repo aranžmana iz različitih razloga ne upotrijebe svoje pravo na poziv za dopunu mar-gine (margin call). Kada se na repo tržištu trguje vladinim vrijednosnim papirima ovaj rizik sve-den je na najmanju mjeru, međutim, ako se kao

14 Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod “Miroslav Krleža” i “Masmedija”, Zagreb, 1995.

15 Jelić, M., Ugovor o reotkupu (repo posao), Finansijska teorija i praksa, godina 24, broj 4, 2000., str. 614.

predmet trgovanja na repo tržištu pojave korpo-racijski vrijednosni papiri, koji su skloniji volatil-nosti, tada rizik promjene vrijednosti vrijednos-nih papira nije zanemariv.

Rizik pozicije predstavlja mogući gubitak koji može biti uzrokovan iznenadnom promjenom ka-matnih stopa na tržištu u trenutku kada je repo aranžman prouzrokovao takozvane duge ili kratke pozicije vrijednosnih papira. “Duga” pozicija postoji kada neka osoba (diler) proda vrijednosne papire i za njih primi novčanu protuvrijednost (uz obavezu da prilikom zatvaranja repo aranžmana vrati novac zajedno sa kamatom i primi nazad vri-jednosne papire), a zatim taj novac uloži u drugi repo aranžman na osnovu kojeg kupi neke druge vrijednosne papire. Tu postoji rizik da joj novac neće biti vraćen u roku, te stoga neće moći otku-piti vrijednosne papire iz prvog repo aranžmana.

“Kratka” pozicija postoji kada osoba (dil-er) kupi vrijednosne papire, istovremeno se obavezujući da ih proda natrag istoj osobi (di-leru) određenog dana u budućnosti, a zatim te iste vrijednosne papire (za vrijeme trajanja repo aranžmana) proda trećoj osobi. Ovdje se diler izlaže riziku da, ukoliko mu treća osoba na vrijeme ne proda vrijednosne papire nazad (do dospijeća prvog repo aranžmana), on ih neće moći prodati nazad osobi (dileru) od koje ih je kupio.

Valutni rizik je rizik koji postoji u slučaju da vrijednosni papiri kojima se trguje na repo tržištu nisu izdati u istoj valuti u kojoj se obav-lja repo transakcija. Izvor nesigurnosti je u mon-etarnim poremećajima, strukturalnim šokovima i političkim događajima koji mogu navesti investi-tore da povećaju potražnju za vrijednosnim papir-ima koji glase na inostranu valutu ili da potrošači povećaju potražnju za uvoznim dobrima i uslu-gama. Tada može doći do promjene kursa valuta i do disproporcije vrijednosti vrijednosnih papira i novčanog iznosa datog za taj vrijednosni papir.

3.3. Operativni rizik

Moglo bi se reći da ne postoji niti jedna finan-sijska transakcija koja sa sobom ne nosi operativni rizik. “Operativni rizik definiše se kao vjerovatnoća

Page 81: Porezni savjetnik 3-2011

Porezni savjetnikmart 2011. 80

računovodstvo i finansije

da može doći do uništenja podataka zbog požara, prirodnih nepogoda ili zbog drugih razloga (kao, na primjer, haker koji uspije pristupiti bazi podataka banke), a što će spriječiti, odnosno onemogućiti banku da redovno obavlja svoje poslove.”16

Sistemski rizik je srodan operativnom riziku. Pod sistemskim rizikom podrazumijevamo rizik u poslovanju koji djeluje na sve ili ogromnu većinu poslovnih subjekata i na njega preduzeće ne može djelovati. To su porezne reforme (recimo prelazak sa poreza na promet na porez na dodanu vrijed-nost), promjena cijene energenata (aktuelno je stalno poskupljenje nafte i naftnih derivata, ali i poskupljenje električne energije). I odvijanje repo aranžmana može biti ometeno nekim od ovih uz-roka, iako su ovi poslovi, zapravo, sastavljeni od određenog broja relativno jednostavnih radnji. Pod problemima koji se smatraju tipičnim za operativni rizik ovih poslova mogu se navesti problemi nastali prilikom poravnanja (settlement risk), ali i poteškoće koje mogu uzrokovati različiti pravni postupci.

3.4. Rizik likvidnosti

Rizik likvidnosti, ili bolje rečeno nelikvidnosti, u repo aranžmanima treba promatrati sa dva aspekta. Prvi aspekt je po klasičnoj definiciji likvidnosti u kojoj se kaže da je likvidnost sposobnost kontinuiranog ispunjavanja svojih finansijskih obaveza. Rizik likvidnosti je u tome da strana u repo aranžmanu zapadne u neočekivane fi-nansijske probleme, pa ne bude u stanju da kupi nazad vrijednosne papire koje je ranije prodala i time vrati novac zajedno sa kamatom investitoru. Ovo potpada u standardno određenje “rizika neispunjenja duga”.

“Rizik neispunjenja duga, izloženost zajmo-davca riziku da zajmoprimac neće ispuniti svoje obaveze plaćanja glavnice, kamate ili dividende. Značajan je jer utječe na profitabilnost zajma i na sposobnost zajmodavca da održava potrebnu razinu primjerenosti kapitala.”17

16 Repo transakcije – poslovi reotkupa hartija od vrijed-nosti, Centralna banka BiH, Odjeljenje za monitoring i analize, Sarajevo, novembar 2003., str. 17.

17 Ekonomski leksikon, Leksikografski zavod “Miroslav Krleža” i “Masmedija”, Zagreb, 1995.

Drugi aspekt rizika likvidnosti je u tome da se kao kolateral ili predmet repo trgovine pojave vrijednosni papiri koji su relativno nelikvidni (slabo razvijena potražnja na sekundarnom tržištu). Dok je prvi aspekt sam po sebi jasan, u drugom slučaju postoji opasnost da će u situ-aciji ako nad drugom stranom (prodavačem vri-jednosnih papira) bude otvoren stečajni postu-pak, kupac biti primoran da po vrlo nepovo-ljnim uvjetima proda vrijednosne papire. Zbog toga treba voditi računa prilikom sklapanja repo aranžmana o utrživosti vrijednosnih papira na sekundarnom tržištu i paziti na optimalno određivanje visine haircut-a.

3.5. Pravni rizik

Pravni rizik u repo aranžmanu prevashodno se ogleda u neodgovarajućoj pravnoj dokument-aciji na kojoj se zasniva repo aranžman, bilo da je riječ o nemogućnosti naknade štete zbog loše for-mulisanog ugovora, ili ukoliko dokumentacija ne sadrži precizne odredbe o margin call-u ili prebi-janju potraživanja. Pravni rizik posebno je izražen u situaciji kada dođe do stečajnog postupka bilo nad jednom od strana u repo aranžmanu ili na izdavatelju vrijednosnih papira koji služe kao ko-lateral repo aranžmana. Pravni problemi u tome slučaju su da li je repo aranžman trgovina ili kredit-ni ugovor, jer ako je trgovina, onda povjerilac (u ovom slučaju kupac vrijednosnih papira) nema pravo naplate iz stečajne mase, a ako je ugovor o kreditu, to pravo postoji.

Također, ako dođe do stečaja izdavatel-ja vrijednosnih papira tada se strane u repo aranžmanu mogu sporiti da li pravo učešća u stečajnoj masi ima prodavač ili kupac vrijed-nosnih papira u repo aranžmanu. Kada se radi o repo aranžmanu koji sklapa centralna banka radi provođenja politike otvorenog tržišta, tada su ovi pravni problemi lakši za riješiti. Međutim, ako se radi o crossborder repo aranžmanu tada bi strane učesnice trebale provjeriti kakva je prav-na regulativa u zemlji sjedištu druge ugovorne strane, posebno pravnu regulativu prebijanja potraživanja.

Page 82: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 81

1. UVOD

U literaturi se mogu pronaći brojne primje-ne modela linearnog programiranja u odlučiva-nju. U praksi poslovnog odlučivanja najčešće se postavlja problem konstrukcije konkretnog matematičkog modela s realnim podacima. Sam postupak rješavanja modela danas je podržan mnoštvom raspoloživih softvera za linearno pro-gramiranje (QSB - QuantititativeSystemsforBu-sness, Micro Manager Softwere, GAMS - General AlgebaricModelingSystem i sl).

Među zadacima poslovnog odlučivanja koji se mogu rješavati linearnim programiranjem je i alo-kacija resursa. Dualni problem linearnog progra-miranja koji će biti rješavan u ovom radu zasno-van je na teoremi dualiteta koja glasi: maksimalna vrijednost funkcije cilja originala jednaka je mini-malnoj vrijednosti funkcije cilja duala i obrnuto.

2. SPECIFIČNOST ZDRAVSTVENIH USLUGA

Zdravstvene usluge spadaju u kategoriju usluga koje karakteriše visok nivo interakcije iz-među pacijenata i osoblja.

Kao i kod ostalih vrsta usluga, i ove usluge iziskuju procjenu tri osnovne grupe varijabli: vidljive varijable - varijable imidža koje kori-snici usluge mogu ocjenjivati i prije samog usluž-nog susreta, iskustvene varijable koje korisnici mogu procijeniti tek nakon što im je usluga pru-žena pod uslovom da posjeduju dovoljno znanja i prethodno stečenog iskustva i varijable povjere-nja koje korisnici zdravstvene usluge, čak i nakon obavljenog uslužnog susreta, ne mogu ocijeniti jer ne posjeduju odgovarajuće predznanje.

Sa stanovišta vrste, zdravstvene usluge se mogu podijeliti na: primarne, sekundarne i ter-cijarne. Struktura zdravstvenih usluga veoma je heterogena.

Evaluacija kvaliteta zdravstvenih usluga mora početi konstatacijom da one indirektno zadovo-ljavaju potrebe i očekivanja pacijenata. Zdrav-stvene usluge se trebaju posmatrati kroz kontekst veze: potrebe – osoblje i sredstva. Zadovoljavanje potreba pacijenata predstavlja uslugu koju oni trebaju i žele. Zdravstvena ustanova zavisi od pa-cijenata kao korisnika njihovih usluga i zbog toga mora razmotriti njihove sadašnje i buduće potre-be, zadovoljiti njihove zahtjeve i težiti da nad-maše njihova očekivanja. Pri tome je potrebno ostvariti ravnotežu između potreba i očekivanja

DUALNI PROBLEM LINEARNOG PROGRAMIRANJA KORIŠTENJEM SIMPLEKS METODE U FUNKCIJI

MINIMALIZACIJE TROŠKOVA U ZDRAVSTVUDoc. dr. Nezir Huseinspahić

Page 83: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikmart 2011. 82

pacijenata i ostalih interesnih grupa. Preporučlji-vo je da se na objektivan način mjere očekivanja, percepcije i zadovoljstva pacijenata, čime bi se uspostavili partnerski odnosi sa njima.

3. MOGUĆNOST PRIMJENE LINEARNOG PROGRAMIRANJA U SEKTORU ZDRAVSTVA

Linearno programiranje predstavlja metodu određivanja optimalnog rješenja problema po-slovnog odlučivanja kod kojih su relacije između promjenljivih u funkciji cilja / kriterija i skupu ograničenje linearne.1 Opšti model linearnog programiranja, definisan linearnom formom sa n promjenljivih i sistemom od m linearnih (ne)jednačina na istom skupu promjenljivih, mate-matički se može predstaviti na sljedeći način:2

.........................................................................

pri čemu se xj odnosi na strukturnu promjen-ljivu, z na funkciju cilja, cj na koeficijent kriterija po jedinici j-te promjenljive, aij na strukturne koeficijente u ograničenjima i bi na slobodni ko-eficijent u i-tom ograničenju. Načelno se, za rje-šavanje problema linearnog programiranja, kori-sti simpleks metoda, zatim i metode prilagođene rješavanju specijalnih vrsta problema kao što su transportni problemi, asignacija et al.

Rješenje zadataka linearnog programiranja predstavljaju vrijednosti promjenljivih za koje funkcija cilja dostiže ekstremnu vrijednost, koja, u stvari, predstavlja optimalnu vrijednost funkci-

1 Zahirović, S., Kozarević, S., Okičić, J.: Kvantitativne metode u odlučivanju I, Harfograf, Tuzla, 2008.

2 Matoušek, J., Gartner, B. (2007), Understanding and Using Linear Programming, Springer, Verlog Berlin Heidelberg, pp. 84 - 85.

je cilja. S obzirom na predmet istraživanja ovog rada, razliku između optimalne i realizovane vri-jednosti funkcije posmatrat ćemo kao mjeru kva-liteta zdravstvene usluge (∆), odnosno:

∆ = z optimalno – z pruženo

Dakle, prema ovom konceptu, zdravstvena ustanova mora djelovati ex ante, odnosno for-mulisati model linearnog programiranja, riješiti ga nekom od metoda, te optimalnu vrijednost funkcije cilja posmatrati kao benchmarking.3 Nakon toga, u ex post analizi, kompariranjem pružene i optimalne vrijednosti funkcije cilja, zdravstvena ustanova je u mogućnosti da utvrdi kvalitet vlastite usluge.

Ovaj jednostavan koncept, prema našim sa-znanjima, predstavlja inovativan pristup u uprav-ljanju kvalitetom zdravstvenih usluga.

Ovdje je potrebno naglasiti i njegovu ko-risnost sa troškovnog aspekta, jer za njegovu primjenu u praksi zdravstvenog poslovanja nije potrebno angažovati posebne stručnjake. Zdrav-stvena ustanova se može “osloniti na vlastite sna-ge” u procesu analize, te tako kontinuirano vršiti monitoring evolucije kvaliteta4 vlastitih snaga.

U ovom kontekstu, bitno je da bi, kada je u pitanju zdravstveno poslovanje, linearno progra-miranje moglo naći svoju neposrednu primjenu u sljedećim slučajevima:(1) optimizaciju utroška sredstava;(2) optimizaciju uslužnog miksa.

Da bi se mogla izvršiti optimizacija nave-denih zdravstvenih usluga “u svijetlu linearnog programiranja”, nužno je prvo definisati odgo-varajući model. Stoga su (a kako razmatranje problematike optimizacije miksa usluga prevazi-lazi okvire ovog rada) u nastavku prikazani samo

3 Buscgen H.E., Buschgen, A.: Bankmarketing, Verlag Wirtschaft und Finanzen, Dusseldorf, 2003.

4 Kažemo “evolucije kvaliteta”, jer zdravstvena ustanova može raznim mjerama kontinuirano djelovati na ubla-žavanje diskrepancije između optimalnog i realizova-nog rezultata usluživanja.

z = c1x2

+ c2x2

++ cnxn→max/min

a11x1

+ a12x2

++ ainxn≤ b

1

a21x1

+ a22x2

++ a2nxn

= b2

 

Page 84: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 83

prijedlozi modela za optimizaciju zdravstvenih usluga u uslovima djelovanja konkurencije.

Model (1) predstavlja tipičan primjer jedno-kriterijalnog linearnog programiranja. Među-tim, često se u zdravstvenom poslovanju respek-tuje postojanje više od jedne funkcije cilja ili se, pak, funkcija cilja izražava kao količnik određe-nih ekonomskih veličina.

Primjera radi, zdravstvena ustanova može istovremeno da zahtijeva maksimizaciju priho-da po osnovu uloženih novčanih sredstava, ali i minimizaciju rizika kod pružanja usluga. U ova-kvom slučaju radi se o višekriterijalnom linear-nom programiranju kod kojeg se (za razliku od jednokriterijalnog linearnog programiranja) po-javljuje k funkcija cilja.5

Takođe, u zdravstvenom poslovanju često se može zahtijevati optimizacija korištenja ka-paciteta ili nekih drugih sličnih veličina, koje su izražene kao količnik određenih ekonomski-hveličina. U tom slučaju, koriste se metode ra-zlomljenog ili hiperboličnog programiranja.6 Pretpostavimo ovdje da zdravstvena ustanova želi da uloži novčana sredstva u suzbijanje nekog epi-demijskog oboljenja. Ako je cilj da se maksimizi-ra učinak po osnovu ove usluge, optimalan plan utroška sredstava mogao bi se odrediti pomoću razlomljenog linearnog programiranja, uvažava-jući sljedeće:- promjenljive xj, j=l, n bi trebalo definisati

kao broj pacijenata, respektivno;- funkcija cilja bi se trebala definisati na slje-

deći način:

5 Polazeći od kriterija prilikom rješavanja višekriterijal-nog linearnog modela mogu se koristiti sljedeće grupe metoda: (1) metode za određivanje efikasnih rješenja kod kojih ne postoje informacije o preferencijama do-nosioca odluke; (2) metode sa a priori izraženim pre-ferencijama; (3) interaktivne metode; (4) metode sa a posteriori izraženim preferencijama (6).

6 Za rješavanje modela razlomljenog linearnog progra-miranja razvijeno je niz metoda koje su, uglavnom, zasnovane na simpleks metodi (primjera radi Dinkel-bach-ova, Martos-ova, Charnes-Cooper-ova metoda).

- koeficijent kriterija, cj, bi se odnosili na tro-šak za j-tog pacijenta;

- sistem ograničenja bi se mogao odnositi na, primjera radi, ograničena novčana sredstva.

Takođe, ukoliko zdravstvena ustanova prili-kom ulaganja novčanih sredstava želi da maksi-mizira zaradu po jednom pacijentu, onda bi se model višekriterijalnog linearnog programiranja mogao definisati uvažavajući sljedeće:- promjenljive, xj, j=l,n bi trebalo definisati

kao broj pacijenata, respektivno.

Funkcije cilja bi se trebala definisati na slje-deći način:

- koeficijent kriterija iz prve funkcije, c11, c12,...cin bi se mogli odnositi na zaradu po jednom paci-jentu j-tog pružaoca, dok bi se koeficijenti kri-terija druge funkcije, c21, c22,...c2n mogli odnositi na EPS j-tog pacijentu;

- sistem ograničenja bi se mogao odnositi na, primjera radi, ograničena novčana sredstva.

3.1. Model za optimizaciju usluga u uslovima djelovanja konkurencije

U slučaju djelovanja složenih mehanizama tržiš-ne konkurencije i situacije kada različite zdravstvene ustanove nude različite vrste usluga namijenjenih pacijentima, primjera radi, u zdravstvenim ustanova-ma koje pružaju različite usluge, optimizaciju usluga moguće je izvršiti pomoću klasičnog transportnog problema koji predstavlja poseban slučaj linearnog programiranja kod problema minimuma, odnosno minimilizaciji troškova. U takvoj situaciji se tran-sportni problem, adaptiran predmetu istraživanja ovog rada, može predstaviti pomoću tabele 1.7

7 Adaptirano prema Zahirović, S., Kozarević, S., Okičić, J.: Kvantitativne metode u odlučivanju I, Harfograf, Tuzla, 2008.

Page 85: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikmart 2011. 84

Tabela 1. Optimizacija usluga u uslovima djelovanja konkurencije pomoću transportnog problema

Odjeli zdravstvene ustanove

Vrste zdravstvenih usluga Smještajni kapacitetiK … K … K

B1C11

X11

....Cij

Xij

....C1n

X1na1

… ..... .... ..... ..... ...... .....

Bi

Ci1

Xi1

....Cij

Xij

.....Cin

Xina1

… ..... ..... ..... .... ...... .....

Bm

Cm1

Xm1

.....Cmj

Xmj

....Cmn

Xmnam

Potrebe pacijenta b1 .... bj ..... bn 

U tabeli 1 cij se odnosi na vrstu zdravstvenih usluga i-te odjeljenja po j-toj potrebe pacijenata; ai na smještajni kapacitet i-te zdravstvene ustanove, bj na potrebe pacijenata za j-tom uslugom, a xij na odobrena novčana sredstva i-te zdravstvene ustanove po osnovu odobrenih novčana sredstava od fonda.

Model transportnog problema možemo pri-kazati na sljedeći način:

3.2. Model linearnog programiranja u funkciji minimalizacije troškova u zdravstvu

Mogućnost upotrebe linearnog programira-nja u zdravstvu pokazat ćemo na jednostavnijem primjeru funkcije minimuma.

Na primjer, ako zdravstvena ustanova koristi tri vrste prehrambenih artikala Ki, i = 3,1 od kojih tre-ba da napravi optimalni obrok za pacijente na po-

sebnom režimu ishrane, tj. obrok koji ima najnižu cijenu. Obrok za takve pacijente mora sadržavati: - najmanje 80 jedinica ugljikohidrata,- najmanje 80 jedinica bjelančavina,- najviše 120 jedinica suhe materije.

U tom kontekstu, optimizacija smjese obro-ka u zdravstvenoj ustanovi mogla bi se izvršiti pomoću modela (1), uvažavajući sljedeće:- promjenljive, xj, j=l, n, bi se trebale definisati

kao usluge pružene pacijentima, respektivno;- koeficijenti kriterija, cj, bi se odnosili na op-

timalnost obroka (sa pripadajućim troškovi-ma), po j-to po jednom pacijentu;

- sistem ograničenja bi se mogao odnositi na, primjera radi, najmanje sadržane vrijednosti hranjivih sastojaka.Sadržaj hranjivih sastojaka po jednom kg poje-

dinog jela, kao i cijena hrane dati su u tabeli 2.

Tabela 2. Hranjivi sastojci po jednom kg pojedinog jela

Hranjivi elementi K1 K2 K3

Ugljikohidrati 2 3 1Bjelančevine 3 1 2Suha materija 2 2 2Cijena (NJ/obrok) 36 24 18

Upotrebom duala moguće je odrediti optimalan obrok za pacijente na dijetalnom režimu ishrane.

Rješenje:

Page 86: Porezni savjetnik 3-2011

računovodstvo i finansije

Porezni savjetnikožujak 2011. 85

Xj, J=1,3 – količina hranjivih sastojaka Kj u obroku za ishranu (kg), respektivnoDual transformiranog modela izgledao bi ovako:Rješenje:

Veza između dualnih promjenjivih i netran-sformisanog i transformisanog originala:

Tabela 3. Početna simpleks tabela

B80 80 -120 0 0 0

Baza yo Y1 Y2 Y3 Y4 Y5 Y6

0 Y4 36 2 3 -2 1 0 00 Y5 24 3 1 -2 0 1 00 Y6 18 1 2 -2 0 0 1

z- b 0 -80 -80 120 0 0 0

Tabela 4. II iteracija0 Y4 6 0 0 6/5 1 -1/5 -7/5

80 Y1 6 1 0 -2/5 0 2/5 -1/580 Y2 6 0 1 -4/5 0 -1/5 3/5

z- b 960 0 0 24 0 16 32

Optimalno rješenje: Rješenje duala:

X1=0X2=16X3=32Z= 960

Svakom problemu linearnog programira-nja odgovara njegov dualni problem. Ako ori-ginalni linearni program predstavlja problem maksimuma, onda je njegov dual problem minimuma i obrnuto.8 Prema tome, problem linearnog programiranja uvijek se javlja u pa-rovima: primarni problem – dualni problem. Kao što vidimo iz našeg primjera, vrijednost funkcije cilja dualnog9 problema jednaka je maksimalnoj vrijednosti funkcije cilja primar-nog problema.

4. ZAKLJUČAK

Operaciona istraživanja u našoj zemlji ne-maju adekvatno mjesto kako u naučnoistraživač-kom radu tako ni u svakodnevnoj praksi. Stoga je namjera ovog rada bila da približi naučni pristup evaluaciji kvaliteta zdravstvenih usluga. U skla-du sa tim, predloženo je linearno programiranje koje, kroz neposredno izračunavanje optimalne vrijednosti funkcije cilja, omogućava i posredno izražavanje same mjere zdravstvenih usluga, po-smatrane kroz razliku optimalne i pružene vri-jednosti funkcije cilja.

Prema ovom konceptu, zdravstvene ustanove optimalnu funkciju cilja trebaju posmatrati kao benchmarking u funkciji unapređenja kvaliteta vlastitih usluga.

Predloženi koncept, prema našim saznanji-ma, predstavlja inovativan pristup u upravljanju zdravstvenim uslugama. Najznačajnije prednosti njegove primjene ogledaju se u jednostavnosti i niskim troškovima, jer zdravstvene ustanove ne bi mogle angažovati posebne stručnjake za moni-toring i evoluaciju usluga.

8 Veronika V.H. (2002), B2B Marketing: Marke-ting poslovnih tržišta, Ekonomski fakultet, Za-greb, str. 141.

9 Dualitet ima značajnu ulogu u teoriji linearnog pro-gramiranja jer iziskuje manje računskih operacija i daje važne informacije o strukturi problema linearnog programiranja.

Page 87: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikmart 2011. 86

1. Uvod

Direktor funkcije interne revizije je odgovo-ran za uspostavljanje funkcije interne revizije čiji djelokrug rada obuhvata sve aktivnosti navedene u Standardima interne revizije. Za obezbjeđenje ovog zahtjeva, Standard 1300 zahtijeva da direk-tor revizije razvije Program obezbjeđenja i una-pređenja kvaliteta. Program obezbjeđenja i una-pređenja kvaliteta treba da obuhvata periodičnu eksternu procjenu koju obavlja kvalifikovani, nezavisni kontrolor ili tim kontrolora, najmanje jednom svakih pet godina. Drugi način obavlja-nja eksterne procjene može biti preko opsežne samoprocjene sa nezavisnim potvrđivanjem. U ovom radu riječ će biti o prvom načinu ekster-ne procjene. Eksternom procjenom treba da se pokrije čitav spektar revizijskog i konsultantskog rada koji obavlja interna revizija. Da bi se ostvari-le optimalne koristi od eksterne procjene, djelo-krug rada treba da obuhvata postavljanje repera, identifikaciju i izvještavanje u vezi sa vodećim praksama koje mogu da doprinesu efikasnosti i efektivnosti interne revizije.

Eksterne procjene kvaliteta interne revizije treba da omoguće izražavanje mišljenja u po-gledu usklađenosti funkcije interne revizije sa Standardima i da se daju preporuke za unapre-đenje. Nakon završetka procjene od nezavisnog kontrolora vrši se formalno saopštenje rezultata upravnom odboru i višem rukovodstvu. Ovakve procjene mogu da budu od koristi za direktora revizije i druge zaposlene u internoj reviziji.

Ovaj materijal će pomoći internim revizori-ma da poboljšaju svoje razumijevanje i uvažava-nje procesa interne revizije. Što je još važnije, on

će prikazati visoke standarde koji su uspostavlje-ni radi pomoći praktičarima dok marljivo rade na tome da dodaju vrijednost svojim organiza-cijama.

2. Standardi koji regulišu procjenu kvaliteta

Novi Standardi (2002) zahtijevaju ustanov-ljavanje pouzdanog kvaliteta i programa unapre-đenja za funkciju interne revizije. Cilj tog pro-grama je da se osigura da funkcija interne revizije dodaje vrijednost i unapređuje poslove organiza-cije i da se osigura pridržavanje Standarda i Etič-kog kodeksa Instituta internih revizora.

Najočitija promjena u Standardima, što se tiče osiguranja kvaliteta, je zahtjev da se eksterna procjena obavlja najmanje jedanput svakih pet godina koju vrši kvalifikovani, nezavisni čovjek za provjeru ili tim za provjeru, izvan te organi-zacije. Standardi, takođe, prvi put zahtijevaju da izvršni direktor revizije izvijesti upravni odbor o rezultatima procjene kvaliteta.

Program obezbjeđenja i unapređenja kvali-teta treba da bude dovoljno sveobuhvatan da bi se pokrili svi aspekti rada i upravljanja internom revizijom, kao što je navedeno u Standardima i uputstvima najbolje profesionalne prakse. On treba da bude tako strukturiran da omogući opti-malan nivo profesionalne stručnosti uz razmatra-nje sljedećih ključnih elemenata funkcije interne revizije:• Nadgledanje razvoja i implementacije poli-

tika i procedura interne revizije i ažuriranje priručnika interne revizije.

• Podrška direktoru revizije u sastavljanju

EKSTERNA OCJENA KVALITETAFUNKCIJE INTERNE REVIZIJE

Dr. Mile Stanišić

Page 88: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikožujak 2011. 87

budžeta i finansijskoj administraciji funkcije interne revizije.

• Podrška u planiranju procesa za revizijskai konsultantska angažovanja i vremena po-trebnog za njihovo izvođenje.

• Podrškarukovodstvurevizijeunabavci,odr-žavanju i korišćenju revizijskih instrumenata i korišćenju druge tehnologije.

• Upravljanje procesom zapošljavanja novihkadrova i učešćem interne revizije u rotaciji zaposlenih u organizaciji.

• Nadgledanjeobukezaposlenih,kreiranjenji-hovih karijera, odabir kurseva obuke i praće-nja profesionalnog usavršavanja pojedinaca.

Svrha programa procjene kvaliteta je trostruka: 1. Procijeniti efektivnost funkcije interne re-

vizije u obezbjeđivanju uvjerenja i pružanju konsultantskih usluga za upravu, više direk-tore i druge zainteresovane strane.

2. Procijeniti pridržavanje Standarda i dati mi-šljenje o tome da li ih se funkcija interne re-vizije u osnovi pridržava.

3. Utvrditi mogućnosti, ponuditi preporuke za unapređenje i dati stručne savjete izvršnom direktoru revizije i zaposlenima za unapre-đenje njihovog rada i usluga i promovisanje slike i kredibiliteta funkcije interne revizije.

Standardi interne revizije od 1300 do 1340 regulišu procjenu kvaliteta funkcije interne revizije.

Standard 1300 - Program obezbjeđenja i unapređenja kvalitetaDirektor interne revizije treba da razvije i

održava program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta koji pokriva sve aspekte funkcije inter-ne revizije i kontinuirano prati njenu efikasnost. Ovaj program obuhvata periodične interne i ek-sterne procjene kvaliteta i tekući interni nadzor. Svaki dio programa treba da bude koncipiran tako da pruži pomoć funkciji interne revizije u kreiranju dodate vrijednosti, kao i da poboljša poslovanje organizacije i pruži uvjeravanje da se funkcija interne revizije obavlja u skladu sa Stan-dardima i etičkim kodeksima.

Standard 1310 - Procjene programa kvaliteta Funkcija interne revizije treba da usvoji pro-

ces za praćenje i procjenu cjelokupne efektivnosti programa kvaliteta. Proces treba da sadrži i inter-ne i eksterne procjene.

Standard 1311 - Interne procjeneInterne procjene treba da sadrže:

• Stalna preispitivanja rada funkcije internerevizije i

• Periodičnapreispitivanjakojaseradeprekosamoprocjena ili koja rade druga lica unutar organizacije, koja poznaju praksu interne re-vizije i Standarde.

Standard 1312 - Eksterne procjeneEksterne procjene, kao što su preispitivanja

pouzdanog kvaliteta, treba da vrši najmanje jed-nom svakih pet godina kvalifikovan, nezavisni ispitivač ili tim ispitivača van organizacije.

Standard 1320 - Izvještavanje o programu kvalitetaStandard 1330 - Korišćenje “Izvršeno uskladu sa Standardima”Interni revizori se podstiču da podnose iz-

vještaje o tome da su njihove aktivnosti “izvršene u skladu sa Standardima za profesionalnu praksu interne revizije.” Međutim, interni revizori mogu koristiti izvještaje samo ako procjena programa unapređenja kvaliteta pokazuje da se funkcija in-terne revizije pridržava Standarda.

Standard 1340 - Objelodanjivanje neusaglašenostiIako funkcija interne revizije treba u potpu-

nosti da se pridržava Standarda a interni revizori treba da se pridržavaju Etičkog kodeksa, mogu po-stojati slučajevi u kojima nije ostvarena cjeloku-pna usaglašenost. Kada neusaglašenost utiče na cjelokupni djelokrug ili poslovanje interne revi-zije, objelodanjivanje o tome treba da se dostavi višem poslovodstvu i odboru za reviziju.

Eksterna procjena se zahtijeva u roku od sva-kih pet godina počevši od 01. 01. 2002. godine.

Page 89: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikmart 2011. 88

To je bio njihov prvi eksterni pregled zahtijevan Standardima. Organizacije koje su imale eksterna preispitivanja podsticale su se da sljedeće ekster-no preispitivanje bude u roku od pet godina od posljednjeg preispitivanja.

3. Djelokrug eksterne procjene

Eksterna procjena treba da ima širok djelo-krug kojim se pokrivaju sljedeći elementi funkci-je interne revizije:• Usklađenost sa Standardima, Etičkim ko-

deksom Instituta internih revizora i povelja-ma interne revizije, planovima, propisima, procedurama, praksama i primjenljivim za-konskim i regulatornim zahtjevima.

• Očekivanja u pogledu interne revizije kojeima upravni odbor, izvršno rukovodstvo i operativni rukovodioci.

• Integrisanjefunkcijeinternerevizijeuprocesupravljanja u organizaciji, uključujući me-đusobne odnose ključnih grupa uključenih u dati proces.

• Instrumente i tehnike koji se koriste prili-kom vršenja interne revizije.

• Skup znanja, iskustva i discipline zaposle-nih, uključujući usredsređenost zaposlenih na proces unapređenja i

• Utvrđivanjedalifunkcijarevizijedodajevri-jednost i unapređuje poslove organizacije.

Shodno navedenom, tim za eksternu pro-cjenu kvaliteta funkcije interne revizije treba da donese:• zaključakocjelokupnojadekvatnostiorgani-

zacije funkcije interne revizije,• zaključakotomekolikosuadekvatniplano-

vi revizije koji su sastavljeni na osnovu rezul-tata procesa analize rizika,

• zaključakoadekvatnostibrojazaposlenihuinternoj reviziji,

• zaključakoadekvatnostiprocesabudžetiranja,• zaključakotomedalifunkcijainternerevi-

zije ima ili stiče neophodno znanje, vještine i discipline potrebne za sprovođenje odgovor-nosti revizije,

• zaključakoadekvatnostistalnogobrazovanjainternih revizora,

• zaključak o cjelokupnoj adekvatnosti radafunkcije interne revizije koji se odnosi na kontrole centra podataka, sistemske aplikaci-je, sistemske softvere, učešća u aktivnostima razvoja sistema, korišćenje računara od kraj-njih korisnika, uspostavljanje sistema poslije pada i planiranje obnavljanja poslovanja,

• zaključakoadekvatnostibezbjednostiinfor-macija,

• zaključakoadekvatnostipokrivenostirevizi-jama elektronske trgovine i korišćenja Inter-neta,

• zaključak o adekvatnosti revizorskih sred-stava i druge tehnologije za funkciju interne revizije,

• zaključak o odgovarajućem procentu satikoji se odnosi na direktno vrijeme za revizije, a koji na administraciju,

• zaključakoukupnojadekvatnostipripremeiplaniranja angažovanja,

• zaključak o sprovođenju cjelokupnog pro-grama,

• zaključakoadekvatnostismjernicazanadzori preispitivanja,

• zaključakoadekvatnostiizdavanjaizvještajai procesa praćenja preporuka i

• zaključakoradnimpapirima.

4. Prikaz procesa eksternog preispitivanja

Potrebno je odabrati adekvatan koncept pristupa na procjeni kvaliteta usredsređenog ka poslovanju. Te procjene treba da dovode do mi-šljenja o usaglašenosti funkcije interne revizije sa Standardima za profesionalnu praksu interne revi-zije (Standardi), snažniji naglasak treba da bude na prijedlozima za poboljšanje procesa revizije i drugih načina na unapređenju efektivnosti inter-ne revizije. Taj pristup treba da obuhvata najbo-lje prakse profesije i stavi naglasak na upravljanju rizicima, procesima kontrole i upravljanja kao važnim područjima koje revizori treba da razmo-tre. Preporuke procjene kvaliteta se usredsređuju

Page 90: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikožujak 2011. 89

na mogućnosti za unapređenje i nude se radi po-boljšanja mogućnosti funkcije interne revizije da stvori dodatu vrijednost. Proces procjene kvaliteta uključuje izvršnog direktora revizije u donošenju odluka o djelokrugu procjene kvaliteta kao i bilo koje posebne ciljeve. Projektni menadžeri pro-cjene kvaliteta u osnovi su bivši izvršni direktori revizije. Ostali članovi tima su, ili su bili, revizori na nivou menadžera ili višem nivou i neki bi tre-balo da imaju odgovarajuće iskustvo u industriji i ostale korisne informacije.

Taj proces, takođe, treba da obezbijedi da taj pristup u potpunosti razmatra očekivanja izvrš-nog poslovodstva i odbora za reviziju.

Sljedeći osnovni ciljevi treba da se ostvare u nezavisnoj procjeni kvaliteta:1. Procijeniti efikasnost i efektivnost funkcije

interne revizije u svjetlu povelje, očekivanja uprave (obično je zastupa tijelo za nadzor, kao što je odbor za reviziju), izvršnog poslo-vodstva i izvršnog direktora revizije. Razmo-triti tekuće potrebe i ciljeve funkcije interne revizije, kao i buduće usmjerenje i ciljeve organizacije. Procijeniti rizik za organizaciju ako funkcija interne revizije radi na manjem nego očekivanom nivou ili se ne pridržava jednog ili više Standarda.

2. Utvrditi mogućnosti i dati ideje i stručne savjete izvršnom direktoru revizije i zaposle-nima radi unapređenja njihovog rada i funk-cije interne revizije uz navođenje dodate vri-jednosti poslovodstvu i odboru za reviziju. Preko revizija i konsultantskog rada funkcija interne revizije će poboljšati sliku, shvatanja i kredibilitet grupe unutar organizacije.

3. Dati mišljenje o usaglašenosti funkcije inter-ne revizije sa duhom i namjerom Standarda.

Navedeni ciljevi mogu se izmijeniti i drugi se mogu dodati kako bi se zadovoljile potrebe or-ganizacija klijenata. Treba da se vrši određivanje standarda i poređenja u industriji za teme i prak-se interne revizije. Prihvatanje prijedloga ispitiva-ča pokreće potragu za kvalifikovanim članovima tima tokom dogovorenog vremena radi posjeta na terenu. Kada se izabere tim za procjenu kva-

liteta, treba da se pripremi “samostalno istraživa-nje” kako bi se unaprijed na terenu dobile infor-macije o organizaciji i funkciji interne revizije. Proces procjene kvaliteta treba da obuhvati slje-deće korake:1. Izabrati i obučiti (ako je potrebno) tim za

procjenu kvaliteta. 2. Preispitati samostalno istraživanje.3. Preliminarno posjetiti organizaciju kako

bi se sakupile dalje informacije, kako bi se dodale pojedinosti u planu rada i izabrali i zakazali razgovori sa interesnim stranama funkcije interne revizije i zaposlenima i da bi se, inače, pripremila posjeta na terenu.

4. Koristiti ispitivanja klijenata i zaposlenih i rezimirati ih radi smjernice tokom razgovora na terenu i ispitivanja dokumentacije.

5. Obaviti rad na terenu, uključujući preispiti-vanje administrativnih politika i procedura, razmatranje rizika preduzeća, procjene rizika upravljanja i revizije u planiranju revizije, preispitivanja radnih dokumenata i izvještaja za izabrane revizije i konsultantske projekte, preispitati broj zaposlenih, njihove kvalifika-cije i stalno profesionalno obrazovanjej kao i evaluaciju sposobnosti i adekvatnosti obu-hvaćenosti revizije u oblastima informacio-nih tehnologija.

6. Razgovarati sa izabranim članovima uprave (odbor za reviziju), izvršnim poslovodstvom, poslovnim direktorima i zaposlenima u in-ternoj reviziji usredsređujući se na organiza-cione rizike i ciljeve i efektivnost da funkcija interne revizije ostane tekuća i na dodavanje vrijednosti u vezi s njom.

7. Razmotriti ostale funkcije praćenja, koje su slične internoj reviziji, koje možda nisu sa-držane u funkciji interne revizije, kao što su evaluacija, ispitivanje, pouzdanost kvaliteta i unapređenje procesa. Preispitati i procijeniti koordinaciju funkcije interne revizije sa ra-dom nezavisnih revizora.

8. Evaluirati usaglašenost funkcije interne re-vizije sa Standardima i drugim relevantnim standardima.

9. Preispitati mjere unapređenja kvaliteta/pro-

Page 91: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikmart 2011. 90

cesa koje se trenutno rade i kratkoročno pla-niraju. Takođe, razmotriti najbolje prakse koje odgovaraju okruženju organizacije.

10. Obezbijediti rezime o pitanjima i preporu-kama i održati zatvorenu konferenciju sa direktorom revizije i/ili drugim licima koja zahtijevaju procjenu kvaliteta.

11. Sastaviti nacrt izvještaja, dobiti komentare od klijenata i reakcije i preporuke i izdati ko-načni izvještaj.

12. Održati izvršnu konferenciju poslije toga (ako je potrebno).

Bilo koja od navedenih tačaka mora da se prilagodi tako, a i druge se mogu dodati, da za-dovolje potrebe funkcije interne revizije i orga-nizacije.

5. Tim za procjenu kvaliteta

Odabir i kvalifikacije tima za procjenu kvaliteta

Standard 1312 utvrđuje da procjenu kvali-teta treba da vrši “kvalifikovan, nezavisan ispiti-vač tima za procjenu kvaliteta van organizacije.” Kvalifikovani pojedinci su lica sa stručnom spo-sobnošću, poslovnim iskustvom i obrazovanjem u vezi sa aktivnostima revizije koje treba da se izvrše. Tu bi mogli biti i revizori van organizacije, spoljni konsultanti ili nezavisni spoljni revizori, ali po mogućstvu ne eksterna revizorska firma koja vrši reviziju finansijskih izvještaja organiza-cije. “Van organizacije” podrazumijeva da nisu dio niti pod kontrolom pravnog lica ili drugih organizacija na koje se odnosi funkcija interne revizije. Slijedi spisak uobičajenih kvalifikacija i kriterijuma koji su potrebni eksternom timu za procjenu kvaliteta. Posebna angažovanja mogu zahtijevati dodatne posebne kvalifikacije.

Nezavisnost

Lice ili organizacija koja obavlja eksternu procjenu, članovi tima za procjenu i svi drugi po-jedinci koji učestvuju u vršenju eksterne procjene

ne treba da imaju obaveze ili interese u organiza-ciji čija interna revizija je predmet eksterne pro-cjene i ne smiju biti zaposleni u toj organizaciji. Mogu se strukturirati recipročna preispitivanja od kolega između tri ili više organizacija na na-čin koji olakšava pitanja nezavisnosti. U osnovi, ne treba da se vrše recipročna ispitivanja kolega između dvije organizacije.

Eksterne procjene treba da vrše kvalifikovani pojedinci koji su nezavisni od organizacije i koji nemaju ni stvarni ni očigledan sukob interesa. “Nezavisni od organizacije” podrazumijeva da nisu dio organizacije niti pod kontrolom orga-nizacije kojoj pripada funkcija interne revizije. Prilikom izbora eksternog ispitivača treba da se razmotri mogući, stvaran ili očigledan sukob in-teresa koji ispitivač može imati zbog prošlih ili sadašnjih odnosa sa organizacijom i funkcijom interne revizije.

Kada se vrši selekcija kvalifikovanog, neza-visnog, eksternog kontrolora ili tima kontrolora mora se voditi računa o postojećem ili potenci-jalnom sukobu interesa u sljedećim slučajevima:• Angažovanjufirmikojevršerevizijufinansij-

skih izvještaja.• Angažovanju firmi koje daju konsultantske

usluge u oblastima rukovođenja, upravljanja rizikom, finansijskog izvještavanja, interne kontrole i drugim sličnim oblastima.

• Angažovanjufirmikojedajupomoćfunkcijiinterne revizije.

• Angažovanju bivših zaposlenih u timu zaprocjenu.

• Angažovanjupojedincaudrugomodjeljenjudate organizacije ili u povezanoj organizaciji.

Integritet i objektivnost

Integritet zahtijeva da tim za preispitivanje bude iskren i pošten u okviru ograničenja povjer-ljivosti. Ta usluga i javno povjerenje ne treba da budu podređeni ličnoj koristi i prednosti. Objek-tivnost je stanje uma i kvalitet koji daje vrijednost uslugama tima za preispitivanje. Princip objek-tivnosti nameće obavezu nepristrasnosti, intelek-tualnog poštenja i nepostojanja sukoba interesa.

Page 92: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikožujak 2011. 91

Eksterni tim za procjenu kvaliteta treba objektivno da razmotri očekivanja odbora za reviziju, izvršnog poslovodstva i direktora inter-ne revizije, strukturu interne revizije i politike i procedure organizacije i funkcije interne revizije. Da bi se obezbijedila sloboda od pristrasnosti u toj procjeni kvaliteta, ne treba da postoji nikakav odnos, niti direktan niti indirektan između or-ganizacije i eksternog tima za procjenu kvaliteta koji predstavlja ili za koji se čini da predstavlja sukob interesa. Takvi odnosi bi mogli stvoriti su-kob interesa i to bi trebalo da se izbjegava pošto bi to moglo znatno da poništi koristi od procjene kvaliteta.

Iskustvo

Obavljanje eksterne procjene i saopštavanje rezultata iziskuje primjenu profesionalnog rasu-đivanja. Eksterni tim za procjenu kvaliteta treba da se sastoji od zaposlenih bar na menadžerskom nivou. Vođa tima treba da ima iskustvo koje se može uporediti sa direktorom funkcije interne revizije koja se preispituje. Svaki član tima treba da bude sertifikovani profesionalac u oblasti re-vizije i treba temeljno da razumije tekuće prakse interne revizije i Standarde i njihovu primjenu, treba da bude dobro upoznat sa najboljim prak-sama profesije i da posjeduje dobre komunikaci-one i analitičke vještine. Eksterni tim za procjenu kvaliteta treba da ima pristup, ili treba lako da dobije pristup, svim neophodnim stručnim sred-stvima (npr. informacione tehnologije; upravlja-nje rizicima; sredstva interne revizije, konsalting u menadžmentu i upravljanje internom revizi-jom). Važno je da klijent uzme u obzir da bar jedan član tima poznaje industriju i usluge orga-nizacije ili funkciju interne revizije.

veličina tima za procjenu kvaliteta

Sati koji se zahtijevaju za procjenu kvaliteta zavise od djelokruga rada, ciljeva, veličine, geo-grafskih mjera i strukture funkcije interne revizi-je i organizacije. U osnovi, potrebna su najmanje dva člana tima da bi se dobila šira perspektiva i

da bi se izvršila procjena kvaliteta u toku odgova-rajućeg vremena.

6. Samostalna studija

Samostalna studija predstavlja sveobuhvatni upitnik uz priloženu dokumentaciju koji treba da popuni direktor interne revizije ili koji treba da se popuni uz pomoć direktora interne revizi-je i treba da se dostavi projektnom menadžeru za procjenu prije vremena preliminarne posjete (obično dvije ili tri nedjelje prije posjete na te-renu). Odgovori pružaju posebne informacije o organizaciji klijenta i zaposlenima u internoj re-viziji. Oni služe za preispitivanje informacija od tima za procjenu prije rada na terenu i na taj na-čin ga pripremaju za zadatke na terenu. Korišće-njem ovog sredstva tim za procjenu često može da utvrdi potencijalne prednosti funkcije interne revizije kao i mogućnosti za unapređenje.

Samostalna studija za procjenu kvaliteta sa-drži: 1. Dokumente kao što su organizacioni dija-

grami, relevantne politike, finansijski izvje-štaji itd.

2. Informacije i statističke podatke o funkciji interne revizije.

3. Razgovore o funkciji interne revizije (ciljevi, djelokrug revizije, zaposleni itd).

4. Ostale relevantne podatke koje projektni menadžer smatra važnim.

Zbog složenosti samostalne studije i količine detaljnih zahtijevanih informacija, možda nije praktično da se sve to popuni prije preliminar-nog sastanka. Projektni menadžer bi bar treba-lo da obezbijedi detaljan organizacioni dijagram za cijelu organizaciju, uključujući imena ljudi u odboru za reviziju (ili sličnog tijela za nadzor uprave), više izvršno poslovodstvo i zaposlene na višim srednjim funkcijama i direktore poslova. Takođe se zahtijeva i organizacioni dijagram o funkciji interne revizije, raspored tekućih revizija i konsultacija i spisak revizija i konsultacija koje su urađene u proteklih 12 mjeseci. To će se kori-stiti za izabrane pojedince i proizvode revizije za

Page 93: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikmart 2011. 92

razgovore prilikom procjene kvaliteta. Odabra-na imena i proizvodi revizije treba da se dosta-ve tokom preliminarne posjete tako da direktor interne revizije može da dobije spisak zakazanih razgovora i da ima raspoloživu dokumentaciju o proizvodima revizije ili na papiru ili elektronski prije posjeta na terenu. Važno je da se razgovori zakažu što je prije moguće usljed zahtjeva koji se odnose na više izvršne direktore i poslovodstvo na višem srednjem nivou bilo koje organizacije.

Ostale stavke samostalne studije treba da budu dostupne za preispitivanje na licu mjesta ako nisu ranije dostupne.

7. Preliminarna posjeta

Projektni menadžer treba da izvrši prelimi-narnu posjetu ili telefonski razgovor sa direkto-rom interne revizije u cilju: 1. Potvrđivanja bilo koje prethodne rasprave o

ciljevima i posebnim potrebama. 2. Utvrđivanja klijenata revizije iz prošle godi-

ne kako bi se odabrala ispitivanja. 3. Odabira zaposlenih i organizacija za njihovo

ispitivanje. 4. Dobijanja samostalne studije i raspravljanja

o cijeloj studiji ili dobijanja informacija po-trebnih za razgovor.

5. Odabira kandidata za razgovor, obično pred-sjedavajućeg odbora za reviziju (ili drugog ti-jela uprave za nadzor), generalnog direktora, predsjednika ili sličnog lica, izabranih izvršnih direktora, ostalih poslovnih direktora, kao i samog direktora interne revizije i partnera ek-sterne firme za reviziju koji je bio angažovan.

6. Organizovanja administrativnih pojedinosti.7. Pripreme rezimea o preliminarnoj posjeti,

uključujući stavke na koje će se kasnije obra-titi pažnja i utiscima organizacije i funkcije interne revizije.

Program pripreme i planiranja predstavlja smjernicu za projektnog menadžera. Prije dobi-janja Samostalne studije treba uraditi sljedeće: 1. Saznati nešto o direkciji interne revizije pu-

tem razgovora sa direktorom interne revizije.

2. Potvrditi načelan raspored za posjete na terenu.3. Preispitati načelne članove tima sa direkto-

rom interne revizije.4. Ustanoviti datum preliminarne procjene.

Po prijemu izvještaja o samostalnoj studiji od direktora interne revizije, treba održati preli-minarni sastanak i uraditi sljedeće: 1. Sastati se sa članovima zaposlenih i rasprav-

ljati o procesu preispitivanja. 2. Izabrati lica sa kojima će se razgovarati i za-

htijevati da direktor interne revizije zakaže te razgovore.

3. Izabrati pojedince koji će dobiti ispitivanje klijenata o reviziji i poštom poslati procedu-ru povjerljivog ispitivanja.

4. Izvršiti preliminarni rad za izbor reprezenta-tivnog uzorka radnih papira revizije koji će se preispitati.

5. Izabrati terenske kancelarije revizije radi po-sjete ako je potrebno.

6. Upoznati se sa politikama i procedurama di-rekcije interne revizije.

Ukoliko je potrebno treba organizovati obu-ku tima. Obuka tima ima tri svrhe: (1) upoznati tim sa procesom preispitivanja procjene kvalite-ta, (2) preispitati izvještaj samostalne studije i (3) razgovarati o vašim opservacijama i opservacija-ma tima i napraviti načelne zadatke. U osnovi, obuka se vrši na licu mjesta (u hotelu u gradu gdje se nalazi klijent) u nedjelju prije početka stvarnog angažovanja.

8. Ispitivanje klijenta revizije

Ispitivanja mogu predstavljati odlične po-vratne informacije o efektivnosti i mogućno-stima za unapređenje funkcije interne revizije. Ispitivanje klijenata revizije treba da prethodi terenskom radu, a e-mail ili druga on-line me-todologija može da se koristi za direktan kontakt između klijenta koji se ispituje i tima koji vrši preispitivanje radi bržih odgovora u ispitivanju. U svakom slučaju, ispitivanje treba da se vrši do-voljno rano što se tiče popunjavanja, vraćanja i

Page 94: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikožujak 2011. 93

analize odgovora na ispitivanju prije nego što tim ode na teren. Tokom ove faze treba da se razmo-tre sljedeće stavke.

Ispitivanja koja se pripremaju za eksterne procjene kvaliteta

“Ispitivanje klijenta revizije/konsultantskih usluga”, tj. upitnik radi eksterne procjene obezbje-đuje potpunu autonomnost. Stoga u potpunosti treba da se iskoristi eksterno obavljeno ispitivanje. Ispitanicima se obično e-mailom šalje propratno pismo i obrazac ispitivanja koji treba da se popuni i vrati projektnom menadžeru. Što je veći univer-zum ispitivanja, tim bolje. Direktor interne revi-zije će možda željeti da proširi ispitivanje i ubaci dodatne oblasti osim onih koje su navedene u upitniku. Međutim, osnovna pitanja u upitniku ne treba da se diraju kako bi se napravila validna poređenja sa prosecima inputa klijenata u bazi po-dataka ranijih ispitivanja. Ukoliko bi direktor in-terne revizije odlučio da revidira upitnik, odnosno obrazac ispitivanja i/ili propratno pismo, on treba što prije o tome da obavijesti menadžera projek-ta pošto se ispitanici obično biraju i ispitivanja se distribuiraju mnogo prije datuma za rad tima za ispitivanje na terenu. Tako tim za ispitivanje dobi-ja na vremenu da primi odgovore i dobija zbirnu statistiku prije procjene.

Principi za sastavljanje upitnika

Osnovni dijelovi validnog ispitivanja su au-tonomnost i stvaranje reprezentativnog uzorka. Prilikom sastavljanja eksternog ispitivanja treba da se načini svaki pokušaj da se klijenti revizije uvjere da će njihovi odgovori ostati povjerljivi. To će se poboljšati preko direktnog kontakta e-mailom ili drugog on-line kontakta između is-pitanih pojedinaca i lica koje vrši preispitivanje. U određenim situacijama mogu postojati varija-cije u odnosu na pravilo autonomnosti. Ako se organizacija sastoji od više od jedne funkcije ili poslovnog mjesta sa dovoljnim brojem potenci-jalnih ispitanika, može biti od pomoći da se ko-diraju odgovori po svakoj funkciji, poslovnom

mjestu ili regionalnom području. Na taj način, prednosti ili slabosti koje su jedinstvene za jed-nu funkciju ili lokaciju se mogu utvrditi i lako navesti dok se i dalje štiti autonomnost ispitani-ka. Ispitanici treba da se obavijeste o bilo kom kodiranju i kako će se koristiti. To bi se moglo uraditi preko propratnog pisma direktora interne revizije ili e-maila za ispitanike. Treba da se obrati pažnja na to da tekst pitanja u ispitivanju bude jasan radi maksimalnog razumijevanja od čitaoca i da bi se obezbijedilo da se odgovori zahtjevaju u jasnom, dosljednom i lakom stilu, koji je lako evaluirati. Nerazumijevanja mogu dovesti do ne-tačnih odgovora i mogu umanjiti validnost ispi-tivanja. Prilikom sastavljanja eksternog ispitiva-nja klijenata, od pomoći može biti preispitivanje pitanja i rezultata iz rutinskih ispitivanja o zado-voljstvu klijenata funkcije interne revizije (ako se radi), kao što su ona tokom internih preispitiva-nja ili poslije svake revizije ili konsultantskih an-gažmana. Mogu se sastaviti posebna pitanja radi utvrđivanja da li je bilo ikakvog unapređenja u ranije utvrđenim slabim oblastima.

Kriterijumi evaluacije se odnose na sljedeće oblasti: a) odnosi sa poslovodstvom, b) zaposleni u reviziji, c) djelokrug rada revizije, d) proces i izvještavanje revizije, e) poslovodstvo funkcije in-terne revizije i f ) dodatna vrijednost. Pri ocjenji-vanju se koriste četiri nivoa ocjena: 4 = Odlično, 3 = Dobro, 2 = Prosječno, 1 = Loše.

Ispitivanja i razgovori

Relativno brz i jeftin način za dobijanje sta-vova od velikog broja klijenata revizije koji su geografski rasprostranjeni je preko korišćenja obrasca za ispitivanja (pravilnije je reći obrazac za ispitivanje nego upitnik jer ovaj obrazac sadrži ocjene po svim oblastima i pitanjima). Suprot-no tome, lični razgovori dobro funkcionišu sa upravom (odborom za reviziju), izvršnim poslo-vodstvom i zaposlenima u reviziji ili u posebnim situacijama. Ispitivanje predstavlja objektivniji način za prikupljanje informacija pošto ispitiva-či mogu da unesu ličnu pristrasnost u načinu na koji se postavljaju pitanja i bilježe odgovori.

Page 95: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikmart 2011. 94

Kriterijumi za evaluaciju odgovora iz ispitivanja

Ispitivanja će rezimirati ispitivač i ponderi-saće ih na odgovarajući način. Takođe, odgovori na otvorena pitanja i drugi komentari ispitanika dobiće se od riječi do riječi, imajući na umu ano-nimnost zahtjeva. Takođe, može biti dobro da se odgovori stratifikuju po poslovnim lokacijama, periodu revizije, vrsti revizije i nivoima poslovod-stva ispitanika.

Direktor interne revizije treba da dobije re-zime o rezultatima ispitivanja. Rezime, u osnovi, daje statističke rezultate na pitanja i suštinu ko-mentara koje su dali klijenti. Biće potrebno da eksterni tim za procjenu kvaliteta, vjerovatno uz učešće direktora interne revizije, protumači da li su informacije iz ispitivanja otkrile povoljne ili nepovoljne rejtinge ili trendove. S tim u vezi, istorijsko poređenje sa ukupnom bazom poda-taka ranijih klijenata može da pokaže značajne trendove koji zaslužuju da se naglase ili da se uka-že potreba za unapređenjem. Direktor interne re-vizije treba da se podstakne da koristi informacije tokom obuka sa zaposlenima u internoj reviziji da bi se naglasili pozitivni rezultati i podvukle oblasti kojima je potrebno unapređenje.

Rekapitulacija ispitivanja klijenata revizije

Ispitivanja klijenata pružaju jedinstveni uvid u aktivnosti interne revizije i odnose s klijentima. Treba da se koriste naredne smjernice za sastav-ljanje ispitivanja za eksternu procjenu.1. Objasniti proces ispitivanja (krajnji rokovi,

korišćenje rezultata, koristi za ispitanika). 2. Obezbijediti anonimnost ispitanika.3. Upitnici treba da budu kratki.4. Koncentrisati se na ključne oblasti.5. Obezbijediti da svako pitanje evaluira samo

jednu stavku. 6. Koristiti objektivan tekst.7. Koristiti jasno razumljivu skalu rejtinga.8. Izabrati reprezentativni uzorak klijenata re-

vizije i obezbijediti da svako ima jednaku mogućnost da bude izabran ili poslati ispi-

tivanje svakom klijentu sa kojim se radilo nedavno, tj. u proteklih 12 mjeseci.

9. Kodirati odgovore klijenata revizije na osno-vu opštih lokacija.

9. Ispitivanja zaposlenih u internoj reviziji

U osnovi, razgovori sa zaposlenima u in-ternoj reviziji se vode tokom terenskih posjeta. Iako je poželjno razgovarati sa većinom ako ne i sa svim zaposlenima, to nije praktično kod ve-likih funkcija. Stoga treba razmotriti da se izvrši ispitivanje svih zaposlenih poštom ili e-mailom, što ne treba da onemogući naredne razgovore izabranih zaposlenih iz funkcije interne revizije. Ispitivanje predstavlja efikasno sredstvo za dobi-janje informacija od velikog broja i/ili geografski rasprostranjenih zaposlenih. Odgovori ispitanika u ispitivanjima se direktno šalju licu koje vrši preispitivanje radi rezimiranja.

Direktor interne revizije treba da primi rezi-me o rezultatima ispitivanja. Rezime može dati statističke rezultate na pitanja i suštinu komenta-ra koji su dali zaposleni. Direktor interne revizije treba da se podstakne da koristi te informacije tokom sastanaka sa zaposlenima u funkciji inter-ne revizije radi naglašavanja pozitivnih rezultata i navođenja onih oblasti na koje treba da se obrati pažnja.

10. Procedure na terenu

Rad na terenu je najsveobuhvatniji element procjene kvaliteta. Pored razgovora koji su na-vedeni, uključuje i revizije i konsultacije funk-cije interne revizije, izvještaje i pomoćnu doku-mentaciju, administrativne i poslovne politike, prakse, procedure i evidenciju, znanje i vještine zaposlenih, posebno u oblastima informacionih tehnologija, procjenu rizika, praćenje kontrola, interakciju sa učesnicima u upravljanju, najbo-lje prakse i druge dokaze o stalnom unapređe-nju. Takođe, tim za procjenu kvaliteta preispi-taće izvještaje i za poslovodstvo i upravu (odbor za reviziju) i komunikaciju s njima radi procjene

Page 96: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikožujak 2011. 95

stepena do kog funkcija interne revizije zadovo-ljava ciljeve i dodaje vrijednost. Sve informaci-je se zajedno prikupljaju na toj procjeni tima za procjenu kvaliteta. Rad na terenu traje tokom perioda od jedne do dvije nedjelje u zavisnosti od djelokruga rada i ciljeva procjene kvaliteta i veličine, geografske rasprostranjenosti i strukture funkcije interne revizije. Program za rad na tere-nu obuhvata:1. Planiranje i pripremu.2. Nadzor uprave (odbor za reviziju).3. Razgovore sa izvršnim i poslovnim rukovod-

stvom. 4. Politiku o kontrolisanju povelje interne revi-

zije. 5. Okruženje prakse revizije.6. Funkcije planiranja, organizovanja, zapošlja-

vanja, usmjeravanja, koordinisanja i kontro-linga.

7. Pitanja i evaluacija, koristeći Standarde kao kriterijume mišljenja o evaluaciji.

8. Završna konferencija i izvještavanje.

Proces na terenu predstavlja kumulativ-no iskustvo za tim, vode se česte diskusije i tim procjenjuje informacije kako bi dao praktične sugestije koje odslikavaju tekuće razmišljanje o profesiji.

11. Razgovori sa izabranim članovima uprave, izvršnim i poslovnim direktorima i zaposlenima u internoj reviziji

Razgovori sa članovima uprave mogu uklju-čiti predsjednika i druge članove odbora za revi-ziju (ili drugog tijela zaduženog za nadzor funk-cije interne revizije). Razgovori sa izvršnim po-slovodstvom uključuju najvišeg izvršnog direkto-ra, direktne izvještaje najvišeg izvršnog direktora i obično uključuju izabrane službenike i poslovne direktore. Ti razgovori s klijentima omogućuju da se utvrde stavovi o efektivnosti upravljanja rizicima, organizacionim kontrolama i odgo-vornosti i drugim opštim oblastima upravljanja, koje nisu strogo u okviru procjene kvaliteta već

su to potencijalna pitanja koja se mogu nalaziti u izvještaju o procjeni kvaliteta.

Iako je najbolje da se ti razgovori vode na početku terenske posjete, mogu se nastaviti to-kom posjete kako bi se tome prilagodili obimni rasporedi izvršnog poslovodstva. Razgovori sa zaposlenima u internoj reviziji, takođe, se vode tokom terenske faze. Ti razgovori mogu sadrža-vati slučajni izbor zaposlenih koji će predstavljati razne nivoe i mjesta funkcije interne revizije i/ili članove zaposlenih koji su posebno zahtijevali razgovore u svojim odgovorima u ispitivanjima. Druga opcija koju treba razmotriti jeste korišće-nje ciljnih grupa, posebno kada ima puno zapo-slenih.

12. Evaluacija funkcije interne revizije

Najvažniji aspekt procjene je evaluacija tima za procjenu kvaliteta o usaglašenosti funkcije in-terne revizije sa Standardima i poveljom, zajedno sa stepenom do kog se koriste najbolje prakse i program stalnog unapređenja. Te evaluacije će, takođe, objelodaniti mogućnosti za unapređenje. To je kulminacija analize ispitivanja, razgovora i dokumentacije o procjeni kvaliteta od tima. Ako je potrebno, iskusni učesnici u timu za procjenu kvaliteta preporučiće direktoru interne revizije načine poboljšanja usaglašenosti interne revizije sa Standardima, dodaće vrijednost za klijente i, u osnovi, biti će pokretač za pozitivnu promjenu u organizaciji. Na kraju, tim će donijeti svoju profe-sionalnu procjenu da bi dao mišljenje o tome da li se funkcija interne revizije pridržava Standarda.

13. Rezime pitanja, preporuke i završna konferencija

Na ta pitanja treba da obrati pažnju direktor interne revizije kako se budu pojavljivala tokom procjene kvaliteta i treba da se održe odgovara-juće neformalne rasprave. Završna konferencija treba da se smatra mogućnošću za rezimiranje i formalizovanje stavova tima za procjenu kvaliteta direktoru interne revizije.

Page 97: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikmart 2011. 96

Proces evaluacije tima za procjenu kvaliteta naglašava najbolje prakse i pitanja na koja treba da se obrati pažnja. Poželjno je pripremiti pisme-ni rezime o najboljim praksama, opservacijama i preporukama za one koji prisustvuju završnoj konferenciji. Taj pismeni rezime pruža projek-tnom menadžeru i članovima tima okvir za za-vršnu konferenciju.

Direktor interne revizije će, uz savjete pro-jektnog menadžera, odlučiti ko će prisustvovati završnoj konferenciji. Pošto o pojedinačnim op-servacijama treba da se razgovara sa poslovod-stvom revizije rokom procjene kvaliteta, završna konferencija ne treba da sadrži nikakva iznena-đenja. To treba da bude organizovana diskusija o značajnim pitanjima, zaključcima i preporuka-ma. Neki direktori interne revizije mogu iskori-stiti završnu konferenciju kao mogućnost da pro-komentarišu opservacije i preporuke. Dok neki drugi direktori interne revizije mogu iskoristiti završnu konferenciju kao početni izvještaj i dis-tribuirati pisani rezime upravi (odboru za revizi-ju) i/ili višim izvršnim direktorima. Neophodno je da nikakvi zaključci ili preporuke ne budu sa-držani u konačnom izvještaju o procjeni kvaliteta koji nisu prikazani ili o kojima se nije rasprav-ljalo na završnoj konferenciji, odnosno sastanku.

14. Izvještavanje

Poslije završne konferencije priprema se na-crt izvještaja. Kada projektni menadžer završi na-crt, primjerci se šalju timu za procjenu kvaliteta radi komentara. Komentari se razmatraju i, ako je potrebno, unose u nacrt izvještaja koji je poslat direktoru interne revizije. Od direktora interne revizije se zahtijeva da odgovori na preporuke i da dostavi akcioni plan. Direktor interne revizije potom može odlučiti da akcioni plan slijedi pre-poruke u finalnom izvještaju ili može da skloni preporuke i da samo akcioni planovi slijede op-servacije.

Prema Praktičnom savjetu 1312-1, izvještaj može da sadrži:• Mišljenje o usklađenosti interne revizije sa

Standardima koje se zahtijeva na struktural-

nom procesu ocjenjivanja. Termin “uskla-đenost” označava da praksa interne revizije, posmatrano u cjelini, zadovoljava zahtjeve Standarda. Slično, “neusklađenost” označava da su uticaj i ozbiljnost nedostataka prakse interne revizije toliko značajni da umanju-ju sposobnost interne revizije da izvrši svoja zaduženja. Stepen “djelimične usklađeno-sti” sa pojedinačnim Standardima, ukoliko je relevantan za ukupno mišljenje, treba da se naglasi u izvještaju o nezavisnoj procje-ni. Davanje mišljenja o rezultatima eksterne procjene zahtijeva primjenu razumnog po-slovnog rasuđivanja, integritet i dužnu pro-fesionalnu pažnju.

• Procjenuievaluacijuprimjeneiskustvanaj-boljih praksi, uočene tokom procjene, kao i onih koje se mogu potencijalno primijeniti na aktivnost.

• Preporuke zaunapređenje, tamogdje je toprikladno.

• Odgovoridobijeniodizvršnogrukovodiocarevizije koji obuhvataju akcioni plan i datu-me implementacije.

Finalni izvještaj, zajedno s odgovorom ili ak-cionim planom direktora interne revizije, obično će se poslati direktoru interne revizije, a kopije će se dostaviti predstavnicima uprave (predsjed-nik odbora za reviziju ili drugo tijelo koje nadzire internu reviziju pri upravi) i izvršnom direktoru kome je odgovoran direktor interne revizije, kao što je dogovoreno prije početka procjene kvali-teta. Dodatne kopije će se dostaviti na zahtjev direktora interne revizije. U onim slučajevima kada neko drugi osim direktora interne revizije zahtijeva procjenu kvaliteta, npr. Odbor za revi-ziju, izvještaj će se poslati na odgovarajući način.

15. Nakon izvršne konferencije

Kao krajnju (opcionalnu) korist od procjene kvaliteta, interna revizija može da zakaže izvrš-nu konferenciju da bi pratila rezultate i prepo-ruke. Po nahođenju direktora interne revizije (ili ko god je odobrio procjenu kvaliteta) mogu se

Page 98: Porezni savjetnik 3-2011

interna rev iz i ja

Porezni savjetnikožujak 2011. 97

postići dogovori da se prikažu rezultati procjene kvaliteta odboru za reviziju i/ili izvršnom poslo-vodstvu. Prednost toga je da izvor ciljeva osnaži vrijednost interne revizije i promoviše predložena unapređenja. Iskustvo je pokazalo da ti sastan-ci obično unaprijede način na koji se posmatra interna revizija i direktor interne revizije. Pored toga, ispitivači mogu da obezbijede nastavak konsultantskih usluga. Te usluge nude klijentima pomoć koja je koncentrisana na posebnu temu, na osnovu tekućih i “vodećih” uspješnih praksi radi poboljšanja funkcije interne revizije. O tim uslugama se može razgovarati, ako je potrebno, tokom ili na kraju procjene kvaliteta.

Direktor interne revizije treba da saopšti rezultate preispitivanja, preporuka i neophodan akcijski plan za više poslovodstvo, a ako je po-trebno i za Upravu. Informacije moraju da sadrže mišljenje o tome kako se funkcija interne revizije pridržava Standarda na bazi strukturiranog pro-cesa ocjenjivanja. Termin “pridržavanje” znači da praksa funkcije interne revizije, uzevši u cijelo-sti, zadovoljava zahtjeve Standarda. Slično tome, “nepridržavanje” znači da su uticaj i ozbiljnost nepravilnosti u praksi funkcije interne revizije toliko znatni da ugrožavaju mogućnost funkcije interne revizije da vrši svoju odgovornost.

16. Zaključak

Standard Instituta internih revizora 1312 kaže da eksternu procjenu funkcije interne revi-zije mora da izvrši revizor ili revizorski tim van te organizacije. Taj zahtjev je dio Standarda 1300, koji zahtijeva od glavnog izvršnog revizora da ocijeni program kvaliteta i da osigura da funkcija interne revizije poboljšava poslovanje unutar te organizacije, bude u skladu sa standardima i etič-kim kodeksom i utvrdi mogućnosti za poboljša-nje funkcije interne revizije.

 Da bi bio u skladu sa standardom 1312, po-četna eksterna procjena morala je da bude zavr-šena do 1. januara 2007. Taj Standard zahtijeva eksternu procjenu svakih pet godina. Ako ek-sterna procjena nije završena u okviru tog roka, funkcija interne revizije gubi pravo da kaže da je

usaglašena sa IIA Standardima, kada izvještava o svom radu.

Rukovodilac interne revizije je odgovoran za implementaciju procesa koji omogućuje da se različitim zainteresovanim stranama pruži oprav-dano uvjeravanje da se aktivnost interne revizije:• vršiuskladusapoveljom,kojajeusklađena

sa standardima i Etičkim kodeksom,• radinaefektivaniefikasannačini• odzainteresovanihstranaprihvatakaokrea-

tor dodate vrijednosti i elemenat upravljanja rada organizacije. Ova procjena ima znatnu vrijednost za po-

većanje efikasnosti i profesionalizama interne revizije. Procjenjivanje treba da vrše samo kvalifi-kovana lica. Samo kvalifikovana lica treba da vrše takva procjenjivanja.

Literatura1. Andrew MacLeod, Patricia A. MacDonald, Benito

Ybarra, Trygve Sorlie, Brian Foster, Teis Stokka, Assessing theAdequacyofRiskManagementUsingISO31000, The Institute of Internal Auditors December 2010

2. Archie R. Thomas, Essentials: An Internal Audit Opera-tions Manual, The IIA Research Foundation, 2009

3. Glen L. Gray, and Maryann Jacobi Gray, Assurance Services Within the Audit Profession, The IIA Research Foundation, 2000

4. Gregory S. Dubis, Princy Jain, Amipal Manchanda, Rita Thakkar, Measuring Internal Audit Effectiveness and Effici-ency, The Institute of Internal Auditors, December 2010

5. J.P. Russell, The Quality Audit Handbook, Principles, Implementation and Use, ASQ Quality Audit Divisi-on, Milwaukee, Wisconsin, 2000

6. The IIA Research Foundation Core Competencies forToday’sInternalAuditor, The IIA Research Foundation, December 2010

7. The IIA Research Foundation, Characteristics of anInternalAuditActivity, The IIA Research Foundation December 2010

8. The Institute of Internal Auditors - Australia, Internal AuditorCompetencyFramework, The Institute of Inter-nal Auditors - Australia, July 2010

9. The Institute of Internal Auditors, International Profe-ssionalPractices Framework (IPPF), The IIA Research Foundation, January 2011

10. The Institute of Internal Auditors, QualityAssessmentManu-al, 6th Edition, The IIA Research Foundation, March 2009

Page 99: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikmart 2011. 98

Javne investicije su značajan činilac razvo-ja kako za nacionalnu ekonomiju tako i za ekonomiju lokalne zajednice. U isto vrije-me, kvalitetu javne usluge i blagostanju ko-risnika te usluge doprinose samo one javne investicije koje su efikasne i posredstvom kojih se javna usluga efektivno isporuču-je u dugom razdoblju upotrebe. Upravo u tome treba tražiti motive javno-privatnog partnerstva, koje se bazira na ideji da pri-vatni sektor može isporučivati javne usluge efikasnije i efektivnije, nakon što se na njega transferiše i rizik, što stvara pretpostavke za efikasniju primjenu ekonomskih i tržišnih zakonitosti i uvođenje mehanizama konku-rencije u segment javnih investicija i javnih usluga uopće.

UVOD

Prenošenjem odgovornosti za izgrad-nju i održavanje javnih objekata od 20 do 30 godina na privatnog par-tnera, komunikacija u procesu pre-govaranja između javnog i privatnog

sektora u izgradnji javnih objekata i privatne is-poruke javne usluge postala je složenija. Ovu slo-ženost determinira, prije svega, složeni jezik rizi-ka i potreba da se odredi koja će se fiksna cijena naplatiti (javni partner) za ustupljeno upravlja-nje varijacijama pojedine investicijske kategorije (privatni partner). Promišljanje o rizicima i nji-hovom transferu s javnog na privatnog partnera

unijelo je za oba partnera mnogo novina u proces pripreme javne investicije.

Javne investicije su, svakako, značajan činilac razvoja jedne zemlje. Javne investicije značajan su činilac razvoja kako za nacionalnu ekonomiju tako i za ekonomiju lokalne zajednice. Međutim, kvalitetu javne usluge i blagostanju korisnika javne usluge doprinose samo one javne investi-cije koje su efikasne i posredstvom kojih se javna usluga efektivno isporučuje u dugom razdoblju upotrebe. Inicijator javnih investicija je javni sek-tor, pa je i volumen investicija određen:• fiskalnimkapacitetom,• dužničkimkapacitetom,• preferencijamaustrukturijavnihizdataka,• restrikcijamauzaduživanjulokalnogjavnog

sektora, • kapacitetutržištakreditaiobveznicaisl.

U posljednjih 15 do 20 godina u svijetu, po-sebice u Velikoj Britaniji, razvilo se tržište javno-privatnog partnerstva. Ovu inicijativu privatne isporuke javnih usluga slijedile su druge zemlje Europe i svijeta.

Povod nastanka ovog tržišta je pretpostavka o efikasnijoj i efektivnijoj isporuci javne usluge od privatnog sektora zbog stanovitog transfera ri-zika na njega i stvaranju pretpostavki za efikasni-jom primjenom zakonitosti ekonomije obujma u segmentu javnih investicija, kao i uvođenjem mehanizama konkurencije kako u fazu izgradnje javnih objekata tako i u fazu njihove eksploataci-je i održavanja.

Uzrok stvaranja ovog specifičnog tržišta sva-kako treba tražiti i u kulminaciji dužničke krize javnog sektora i njenoj lošoj poziciji na tržištu duga krajem osamdesetih i početkom devedese-

SUBJEKTI NA TRŽIŠTU JAVNO-PRIVATNOG PARTNERSTVA

Mr. sci. Jozo Piljić

Page 100: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikožujak 2011. 99

tih godina prošlog stoljeća. Naime, prezaduže-nost uzrokovana investiranjem po tradicional-nom modelu1 onemogućila je smanjivanje jaza između rastuće potražnje za javnim investicijama i mogućnošću ponude javnih investicija od jav-nog sektora.

Isto tako, razdoblje opće primjene tradici-onalnog modela od 80-ih godina 20. stoljeća obilježeno je neefikasnošću javnog sektora u ulozi investitora i upravljanja javnih investicija, najviše iz razloga duge pripreme i provođenja investicija, kao i čestih prekoračenja rokova i budžeta izgradnje.

Privatni se sektor u istom razdoblju razvijao u uvjetima oštre konkurencije u osvajanju trži-šta i dokazao efikasnost u pripremi, provođenju i upravljanju investicijama.

Dakle, opravdano je bilo pretpostaviti da bi se efikasnost i efektivnost javnih investicija mo-gla povećati, a trošenje javnog novca učiniti od-govornijim i razumnijim ukoliko bi se javni sek-tor udružio s privatnim u isporuci javnih usluga. Temelj ove pretpostavke je provođenje procesa transfera rizika s onog koji njime upravlja lošije na onog koji specifičnim rizicima upravlja bolje.

Tržište javno-privatnog partnerstva određe-no je subjektima koji na njemu djeluju, a to su, prije svega, javni i privatni partner, kao i nji-hovim međusobnim odnosom. Radi se, dakle, o subjektima od kojih će jedan inicirati određenu javnu investiciju i propisati standarde njenog provođenja, dok će drugi biti spreman i doka-zano sposoban preuzeti neke od rizika koji su sadržani u konkretnoj javnoj investiciji i obve-zati se da će njima upravljati određeno razdo-blje poštujući unaprijed definirane standarde. U tom smislu javni partner razvija sposobnost artikulacije i definiranja standarda javne uslu-ge, a privatni metode upravljanja rizicima (risk management).

1 Model ulaganja u javnu infrastrukturu u kojemu je jav-ni sektor investitor i korisnik kredita za pokriće troš-kova izgradnje javne građevine. Ovaj model implicira bilančnu evidenciju duga i pretpostavlja preuzimanje svih rizika investicije od javnog sektora

Nadalje, važan sudionik ovoga tržišta je i kreditor koji osigurava nedostajuće izvore finan-ciranja troškova izgradnje javne građevine iznad vlastitog uloga privatnog partnera. Tržište javno-privatnog partnerstva je specifično za kreditora iz razloga što se kreditor u ocjeni kreditnog rizika ne oslanja prvenstveno na kreditnu sposobnost javnog partnera (proračuna) nego na kreditnu sposobnost projekta.2 Stoga je detaljna identifi-kacija i kvantifikacija rizika, kao i stupanj disper-zije na ostale subjekte u projektu, za kreditora od osobite važnosti.

Državna revizija je, između ostalih svojih zadaća, zadužena i za nadzor trošenja javnog nov-ca, pa je, stoga, i njena uloga na tržištu javno-pri-vatnog partnerstva od osobite važnosti.

Kako je ovo tržište složeno zbog prirode i volumena ovakvih transakcija, efektivnosti ovog tržišta sigurno doprinosi i subjekt koji analizira postojeća domaća i svjetska iskustva, te promo-vira stečena znanja kako o javnim investicijama organiziranim po tradicionalnom modelu ispo-ruke javnih usluga tako i o javnim investicijama izvršenim po brojnim modelima javno-privat-nog partnerstva. Pouzdana informacija o stanju tržišta javno-privatnog partnerstva od osobite je važnosti kako za javni sektor tako i za privat-ni sektor (investitori, analitičari, kreditori i sl). Zbog toga je važno postojanje institucije koja će voditi jedinstveni registar projekata.

Naposljetku, ni javni ni privatni partner, a niti kreditor ne mogu producirati efikasnu javnu investiciju bez konzultanata, specijalista u iden-tifikaciji i kvantifikaciji specifičnih rizika ili izra-di složenih financijskih modela javnih investicija.

2 Radi se o primjeni tehnike projektnog financiranja u okviru kojega jamstva za povrat kredita ne osigurava javni partner proračunom niti privatni partner imovi-nom matične tvrtke, nego se procjena kreditne sposob-nosti temelji na procjeni sigurnosti novčanog toka koji nastaje eksploatacijom javnog projekta, a rizici se kom-penziraju njihovim preuzimanjem od ostalih subjekata u projektu. U tom smislu, za razliku od korporativnog kreditiranja (kod kojeg je dug osiguran imovinom ma-tične tvrtke), ovdje se radi o neosiguranom ili djelomič-no osiguranom kreditu.

Page 101: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikmart 2011. 100

Na kraju, tržište javno-privatnog partner-stva je, valja i na to skrenuti pozornost, samo dio ukupnog tržišta investicija u javne građevine po-sredstvom kojih se isporučuju javne usluge, pa je, stoga, efikasnost i efektivnost toga tržišta važna alternativa javnim investicijama organiziranim po tradicionalnom modelu.

U svjetlu diskusija o opravdanosti primjene modela javno-privatnog partnerstva u organizaciji javnih investicija potrebno je istaknuti i to da je, općenito, javno-privatno partnerstvo unijelo do-sta novina u proces pripreme javne investicije. Od kada se počelo razgovarati o tržištu javno-privat-nog partnerstva, više se govori o potrebi identi-ficiranja i kvantificiranja rizika, o cijeni transfera rizika. Javni sektor počeo je razmatrati svoju po-ziciju u odnosu na projekt javne infrastrukture u pogledu rizika kojima ne upravlja efikasno i koje bi rado, za određenu cijenu, ustupio privatnom sektoru. Taj specifičan jezik mnogima još nera-zumljiv, doprinosi boljem razumijevanju procesa planiranja, pripreme i eksploatacije javne građevi-ne posredstvom koje se isporučuje javna usluga.

Razvoj tržišta javno-privatnog partnerstva, provociran stalnim prosudbama o njegovoj efika-snosti i efektivnosti, zasigurno, doprinosi većem angažmanu subjekata na tom tržištu i boljem ra-zumijevanju javnih investicija.

JAVNI PARTNER

Uloga javnog partnera na tržištu javnih inve-sticija je ključna. Javni partner (centralna država, niži nivoi državne strukture, državna poduzeća, lokalni javni sektor i poduzeća u vlasništvu lokal-nog javnog sektora) je inicijator investicija u jav-ne objekte. Javni partner identificira javnu uslu-gu i utvrđuje potrebu izgradnje javnog objekta posredstvom kojeg će se isporučivati te usluge. Pritom će nastojati razumno trošiti javni novac. U tom smislu, prije svake odluke o investiranju javni partner će:• razmotriti sve alternativeorganizacije javne

investicije,• nastojatiuvestikonkurencijuuprocesispo-

ruke javne usluge,

• utvrditivlastitumogućnostplaćanjazapred-metnu investiciju,

• utvrditi dugoročnu mogućnost plaćanja sobzirom na planirane javne investicije,

• utvrditi standarde javne usluge koje se is-poručuju posredstvom konkretnog javnog objekta,

• ustvrditidalifinancijskotržištemožepodr-žati tu investiciju.

Kako je cijena izvora financiranja javnog projekta u direktnoj vezi s rizicima ulaganja u javni projekt, javni partner će razmotriti sve mo-guće vlastite akcije koje mogu utjecati na sma-njenje cijene izvora financiranja, tj. omogućiti da budući investitori i kreditori procijene rizik ulaganja kao minimalan. U tom smislu potreb-no je prirediti katalog budućih investicija koje su međusobno koordinirane i smislene.

Nadalje, za svaki sustav investicija javni partner bi trebao prirediti i sustav javnih politi-ka koje se odnose na konkretan segment javnih objekata. Na primjer, sustav javnog parkiranja bi trebao biti podržan politikom prometa u miro-vanju iz koje je jasno vidljivo na koji način će se organizirati parkiranje izvan ceste (javne garaže), gdje će biti omogućeno parkiranje na cesti, koje će ulice biti zabranjene za parkiranje, koji se re-žim naplate očekuje, na koji će se način uklanjati nepropisno parkirana vozila i sl. Ovako napisana politika prometa u mirovanju doprinosi smanje-nju rizika ulaganja u bilo koju javnu građevinu koja je u funkciji provedbe javne politike uprav-ljanja prometom u mirovanju. Ukoliko nema takve politike, investiranje je sporadično, od pro-jekta do projekta, a samim tim ulaganje se može procijeniti rizičnijim što dalje dovodi do većih cijena izvora financiranja.

Javni partner, bez obzira na to da li će in-vesticiju organizirati po tradicionalnom modelu (javni partner je investitor i korisnik kredita) ili po jednom od modela javno-privatnog partner-stva (koncesijski ili projektno-financijski model kod primjene ugovornog oblika javno-privat-nog partnerstva ili zajedničko ulaganje kod pri-mjene institucionalnog oblika), bi trebao pri-

Page 102: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikožujak 2011. 101

rediti nezavisnu analizu dužničkog kapaciteta proračuna,3 odnosno kapacitet plaćanja najma.4 Provedba ovog postupka, posebno za lokalni javni sektor, ima nekoliko važnih implikacija na proces upravljanja proračunom. Ovim postup-kom utvrđuje se: • dinamika,strukturaivolumenproračunskih

prihoda,• dinamikastrukturaivolumenproračunskih

rashoda,• slobodninovčanitokzaplaćanjeanuitetaili

najma,• utjecajnovihprojekata javne infrastrukture

na proračun.

Ovisno o strukturi, volumenu i dinamici proračunskih prihoda i rashoda, ustvrđuje se slo-bodan novčani tok proračuna koji je moguće na-mijeniti za podmirenje obveza po osnovi anuiteta ili najamnine. U tom smislu računa se dužnički kapacitet proračuna ili kapacitet najma koji se može sagledati s najmanje dva aspekta:• zakonskogi• ekonomskog.

Pod zakonskim kapacitetom razumije se mo-gućnost plaćanja najamnine ili anuiteta, propi-san zakonom. Ekonomski dužnički kapacitet (ili u praksi često nazivan praktičnim kapacitetom) određen je unutarnjim (sposobnost zaduživanja određena proračunskim karakteristikama pri-hoda i rashoda) i vanjskim faktorima (opća per-cepcija tržišta kredita i obveznica o sposobnosti konkretnog javnog partnera da se zaduži). Zbog ovog dinamičnog procesa od osobite je važnosti javnom partneru prirediti analizu dužničkog ka-paciteta i kapaciteta najma u fazi planiranja jav-nih investicija kako bi mogao ustvrditi optimalni način financiranja javnih projekata.

3 Koji je u funkciji procjene sposobnosti plaćanja anuite-ta u slučaju primjene tradicionalnog modela organiza-cije javne investicije.

4 Koji je u funkciji procjene plaćanja najamnine za ko-rištenje javne građevine u slučaju primjene projektno-financijskog modela organizacije javne investicije.

PRIVATNI PARTNER

Privatni sektor na tržištu javnih investicija ima najmanje dvije uloge. On se pojavljuje kao izvođač radova na poslovima izgradnje javnih građevina kod primjene tradicionalnog modela isporuke javnih usluga, ali i kao partner javnom sektoru kod primjene modela javno-privatnog partnerstva. Pojednostavljeno, osnovna razlika kod ove dvije uloge je što kod tradicionalnog mo-dela subjekt iz privatnog sektora preuzima rizike vezane za proces izgradnje, a kod primjene mo-dela javno-privatnog partnerstva rizike izgradnje i održavanja, te, eventualno, kod primjene kon-cesijskog modela javno-privatnog partnerstva, i rizike potražnje. U tom smislu mogu se istaknuti sljedeće očekivane koristi javnog partnera ukoli-ko se udruži s privatnim:• uvođenjemehanizmakonkurencijenesamo

u proces izgradnje nego i u proces održava-nja javne građevine kroz duže razdoblje,

• manjeukupnetroškovejavnogprojekta,• prijenosrizika,• većakoristzabudućegeneracije.

Kada se javna usluga isporučuje po tradi-cionalnom modelu, sukladno važećim propisi-ma, javni sektor (investitor) odabire izvođača na natječaju, a najpovoljniji je onaj koji ponudi najmanju cijenu izgradnje. Sustavom garancija, rizik razdoblja gradnje i budžeta izgradnje je mo-guće donekle prenijeti na izvođača. Međutim, zbog imperativa pobjede na natječaju na kojem dominira ponder cijene, pod utjecajem oportu-nističkog ponašanja ponuditelj će ekonomizirati cijenama i kvalitetom materijala kako bi posti-gao minimalnu cijenu ukupnih troškova gradnje. Ovo ima negativan utjecaj na troškove održava-nja u dugom razdoblju eksploatacije koje snosi investitor, dakle, javni sektor.

Kod primjene javno-privatnog partner-stva, privatni partner preuzima rizike izgradnje i održavanja npr. od 20 do 30 godina. U takvim okolnostima investitor sâm upravlja troškovima izgradnje, na način da minimizira troškove odr-žavanja. Ovo je poglavito važno iz razloga što su,

Page 103: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikmart 2011. 102

u prosjeku, troškovi održavanja dva do pet puta veći od troškova izgradnje.5 Dakle, važna korist od primjene javno-privatnog partnerstva jeste ta što se konkurencija uvodi i u proces eksploata-cije javne građevine, pa, ovisno o postavljenim standardima javne građevine od javnog partnera, ukupni životni troškovi javne građevine6 mogu biti manji.

Dok javni partner ostvaruje korist uvođe-njem konkurencije u proces izgradnje i održa-vanja na dugi rok, privatni partner ovu korist ostvaruje mehanizmom ekonomije obujma. Očito je da će jedinični troškovi gradnje biti veći kada jedan investitor gradi jednu javnu građe-vinu, na primjer jednu školu, nego kada bi se gradio veći broj standardiziranih škola. Privatni partner može biti investitor u većem broju poslo-va u javno-privatnom partnerstvu temeljem čega smanjuje jedinične troškove gradnje i disperzira rizik ulaganja.

Privatni partner preuzima rizike izgrad-nje i održavanja, a u nekim slučajevima i rizike potražnje, ali ne na matično društvo privatnog partnera nego na društvo posebno osnovano za konkretan projekt. Radi se o društvu s posebnom namjenom u vlasništvu matičnog društva privat-nog partnera i, eventualno, ostalih investitora. S ovim društvom ostali subjekti u projektu skla-paju ugovore temeljem kojih definiraju prava i odgovornosti u procesu preuzimanja rizika i pla-ćanja naknade za preuzeti rizik.

Privatni partner, preuzimanjem rizika iz-gradnje i održavanja javne građevine, doprinosi još jednoj koristi, a ta je da, održavanjem javne građevine u ugovorenom stanju i u ugovorenom razdoblju, jamči neumanjenu kvalitetu javne građevine u eksploatacijskom razdoblju. Ovo ima utjecaja na kvalitetu javne usluge i kod bu-dućih generacija. Naime, dugoročno zaduživa-

5 Odnos ovisi od vrsti javne građevine, tehničkoj i teh-nološkoj opremljenosti, sigurnosnim standardima i slično.

6 Troškovi pripreme i projektiranja + troškovi izgrad-nje + troškovi održavanja i financiranja +, eventualno, troškovi uklanjanja građevine po dospijeću ugovorenog razdoblja.

nje javnog sektora opravdava se iz razloga što je pravedno da se teret duga, iz kojeg se namiruju troškovi izgradnje javne građevine, prenese i na buduće generacije. Nije pošteno da teret troško-va izgradnje snose samo današnje generacije kada će konkretnu javnu građevinu koristiti i buduće generacije.

Ukoliko se javna građevina isporuči po tra-dicionalnom modelu, generiraju se dva nezavi-sna procesa: javna građevina i njeno održavanje, s jedne strane, i plaćanje anuiteta za preuzeti dug, s druge strane. Kod ovakvog odnosa ne posto-ji veza između stanja javne građevine i plaćanja anuiteta. Bez obzira na to u kojem je stanju javna građevina, dug se mora podmiriti iz prihoda od prodaje usluga koje isporučuje predmetna javna građevina ili iz ostalih proračunskih prihoda. U tom smislu može se reći da su buduće generacije jednako opterećene dugom kao i sadašnje, ali su izložene riziku smanjene kvalitete javne građevi-ne, a samim tim i kvalitetom javne usluge uslijed smanjenog standarda održavanja.

Kod primjene modela javno-privatnog par-tnerstva buduće generacije su opterećene naja-mninom koja se redovito plaća privatnom par-tneru, ali su i osigurane ugovorenom kvalitetom zbog obveze privatnog partnera da javnu građe-vinu drži u raspoloživom stanju po točno odre-đenim kriterijima u ugovorenom razdoblju. Dok se anuitet kod primjene tradicionalnog modela mora plaćati bez obzira na stanje javne građevine, najamnina se kod primjene modela javno-privat-nog partnerstva može umanjiti ukoliko privatni partner ne postiže ugovorenu kvalitetu držanja građevine u raspoloživom stanju.

KREDITOR

Projekt u javno-privatnom partnerstvu fi-nancira se primjenom tehnike projektnog fi-nanciranja. Nekoliko je važnih činilaca koji de-terminiraju ovu financijsku tehniku:• strukturnofinanciranje koje se primjenjuje

kod složenih projekata,• neosiguranoilidjelomičnoosiguranofinan-

ciranje,

Page 104: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikožujak 2011. 103

• tojevisokopolužnofinanciranje,• unaprijed određeno razdoblje trajanja pro-

jekta.

Strukturno financiranje je oblik financiranja s vrlo specifičnim financijskim zahtjevima, cilje-vima i potrebama. Karakterizira ga kompleksna financijska transakcija u procjeni rizika i pripre-mi.7 Upravo ta složenost transakcije ističe važnost uloge kreditora u projektu. Ukoliko se asimetrija informacija među subjektima u projektu ne sma-nji do prihvatljive razine i kreditor ne dovede u situaciju procjene primjerenog kreditnog rizika, do transakcije neće doći.

Kod klasičnog, tj. komercijalnog financira-nja (procesa zaduživanja matične tvrtke), kredi-tor procjenjuje kreditni rizik na temelju povije-sne analize financijskih izvještaja tvrtke, kvalitete kupaca, tržišne vrijednosti imovine, portfelja različitih investicija, disperzije rizika, tržišne per-spektive i sl. Ovdje kreditor svoje potraživanje po osnovi odobrenog kredita osigurava imovinom u vlasništvu korisnika kredita i polaže pravo na na-platu iz ukupnih novčanih tokova koje generira korisnik kredita.

Kod projektnog se financiranja, pak, kredit-ni rizik ne procjenjuje na temelju povijesne ana-lize iz razloga što se društvo koje je korisnik kre-dita tek osniva, već se procjena kreditnog rizika temelji na procjeni kvalitete i sigurnosti budućih novčanih tokova. Osiguranje kredita ovdje nije imovina matičnog društva, već imovina društva posebno osnovanog za konkretan projekt (novo društvo), koja ima vrlo reduciranu tržišnu vrijed-nost, a uz to ima i ograničeno razdoblje trajanja i njena se vrijednost značajno smanjuje kako ističe koncesijsko razdoblje ili razdoblje prava građe-nja.

Dakle, važna karakteristika projektnog fi-nanciranja jeste da kreditori procjenjuju kreditni

7 Primjerice: sindicirano financiranje, konvertibilne ob-veznice, hibridni vrijednosni papiri koji kombiniraju više vrijednosnih papira, prihodovne obveznice, obve-znice osigurane imovinom projekta – hipotekarne ob-veznice i slično.

rizik na temelju ugovora koje novo društvo skla-pa s ostalim subjektima u projektu, a djelomično se dodatno osiguranje može ugovoriti između kreditora ili novog društva i matičnog društva, ali se tada radi o tzv. osiguranju ili jamstvima bez regresnog prava.

Udio duga u ukupnim izvorima financira-nja kod primjene tehnike projektnog financira-nja veći je nego kod komercijalnog financiranja društva. Ova činjenica upućuje na zaključak o složenoj proceduri identifikacije i kvantifikacije rizika projekta od kreditora i ističe značaj nje-gove uloge na ovom tržištu. Budući da kod pri-mjene tehnike projektnog financiranja kreditori preuzimaju i veći dio komercijalnih rizika, oni se specijaliziraju za financiranje takvih projekta i nerijetko koriste vanjske savjetnike u procjeni specifičnih rizika.

Ovdje je važno istaknuti i potrebu ranog uključivanja kreditora u proces pripreme projek-ta i izrade složenog financijskog modela projekta koji u ovom slučaju postaje medij komunikacije specifičnim jezikom rizika.

DRŽAVNA REVIZIJA

Odgovornost spram javnog novca u pro-cesu upravljanja javnim prihodima i troškovi-ma jedan je od najvažnijih principa upravljanja javnim resursima. Bez obzira na obvezu takvog ponašanja koja proizlazi iz zakonskih odredbi, kao i bez obzira na obećanja pretendenata na vlast u razdoblju prikupljanja glasova birača da će se ponašati odgovorno, ekonomično, efika-sno, razumno i odgovorno, procese prikupljanja i trošenja javnog novca potrebno je nezavisno nadzirati. Ta zadaća dodijeljena je državnom uredu za reviziju.

Za ukupno tržište javno-privatnog partner-stva, posebno za jedinice lokalne samouprave bilo bi korisno da se u okviru državne revizije formira tim koji će nadzirati i prosuđivati o opravdano-sti primijenjenih modela isporuke javnih usluga posredstvom javnih građevina kako po tradicio-nalnom tako i po modelu javno-privatnog par-tnerstva. Dobar primjer iz prakse je Državni ured

Page 105: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikmart 2011. 104

za reviziju Velike Britanije (NAO), koji posred-stvom svog odjela za javno-privatno partnerstvo provjerava da li se privatnom isporukom javnih usluga doista postiže veća vrijednost za plaćeni javni novac. NAO primjenjuje dvije metode u procesu provjere efektivnosti projektno-financij-skog modela:• usporedbom postignutih vrijednosti poje-

dinih troškova projekta u javno-privatnom partnerstvu kod različitih projekata i različi-tih modela (benchmarking) i

• procjenomponudadrugihponuđačanatrži-štu (market testing).

Rezultati ovakvih testiranja projekata u jav-no-privatnom partnerstvu od velike su važnosti ne samo za javnog partnera u segmentu racional-nosti trošenja javnog novca nego i za cijelo tržište javno-privatnog partnerstva, prije svega, u spo-znaji o eventualnoj potrebi korekcije pojedinih postupaka pripreme i procjene rizika pojedinih investicijskih kategorija. Promjene u organizaci-ji javnih investicija potaknute rezultatima ovih provjera doprinose ukupnoj efikasnosti i efektiv-nosti ovoga tržišta.

EVIDENCIJA PROJEKATA

Stvaranje sveobuhvatne, kvalitetne i dobro sistematizirane baze podataka o javnim projek-tima od velikog je značaja za analizu učinkovi-tosti pojedinih modela javnih investicija. U tom smislu, postojanje institucije kojoj bi svaki jav-ni partner i/ili svaki privatni partner u projektu javno-privatnog partnerstva bio obvezan dostav-ljati podatke o projektu, značajno bi doprinijelo kvaliteti analize, a analitičarima uveliko skratilo vrijeme za provedbu postupka analize i objavlji-vanje rezultata. Bez analize provedenih projekata nije moguće upravljati pretpostavkama budućih modela organizacije javnih investicija.

Ovi podaci mogli bi se podijeliti na opće i posebne. Opći podaci odnosili bi se na: naziv projekta, vrijednost investicije, vrstu investicije, model isporuke, datum odluke o financiranju, strukturi izvora financiranja, investitoru i sl.

Međutim, na temelju općih podataka nije mo-guće provesti i analizu efikasnosti i efektivnosti u razdoblju eksploatacije javnih projekata. U tom smislu trebala bi postojati i obveza dostav-ljanja financijskih izvještaja novih društava po-sredstvom kojih se poslovanje i evidentira. Kada bi javni sektor bio uvjetovan da javne investi-cije uvijek organizira posredstvom novih dru-štava posebne namjene, tradicionalni modeli isporuke javne usluge i modeli javno-privatnog partnerstva bili bi lakše usporedivi. Ukoliko bi se na takav način ustvrdila obveza za evidenci-ju javnih projekata, buduće bi generacije lakše odgovorile na pitanje da li je efikasnije javnu uslugu isporučivati na tradicionalni način ili da javnu uslugu isporučuje privatni sektor. U ta-kvim okolnostima analitičari bi imali kvalitetnu osnovu za pouzdano zaključivanje o efikasnosti pojedinog modela.

KONZULTANTI

Gotovo svaka javna investicija velika je vo-lumenom i složena u pripremi i provedbi. Im-perativ stabilnog profita privatni sektor tjera u analizu svih mogućih ishoda u dugom razdoblju preuzetih rizika, npr. cijene energenata, troškova održavanja javne građevine, varijacije u potražnji za javnom uslugom, kamatne stope, tečaja valu-ta i sl. Kategorija odgovornosti za upravljanjem javnim novcem tjera javni sektor u analizu rizika. Da bi se ove kategorije što pouzdanije procijeni-le, potrebno je identificirati i kvantificirati cijeli spektar rizika. To nije jednostavan i jeftin posao. Za uspješnu identifikaciju i kvantifikaciju po-trebni su specijalisti, eksperti, odnosno konzul-tanti koji na temelju znanja, istraživanja i iskustva mogu procijeniti pojedini rizik sa prihvatljivim stupnjem pouzdanosti. Nakon izvršene identifi-kacije i kvantifikacije potrebno je budućnost pri-kazati u sadašnjosti. Da bi se to učinilo, javnom i privatnom partneru, kao i kreditoru, potrebni su eksperti za izradu financijskog modela javnoga projekta, modela koji prikazuje buduće poslova-nje priređeno na platformi identificiranih i kvan-tificiranih rizika projekta.

Page 106: Porezni savjetnik 3-2011

j a v n i s e k t o r

Porezni savjetnikožujak 2011. 105

ZAKLJUČAK

Identifikacija bitnih subjekata na tržištu jav-nih projekata, definiranje njihovih zadaća i utvr-đivanje odnosa od velike je važnosti i za efikasan i efektivan razvoj tržišta javno-privatnog partnerstva u BiH. Razumijevanje uloge pojedinih subjekata i međusobna koordinacija u njihovom razvoju zna-čajno će utjecati na buduću efikasnost tržišta.

Ako javni partner prepozna značaj svoje uloge u pripremi pretpostavki javnih projekata isporu-čenih po modelu javno-privatnog partnerstva, ako se privatni partner specijalizira u upravljanju spe-cifičnih rizika javnih projekata, ako državna revi-zija utvrdi metodologiju za ocjenu ekonomičnosti privatne isporuke javnih usluga, ako se kreditori specijaliziraju u procjeni rizika kod primjene teh-nike projektnog financiranja, ako se savjetnici spe-cijaliziraju u identifikaciji i kvantifikaciji rizika i izradi financijskih modela javnih projekata, ako se formira registar javnih projekata, te ako se inten-zivno bude širilo znanje i iskustvo među bitnim subjektima na ovom specifičnom tržištu, mogu-će je očekivati produkciju veće koristi za porezne obveznike, a raspolaganje javnim novcem učiniti efikasnijim i transparentnijim.

Literatura:1. A Practical Guide to PPP in Europe, Button, M. ed.,

City & Financial Publishing, Suurey, UK, 20062. Akintoye, A., Beck, M., Hardcastle, C.: Public-Private

Partnerhips Managing risk and opportunities, Blac-kwell, Science, Oxford, 2006

3. Brice, J.: Model Optimisation for PFI, Conference Fi-nancial Modelling for PPP/PFI, London, March 2008

4. Esty, B. C.: The Motivations for Using Project Finance, Harvard business School, 2003

5. Finlay, D.: Understanding Issues from the Public Per-specttive, Conference Financing Options for Partners-hip PPP/PFI, London, February 2008

6. Gatti, S.: Project Finance in Theory and Practice - De-signing, Structuring, and Financing Private and Public Projects,Elsevier, Oxford, 2008

7. Juričić Damir, Efektivan razvoj tržišta javno-privatnog partnerstva u Republici Hrvatskoj, Centar za upravlja-nje poslovnim financijama, Zagreb, ožujak 2008.

8. Swaroop, V.: The public finance of infrastructure: issu-es and options. In Infrastructure delivery: private ini-ciative and the public good, A. Mody (ed.), The World Bank, Washington, DC, 1996

Iz SaDržaJa:

• ZAKONOJAVNIMNABAVKAMA BiH-KOMENTAR

• PODZAKONSKIAKTI

• SMJERNICEZAPONUđAČE

• EVROPSKAPRAKSA

• OBRASCI

autorI:

ŽELjKO rIčKAHAjrudIN BuzA

STIPO PETrIčEVIĆMArKO STANArEVIĆ

zAKON O javnim nabavkamakomentar i primjena

ŽELjKO rIčKAHAjrudIN BuzASTIPO PETrIčEVIĆMArKO STANArEVIĆ

ZAKONO JaVNIM NabaVKaMa

komentar i primjena

CIJENA: 94,00 KMsa uključenim PDV-om

u ProDaJI

Page 107: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikmart 2011. 106

Sažetak1

Trgovinska politika EU prema ze-mljama zapadnog Balkana pred-stavlja osnovni instrument koji treba da doprinese stabilizaciji i ekonomskom razvoju regiona.

Novi model saradnje, koji je EU uspostavila pre-ma državama zapadnog Balkana - Proces stabili-zacije i pridruživanja, zahtijeva od ovih zemalja da se kroz proces stabilizacije institucija osposo-be za pridruživanje EU. Sa ovim zemljama EU potpisuje posebnu vrstu sporazuma - Sporazu-me o stabilizaciji i pridruživanju kojim se drža-ve zapadnog Balkana obavezuju na međusobnu saradnju u cilju stabilizacije područja, a Evrop-ska unija otvara svoja tržišta i pruža finansijsku pomoć. U strategiji EU prema zemljama regiona osnovnu ulogu igra trgovinska politika, gradeći most između njih. Preferencijalni status koji je EU dodijelila državama zapadnog Balkana po-zitivno je uticao na razvoj trgovinske razmjene regiona sa zemljama EU. Osnovna ideja procesa je prethodno unapređenje ekonomskih odnosa regiona najprije kroz aktivnosti vezane za libera-lizaciju regionalne trgovine i regionalni pristup investiranju i razvoju. U tom smislu značajno je stvaranje zone slobodne trgovine potpisivanjem multilateralnog Sporazuma CEFTA 2006., koji

1 Autor je viši stručni saradnik u Glavnoj banci RS, Cen-trane banke BiH; [email protected]

je zamijenio dotadašnju komplikovanu mrežu od 32 bilateralna sporazuma između zemalja regio-na. U implementaciji CEFTA-e ostalo je puno toga da se uradi, a prioriteti tokom 2011. godine su: otvaranje pregovora o liberalizaciji u oblasti usluga, otvaranje tržišta javnih nabavki, kreiranje jednakih uslova za investicije, te postizanje kon-kurentnosti i usaglašene trgovinske liberalizacije. Zona slobodne trgovine u regionu zapadnog Bal-kana treba da doprinese stvaranju relativno većeg ekonomskog prostora sa ujednačenim pravilima poslovanja, što će omogućiti lakše integrisanje regiona u Evropsku uniju. Time će se ostvariti dodatno proširenje Evropske unije i porast njene uloge u svjetskoj trgovini.

Ključne riječi: zapadni Balkan, Evropska unija, CEFTA 2006., sistem trgovinskih prefe-rencijala

Uvodne napomene

Aktivnosti EU u regionu zapadnog Bal-kana2 (u daljem tekstu: ZB) usmjerene su na pojednostavljenje složenosti postojećih trgovin-

2 Termin zapadni Balkan potiče iz službenih dokumenata EU vezanih za Proces stabilizacije i pridruživanja, a prvi put je korišten u Solunskoj deklaraciji sa Samita EU - zapadni Balkan, 21. 6. 2003. godine, da bi označio šest zemalja JIE - Albaniju, BiH, Hrvatsku, Makedoniju, Kosovo (pod UNMIK 1244) i Srbiju i Crnu Goru.

TRGOVINSKA POLITIKA EUPREMA ZEMLJAMA

ZAPADNOG BALKANAMr. Biljana Savić

Page 108: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikožujak 2011. 107

skih procedura, te na jačanje trgovinskih tokova između zemalja regiona, kao i između tih zema-lja i EU. Zbog ratova koji su vođeni na Balkanu i postojećih političkih problema, EU insistira, prije svega, na postizanju neophodnog nivoa političke stabilnosti i sigurnosti regiona. S tim u vezi, Savjet ministara EU, u aprilu 1987. godi-ne, prihvatio je regionalni pristup uspostavivši političke i ekonomske uslove za razvoj bilate-ralnih odnosa sa zemljama ZB. Uslovi saradnje obuhvataju poštovanje demokratskih načela, ljudska prava, vladavinu prava, zaštitu manjina, reforme u cilju postizanja tržišne privrede i re-gionalnu saradnju.

Proces stabilizacije i pridruživanja

“Stabilizovanje Balkana putem jedne regional-ne strategije je samo prvi korak ka njihovom pri-druživanju i integraciji u Evropsku uniju.”3

Evropska komisija je 26. 5. 1999. godine predložila uspostavljanje novog modela saradnje prema državama ZB - Proces stabilizacije i pri-druživanja (Stabilization and Association Process - SAP). Sa ovim zemljama EU zaključuje Spo-razume o stabilizaciji i pridruživanju - SSP (Stabilization and Association Agreements - SAA), kako bi se najprije stabilizovale političke prilike u tim zemljama.

Sporazum o stabilizaciji i pridruživanju sa EU je pravni instrument za jačanje demokrat-skog razvoja, regionalne saradnje i započinjanje približavanja politikama, zakonima i standardi-ma EU, u cilju priključenja evropskim integra-cijama. Ovaj sporazum je sličan tzv. Evropskim ugovorima, s tim da podrazumijeva značajno različite obaveze zemalja potpisnica, kao i same EU. Države ZB se obavezuju na međusobnu sa-radnju u cilju obezbjeđenja stabilizacije područ-ja, a EU otvara svoja tržišta i pruža finansijsku pomoć, prije svega za rekonstrukciju.

U strategiji EU prema državama ZB, trgo-vinska politika igra osnovnu ulogu gradeći most

3 Prodi Romano, Moja Evropa, Diplomatija, Beograd, 2002., str. 15.

između njih. Neophodan uslov za regionalno povezivanje ovih zemalja predstavlja liberalizaci-ja njihove spoljne trgovine. To je obaveza preu-zeta iz Pakta stabilnosti,4 koji predviđa stvaranje evropskog ekonomskog prostora u tri faze: u pr-voj fazi je predviđeno uvođenje slobodne trgo-vine bez carinskih i vancarinskih opterećenja; u drugoj stvaranje carinske unije i u trećoj fazi uključivanje u jedinstveno evropsko tržište.

Od sredine 1990-tih godina, učinjeni su zna-čajni pomaci na liberalizaciji trgovine i integraciji trgovine između zemalja ZB, kao i sa EU i ostat-kom svijeta. Važan korak u tom pravcu predstav-lja stvaranje zone slobodne trgovine na prostoru Balkana. Zona slobodne trgovine ZB trebala bi da postane područje sa ujednačenim procedu-rama i zakonima koji će podsticati nesmetano kretanje ljudi, robe i kapitala unutar regiona i sa tržištem Evropske unije. Iz Pakta za stabilnost jugoistočne Evrope proizašao je Memorandum o razumijevanju o liberalizaciji i olakšavanju uslova trgovine (Memorandum of Understanding onTradeLiberalisationandFacilitation), koji su Albanija, Bugarska, BiH, Hrvatska, Makedoni-ja, Moldavija, Rumunija i SRJ potpisale 27. 6. 2001. u Briselu. Glavni elementi Memoranduma o razumijevanju su:• zaključivanje bilateralnih sporazuma o slo-

bodnoj trgovini između zemalja potpisnica Memoranduma do kraja 2002. godine;

• liberalizacijanajmanje90%međusobne tr-govine do kraja 2008. godine;

• transparentne i nediskriminatorne mjerekoje se odnose na javne procedure, državnu pomoć i državni monopol;

• predviđanjedinamikeliberalizacijetrgovineuslugama;

• harmonizacijanacionalnihzakonaopredu-zećima, računovodstvu i bankarstvu sa važe-ćom regulativom u EU i

• zaštita intelektualne svojineprema standar-dima Svjetske trgovinske organizacije.

4 Stability Pact for South Eastern Europe: http://www.stabilitypact.org

Page 109: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikmart 2011. 108

Memorandumom o razumijevanju predviđe-ni su principi koji zemljama potpisnicama omo-gućavaju da liberalizuju međusobnu trgovinu i da usklađuju propise unutrašnjeg pravnog poretka sa acquis communitaire i odredbama Svjetske tr-govinske organizacije (World Trade Organization - WTO). Iz potpisanog memoranduma proističe da se zona slobodne trgovine planira ostvariti na osnovu bilateralnih sporazuma između zemalja potpisnica, i u skladu sa tim, potpisana su 32 bi-lateralna sporazuma o slobodnoj trgovini.

Multilateralni trgovinski sporazum - CEFTA

Postojanje više od 30 međusobno veoma različitih bilateralnih sporazuma o slobodnoj trgovini činilo je komplikovanu mrežu ispreple-tenih odnosa sa efektom “spaghetti bowl”, kako se ovaj fenomen naziva u stručnoj literaturi o tr-govinskim odnosima. U cilju prevazilaženja ne-dostataka bilateralnih sporazuma i podsticanja ekonomske integracije regiona, Evropska Komi-sija je u januaru 2006. godine, vezano za Proces stabilizacije i pridruživanja, predložila sklapanje multilateralnog sporazuma o slobodnoj trgovini u regionu. Na Samitu predsjednika vlada zemalja jugoistočne Evrope, 6. 4. 2006. godine u Buku-reštu, zvanično je proglašen početak pregovora o novom CEFTA sporazumu i potpisana je Zajed-nička deklaracija sporazuma.

Sporazum CEFTA (Central European FreeTrade Agreement - CEFTA / Accord de Libre ÉchangeCentre Européenne - ALECE) je proši-ren tako da je njime obuhvaćena i liberalizacija trgovine uslugama, javnih nabavki, zaštita prava intelektualne svojine, investicije itd. Modifikaci-ja je izvršena i u pogledu ublažavanja uslova za pristupanje Sporazumu, tj. isključen je uslov da zemlja potpisnica mora biti član WTO i da ima potpisan SSP sa EU. Proširena CEFTA, poznata kao CEFTA 2006. (a nezvanično i CEFTA plus ili Nova CEFTA), je multilateralni trgovinski sporazum zaključen između Albanije, Bosne i Hercegovine, Hrvatske, Srbije, Crne Gore, Ma-kedonije, Moldavije i Misije privremene uprave

UN na Kosovu, u ime Kosova, u skladu sa Rezo-lucijom 1244 Savjeta bezbijednosti UN.5 Prem-da su potpisale sporazum, Rumunija i Bugarska su, nakon pristupanja EU, 1. 1. 2007. godine, napustile CEFTA.

Sporazum je potpisan 19. 12. 2006. godine u Bukureštu i tom prilikom specijalni koordi-nator Erhard Busek je izjavio: “Iako je CEFTA2006. izvanredan sporazum, ipak region mora da nastavi da se bori za ukidanje netarifnih barijera, privlačenje investicija i eliminisanje korupcije. U suprotnom će ovaj izvanredni sporazum biti samo propuštena šansa.”6

ciljevi cEftA 2006.

• Obuhvatiti jednim sporazumom posto-jeći nivo liberalizacije trgovine postignut kroz mrežu zaključenih bilateralnih spo-razuma o slobodnoj trgovini u regionu;

• Poboljšatiuslovezadaljepodsticanjeula-ganja;

• Širiti trgovinu robama i uslugama, una-pređivati ulaganja kroz pravična, jasna, stabilna i predvidiva pravila;

• Ukinutibarijereiporemećajeutrgovini,olakšati kretanje roba u tranzitu i preko-granično kretanje roba i usluga između teritorija odnosnih Strana;

• Osigurati pravične uslove konkurencijekoji utiču na trgovinu i ulaganja i poste-peno otvoriti tržišta javnih nabavki Stra-na;

• Osiguratiodgovarajućuzaštitupravainte-lektualnog vlasništva u skladu sa međuna-rodnim standardima;

• Osiguratiefikasneprocedurezasprovođe-nje i primjenu ovog Sporazuma i

• Timedoprinijetiharmoničnomrazvojuiproširenju svjetske trgovine.

5 Cefta Secretariat Brussels, “ Srategic Work programme 2008-2011”, October 2008, p.1.

6 Privredna komora Grne Gore: ”Privrednom saradnjom u regionu do evropskih integracija”, Podgorica, oktobar 2009., str. 5.

Page 110: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikožujak 2011. 109

Sporazum je stupio na snagu 26. 7. 2007. godine za Albaniju, Crnu Goru, Makedoni-ju, Moldaviju i UNMIK/Kosovo, zatim 22. 8. 2007. godine za Hrvatsku, 24. 9. 2007. godine za Srbiju i 22. 11. 2007. godine za Bosnu i Her-cegovinu.7 Predsjedavanje CEFTA sporazumom se zasniva na principu rotiranja i traje jednu ka-lendarsku godinu. Tokom 2007. godine predsje-davajuća zemlja je bila Makedonija, 2008. godi-ne Moldavija, 2009. godine Crna Gora, a tokom 2010. godine Srbija.

Na zajedničkom tržištu od 29 miliona sta-novnika razmjena se odvija po pravilima koje propisuju EU i WTO. Značajno je da je novim sporazumom o slobodnoj trgovini predviđeno uvođenje arbitražnog suda, čije odluke će biti obavezujuće za sve zemlje članice zone. CEFTA sporazum predviđa striktno poštovanje pravila WTO i pruža podršku ulasku u WTO za one zemlje koje još nisu njene članice (BiH, Srbija i Crna Gora).

CEFTA sporazum pruža povoljan okvir za uzajamna ulaganja i ulaganja iz inostranstva (FDI). Multilateralni sporazum CEFTA ne pred-stavlja samo ugovor o stvaranju zone slobodne trgovine već ima i elemente ugovora o stabili-zaciji i pridruživanju, posebno u četiri oblasti: političke saradnje, određivanja pravila za porije-klo proizvoda sa tzv. dijagonalno-kumulativnim elementima, javnih nabavki i državne pomoći. Zahvaljujući primjeni protokola o “kumulaci-ji porijekla” robe koja se zajednički proizvodi u više zemalja CEFTA, sporazum omogućava lakšu prekograničnu zajedničku proizvodnju.

Značajno je da Sporazum CEFTA sadrži i mjere za ukidanje necarinskih barijera, što bi trebalo podstaći dalji rast razmjene i konku-rentnosti proizvoda. Zaštita prava intelektualne svojine sprovodi se u skladu sa međunarodnim standardima, naročito u skladu sa TRIPS-om i međunarodnim konvencijama i ugovorima koji su navedeni u Aneksu 7. Rok za primjenu prin-cipa konkurencije na sva preduzeća, kao i za obezbjeđenje nediskriminacije u pogledu javnih

7 Cefta Secretariat Brussels, op. cit., p. 1.

nabavki je bio 1. 5. 2010. godine, što znači da od tada sve zemlje sa teritorije CEFTA uživaju tretman domaćeg ponuđača. Potpisnice Spora-zuma se obavezuju da identifikuju i ukinu po-stojeće tehničke barijere u trgovini u skladu sa Sporazumom o tehničkim barijerama u trgovini Svjetske trgovinske organizacije i da stupe u pre-govore za zaključivanje multilateralnih sporazu-ma o harmonizaciji njihovih tehničkih propisa i standarda, prije 31. 12. 2010. godine.

Pojedini dijelovi CEFTA sporazuma su dire-kno povezani sa primjenom pravila EU, naročito u pogledu prava konkurencije i državnih subven-cija. S obzirom na to da CEFTA 2006. obuhvata liberalizaciju i harmonizaciju mnogo širih oblasti od tradicionalnih trgovinskih pitanja, ona pred-stavlja primjer sporazuma “duboke integracije”.8

Organizaciona struktura CEFTA 2006. obuhvata: Zajednički odbor (Joint Committee), pododbore (Sub-committee) i CEFTA Sekretari-jat (CEFTASecretariat).

Prema članu 40. Sporazuma, Zajednički odbor nadgleda i upravlja provođenjem CEFTA sporazuma i predstavlja međudržavni organ, sa-stavljen od predstavnika zemalja potpisnica Spo-razuma. Zajednički odbor treba da obezbijedi modernizaciju proizvodnje, primjenu novih teh-nologija i znanja, kao i savremenog marketinga i menadžmenta, povećanja kvaliteta proizvoda i usluga u cilju podsticanja razmjene u regionu. Zajednički odbor se sastaje redovno, najmanje jednom godišnje i donosi odluke konsenzusom.

Radi pružanja podrške provođenju Sporazu-ma, Zajednički odbor je osnovao tri pododbo-ra: Pododbor za poljoprivredu uključujući sani-tarna i fitosanitarna pitanja (Sub-committee on AgricultureincludingSanitaryandPhyto-sanitaryIssuees), Pododbor za carine i pravila porijekla (Sub-committeeonCustomsandRulesofOrigine) i Pododbor za tehničke i necarinske prepreke trgo-vini (Sub-committee on Technical Barriers to Trade and Non-Tariff Barriers).

8 Robert Z. Lawrence, “Regionalism, Multilateralism and Deeper Integration”, Washington DC, Brookings Institution 1996, p. 18.

Page 111: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikmart 2011. 110

CEFTA Sekretarijat predstavlja profesio-nalno tijelo osnovano radi pružanja tehničke i administrativne podrške Zajedničkom odboru, pododborima, ekspertskim grupama, kao i svim ostalim organima koje osniva Zajednički odbor. Sekretarijat je postao operativan u septembru 2008. godine i lociran je u Briselu.

Godišnji budžet Sekretarijata iznosi do 650.000 eura od septembra 2008. godine do sep-tembra 2011. Evropska komisija je odlučila da finansijski podržava rad Sekretarijata u prve tri godine njegovog rada sa 70% sredstava u prvoj godini, 50% u drugoj i 30% u trećoj godini rada. CEFTA članice su se složile da njihov doprinos godišnjem budžetu bude 10% u prvoj godini, 30% u drugoj i 50% u trećoj godini.9

U cilju maksmiziranja pozitivnih efekata stvaranja zone slobodne trgovine u regionu ZB, privredne komore zemalja potpisnica CEFTA sporazuma, uz podršku Eurochambres, konsti-tuisale su, u aprilu 2007. godine, Stalni forum privrednih komora zemalja članica, koji će pružati podršku privredi ovih zemalja. Zada-tak ovog Stalnog foruma komora je utvrđiva-nje zajedničkih projekata unapređenja predu-zetništva, konkurentnosti i inovacija CEFTA sporazuma, kao i organizovanje programa edu-kacije za privrednike zemalja članica CEFTA sporazuma. U dosadašnjem radu Foruma for-mirane su tri radne grupe za prioritetne oblasti saradnje: radna grupa za carine i kumulaciju proizvoda, radna grupa za necarinske barijere i radna grupa za poljoprivredu, fitosanitarnu i veterinarsku kontrolu, sastavljene od predstav-nika komora zemalja CEFTA sporazuma. Rad-ne grupe imaju za cilj definisanje edukativnih programa u cilju pomoći preduzećima u kori-šćenju pozitivnih efekata kumulacije porijekla, evidentiranja necarinskih barijera i saradnje sa nadležnim državnim institucijama u cilju nji-hovog otklanjanja.

Radi unapređenja ekonomske i trgovin-ske saradnje između zemalja regiona redovno

9 CEFTA Secretariat Brussels, “Strategic Work Programme 2008-2011”, October 2008, pp 1 - 7.

se održavaju Regionalni ekonomski forumi zemalja članica Centralnoevropske zone slo-bodne trgovine. Prvi Forum je održan 14. i 15. 11. 2008. godine u Zagrebu, a drugi od 27. do 29. 10. 2009. godine u Crnoj Gori. Na tre-ćem CEFTA forumu, koji je održan od 11. do 13. 2. 2010. godine u Beogradu, konstatova-no je da zemlje potpisnice CEFTA sporazuma još uvijek nisu preduzele značajnije korake na otklanjanju necarinskih barijera. Istaknuto je da poseban problem za privredu regiona pred-stavlja međusobno nepriznavanje certifikata o kvalitetu proizvoda kao što su fitosanitarni, ve-terinarski i certifikati za industrijske proizvode koji podliježu primjeni nacionalnih propisa. Zbog toga je dogovoreno da će nadležna mini-starstva zemalja CEFTA preduzeti konkretne mjere za otklanjanje problema i rješavanje ne-carinskih barijera.

Tokom CEFTA sedmice u Beogradu, 10. 11. 2010. godine, potpisnice Sporazuma su po-krenule “CEFTA trgovinski portal” uz podršku Njemačke tehničke saradnje (GTZ) u ime nje-mačkog federalnog Ministarstva za ekonomsku saradnju i razvoj. Cilj portala, koji će sadržavati sve praktične informacije relevantne za trgovinu sa članicama CEFTA 2006., je povećanje tran-sparentnosti trgovinskih procedura. Ovaj on-line instrument treba da doprinese značajnom skra-ćenju vremena i smanjenju troškova preduzeća u prikupljanju svih potrebnih informacija potreb-nih za trgovanje u CEFTA regionu (http:// www.ceftatradeportal.com).

Preferencijalni pristup tržištu EU

U okviru Procesa stabilizacije i pridruživa-nja, EU je zemljama i teritorijama ZB (Albaniji, BiH, Hrvatskoj, Makedoniji, Crnoj Gori, Srbi-ji i Kosovu, pod rezolucijom Savjeta sigurnosti UN-a 1244/99) odobrila autonomne trgovin-ske mjere (autonomous trade measures). Preferen-cijalni pristup tržištu EU podrazumijeva izvoz u EU bez carina i količinskih ograničenja, sa izuzetkom određenih proizvoda ribarstva (pa-strmka), vina i junećeg mesa. Za juneće meso

Page 112: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikožujak 2011. 111

individualne kvote se utvrđuju za svaku zemlju posebno. Tokom 1997. godine BiH, Hrvatska i Makedonija postale su korisnice vanrednih trgovinskih preferencijala, a od 1. 12. 2000. godine i SRJ (nakon razdvajanja Srbije i Crne Gore, ove mjere se, od januara 2006. godine, primjenjuju posebno na Republiku Srbiju i na Republiku Crnu Goru).

Ove izuzetne trgovinske mjere sadržane su u uredbama Savjeta EU broj: 2007/2000, od 8. 11. 2000. godine, i broj: 2563/2000, od 20. 11. 2000. godine, i inicijalno su važile do 2005. godine. Nakon toga, novom Uredbom EU broj: 1946/2005, od 14. 11. 2005. godine, produžene su do 31. 12. 2010. godine. Evropska komisija je, u februaru 2010. godine, usvojila prijedlog da se važenje preferencijalnog režima za zemlje ZB produži do 2015. godine.

Zemlje korisnice autonomnih trgovinskih mjera se obavezuju da će intenzivirati provo-đenje ekonomskih reformi, unapređivati regi-onalnu saradnju, te da neće uvoditi nove cari-ne, kvantitativna i druga ograničenja na uvoz robe iz EU, kao i da će sarađivati u cilju sma-njivanja rizika od pronevjera. Nepridržavanje ovih uslova povlači mjeru ograničenja ili suspen-zije trgovinskih povlastica. Evropska komisija je, u julu 2003. i u januaru 2004. godine, suspendo-vala prefencijalni tretman koji je Srbija uživala u pogledu izvoza šećera na tržište EU. Preduzima-nje mjera suspenzije je objašnjeno nedostacima u sistemu izdavanja certifikata o porijeklu šećera i primjeni o kontroli porijekla robe, što je dovelo do zloupotreba i naglog povećanja izvoza šećera na tržište EU.10

Međutim, otežavajuća okolnost za kori-štenje preferencijalnog pristupa na tržište EU za zemlje regiona su složene procedure uspo-stavljanja administrativno-tehničke sarad-nje za izvoz tzv. osjetljivih proizvoda (na-ročito poljoprivrednih i prehrambenih), kao i činjenica da tržište EU ima visok nivo stan-

10 Branko Budimir; Međak Vladimir, Vodič kroz pridruži-vanje Srbije Evropskoj uniji, Centar za međunarodne i bezbedonosne poslove, Beograd, 2008., str. 36.

darda kvaliteta, kao i zdravstvene standarde za proizvode iz trećih zemalja i visok stepen zaštite potrošača. Kako bi u potpunosti mogle iskoristiti prednosti preferencijalnog pristupa tržištu EU, zemlje ZB moraju privući strane direktne investicije i povećati produktivnost, te obezbijediti usaglašavanje sa standardima proizvodnje u EU.

Bosna i Hercegovina je postigla određeni napredak na području standardizacije. Tokom 2010. godine Institut za standardizaciju BiH (BAS) je usvojio 2.053 evropska standarda kao nacionalne standarde, čime ukupni broj evrop-skih standarda sada iznosi 11.279.11

Trgovina Balkana sa EU

Preferencijalni tretman zemalja ZB pozi-tivno je uticao na razvoj trgovinske razmjene regiona sa zemljama EU. Iako trgovina ZB ima rastući trend, još je uvijek nizak nivo među-regionalne trgovine i slaba diverzifikacija robe kojom se trguje. Više od 50% ukupne trgovi-ne regiona čine metali i proizvodi od metala, goriva, mineralna ulja, minerali, rude, cement i građevinski materijali, staklo i proizvodi od stakla, koža i proizvodi od kože, proizvodi od drveta, obuća, električne mašine, pšenica, brašno, alkoholna i bezalkoholna pića, sapun i deterdženti, farmaceutski proizvodi, duvan, cigarete, kafa, voće i povrće.

Posljednjih godina izvoz u zemlje regiona je rastao brže nego u zemlje EU, iako su države ZB relativno mali trgovački partneri jedne drugima. Albanija malo trguje sa ostalim državama ZB. Hrvatska malo uvozi od ostalih zemalja, a puno izvozi, naročito u BiH. Srbija, takođe, mnogo izvozi u BiH i u Makedoniju. Najveći dio izvoza i uvoza Makedonije unutar ZB odnosi se na Sr-biju, Crnu Goru i Hrvatsku.

11 Komisija Evropskih zajednica, Izvještaj o napretku Bo-sne i Hercegovin u 2010. godini, Strategija proširenja i ključni izazovi 2010. - 2011., Brisel, novembar 2010., str. 36.

Page 113: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikmart 2011. 112

Grafikon 1. Učešće regiona CEFTA u ukupnoj spoljnotrgovinskoj razmjeni u 2008.

(u procentima)

   

0102030405060

Albanija BIH

Crna  Gora

Hrvatska

Makedonija

Moldavija

Srbija

IzvozUvoz

Tržište EU je od presudnog značaja za zemlje ZB, čiji su glavni trgovački partneri Austrija, Njemačka, Sloveni-ja, Italija i Grčka. U trgovini sa Evrop-skom unijom region ima deficit u svim posmatranim godinama, što je prven-stveno posljedica niske konkurentno-sti privrede ovih zemalja.

Izvor: Privredna komora Srbije (2009.)

Tabela 1. Trgovina zemalja zapadnog Balkana sa EU12 (u milionima eura)

Uvoz god. %promj.

Udio EUu ukup. uvozu

Izvoz god. %promj.

Udio EUu ukup. izvozu

Trgov.saldo

2005. 19.196 -4,0 67,9 8.170 3,7 66,4 - 11.0252006. 17.839 -7,1 66,5 8.577 5,0 68,9 - 9.2622007. 19.635 10,1 65,5 9.379 9,4 67,2 -10.2562008. 22.457 14,4 66,5 9.827 4,8 69,5 -12.6302009. 17.183 -23,5 67,4 7.590 -22,8 68,7 -9.593Prosj. god. rast 2005. – 2009. - 2,7 - 1,8

Izvor: IMF (DoTS)

Tabela 2. Trgovina EU sa Balkanom po proizvodima, u 2009. (u mil. eura)

Proizvodnegrupe

Uvoz Udio u uk. EU uvozu %

Strukt. uvoza%

Izvoz Udio u uk. EU izvozu %

Strukt.izvoza %

Poljoprivredni proizvodi 1.623,3 1,7 14,5 2.696,0 3,5 10,6Goriva i proizv. rudarstva 1.568,2 0,5 14,0 2.257,4 2,8 8,9Čelik i željezo 712,2 4,0 6,4 939,0 3,3 3,7Ostali poluindustr. proizv. 1.141,7 2,0 10,2 3.113,1 3,9 12,2Mašine i transp. oprema 2.372,8 0,7 21,2 7.872,1 1,7 30,9Hemijski proizvodi 615,3 0,6 5,5 3.737,1 2,0 14,7Tekstil 121,5 0,8 1,1 875,1 1,6 15,2Odjeća 1269,6 2,2 11,4 752,8 4,8 2,9Ostali ind. proizvodi 1.284,6 1,1 11,5 2.139,9 2,1 8,4Ostalo 119,3 0,3 1,1 269,3 0,7 1,1Ukupno 11.175,4 0,9 100,0 25.451,6 2,3 100,0

Napomena: Isključena Intra-EU trgovina

Izvor: Eurostat (Comext, Statistical regime 4)

12 Balkan: Albanija, BiH, Hrvatska, Makedonija i Srbija.

Page 114: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikožujak 2011. 113

Opšti nivo uvoza EU iz zemalja ZB je ogra-ničen, sa najvećim učešćem tekstila i odjeće, te poljoprivrednih proizvoda, a u strukturi EU izvoza zemljama ZB najveće učešće imaju tran-spotna sredstva, hemijski proizvodi i mašine, što je vidljivo iz tabele 2.

Trgovina BiH i EU

Vanjska trgovina BiH je, u pogledu geograf-ske zastupljenosti, kao što je slučaj i sa ostalim državama regiona, koncentrisana na članice EU 27 i na zemlje zapadnog Balkana što prikazuje sljedeća tabela:

Tabela 3. Trgovina BiH prema partnerima, 2005. do 2009. (u procentima)

UkupnoI z v o z U v o z

2005. 2006. 2007. 2008. 2009. 2005. 2006. 2007. 2008. 2009.EU 27, od čega 54,7 59,7 57,3 55,2 54.2 53,9 53,0 47,8 48,0 49,1Italija 13,1 13,8 13,1 12,6 12,7 9,0 9,0 9,0 9,3 10,1Njemačka 11,3 12,9 12,8 13,6 14,7 14,4 12,4 12,5 11,8 11,3Slovenija 9,7 12,2 10,9 9,2 8,4 7,0 7,6 6,4 5,9 6,1ZB, od čega 37,2 32,9 35,8 37,1 38,1 27,9 28,0 29,1 28,9 26,8Hrvatska 20,5 18,7 18,4 17,2 17,1 16,9 17,1 17,6 17,1 15,0Srbija * 15,5 13,2 11,7 14,0 13,4 10,2 9,8 10,4 10,6 10,4Ostale zemlje 8,1 7,4 6,9 7,7 7,7 18,2 19,0 23,1 23,1 24,1

* Podaci za 2007. se odnose samo na Srbiju, a u 2005. i 2006. uključuju i podatke za Crnu Goru i Kosovo.

Izvor: CBBiH, 2010.

Bosna i Hercegovina je u 2009. godini ostva-rila izvoz u vrijednosti od 5,5 milijardi KM (što je za 17,6% manje nego u 2008.), a uvezla robe u vrijednosti od 12,4 milijarde (24,2% manje nego u 2008.). Smanjenje uvoza rezultiralo je blagim poboljšanjem vanjskotrgovinske razmjene u od-nosu na 2008. godinu, tj. deficit je smanjen za 2,8 milijardi KM (ili za 28,8%).

U ukupnom uvozu BiH u 2008. godini, učešće zemalja ZB je bilo 34,8%, učešće zemalja EU 50,6%, te učešće ostalih zemalja 14,6%. U izvozu BiH iste godine, takođe, su najzastuplje-nije bile zemlje EU sa 54,4%, slijede zemlje ZB sa 37,9%, te ostale zemlje sa 7,8%. U uvozu BiH u 2009. godini učešće zemalja EU je bilo 49,4%,

zemalja ZB 33,2%, te ostalih zemalja 17,4%. U pogledu izvoza BiH u 2009. godini zemlje EU su bile zastupljene sa 53,5%, zemlje ZB sa 38,8% i ostale zemlje sa 7,7%. Pokrivenost uvoza izvo-zom tokom 2009. godine iznosila je 44,8%. U 2009. godini prema geografskoj zastupljenosti trgovinskog deficita najveće učešće imaju: Hr-vatska 18,0%, Njemačka 14,2%, Srbija 13,0%, Italija 12,5%, Slovenija 7,8%, Rusija 5,7%, Au-strija 5,0% i Kina 3,6%.13 Na kreiranje trgovin-skog deficita u 2009. godini najviše su uticali mineralna goriva (posebno naftna ulja), mašine, aparati i mehaničarski uređaji i transportna sred-stva. Kretanje izvoza, uvoza i trgovinskog deficita BiH od 2005. godine do 2009. godine prikazano je u grafikonu 2.

U pogledu robne strukture izvoza BiH u 2009. godini najviše su zastupljene sljedeće grupe proizvoda: bazni metali (18,9%); mašine, apara-ti, mehanički i elektrotehnički uređaji (11,2%); proizvodi mineralnog porijekla (15,6%); namje-štaj (9,5%); drvo i proizvodi od drveta (7,1%); obuća, šeširi i kape (6,3%) i proizvodi hemijske industrije (6,0%).14 U odnosu na ranije godine, u 2009. godini znatno je smanjeno učešće ba-znih metala, te porast izvoza proizvoda mineral-nog porijekla. Struktura izvoza BiH po grupama proizvoda od 2005. do 2009. godine prikazana je na grafikonu 3.

13 Centralna banka Bosne i Hercegovine, Godišnji izvje-štaj za 2009., Sarajevo, 2010., str. 42.

14 Centralna banka Bosne i Hercegovine, op. cit., str. 42.

Page 115: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikmart 2011. 114

Grafikon 2. Izvoz, uvoz i trgovinski deficit BiH (u milijardama KM)

Izvor: CBBiH (2010.)

Grafikon 3. Struktura izvoza BiH (u milionima KM)

Izvor: CBBiH (2010.)

Grafikon 4. Struktura uzvoza BiH (u milionima KM)

Izvor: CBBiH (2010.)

U strukturi uvoza BiH u 2009. godini naj-više su zastupljeni proizvodi mineralnog po-rijekla (16,2%); mašine, aparati, mehanički i elektrotehnički uređaji (14,9%), prehrambene prerađevine (11,1%); proizvodi hemijske indu-strije (10,2%); bazni metali (8,7%); transpor-

tna sredstva (6,5%) i proizvodi biljnog porijekla (4,3%).15

Strukturu uvoza BiH po grupama proizvoda od 2005. do 2009. godine ilustruje grafikon 4.

15 Ibid., str. 43.

   

 

Page 116: Porezni savjetnik 3-2011

evropsk e integrac i je

Porezni savjetnikožujak 2011. 115

Zaključak

Na sastanku o zapadnom Balkanu na viso-kom nivou, koji je (u znak obilježavanja dese-togodišnjice Zagrebačkog samita) održan 2. 6. 2010. godine u Sarajevu, EU je potvrdila svoju nedvosmislenu podršku članstvu cjelokupnog zapadnog Balkana u EU. Zaključenje multila-teralnog sporazuma o slobodnoj trgovini EU je istakla kao jedan od prioriteta svoje regionalne politike prema zemljama zapadnog Balkana. Usklađivanjem sa pravnim tekovinama i stan-dardima EU, Sporazum predstavlja dobru pri-premu za ulazak zemalja zapadnog Balkana u EU, zbog čega se CEFTA naziva i predvorjem Evropske unije.

CEFTA 2006. je značajno sveobuhvatniji i ambiciozniji sporazum nego što je to bio spora-zum CEFTA iz 1992. godine, jer uključuje i ne-koliko potpuno novih oblasti kao što su trgovina uslugama, investicije, javne nabavke, pravila o konkurenciji i pitanja intelektualne svojine.

U ostvarivanju punih potencijala slobodne trgovine zemalja CEFTA gotovo najveću prepre-ku predstavljaju necarinske barijere, kojih u trgo-vini regiona ima preko stotinu.

Bosna i Hercegovina, koja tokom 2011. go-dine predsjedava Asocijacijom balkanskih komora i Pododborom za necarinske barijere na ministar-skom nivou CEFTA članica, kao prioritet svog predsjedavanja istakla je otklanjanje necarinskih prepreka u trgovini regiona. U programu, koji je BiH pripremila za otklanjanje necarinskih prepre-ka za 2011. godinu, akcenat je stavljen na saradnju sa biznis sektorom i komorama radi uspostavljanja zajedničkog sistema identifikacije i notifikacije ne-carinskih barijera u trgovini CEFTA regiona, što treba da dovede do iznalaženja sistemskog rješenja koje će omogućiti ne samo otklanjanja postojećih necarinskih prepreka nego i sprečavanje njihovog ponavljanja u budućnosti. Ove aktivnosti vode stvaranju jedinstvenog ekonomskog prostora čime se daje pozitivan signal za privlačenje stranih inve-sticija u region zapadnog Balkana.

EU TRADE POLICY TOWARDS THE WESTERN BALKANS COUNTRIES

Abstract

EU trade policy towards the Western Balkans is an essen-tial instrument to contribute to the stabilization and eco-nomic development in the region. The European Union has established a new model of cooperation towards the Western Balkans - the Stabilization and Association Pro-cess, which required these countries to get through the process of stabilizing institutions enable them to join the EU. With the EU countries signed a special kind of agreement - the Stabilization and Association Agree-ment. These agreements the Western Balkan countries are committed to mutual cooperation in order to stabi-lize the area, and the EU opens its markets and provides financial assistance. Preferential status that the EU has granted to the Western Balkans has a positive impact on the development dimensions of trade with EU countries in the region. In the EU strategy towards the countries of the region, a pivotal role plays trade policy, building a bridge between them. The basic idea of the process is pre-viously advancement of economic relations in the region

and to the first through activities related to regional trade liberalization and regional approach to investments and development. In this regard it is important the creation of a free trade area by signing the Multilateral Agreement CEFTA 2006, which has replaced the complicated net-work of 32 bilateral agreements between the countries of the region. The implementation of CEFTA has remained much to be done, and priorities during the 2011th year are - the opening of negotiations on liberalization in servi-ces, opening public procurement markets, creating equal opportunities for investment, improving competitiveness and achievement of agreed trade liberalization. The free trade zone in the Western Balkans should contribute to a relatively larger economic space with the uniform rules of operation, which will facilitate the integration of the region into the European Union. This will create further enlargement of the European Union and increase its role in the world trade.

Key words: Western Balkan, EU, CEFTA 2006, Trade Preferential System

Page 117: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 116

elektronsko izdanje                      

ReviconovRegistarpropisasadržiprečišćenetekstove svih zakonskih i podzakonskih aka-taBosneiHercegovine,FederacijeBiHisvihkantona-županijauFederacijiBiH izsljedećihodabranihoblasti:poreza,vrijednosnihpapira,carina, računovodstva, bankarstva, trgovine,turizma, osiguranja, radno-pravnih odnosa ibudžeta-proračuna.

Prema svojoj koncepciji i sadržaju, Registarpropisa predstavlja jedinstven i nezaobilazanpriručnikuposlovanjunateritorijiBosneiHer-cegovineiFederacijeBiH.

Registarpropisajeuvijekažuriranipretplatnicinanajbržiinajjednostavnijinačindolazedovažećihiprečišćenihodredbisvihpropisa iznavedenihoblastiuBiH,pružajućibrze,potpuneipouzdaneinformacijekrozcjelovitpregledprečišćenihtek-stovavažećihzakonaipratećihpropisa.

Registarpropisa jedostupanuelektronskomizdanju, temusemožepristupitiputemkori-sničkešifrekojudobijetepretplatom.Cijene(sPDV-om):

  Sistemskipropisi: 200,00 KM Budžetiproračun: 100,00 KM

Finansijkipropisiivrijednosnipapiri: 150,00 KM

Poreziicarine: 200,00 KM

Trgovina,turizam,ugostiteljstvoiobrt: 100,00 KM

KOMPLETREGISTRAPROPISA: 500,00 KM

KOMPLETREGISTRAPROPISAzapretplatnikenaPoreznisavjetnik: 400,00 KM  

NoVo u ponudi Revicona!

www.registar-propisa.ba

eLeKTROnSKO iZDAnjemjesečnog stručnog časopisa

Odpočetkaovegodine,ReviconVam,uzštampano,nudiielektronsko izdanjestručnogčasopisaPOREZNI SAVJETNIK.

PretplatomnaelektronskoizdanjedobitćetemogućnostbržegijednostavnijegpristupasadržajimaPOREZNOG SAVJETNIKA.

Tokomjanuara/siječnja2011.godine,svimzainteresiranimnanašemportaluwww.revicon.infoomogućujemo mjesec danaprobnog, besplatnog pristupaelektronskomizdanjuPOREZNOG SAVJETNIKAbr.12zadecembar/prosinac2010.UkolikoseodlučitenagodišnjupretplatunaelektronskoizdanjePOREZNOG SAVJETNIKA,dobitćetesvojepristupnepodatkeputemkojihćetemoćiidaljekoristitiovuuslugu.Cijenaelektronskog izdanjastručnogčasopisaPOREZNI SAVJETNIKza2011.godinuiznosi200,00 KM(sPDV-om).

Godišnjapretplatana štampano izdanjePOREZNOG SAVJETNIKAza2011.iznosi250,00 KM(sPDV-om).

Cijenagodišnjepretplatei na štampano i elektronsko izdanjePOREZNOG SAVJETNIKAza2011.godinuiznosi400,00 KM(sPDV-om).

NoVo u ponudi Revicona!

www.revicon.info

Page 118: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 117

Izgradnja građevinskog objekta u vlastitoj režiji

Pitanje: Imamo značajniji investicioni obje-kat u izgradnji (raniji konto 025), na kojem je pored vanjskih izvođača angažovana i vlastita građevinska operativa (rad građevinskih mašina, gorivo, radnici, amortizacija). Kako da sa sta-novišta MRS u vrijednost objekta da uključimo vlastite radove, odnosno na koji način trebamo sprovesti knjiženja i prenos sa klase 3 na konto 025: a) putem storna na dugovnoj strani na poje-dinim kontima klase 3, b) knjiženjem na potraž-noj strani na pojedinim kontima klase 3, ili c) samo preko konta 370?

Odgovor: Samo preko konta 370, ali uz upo-trebu konta iz grupe 11 - Proizvodnja u toku, što obrazlažemo slijedećim:

Prema tački 22. MRS-a 16, trošak sredstva koje je izgrađeno u vlastitoj režiji utvrđuje se ko-rištenjem istih načela kao i kod kupljenog sred-stva. Ako pravno lice u svom redovnom poslova-nju proizvodi za prodaju slična sredstva, nabav-na vrijednost takvog sredstva obično je jednaka troškovima proizvodnje namijenjenih prodaji (vidjeti MRS-2). Prema tome, da bi se došlo do nabavne vrijednosti, isključuju se interni dobici. Slično tome, neuobičajeno visoki troškovi ot-padnog materijala, rada i drugih resursa, koji su

nastali u proizvodnji sredstva ne uključuju se u njegovu vrijednost.

Prema tome, trošak nabavke građevinskog objekta u dijelu koji se gradi u vlastitoj reži-ji utvrđuje se u skladu sa MRS-om 2 - Zalihe. Prema tački 12. MRS-a 2, troškovi konverzije (proizvodnje) zaliha obuhvataju troškove koji su direktno povezani sa jedinicama proizvodnje, kao što je direktni rad. Oni, takođe, obuhvataju sistematski raspored fiksnih i varijabilnih opštih troškova proizvodnje koji su nastali u pretvaranju materijala u gotove proizvode.

Fiksni troškovi proizvodnje su oni indi-rektni troškovi proizvodnje, koji ostaju relativno konstantni, nezavisno od obima proizvodnje, kao što su amortizacija, održavanje tvorničkih zgrada i opreme, te trošak tvorničkog menadžmenta i administracije.

Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su oni direktni troškovi proizvodnje koji direktno ili gotovo direktno zavise od obima proizvodnje, kao što su pomoćni materijal i indirektni rad (npr. trošak goriva za građevinske mašine, plaća režijskog osoblju pogona).

Praćenje troškova proizvodnje koji se odnose na radove koji se na objektu izvode u vlastitoj režiji vrši se otvaranjem radnog naloga, na kome se (putem šifre radnog naloga) prate troškovi angažovanih radnika, trebovanog materijala za potrebe izgradnje objekta. Fiksni i varijabilni

Page 119: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 118

troškovi pogona raspoređuju se na objekat u iz-gradnji po usvojenim kriterijima (ključu), koji se utvrđuju u skladu sa internim pravilima firme, saglasno MRS-u 2. Knjiženje se provodi stavom za knjiženje: duguje konto 110 - Proizvodnja u toku, a potražuje konto 370 - Raspored troškova za obračun učinka. Na osnovu obračuna proi-zvodnje, za iznos nastalih troškova na izgradnji objekta u vlastitoj režiji razdužuje se konto 110 - Proizvodnja u toku, a zadužuje konto 025 - In-vesticije u toku.

Podnošenje finansijskih izvještaja “firme u mirovanju”

Pitanje: Da li je firma koja je “u mirovanju” obavezna podnositi bilo kakve finansijske izvještaje? Do ove godine je redovno predavala prazna doku-menta, osim za 2009. godinu, kada je i to propu-stila. Kakve su posljedice za takav propust? (U kon-kretnom slučaju radi se o firmi koja je registrovana kao d.o.o., koja nije obavljala djelatnost još od za-tvaranja Zavoda za platni promet FBiH, nije imala transakcijski račun, niti ostvarene prihode. Rashode je imala u vidu troškova reklame koje je uplaćivao direktor sa svog ličnog računa).

Odgovor: Odmah treba naglasiti da važeći propisi ne poznaju pojam “firme u mirovanju”, a nije predviđeno niti poslovanje firme bez ili mimo transakcijskog računa. Formalno-pravno, firma egzistira (čak i ako “miruje”) sve do njenog brisanja iz sudskog registra i sve do tada bi mo-rala poštivati svu zakonsku regulativu i izvršavati sve obaveze, uključujući i obavezu sačinjavanja i podnošenja finansijskih izvještaja i obavezu po-slovanja preko transakcijskog računa.

Prema članu 9. Zakona o finansijskom po-slovanju (“Sl. novine FBiH”, br. 2/95 do 29/00), pravno lice obavlja novčani promet preko računa kod OOPP u skladu sa propisima o unutrašnjem platnom prometu. Takođe, prema članu 14. Za-kona o poreznoj upravi Federacije BiH (“Sl. no-vine FBiH”, br. 33/02 do 57/09), porezni obve-znik ima obavezu da se registruje kod poreznih organa i da prijavi PU svaku promjenu adrese,

vlasništva ili pravnog statusa i da u roku od pet radnih dana obavijesti poreznu upravu o otvara-nju ili zatvaranju računa i dr.

Nejasno je kako je firma uopšte mogla da posluje bez žiro-računa, da se reklamira, iako ne ostvaruje prihode (šta reklamira?), da troškove re-klame uplaćuje direktor sa svog računa (kao da je to njegov lični izdatak, a ne trošak firme) itd. Ta-kođe je nejasno da li je direktor u radnom odnosu sa firmom, je li prijavljen kod PIO, ZZO itd. i kako izmiruje obaveze za porez i doprinose.

Firma nije mogla umjesto godišnjih obraču-na podnositi prazne obrasce, jer je, pošto je re-gistrovana kao d.o.o., u najmanju ruku, morala imati iskazan kapital.

Na osnovu navedenog, može se konstatovati da je mnogo toga u vezi sa poslovanjem nave-dene “firme” vrlo diskutabilno, ali da je podno-šenje finansijskih izvještaja i u tom slučaju bila obaveza. Prema članu članu 44. stav 8. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, godišnje finan-sijske izvještaje nisu dužna podnijeti samo ona pravna lica koja su registrovana u toku prethod-ne godine i koja do 31. 12. te godine nisu imala drugih promjena na svom računu osim uplate obaveznog depozita pri registraciji. U tom sluča-ju, takvo pravno lice je AFIP-u/FIP-u, umjesto finansijskih izvještaja, dužno podnijeti izjavu o neaktivnosti, ali to ne vrijedi za ovaj slučaj jer se radi o firmi koja je registrovana mnogo ranije.

Eventualne posljedice dosadašnje prakse mogu odrediti samo nadležni organi, uključujući i stečajnog ili likvidacionog upravitelja, s obzi-rom na to da je prilično očito da je dotična “fir-ma” već davno trebala biti i formalno i faktički ugašena i brisana iz registra.

Knjiženje plaćanja koje vrši žirant

Pitanje: Naša firma je bila žirant za kredit drugom pravnom licu. Kako platiti i knjižiti ratu i kamatu za to drugo pravno lice, jer to banka traži od nas?

Odgovor: Prema članu 997. Zakona o obli-gacionim odnosima (“Sl. list RBiH”, br. 2/92 i

Page 120: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 119

13/94), koji je preuzet kao federalni zakon, je-mac se ugovorom o jemstvu obavezuje prema povjeriocu da će ispuniti punovažnu i dospjelu obavezu dužnika, ako ovaj to ne učini. Ugovor o jemstvu obavezuje jemca samo ako je obavezu učinio pismeno.

Od jemca se može zahtijevati ispunjenje obaveze tek nakon što je glavni dužnik ne ispuni u roku određenom u pismenom pozivu (supsi-dijarno jemstvo). Povjerilac može tražiti ispunje-nje od jemca iako nije prije toga pozvao glavnog dužnika na ispunjenje obaveze, ako je očigledno da se iz sredstava glavnog dužnika ne može ostva-riti njeno ispunjenje ili ako je glavni dužnik pao pod stečaj (član 1004. stavovi 1. i 2. ZOO).

Saglasno članu 1003. ZOO, na jemca koji je namirio povjeriočevo potraživanje, prelazi to potraživanje sa svim sporednim pravima i garan-cijama njegovog ispunjenja.

Shodno navedenom, kada platite ratu i ka-matu za dospjele kredite umjesto dužnika, time na vas prelazi i potraživanje od onoga za koga ste jemčili, što znači da trebate provesti sljede-će knjiženje (prema kontnom planu koji je bio u primjeni za 2010. godinu): duguje konto 228 - Ostala kratkoročna potraživanja (od kreditnog dužnika umjesto koga ste platili dug), a potra-žuje konto 200 - Transakcijski račun, za ukupan iznos otplaćenog duga (glavnica + kamata), koji ste platili umjesto dužnika.

Izmjena ugovora o radu zbog “novog direktora”

Pitanje: Je li moguće (ili, čak, neophodno?) da se prilikom promjene direktora mijenjaju i ugo-vori o radu sa uposlenicima, koji su zaključeni u vrijeme trajanja mandata prijašnjeg direktora?

Odgovor: Ugovori o radu se zaključuju izme-đu poslodavca (tj. firme) i uposlenika, pri čemu se direktor firme pojavljuje samo kao ovlašteno lice koje u ime firme potpisuje te ugovore. Da-kle, ako je prijašnji direktor zaključio ugovore sa uposlenim u skladu sa ovlaštenjima iz statuta fir-me, razrješenje tog direktora i imenovanje novog

nema nikakvog uticaja na pravnu valjanost tih ugovora, tj. ti ugovori i dalje ostaju na snazi.

Ugovori o radu se, kao i svi drugi ugovori, mogu mijenjati uz obostranu saglasnost ugovor-nih strana (pri čemu, opet, naglašavamo da se ugovornim stranama smatraju firma-poslodavac i uposlenik, a ne direktor firme i uposlenik), s tim da se ne mogu ugrožavati zakonom utvrđena prava uposlenika.

Dakle, promjena direktora firme, sama po sebi, uopšte ne utiče na postojeće ugovore o radu i njih ne treba mijenjati, osim ako za to ne postoje neki drugi valjani i na zakonu zasnovani razlozi.

usluge ustupanja zaposlenika

Pitanje: Da li se drugoj firmi mogu fakturisati usluge ustupanja radnika (ispomoć kod pakova-nja robe), da li se taj odnos mora regulisati ugo-vorom i kako se taj poslovni događaj knjiži i kod jedne i kod druge firme?

Odgovor: Fakturisanje u ovom slučaju je ne samo moguće nego i obavezno. Pošto se radi o uslugama ustupanja zaposlenika (u propisima o PDV operiše se s terminom “stavljanje osoblja na raspolaganje”), postoji obaveza ispostavljanja fakture za izvršenu uslugu.

Ukoliko ste PDV obveznik i ako se zapo-slenici ustupaju domaćem licu, na fakturi treba zaračunati i PDV na vrijednost naknade. Ukoli-ko bi, pak, korisnik usluge bilo strano lice, ne bi postojala obaveza obračunavanja PDV-a na vašoj fakturi, s obzirom na to da se, prema članu 15. stav 2. tačka 4. pod f. Zakona o PDV-u, uslu-ge stavljanja osoblja na raspolaganje oporezuju PDV-om prema mjestu (tj. u zemlji) sjedišta pri-maoca te usluge.

Takav poslovni odnos treba da se reguliše ugovorom kojim se utvrđuju uslovi pod kojim se vrši takav aranžman (vrijeme na koje se oso-blje stavlja na raspolaganje, naknada za izvršenu uslugu i sl).

Obaveza obračuna plaća i poreza i doprinosa na plaću tih “povremeno ustupljenih” zaposleni-ka ostaje na vama, pri čemu iznos njihovih plaća

Page 121: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 120

(zajedno s eventualnim drugim troškovima) može biti “mjera” za utvrđivanje vrijednosti usluge.

Uz pretpostavku da je vrijednost usluge koja se fakturiše 1.000,00 KM, knjiženje kod učesni-ka u aranžmanu (po kontnom planu za 2010.) je sljedeće:a) Knjiženje kod davaoca usluge:

Duguje 210 1.170 Potražuje 601 1.000 Potražuje 560 170

b) Knjiženje kod primaoca usluge: Duguje 339 1.000Duguje 260 170 Potražuje 541 1.170

Prefakturisanje troškova i porez po odbitku

Pitanje: Ekskluzivni distributer naših proi-zvoda za područje Srbije izvršio nam je prefaktu-risanje troškova iz faktura koju je njemu isposta-vila jedna agencija, na ime reklame i propagande (učešće u marketing programu - izdavački pro-stor na kongresu farmaceuta Srbije). Da li je ovo naše plaćanje distributeru iz Srbije oporezivo, tj. da li ove usluge imaju tretman usluga istraživanja tržišta koje se oporezuju porezom po odbitku u FBiH?

Odgovor: Po našem mišljenju, ovakva i slič-na prefakturisavanja troškova se, sama po sebi, ne bi mogla smatrati uslugom koja bi, opet sama po sebi, podlijegala porezu po odbitku, već bi u tom kontekstu trebalo utvrditi i ostale relevantne elemente. Takođe, s aspekta primjene poreza po odbitku u ovakvim slučajevima nije primjerena analogija sa tretmanom prefakturisanja u sistemu PDV-a, jer se radi o dva različita porezna oblika, od kojih svaki ima svoja pravila.

Neovisno od navedenog, u konkretnom slu-čaju, s obzirom na to da se radi o partneru iz Srbije, sa kojom BiH ima ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, plaćanje po navede-nom osnovu ne podliježe obavezi poreza po od-bitku u (F)BiH, pod uslovom da od tog partnera

obezbijedite potvrdu o njegovoj rezidentnosti (Srbija) koju trebate priložiti uz obrazac P-OD i dostaviti Poreznoj upravi FBiH.

Isplate plaća po presudi suda

Pitanje: Pravosnažnom sudskom presudom tuženik (naše društvo) se obavezuje da tužiteljicu (našu zaposlenicu) vrati na posao i rasporedi na radno mjesto koje odgovara njenoj stručnoj spre-mi, te da joj, na ime naknade plaće od 05. 05. 2000. do povrata na rad, isplati iznos od 866,43 KM mjesečno, sa zakonskom kamatom počevši od posljednjeg dana u mjesecu za prethodni mje-sec do isplate, sve u roku od 15 dana i pod pri-jetnjom izvršenja. Na koji način izvršiti obračun poreza, doprinosa i zateznih kamata?

Odgovor: U sistemu poreza na dohodak, “plaćom”, tj. dohotkom od nesamostalne djelat-nosti smatra se bruto iznos naknade koji u sebi uključuje porez na dohodak i doprinose. U tom smislu, i u presudi suda bi trebalo biti jasno pre-cizirano da li se radi o bruto ili, pak, neto iznosu naknade plaće koji ste dužni isplatiti vašoj upo-slenici.

Nadalje, sistem poreza na dohodak se zasni-va na tzv. principu blagajne, u skladu s kojim se porez na dohodak od nesamostalne djelatnosti obračunava i obustavlja prilikom svake isplate plaće i/ili druge oporezive naknade, prema propi-sima koji se primjenjuju na dan isplate. U skladu s tim, prilikom isplate zaostalih plaća po pravo-snažnoj presudi suda, dužni ste obračunati i pla-titi i 10% poreza na dohodak. Međutim, s obzi-rom na to da iz ovako izrečene presude suda nije dovoljno jasno da li je utužen bruto ili neto iznos naknade plaće, to nije jasno ni na koju osnovicu obračun poreza na dohodak treba izvršiti.

Kada su u pitanju doprinosi, članom 22. Zakona o doprinosima, takođe, je propisano da se doprinosi obračunavaju prema propisima koji vrijede u vrijeme nastanka obaveze za plaćanje. Prema tome, prilikom isplata navedenih plaća sada, trebalo bi obračunati i uplatiti i doprino-se, primjenom novih stopa koje važe od 01. 01.

Page 122: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 121

2009. godine. Međutim, i kod tih doprinosa ostaje pitanje osnovice na koju će oni biti obra-čunati (bruto ili neto iznos naknade), što je, kako je i prethodno napomenuto, trebalo biti precizi-rano u presudi suda.

Ispravka značajne greške (gradnja objekta za tržište knjižena na investicije u toku, umjesto na proizvodnju)

Pitanje: Investitor od 2008. godine gradi stambeno-poslovni objekat namijenjen prodaji, ali je troškove gradnje u 2008. i 2009. godini knjižio kao investicije u toku (konto 025) umje-sto preko konta 110 - Proizvodnja u toku. Da li se nastala greška može ispraviti u 2010. godini dodatnim nalogom pod 01. 01. 2010. godine, kojim bi se izvršilo preknjižavanje sa investicija u toku na proizvodnju u toku, ili se korekcija mora učiniti retroaktivno za 2008. i 2009. godinu i na koji način to učiniti?

Odgovor: Imajući u vidu prirodu greške i iznos koji je pogrešno knjižen (2,6 miliona KM), ovdje je u svakom slučaju u pitanju značajna greška iz ranijih godina.

Međutim, u ovom slučaju ne treba izvr-šiti retroaktivna prepravljanja za ranije godi-ne, s obzirom na to da se ne mijenja bilans uspjeha i da navedena greška nema odraza na rashode, akumuliranu dobit i dr., pošto se ni na investicije u toku nije obračunavala amor-tizacija. Dakle, u ovom slučaju je dovoljno da se izvrši prepravljanje u koloni “prethodna godina”, tako da se u obrascu bilansa stanja za 2010. godinu (u koloni “prethodna godi-na”) navedeni iznos iskaže kao proizvodnja, a ne kao investicija u toku). Istovremeno, u zabilješkama uz godišnji obračun za 2010. godinu treba navesti da je izvršeno navede-no prepravljanje i pojasniti kako je došlo do greške i na koji način je greška otklonjena (čime se pojašnjava navedena razlika između bilansa za 2009. godinu i kolone “prethodna godina” u bilansu za 2010. godinu).

autorI:

MANOjLO BABIĆSIMIĆ MILIĆAzIz šuNjE

MIrKO PuLjIĆ

KorPoratIVNo uPraVlJaNJEprincipi i mehanizmi

CIJENA: 70,00 KMsa uključenim PDV-om

u ProDaJI

Page 123: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 122

doprinosi za zaposlenika sa prebivalištem u RS, koji radi u fbiH

Pitanje: Na koji način izvršiti obračun do-prinosa zaposlenicima koji imaju prebivalište u Republici Srpskoj, a rade u Federaciji BiH? Koje stope primjenjivati da bi se zadovoljili propisi oba entiteta?

Odgovor: Kod obračuna obaveznih doprinosa za zaposlenike koji imaju prebivalište u jednom, a rade u drugom entitetu, još uvijek postoji “stari” problem neusaglašenosti entitetskih propisa. Nai-me, i FBiH i RS zahtijevaju da se doprinosi obra-čunavaju i plaćaju po njihovim propisima.

Prema stavu koji je Federalno ministarstvo finansija zvanično objavilo još u toku 2003. go-dine (a isto je potvrđeno i u izmjenama propisa o doprinosima koji se u FBiH primjenjuju od 1. 1. 2009. godine), prilikom obračuna i isplate pla-će zaposlenicima iz RS-a se u cjelini primjenjuju propisi FBiH (u smislu vrsta doprinosa, stopa i osnovica za doprinose), s tim se ukupan iznos doprinosa za PIO uplaćuje Federalnom fondu PIO/MIO, dok se uplata ostalih doprinosa dijeli na sljedeći način: 9% doprinosa za zdravstveno osiguranje uplaćuje se u korist Zavoda zdrav-stvenog osiguranja i reosiguranja FBiH a 91% na propisani račun u RS, dok se 30% doprinosa za osiguranje od nezaposlenosti uplaćuje u ko-rist Federalnog zavoda za zapošljavanje a 70% na propisani račun u RS.

Problem je u tome što uplatom doprinosa na ovakav način (tj. prema propisima FBiH) zapo-slenici sa prebivalištem u RS neće moći ostvariti svoja prava na zdravstveno osiguranje i osiguranje od nezaposlenosti u RS-u, s obzirom na to da im se doprinosi tamo ne plaćaju u punom iznosu.

Ukoliko bi se išlo u korist zaposlenika, u nji-hovom interesu je da se doprinosi u cijelosti pla-ćaju prema propisima Republike Srpske (uklju-čujući i doprinos za dječiju zaštitu, koji u FBiH ne postoji), jer se na ovaj način tim zaposlenici-ma omogućava ostvarivanje prava iz osnova pla-ćenih doprinosa. To bi, međutim, značilo kršenje propisa Federacije BiH.

Poznato je, takođe, da poslodavci u praksi ra-zličito postupaju po pitanju obračuna i plaćanja doprinosa za zaposlenike koji imaju prebivalište u RS-u, a rade na teritoriji FBiH, baš iz razloga što ovo pitanje nije adekvatno riješeno, pa je već dugo jasno da je nužno izvršiti usaglašavanje en-titetskih propisa o ovim pitanjima.

Primanja zaposlenika po osnovu dodatnih angažmana kod poslodavca u toku i van radnog vremena

Pitanje: Zaposlena sam u javnom preduzeću na radnom mjestu stručnog saradnika za prav-ne poslove. Osim plaće, u preduzeću povreme-no ostvarujem prihod u vidu naknade za rad u Komisiji za javne nabavke, Komisiji za popis, te naknade za rad vezan za sjednice nadzornog od-bora preduzeća. Ne ostvarujem nikakve prihode izvan preduzeća i sve obaveze za porez i doprino-se uplaćuje samo jedan poslodavac. Ovi dodatni angažmani su ponekad u toku, a ponekad izvan radnog vremena. Svi poslovi koje naknadno obavljam najuže su vezani za moj nesamostalni rad kod mog poslodavca, kao i za moju struku. Sve poslove obavljam u prostorijima i po nalo-gu poslodavca. Da li ovakva dodatna primanja predstavljaju prihod od samostalne djelatnosti koje se trebaju evidentirati u obrascu ASD-1032 ili se radi o prihodu od nesamostalne djelatnosti, tj. “plaći”?

Odgovor: Prema zvaničnom stavu Federal-nog ministarstva finansija (broj: 05-02-7461-3/08, od 02. 04. 2010.), naknade koje poslo-davac isplaćuje zaposleniku za njegovo angažo-vanje izvan radnog vremena na poslovima koji imaju karakteristike nesamostalne djelatnosti ili pretežno karakteristike nesamostalne djelatnosti (npr. poslovi koji se obavljaju i u redovno radno vrijeme, ali se zbog određenog roka za njihovo izvršenje dodatno moraju angažovati zaposleni-ci izvan radnog vremena - produženi rad), zatim naknade koje poslodavac isplaćuje zaposleniku za njegovo angažovanje u raznim komisijama veza-nim za radni ciklus (komisije za popis i sl), bilo

Page 124: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 123

da se izvršavaju u radno vrijeme ili izvan radnog vremena, smatrat će se oporezivim prihodom po osnovu nesamostalne djelatnosti iz člana 10. stav (2) tačka 3) Zakona o porezu na dohodak i opo-rezivat će se na način propisan članom 27. Za-kona o porezu na dohodak, tj. kao sastavni dio plaće.

Naime, način oporezivanja naknade koje zaposlenik ostvari po osnovu povremenog anga-žmana od poslodavaca kod kojeg je u redovnom radnom odnosu za obavljanje određenih poslo-va, bilo u toku radnog vremena ili izvan radnog vremena, za koje mu naknadu utvrdi ugovorom, rješenjem i sl., zavisi od toga da li takvi poslovi imaju pretežno karatkteristike nesamostalne dje-latnosti utvrđene članom 8. Pravilnika, ili pretež-no karakteristike drugih drugih samostalnih dje-latnosti utvrđenih članom 31. stav 2. Pravilnika.

U vašem slučaju se, de facto, radi o poslovi-ma koje obavljate po uputi poslodavca, u prosto-rijama poslodavca, njegovim sredstvima za rad, za urađeni posao odgovara poslodavac, a ne lice koje je te poslove obavilo i sl., što su sve karakteristike nesamostalne djelatnosti. Prema tome, naknade koje ostvarujete po osnovu vašeg angažmana u komisijama i rada vezanog za sjednice nadzornog odbora preduzeća, koje su, kako navodite, najuže vezane za vaš nesamostalni rad za poslodavca (čak je obavljanje tih poslova uključeno u Pravilnik o radu u opisu poslova vašeg radnog mjesta), sma-traju se oporezivim prihodom po osnovu obavlja-nja nesamostalne djelatnosti, tj. tretiraju se na isti način kao i plaća, sa obavezama za porez na doho-dak i sve doprinose iz i na plaću.

Svi, pa i ovi obračunati i isplaćeni oporezivi prihodi od nesamostalne djelatnosti moraju se evidentirati sa detaljnim opisom u Obračunskom listu plaća (OLP-1021), pojedinačno po svakom zaposleniku, a u obrascu GIP-1022 zbirno na go-dišnjem nivou i to po svakom zaposleniku.

S obzirom na to da se i osnovna plaća zapo-slenika i dodatne naknade za povremeno obav-ljanje poslova sa karakteristikama nesamostalne djelatnosti smatraju oporezivim prihodom po osnovu nesamostalne djelatnosti na koji se do-prinosi obračunavaju i plaćaju po istim stopama i

na isti način utvrđuje osnovica za obračun poreza na dohodak (bruto – doprinosi 31% iz osnovice – lični odbitak), to se naknade koje primate po osnovu vašeg dodatnog angažmana u komisija-ma i osnovna mjesečna plaća mogu obuhvatiti jedinstvenim obračunom, te obavezne doprinose (31%) obračunati od bruto iznosa plaće i nakna-da, kao i akontaciju poreza na dohodak (10% od osnovice) koju čini bruto iznos umanjen za do-prinose i lični odbitak.

Ukoliko se u toku jednog mjeseca isplata plaće i oporezivih naknada po osnovu nesamostalne dje-latnosti ne bi vršila istovremeno na osnovu jedin-stvenog (kumulativnog) obračuna, već posebno, na osnovu pojedinačnih obračuna, onda bi prilikom svake isplate plaće ili druge oporezive naknade isplatilac imao obavezu da obračuna i plati 10% poreza na dohodak, kao i sve doprinose.

Kada se radi o obavezi podnošenja godiš-nje prijave poreza na dohodak po osnovu ovako ostvarenih primanja od nesamostalne djelatnosti kod samo jednog poslodavca, ukoliko u istom poreznom periodu zaposlenik nije ostvario do-hotke iz drugih izvora, u skladu sa članom 36. stav (4) Zakona, on nema obavezu podnošenja godišnje porezne prijave, pod uslovom da je po-slodavac na sve plaće i druge oporezive nakna-de koje mu je isplatio u tom poreznom periodu obračunao, obustavio i uplatio porez na dohodak na način propisan Zakonom. Izuzetno, ukoliko taj obveznik ima interes (npr. ako nije iskoristio svih 12 mjesečnih ličnih odbitaka ili ako ima dodatne odbitke), on u tom slučaju ima moguć-nost da podnošenjem godišnje prijave poreza na dohodak ostvari eventualni povrat više plaćenog poreza na dohodak

Isplata inodnevnica iz devizne blagajne

Pitanje: Da li se dnevnice za uposlenika koji boravi u inostranstvu mogu isplaćivati iz devi-zne blagajne, u skladu sa Odlukom o plaćanju, naplati i prenosu i devizama i stranoj gotovini, odnosno da li termin “putni troškovi” iz ove Od-luke obuhvata i dnevnice?

Page 125: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 124

Odgovor: Da. Odlukom o plaćanju, naplati i prenosu u devizama i stranoj gotovini (“Sl. novi-ne FBiH”, broj 58/10) dopuštena je mogućnost da se isplata u devizama i stranoj gotovini vrši i za isplatu troškova službenog puta i drugih troš-kova u vezi s tim u inostranstvu. Inače, troškovi službenog putovanja (“putni troškovi”), uključu-ju troškove smještaja (noćenja), prevoza, ishrane (dnevnice), kao i druge troškova vezane za služ-beno putovanje.

Takođe, Odlukom o načinu i uslovima pod kojima nerezidenti u poslovanju sa nereziden-tima mogu primiti naplatu ili vršiti plaćanje u stranoj gotovini i gotovini u KM (“Sl. novine FBiH”, broj 58/10), propisano je da rezidenti mogu za izdatke za službena putovanja u ino-stranstvo imati deviznu blagajnu.

Pored toga, rezidenti koji pružaju usluge u međunarodnom robnom i putničkom prometu i koji pružaju hitnu medicinsku pomoć, mogu imati deviznu blagajnu i za plaćanje troškova u vezi sa prevoznim sredstvima i robom na službe-nom putu u inostranstvu.

Neobračunavanje Pdv-a na izlaznoj fakturi i poziv na članove Zakona

Pitanje: Na koje članove Zakona o PDV-u se trebamo pozvati na izlaznim fakturama kada ne obračunavamo PDV prilikom prodaje automo-bila za koji nije iskorišten ulazni PDV i prilikom prodaje stana za koji nije iskorišten ulazni PDV?

Odgovor: Članom 64. stav 2. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u (“Sl. glasnik BiH”, br. 93/05, 21/06, 60/06, 6/07,100/07, 35/08 i 65/10) propisano je da prevozna sredstva na koja nije odbijen ulazni porez ne podliježu oporezi-vanju kod otuđivanja od poreznih obveznika. U članu 32. stav 6. tačka 1. Zakona o PDV-u (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08) propisa-no je da za nabavku, proizvodnju i uvoz putnič-kih automobila PDV obveznik ne može ostvariti pravo na odbitak ulaznog poreza, što znači da prilikom nabavke putničkog automobila niste imali pravo da koristite odbitni ulazni PDV. Da-

kle, pri prodaji putničkog automobila na izlaznoj fakturi se trebate pozvati ne prethodno navedene članove Zakona i Pravilnika o PDV-u.

Kada je u pitanju prodaja stana, od plaćanja PDV-a je, u skladu sa članom 25. stav 1. tačka 2. Zakona, oslobođen i promet nepokretne imovine, izuzev prvog prenosa prava raspolaganja novoiz-građenom nepokretnom imovinom ili ekonomski djeljivim cjelinama u sklopu novosagrađene nepo-kretne imovine (u skladu sa članom 33. stav (1) Pravilnika), pa ćete se, s obzirom na to da se ne radi o prvom prometu nepokretnosti, na izlaznoj fakturi (na kojoj nećete zaračunati PDV) pozvati na te članove Zakona i Pravilnika o PDV-u.

Izrada studije rizika u javnom preduzeću koje nema poseban odjel za internu reviziju

Pitanje: Prema Zakonu o javnim preduzećima, s obzirom na to da zapošljavamo 67 radnika, nismo obavezni imati odjel za internu reviziju, ali imamo odbor za reviziju koji od zaposlenih radnika u ra-čunovodstvu traži da urade studiju rizika za 2011. godinu. Da li smo obavezni imati studiju rizika i ko radi takvu studiju u javnom preduzeću u kojem ne postoji poseban odjel za internu reviziju?

Odgovor: U članu 27. stav (2) Zakona o jav-nim preduzećima (“Službene novine Federacije BiH”, br. 8/05, 81/08 i 22/09) propisano je da se odjel za internu reviziju formira u javnim pre-duzećima koja zapošljavaju više od 100 radnika, a u preduzećima koja zapošljavaju manje od 50 radnika formira se odbor za reviziju i angažira nezavisni revizor koji podnosi godišnji izvještaj o izvršenoj reviziji javnog preduzeća na Internet stranici javnog preduzeća, odnosno njegovog ve-ćinskog vlasnika.

Prema članu 32. istog Zakona, odjel za in-ternu reviziju je odgovoran da podnosi godišnju studiju rizika u reviziji u kojima je sadržan deta-ljan prikaz rizičnih područja i revizija koja će biti izvršena. Odbor za reviziju je, u skladu sa članom 28. Zakona, dužan razmotriti strategiju rizika i plan revizije.

Page 126: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 125

U slučaju kada javno preduzeće nema pose-ban odjel za internu reviziju (jer u skladu sa Za-konom nije obavezno da ga ima), koji je, inače, zadužen za izradu godišnje studije rizika, Zako-nom nije posebo uređeno ko u tom slučaju vrši izradu studije rizika, već je samo predviđeno da se za potrebe godišnjeg izvještaja o izvršenoj revi-ziji angažira nezavisan revizor.

Na osnovu navedenog može se zaključiti da, ukoliko javno preduzeće nema odjel za internu reviziju, onda nema obaveze, a ni potrebe da radi godišnju studiju revizijskog rizika, jer revizijski ri-zici tada i nisu rizici interne revzije (koja se tada i ne vrši) nego su to tada rizici eksternog revizora.

Pregistracija knjigovodstvene djelatnosti iz dopunskog u dodatno zanimanje

Pitanje: Moja knjigovodstvena agencija je osnovana po starom Zakonu o obrtu kao dopun-ska djelatnost. Imam i zaposlene djelatnike. Na-mjeravam da izvršim usklađivanje poslovanja po novom Zakonu o obrtu, tj. da se bavim obrtom u vidu dodatnog zanimanja gdje ću obrt obavljati pomoću zaposlenih radnika. Da li je knjigovod-stvenu agenciju moguće registrovati u vidu do-datnog zanimanja, ukoliko je samo vlasnik cer-tificirani računovođa, a zaposleni radnici nemaju certifikat, već samo završenu ekonomsku školu i dugogodišnje iskustvo? Nadležni koji izdaju rje-šenja za obrt u našoj općini to ne dozvoljavaju, odnosno zahtijevaju da i neko od zaposlenika bude certificirani računovođa.

Odgovor: U članu 12. Zakona o obrtu i srodnim djelatostima (“Sl. novine FBiH”, broj 35/09) je propisano da fizičko lice može obavlja-ti obrt kao dodatno zanimanje isključivo putem zaposlenika koji mora biti u radnom odnosu kod vlasnika obrta i ispunjavati opće i posebne uslove iz čl. 9. i 10. Zakona.

Opći uslovi koje fizičko lice koje želi regi-strovati obrt mora ispunjavati su: da je državlja-nin BiH, da je poslovno sposobno, da udovoljava općim i posebnim zdravstvenim uvjetima, te da

mu nije pravomoćnom sudskom presudom, rje-šenjem o prekršaju ili upravnim aktom izrečena zaštitna mjera zabrane obavljanja obrta dok ta mjera traje.

Posebni uslovi koje mora zadovoljiti lice koje želi obavljati obrt kao dodatnu djelatnost su da mora imati već zasnovan radni odnos po bilo ko-jem osnovu ili biti korisnik penzije. Za tzv. veza-ne obrte propisan je i poseban uvjet stručne spre-me, odnosno u slučaju da lice koje želi registrova-ti vezani obrt ne ispunjava poseban uvjet stručne spreme, on na takvim poslovima mora zaposliti lice koje taj uslov zadovoljava, što se utvrđuje rje-šenjem kojim se odobrava obavljanje obrta.

Za obavljanje knjigovodstvenih poslova nije izričito propisan ovaj poseban uvjet, što znači da nema smetnje da lice koje je certificirani raču-novođa registruje agenciju za knjigovodstvo i da zaposli lica koja, kao što je to u vašem slučaju, imaju primjerenu stručnu spremu i iskustvo u obavljanju knjigovodstvenih poslova.

Međutim, u smislu Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), kao posebnog zakona, bitno je to da se i od samostalne djelatnosti koja pruža usluge vo-đenja poslovnih knjiga i sačinjavanja i potpisivanja finansijskih izvještaja pravnih lica zahtijeva određe-na stručna osposobljenost. Naime, u članu 24. stav 2. tog Zakona je propisano je da pravno lice vo-đenje poslovnih knjiga može povjeriti ugovorom, uz određenu naknadu, drugom pravnom licu ili preduzetniku registrovanom za pružanje računo-vodstvenih usluga koji ima zaposlena lica kojima povjerava vođenje poslovnih knjiga. Dakle, prema novom Zakonu o računovodstvu i reviziji, predu-zetnik koji pruža knjigovodstvene usluge pravnim licima mora imati zaposlena lica kojima povjerava vođenje poslovnih knjiga, što bi isključivalo mo-gućnost da preduzetnik vođenje poslovnih knjiga obavlja kroz dopunsku djelatnost, iako je do sada (kao što je to bilo i u vašem slučaju) znatan broj dopunskih djelatnosti imao zaposlene radnike. U članu 37. stav 2. Zakona o računovodstvu i revizi-ji je propisano da finansijski izvještaji pravnog lica moraju biti ovjereni potpisom i pečatom certificira-nog računovođe.

Page 127: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 126

Pitanje na koje bi Federalno ministarstvo finansija trebalo dati odgovor u vidu zvaničnog stava (na osnovu sugestije Saveza računovođa i revizora FBiH) je da li je kod pružanja knjgo-vodstvenih usluga putem obrta kao dodatnog zanimanja dovoljno da vlasnik obrta bude certi-ficirani računovođa ili to mora biti barem jedan od zaposlenika. Naime, pošto bi poduzetnici u ovom kontekstu trebali imati suštinski isti status i prava kao i lica koji su u radnom odnosu, stav o ovom pitanju bi trebao biti takav da se vođe-nje poslovnih knjiga, sačinjavanje, potpisivanje i supotpisivanje finansijskih izvještaja za klijente – pravna lica u statusu dodatne djelatnosti može obavljati ukoliko ili vlasnik djelatnosti ili bar jedno lice koje zapošljava posjeduju certifikat za zvanje “certificirani računovođa” i važeću licencu. Ukoliko bi svi njegovi klijenti bili razvrstani kao mala pravna lica, prethodni uslov kvalifikacije bi se trebao smatrati ispunjenim i ako taj preduzet-nik ili lice koje on zapošljava posjeduju certifikat za zvanje “certificirani računovodstveni tehničar” i važeću licencu. Federalno ministarstvo finansija bi po ovom, ali i drugim spornim pitanjima u vezi sa provedbom novog Zakona o računovod-stvu i reviziji u FBiH, trebalo dati svoje zvanično tumačenje.

Mogućnost zaključivanja ugovora o djelu na 18 mjeseci

Pitanje: Ako je osoba u stalnom radnom od-nosu, može li sklopiti ugovor o djelu s trećom stranom (konkretno, humanitarnom udrugom), na period od 18 mjeseci, jer je i ta udruga veza-na ugovorom na 18 mjeseci za obavljanje nekog konkretnog posla?

Odgovor: Da. Osoba koja je u stalnom rad-nom odnosu može sklopiti ugovor o djelu s tre-ćom stranom, ukoliko su zadovoljeni određeni uslovi za zaključivanje ovog ugovora. Naime, ugovor o djelu kao institut Zakona o obligacio-nim odnosima (čl. 600 do 629.) može se zaklju-čiti u slučaju kada se njime fizičko lice (preuzi-mač, izvođač radova) obavezuje da obavi određe-

ni posao, kao što je izrada ili opravka neke stvari ili izvršenje nekog fizičkog ili intelektualnog rada i sl., a naručilac se obavezuje da mu za to plati određenu naknadu. Dakle, ugovor o djelu, po svojoj prirodi, podrazmijeva faktički posao, tj. stvaranje i izvršenje određenog djela, a to znači da se radi o jednokratnom poslu koji traje dok se ne izvrši ugovoreno djelo.

Vremensko trajanje ugovora o djelu nije po-sebno limitirano, jer za ugovaranje poslova po ugovoru o djelu i nije bitan vremenski faktor i ovaj ugovor se, u pravilu, ne zaključuje za neki period, nego za izvršenje nekog konkretnog dje-la za koje se naručilac obavezuje da će izvršiocu isplatiti ugovorenu naknadu za izvršeno djelo.

Ukoliko bi se u ugovoru o djelu, ipak, navelo da se ugovor zaključuje na period od 18 mjeseci, to bi ukazivalo na vremenski kontinuitet u obav-ljanju poslova, pa bi se mogle dovesti u pitanje ka-rakteristike poslova za koje se ovaj ugovor zaključu-je, odnosno da li se zaista radi o poslovima koji se obavljaju isključivo samostalnim radom ili je, pak, u pitanju obavljanje poslova koji imaju karakteristi-ke nesamostalnog rada za poslodavca. Ipak, moguće je da se radi samo o postavljenom roku za izvršenje određenog djela za koji je ugovor o djelu zaključen, što sve zavisi od konkretnog slučaja.

utvrđivanje iznosa godišnjeg ličnog odbitka

Pitanje: Fizičko lice N.N. je primalo dohodak od nesamostalne djelatnosti u prvih šest mjeseci 2010. godine, nakon čega je bilo nezaposleno do novembra 2010. godine kada osniva samostalnu djelatnost. Da li na kraju godine po godišnjoj prijavi poreza na dohodak može koristiti ukupni godišnji lični odbitak od 3.600 KM ili samo od-bitak za osam mjeseci? Da li porezni obveznik može ostvariti pravo na lične odbitke za one mje-sece u kojima nije ostvarivao oporezivi dohodak?

Odgovor: Prema članu 24. Zakona o pore-zu na dohodak (“ Sl. novine Federacije BiH”, br. 10/08 i 9/10), pravo na korištenje ukupnih godišnjih ličnih odbitaka u godišnjoj poreznoj

Page 128: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 127

prijavi imaju svi rezidentni porezni obveznici za porezni period za koji postoji obaveza plaćanja poreza. Izuzetno, u slučaju kada je porezni pe-riod kraći od kalendarske godine, osnovni lični odbitak se srazmjerno umanjuje i računa u ko-rist poreznog obveznika na puni mjesec. Porezni period je kraći od kalendarske godine u slučaju da u toku kalendarske godine rezidentni porezni obveznik postane nerezident ili obrnuto, te uko-liko, prema odredbama Zakona, rezidentnom poreznom obvezniku postaje ili prestaje svojstvo poreznog obveznika (član 8. Zakona). Prema čla-nu 58. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak (“Sl. novine Federacije BiH”, br. 67/08, 4/10 i 86/10), pravo na puni godišnji lič-ni odbitak ima onaj rezidentni porezni obveznik koji je u toku poreznog perioda svih 12 mjeseci ostvarivao dohodak, odnosno bio registrovan kao obveznik poreza na dohodak.

Dilemu po pitanju prava na puni iznos go-dišnjeg ličnog odbitka mogu izazvati odredbe po kojima se iznos ličnog odbitka smanjuje sraz-mjerno vremenu u kojem je rezidentno fizičko lice imalo status poreznog obveznika, odnosno srazmjerno vremenu u kojem je fizičko lice ostva-rivalo dohodak, odnosno bilo registrovano kao obveznik poreza na dohodak. Međutim, propisi o porezu na dohodak ne govore posebno o tome u kom momentu rezidentno fizičko lice postaje ili prestaje biti porezni obveznik. Da li se može smatrati da je to momenat kada se neko zaposli, ili počne obavljati neku samostalnu djelatnost, nije posebno pojašnjeno. Takođe, postavlja se pitanje da li bi se isključivo momenat ostvariva-nja dohotka mogao smatrati momentom sticanja statusa poreznog obveznika (s obzirom na to da se u članu 2. Zakona kaže da je obveznik poreza na dohodak rezident koji ostvaruje dohodak). To bi onda značilo da se samo oni mjeseci u kojima je neko “ostvarivao” dohodak smatraju poreznim periodom za koji porezni obveznik ima pravo na korištenje ličnog odbitka.

Ove dileme po pitanju utvrđivanja poreznog perioda, u skladu sa članom 8. Zakona o porezu na dohodak i uticaju istog na utvrđivanje godišnjeg iznosa ličnog odbitka, razriješene su stavom Federal-

nog ministarstva finansija broj: 05-02-7461-9/09, od 22. 04. 2010. godine. Prema ovom stavu, pore-zni obveznik - zaposlenik koji je od Porezne upra-ve pribavio poreznu karticu, ukoliko je u godini za koju podnosi godišnju prijavu poreza na dohodak bio u radnom odnosu svih 12 mjeseci, ima pravo da dohodak ostvaren obavljanjem nesamostalne djelatnosti, bez obzira na to da li mu je poslodavac u toj godini isplatio sve plaće ili ne, umanji za uku-pan godišnji iznos ličnog odbitka.

Obveznik poreza na dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti koji svoj dohodak utvr-đuje na osnovu poslovnih knjiga i godišnji iznos ličnog odbitka prema faktoru iz porezne karti-ce poreznu osnovicu može umanjiti za onoliko mjesečnih ličnih odbitaka koliko je u toj godini obavljao registrovanu samostalnu djelatnost, bilo da se radi o osnovnoj, dopunskoj ili dodatnoj djelatnosti. Poreznom obvezniku koji je ostvari-vao porez na dohodak od samostalne djelatno-sti, koji djelatnost nije obavljao svih 12 mjeseci u protekloj godini, godišnji iznos ličnog odbitka se utvrđuje za period od prvog dana u mjesecu u kojem je porezni obveznik počeo obavljati dje-latnost, a završava se sa 31. 12., ako je djelatnost prestao obavljati prije isteka godine, posljednim danom u mjesecu u kojem je obveznik prestao obavljati djelatnost.

Ukoliko je porezni obveznik u protekloj godini ostvario oporezivi dohodak samo obav-ljanjem drugih samostalnih djelatnosti, iznos go-dišnjeg ličnog odbitka po osnovu porezne kartice utvrdit će se za period od onoliko mjeseci koliko je, prema zaključenom(im) ugovoru(ima) pore-znom obvezniku u toj godini isplaćeno oporezi-vih naknada.

U slučaju kada je porezni obveznik u toku godine ostvario oporeziva primanja u raznim po-reznim periodima iz više izvora (nesamostalna djelatnost, samostalna djelatnosti itd), godišnji iznos ličnog odbitka na osnovu porezne kartice utvrdit će za porezni period koji je, u zavisnosti od izvora oporezivih primanja, trajao najduže.

Dakle, u slučaju iz upita, gdje je porezni ob-veznik N.N. ostvarivao primanja po osnovu ne-samostalne djelatnosti u prvih šest mjeseci 2010.

Page 129: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 128

godine, nakon čega do novembra, kada je registro-vao samostalnu djelatnost, nije ostvario nikakva druga oporeziva primanja, osnovica za oporeziva-nje po godišnjoj prijavi poreza na dohodak (koja se u ovom slučaju mora podnijeti, jer je dohodak ostvaren iz više različitih izvora) može se umanjiti samo za one mjesece u kojima je ostvarivan opore-zivi dohodak, tj. za ukupno osam mjeseci (prvih 6 mjeseci + novembar i decembar 2010.).

Naravno, uslov je da ovaj porezni obveznik ima i poreznu karticu sa utvrđenim faktorom lič-nog odbitka i datumom od kojeg se primjenuje.

Pravo na naknadu za vrijeme korištenja godišnjeg odmora u vrijeme kolektivnog prekida rada

Pitanje: Da li zaposlenik, koji je u to vrijeme na godišnjem odmoru, ima pravo na naknadu plaće u slučaju kolektivnog prekida rada u fir-mi (usljed privremenog zastoja u proizvodnji ili zbog nedostatka posla)?

Odgovor: Članom 41. Zakona o radu je propisano da za svaku kalendarsku godinu za-poslenik ima pravo na plaćeni godišnji odmor u trajanju od najmanje 18 radnih dana, pri čemu određene kategorije zaposlenika imaju pravo i na duži godišnji odmor od zakonom propisanog najkraćeg trajanja odmora. Trajanje godišnjeg odmora duže od najkraćeg propisanog ovim ili drugim zakonom uređuje se kolektivnim ugovo-rom, pravilnikom o radu ili ugovorom o radu. U trajanje godišnjeg odmora, kako se naglašava u članu 43. Zakona, se ne uračunava vrijeme privre mene nesposobnosti za rad, vrijeme pra-znika u koje se ne radi, kao i drugo vrijeme od-sustvovanja sa rada koje se zaposleniku priznaje u staž osiguranja (npr. dan sedmičnog odmora, plaćeno odsustvo).

Prema članu 72. istog Zakona, ukoliko na-stupe okolnosti za koje zaposlenik nije kriv (viša sila, privremeni zastoji u proizvodnji i sl), zapo-slenik ima pravo na naknadu plaće, u skladu sa kolektivnim ugovorom, pravilnikom o radu i ugovorom o radu.

Dakle, u konkretnom slučaju zaposlenik ostvaruje pravo na naknadu plaće i za vrijeme kolektivnog prekida rada usljed zastoja u proi-zvodnji ili zbog nedostatka posla, kao i u vrijeme trajanja godišnjeg odmora. Činjenica da je u vri-jeme trajanja njegovog godišnjeg odmora nastu-pio privremeni prekid rada ne isključuje njegovo pravo na naknadu plaće za te dane prekida rada, i obrnuto, s obzirom na to on ta prava u svakom slučaju ostvaruje.

Jednokratan otpis hardvera i softvera po poreznom bilansu

Pitanje: Želimo iskoristiti mogućnost koju dozvoljava Zakon o porezu na dobit, tako da za novonabavljeni softver i hardver u ovoj godini u poreznom bilansu koristimo 100%-tni otpis. Poznat nam je način iskazivanja razlika između računovodstveno obračunate i porezno iskorište-ne amortizacije u ovakvim slučajevima, ali nas zanima da li je pogrešno da odmah i računovod-stveno otpišemo cijelu vrijednost tih sredstava (stavom 310/029), tako da imamo čistu situaciju i da narednih godina ne moramo “peglati” pore-zne razlike na red. br. 27. i 28. poreznog bilansa?

Odgovor: Takav postupak ne bi imao poslje-dica u pogledu poreza na dobit (ni za tu ni za na-redne godine), ali on ne bi bio u skladu sa MRS/MSFI.

Utvrđivanje amortizacije za porezne svrhe u skladu sa propisima o porezu na dobit se ra-zlikuje od obračuna amortizacije za računovod-stvene svrhe, koje se vrši u skladu sa MRS/MSI i računovodstvenom politikom amortizacije koje je preduzeće usvojilo. Amortizacija, kao rashod perioda, utiče i na osnovicu poreza na dobit pre-duzeća, pa je propisima o porezu na dobit zato posebno propisan način utvrđivanja porezno priznate amortizacije, pri čemu porezno priznata amortizacija u pojedinim slučajevima može biti manja, ali i veća od računovodstveno obračuna-tog i iskazanog rashoda amortizacije.

Između ostalog, Zakonom o porezu na dobit je dozvoljena i mogućnost da se nabavna vrijednost

Page 130: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 129

hardvera i softvera može u cijelosti odbiti od pore-zne osnovice u poreznom bilansu u godini nabav-ke i stavljanja u upotrebu tih sredstava, s tim da se za naknadnu stvarnu amortizaciju i druge rashode u vezi s tom imovinom uvećava porezna osnovica u toj i u narednim godinama. Prema tome, pore-zni propisi omogućavaju da se ukupna vrijednost hardvera i softvera (bez obzira na to o kojoj vri-jednosti se radi), koji su nabavljeni i stavljeni u upotrebu u toku jedne godine, u cjelini iskoristi za umanjanje oporezive dobiti za tu godinu, iako se ta sredstva računovodstveno ne otpisuju u cjelini, nego se amortizuju u toj i u narednim godinama u skladu sa predviđenim vijekom njihove stvarne upotrebe. Ukoliko se pravno lice odluči za ovu po-reznu povoljnost, oporeziva dobit za onu godinu u kojoj su hardver i softver stavljeni u upotrebu se umanjuje za ukupnu vrijednost tih sredstava, na red. br. 27. poreznog bilansa za tu godinu, dok se za tekuću i naknadu stvarnu amortizaciju tih sredstava uvećava oporeziva dobit na red. br. 28. poreznog bilansa.

S aspekta MRS/MSFI, amortizacija stalnih sredstva se treba vršiti s obzirom na njihov proci-jenjeni korisni vijek upotrebe. Pri tome, pravno lice može, u skladu sa svojim računovodstvenim politikama, pored vijeka upotrebe (do i preko jedne godine), koristiti i vrijednosni limit (do i iznad xy KM), jer se na taj način “izbjegava” da se određene stavke manje vrijednosti godinama tretiraju kao stalna sredstva. Međutim, u slučaju hardvera i softvera je malo vjerovatno da se radi o maloj vrijednosti, ili o slučaju da je njihov proci-jenjeni vijek upotrebe kraći od godinu dana, što znači da bi se njihova amortizacija u računovod-stvenom smislu morala vršiti u skladu sa MRS/MSFI i internim aktima pravnog lica.

Tačno je, dakle, da biste vi eventualnom jed-nokratnom amortizacijom (kako kažete) izbjegli “peglanje” po poreznim bilansima, jer tada ni na rednom broju 27. ni na rednom broju 28. pore-znih bilansa ne bi trebali iskazivati nikakve po-datke, ali smatramo da takav postupak, ipak, ne bi bio u skladu sa MRS/MSFI.

Treba dodati i to da hardveri i softveri, u smislu MRS/MSFI, predstavljaju zasebna sred-

stva (jer se razlikuju i u smislu svojih karakteri-stika i očekivanog perioda njihove korisne upo-trebe), pa se i knjigovodstveno iskazuju zaseb-no: hardveri kao oprema, a softveri kao nemata-rijalna imovina. Pri tome se, prema MRS-u 38, kod određivanja imovine koja sadrži i materi-jalne i nematerijalne elemente (tj. kod određi-vanja je li u pitanju materijalna imovina prema MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili nematerijalna imovina prema MRS 38 - Ne-materijalna imovina), zahtijeva prosudba da se procijeni koji je elemenat značajniji. Upravo je softver primjer takve imovine u slučaju kada se tretira kao sastavni dio hardvera koji ne može funkcionisati bez tog posebnog softverskog pro-grama (koji u tom slučaju ima tretman imovine u skladu sa MRS 16), a ako softver nije sastavni dio hardvera, onda se tretira zasebno kao nema-terijalno sredstvo.

uprava dioničkog društa

Pitanje: Da li je, prema skladu sa Zakonom o privrednim društvima, dioničko društvo sa 70 zaposlenika obavezno da svojim statutom utvrdi da u upravi društva ima i izvršne direktore?

Odgovor: Pitanje organiziranja, sastava i rada uprave dioničkog društva uređeno je članovima 275. do 282. Zakona o privrednim društvima (“Sl. novine FBiH”, br. 23/99 do 07/09). Tu je propisano da uprava organizira rad i rukovodi po-slovanjem, zastupa i predstavlja dioničko društvo i odgovara za zakonitost poslovanja. Upravu di-oničkog društva čini direktor, ili direktor i jedan ili više izvršnih direktora. Postupak odabira, ime-novanja, razrješenja, sastav i način odlučivanja uprave dioničkog društva utvrđuju se statutom.

Dakle, sastav uprave utvrđuje se statutom sa-mog dioničkog društva. Zakonom je propisano samo to da upravu može činiti direktor, ili direktor i jedan ili više izvršnih direktora, što znači da nema obaveze (bez obzira na broj zaposlenika u dionič-kom društvu) da statutom društva bude utvrđeno da upravu čine i izvršni direktori, niti da dioničko društvo uopšte treba da ima i izvršne direktore.

Page 131: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 130

Obaveza revizije finansijskih izvještaja

Pitanje: Da li pravno lice koje je po godiš-njem obračunu na dan 31. 12. 2009. bilo razvr-stano u mala pravna lica, a u toku 2010. godine je ostvarilo promet veći od 2,000.000 KM, ima obavezu vršenja revizije godišnjeg obračuna?

Odgovor: Obavezi revizije, u skladu sa članom 49. stav 4. novog Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, podliježu finansijski izvještaji i konsolidi-rani finansijski izvještaji pravnih lica razvrstanih u velika i srednja, te finansijski izvještaji pravnih lica čijim se vrijednosnim papirima trguje ili se vrši pri-prema za njihovo emitovanje na organizovanom tr-žištu vrijednosnih papira. Mala preduzeća ne pod-liježu obavezi revizije, ali se mogu odlučiti da se i revizija njihovih finansijskih izvještaja vrši u skladu sa odredbama Zakona. Razvrstavanje pravnih lica na mala, srednja i velika se, u skladu sa članom 4. Zakona, vrši po osnovu pokazatelja utvrđenih na dan sastavljanja finansijskih izvještaja.

Po pitanju obaveze revizije finansijskih izvje-štaja za 2009. godinu, Federalno ministarstvo fi-nansija je zauzelo stav da je i revizija finansijskih izvještaja srednjih i velikih pravnih lica za 2009. bila obavezna, u skladu sa odredbama novog Za-kona o računovodstvu i reviziji (iako postoje i su-protna mišljenja, po kojima se na pitanje revizije za 2009. godinu može primjenjivati samo raniji Zakon). Prema istom stavu FMF, pravna lica su bila dužna da na osnovu podataka iz godišnjeg obračuna za 2009. godinu izvrše razvrstavanje prema kriterijima iz člana 4. Zakona i tako dobi-ju informaciju da li su obveznici revizije finansij-skih izvještaja za 2009. godinu. Iznimno, ukoliko su društva za reviziju sa pravnim licima zaključila ugovore o reviziji finansijskih izvještaja za 2009. godinu prije stupanja na snagu novog Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH (čija je primjena počela od 01. 01. 2010. godine), tada započete re-vizije treba da se okončaju u skladu sa odredbama starog Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH.

Prema tome, ukoliko ste vi na dan sastav-ljanja finansijskih izvještaja za 2009. godini, u skladu sa kriterijima utvrđenim u odredbama

autorI jELENA MISITA MArTINA BELIĆ

gOrdANA STOjANOVIĆ dŽENITA MuTAP zArA HALILOVIĆ

BrANKA PEurAčA

• OEUFONDOVIMA

• NAČINIKORIŠTENJAPROGRAMAIPAUBOSNIIHERCEGOVINI

• VRSTENATJEČAJAINATJEČAJNADOKUMENTACIJA

• RAZVOJPROJEKTA–UPRAVLJANJEPROJEKTNIMCIKLUSOM

• IZRADABUDŽETA

• PRIPREMAPROJEKTNEDOKUMENTACIJE

Uovojknjizisuobrađenisvifinansijskiinstru-mentiEvropskeunijekojisunaraspolaganjuaplikantimaizBiH,predstavljenipraktičnimne-ophodnim koracima, uz korisne savjete kakonapravinačinapliciratizabespovratnasred-stvaizfondovaEvropskeunije.

€u FoNDoVI

u ProDaJI

CIJENA: 69,00 KMsa uključenim PDV-om

Page 132: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 131

Zakona o računovodstvu i reviziji koji je stupio na snagu od 01. 01. 2010., bili razvrstani u mala pravna lica, vaši finansijski izvještaji za 2009. go-dinu nisu podlijegali formalnoj obavezi revizije.

Što se tiče revizije za 2010. godinu, činjenica da ste u 2010. ostvarili prihod veći od 2.000.000 KM još uvijek ne znači da ćete za tu godinu biti svrstani u srednja pravna lica, jer je za to potrebno da se premaši bar još jedan uslov iz člana 4. Zakona: više od 50 zaposlenih i prosječna vrijednost aktive iznad 1,000.000 KM. Ako po tim kriterijima za 2010. godinu zaista budete razvrstani u srednja pravna lica, podlijegat ćete i obaveznoj revizije finansijskih izvještaja za 2010. godinu, koja će se u tom slučaju treba izvršiti do kraja 2011. godine.

Naplata potraživanja od zaposlenika obustavom iz plaće

Pitanje: Univerzitet dodjeljuje sredstva svo-jim zaposlenicima za pokriće troškova za stica-nje naučnog stepena magistra, odnosno doktora nauka, a zaposlenik je dužan da nakon sticanja naučnog stepena ostane u radnom odnosu na Univerzitetu najmanje jedan izborni period. Ugovorom o dodjeli školarine regulisano je da je zaposlenik, ukoliko otkaže ugovor o radu ili mu ugovor prestane zbog neispunjavanja uslova za izbor u isto ili više zvanje, dužan Univerzitetu vratiti dodijeljena sredstva u određenom roku. Može li se dio dugujućih sredstava u tom sluča-ju naplatiti obustavom iz eventualno zaostalih plaća tih zaposlenika, što bi se, naravno, ugra-dilo u ugovor?

Odgovor: Članom 73. Zakona o radu je pro-pisano je da poslodavac ne može, bez saglasno-sti zaposlenika, svoje potraživanje prema njemu naplatiti uskraćivanjem isplate plaće ili nekog njenog dijela, odnosno uskraćivanjem isplate na-knade plaće ili dijela naknade plaće. Dakle, ovom zakonskom odredbom osigurana je zaštita plaće i naknade plaće zaposlenika, time što je propisana obavezna saglasnost zaposlenika u slučaju kada poslodavac svoje potraživanje od radnika želi na-platiti obustavom iz plaće.

Prema tome, vi svoja potraživanja za du-gujuća sredstva možete naplatiti obustavom iz eventualno zaostalih plaća samo pod uslovom da je zaposlenik s tim saglasan, odnosno da imate njegovu pismenu saglasnost (npr. tako da se to ugradi u ugovor).

Rezervisanje za date garancije na kupljenu robu

Pitanje: Firma prodaje kompjutere i kompju-tersku opremu i kupcima na kupljenu robu daje garancije na jednu do pet godina, zavisno od vr-ste robe. Na koju osnovicu i na koji procenat ri-zika se mogu rezervisati troškovi datih garancija?

Odgovor: Prema paragrafu 10. MRS-a 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, rezervisanje je sadašnja obaveza koja je neizvjesna u pogledu roka i iznosa, koja proizilazi iz prošlih događaja, a za čije podmirenje se oče-kuje da će dovesti do odliva resursa. MRS 37 nije eksplicitno naveo osnove rezervisanja, već samo uslove koji trebaju biti ispunjeni da bi se računo-vodstveno priznao trošak rezervisanja u finansij-skim izvještajima. Takođe, MRS 37 se ne bavi ni propisivanjem tehnika i metoda procjene, nego samo traži da odabrane (statističke, aktuarske i dr) tehnike rezultiraju fer i realnom procjenom.

Što se tiče rezervisanja za date garancije, ono se najčešće vrši na osnovu ranijih podataka o troš-kovima iz osnova datih garancija iz prethodnih godina. Ukoliko postoji problem realne procje-ne, potrebno je potražiti i podatke od dobavljača (ako se radi o robi) ili podatke od konkurencije koji mogu biti dostupni na Internetu, u okviru finansijskih ili revizorskih izvještaja.

Za računovodstveno evidentiranje rezervisa-nja obavezna je i odluka menadžmenta koja treba biti zasnovana na procjeni, koja se, kao u slučaju rezervisanja za troškove u garantnom roku, može izvršiti na osnovu podataka iz prethodnih godini ili primjenom kompleksnijih finansijskih, stati-stičkih ili aktuarskih tehnika izračuna.

Primjere računovodstvenog evidentiranje troškova rezervisanja u garantnom roku možete

Page 133: Porezni savjetnik 3-2011

s a v j e t i

Porezni savjetnikmart 2011. 132

pogledati u Poreznom savjetniku broj 1/10, u okviru teme Troškovi rezervisanja – računovod-stveni i porezni aspekt.

Napominjemo da rezervisanje za troškove u garantnom roku predstavlja i porezno priznat rashod u poreznom bilansu, u skladu sa članom 12. Zakona o porezu na dobit.

Obračun i isplata troškova službenog putovanja u inostranstvo

Pitanje: Možemo li troškove službenog putova-nja u inostranstvo preračunati u KM i razliku troš-kova (iznad akontacije) isplatiti zaposleniku u KM?

Odgovor: Da. Propisi o deviznom poslovanju dopuštaju da se naknade takvih troškova vrše u devizama, ali ne zabranjuju da se to izvrši i u KM.

Prema tački III. Odluke o plaćanju, naplati i prenosu u devizama i stranoj gotovini (“Sl. novi-ne FBiH”, broj 58/10), plaćanje i naplata između reidenata u devizama i stranoj gotovini su, između ostalog, dopušteni i za isplatu i povrat troškova služ-benog puta i drugih troškova povezanih sa tim u inostranstvu, uključujući i terenski dodatak.

Međutim, ničim se ne zabranjuje da se ispla-ta i naknada troškova zaposlenika na službenom putovanju u inostranstvu izvrši i u protuvrijed-nosti u KM, pod uslovom da zaposlenik prista-je na to pristaje. Odredbe propisa o deviznom poslovanju, u tom slučaju, nisu prekršene, jer je uposlenik za potrebe službenog puta u inostran-stvo u tom slučaju dijelom koristio i vlastita de-vizna sredstva i saglasan je da mu se protuvrijed-nost tih deviza isplati u KM.

Međutim, ako je zaposlenik za plaćanja u inostranstvu koristio biznis karticu firme, onda on nema pravo ni na kakvu refundaciju.

Osnovica za obračun otpremnine prilikom odlaska u penziju

Pitanje: Da li se kao osnovica za obračun otpremnine prilikom odlaska u penziju uzima iznos plaće zaposlenika prije ili poslije obračuna poreza na dohodak?

Odgovor: Prema članu 14. Pravilnika o pri-mjeni Zakona o porezu na dohodak (“Sl. novine FBiH”, br. 67/08, 4/10 i 86/10), otpremnina pri-likom odlaska u penziju ne podliježe oporeziva-nju ukoliko se isplati do visine od šest neto plaća zaposlenika koje su mu isplaćene u prethodnih šest mjeseci ili šest prosječnih plaća u Federaciji prema posljednjem objavljenom podatku, ako je to povoljnije za zaposlenika.

U smislu novih propisa o porezu na dohodak, neto plaćom se, inače, smatra plaća, tj. dohodak umanjen za doprinose iz plaće, što znači da bi neto plaća trebala biti iznos u kojem je sadržan i porez na dohodak. S obzirom na činjenicu da prosječni podaci koje objavljuje Federalni zavod za statistiku, zapravo, predstavljaju “neto-neto” iznose (tj. neto plaću nakon oporezivanja), to se i neoporezivi iznosi svih primanja koji su vezani za podatke o prosječnoj plaći (pa i otpre-mnina) utvrđuju kao iznosi koje zaposlenik primi “na ruke”. Isto važi i u slučaju kada se obračun otpremni-ne ili drugih sličnih primanja vrši na osnovu prosjeka plaće konkretnog zaposlenika, tj. i u tom slučaju se u obzir uzima iznos nakon oporezivanja, tj. plaća koju je zaposlenik primio “na ruke”.

Ovo je potvrđeno i od Federalnog ministar-stva finansija.

Periodični fiskalni računi?

Pitanje: Možemo li i nakon početka primjene fiskalnih kasa zadržati praksu periodičnog faktu-risanja (i izdavanja zbirnih fiskalnih računa) kup-cima s kojima imamo takav ugovor, ili fiskalni račun moramo izdavati i za svaku pojedinačnu isporuku takvim kupcima?

Odgovor: Prema propisima o fiskalizaciji, za svaki pojedinačni promet mora se izdati fiskalni račun. Očekuje se, međutim, da će nadležni or-gani o ovom pitanju zauzeti stav po kome će, u određenim slučajevima, biti dozvoljena i moguć-nosti periodičnog fakturisanja i izdavanja zbirnih fiskalnih računa, na osnovu relevantne dokumen-tacije o pojedinačnim prometima. Takav stav već važi u mnogo sličnih situacija u RS, pa se očekuje da će isto biti ozvaničeno i u Federaciji BiH.

Page 134: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikožujak 2011. 133

Pokušaji analiziranja vođstva imaju tendenciju neuspjeha, s obzirom na to da istraživači, uglavnom, pogreš-no razumiju svoj zadatak. Zapravo, najčešće se uopće i ne bave samim

vođstvom. Umjesto toga, analize se odnose na popularnost, moć, karizmu, ili pronicljivost u procesu dugoročnog planiranja. Neki lideri po-sjeduju navedene osobine, ali one nipošto ne predstavljaju suštinu samog vođstva.

Vođstvo podrazumijeva ostvarivanje ciljeva kroz usmjeravanje ljudskih resursa. Osoba koja uspješno rukovodi svojim saradnicima ka ostva-renju zacrtanog cilja je istinski lider. Sjajan lider to uspijeva iz dana u dan, iz godine u godinu, u najrazličitijim okolnostima.

On ne mora nužno posjedovati niti demon-strirati sopstvenu moć, silu, niti ikada koristiti prijetnje u vođenju i komunikaciji sa svojim sa-radnicima. Isto tako, ne mora biti popularan: članovi kolektiva kojim rukovodi možda nikada ne izvršavaju njegove želje i naredbe iz ljubavi ili simpatije prema njemu. Ne mora biti ni za-nimljiva osoba: možda nikada ne koristi drama-tične situacije, ili velike riječi kako bi potcrtao važnost i ciljeve svoga tima, ili usmjerio njihovu pažnju na sopstvenu ulogu. Također, prilikom procesa utvrđivanja ključnih ciljeva, lider može biti osoba sa niskim uticajem, čak i neznat-nim sposobnostima i vještinama, jer može biti usmjeren isključivo na ostvarenje planova koje su drugi osmislili.

RAZUMIJEVANJE/POIMANJE VOĐSTVAHarvard Business Review, 1961.

Prof. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec.

“Iako su nedavna istraživanja autora, kao što su Abraham Zeleznik i Daniel Goman, u potpunosti izmijenila način na koji se doživljava vođstvo, značajan broj tema koje

su tretirali je već 1961. godine u obliku predviđanja vizionarski predstavljen u članku W.C.H.Prentice-aukojemsuodbačenepercepcijevođstvakaonačinaprovođenjasilei

vlastite moći, ili podrazumijevanja izuzetnih analitičkih sposobnosti.

Prentice je definisao vođstvo kao “ostvarivanje ciljeva kroz usmjeravanje ljudskih resursa“, dok je uspješan vođa onaj koji razumije motive uposlenih, te usmjerava njihov angažman

na način da optimalno poveže individualne potrebe sa ciljevima kolektiva. On se zalagao za tzv. Demokratski tip vođstva koji uposlenicima pruža priliku

za učenjem i razvojem - bez kreiranja anarhije.

Iako su neke od njegovih opservacija zastarjele i neprimjenjive u modernom kontekstu, zapažanja u vezi načina kako lideri trebaju motivisati podređene u cilju ostvarivanja

ciljeva preduzeća su bezvremenska zapanjujuće aktualna...”

Napisao: W.C.H. Prentice

Page 135: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikmart 2011. 134

Jedinstvena osobina koja ga razdvaja od svih ostalih jeste ljudska i društvena komponena koja proizilazi iz razumijevanja svojih saradnika, te veze između njihovih ličnih želja i potreba sa organizacionim ciljevima za čije je ostvarenje on zadužen.

Problemi i zablude

Nije posebno teško izdvojiti u svega par riječi, šta je to što uspješne vođe rade, a što ih čini efek-tivnim. Znatno je teže utvrditi komponente koje određuju njihov uspjeh. Uobičajena metoda se sastoji u odavanju adekvatnog priznanja svakom individualnom uposleniku i funkciji koju obavlja, kako bi oni bili u poziciji da sopstvene interese i motive uspješno prepoznaju u procesu obavljanja svojih zaduženja i ostvarivanja ciljeva kompanije. Rigidni stilovi vođenja isključivo se oslanjaju na novčane nagrade, ili otklanjanje određenih dile-ma u pogledu budućnosti u kompaniji koje kod uposlenika stvaraju različite oblike nesigurnosti, kao jedinih izvora zadovoljstva svojih uposlenika. Zadaci se izvršavaju po jednostavnoj logici da će obavljanje zadatih poslova voditi ka plaći na kraju mjeseca, dok će njihovo neizvršavanje rezultirati gubitkom radnog mjesta.

Niko ne može dvojiti da su takve tehnike motivacije efikasne do određene granice. U me-haničkom smislu one povezuju interese zaposle-nih, sa interesima poslodavca, ili kompanije. Isto tako, niko ne može sumnjati u sve slabosti tako prostih tehnika. Ljudska bića nisu strojevi koji se pokreću jednostavnim pritiskom na dato dugme. Kada njihova kompleksna stremljenja ka ljuba-vi, prestižu, neovisnosti i osjećaju pripadnosti kolektivu ostanu neprepoznati na radnom mje-stu, tada se oni u najboljem slučaju ponašaju po automatizmu obavljanja svojih zaduženja znatno ispod maksimumalo mogućeg nivoa efikasnosti, a u najgorem slučaju postaju buntovno raspolo-ženi pojedinci koji svjesno, ili nesvjesno sabotira-ju aktivnosti koje bi trebalo da sprovode.

Ironično je da je tako često naš osnovni do-življaj “uspješnog lidera“, u stvari, kao vojnog zapovjednika, zato jer – u većini slučajeva – voj-

ne organizacije predstavljaju klasične primjere nemaštovite primjene jednostavnog modela na-grade i kazne kao motivirajućih sredstava. Uvo-đenje izraza “situacija normalna, sve je naopako“ tokom Drugog svjetskog rata odražava ono što je literatura o životu u vojsci u obilju zabilježila sve od drevne Grčke i Rima do danas, a to je da niti u jednoj drugoj ljudskoj aktivnosti moral i zalaganje tipično nisu na tako niskim granama kao što je to slučaj u vojsci.

Ipak, u odbranu vojske važno je istaknuti dvije stvari:1. Vojska, bez ikakve dileme, součena je sa kraj-

nje specifičnim problemima i izazovima. S ob-zirom na to da vojnici pogibaju i postoji im-perativ njihove zamjene, stoga postoje i važni razlozi da ih se tretira bezlično i mehanički.

2. Nedvosmislenost u pogledu dužnosti i odgo-vornosti koja se maksimizira u autokratskim lancima komandovanja nije esencijalna samo u vojnim establišmentima, već nesumnjivo ima ogroman značaj za bilo koji tip organi-zacije. Štaviše, bilo kakav otklon od krutog vojnog stila vođstva se još uvijek u određe-nim krugovima smatra vidom anarhije.

Svi smo u jednom trenutku čuli izjavu “mora se znati ko je šef“, i vjerovatno niko nema ozbilj-ne primjedbe na takvu konstataciju. Međutim, opasno je miješati lanac komandovanja, ili struk-turu organizacije sa metodima kako se određeni ciljevi ostvaruju. Takva situacija može se upore-diti sa dijagramima koji prikazuju način izvođe-nja akcija u sportu, i koje sadrže generalni plan te instrukcije kako svaki pojedinac doprinosi njego-vom ostvarenju.

Sam dijagram ne reprezentuje vođstvo. Sam po sebi, nema gotovo nikakvog uticaja na kraj-nju uspješnost izvođenja akcije. Upravo pitanje efektivnosti same egzekucije predstavlja ključno pitanje vođstva. Sistem nagrada i prijetnji može pomoći svakome igraču da uspješno izvrši svoj individualni zadatak na terenu, ali u dugom roku, ukoliko se želi održati uspješnost i moral grupe, svaki od igrača ne samo da mora razumjeti svoje dužnosti i njihovo mjesto u naporima cije-

Page 136: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikožujak 2011. 135

log tima; on, također, mora željeti da ih uspješ-no izvrši. Osnovni problem ispred svakog lidera jeste kako kreirati tu želju kod svojih saradnika, te kanalisati postojeće želje u efektivnu saradnju svih uključenih.

Odnosi sa ljudima

Kada lider ostvari uspjeh to je stoga jer je razumio dvije bazične lekcije: ljudi su komplek-sna bića, i ljudi su različiti. Ljudska bića reaguju ne samo na tradicionalni metod mrkve i štapa, već, isto tako, su vođeni sopstvenim ambicijama, patriotizmom, željom za činjenjem dobra, dosa-dom, sumnjom u vlastite sposobnosti i još mno-gim drugim, nebrojenim dimenzijama i okviri-ma razmišljanja i osjećajima koje ih upravo i čine ljudima. Međutim, snaga pojedinih uticaja nije ista za svakog uposlenika, kao niti stepen zado-voljstva koji mu njegov posao pruža. Na primjer:

Osoba može biti primarno okarakterisa-na kao duboko religiozna, ali da ta činjenica nema previše uticaja na svakodnevni posao koji obavlja.

Druga osoba može pronalaziti najviše zado-voljstvo u rješavanju intelektualnih problema, a da nikada ne uspije pronaći način kako njena lju-bav za rješavanjem šahovskih situacija i matemat-skih problema može biti primijenjena na posao kojim se bavi.

Treća pak osoba može željeti prijateljski, to-pao ljudski odnos koji joj nedostaje u privatnom životu, te stoga biti frustrirana neuspjehom svo-jih pretpostavljenih da prepoznaju tu želju i upo-trijebe je na pravi način.

Do nivoa do kojeg sposobnosti lidera mu dozvoljavaju da se prilagođava takvim individu-alnim potrebama, dotle će biti uspješan u kreira-nju istinske želje za obavljanjem posla kod svojih podređenih, za zadatke koje su njemu povjereni na izvršenje. I naposlijetku, idealna organizacija bi na svakom organizacionom nivou trebala ima-ti uređene sisteme odgovornosti gdje su uposleni podređeni nekome čija funkcija i moć su dovolj-no mali da ga ne spriječavaju da ljude za koje je zadužen posmatra kao ljudska bića.

Ograničenja zlatnog pravila

Srećom, osnovni motivi ljudi koji žive u istoj kulturi su često jako slični, te stoga postoje odre-đena generalna pravila motivacije koja su i u prak-si dala odlične rezultate. Efektivnost Dale Carne-gijevih uputstava u njegovom djelu “Kako prido-biti prijatelje i uticati na ljude“ predstavlja dobar primjer za to. Osnovni princip koji se tu navodi jeste, zapravo, varijacija Zlatnog pravila: “tretiraj druge na način na koji bi želio da drugi tebe treti-raju.“ Iako ograničeno i isuviše pojednostavljeno, ovo pravilo predstavlja revolucionarni odmak od rigidnog sistema nagrada-za-željeno-ponašanje.

Isto tako, načinili bismo materijalnu grešku kada bismo propustili primijetiti da neki od svjet-skih najneefektivnijih lidera potiču iz škole mišlje-nja “tretiraj druge na način na koji bi želio da dru-gi tebe tretiraju.“ Sigurno svako od nas poznaje barem nekoga ko je potpuno nesebično stremio ka zadovoljavanju potreba i želja svojih saradnika, ali ko je u potpunosti nesposoban kao rukovodilac (ili čak i kao prijatelj ili muž), iz prostog razlo-ga jer im nikada nije palo na um da drugi možda imaju preferencije i emotivne potrebe koje se razli-kuju od njihovih. Svi smo se susretali sa neumor-nim radnicima koji nisu u stanju razumjeti bilo čiji umor ili dosadu; zaljubljenicima u kafanske priče koji od srca vjeruju da ne smiju propustiti počastiti nikoga, pa ni dame, sa nekim od svojih omiljenih dogodovština; društveno angažovanog zaljubljenika koji pokušava osvojiti prijatelje i uti-cajne ličnosti nudeći im ulaznice za predavanja o misionarskom radu u Africi, škrce koji vjeruju da su svi isključivo zainteresovani za novac itd.

Vođstvo zaista zahtijeva znatno više suptil-nosti i perceptivnosti nego što to implicira izreka “tretiraj druge na način na koji bi želio da drugi tebe tretiraju.“

Oni koji žele da nas efektivno vode moraju odavati utisak da razumiju naše ciljeve i interese. Također, moraju odavati utisak da su u stanju da ih zadovolje; moraju odavati utisak da razumiju posljedice sopstvenih akcija; moraju odavati uti-sak da su konzistentni i jasni u svojim odlukama. Ključne riječi ovdje su “odavati utisak“. Ukoliko

Page 137: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikmart 2011. 136

mi ne smatramo da lider ne posjeduje ove osobine, nije uopće važno koliko je on zaista kompetentan i sposoban. Jednostavno nećemo slijediti njegove ideje. Ako se jedina njegova sposobnost sastoji u uspješnom obmanjivanju nas u tome da zaista po-sjeduje neophodne kvalitete, slijedit ćemo ga sve dok ne otkrijemo svoju zabludu. Drugim riječi-ma, impresija koju lider ostavlja je ta koja će odre-diti uticaj koji ima na svoje podređene.

Zamka percepcije

Uposlenicima može biti podjednako teško uvidjeti kakav je zaista njihov lider, kao što i nje-mu može biti izazov razumijevanja njih u potpu-nosti. Neke od najvećih poteškoća u odnosima podređeni-nadređeni proizilaze iz krivih percep-cija stvarnosti. Najveći broj naših poimanja svi-jeta oko nas je pod snažnim uticajem ranijih su-dova i predrasuda. Nečije viđenje poslodavca, ili nadređenog može biti pod uticajem prethodnih iskustava sa prijašnjim šefovima, u tolikoj mje-ri da čak i činjenice mogu biti potpuno različito doživljene s njegove strane i strane njegovog na-dređenog. Brojni slučajevi neuspjeha u vođstvu mogu se povezati sa isuviše pojednostavljenim krivim percepcijama od uposlenih, ili nemoguć-nošću nadređenog da prepozna kontekst ili okvir u kojem njegove akcije doživljavaju podređeni.

Nekoliko primjera psiholoških demonstraci-ja iz rada S.E. Asch1 će poslužiti kao ilustracija navedenih tvrdnji:• Ukoliko vam neko opiše osobu kao toplu,

inteligentnu, ambicioznu i obazrivu steći ćete određenu sliku o njoj. Ako, ipak, dobi-jete opis druge osobe kao hladne, ambicio-zne, obazrive i inteligentne, vjerojatno ćete steći dojam potpuno drugačijeg tipa osobe. Sve u čemu se opis prve osobe razlikuje od opisa druge jeste samo jedna jedina riječ, te red po kojem su poredane ostale riječi. Sna-ga koju jedan pridjev ima na doživljaj svih ostalih koji ga slijede može biti zapanjujuća.

1 “Forming Impressions of Personality“ The Journal of Abnormal and Social Psychology, 1946.

Tako pridjev “obazriv“ može značiti obazriv prema drugima kada se odnosi na toplu oso-bu, prema kojoj smo već uspostavili pozi-tivan stav. Ako se odnosi na hladnu osobu, tada isti pridjev može oslikavati proračunatu osobu. Neophodno je uvidjeti nivo do kojeg jedna grupa zapažanja o osobi nas može vo-diti do potpuno krivih pretpostavki u vezi s ostalim njenim osobinama.

• Istifilmsepuštadvjemagrupamagledalaca,i prikazuje dijalog između poslodavca i upo-slenika. Scena sadrži raspravu praćenu ljut-njom i otkazom. Kome će dvije grupe gle-dalaca pripisati odgovornost i krivicu zbog sukoba će se znatno razlikovati ukoliko se jednoj grupi prethodno pusti film u kome se uposlenik prikazuje u ugodnom porodičnom okruženju prilikom doručka pred odlazak na posao, dok se drugoj grupi pusti film u ko-jem uposlenik prilikom doručka ima izljeve ljutnje i vike na članove svoje porodice, te ljutito izlazi iz kuće. Sukobi i svađe će biti u potpunosti drugačije doživljene od ljudi koji imaju pozitivno, ili negativno predubjeđenje o učesnicima same svađe.

• Uposlenikmožedoživjetiponuduzabrzimunapređenjem, u stvari, kao opasan gubitak sigurnosti koju nudi proces postepenog na-predovanja. Jednostavna promjena u hijerar-hiji na radnom mjestu, ili načinu podnoše-nja izvještaja može biti doživljena kao lična uvreda, ili izazov, bez obzira na to koliko doprinosila povećanju efikasnosti. Uvođenje procedura i tehnologija koje štede vrijeme i napor u radu može, zapravo, biti shvaćeno kao prijetnja nečijem radnom mjestu. Poziv za diskusiju o politici kompanije može se do-živjeti kao zamka namijenjena za otkrivanje nelojalnih, ili neposlušnih stavova. Teško je i pobrojati sve slične situacije i mogućnosti.Prečesto su nadređeni potpuno nepripre-

mljeni za takve situacije koje im se čine stupid-ne, nepoštene, izopačene, ili sve troje. Međutim, uspješan lider će biti spreman za takve izazove. Njemu je jasno da mnogi među njegovim upo-slenicima su odgojeni tako da smatraju svoje

Page 138: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikožujak 2011. 137

nadređene kao prirodne neprijatelje i ta navika im je s vremenom ucrtala u karakter imperativ ponašati se kao podređeni i uvijek biti sumnjičav prema postupcima nadređenih.

Druga strana tih situacija je podjednako loša i štetna. Navika ponašanja kao šef može biti isto tako destruktivna. Na primjer, značajan otpor modernim poimanjima odnosa na radnom mje-stu dolazi od poslodavaca koji smatraju da takve progresivne ideje predstavljaju prijetnju dugo gra-đenoj slici o njima kao poslovnim autokratama.

Problemi podređenih

Postoji još jedan, još suptilniji faktor koji se može ispriječiti između poslodavca i uposlenika – faktor koji će pravovremeno biti prepoznat i rješavan od uspješnog poslovnog lidera. Riječ je o psihološkom problemu prihvatanja položaja podređenosti. Nije jednostavno prihvatiti polo-žaj podređenog. Ukoliko to podrazumijeva pri-manje naređenja od drugih, to limitira prostor slobodnom donošenju odluka i rasuđivanju; jed-nostavno postoje određene situacije u kojima je neophodno činiti ono što nadređeni želi umjesto onoga što sama osoba želi. Da bi se prihvatila ta-kva uloga bez latentnih sukoba i trvenja neop-hodno je razviti logiku koja takav poredak objaš-njava činiocima koji prevazilaze lični položaj i karakteristike (godine, društvenu klasu, zvanje itd), ili ustanoviti da postoji balans nezavisnosti i podređenosti koji, zapravo, odgovara željama uposlenika. Ove dvije mogućnosti vode dvjema vrlo različitim praktičnim posljedicama.

Uistinu, teško je primati naređenja od neko-ga koga se ne smatra ni u kojem smislu superior-nijim ili kvalitetnijim. Istina je da jedan od najža-losnijih uzroka neuspjeha u vođstvu predstavlja slučaj u kojem se lideri svim silama pokušavaju uklopiti kao jedan od članova grupe, što u oči-ma podređenih postepeno im oduzima prizvuk posebnosti i što nakon nekog vremena vodi do postavljanja pitanja zašto bi oni uopšte primali naredbe od nekoga ko ni po čemu se ne razlikuje od njih samih. Uspješan lider neće dozvoliti da njegovi podređeni misle kako ih on smatra in-

feriornim, ali, isto tako, će čvrsto održavati psi-hološku distancu koja im olakšava da prihvataju njegov autoritet bez otpora.

Kada je jedno od dvoje ljudi u nadređenom položaju i mora donostiti konačne odluke, teško će izbjeći barem povremene situacije u kojima po-dređeni osjećaju frustraciju zbog donesenih odluka. Često frustracija prerasta u agresiju. Zapravo, zabra-ne i restrikcije uzrokuju prirodnu reakciju samood-brane i nije potrebno mnogo prije nego se takvo stanje pretvori u naviku automatskog branjenja ili kontranapada u komunikaciji sa nadređenima.

Situaciju dodatno pogoršava ukoliko je riječ o organizaciji u kojoj su otvorene konfrontacije sa nadređenima jednostavno nepojmljive. Razli-čiti oblici izražavanja sopstvenog mišljenja, kao što su sandučići za ostavljanje ideja uposlenih, komisije za rješavanje žalbi i slično, mogu služiti kao sredstva za ublažavanja svakodnevnih frustra-cija imanentnih položaju podređenih. Međutim, dugoročno, uspješan vođa će morati biti svjestan potrebe balansiranja nezavisnosti i podređenosti, ograničenja i autonomije uposlenika, tako da ne-izbježne psihološke posljedice osjećaja podređe-nosti ne uzmu suviše maha.

On će razumjeti da veliki broj ljudi ima strah od potpune nezavisnosti i osjeća potrebu za zašti-tom sistema koji jasno određuje svačije zadatke i limite ličnoj slobodi. Stoga će lider naći pravu mjeru vrstama i stepenima slobode koje na naj-bolji način udovoljavaju psihološkim potrebama svojih podređenih. Općenito, to podrazumijeva pravljenje programa razvoja uposlenih u kojim im se jasno prezentuje pravac njihovog razvoja unutar kompanije, pri čemu efektivan lider će se pobrinuti da on odgovara realnosti. Sljedeća ana-logija može biti ilustrativna u tom smislu.

Ništa nije destruktivnije po moral bilo ko-jeg kolektiva od lažne, ili prividne demokratije koju je moguće naći u pojedinim porodicama. Roditelji koji dozvole djeci ravnopravan odnos prilikom donošenja svih odluka vrlo brzo će se shvatiti da je takva situacija neodrživa, a kada ta-kav poredak propadne djeca se osjećaju posebno izigranim i uskraćenim. Svaku narednu odluku, ma kako ona neophodna ili logična bila, ukoliko

Page 139: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikmart 2011. 138

nije donesena konsenzusom, ili učestvovanjem u njenom donošenju, će smatrati proizvoljnom i jednostranom. Prirodno, kao posljedicu će razvi-ti snažne osjećaje buntovništva i nepravde.

U poslovnom svijetu važe iste premise. Nema nikakve svrhe u pružanju lažnog osjećaja podre-đenima da oni mogu donositi određene odluke, ukoliko u stvarnosti oni to ne mogu činiti. Da bi se podređenost učinila podnošljivom mora se povući jasna linija između onih odluka koje spa-daju u isključivu nadležnost nadređenih i onih koje se donose u konsultaciji sa podređenima, ili ih oni sami mogu donositi. Jednom kada se takve granice uspostave, ključno je da se ne prelaze više nego li je to apsolutno neophodno.

Idealno, podređeni bi trebali imati određenu fleksibilnost u obavljanju svojih poslova bez da ih se neposredno nadzire. Nadređeni bi trebali jasno predstaviti zadatke i očekivanja prema uposlenici-ma, te možda sugerisati različite načine njihovog ostvarenja, ali uposlenici bi u svakom momentu se trebali osjećati slobodnima da donose neophod-ne odluke. Takav ideal nesumnjivo se čini nepri-rodnim autokratama starog kova, i u tom slučaju čak i ako daju verbalnu dozvolu za takvo uređenje odnosa na radnom mjestu u praksi to neće ništa značiti. Ukoliko uposlenik zna da njegov pretpo-stavljeni preferira plan A, nikada neće riskirati sa planom B i ugroziti svoje radno mjesto. Ukoliko je svjestan da njegov posao može biti ugrožen pri-likom donošenja svake važne odluke, tada će on jednostavno nastojati da se identifikuje sa prefe-rencijama svoga nadređenog i svaki put se prikla-njati njegovim viđenjima situacije. To ga, u sušti-ni, čini suvišnim, s obzirom na to da ne donosi do-datnu inteligenciju svojoj organizaciji, niti svome nadređenom olakšava teret donošenja bilo koje odluke. Tako ne zavrjeđuje respekt ni od koga, čak ni od šefa koji ga je, zapravo, i učinio takvim.

Ciljevi razvoja

Niti jedna odluka ne zaslužuje da joj se prida veća pažnja ukoliko ne uključuje i rizike i koristi. Ukoliko bi riječ bila o sigurnom ishodu, onda ne bi zahtijevala mentalni napor odgovornih za

njeno donošenje. Pri donošenju odluka, greške su jednostavno neizbježne. Ono što se mora oče-kivati od uposlenih jeste da uče iz svojih grešaka – ne da ih nikada ne prave. Odgovornost je lide-ra da nadzire dugoročni razvoj svojih uposleni-ka kako bi s vremenom njihove uspješne odluke značajno nadmašile njihove promašaje.

Ovaj koncept dugoročnog razvoja je ključni dio kontinuiranog vođstva. Svakom uposleniku se mora jasno staviti do znanja da njegova uloga u or-ganizaciji je predmetom razvoja, te da jedini limit napretku predstavljaju količina njenog zalaganja i doprinosa. Posebno je važno da on osjeti da je upra-vo lider najzainteresovaniji za njegov razvoj i da mu on pruža najviše pomoći na tom putu. Jednostavno, nije dovoljno ukoliko se kao jedini zainteresovani i spremni za pomoć pojavljuju kolege i osoblje višeg ranga ukoliko one nisu osobe sa snagom donošenja ključnih odluka, kao npr. odluka o unapređenju i sl. Bez obzira na svu njihovu pomoć i dobrona-mjernost, nikada ne mogu zauzeti mjesto niti imati značaj pozitivno zainteresovanog lidera.

Vođenje s mjerom

Niti jedna razumna osoba ne traži u svome direktoru zamjenu za oca ili psihijatra. Položaj li-dera i njegovo djelovanje morali bi i trebali biti u potpunosti profesionalani i nesentimentalani. Jedna od opcija u odnosu sa uposlenim može se predstaviti sljedećim dijalogom:

“Nema ničeg ličnog u vezi s ovim. Bilo ko u tvojoj situaciji bi dobio isti tretman. Ali sve dok radiš za mene, lično ću se brinuti da dobiješ sva-ku priliku kako bi iskoristio svoj potencijal do maksimuma. Tvoj razvoj i zadovoljstvo su moj posao. Što se brže razviješ u vrhunskog člana tima kompanije ja ću biti zadovoljniji. Ukoliko smatraš da postoji bolji način da obavljaš svoj po-sao obavezno pokušaj s tim; ukoliko smatraš da te nešto zadržava i spriječava u tome, potraži me i razgovarat ćemo o tome. Ukoliko se ispostavi da si u tome u pravu, dobit ćeš svu pomoć koju ti mogu pružiti kao i priznanje koje zaslužuješ.“

Nemoguće je očekivati istinski razvoj upo-slenika bez određene edukacije, ili mentorstva.

Page 140: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikožujak 2011. 139

Nadređeni mora s vremena na vrijeme skrenuti pažnju uposlenom na njegove uspjehe i proma-šaje i pobrinuti se da ih vidi u pravom svjetlu, te da ih je svjestan. Upravo na ovoj tački pro-cjene se pojavljuje vrlo specifičan i zahtjevan as-pekt vođstva. Kako kritiku učiniti efektivnom, a da je uposlenik ne doživi lično? Kako kritikovati određenu njegovu odluku, ili način rada bez da se osjeti uvrijeđenim, ili poniženim?

Dvostruka je važnost adekvatne komunikacije u takvim situacijama. Ne samo da prijeti opasnost od dugoročnog narušavanja morala i entuzijazma uposlenika već postoji mogućnost vrlo specifičnog kratkoročnog efekta koji se ogleda u namjernom sabotiranju alternativnog plana, ili načina obav-ljanja posla koji predlaže pretpostavljeni, kako bi dokazao da je njegov plan, ili metod bio, zapravo, ispravan. Vrlo lako lider može izazvati antagoni-zam i defanizivnost kod podređenih ukoliko se sa nastalim problemom bavi isključivo impersonal-no, isključujući, ili zaboravljajući emocije, ili mo-tive koji se iza njega nalaze.

Interesantno je primijetiti da se takvi konflik-ti više dešavaju na radnom mjestu nego bilo gdje drugdje, te bi se čak mogli zapitati šta bi se zbilo ukoliko se pravila ponašanja u menadžmentu ne bi izolovala od pravila ponašanja u spoljnom svije-tu – npr. ponašanja u porodici. Niko ne smatra da je naredba, ili memorandum najbolji način da se naše želje prihvate u okviru kućne atmosfere. Naj-veći broj inteligentnih ljudi nauči jako rano kako postići da drugi sarađuju. S vremenom postaje di-jelom karaktera kako postaviti odgovarajuće lične i emotivne preduslove koji su odgovarajući za datu osobu (npr. za suprugu, odraslog sina, kćerku ti-nejdžerku, ili dijete) i određeni zahtjev koji se želi postaviti i biti ispunjen.

Štaviše, vjerovatno ćemo znati koji aspekt, npr. plana za godišnji odmor, trebamo posebno naglasiti kako bismo ga učinili privlačnim supru-zi koja želi potpunu relaksaciju, sinu koji želi ri-bolov, ili kćerki koja očekuje izlaske i druženje sa vršnjacima. Također, vrlo vjerovatno ćemo uvi-djeti da neko od njih će lakše biti ubijeđen i dati pristanak ukoliko bude uključen u sam proces odlučivanja, dok neko, opet, želi plan u potpu-

nosti spreman i pripremljen za njegov, ili njen pristanak. Uistinu, takve razlike u porodici ćemo prihvatiti kao sasvim prirodne.

Na radnom mjestu po strani ostavljamo naše svakodnevne intuitivne vještine u međuljudskim odnosima i navlačimo masku uposlenika, ili šefa. Pokušavamo izvršavati postavljene zadatke pu-tem naredbi, ili direktiva lišenih ličnog karaktera i usmjerenih prema bilo kome ko se ispostavi za-dužen za njihovu provedbu, zaboravljajući pritom da efektivna mobilizacija ljudskih resursa uvijek podrazumijeva svojevoljno učešće svih uključenih. Vođstvo predstavlja interakciju između ljudi. Ono zahtijeva uposlenike sa određenim svojstvima i vje-štinama kao i lidere koji znaju kako ih upotrijebiti.

Tajne dirigovanja simfonijskim orkestrom

Dirigent orkestra može poslužiti kao koristan model za ilustraciju nekih važnih odnosa koji se pojavljuju u svim situacijama u vezi s vođstvom:1. Ono što je sasvim jasno u ovom kontekstu,

ali se često zaboravlja, jeste činjenica da ljudi moraju imati određene sposobnosti i adekva-tan trening za izvršavanje svojih uloga. Nisu svi neuspjesi timova rezultat neadekvatnog vođenja. Ni Toscanini ne bi mogao dobiti vr-hunsku muziku od srednjoškolskog benda.

2. Odgovarajući psihološki okvir mora biti us-postavljen za izvršavanje rutinskih zadataka. Dirigent mora na samom početku uspostavi-ti svoja osnovna pravila, signale i preferenci-je na takav način da obavljanje tih rutinskih zahtjeva ne narušava muzički aspekt proba i koncerata. Isto tako, svaki odjel, ili tvornica moraju imati pravila i procedure koji su ja-sno razumljivi i jednostavni za pratiti.

3. Najvažnije od svega, muzičari moraju dijeliti zadovoljstvo sviranja muzike, ili muzike odre-đenog kvaliteta sa svojim liderom. Osim ukoli-ko individualno ne ostvare osjećaj postignuća, ili zadovoljstva, tada dirigent nije uspio u svo-me zadatku i kao rezultat neće dobiti vrhunsku muziku. Neki od najprestižnijih dirigenata su bili klasični tirani, drugi su imali stalne partije

Page 141: Porezni savjetnik 3-2011

m e n a d ž m e n t

Porezni savjetnikmart 2011. 140

pokera sa članovima svojih orkestara i bili ku-movi njihovoj djeci. U suštini, takve stvari su potpuno nevažne. Ono što dirigenta čini ve-likim jeste sposobnost da uvjeri svakog člana svog orkestra da ima učešće u stvaranju muzike koja je moguća samo pod njegovim vođstvom. Lične kvalitete i sklonosti mogu imati sekun-daran značaj: mogu poslužiti kao podsjetnici, podsjećajući i pojačavaju imidž osobe sa najvi-šim muzičkim standardima. Ali, niko ne može postati Toscanini tako što će imitirati njegov način rada i manire.

Low pressure vođstvo

Iako vrlo jednostavne, navedene činjenice če-sto se previde. U poslovnoj praksi možemo pro-naći bezbrojne primjere direktora koji isključivo oponašaju površne karakteristike nekih uspješnih kolega, ili nadređenih bez da ikada pokušaju pro-naći načina za aktivan angažman vlastitih podre-đenih, pokazujući im put za lično ostvarenje kroz obavljanje svakodnevnih zadataka.

Takvi direktori imaju pristup koje određeni prodavci koriste: pritom je važno istaknuti da većina osoblja zaposlenog u finansijama, proi-zvodnji ili istraživačkom odjelima mnogih kom-panija gledaju na prodavce kao nužno zlo, te bi bili užasnuti idejom uvođenja njihove metodo-logije i pristupa u menadžment. Njihove razloge možda nikada neće biti moguće jasno izraziti, ali svakako imaju veze sa ambijentom prevare i ma-nipulacije koji obavljaju oglašavanje, marketing i prodaju. Prodavci i promotori o kojima je ovdje riječ, često su spremni iskoristiti slabu tačku kod kupaca, pa i onda kada sumnjaju, ili su čak i si-gurni da će kupci zažaliti kupovinu.

Vješta upotreba psiholoških i društvenih tehnika, vještina i trikova zaista može rezultovati u ubjeđivanju drugih da pristanu na kupovinu, ali nisu adekvatne za građenje dugoročnog me-đuljudskog odnosa. Kao što svaki pravi i istinski prodavac zna, poslovna transakcija je uspješna ukoliko od nje profitiraju i kupac i prodavac. To, u stvari, znači obavezu utvrđivanja potreba kupa-ca, njihovo razumijevanje, te pružanje proizvo-

da, ili usluge koji će na najbolji način zadovoljiti tu uslugu. Obučavan u tom duhu, prodavac bi trebao predstavljati idealnog menadžera, koji bi svoje vještine i metode u prodaji uspješno prenio u administrativne vode i relacije sa uposlenicima.

U suprotnosti s tim, tip prepredenog, laska-vog manipulatora koji se naslađuje u nadmudri-vanju svojih mušterija, prodajući cigarete čovjeku računajući na njegovu taštinu, ili kozmetiku ženi računajući na njenu ambiciju, mogao bi pred-stavljati menadžera koji bi zaslužio prezir svojih uposlenih jednak onome koji je uživao sa svojim mušterijama. Ukoliko se služi manipulacijom i zloupotrebom svojih zaposlenih, kalkulišući s njihovim motivima i interesima, oni će to brzo otkriti, i povjerenje i lojalnost koji su ključni sa-stojci efektivnog vođstva će biti izgubljeni.

Zaključak

Lider mora iskoristiti svoje vještine i poznava-nje prirode ljudi, kao što to čini dirigent – kako bi ostvario zadovoljstvo pri obavljanju zajedničkih, svakodnevnih zadataka, pritom kreirajući zado-voljstvo koje podređene drži na njegovoj strani. Nikakva kolekcija šarmantnih trikova, ili hinjena karizma to ne mogu postići umjesto njega.

Vođstvo, uprkos tome šta se o njemu često misli, podrazumijeva mnogo više od “razumije-vanja ljudi“, “biti dobar s ljudima“ ili “raspore-đivanja ljudi“. Demokratija se ponekada pred-stavlja tako da implicira nepostojanje razlike u autoritetu, ili ideju da svako može biti vlastiti šef. Naravno, to je obična besmislica. Ipak, vođstvo u biznisu može biti demokratsko u smislu obe-zbjeđenja maksimalnih šansi za rast svakog od uposlenih, bez izazivanja anarhije.

U stvari, pravilan ustroj prava i obaveza, kao i po-imanja uloge lidera u tom poretku mora uvijek doći prije razvoja vlastitih sposobnosti do maksimuma.

Zadatak lidera je da obezbijedi takav set ulo-ga i dužnosti u okviru organizacije, koji će omo-gućiti da svaki njen član ostvari sopstvene ključ-ne motive i interese.

Harvard Business Review - reprint 2004.

Page 142: Porezni savjetnik 3-2011

a k t u a l n o s t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 141

NE PROPUSTITE ROKOVE !!!- mart/ožujak i april/travanj 2011. godine -

ROKOVI ZA FISKALIZACIJU u federaciji biH: - za prvu grupu (ugostitelje, benzinske pumpe i apoteke) do 31.01.2011. - za sva ostala pravna i fizička lica - obveznike fiskalizacije do 15.04.2011.

R.b. O B A V E Z A KOME KADAI P D V

1. Ispostavljanje faktura za izvršene isporuke dobara i usluga:- za sve isporuke izvršene do 28.02.2011. kupcima najkasnije pod 28.02.2011.- za sve isporuke izvršene do 31.03.2011. kupcima najkasnije pod 31.03.2011.

2. Podnošenje PDV prijave (Obrazac P PDV): 2.1. PDV prijava za februar/veljaču 2011. uIO (Rc) 10.03.2011.

- uplata Pdv obaveze po prijavi za februar/veljaču 2011. Jedinstveni račun 10.03.2011.2.2. PDV prijava za mart/ožujak 2011. uIO (Rc) 10.04.2011.

- uplata Pdv obaveze po prijavi za mart/ožujak 2011. Jedinstveni račun 10.04.2011.II A K C I Z E1. AKCIZA I PUTARINE NA NAFTNE DERIVATE

uvoznici: uplata akcize i putarina Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JcIProizvođači: prijave PdA uIO (Rc) 10.03. i 10.04.2011. Proizvođači: uplata akcize i putarina (odvojeno) Jedinstveni račun 10.03. i 10.04.2011.

2. AKCIZA NA DUHANSKE PRERAĐEVINEuplata (svi obveznici: uvoznici i proizvođači u biH) Jedinstveni račun pri preuzimanju markicaMjesečni obračuni - prijave PdA (proizvođači) uIO (Rc) 10.03. i 10.04.2011.

3. AKCIZA NA ALKOHOL I ALKOHOLNA PIĆAuvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JcIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PdA uIO (Rc) 10.03. i 10.04.2011. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10.03. i 10.04.2011.

4. AKCIZA NA BEZALKOHOLNA PIĆAuvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JcIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PdA uIO (Rc) 10.03. i 10.04.2011. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10.03. i 10.04.2011.

5. AKCIZA NA PIVOuvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JcIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PdA uIO (Rc) 10.03. i 10.04.2011. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10.03. i 10.04.2011.

6. AKCIZA NA KAFU I PRERAĐEVINE OD KAFEuvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JcI

III POREZ NA DOBIT1. Mjesečne akontacije poreza na dobit:

a) u federaciji biH: - za februar/veljaču 2011. uplatni račun 31. 03. 2011. - za mart/ožujak 2011. uplatni račun 30. 04. 2011.b) u Republici Srpskoj: - za februar/veljaču 2011. uplatni račun 10. 03. 2011. - za mart/ožujak 2011. uplatni račun 11. 04. 2011. (pon.)u RS: Mjesečna obavještajna prijava za porez po odbitku Poreska uprava 10.03. i 11.04. (pon.) 2011.

2. Godišnja prijava poreza na dobit: a) u federaciji biH ( PR-Pd) Porezna uprava do 30.03.2011. b) u Republici Srpskoj (1101, 1102 i 1108) Poreska uprava do 31.03.2011.

IV POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Federacija BiH)1.a)1.b)1.c)

- svi poslodavci (pravna lica i samostalne radnje), porez i dopr. za svoje zaposlenike uplatni račun istovrem. sa isplatom plaća- samostalni poduzetnici (vlasnici radnji), za svoje doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu- Zaposleni kod nerezidenata i drugi obveznici, za svoj porez i doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu

2. Specifikacije plaća (sa dokazima o uplati poreza i doprinosa) Porezna uprava na dan isplate ili idući danSpecifikacije i dr. prop. obrasci za ostala oporez. primanja (sa dokazima o uplati obaveza) Porezna uprava na dan isplate ili idući dan

3. Posebni porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća uplatni račun istovr. sa isplatom primanja4. Opća vodna naknada (osim budžetskih korisnika) uplatni račun istovr. sa isplatom primanja5. Godišnje prijave poreza na dohodak:

Izvještaj GIP-1022, za svakog zaposlenika (svi poslodavci - pravna i fizička lica) Porezna uprava do 28.02.2011.Godišnja prijava dohotka od zajedničkog obavljanja samostalne djelatnosti GPZ-1052 Porezna uprava do 28.02.2011.Obrazac SPR-1053 - Specifikacija za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti Porezna uprava do 31.03.2011.Obrazac GPd-1051 - Godišnja prijava poreza na dohodak građana Porezna uprava do 31.03.2011.Novi izvještaj MIP-1023 - za plaće isplaćene u I i II mjesecu Porezna uprava do 15.03.2011. - za plaće isplaćene u III mjesecu Porezna uprava do 15.04.2011.

V POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Republika Srpska)1. uplata poreza na dohodak i doprinosa uplatni račun istovremeno sa isplatom2. Mjesečne prijave poreza po odbitku Poreska uprava 10.02. i 10.03.2011. 3. Godišnje poreske prijave:

Prijava poreza na imovinu (PP-PNI) Poreska uprava do 28.02.2011.Prijava za posebnu republičku taksu (PP-GRt) Poreska uprava do 28.02.2011. (pravna lica)Obrazac 1107 - Poreska prijava za malog preduzetnika Poreska uprava do 31.03.2011.Godišnja prijava poreza na dohodak (Obrazac 1004), prilog 1005 (1006 i 1009) Poreska uprava do 31.03.2011.

Page 143: Porezni savjetnik 3-2011

a k t u a l n o s t i

Porezni savjetnikmart 2011. 142

DRUGA PRIMANJA ZAPOSLENIH PO PROPISIMA FEDERACIJE BiHR.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA POREZNI TRETMAN

I Službena putovanja IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE1. dnevnice zaposlenika za službena putovanja u zemlji 48 KM dnevno (vidi niže)2. dnevnice zaposlenika za službena putovanja u inozemstvu od 90 do 160 KM (vidi niže)3. troškovi korištenog javnog prijevoza zaposlenika na službenom putovanju iznos stvarnih troškova (vozne karte, računi i dr)4. Naknada za korištenje osobnog automobila zaposlenika na služb. putovanju do 20% cijene 1 lit. utrošenog goriva po pređenom km5. troškovi noćenja zaposlenika na službenom putovanju Iznos stvarnih troškova (po računima)6. Naknada na ime troškova smještaja ako isti nije obezbijeđen ili se ne koristi od 28.01.2010.: do iznosa od 70% dnevnice (neoporezivo)7. dnevnice zaposlenika u slučaju kada je obezbijeđena besplatna ishrana umanjuju se za 30%

Napomena: Isplate zaposlenima preko navedenih iznosa tretiraju se kao plaća. Isplate po ovim osnovama nezaposlenicima tretiraju se kao primanja od drugi samostalnih djelatnosti.

II Neoporeziva primanja iz radnog odnosa IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE1. Naknada za smještaj / odvojeni život od porodice:

Naknada za smještaj rukovodećih državnih službenika 300 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 50% prosječne mjesečne neto plaće u fbiHNaknada za smještaj rukovodilaca federalnih organa izvršne vlasti 500 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 70% prosječne mjesečne neto plaće u fbiH

2.1. Naknada za rad na terenu (terenski dodatak), pod uslovom da se taj teren nalazi izvan mjesta zaposlenja i da traje duže od 20 radnih dana neprekidno:

zavisno od uslova koji su obezbijeđeni zaposlenikuza rad na terenu, i to:

a) - ako su na terenu obezbjeđeni i smještaj i ishrana od strane poslodavca do 20% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)b) - ako je na terenu obezbjeđen samo smještaj do visine propisane dnevnice (vidi niže)c) - ako je na terenu obezbjeđena samo ishrana do 70% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)

2.2. troškovi prijevoza na teren (ako nije obezbjeđen prijevoz službenim vozilom) u stvarnom iznosu troškova prijevoza

3. Regres za godišnji odmor(sve dok se ne izmjeni Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dohodak)

70% njegove plaće, ili prosječna tromjesečna neto plaćau fbiH u prethodna 3 mjeseca, zavisno šta je povoljnije

4.1. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u zemljiNeoporezivi iznos 48 KM dnevnodozvoljeni iznos, za budžetske korisnike 48 KM dnevno

4.2. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u inozemstvu do iznosa po Odluci (“Sl. nov. fbiH” 50/07), i to:

Afganistan, Albanija, Alžir, Argentina, Armenija, Azerbejdžan, bolivija, bugarska, crna Gora, čile, Egipat, filipini, Gruzija, Jamajka, Jemen, Jordan, Južnoafrička Republika, Kazahstan, Kenija, Kirgistan, Makedonija, Malezija, Pakistan, Senegal, Srbija, tadžikistan, tunis, turkmenistan, uzbekistan

90 KM dnevno

bjelorusija, Estonija, Hrvatska, Indija, Indonezija, Izrael, Kina, Kolumbija, dNR Koreja, R Koreja, Kuba, Latvija, Libanon, Liberija, Libija, Mađarska, Meksiko, Moldavija, Monako, Mozambik, Panama, Peru, Poljska, Sirija, Slovačka, Slovenija

100 KM dnevno

cipar, češka, Etiopija, Grčka, Irak, Iran, Kongo, Kuvajt, Litvanija, Portugal, Rumunija, Rusija, Saudijska Arabija, Sudan, turska, ujedinjeni Arapski Emirati 110 KM dnevno

Andora, Angola, brazil, Hong Kong, Irska, Kanada, Malta, N. Zeland, SAd, Španija, ukrajina 120 KM dnevnoAustralija 125 KM dnevnofinska, Italija, Singapur 130 KM dnevnoAustrija, belgija, danska, francuska, Nizozemska, Njemačka, ujedinjeno Kraljevstvo v. britanije i S. Irske 140 KM dnevno

Island, Japan, Luksemburg, Švedska, Švicarska 150 KM dnevnoNorveška 160 KM dnevnosve druge zemlje 90 KM dnevno

5.1. Troškovi prijevoza na posao i sa posla (najmanje 1 km, ako nema javnog prijevoza, ako prijevoz nije organiziran i ako nije obezbjeđena mjesečna karta)

do visine cijene mjesečne karte gradskog, prigradskogili međugradskog prijevoza

5.2. Naknada za upotrebu osobnog automobila za prijevoz na posao i sa posla,saglasno internim aktima

do 20% cijene 1 lit. goriva po pređenom km na odobrenoj relaciji, a najviše do cijene 1,5 mjesečne

karte javnog saobraćaja na odobrenoj relaciji6. Naknada za ishranu u toku rada (topli obrok), samo za dane prisustva na poslu: do 2% prosječne mjesečne neto plaće u fbiH, i to:

16.12.2009. – 17.01.2010. (789,63 x 2%) 15,79 KM dnevno18.01. – 16.02.2010. (793,11 x 2%) 15,86 KM dnevno17.02. – 14.03.2010. (807,67 x 2%) 16,15 KM dnevno15.03. – 13.04.2010. (793,34 x 2%) 15,87 KM dnevno14.04. – 18.05.2010. (786,33 x 2%) 15,73 KM dnevno19.05. – 15.06.2010. (809,05 x 2%) 16,18 KM dnevno16.06. – 13.07.2010. (804,55 x 2%) 16,09 KM dnevno14.07. – 15.08.2010. (802,89 x 2%) 16,06 KM dnevno16.08. – 19.09.2010. (802,32 x 2%) 16,05 KM dnevno20.09. – 12.10.2010. (804,15 x 2%) 16,08 KM dnevno13.10. – 16.11.2010. (806,37 x 2%) 16,13 KM dnevno17.11. – 19.12.2010. (802,10 x 2%) 16,04 KM dnevno20.12.2010. – 18.01.2011. (801,88 x 2%) 16,04 KM dnevnood 19.01.2011. do objavljivanja novog podatka (811,34 x 2%) 16,23 KM dnevno

7. Naknada troškova sahrane u slučaju smrti uposlenika ili člana njegove uže porodice, a od 28.01.2010. i u slučaju smrti penzionisanog zaposlenika

u visini stvarnih troškova sahrane, a najviše do iznosa 4 prosječne neto plaće u fbiH za prethodna 4 mjeseca

Page 144: Porezni savjetnik 3-2011

a k t u a l n o s t i

Porezni savjetnikožujak 2011. 143

R.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE8. Novčana pomoć u slučaju:

- teške invalidnosti zaposelnika ( najmanje 60% invaliditeta) jednokratno, u visini 3 prosječne plaće zaposlenika isplaćene u prethodna tri mjeseca ili u visini 3 prosječne

neto plaće u fbiH prema posljednjem statističkom podatku, ako je to povoljnije za zaposlenika

- teške bolesti zaposlenika ili članova njegove uže porodice- hirurških intervencija na zaposleniku izvršenih iz zdrav. razloga po preporuci ljekara

9. Naknada troškova liječenja zaposlenika, a od 28.01.2010. i članova uže porodice u visini stvarnih troškova prema dokumentaciji

10.1. Otpremnina kod odlaska zaposlenika u mirovinu 6 njegovih neto plaća isplaćenih u prethodnih 6 mjeseci ili prosječnih 6 neto plaća u fbiH, ako je to povoljnije

10.2. Otpremnina kod prestanka radnog odnosa zbog tehnološkog viška (od 28.01.2010.)

u visini 1/3 pros. mjes. plaće zaposlenika u poslj. 3 mjes. prije prest. ug. o radu, za svaku navrš. god. rada kod poslodavca

10.3. Otpremnina u slučaju otkaza ugovora o radu (od 28.01.2010.) do 70% prosj. mj. plaće u poslj. 3 mj. prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod tog poslodavca

11.Jubilarne nagrade za navršeni određeni broj godina neprekidnog radnog staža zaposlenika kod istog poslodavca, neoporezivi iznos se utvrđuje na bazi posljednje objavljene prosječne plaće u fbiH za prethodna 3 mjeseca i to:

0,50 prosječne plaće za navršenih 5 godina staža,1,00 za 10 god., 1,25 za 15 god., 1,50 za 20 god.,

1,75 za 25 god., 2,00 za 30 god. i 2,50 za 35 godina staža12. Isplate pod 1.do 11. koje se izvrše preko prednjih neoporezivih iznosa smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

13. Sva ostala primanja zaposlenika iz ili po osnovu rada (osim isplata po čl. 5, 6. i 10. Zakona i čl. 14. i 15. stav 4. Pravilnika, vidi pod Iv, v, vI i vII) smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

14. Korist zaposlenika po osnovu rada za poslodavca: smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)Korištenje službenih vozila i drugih sredstava za lične potrebe u visini 20% cijene 1 lit. goriva po "privatnom" kmKorištenje drugih dobara i usluga besplatno ili po cijeni nižoj od tržišne u visini zakupnine/cijene usluge po tržišnim cijenamaKoristi od beskamatnih pozajmica ili kredita s kamatom nižom od tržišne u visini razlike do 10,03% kamate na godišnjem nivouIzmirivanje privatnih troškova od strane poslodavca u visini izmirenih privatnih troškovaIzmirivanje ili oprost dužničke obaveze zaposlenika od strane poslodavca u visini izmirene ili oproštene privatne obavezeOstale privatne koristi zaposlenika koje se ne smatraju poslovnim interesom u visini tržišne vrijednosti ili cijene, sa Pdv-om

III Lična primanja od povremenih poslova i drugih samostalnih djelatnosti OPOREZUJU SE U CIJELOSTI1. Primanja po osnovu ugovora o djelu (uz paušalno priznatih 20% troškova) 10% poreza

+ 4% za zdravstvo (iz) + 6% za PIO (na)

+ 0,5% za nesreće + 0,5% opća vodna naknada

2. Naknade za povremene i privremene poslove3. Autorske naknade (uz priznatih 30% troškova ili dokazane stvarne troškove)4. Naknade članovima odbora, komisija, stečajnih upravitelja i dr.5. Naknade zastupnicima i vijećnicima (neprofesionalcima)IV Lična primanja koja se ne smatraju dohotkom i ne oporezuju (član 5. Zakona o porezu na dohodak)1. Prihodi od učešća u dobiti privrednih društava (dividende i udjeli) oslobođeno oporezivanja2. Penzije rezidenata, bilo da su stečene u biH ili inozemstvu oslobođeno oporezivanja3. Pomoć i dr. primanja po pos. prop. o pravima RvI i civ. žrtava rata, osim plaće oslobođeno oporezivanja4. Socijalne pomoći, kao i isplate fiz. licima za liječenje i dr., pod prop. uslovima oslobođeno oporezivanja5. dječiji dodatak i novčana sredstva za opremu novorođenčeta oslobođeno oporezivanja6. Nasljedstva i pokloni na koje se porez plaća prema drugim fed. i kant. propisima oslobođeno oporezivanja7. Prihodi od prodaje imovine koja je korištena u lične svrhe oslobođeno oporezivanja8. Naknade štete u slučaju elementarnih nepogoda oslobođeno oporezivanja9. Osiguranje i dr. naknada štete na imovini do iznosa za zamjenu ili popravku oslobođeno oporezivanja

10. Nagrade u novcu, stvarima i/ili pravima na kvizovima i dr. sl. takmičenjima oslobođeno oporezivanja

11. Prihodi zaposlenika na osnovu naknada, pomoći i/ili nagrada, najviše do iznosa utvrđenog Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak oslobođeno oporezivanja

12. Nagrade za izuzetna dostignuća koje dodj. organi vlasti povodom znač. datuma oslobođeno oporezivanjaV Lična primanja na koja se ne plaća porez na dohodak (član 6. Zakona o porezu na dohodak)1. Naknade za vrijeme nezaposlenosti i spriječ. za rad na teret vanbudžetskog fonda oslobođeno oporezivanja2. Prihodi invalidnih lica zaposlenih u društvu, ustanovi ili radionici za zap. invalida oslobođeno oporezivanja3. Naknade za tjelesna oštećenja, umanjenu radnu sposobnost i neimovinsku štetu oslobođeno oporezivanja4. Naknade štete zaposlenicima po osnovu posljedica nesreće na radu oslobođeno oporezivanja5. Nagrade članovima ANu biH i nagrade za tehničko-tehnološke inovacije oslobođeno oporezivanja6. Naknade osuđenim licima za vrijeme odsluženja kazne oslobođeno oporezivanja

7. Stipendije učenika i studenata na redovnom školovanju, a od 27.02.2010. najviše do iznosa 75% prosj. neto pl. u fed., prema posljednjim objavljenom podatku oslobođeno oporezivanja

8. Prihodi učenika i studenata putem zadruga, do 4 prosj. plaće u fbiH, godišnje oslobođeno oporezivanja

9. Nagrade učenika i studenata osvojene na takmičenjima u okviru obraz. sistema, od 27.02.2010. do visine 2 prosj. neto pl. u fed., prema posljednjem obj. podatku oslobođeno oporezivanja

10. dobici ostvareni učešćem u nagr. igrama koje organiziraju privredna društva u propagandne svrhe, iz vlastitog proiz. asortimana, do trž. vrijednosti 1.000 KM oslobođeno oporezivanja

11. Naknade plaća za vrijeme trajanja prekida posla za koji zaposlenik nije kriv oslobođeno oporezivanja12. Kamate na štednju u bankama, štedion. i na računima, te na državne obveznice oslobođeno oporezivanjaVI Primanja od poslodavca koja se ne oporezuju (član 10. stav 4. Zakona o porezu na dohodak)

1. Pomoć za gubitke nastale kao poslj. el. nepogoda i pomoći po osnovu ozljeda i bolesti zaposleniku ili članu nj. porodice do visine utvrđene pos. propisima oslobođeno oporezivanja

2. Hrana koju poslodavac osigurava zaposlenicima u svojim prostorijama do vrijednosti naknade za topli obrok utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

3. Smještaj koji poslodavac osigurava zaposleniku na mjestu gdje se obavlja djelatnost, ako je to neophodno u cilju obavljanja radnog zadatka oslobođeno oporezivanja

4. Smještaj i plaćanje troškova smještaja za javne dužnosnike zaposlene u dKP u inozemstvu i druge naknade isplaćene do visine utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

5. Pokloni koje poslodavci daju zaposleniku u novcu, stvarima, uslugama i pravima, povodom državnih i vjerskih praznika i/ili jubilija firme i sl.

oslobođeno do visine 30% prosj. mj. plaće u fbiH po poslj. objavlj. podatku, ukupno na godišnjem nivou

6. Otpremnine u slučaju otkaza ugovora o radu vidi pod 10.1., 10.2. i 10.3.VII Neoporezive koristi od poslodavca, a koje su u interesu obavljanja djelatnosti (član 15. Pravilnika o porezu na dohodak)1. Posebna radna odjeća sa znakom poslodavca oslobođeno oporezivanja2. Posebni ljekarski pregledi po osnovu posebnih propisa oslobođeno oporezivanja3. Sistematski kontrolni ljekarski pregledi za sve zaposlene oslobođeno oporezivanja

4. Razni oblici obrazovanja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnosti koji su neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca i sl. oslobođeno oporezivanja

Page 145: Porezni savjetnik 3-2011

a k t u a l n o s t i

Porezni savjetnikmart 2011. 144

PROSJEČNE PLAĆE: fEdERAcIJA biH

MJESECMJESEČNI PROSJEK TROMJESEČNA

NETO PLAĆA55% prosječne plaće

više se ne primjenjujeSlužbene novine

Federacije BiHNETO BRUTOI/2010. 793,34 1.206,82 - - - 12/10 od 15.03. 2010.

II/2010. 786,33 1.194,32 XII/09-II/10 797,15 - 21/10 od 14.04. 2010.III/2010. 809,05 1.230,68 I-III/10 796,46 - 28/10 od 19.05. 2010.Iv/2010. 804,55 1.223,12 II-Iv/10 800,00 - 36/10 od 16.06. 2010.v/2010. 802,89 1.220,76 III-v/10 805,49 - 40/10 od 14.07. 2010.

vI/2010. 802,32 1.219,87 Iv-vI/10 803,25 - 50/10 od 16.08. 2010.vII/2010. 804,15 1.222,08 v-vII/10 803,12 - 59/10 od 20.09. 2010.

vIII/2010. 806,37 1.225,64 vI-vIII/10 804,28 - 66/10 od 13.10. 2010.IX/2010. 802,10 1.219,71 vII-IX/10 804,20 - 75/10 od 17.11. 2010.X/2010. 801,88 1.219,76 vIII-X/10 803,44 - 89/10 od 20.12. 2010.

XI/2010. 811,34 1.235,53 IX-XI/10 805,11 - 3/11 od 19.01. 2011.

REPubLIKA SRPSKA

MJESECMJESEČNI PROSJEK GODIŠNJI PROSJEK Službeni glasnik

Republike SrpskeNETO BRUTO PERIOD NETO BRUTOI/2010. 778 1.189 - - - 18/10 od 09.03.2010.

II/2010. 772 1.179 I-II 2010. 775 1.184 29/10 od 09.04.2010.III/2010. 771 1.178 I-III 2010. 774 1.182 40/10 od 11.05.2010.Iv/2010. 786 1.200 I-Iv 2010. 777 1.186 52/10 od 08.06.2010.v/2010. 774 1.183 I-v 2010. 776 1.186 64/10 od 06.07.2010.

vI/2010. 789 1.205 I-vI 2010. 779 1.189 76/10 od 11.08.2010.vII/2010. 786 1.201 I-vII 2010. 780 1.191 88/10 od 09.09.2010.

vIII/2010. 785 1.203 I-vIII 2010. 780 1.192 98/10 od 05.10.2010.IX/2010. 794 1.219 I-IX 2010. 782 1.195 111/10 od 05.11.2010.X/2010. 779 1.194 I-X 2010. 781 1.195 5/11 od 26.01.2011.

XI/2010. 791 1.213 I-XI 2010. 782 1.197 135/10 od 29.12.2010.XII/2010. 798 1.226 I-XII 2010. 784 1.199 8/11 od 02.02.2011.

bRčKO dIStRIKt biH bOSNA I HERcEGOvINA

MJESECMJESEČNI PROSJEK Službeni glasnik

Brčko Distrikta BiH MJESECMJESEČNI PROSJEK Službeni glasnik

Bosne i HercegovineNETO BRUTO NETO BRUTOI/2010. 783,72 1.215,72 18/10 od 23.04.2010. I/2010. 789 1.203 27/10 od 06.04.2010.

II/2010. 784,54 1.213,39 18/10 od 23.04.2010. II/2010. 782 1.190 35/10 od 03.05.2010.III/2010. 798,98 1.233,17 21/10 od 22.06.2010. III/2010. 798 1.215 48/10 od 14.06.2010.Iv/2010. 802,55 1.239,14 21/10 od 22.06.2010. Iv/2010. 799 1.217 55/10 od 06.07.2010.v/2010. 806,52 1.241,06 42/10 od 01.09.2010. v/2010. 795 1.211 63/10 od 03.08.2010.

vI/2010. 802,47 1.228,80 42/10 od 01.09.2010. vI/2010. 798 1.216 73/10 od 06.09.2010.vII/2010. 798,43 1.231,79 48/10 od 06.10.2010. vII/2010. 799 1.216 80/10 od 28.09.2010.

vIII/2010. 789,07 1.227,09 48/10 od 06.10.2010. vIII/2010. 800 1.219 87/10 od 25.10.2010.IX/2010. 797,69 1.230,90 60/10 od 20.12.2010. IX/2010. 800 1.220 97/10 od 23.11.2010.X/2010. 798,36 1.240,16 60/10 od 20.12.2010. X/2010. 795 1.213 107/10 od 27.12.2010.

XI/2010. 805 1.229 7/11 od 31.01.2011.

UKUPAN INDEKS POTROŠAČKIH CIJENA: FEDERACIJA BiH 2010/2009: + 1,8%MJESEC U odnosu na prethodni mjesec U odnosu na isti mjesec prethodne godine U odnosu na XII/2009. Saopštenje FZS broj:

I/2010. + 1,1 % + 0,9 % + 1,1 % 7.1.1 od 17. 02. 2010. II/2010. + 0,2 % + 1,0 % + 1,3 % 7.1.2 od 15. 03. 2010.

III/2010. + 0,1 % + 1,2 % + 1,4 % 7.1.3 od 15. 04. 2010. Iv/2010. - 0,4 % + 1,8 % + 1,0 % 7.1.4 od 14. 05. 2010. v/2010. 0,0 % + 1,9 % + 1,0 % 7.1.5 od 15. 06. 2010.

vI/2010. - 0,1 % + 1,8 % + 0,9 % 7.1.6 od 15. 07. 2010. vII/2010. 0,0 % + 1,5 % + 0,9 % 7.1.7 od 13. 08. 2010.

vIII/2010. - 0,2 % + 1,5 % + 0,7 % 7.1.8 od 15. 09. 2010. IX/2010. + 0,5 % + 2,0 % + 1,2 % 7.1.9 od 15. 10. 2010. X/2010. + 0,6 % + 2,0 % + 1,8 % 7.1.10 od 15. 11. 2010.

XI/2010. + 0,4 % + 2,3 % + 2,2 % 7.1.11 od 15. 12. 2010. XII/2010. + 0,9 % + 3,1 % + 3,1 % 7.1.12 od 14. 01. 2011.

REPubLIKA SRPSKA 2010/2009: + 2,5%MJESEC U odnosu na prethodni mjesec U odnosu na isti mjesec prethodne godine U odnosu na XII/2009. Saopštenje RZS broj:

I/2010. + 1,6 % + 2,0 % + 1,6 % 23/10 od 22. 02. 2010. II/2010. + 0,1 % + 2,3 % + 1,7 % 40/10 od 15. 03. 2010.

III/2010. + 0,2 % + 2,7 % + 1,9 % 58/10 od 15. 04. 2010. Iv/2010. - 1,1 % + 3,0 % + 0,7 % 89/10 od 17. 05. 2010. v/2010. + 0,1 % + 3,2 % + 0,8 % 108/10 od 15. 06. 2010.

vI/2010. 0,0 % + 3,1 % + 0,8 % 127/10 od 15. 07. 2010. vII/2010. - 0,1 % + 2,0 % + 0,7 % 148/10 od 16. 08. 2010.

vIII/2010. - 0,2 % + 2,0 % + 0,5 % 169/10 od 15. 09. 2010. IX/2010. + 0,2 % + 1,9 % + 0,8 % 184/10 od 15. 10. 2010. X/2010. + 1,3 % + 2,3 % + 2,1 % 209/10 od 15. 11. 2010.

XI/2010. + 0,2 % + 2,4 % + 2,3 % 231/10 od 15. 12. 2010. XII/2010. + 0,8 % + 3,1 % + 3,1 % 7/11 od 17. 01. 2011.