porezni savjetnik 10-13

124
Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju Bosne i Hercegovine, časopis POREZNI SAVJETNIK se priznaje kao program KPE računovodstvene profesije u BiH MJESEčNI STRUčNI čASOPIS BROJ 10 | OKTOBAR/LISTOPAD 2013. | GODINA XVI | CIJENA 25 KM Poštarina plaćena u pošti 71122 Sarajevo Revicon d.o.o. Envera Šehovića 14, Sarajevo

Upload: matthew-vance

Post on 25-Oct-2015

840 views

Category:

Documents


5 download

DESCRIPTION

Reviconov Porezni savjetnik

TRANSCRIPT

Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju Bosne i Hercegovine, časopisPOREZNI SAVJETNIK se priznaje kao program KPE računovodstvene profesije u BiH

Mjesečni stručni časopis broj 10 | oktobar/listopad 2013. | godina XVi | cijena 25 kM

Pošt

arin

a pl

aćen

a u

pošt

i 7112

2 Sa

raje

voRe

vico

n d.

o.o.

Env

era

Šeho

vića

14, S

araj

evo

Broj

10 –

201

3.Po

rezn

i sav

jetn

ik

CSO je firma specijalizirana za implementaciju mjera i standarda informacijske sigurnosti. Može Vam pomoći u definisanju oslabljenih područja Vaše informacijske infrastrukture, te ponuditi najsavremenija rješenja, a u cilju učinkovitije zaštite poslovanja.

Naše usluge obuhvataju sljedeća područja:• IZRADA SIGURNOSNE I AKREDITACIJSKE DOKUMENTACIJE• REVIZIJA INFORMACIJSKE SIGURNOSTI• EDUKACIJA• PCI DSS COMPLIANCE• SECURITY INTELLIGENCE – SISTEM RANOG UPOZORAVANJA• THREAT MENAGEMENT – KONTINUIRANO UPRAVLJANJE PRIJETNJAMA• PRODORNO TESTIRANJE I PROVJERA RANJIVOSTI – EKSTERNO• PRODORNO TESTIRANJE I PROVJERA RANJIVOSTI – INTERNO

Consultants of Security Operations d.o.o. SarajevoEnvera Šehovića 14 • + 387 33 654 605 • e-mail: [email protected]

Consultants of seCurity operationsd.o.o. sarajevo

•NAJČEŠĆEDILEMEIZOBLASTIRADNIHODNOSA- obaveznost primjene kolektivnih ugovora- obaveza donošenja internih akata o radu- minimalni elementi ugovora o radu- mogući načini ugovaranja visine plaće- najniža plaća- skraćeni rad, prekovremeni rad, preraspodjela

radnog vremena- angažovanje penzionera- neplaćeno odsustvo i radnici „na čekanju“- bolovanja i porodiljska odsustva- obračun i iskazivanje minulog rada- korištenje godišnjeg odmora- obustave od plaće- obaveza sistematskih pregleda i zaštita na radu- rad kod dva i više poslodavaca istovremeno- ustupanje i preuzimanje radnika- status i prava pripravnika i volontera- otkazivanje i prestanak ugovora o radu- istek ugovora o radu na određeno vrijeme- pravo na otpremninu

•DRUGEAKTUALNOSTIIZPRAKSE- predstojeće izmjene zakona o porezima i

doprinosima- aktualnosti iz oblasti PDV-a- aktualnosti iz oblasti ostalih poreza, naknada i dr. - aktualnosti iz oblasti fiskalizacije- računovodstvene aktualnosti

•ODGOVORINAPITANJA

•NAČEMUINSISTIRAJUINSPEKTORI:- u kontroli PDV-a i drugih indirektnih poreza- u kontroli poreza na dohodak i doprinosa- u kontroli poreza na dobit i poreza po odbitku- u kontroli raznih naknada, članarina, taksi i dr.- u kontroli primjene propisa o fiskalizaciji- u kontroli propisa iz oblasti trgovine i ugostiteljstva- u kontroli propisa iz oblasti radnih odnosa- u kontroli drugih relevantnih oblasti i obaveza

Govore i na vaša pitanja odgovaraju predstavnici UINO BiH,

Porezne uprave FBiH i Uprave za inspekcijske poslove FBiH

•NAJČEŠĆEDILEMEIZOBLASTIPOREZAIDOPRINOSA- obračun poreza i doprinosa u pojedinim situacijama- uticaj načina ugovaranja naknade na obračun poreza

i doprinosa- uticaj stvarnih uslova posla na obračun poreza i

doprinosa- dodatne isplate i koristi zaposlenika- obračun plaće za nepuno radno vrijeme- ugovori o djelu i oni koji to nisu- tretman isplata nerezidentima- zaposlenici iz RS i BD- dohodak ostvaren kod nerezidentih poslodavaca- donacije fizičkim licima- prijavljivanje – obrasci za pojedine situacije- popunjavanje obrasca MIP-1023 i PMIP-1024- popunjavanje specifikacija za doprinose- ispravljanje ranijih grešaka u obračunu i uplati- naknadne izmjene prijava

NA ČEMU INSPEKTORI INSISTIRAJUI DRUGE TEME IZ PRAKSE

TRAVNIK 21. 10. 2013. Općina TravnikZENICA 22. 10. 2013. Hotel ZenicaMOSTAR 23. 10. 2013. Hotel EroSARAJEVO 24. 10. 2013. Hotel Holiday InnTUZLA 25. 10. 2013. Hotel TuzlaBIHAĆ 28. 10. 2013. Hotel ParkLIVNO 29. 10. 2013. Hotel ParkŠIROKI BRIJEG 30. 10. 2013. Hotel Park

SEMINAR SE PRIZNAJE KAO 7 SATI/BODOVA OBAVEZNE EDUKACIJE

SEMINAR

www.hayat.ba

www.hayat.ba

Danas nam je svima važno da budemo brižni i odgovorni roditelji.Sami smo odgovorni za budu

život. Da biolakšali roditeljima ovaj težak zadatak izgradnje svog djeteta u jaku i

uspješnu osobu, kako bi mu stvorili dobar oslonac za budu

ćnost svog djeteta, barem do onogtrenutka kada bude spremno da samostalno krene u

ćnostSarajevo osiguranje d.d. je razvilo program

Revicon Vam, već treću godinu, uz štampano, nudi i elektronsko izdanje mjesečnog stručnog časopisa Porezni savjetnik.

Pretplatom na elektronsko izdanje dobijate mogućnost bržeg i jednostavnijeg pristupa sadržajima Poreznog savjetnika,

kao i pristup arhivi izdanja za prethodne tri godine.

Elektronsko izdanjemjesečnog stručnog časopisa

Godišnja pretplata na elektronsko izdanje Poreznog savjetnika za 2013. godinu iznosi 200,00 KM (s PDV-om)

Godišnja pretplata na štampano izdanje Poreznog savjetnika za 2013. godinu iznosi 250,00 KM (s PDV-om)

Cijena godišnje pretplate i na štampano i na elektronsko izdanje Poreznog savjetnika za 2013. godinu iznosi 400,00 KM (s PDV-om)

Savjetodavni servis iz oblasti pripreme, razvoja i implementacije EU projekata

Konsultantska kuća Revicon d.o.o. Sarajevo, svim pretplatnicima na Porezni savjetnik, nudi i besplatni Savjetodavni servis iz oblasti pripreme, razvoja i implemen-tacije EU projekata. Usluga je namijenjena svima koji već pripremaju projekte za neki od javnih poziva EU za dostavljanje prijedloga projekata ili tek imaju namjeru da apliciraju na neki od programa/fondova EU.

Ukoliko niste u mogućnosti da se redovno obavještavate i prikupljate sve novosti ve-zane za apliciranje na bespovratna sredstva koja dodjeljuje Evropska unija, Revicon Vam omogućava uslugu savjetovanja za pripremu, razvoj i implementaciju EU projekata koja će Vam olakšati i učiniti efikasnijim proces apliciranja i implemen-tacije EU projekata, kao i pružiti odgovore na sva pitanja i nejasnoće vezane kako za tehnički, tako i za programski aspekt pripreme aplikacije za bespovratna sredstva EU. Dajemo Vam uvid u sve promjene u procedurama i pravilima za apliciranje na javne pozive za bespovratna sredstva EU sa kojima se susrećete prilikom pripreme prijedloga projekata. Takođe, pružamo Vam potporu kod implementacije projekata koje finansira EU.

Ukoliko ste pretplatnik na Porezni savjetnik (elektronsko i/ili štampano izdanje), informacije i savjete vezane za pripremu, razvoj i implementaciju EU projekata mo-žete dobiti putem telefona: 033/720-580 ili emaila: [email protected]

S a d r ž a joktobar/listopad 2013.

Izdavač: Revicon d.o.o. za istraživačko-razvojne usluge i poslovni konsalting

Envera Šehovića 14, BiH – 71000 Sarajevo Telefon: + 387 33 720 580, 644 771 Faks: + 387 33 720 581, 720 586 E-mail: [email protected] Web-site: www.revicon.info

Podružnica Tuzla75000 Tuzla, Turalibegova 30 Telefon: + 387 35 265 030 Faks: + 387 35 265 031 E-mail: [email protected]

ID broj za indirektne poreze 200491380008

Za izdavača: Marin Ivanišević

Glavni urednik: Marin Ivanišević

Zamjenik glavnog urednika: Milan Dmitrović

Uređuje: Uređivački kolegij

Tehnički urednik: Adnan Mahmutović

Štampa: Štamparija FOJNICA, Fojnica

Pretplata za 2013. iznosi 250,00 KM Cijena po primjerku časopisa 25,00 KM – u cijene je uključen PDV

Za oglašavanje kontaktirajte Uredništvo.Časopis izlazi mjesečno.

Molimo Vas da nam odmah javite promjene Vaših podataka (adresa, telefon, faks, kontakt osoba) kako biste uredno primali naš časopis, priručnike i druga izdanja i obavijesti.

Uredništvo: + 387 33 720 584Pretplata: + 387 33 720 587Marketing: + 387 33 720 591Računovodstvo: + 387 33 720 588Savjetodavni servis: + 387 33 720 580

Žiro računi:Sparkasse Bank d.d. 1992400075053168Intesa Sanpaolo banka BiH: 1549995000532995UniCredit Bank d.d: 3383202200308627Nova banka A.D: 5550050001608033Union banka: 1020500000075755ProCredit banka d.d: 1941011354700156Raiffeisen Bank BiH d.d: 1610000060920085Hypo Alpe Adria Bank d.d: 3060350000444164Sberbank a.d. Banjaluka: 5673831100002975

ISSN 1512-519x

Porezni savjetnik je upisan u evidenciju javnih glasila dana 22. 12. 1997. godine pod rednim brojem 741.

U f O K U S U

Pjesnici i sinovi, računovođe i inspektori...Milan Dmitrović 9

P O R E Z I

Borba protiv PDV prijevara u EU: “Mehanizam za brzo reagiranje”Dr. sc. Dinka Antić 13Promjena akontacije poreza na dobit u toku godineMirela Mašić, dipl. oec 23Posebni oblici zatvaranja obaveza i njihov porezni tretmanMarko Dmitrović, dipl. oec. 27

R A č U N O V O D S T V O I f I N A N S I J E

Materijalna stalna sredstvaFerida Kulović, bachelor menadžmenta 33MRS 23 - Troškovi pozajmljivanjaSabina Junuz, bachelor menadžmenta 46Kratkoročni izvori finansiranjaJasmin Bungur, dipl. oec. 49Uzroci i posljedice nedovoljnih stranih direktnih investicija u BiHMarica Banović, dipl. oec. 57

I N T E R N A R E V I Z I J A

Metode i tehnike testiranja u revizijiDoc. dr Mile Stanišić 65

S AVJ E T I

Reviconov Savjetodavni servis za pretplatnike 76

T R g O V I N A

Bosna i Hercegovina pred vratima WTOMomir Stefanović, dipl. oec. 93

B A N K A R S T V O

Kreditni rizik banaka u BiHMr. Mirnes Šabanović 96

J AV N O - P R I VAT N O PA R T N E R S T V O

Izvanbilančno financiranje javnog sektora i mogući riziciDr. sc. Jozo Piljić 106

M E N A Dž M E N T

Okvir odlučivanja jednog lideraProf. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec. 109

A K T U A l N O S T I

NE PROPUSTITE ROKOVE !!! 117

u f o k u s u

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 9

Pjesnici i sinovi, računovođe i inspektori...

Dada me je, neki dan u Tuzli, podsjetila na – Disa. Vladislava Petkovića Disa (1880.-1917.). Pjesnika koji je za svog kratkog života objavio samo dvije knjige po-ezije, a koji je prije tačno sto godina napisao i ovo čudo od stihova:

Zaboravio sam jutros pesmu jednu ja,Pesmu jednu u snu što sam svu noć slušao:Da je čujem uzalud sam danas kušao,Kao da je pesma bila sreća moja sva.Zaboravio sam jutros pesmu jednu ja......Možda spava sa očima izvan svakog zla,Izvan stvari, iluzija, izvan života,I s njom spava, neviđena, njena lepota;Mozda živi i doći će posle ovog sna.Možda spava sa očima izvan svakog zla.

E, sad...

Ona moja profesorica književnosti koju sam vam već pominjao i zbog čijeg sam insistiranja na “bubanju” bi-ografija pisaca i pjesnika (baš kao da je predavala histo-riju, a ne književnost!) svojevremeno bio (ne)zasluženo oboren na maturi ( ja, skoro-pa-odlikaš, hej!), imala je i nekih neporecivo dobrih osobina. Jedna od njih bila je i ta da se doslovno držala zadatog “nastavnog plana i programa”. Prema kojem se (tu i tada) dužno vrijeme i pažnja morala posvetiti i – Vladislavu Petkoviću Disu.

E, sad...

Ja, takav kakav jesam (i kakav sam, već tu i tada, bio) i kakvog su me (tu i do tada) formirale okolnosti i okolina (i vlastita osobenost, priznajem), ja, koji sam oduvijek i u svemu – pa i u poeziji – uvijek “tražio” i izdvajao i uvijek više volio one “malo osobenije”, dru-gačije, jednostavno nisam mogao (ni tu, ni tada) ostati ravnodušan prema nekome ko je živio i pisao kao Dis.

Gdje, majke ti (reći ćete, kao što su mi govorili i tada), nađe baš Disa!? Pjesnika sumornih raspoloženja.

Stihova punih mraka i tuge, čak i očaja... I to pored Matoša, Tina, Lorke... Arsena. Balaševića!

Objašnjenje (opravdanje mi ne treba!) možete pro-naći već u ove dvije Disove pjesme koje vam, usput, cijele poklanjam. U nadi da ćete i vi osjetiti ljubav i lje-potu koja prosto kipi iz jedne, ali i ružnu i nemilosrdnu istinu druge.

Dis je, inače, bio sasvim osrednji đak. Svoju prvu pjesmu je napisao već u sedmom razredu tadašnje gi-mnazije, ali je (pazite sad!) čak dva puta bezuspješno pokušavao da položi maturu! Kad je nije položio ni drugi put, pozvao je članove ispitne komisije na piće: “Dozvolite da popijemo po čašu piva. Ja se ne ljutim, pravedno ste me oborili. Ali to nas ne čini neprijateljima. Ja čašćavam!”

Kafanskim sjedeljkama bio je sklon i kasnije. Dok je radio kao privremeni učitelj u jednom selu pokraj Zaječara, odlazio je jednom mjesečno u grad, po plaću, bez koje se tek ujutro iz kafane vraćao u selo i do slje-deće plaće živio u oskudici. Nakon dvije godine takvog života odlazi u Beograd – jedini mogući put za sve ta-dašnje i tamošnje pjesnike – gdje, naravno, ubrzo ulazi u boemsko društvo ostalih velikana riječi i duha koji su se u to vrijeme i sastajali i živjeli po kafanama.

Ne marim da pijem al’ sam pijan često. U graji, bez druga, sâm, kraj pune čaše, Zaboravim zemlju, zaboravim mesto Na kome se jadi i poroci zbraše.

A u jednoj drugoj pjesmi:

I na ovoj zemlji život me opija. Po njoj kada lutam moje misli blêde, Gube se u nebo, u svet harmonija, U oblak, u zvezde, nevine poglede.

U Beogradu se, uz Nušićevu pomoć, zaposlio kao – carinski službenik (!!!). Radeći kao kantardžija na tro-

u f o k u s u

10 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

šarinskoj ispostavi u Sava Maloj, žalio se prijateljima da povazdan mora – vagati šljive.

Od prve plaće je štampao posjetnicu na kojoj je pi-salo samo DIS, što je srednji slog njegovog imena (ali i ime grada iz Danteovog “Pakla”).

(Uzgred: Ona kaže da se kaže posjetnica, a ne pod-sjetnica. Posjetnica je, naime, nastala u vrijeme kad još nije bilo telefona i davala se da bi oni kojima ste je dali znali gdje da vas posjete. I da: i Ona voli Disa.)

Disa je od kafanskog načina života odvikla i odvukla supruga Hristina, Tinka, mlada i lijepa poštanska služ-benica kojoj je posvetio i mnoge svoje stihove.

No, ubrzo su došli ratovi. Dis je bio izvještač sa fron-ta u Balkanskim ratovima. Za vrijeme Prvog svjetskog rata prebjegao je u Francusku, a pri povratku u Grčku, brod na kome je plovio kod Krfa torpedira i potapa nje-mačka podmornica. Imao je samo 37 godina.

A računovođe?

A inspektori?

Šta njih (osim kafana iz mog prethodnog uvodnika i činjenice da je i Dis radio kao neka vrsta poreznika) povezuje sa pjesnicima?

Možda bi se, serioznijom i podrobnijom analizom, moglo pronaći podosta “nekih tajnih veza” između poezije i inspekcije. Mogla bi se, na primjer, razra-diti teza da poezija i nije ništa drugo do inspekcijski pregled duše. Dubinski pogled u vlastitu dušu. Due diligence duše. Kao što bi se, obratno, moglo reći da ni inspekcijska kontrola nije ništa drugo do dubinska provjera primjene slova, ali i duha (duše) propisa... Ili bar da bi inspekcija to trebala biti... Ili tako nekako... Šta mislite?

Bilo kako bilo, unatoč stereotipu da su oblasti po-put poreza, finansija i druge slične oblasti (a o ra-čunovodstvu da se i ne govori!) do-zla-boga sterilne i neinventivne, znam podosta kolegica i kolega kod kojih se oblast kojom se profesionalno bave i one druge, kreativnije oblasti ne samo ne isključuju, nego

se na neki volšebno zanimljiv i čudesan način i na-dopunjuju.

Zato i jeste moguće upoznati računovođu, pa i pore-znika s pjesničkom dušom. Kao što je moguće upoznati i pjesnika koji (baš kao Dis, jer se od nečega mora i živjeti) radi kao poreznik, carinik, inspektor, računo-vođa, revizor... porezni savjetnik...

I samo se pjesnici i oni slični njima (pjesnici u duši), za razliku od onih koji to nisu, mogu nadati ljepoti. I punoći. Pa i slavi. Za života ili bar (kao Dis) nakon smr-ti. U računovodstvu i porezima samim – to baš i nije moguće, zar ne?

U prirodi posla i u duši računovođe je da uvijek (ili bar onda kad mu se to dozvoli...) prikaže stvari onakvi-ma kakve one jesu. A pjesnici su, pak, skloni pretjeriva-nju, jer se pjesnik drugačije ne može ni biti.

Zaključak? Ostaviću ga vama.

Reći ću samo to da bi pjesnici (i među računovođa-ma i među inspektorima) nerijetko trebali da – “sma-nje doživljaj”. Ali i da bi oni koji baš i ne vole poeziju (ni u računovodstvu ni u porezima, a ni inače) svoj “do-življaj” nerijetko trebali – pojačati.

Jer, ‘bem ti i posao i život u kome nema (i) poezije! Ili koji ti uskrati i “stihove” i sve ono drugo što bi se moglo doživjeti i u čemu bi se moglo uživati...

Eto. Tako ja otprilike zanišljam, unaprijed “doživlja-vam” i naše druženje sa inspektorima na predstojećim seminarima. Kad god nam oni dovoljno argumentova-no objasne da smo se, eto, malo “pjesnički zanijeli”, pa “zaboravili” da uradimo nešto što smo po propisima trebali uraditi ili da smo uradili nešto što po propisima nismo smjeli uraditi, nama preostaje samo “pjesnička tuga”. Ali i obratno: ako su naši argumenti jači i ako je naš uvid (pa i pjesnički) u slovo i dubinu duše propisa dublji, očekivaćemo i od inspektora da budu bar malo (i) pjesnici.

Ono između je – pjesnička sloboda.

Milan Dmitrović

www.revicon.inforačunovodstveno-finansijski portal

u f o k u s u

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 11

Možda spava (1913.)

Zaboravio sam jutros pesmu jednu ja,Pesmu jednu u snu što sam svu noć slušao:Da je čujem uzalud sam danas kušao,Kao da je pesma bila sreća moja sva.Zaboravio sam jutros pesmu jednu ja.

U snu svome nisam znao za buđenja moć,I da zemlji treba sunca, jutra i zore;Da u danu gube zvezde bele odore;Bledi mesec da se kreće u umrlu noć.U snu svome nisam znao za buđenja moć.

Ja sad jedva mogu znati da imadoh san,I u njemu oči neke, nebo nečije,Neko lice, ne znam kakvo, možda dečije,Staru pesmu, stare zvezde, neki stari dan.Ja sad jedva mogu znati da imadoh san.

Ne sećam se ničeg više, ni očiju tih:Kao da je san mi ceo bio od pene,Il’ te oči da su moja duša van mene,Ni arije, ni sveg drugog, što ja noćas snih;Ne sećam se ničeg više, ni očiju tih.

Ali slutim, a slutiti još jedino znam.Ja sad slutim za te oči, da su baš one,Što me čudno po životu vode i gone:U snu dođu, da me vide, šta li radim sâm.Ali slutim, a slutiti još jedino znam.

Da me vide dođu oči, i ja vidim tadI te oči, i tu ljubav, i taj put sreće;Njene oči, njeno lice, njeno prolećeU snu vidim, ali ne znam, što ne vidim sad.Da me vide, dođu oči, i ja vidim tad.

Njenu glavu s krunom kose i u kosi cvet,I njen pogled što me gleda kao iz cveća,Što me gleda, što mi kaže, da me oseća,Što mi brižno pruža odmor i nežnosti svet,Njenu glavu s krunom kose i u kosi cvet.

Ja sad nemam svoju dragu, i njen ne znam glas;Ne znam mesto na kom živi ili počiva;Ne znam zašto nju i san mi java pokriva;Možda spava, i grob tužno neguje joj stas.Ja sad nemam svoju dragu, i njen ne znam glas.

Možda spava sa očima izvan svakog zla,Izvan stvari, iluzija, izvan života,I s njom spava, neviđena, njena lepota;Možda živi i doći ce posle ovog sna.Možda spava sa očima izvan svakog zla.

Naši dani (1910.)

Razvilo se crno vreme opadanja, Nabujao šljam i razvrat i poroci, Podig’o se truli zadah propadanja, Umrli su svi heroji i proroci. Razvilo se crno vreme opadanja.

Progledale sve jazbine i kanali, Na visoko podigli se sutureni, Svi podmukli, svi prokleti i svi mali Postadoše danas naši suvereni. Progledale sve jazbine i kanali.

Pokradeni svi hramovi i ćivoti, Ismejane sve vrline i poštenje, Poniženi svi grobovi i životi, Ukaljano i opelo i krštenje. Pokradeni svi hramovi i ćivoti.

Zakovana petvekovna zvona bune, Pobegao duh jedinstva i bog rata; Obesismo sve praznike i tribune, Gojimo se od grehova i od blata. Zakovana petvekovna zvona bune.

Od pandura stvorili smo velikaše, Dostojanstva podeliše idioti, Lopovi nam izrađuju bogataše, Mračne duše nazvaše se patrioti. Od pandura stvorili smo velikaše.

Svoju mudrost rastočismo na izbore, Svoju hrabrost na podvale i obede, Budućnosti zatrovasmo sve izvore, A poraze proglasismo za pobede. Svoju mudrost rastočismo na izbore.

Mesto svetle istorije i grobova, Vaskrsli smo sve pigmeje i repove; Od nesrećne braće naše, od robova, Zatvorismo svoje oči i džepove. Mesto svetle istorije i grobova

Ostala nam još prašina na hartiji, K’o jedina uspomena na divove; Sad svu slavu pronađosmo u partiji, Pir poruge dohvatio sve sinove. Ostala nam još prašina na hartiji.

Pod sramotom živi naše pokolenje, Ne čuju se ni protesti ni jauci; Pod sramotom živi naše javno mnenje, Naraštaji, koji sišu k’o pauci. Pod sramotom živi naše pokolenje.

Pomrčina pritisnula naše dane, Ne vidi se jadna naša zemlja huda; Al’ kad požar poduhvati na sve strane, Kuda ćemo od svetlosti i od suda! Pomrčina pritisnula naše dane.

u f o k u s u

12 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 13

Sklonost ka poreznim prijevarama i pokušajima da se porezna obveza smanji ili izbjegne predstavlja psihološku karakteristiku svakog obveznika. Nijedan porezni sustav nije imun na porezne prijevare, ma kako bio dobro koncipiran u smislu efikasnosti, neutralnosti i ekonomičnosti ubiranja prihoda, bez obzira na historijske tradicije, razinu demokracije ili svijesti obveznika. Globalna financijska i ekonomska kriza predstavljala je snažan katalizator za povećanje utaje poreza. U nekim područjima privrede Europske unije, pogotovo u brzo rastućim granama, poput telekomunikacijskih i informatičkih, sektoru prerade sekundarnih sirovina i otpada, prijevare su poprimile velike razmjere. U cilju suzbijanja rastućih i složenih prijevara u PDV sustavima članica EU, Vijeće EU je koncem srpnja 2013. usvojilo set mjera u području politike oporezivanja PDV-om i operativni mehanizam za primjenu nove politike PDV-a koji je nazvan “mehanizam za brzo reagiranje”. Za poznavatelje tegobnog načina donošenja odluka u Bosni i Hercegovini koje zahtijevaju zajedničko odlučivanje institucija BiH i entiteta fascinantna je fleksibilnost i brzina reagiranja EU, složenog konglomerata od 28 članica, na pojavu novih oblika PDV prijevara, pogotovo, imajući u vidu da se direktive iz područja oporezivanja moraju donijeti jednoglasno, uz konsenzus svih članica.

Plaćanje poreza: namet ili “ugodna obveza”

I ako su teoretičari javnih financija, poput Adama Smitha, pokušali da poreze opišu kao ugodnu obve-zu, već sama pomisao na plaćanje poreza može na-

vesti obveznika da razmišlja o načinima da se izbjegne njegovo plaćanje ili da se barem smanji porezna ob-veza. Radi se o signalnom djelovanju poreza o kojem je pisao C. A. Pigou. Uostalom, porezi su po definiciji fiskalni prihodi koje država ubire prisilnim putem od obveznika koji se nalaze pod njenim fiskalnim suve-renitetom. Iako se ubiranje poreza pokušavalo kroz povijest opravdati različitim teorijama, odsustvo nepo-sredne i vidljive koristi rađa kod poreznih obveznika otpor prema poreznoj obvezi, koji ih potiče da iznalaze različite načine da izbjegnu plaćanje poreza ili da ga značajno umanje. Premda bi se moglo reći da je nasto-janje da se izbjegne plaćanje poreza imanentno naravi

Borba protiv PDV prijevara u EU:“Mehanizam za brzo reagiranje”• Dr. sc. Dinka Antić

p o r e z i

14 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

čovjeka,1 razvoj demokracije u razvijenim zemljama je pozitivno djelovao na svijest građana o nužnosti plaća-nja poreza do te mjere da se samo dvije stvari u životu smatraju neizbježnim “smrt i porezi” (Benjamin Fran-klin). Takav odnos prema plaćanju poreza je u cjelini poboljšao financijsku disciplinu poreznih obveznika. Pitanje izbjegavanja poreza se u razvijenim zemljama stavlja u kontekst etičnosti i profesionalnog ponašanja u poslovanju. U manje razvijenim zemljama, sa slabim demokratskim tradicijama, slabom financijskom disci-plinom, poslovnim moralom i snažnoj sklonosti ka ko-rupciji, izbjegavanje plaćanja poreza društvo ne smatra neetičnim ponašanjem, već, naprotiv, dijelom poslovne strategije i elementom uspješnosti.

Posljedice izbjegavanja plaćanja poreza su više-struke. Izbjegavanje plaćanja poreza ugrožava javne prihode, a time i financiranje javnih potreba. Na eko-nomskom planu, izbjegavanjem plaćanja poreza ob-veznici koji regularno plaćaju svoje obveze stavljeni su u inferiorni položaj na tržištu. Budući da su nji-hovi proizvodi skuplji za iznos poreza, poslovanje u nelojalnoj poreznoj konkurenciji dovodi do smanjenja prodaje sa svim ostalim posljedicama po ostvarenje dobiti i opstanak poslovanja u takvim okolnostima. Osim toga, regularni porezni obveznici snose cjeloku-pan teret financiranja javnih potreba, koje koriste i privredni subjekti i pojedinci koji izbjegavaju plaćanje poreza. Štavište, ukoliko je izbjegavanje poreza ma-sovnijeg karaktera, gubitak poreznih prihoda koji na-staje zbog neplaćanja poreza namiruje se povećanjem poreznih nameta na regularne porezne obveznike. Ši-renje crnog tržišta i neregularne ekonomije donosi i socijalne implikacije. Zaposleni koji rade kod privred-nih subjekata koji posluju na crno ne mogu ostvariti socijalne beneficije kao regularno zaposleni radnici. Iako se u prvi mah može zaključiti da od izbjegavanja plaćanja poreza imaju koristi svi osim države, dublja analiza pokazuje da praksa neplaćanja poreza u ko-načnici podriva pravni i socijalni sustav, dovodi do si-romašenja građana i urušava osnove na kojima danas uspješno funkcioniraju savremene države.

Na pojavu izbjegavanja poreza djeluju različiti faktori. Previsoki porezni nameti, kako to pokazuje Lafferova kriva, mogu dovesti do “bježanja” poreznih obveznika iz regularnog u neregularno poslovanje, se-ljenja sjedišta kompanija u zemlje sa niskim porezima ili, ukoliko su u pitanju građani, do migracije lica sa visokim dohocima u zemlje sa niskim porezima (pore-zni rajevi). Veća porezna disciplina se može ostvariti u slučajevima kada se unaprijed poznaje namjena pri-kupljenih prihoda od poreza. Građani su više voljni da

1  Prema istraživanju koje je sprovela agencija DDB Worldwide Communications Group, poreznim prijevarama u SAD su najviše skloni muškarci, koji su neoženjeni i mlađi od 45 godina.

daju svoj doprinos financiranju određenih, za njih vid-ljivih, kapitalnih ili socijalnih poduhvata, nego kada je veza između poreza i koristi koje imaju od njih slabija i manje vidljiva. Poznavanje namjene prihoda je veće kod lokalnih prihoda nego kod centralnih prihoda, jer je lokalna zajednica bliža građanima koji u njoj žive i oni, preko lokalnih organa vlasti, mogu imati veći utjecaj na kreiranje programa i projekata, projekti-ranje proračuna i bolji uvid u trošenje prikupljenih prihoda. Što je razina vlasti udaljenija od građanina to je građanin manje uključen u kreiranje programa nacionalnih izdataka i proračuna, a time ima i manje uvida u trošenje poreznih prihoda.

Otpor plaćanju poreza ovisi i o vrsti poreza. Taj otpor je veći ukoliko se radi o neposrednim porezima (porezi na dohodak, porez na dobit, porezi na imovi-nu). Kod posrednih poreza porezno opterećenje je ma-nje vidljivo nego što je slučaj kod neposrednih poreza jer je skriveno u maloprodajnoj cijeni.2

Na pojavu otpora prema porezima utječe i metod prikupljanja poreza. Ukoliko se porezi naplaćuju obu-stavljanjem poreza prilikom isplate dohotka (plaće, honorara, naknada...) od isplatitelja tada su šanse za izbjegavanje plaćanja poreza minimalne.

I percepcija građana o nepravičnoj raspodjeli po-reznog tereta može biti uzrokom otpora plaćanju po-reza, koji, kao u slučaju Francuske revolucije, može dovesti do velikih društvenih previranja i promjena. Stav javnosti o pravičnosti ili nepravičnosti poreza, koji može da podstakne građane na otpor protiv uvo-đenja ili povećanja poreza, ovisi o različitim faktori-ma, povijesnoj, religijskoj i kulturnoj tradiciji, razini ekonomskog razvoja i životnog standarda, stupnju razvitka demokracije i vladavine prava i dr. Što je percepcija javnosti o nepravičnosti poreza veća to se mogu očekivati veći otpori povećanju poreza i veći gu-bitak prihoda.

Ne postoji jedinstven stav javnosti u svim država-ma u pogledu određenih poreznih dilema, kao što su npr. da li progresivno oporezovati visoke dohotke ili da li uvoditi diferencirane stope i personalne elemen-te u oporezivanje. Čak ni najrazvijenije države nema-ju istu percepciju javnosti o potrebi plaćanja poreza i njegovoj pravičnosti, jer su društva heterogena, sa če-sto polariziranim stavovima. Prijedlozi za povećanjem poreza nekad se prihvaćaju iz jednostavnog razloga što ne postoji dovoljno svijesti o njihovim implikacijama ili zato što su predlagači uvjerljivi u zagovaranju svog prijedloga.

2  Pruski ministar financija Johannes Popitz (1884 - 1945.) je smatrao da se indirektni porezi plaćaju “pod anestezijom”, te da građani nisu u punoj mjeri svjesni da kupovinom dobara ili usluga plaćaju i porez.

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 15

Porezni moral obveznika ovisi i o osobnom shva-tanju obveznika prema porezima, visini porezne obve-ze, raspodjeli poreznog tereta, općoj društvenoj klimi u kojoj se vrši oporezivanje, svrsi trošenja, dodatnim troškovima poštivanja poreznih propisa, visini sankcija za porezne prekršaje i krivična djela, ugledu obvezni-ka u poslovnom svijetu, obrazovanju, političkoj opre-dijeljenosti, pripadnosti određenim slojevima društva, mentalitetu naroda kojem pripada i dr.

I porezna uprava može proizvesti animozitet ob-veznika prema plaćanju poreznih obveza. Nedovoljna stručnost, nesavjesnost, korupcija, neobjektivnost kod razreza porezne obveze i u kontrolama, lokalno povezivanje obveznika i inspektora, neprofesionalan i arogantan odnos prema obveznicima i slično mogu potaknuti obveznika da traži načina da izbjegne po-reznu obvezu.

Iako se smatra da je porezni moral visok u skan-dinavskim zemljama, te u Japanu, V. Britaniji, Švi-carskoj, SAD i Njemačkoj, dosta slabiji u romanskim zemljama, dok je u Južnoj Americi, Africi i azijskim zemljama na niskoj razini, globalna ekonomska i fi-nancijska kriza, kojoj se još uvijek ne nazire kraj, po-ljuljala je čvrst porezni moral i financijsku disciplinu obveznika i u najrazvijenijim državama, istovremeno, otkrivajući poroznost njihovih poreznih sustava i nee-fikasnost u borbi sa sve masivnijim poreznim prijeva-rama, pogotovo u brzo rastućim sektorima razvijenih ekonomija.

Prijevare u sustavu PDV-a u EU

Porez na dodanu vrijednost (PDV) predstavlja jedan od najizdašnijih poreznih oblika i oslonac za financira-nje proračuna država. U strukturi financiranja prora-čuna razvijenih država PDV predstavlja jednu trećinu prihoda, dok kod nerazvijenih i zemalja u razvoju PDV predstavlja osnovni prihod države. Imajući u vidu zna-čaj PDV-a za financiranje države i javnih potreba, pro-računi država su u značajnoj mjeri osjetljivi na pojavu poreznih utaja i prijevara u sustavu PDV-a.

PDV kao koncept oporezivanja potrošnje stvara manje prostora za prijevare nego što je to u susta-vu poreza na promet. Važna osobina sustava PDV-a, koja ovom sustavu daje prednost u odnosu na sustav poreza na promet u smislu kontrole, obima prijevara i ukupno naplaćenih prihoda od PDV-a, jeste ta da je PDV višefazni porez koji se obračunava i plaća u sva-koj fazi prometa, od proizvodnje, odnosno uvoza, do krajnje potrošnje. Činjenica da se PDV plaća u svakoj fazi smanjuje obim i visinu prijevara. U sustavu poreza na promet može se utajiti cjelokupni iznos poreza, dok u sustavu PDV-a iznos utajenog poreza je manji, jer se plaća dio po dio u svakoj fazi. Imajući u vidu faze kroz

koje prolaze dobra, najveći iznos PDV-a može se oče-kivati u fazi uvoza ili u fazi krajnje potrošnje, kada je porezna osnovica najviša.

Zbog razlika između ova dva sustava oporezivanja i modaliteti prijevara i utaje poreza su različiti. U susta-vu poreza na promet porezne utaje su se javljale u fazi krajnje potrošnje kada je posljednja kompanija-obve-znik u lancu bila fiktivna firma. U uvjetima primjene PDV-a kompanije koje nisu u sustavu ulazni PDV ne mogu potraživati, već njime terete zalihe materijala i proizvoda, što na kraju poskupljuje gotovi proizvod ili uz zadržavanje konkurentne cijene utječe na sma-njenje dobiti ili marže. Stoga da bi kompanije koristile povrat ulaznog poreza one moraju ući u sustav PDV-a. Onda kada postanu obveznici PDV-a nastojaće poslo-vati samo sa kompanijama koje su, također, obveznici da bi od njih dobile račun za nabavke na kojima će biti ispravno iskazan ulazni PDV.

Postoje dva osnovna načina na koji se mogu uta-jiti porez u sustavu PDV-a: 1) “ilegalni”, na način da ekonomski subjekt posluje izvan sustava PDV-a, iako bi po iznosu svog godišnjeg oporezivog prometa trebao biti registriran za PDV ili 2) “legalni”, na način da se utaja poreza pokuša realizirati poslovanjem u sustavu PDV-a. Koji modalitet prijevara će odabrati ekonomski subjekt ovisi o vezama sa obveznicima: ukoliko eko-nomski subjekt isključivo prodaje krajnjim potroša-čima tada će nastojati izbjeći registraciju za PDV, ali ukoliko ima kontakte sa obveznicima tada će posegnuti za prijevarama u sustavu PDV-a.

U posljednjih nekoliko desteljeća javili su se mno-gobrojni oblici prijevara u sustavima PDV-a (vid. Okvir 1). Podaci iz članica EU koje imaju dugu tradi-ciju u primjeni PDV-a pokazuju da se prijevare najče-šće javljaju u međunarodnim transakcijama (uvozu i izvozu), u kojima sudjeluju kompanije iz više zemalja članica ili iz trećih zemalja.3 Internacionalizacija po-slovanja kompanija doprinijela je pojavi lančanih pri-jevara koje su ozbiljno ugrozile proračune zemalja iz kojih potječu kompanije. Ove kompanije koriste razli-čiti tretman proizvoda u carinskoj i poreznoj politici zemalja u EU i izvan nje. Razmjera ove pojave uvjerila je EU da nije dovoljno uspostaviti efiksanu kontrolu na granicama EU nego da u borbu protiv lanca kri-jumčarenja i prijevara treba uključiti u prvom redu zemlje kandidate za članstvo, ostale zemlje u okruže-nju, pa i izvaneuropske zemlje.

3  Članice EU međusobno razmjenjuju podatke o uvozu i izvozu kako bi utvrdile koji je obim neregistrirane robne razmjene. Primjenjuje se tzv. metod ogledala (mirror), koji podrazumijeva da izvoz u jednu zemlju mora odgovarati uvozu te zemlje. Analize pokazuju velike razlike, pogotovo u razmjeni između novih članica i 15 “starih” članica, što govori o velikim prijevarama.

p o r e z i

16 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Okvir 1: Oblici PDV prijevara

I. prijevare u registraciji – izbjegavanje registriranja za PDV – “kloniranje” poreznog broja – dijeljenje kompanije

II. umanjenje ili neiskazivanje izlaznog PDV-a – neevidentiranje prodaje u maloprodaji – neevidentiranje pružanja usluga krajnjim kupcima

III. iskazivanjem višeg ulaznog PDV-a – potraživanje ulaznog PDV-a za oslobođeni promet – iskazivanje PDV-a na računima dobavljača koji nisu obveznici PDV-a – krivotvorenje faktura dobavljača – neevidentiranje knjižnih nota – krivotvorenje izvoznih carinskih deklaracija – “feniks” kompanije

IV. višestruke prijevare – poslovne i neposlovne upotrebe dobara ili usluga – neregistriranje nabavki ili prodaja u gotovini – ilegalan uvoz i prodaja sa PDV-om bez uplate poreza – neevidentiranje prodaje obveznicima PDV-a – kompenzacioni aranžmani – utaja naplaćenog PDV-a – povezane kompanije

V. “greške” u računovodstvu VI. prijevare u sustavu PDV-a sa više stopa

Više: Antić D., “ABeCeDa prijevara u PDV-u”, ZIPS, broj 1054, Sarajevo, 31. 10. 2005, st. 4 - 10.

Grafikon 1

Izvor: Europska komisija

Potrebno je napomenuti da navedeni izračunati jaz između stvarnih i potencijalnih prihoda od PDV-a nije rezultat samo prijevara već i sive ekonomije, zakonitog izbjegavanja plaćanja PDV-a ili nesolvenosti obvezni-ka (PDV dugova). Najveći dio se, ipak, odnosi na PDV prijevare. Tako Njemačka procjenjuje gubitke PDV pri-hoda zbog prijevara u visini od 17 mlrd EUR godišnje,

Prema procjenama Europske komisije iz 2004. go-dine, porezne prijevare u EU iznose od 2% do 2,5% BDP Unije.4 Dugo vremena se spekuliralo da se najveći dio izgubljenih poreznih prihoda odnosi na PDV. Opsež-na studija5 Komisije je ukazala na obimne prijevare u sustavu PDV-a u EU. Godišnji jaz između prikupljenih prihoda od PDV-a i potencijalnih prihoda od 2000. do 2006. se kretao od 90 do 113 milijardi EUR. Primjetan je rastući trend, izraženo nominalno (grafikon 1).

I pored nominalnog rasta udio izgubljenih prihoda od PDV-a u EU-25 je u promatranom razdoblju bio sta-bilan: oko 12% teoretske osnovice za oporezivanje PDV-om. Studija je ukazala i na različitu distribuciju jaza unutar Unije. Najniži jaz je imao Luksemburg, svega 1%, a najveći, preko 20% Litvanija, Latvija, Italija, Ma-đarsla, Slovačka i Grčka maksimalnih 30% (grafikon 2).

4  Communication from the Commission to the Council, the Europe-an Parliament and the European Economic and Social Committee concerning the need to develop a co-ordinated strategy to improve the fight against fiscal fraud, {SEC(2006) 659}, COM(2006) 254 final, Brussels, 31.5.2006.

5  European Commission, Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, Study prepared by Reckon LLP, DG Taxation and Customs Union Report, 21 September 2009.

 

Ukupni PDV jaz u EU

0

20

40

60

80

100

120

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

mlrd

EUR EU-15

EU-25

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 17

od čega se na lančane prijevare odnosi pet mlrd EUR.6 Prema analizi Velike Britanije, izgubljeni prihodi od PDV-a koji su rezultat PDV prijevara (uglavnom zbog “feniks” kompanija) u 2010. i 2011. su procijenjeni na 10% ukupnih neto obveza za PDV.7

Analize8 Komisije pokazuju da su, pored “feniks” kompanija i lančanih prijevara, najčešće vrste PDV pri-jevara u EU sljedeće:

– namjerna nesolventnost, kada dobavljač naplati PDV, proglasi stečaj i ne uplati PDV, dok kupac od-bije PDV iz tih transakcija,

– odbitak PDV-a, posebice kod neposlovne uporabe dobara i usluga i

– umanjenje osnovice za izlazni PDV (prodaje ispod normalne cijene).

Strategija9 Komisije iz 2006. prepoznala je sljedeće instrumente iz sustava PDV-a u EU za suzbijanje pore-znih prijevara:

– unaprijeđenje službene suradnje između poreznih uprava članica,

– unaprijeđenje suradnje i razmjene informacija rele-vantnih za oporezivanje PDV-om između EU i tre-ćih zemalja,

6  Izvor: International Tax Review, 28 August 2012, http://www.internationaltaxreview.com/Article/3081106/Introduction-of-new-measures-to-tackle-VAT-fraud.html

7  HMRC, Measuring tax gaps 2012, Tax gap estimates for 2010-11, An official statistics release, 18 October 2012.

8  International VAT Association, Combating VAT fraud in the EU – the way forward, Report presented to the European Commission, March 2007.

9  European Commission, Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, Study prepared by Reckon LLP, DG Taxation and Customs Union Report, 21 September 2009.

– modernizacija administriranja PDV-om koja će do-vesti do smanjenja troškova administriranja koje imaju obveznici,10

– izmjene politike oporezivanja PDV-om.

U području izmjene politike oporezivanja PDV-om u proteklih pet godina Unija se fokusirala na usklađi-vanje oporezivanja usluga u Uniji sa globalnim pravili-ma u cilju osiguranja ravnopravne konkurencije eko-nomskih subjekata iz Unije sa kompanijama iz SAD, Japana i ostalih razvijenih država. Primjenom novih pravila oporezivanja usluga onemogućena je pojava dvostrukog neoporezivanja i zakonite porezne evazije u formi dvostrukog neoporezivanja.

Globalna ekonomska kriza je pred članice EU sta-vila izazovan zadatak koji podrazumijeva kreiranje fleksibilnih mjera u politici PDV-a na razini EU. Flek-sibilnost mjera je nužna zbog sporosti izmjene pore-znih propisa. Zbog dugih i složenih procedura dono-šenja ili izmjena poreznih propisa efekti predloženih mjera su često zakašnjeli, nekad i kontraproduktivni, s obzirom na postojanje vremenskog razmaka između momenta uočavanja potrebe za izmjenom poreznih propisa do momenta njihove implementacije i ispo-ljavanja prvih efekata mjera. Taj vremenski zaostatak (engl. time lag) “otupljuje” očekivane efekte od no-vih poreznih mjera, jer se okolnosti koje su dovele do tih mjera u međuvremenu mogu značajno promijeni-ti. Da bi se prevazišli ti nedostaci EU se odlučila za kreiranje fleksibilnih mehanizama u politici PDV-a na razini EU koji će biti:

– ciljani, usmjereni na sektore u kojima se javlja po-rezna evazija i u kojima se javljaju tržišne distorzije,

– efikasni, u smislu brzine odlučivanja i efekata koji se očekuju,

– privremenog karaktera, sa ograničenim vremen-skim rokom primjene, da se ne bi narušio osnovni konceptualni okvir sustava PDV-a u Uniji.

U cilju suzbijanja PDV prijevara Vijeće EU je 22. 7. 2013. usvojilo izmjene11 Direktive 2006/112/EC kojima se širi opseg derogacija Direktiva u smislu pri-mjene mehanizma “obrnutog terećenja” (engl. reverse charge mechanism), kao instrumenta za borbu protiv

10  Cilj Komisije je da uvođenjem elektronske komunikacije između obveznika i poreznih uprava članica obveznici ostvare uštede na troškovima administriranja od 25% do 2012. Više: Communication from the Commission to the Council and the European Parliament on measures to change the VAT system to fight fraud {SEC(2008) 249}, COM(2008) 109 final, Brussels, 22.2.2008.

11  Council Directive 2013/43/EU of 22 July 2013 amending Directi-ve 2006/112/EC on the common system of value added tax, as re-gards an optional and temporary application of the reverse charge mechanism in relation to supplies of certain goods and services susceptible to fraud, OJ L 201, 26.7.2013.

 

PDV jaz

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

GR SK HU IT LT LV CZ UK AT EU BE DE EE FR PL FI DK PT SI MT NL SE ES IE LU

% te

oret

ske

osno

vice

Grafikon 2

Izvor: Europska komisija

p o r e z i

18 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

prijevara, i izmjene12 Direktive 2006/112/EC kojima se uvodi “mehanizam za brzo reagiranje” (engl. QRM - Quick Reaction Mechanism), pravni instrument koji treba omogućiti članicama da primijene mehanizam “obrnutog terećenja” i da na brz, jednostavan i fleksibi-lan način interveniraju u nacionalnim PDV sustavima u situacijama kada se uoče obimne PDV prijevare i zna-čajni gubici prihoda. Obje izmjene Direktive su stupile na snagu 15. 8. 2013.

Mehanizam “obrnutog terećenja”

Standardni postupak oporezivanja PDV-om u do-maćem prometu podrazumijeva obvezu obveznika koji prodaje dobra ili usluga da obračunava PDV na faktu-rama koje izdaje kupcu. U Europskoj uniji se prije de-setak godina javlja mehanizam “obrnutog terećenja”, koji podrazumijeva suprotan postupak – prijenos ob-veze za PDV sa prodavca dobara i usluga na kupca. Umjesto naziva “obrnuto terećenje” u praksi i u pu-blikacijama popularan je i termin “tax shift” ili “prije-nos poreza”. Pravila mehanizma “obrnutog terećenja” mogu se razlikovati od članice do članice. Neke članice zahtijevaju da i kupac i prodavac budu solidarno od-govorni za PDV u slučaju da kupac ne plati PDV po-reznoj upravi. Isto tako, neke zemlje zahtijevaju da se na prijavi navede porezni broj kupca. Primatelj dobara ili usluga može odbiti PDV kao ulazni porez sve dok ove usluge pribavlja za vlastito poslovanje i ukoliko one ulaze u ukupan promet koji ne isključuje pravo na od-bitak ulaznog poreza.

Mehanizam je dosta efikasan i racionalan. Postiže se bolja naplata PDV-a, a da se ne povećava porezni teret kupcu, uz pojednostavljenje obračuna i naplate. Osnovna odlika mehanizma je neutralnost na finan-cijsku poziciju kupca koji obračunati PDV sučeljava sa ulaznim PDV-om. Prilikom obračuna kupac istovre-meno odobrava račun obveza za PDV za iznos izlaznog poreza obračunatog na prodajnu vrijednost isporuke i zadužuje račun ulaznog poreza na koje ima pravo sva-ki obveznik koji isporučuje (a u ovom slučaju prima i obračunava) oporezive usluge.

Zakon o PDV-u u BiH propisuje obrnuti mehanizam u sklopu posebne sheme u građevinarstvu. U vrijeme usvajanja Zakona o PDV-u u BiH ovaj mehanizam se primjenjivao kao derogacija Šeste13 PDV direktive samo

12  Council Directive 2013/42/EU of 22 July 2013 amending Di-rective 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards a Quick Reaction Mechanism against VAT fraud, OJ L 201, 26.07.2013.

13  Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to tournover taxes – Common system of value added tax: uniform basis of assessment - 77/388/EEC

u ograničenim područjima oporezivanja PDV-om velikih građevinskih poduhvata u nekolicini članica Unije. Au-striji je odobrena primjena mehanizma na isporuke svih usluga, dobara za instalacijsku i građevinskih usluga od oporezive osobe koja nema sjedište u Austriji. Nizozem-skoj je odobrena primjena mehanizma u transakcijama prodaje starih građevinskih objekata i zemljišta koje se ne koristi kao građevinsko zemljište, te u tekstilnoj indu-striji za kooperantske usluge šivanja konfekcije. Irskoj je odobren prijenos obveze za PDV na kupca kod lizinga na razdoblje dulje od 10 godina, a Italiji za promet otpada u transakcijama između kooperanata koji prikupljaju, sor-tiraju i prevoze otpad (metal, drvo, tekstil, papir, staklo i sl), te dilera (posrednika) i kompanija koje obrađuju materijal. Njemačkoj je odobrena primjena mehanizma na isporuke građevinskih usluga koje uključuju: usluge rušenja, usluge na zgradama, usluge na svim objektima koji su izgrađeni od građevinskog materijala koji su iz-građeni na zemlji ili u zemlji ili alternativne usluge koje se obavljaju na objektima pomoću građevinske opreme (tj. na tunelima, mostovima, ulicama), instalacija prozo-ra i vrata, pokrivanje podova, liftovi, pokretne trake i su-stavi za grijanje, instalacija elemenata koji se ugrađuju na zgrade ili druge objekte (restorane, radnje, prozorska okna) i dr.

Primjena mehanizma je pokazala visok stupanj efi-kasnosti u pogledu naplate prihoda i smanjenja utaje i izbjegavanja plaćanja PDV-a. Budući da su i druge članice bile zainteresirane za primjenu ovog mehanizma, Europ-ska komisija je ocijenila da je vrijeme da se mehanizam “obrnutog terećenja” uključi u opće odredbe Direktive kao opcija koju članice mogu primijeniti u određenim slučajevima. Izmjenama14 Šeste PDV Direktive EZ, koje su stupile na snagu 13. 8. 2006. godine, usvojene su mje-re kojima se pojednostavljuju procedure obračuna PDV-a, kao i mjere u borbi protiv porezne evazije. Kao sredstvo u borbi protiv poreznih prijevara i evazije članicama je dano pravo da u određenim slučajevima uvedu mehani-zam “obrnutog terećenja”. “Određeni slučajevi” se odnose na transakcije, djelatnosti i sektore u kojima su uočene značajne prijevare i utaje poreza. Prilikom redizajna Di-rektive izmjene su locirane u dijelu Direktive 2006/112/EC15 kojim se regulira oporezivanje internih transakcija između članica EU. Primjena “mehanizma obrnutog te-rećenja” u građevinarstvu i drugim djelatnostima se regu-lira člankom 199. Direktive 2006/112/EC u sklopu glave XI - Obveze oporezivih osoba i određenih neoporezivih osoba (vidi Okvir 2).

14  Council Directive 2006/69/EC of 24 July 2006 amending Direc-tive 77/388/EEC as regards certain measures to simplify the pro-cedure for charging value added tax and to assist in countering tax evasion or avoidance, and repealing certain Decisions granting derogations.

15  Council Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, OJ L 347, 11.12.2006.

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 19

Okvir 2: Opseg primjene mehanizma “obrnutog terećenja”

Čl. 199 (od 2006) Direktive 2006/112/EC

(a) prilikom isporuke građevinskih radova, uključujući popravke, čišćenje, održavanje, renoviranje i rušenje u svezi sa nepokretnom imovinom, kao i primopredaju građevinskih radova (prijenos prava raspolaganja na dobru) koji se smatraju isporukom dobra u smislu članka 14(3) Direktive.

(b) isporuka osoblja koje je angažirano na građevinskim radovima iz stavka (a)

(c) isporuka nepokretnosti, sukladno članku 135(1)( j) i (k) Direktive, u slučajevima da isporučitelj koristi pra-vo (opciju) za oporezivanje isporuka sukladno članku 137

(d) isporuku korištenog materijala, korištenog materijala koji se ne može ponovo koristiti u istom obliku, škar-ta, industrijskog i neindustrijskog otpada, otpada koji se može reciklirati, otpada obrađenih dijelova i ispo-ruku određenih dobara i usluga pobrojanih u novom Aneksu VI nove Direktive:1. isporuka otpada, škarta i korištenog materijala od željeza ili obojenih metala uključujući i poluproizvode

koji nastaju u tijeku obrade, proizvodnji ili prilikom taljenja obojenih metala;2. isporuka poluproizvoda od željeza ili obojenih metala ili određenih povezanih usluga obrade;3. isporuka ostataka i ostalih reciklirajućih materijala koji se sastoje od željeza ili obojenih metala, njihovih

legura, troske (šljake), pepela, kamenca i industrijskih ostataka koji sadrže metal ili legure i pružanje usluga odabiranja, rezanja, odvajanje i presovanja ovih proizvoda;

4. isporuka željeznog otpada, strugotina, škarta, otpada i korištenog i recikliranog materijala koji se sastoji od djelića stakla, papira, kartona, krpa, kostiju, kože, vještačke kože, pergamenta, sirovu kožu i krzna, tetiva i mišića, konca, konopa jarbola, konopca, kablova, gume i plastike, kao i određenih usluga u svezi sa obradom ovog otpada;

5. isporuka materijala na koji se odnosi točka (d) poslije obrade u obliku čišćenja, poliranja, odabira, reza-nja ili izlijevanja odlivaka;

6. isporuka škarta i otpada preostalog nakon obrade osnovnog materijala.

(e) isporuka dobara koja se koriste kao osiguranje od strane jedne oporezive osobe prema drugoj oporezivoj osobi u postupku izvršenja (naplate iz osiguranja)

(f ) isporuka dobara nakon prijenosa prava vlasništva cesionaru i izvršavanje ovog prava od strane cesionara

(g) isporuka nepokretnosti prodane od strane dužnika po presudi suda u postupku sudske prodaje.

Čl. 199a (od 15. 8. 2013.) Direktive 2006/112/EC

(a) transfer dozvola za emitovanje stakleničkih plinova sukladno Direktivi 2003/87/EC

(b) prijenos ostalih jedinica koje se mogu koristiti od strane operatora sukladno Direktivi 2003/87/EC

(c) promet mobilnih telefona, proizvedenih uređaja ili adaptiranih za korištenje u konekciji sa licenciranom mrežom i koja operiraju na određenim frekvencijama, bez obzira da li imaju i neku drugu uporabu

(d) promet mikroprocesora i CPU u fazi prije integracije u krajnji produkt

(e) promet plina i električne energije oporezivom posredniku (dileru)

(f ) promet certifikata za plin i električnu energiju

(g) promet telekomunikacijskih usluga u skladu sa čl. 24(2)

(h) promet konzola za igrice, tablet računala i laptop računala

(i) promet žitarica i industrijskog bilja, uključujući uljanu repicu i šećernu repu, koja se ne koriste kao što je uobičajeno u neizmijenjenom stanju za krajnju potrošnju

( j) promet sirovih i poluobrađenih metala, uključujući i plemenitih metala, ukoliko oni nisu na neki drugi način obuhvaćeni čl. 199(1), posebnim aranžmanima za rabljenu robu, umjetnička djela, kolekcionarske predmete i antikvitete ili posebnom shemom za investicijsko zlato

p o r e z i

20 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Svaka članica ima mogućnost i da propiše da će se obveznikom PDV-a u transakcijama prometa navede-nih dobara i usluga u domaćem prometu smatrati:

– oporezive osobe koje obavljaju i oslobođeni promet ukoliko se u tim transakcijama javljaju kao primate-lji dobara i usluga u domaćem prometu,

– državna tijela i institucije koje se rukovode javnim zakonom u smislu primljenih isporuka pod brojevi-ma (e), (f ) i (g) (vidi Okvir 2, čl. 199.).

Zemlje članice mogu u nacionalnim propisima da detaljno specificiraju vrste dobara i usluga na koje se odnosi mehanizam “obrnutog terećenja”, opseg poseb-ne sheme i primatelje dobara i usluga na koje se odred-be odnose.

Austrija i Njemačka, suočene sa velikim poreznim prijevarama i utajama koje prijete proračunima i fi-skalnoj stabilnosti tih zemalja i institucija EU u cje-lini, obratile su se Europskoj komisiji sa zahtjevom da se primjena posebne sheme, odnosno prijenosa obveze za PDV sa prodavca na kupca, odobri za skoro sve vrste transakcija prometa dobara i usluga. Prema iskustvima ove dvije članice, prijenos obveze za PDV na kupca se pokazao kao efikasan instrument u bor-bi protiv različitih vrsta prijevara u sustavu PDV-a (lančanih prijevara, izdavanja fiktivnih faktura koje služe kao osnov za odbitak ulaznog PDV-a, pojave “feniks” kompanija koje nestaju, a da prethodno nisu uplatile PDV, kod djelimičnog plaćanja PDV-a iskaza-nog na fakturi i dr). Austrija i Njemačka su smatrale da će primjenom mehanizma “obrnutog terećenja” svi sudionici u fiskalnom sustavu - država, obveznici i porezne uprave - ostvariti pozitivne efekte. Država će ostvariti veće prihode zbog smanjenja prijevara i bolje naplate PDV-a. Usljed prijenosa obveze za PDV na kupca porezne uprave neće morati kontrolirati ob-veznike prije isplate povrata PDV-a. Time se smanjuje obim aktivnosti (broj kontrola) što dalje omogućuje smanjenje troškova i uštede u proračunu. Obveznici u standardnom sustavu PDV-a najčešće sami financiraju PDV budući da se ne poklapaju obračunska razdoblja sa rokovima naplate potraživanja od kupaca. Obično se kupcima odobrava dulje kreditno razdoblje tako da obveze za PDV dolaze prije na plaćanje nego što se uspije naplatiti PDV od kupaca, tako da se PDV iz fak-ture kupcu mora isfinancirati iz vlastitih sredstava. U sustavu gdje je obveznik plaćanja PDV-a kupac nema potrebe za angažiranjem sredstava za plaćanje PDV-a.

Zahtjev za općom primjenom prijenosa obveze za PDV sa prodavca na kupca je najbolji primjer kako se dobre strane nekog mehanizma mogu pretvoriti u sla-bosti ukoliko bi se mehanizam primijenio na sve tran-sakcije prometa. Osnovna zamjerka na opću primjenu mehanizma je da bi se prijenosom uplate PDV-a na posljednjeg u prometnom lancu sustav PDV-a de facto

pretvorio u sustav poreza na promet sa ispoljavanjem svih drugih nedostataka koji su predstavljali motiv ve-likom broju država u svijetu da porez na promet zami-jene sa PDV-om.

Ubrzo nakon stupanja na snagu izmjena Šeste PDV direktive/Direktive 2006/112/EC pokazalo se da po-stoji još sektora u kojima bi se mehanizam “obrnutog terećanja” mogao efikasno primijeniti. Vijeće EU je 2007. godine odobrilo širenje opsega primjene meha-nizma “obrnutog terećenja” na specifične sektore, i to Italiji za promet mobilnih telefona, kompjutora, kao i u transakcijama isporuke nadgrobnih spomenika, a V. Britaniji16 za promet sljedećih dobara: mobilnih tele-fona, kompjutorskih čipova / mikroprocesora / CPU – centralnog procesora, medija - elektronske memo-rije koja se ugrađuje u kompjuter i eksternih memo-rija (zip drive, USB i dr), elektronskih uređaja koji se koriste za pohranjivanje, obradu ili memoriranje elektronskih podataka, uređaja za ručno snimanje ili prikazivanje slika ili zvuka, dijelova kompjutora, ure-đaja za komunikacije, osim mobilnih telefona, uređa-ja za određivanje pozicije za GPS sustave, konzola za igrice, sa monitorom ili povezanih sa televizorom ili kompjuterom.

Pozitivna iskustva V. Britanije, Italije i drugih zemalja ponukala su Europsku komisiju da predloži izmjene Direktive 2006/112/EC u vezi sa opcionom i privremenom primjenom mehanizma “obrnutog terećenja” u vezi sa prometom usluga koje se javlja-ju kao predmet PDV prijevara.17 Proširenje opsega primjene mehanizma je ograničeno do 30. 6. 2015. godine. Prema odredbama novog članka 199a, pored dobara i usluga navedenih u čl. 199. Direktive, člani-ce su mogle da u danom razdoblju uvedu i primijene mehanizam na prijenos dozvola za emitovanje sta-kleničkih plinova na minimalno razdoblje od dvije godine. Ovim se Komisija opredijelila za tzv. ciljanu primjenu mehanizma, budući da je procijenjeno da se na takav način ostvaruju maksimalni efekti. U me-đuvremenu je Vijeće EU odobrilo Litvaniji primjenu mehanizma od 1. 1. 2010. do 31. 12. 2012. za promet dobara i usluga od oporezive osobe koja je nesolven-tna, ili se nalazi u proceduri stečaja ili u proceduri restrukturiranja pod sudskim nadzorom, te za pro-met drveta. Isto tako, od 1. 1. 2010. u Sloveniji se mehanizam obrnutog terećenja primjenjuje na: pro-

16  Velika Britanija je procijenila porezne prijevare, koje podrazumijevaju “feniks kompanije” i lančane prijevare, na skoro dvije mlrd GBP. Ove prijevare, uglavnom, se odnose na sektor prodaje mobilnih telefona ili čipova, ali i ostalih elektronskih uređaja.

17  Council Directive 2010/23/EU of 16 March 2010 amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards an optional and temporary application of the reverse charge mechanism in relation to supplies of certain services susceptible to fraud, OJ L 72, 20.3.2010.

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 21

met usluga u građevinarstvu, usluga koje se odnose na isporuku osoblja za usluge u građevinarstvu, pro-met zemljišta i objekata, u okviru opcije oporeziva-nja i promet škarta, otpada i korištenog materijala koji se može reciklirati.

Izmjenama Direktive 2006/112/EC razdoblje pri-mjene mehanizma “obrnutog terećenja” za prijenos dozvola za emisiju CO2 se produljava do 31. 12. 2018. godine. Izmjenama je proširen opseg primjene čl. 199a i na druga dobra/usluge (vidi Okvir 2). Članice koje uvedu mehanizam su dužne da uspostave sustav izvje-štavanja obveznika koji su obuhvaćeni mehanizmom koji će biti odgovorajući i efektivan.

U Okviru 2 je dan pregled svih transakcija prometa dobara i usluga na koje se može primijeniti mehanizam “obrnutog terećenja”.

“Mehanizam za brzo reagiranje”

Za usvajanje pojednostavljenih mjera i mjera za spriječavanje evazije ili izbjegavanje plaćanja poreza, Direktiva 2006/112/EC predviđa posebne procedure odobravanja, budući da predstavljaju derogaciju Di-rektive. Čl. 395. propisana je složena procedura pod-nošenja zahtjeva za derogacijom, ispitivanja zahtjeva od Europske komisije i odobravanja derogacije od Vi-jeća EU.

Europska komisija, sučena sa novim pojavnim ob-licima PDV prijevara koje proizvode velike gubitke prihoda i dovode do distorzije na tržištu EU, odlu-čila se za širenje opsega dobara i usluga na koje se može primijeniti mehanizam “obrnutog terećanja” na ciljane sektore u kojima je otkrivena obimna porezna evazija. Međutim, kako je proširenje opsega primje-ne “obrnutog terećenja” privremeno i ciljano samo na određene sektore, odredbe novog čl. 199a imaju karakter specijalne mjere čiju primjenu u članicama odobrava Vijeće EU. Odredbe čl. 395. kojima se pro-pisuje procedura za dobijanje odobrenja za primjenu derogacija Direktive, poput mehanizma “obrnutog te-rećenja”, suviše su krute i neefikasne da bi se brzo mogli ostvariti očekivani efekti proširenja primjene “obrnutog terećenja” iz novog čl. 199a. Složena pro-cedura dobijanja odobrenja može trajati i do osam mjeseci, što je isuviše dugo za brzu reakciju članica na uočene devijacije u sustavu PDV-a.

Da bi se omogućila fleksibilnija i brža primjena “obrnutog terećenja” u sektorima pobrojanim u no-vom čl. 199a Direktive, Vijeće EU je istodobno usvoji-lo i “mehanizam za brzo reagiranje” kao specijal-nu proceduru. Pravila primjene “mehanizma za brzo reagiranje” su propisana novim čl. 199b Direktive. Mehanizam se može primjenjivati do 31. 12. 2018. godine.

Prema odredbama čl. 199b, u slučaju imperativ-ne potrebe i hitnosti članice mogu da propišu, kao posebnu mjeru za suzbijanje prijevara u transakcijama prometa navedenih dobara ili usluga, postupak opore-zivanja prema kojem je primatelj specifičnih dobara ili usluga dužan da obračuna i plati PDV (ili “obrnuto te-rećenje”). U tom slučaju članica je dužna da traži odo-brenje sukladno odredbama čl. 199b kojim se propisu-je primjena “mehanizma za brzo reagiranje”. U svojem zahtjevu članica je dužna da Komisiji predoči analize iz kojih se vidi da je došlo do ugrožavanja naplate prihoda od PDV-a u transakcijama specifičnih dobara i usluga za koje traži primjenu “obrnutog terećenja”. Članica treba da dostavi sve potrebne informacije iz kojih se može zaključiti o kakvim prijevarama se radi, njihovom obimu i razmjerama, te treba objasniti razloge za hitnu proceduru donošenja derogacija.

Osnovna kvaliteta ovog mehanizma je u skraćenju rokova i procedura odobravanja primjene meha-nizma “obrnutog terećenja”, što dovodi do značaj-nog ubrzavanja procesa odobravanja derogacija. Osim toga, ukupnoj efikasnosti novog postupka odobrava-nja derogacija doprinosi i propisana standardizacija formata zahtjeva i osiguranja dodatnih informacija potrebnih Europskoj komisiji. Za razliku od standar-dne procedure odobrenja derogacija iz čl. 395., koja podrazumijeva konačnu odluku Vijeća EU, “mehani-zam za brzo reagiranje” se implementira na osnovu pozitivne odluke Europske komisije. Imajući u vidu da ovo predstavlja derogaciju ovlasti Vijeća EU, sve odluke Europske komisije koje se donesu primjenom “mehanizma za brzo reagiranje” mogu se primjenji-vati u roku ne duljem od devet mjeseci. Članica koja procijeni da bi trebalo nastaviti sa primjenom “obrnutog terećenja” kod prometa određenih dobara i usluga i nakon isteka devet mjeseci treba da zatra-ži odobrenje od Vijeća EU u standardnoj proceduri predviđenoj čl. 395. Direktive.

Čl. 199b su propisane i obveze članica koje primje-njuju “mehanizam za brzo reagiranje” da nadziru pri-mjenu mehanizma od obveznika specifičnih dobara ili usluga na koje se mjera odnosi.

Komisija je dužna da Europskom parlamentu i Vi-jeću podnese sveobuhvatni izvještaj o procjeni efeka-ta primjene “mehanizma za brzo reagiranje” do 1. 1. 2018. godine.

S obzirom na to da će se mjere politike EU u borbi protiv prijevara u sustavu PDV-a (mehanizam “obrnu-tog terećenja”) i specijalne procedure za njihovu pri-mjenu (“mehanizam za brzo reagiranje”) primjenjivati do konca 2018. godine, može se zaključiti da je Vijeće EU procijenilo da je obim prijevara u sustavima PDV-a u članicama i njihov intenzitet tako velik da je potreb-no odobriti razdoblje od pet godina u kojem će se pri-mjenjivati specijalne mjere za borbu protiv prijevara.

p o r e z i

22 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Zaključak

Rast jaza između naplaćenih prihoda od PDV-a i potencijalnih prihoda ukazuje na činjenicu da sustavi PDV-a ni u najrazvijenijim članicama EU, bez obzira na razinu demokracije i porezne discipline, nisu imuni na obimne porezne prijevare, pogotovo u brzo rastu-ćim sektorima komunikacijske i informatičke opreme, otkupa sekundarnih sirovina, prometa plina i transfe-rabilnih dozvola za emisiju stakleničkih plinova. Glo-balna ekonomska i financijska kriza je samo još više podstaknula obveznike da iznalaze nova sredstva za utaju PDV-a.

Procedure izmjene direktiva iz područja oporeziva-nja u EU su složene i duge. Da bi se izmjene direktiva usvojile potreban je politički konsenzus svih članica. U sljedećem koraku implementacije poreznih direktiva u članicama potrebno je određeno vrijeme za inkorpo-riranje u nacionalne propise i vrijeme za usvajanje od domaćih parlamenata. Da bi članice mogle brzo i na odgovarajući način reagirati na PDV prijevare, Vijeće EU je usvojilo nove mjere u sferi politike oporezivanja u određenim sektorima u kojima su otkrivene prijeva-re, koje podrazumijevaju proširenje opsega primjene mehanizma “obrnutog terećenja” i QRM - “mehanizam za brzo reagiranje”.

Osnovne značajke primjene “mehanizma za brzo reagiranje” jesu značajno skraćenje procedura i stan-dardizacija postupka odbravanja derogacija. Mehani-zam uključuje i “prijenos nadležnosti” sa Vijeća EU na Europsku komisiju, čime se značajno ubrzava postupak odobravanja derogacija. “Mehanizam za brzo reagira-nje” de facto predstavlja specijalnu proceduru za pri-mjenu specijalnih mjera politike PDV-a Unije. Imajući to u vidu primjena mehanizma je (i) ciljana, samo na određene sektore, (ii) opciona, samo ukoliko članice procijene da je nužno uvesti mehanizam, (iii) privre-mena, u razdoblju do devet mjeseci i (iv) ograničena, do 31. 12. 2018. godine, u razdoblju dovoljno dugom da se suzbiju porezne prijevare u EU.

JAVNE FINANSIJE

autori:Prof. dr. Aleksandar Stojanović

Prof. dr. Božidar Raičević

CIJENA: 33,00 KMsa uključenim PDV-om

NOVO

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 23

Poslovanje poreznog obveznika u toku tekuće godine može bitno odstupiti od poslovanja u prethodnoj godini, na osnovu čijeg rezultata poslovanja mu je utvrđena i visina mjesečne akontacije poreza na dobit koju je dužan plaćati u toku tekuće godine.

To je naročito moguće u vrijeme finansijske krize, kada poslovanje poreznog obveznika može bitno odstupiti od rezultata poslovanja ostvarenih u prethodnoj godini. Osim toga, do pada poslovne aktivnosti može doći usljed nastale matarijalne štete uzrokovane nekom višom silom.

Također, određene djelatnosti poreznih obveznika mogu biti sezonskog karaktera, pa iz tog razloga nije opravdano da akontacija poreza na dobit bude jednaka tokom cijele tekuće godine, te je opravdano da u periodu kada je sezona akontacija bude veća, i obratno.

U ovakvim slučajevima, propisi o porezu na dobit su predvidjeli mogućnost izmjene mjesečne akontacije poreza na dobit ili promjenu perioda plaćanja akontacije, podnošenjem zahtjeva za izmjenu akontacije nadležnoj ispostavi Porezne uprave.

Promjena akontacije poreza na dobit u toku godine• Mirela Mašić, dipl. oec

p o r e z i

24 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

S istem poreza na dobit u Federaciji BiH je po-stavljen na način da porezni obveznik u toku godine plaća mjesečne akontacije poreza na

dobit, i to najkasnije do kraja tekućeg mjeseca za prethodni mjesec. Visina akontacija poreza na dobit koja će se plaćati tokom tekuće kalendarske godine, tačnije do podnošenja novog poreznog bilansa i pri-jave poreza na dobit, utvrđuje se na osnovu prijave koju porezni obveznik podnosi za prethodni porezni period i važi sve do podnošenja nove porezne prijave i utvrđivanja nove visine akontacije. Pri tome, prili-kom utvrđivanja visine akontacije u obzir se uzimaju i porezna oslobađanja, kao i preneseni, a neiskorište-ni porezni gubici.

Sve do podnošenja godišnje prijave poreza na dobit, obveznik je dužan plaćati mjesečne akontacije poreza na dobit u visini koja odgovara mjesečnoj akontaciji poreza iz prethodnog perioda. Novi iznos akontacije poreza na dobit koji se utvrdi u Prijavi poreza na do-bit (Obrazac PR-PD) važi tek od uplate prve naredne akontacije koja slijedi iza dana podnošenja poreznog bilansa, tj. tek za akontaciju za II mjesec tekuće ka-lendarske godine (a koja dospijeva za naplatu 31. 03. te godine). Naime, propisi o porezu na dobit izričito propisuju da akontacija važi “od prijave od prijave” (a ne za “tu i tu” godinu).

Pritom, u propisima o porezu na dobit je naglašeno i da obaveza plaćanja akontacije poreza na dobit ne po-stoji sve dok postoje preplate poreza na dobit iz ranijeg perioda, a koje su izjavom poreznog obveznika prene-sene na naredne periode.

Međutim, postavlje se pitanje šta ukoliko u toku te-kuće kalendarske godine nastupe znatne promjene u poslovnoj aktivnosti obveznika koje dovedu do toga da iznosi akontacije poreza na dobit koje je porezni obve-znik dužan redovno plaćati na mjesečnom nivou (po osnovu porezne prijave i rezultata koji je ostvario u prethodnoj godini) više ne odražavaju njegove trenut-ne poslovne rezultate jer je došlo da značajnog pada u njegovoj poslovnoj aktivnosti.

U takvom slučaju, propisi o porezu na dobit su predvidjeli mogućnost izmjene visine akontacije poreza na dobit, podnošenjem zahtjeva nadležnoj ispostavi Porezne uprave u kojem će se obrazloži-ti razlozi zbog kojih se traži izmjena, tj. smanjenje akontacija poreza na dobit, te priložiti odgovarajuće dokaze kao potvrdu opravdanosti podnošenja takvog zahtjeva.

Naime, prema članu 51. stav (5) Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), Porezna uprava, na zahtjev obveznika ili obavljenog nadzora ili na osnovu drugih podataka o poslovanju obveznika kojim raspolaže, može rješenjem utvrditi novi iznos akontacije poreza na dobit ili drugi period plaćanja akontacije.

Detalji o ovoj mogućnosti utvrđeni su Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/08). Prema članu 43. stav 1. tog Pravilnika, porezni obveznik može podnijeti zahtjev nadležnoj ispostavi Porezne uprave radi dono-šenja rješenja o novoj visini akontacije ili drugom periodu plaćanja akontacije, s tim što je obveznik dužan da u zahtjevu navede razloge za tražene izmjene.

Razlozi podnošenja zahtjeva za izmjenu akontacije mogu biti:- znatniji pad poduzetničke aktivnosti;- djelovanje više sile;- tekuća kontrola poslovanja poreznog obveznika

koju provodi služba nadzora Porezne uprave;- sezonska obilježja djelatnosti;- promjena poreznih instrumenata (porezne stope,

porezni poticaji i dr.);- drugi podaci o poslovanju obveznika.

Pad poduzetničke aktivnosti

Vrlo često, a pogotovo tokom perioda finansije kri-ze, poslovanje privrednih subjekata u tekućoj godini može značajno odstupiti od poslovanja u prethodnoj godini. Razlozi za to mogu biti brojni, ali najčešće se radi o općenitom padu poslovne aktivnosti, značajnom smanjenju poslovnih prihoda, nelikvidnosti, značaj-nom narušavanju odnosa sa ključnim kupcima ili do-bavljačima i sl, što će za posljedicu do kraja obračun-skog perioda imati značajni pad u poslovnom rezultatu u odnosu na prethodnu godinu, pa čak može rezultirati i poslovanjem sa gubitkom.

Propisi o porezu na dobit su predvidjeli da, u sluča-ju kada se radi o znatnijem padu poduzetničke aktivno-sti u tekućoj u odnosu na prethodnu godinu, obveznik može podnijeti zahjev za izmjenu akontacije poreza na dobit nadležnoj ispostavi Porezne uprave. U tom za-htjevu obveznik treba navesti razloge zbog kojih traži izmjenu visine akontacije.

U slučaju kada se radi o padu poduzetničke akitv-nosti u odnosu na prošlu godinu, obveznik uz zahtjev treba da dostavi finansijske izvještaje za protekli i tekući porezni period (bilans stanja i bilans uspjeha), kao i druge relevantne dokaze kojima će potvrditi detaljno objašenjenje navedeno u zahtjevu. Najčešće je riječ o finansijskim izvještajima koji se odnose na polugodišnje poslovanje, ali ukoliko se radi o opravda-nim razlozima, nema smetnje da se zahtjev podnese i u ranijim razdobljima (na primjer, već nakon poslovanja u prvom kvartalu tekuće godine).

Uvidom u finansijske izvještaje, kao i druge doka-ze dostavljene od poreznog obveznika, ili, ukoliko to ocijeni potrebnim, i po osnovu provedenog inspek-cijskog nadzora, Porezna uprava može uvažiti ili od-

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 25

baciti zahtjev poreznog obveznika za izmjenu visine akontacije, tj. može donijeti ili rješenje o prihvatanju ili rješenje o odbijanju zahtjeva poreznog obveznika.

Djelovanje “više sile”

Zahtjev za izmjenu akontacije poreza na dobit po-rezni obveznik može podnijeti i u slučaju pada podu-zetničke aktivnosti zbog nastanka materijalne štete uzrokovane višom silom (požari, potresi, poplava, ratna razaranja, terorističke akcije, uništenja imovine obveznika usljed provalne krađe i sl).

U ovom slučaju, po osnovu zahtjeva za smanjenje visine akontacije poreza na dobit koji se podnosi nad-ležnoj ispostavi Porezne uprave, Porezna uprava dono-si rješenje na osnovu zapisnika mjerodavnog tijela koje provodi postupak utvrđivanja visine štete, od-nosno istražni postupak.

Sezonska obilježja djelatnosti

U slučaju kada se radi o obvezniku koji obavlja dje-latnost sa sezonskim obilježjima, propisi o porezu na dobit su predvidjeli da porezni obveznik može u toku godine plaćati različite visine mjesečne akontacije po-reza na dobit, kako bi visina takve akontacije odgovara-la njegovoj realnoj poslovnoj aktivosti.

Ovo pravo porezni obveznik ostvaruje, također, podnošenjem zahtjeva Poreznoj upravi po osnovu ko-jeg Porezna uprava donosi rješenje o različitim visi-nama mjesečnih akontacija poreza na dobit.

Pri tome, mora se osigurati da ukupni iznos mje-sečnih akontacija odgovara iznosu akontacija koje bi se naplatile u toku čitavog poreznog perioda, tj. ukoliko bi porezni obveznik u toku cijele godine plaćao jednak iznos akontacije poreza na dobit svaki mjesec.

Promjena poreznih instrumenata

Razlog za podnošenje zahtjeva u kojem porezni obve-znik traži promjenu visine akontacije može da bude i pro-mjena poreznih instumenata (promjena stope poreza na dobit, porezni poticaji i dr), ali i druge okolnosti koje bit-no utiču na promjenu visine očekivane obaveze poreza na dobit za tekuću godinu. U ovom slučaju, porezni obveznik podnosi Poreznoj upravi prijavu novog iznosa akontacije koju je dužan adekvatno obrazložiti, te dostaviti i druge adekvatne dokaze o očekivanoj bitnoj izmjeni visine oče-kivane porezne obaveze za tekuću godinu u odnosu na iznos poreza koji bi bilo plaćen kroz postojeće akontacije, tj. utvrđene po osnovu porezne prijave poreznog obave-znika za prethodni porezni period.

Po osnovu tako podnesene prijave poreznog obve-znika, Porezna uprava donosi rješenje u kojem može odbiti prijavu. Rok za donošenje takvog rješenje od strane Porezne uprave je 30 dana od dana podnošenja prijave od strane poreznog obveznika.

Ukoliko Porezna uprava ne donose rješenje u ko-jem odbija prijavu poreznog obveznika za novu akon-taciju poreza na dobit, smatra se da je ta prijava pri-hvaćena, odnosno da je poreznom obvezniku odobren novi iznos akontacija poreza na dobit.

Ako je zahtjev prihvaćen, novi iznos mjesečne obve-ze akontacije poreza na dobit će biti naveden u rješenju Porezne uprave. Rješenjem će također biti naznačen i novi datum od kojeg počinje teći nova, smanjena mje-sečna obveza.

Treba naglasiti da novi iznos nije primjenjiv na ra-nija razdoblja tekuće godine i, sve do donošenja rje-šenja od strane Porezne uprave, porezni obveznik je dužan plaćati prethodno utvrđenu akontaciju poreza na dobit.

Stoga, vrlo je bitno ocijeniti i pravi trenutak za pod-nošenje zahtjeva, pogotovo ako su predviđanja loših poslovnih rezultata u tekućoj godini već protekom pr-vih mjeseci poslovanja izvjesna.

Izmjena visine akontacije “u drugim opravdanim situacijama”

U članu 51. stav (5) Zakona o porezu na dobit ostav-ljena je mogućnost da Porezna uprava umanji akonta-ciju poreza na dobit i “na osnovu drugih podataka o poslovanju obveznika”. Ova odredba bi se, uz dovolj-no dobro volje, trebala protumačiti kao nastojanje da se tekuće akontacije poreza na dobit koje se plaćaju u toku godine što više “približe” realno očekivanoj oba-vezi za tu godinu.

Može se, na primjer, postaviti pitanje kako postu-piti u situaciji kada preduzeće u jednoj godini ostvari neki vanredni prihod, dakle, prihod koji nije u vezi sa njenom osnovnom djelatnošću, i po tom osnovu ostvari i značajnu dobit za tu godinu, pa se, suklad-no tome, utvrdi i značajna visina mjesečne akontacije poreza na dobit za narednu godinu. Naime, postavlja se pitanje, u skladu sa prethodno navedenim odred-bama propisa o porezu na dobit, a vodeći računa o intenciji zakonodavca kada je predvidio mogućnost promjene akontacije poreza na dobit, da li se i u ovom slučaju može podnijeti zahtjev Poreznoj upravi za ko-rekciju akontacije, možda već prilikom podnošenja same porezne prijave, jer se već tada može tvrditi i dokazati da je razlog značajno visoke dobiti isključivo taj neki “vanredni” prihod koji nije prava slika njenog uobičajnog poslovanja i ostvarenih rezultata u njenim poslovnim knjigama.

p o r e z i

26 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Primjer: Preduzeće se u toku 2013. godine, zbog znatnog smanjenja prihoda, odlučilo da proda po-slovni prostor u svom vlasništvu. Po tom osnovu, u bilansu uspjeha za 2013. godinu će se iskazati zna-čajna dobit koja će, uglavnom, pa i isključivo biti rezultat prodaje tog poslovnog prostora, jer ukoliko bi se izuzeo taj prihod od prodaje objekta, rezultat poslovanja bi bio negativan ili bi se ostvarivala zane-marivo niska dobit.

S obzirom na to da se u ovom slučaju radi o značaj-nom, ali jednokratnom prihodu od prodaje poslovnog prostora, koji se neće ponavljati u narednim godinama, postavlja se pitanje da li je opravdano da se akontacija poreza na dobit utvrdi uzimajući u obzir i takav prihod ili se, pak, isti može isključiti iz osnovice za utvrđivanje akontacije poreza na dobit za 2014. godinu već prili-kom podnošenja prijave poreza na dobit za 2013. godi-nu, uz adekvatno obrazloženje.

Prije svega, u ovom slučaju potrebno je voditi računa o odredbi člana 20. Zakona o porezu na dobit u kojoj je propisano da prihodi za utvrđivanje oporezive dobiti uključuju prihode od prodaje proizvoda, usluga, robe, materijala, kao i finansijske, vanredne i ostale prihode obračunate u bilansu uspjeha u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS. Prema tome, prihod od prodaje objekta u ovom slučaju, kao vanredni prihod od prodaje, de facto, ulazi u prihode, odnosno dobit za utvrđivanje oporezive dobiti po poreznom bilansu za 2013. godinu.

Prema ovdašnjoj uobičajnoj poreznoj praksi, pod-nošenje zahtjeva za umanjenje akontacije je mogu-će samo u toku godine, uz adekvatno obrazloženje o padu poduzetničke aktivnosti što je razlog zbog kojeg obveznik traži umanjenje svojih akontacija poreza na dobit, odnosno nije uobičajeno da se manja akonta-cija poreza na dobit ostvari na način da se već prili-kom predaje poreznog bilansa za prethodnu godinu iz ostvarene dobiti izuzmu neki vanredni prihodi, kao što je to, u naprijed navedenom primjeru, prihod od prodaje objekta, te po tom osnovu ostvari manja akontacija poreza na dobit.

S druge strane, u prethodno pomenutom članu 51. stav (5) Zakona o porezu na dobit je ostavljena mo-gućnost da Porezna uprava umanji akontaciju poreza na dobit i “na osnovu drugih podataka o poslovanju obveznika”. Imajući u vidu intenciju zakonodavca da se visina mjesečne akontacije poreza na dobit što više uskladi sa aktuelnim poslovanjem poreznog obveznika, u ovakvoj situaciji, uz porezni bilans za 2013. godinu porezni obveznik bi čak i mogao podnijeti zahtjev za manjom akontacijom poreza na dobit, uz obrazloženje razloga zbog kojih je utvrđena nerealno visoka osnovi-ca poreza na dobit. Međutim, postavlja se pitanje da li bi takav zahtjev bio i uvažen od strane Porezne uprave, imajući u vidu dosadašnju poreznu praksu u sličnim situacijama.

• NA ČEMU INSISTIRAJU INSPEKTORI:

• NAJČEŠĆE DILEME IZ OBLASTI POREZA I DOPRINOSA

• NAJČEŠĆE DILEME IZ OBLASTI RADNIH ODNOSA

• DRUGE AKTUALNOSTI IZ PRAKSE

• ODGOVORI NA PITANJA

TRAVNIK 21. 10. 2013. Općina Travnik

ZENICA 22. 10. 2013. Hotel Zenica

MOSTAR 23. 10. 2013. Hotel Ero

SARAJEVO 24. 10. 2013. Hotel Holiday Inn

TUZLA 25. 10. 2013. Hotel Tuzla

BIHAĆ 28. 10. 2013. Hotel Park

LIVNO 29. 10. 2013. Hotel Park

ŠIROKI BRIJEG 30. 10. 2013. Hotel Park

SEMINAR SE PRIZNAJE KAO 7 SATI/BODOVA OBAVEZNE EDUKACIJE

SEMINAR

NA ČEMU INSPEKTORI INSISTIRAJUI DRUGE TEME IZ PRAKSE

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 27

U poslovnim odnosima između subjekata nastaju međusobne obaveze, odnosno potraživanja. Uo-bičajeni način njihovog “zatvaranja” je klasično

plaćanje. Na kraju krajeva, naplata je od suštinskog značaja za stranu koja vrši isporuku dobara ili pruža uslugu, a profit se u ekonomskoj teoriji stalno ističe kao smisao postojanja nekog poslovnog subjekta. Po-vjerioci računaju na izmirenje duga, mada je to kod nas prilično iskrivljeno pa se oni smatraju sretnim kada zaista mogu računati na to da će im dužnik u dogovo-renom roku izmiriti dug. Njima i nije toliko važno da li će to biti učinjeno žiralno, u gotovini ili na neki treći način koji im osigurava zatvaranje potraživanja.

Ipak, na naplatu potraživanja u novcu se, naža-lost, ne može uvijek računati, pogotovo u uslovima opće nelikvidnosti kakvi trenutno vladaju u našoj ze-mlji. Realnost je da su samo rijetki subjekti u moguć-nosti da redovno izmiruju sve svoje obaveze. Puno je više onih koji će kasniti sa plaćanjem, a vjerovatno je i da će izmirenje velikog broja dugova doći u pi-tanje. U takvim okolnostima dolazi do izražaja zna-čaj alternativnih mogućnosti koje predviđa Zakon o obligacionim odnosima. Neke od tih mogućnosti se široko koriste u praksi, dok su neke prisutne u dale-ko manjoj mjeri.

U svemu tome se ponekad javljaju i dileme vezane za porezni tretman ovih posebnih aranžmana, mada je njihov porezni aspekt, zapravo, vrlo jednostavan: do poreznih obaveza s aspekta PDV-a (pa i prava na odbi-tak ulaznog poreza) je već došlo u momentu izvršenog prometa i ispostavljanja faktura za taj promet, a obave-ze s aspekta poreza na dobit će proisteći u zavisnosti od iskazanih prihoda, odnosno rashoda iz osnova izvornih

dužničko-povjerilačkih odnosa, dok se kompenzacija-ma, cesijama i drugim posebnim aranžmanima reguliše samo finansijski odnos između uključenih strana, bez utjecaja na njihove porezne obaveze. Osim kada su u pitanju povezana lica i kada se navedeni angažmani po-duzimaju pod uslovima lošijim od tržišnih...

Posebni oblici izmirivanja obaveza i promjene povjerilaca ili dužnika

Prije samog pojašnjenja eventualnih poreznih po-sljedica, koje bi stvorilo ugovaranje nekog od ovih po-sebnih oblika izmirivanja obaveza, bitno je ukratko po-jasniti šta oni suštinski predstavljaju. Kompenzacija, cesija, asignacija i drugi oblici su vrlo dobro poznati pojmovi, mada se nekad u praksi pogrešno koriste. Svi ti aranžmani su definisani u Zakonu o obligacionim od-nosima (“Službeni list SFRJ”, br. 29/78, 39/85 i 57/89, “Službeni list RBiH”, br. 2/92, 13/93, 13/99, “Službe-ne novine FBiH”, br. 29/03 i 42/11), a prvo ćemo se kratko podsjetiti njihovih osnovnih karakteristika.

1. Kompenzacija (prebijanje)

Kompenzacija nije ništa drugo nego “prebijanje” potraživanja koja postoje između uključenih strana na-kon čega će se ili oba potraživanja zatvoriti ili će se, u slučaju da visina nije ista, ono manje zatvoriti, a veće će ostati u iznosu razlike.

Zakon o obligacionim odnosima je predvidio osnov-ne uslove za ugovaranje kompenzacija, a nešto što se svakako podrazumijeva je da postoje makar dvije stra-

Posebni oblici zatvaranja obaveza i njihov porezni tretman• Marko Dmitrović, dipl. oec.

Posebni oblici “zatvaranja” obaveza (kompenzacija, cesija, asignacija i dr.) su propisani i objašnjeni u Zakonu o obligacionim odnosima. Svaki od tih oblika ima neke specifičnosti zbog kojih i jeste odvojeno tretiran u tom zakonu, ali im je zajednička karakteristika to da oni ne predstavljaju ništa drugo do način zatvaranja obaveza, naročito popularan u uslovima nelikvidnosti kakvi upravo vladaju na našem tržištu. U tekstu se govori i o poreznim aspektima njihovog ugovaranja i realizacije.

p o r e z i

28 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

ne s međusobnim potraživanjem (iako ih može biti i neograničeno mnogo).

Kompenzacija se pokreće izjavom jedne ili dogovo-rom svih uključenih strana, a pravno valjanom će se smatrati tek nakon što su ispunjeni svi previđeni uslovi.

Osnovni preduslov za kompenzaciju je dospjelost posmatranih potraživanja. Ukoliko postoji dogovor, strane kompenzaciju mogu pokrenuti i ranije, ali će ona potpunu pravnu valjanost imati tek kada sva obu-hvaćena potraživanja dospiju.

Osim dospjelosti, Zakon zahtijeva i da ova potraži-vanja glase na novac ili neku zamjenjivu stvar istog roda i kakvoće. Ovaj drugi uslov je rezultat činjenice da se radi o starijem propisu, jer se danas kao pravilo uzi-ma da potraživanja glase na novac. Ipak, nekad to nije bilo tako, no ovo je i dokaz sveobuhvatnosti Zakona u kojem se mislilo na mnoge pojedinosti.

Za realizaciju kompenzacije je od velike važnosti da nijedna od strana ne osporava neko od obuhvaće-nih potraživanja. Ovaj uslov je sasvim logičan, jer nije pravno osnovano “prebijati” nešto što je u svojoj osnovi pravno nestabilno, tj. nešto što jedna od strana dovodi u pitanje. Zakon zbog toga posebno ističe da predmet kompenzacije ne mogu biti potraživanja:

• koja se ne mogu zaplijeniti;• po osnovu stvari ili vrijednosti stvari koje su dužni-

ku bile date na čuvanje, na posudbu ili koje je duž-nik bespravno uzeo ili ih je bespravno zadržao;

• nastalo namjernim prouzrokovanjem štete;• za naknade štete pričinjene oštećenjem zdravlja ili

prouzrokovanjem smrti;• koja proističu iz zakonske obaveze izdržavanja.

Šta u uslovima blokade računa?

U članu 342. Zakona o obligacionim odnosima stoji da dužnik ne može vršiti prebijanje ako je njegovo potraživanje dospjelo tek nakon što je neko treći stavio zabranu na potraživanje koje povjerilac ima prema njemu. Ovo je vrlo važna odredba, jer onemogućava jednu stranu da kompenzira nešto s licima koja su u blokadi. Na primjer, najčešće se to dešava zbog neizmirivanja nekih obaveza po osnovu javnih prihoda.

U tom smislu, važno je podsjetiti se i šta piše u Zakonu o finansijskom poslovanju (“Službene novine Federacije BiH”, br. 2/95, 13/00 i 29/00). U članu 12. stav 3. toga zakona stoji da pravno lice ne može izmirivati svoje obaveze prebijanjem, ili na druge načine predviđene u propisima o obligacionim odnosima, sve dok ima neizmirene obaveze iz člana 4. ovog zakona. Praktično, to znači da subjekat u stanju blokade ne može slobodno birati redoslijed izmirivanja svojih obaveza, i to ne samo plaćanjem, nego i na bilo koji drugi način. Blokirani subjekat ne smije “zaobilaziti” blokadu, odnosno izmirivati obaveze “preko reda”.

Redoslijed izmirivanja obaveza u uslovima blokade računa takođe je propisan u Zakonu o finansijskom poslovanju, a posebno treba podcrtati da se obaveza iz jedne grupe prioriteta smije izmiriti tek nakon što su izmirene sve obaveze iz više grupe. Pri tome su najviše rangirane obaveze za carine, akcize i PDV, za-tim slijede doprinosi, onda ostali javni prihodi, pa obaveze po izvršnim odlukama organa vlasti i sudskih organa, a tek na kraju na red stižu ostali nalozi za uplatu i osnovi za plaćanje, među koje spadaju i obaveze prema drugim licima, odnosno poslovnim partnerima.

Drugim riječima, Zakon o obligacionim odnosima onemogućava jednu stranu da vrši prebijanje sa su-bjektom čije je potraživanje u suprotnom smjeru blokirano, dok Zakon o finansijskom poslovanju bloki-ranog subjekta ograničava u pogledu mogućnosti izmirivanja svojih obaveza mimo propisanog redoslijeda. Prema tome, “prebijanje” potraživanja i obaveza je u takvim uslovima potpuno onemogućeno, baš kao i svaki drugi oblik izmirivanja obaveza (plaćanje, cesija, preuzimanje duga, upućivanje i dr.).

Poznato je da se ovo, u praksi, itekako krši, no formalno predstavlja kršenje ovih navedenih odredbi i daje razlog inspekcijama za nove sankcije.

www.revicon.inforačunovodstveno-finansijski portal

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 29

Naime, neko se može ponuditi da izmiri tuđi dug. Motiv je, uglavnom, to što i on sâm nešto duguje licu od kojeg namjerava preuzeti dug, pa bi izmirivanjem neke njegove obaveze zatvorio ili umanjio svoju. Na-ravno, i ovdje je to samo uobičajeni motiv, mada nije isključeno da razlog bude i međusobna povezanost dva lica. Na primjer, jedna firma može pomoći nekoj dru-goj, sestrinskoj firmi tako što će umjesto nje izmiriti dug prema trećem licu.

Da bi zaista došlo do preuzimanja duga, nije dovoljno samo da postoji volja onog lica koje se nudi da “uskoči” umjesto originalnog dužnika – ovdje je vrlo važno hoće li povjerilac pristati na takvu promjenu. Pošto povjerio-cu nije svejedno od koga potražuje, preuzimanje duga je moguće samo ako povjerilac pristane na novog dužnika, jer on može imati svoje razloge za odbijanje (npr. možda sumnja u njegovu mogućnost izmirenja duga i sigurnije mu je da se osloni na originalnog dužnika). Prema tome, originalni ili (mogući) novi dužnik moraju obavijestiti povjerioca, a on bi se trebao izjasniti, odnosno prihvatiti ili odbiti tu promjenu. Ukoliko odbije, od preuzimanja duga nema ništa. Štaviše, u ZOO se navodi da eventu-alna šutnja povjerioca ima tretman odbijanja promjene dužnika i tada nema ništa od preuzimanja duga.

Ukoliko novi dužnik svejedno izvrši preuzetu oba-vezu, a povjerilac to prihvati, originalna obaveza će se smatrati zatvorenom. Ovo je važna odredba ZOO, jer ovako nije moguće da povjerilac dođe u situaciju da, uprkos izmirenju od strane preuzimaoca duga, nastavi zahtijevati izmirenje i od originalnog dužnika. Original-ni dužnik se oslobađa obaveze nakon što povjerilac pri-hvati izmirenje od strane koja je preuzela dug. No, uko-liko je strana koja je preuzela dug u vrijeme pristanka bila prezadužena pa zato nije u stanju izmiriti obavezu, a povjerilac nije bio svjestan te činjenice, originalni duž-nik nije oslobođen. Ovaj aranžman se tada tretira kao pristupanje dugu (a ne kao potpuno preuzimanje), a to podrazumijeva solidarnost originalnog i novog dužnika.

Od ovoga treba razlikovati varijantu koja se zove preuzimanje ispunjenja. To je drugačiji aranžman u kojem se jedno lice obavezuje da će ispuniti tuđu oba-vezu, i to bez izričitog pristanka povjerioca. Povjerilac će prihvatiti eventualno ispunjenje kao da je to učinio stvarni dužnik. S druge strane, neizvršenje znači da povjerilac i dalje očekuje izmirenje obaveze od strane originalnog dužnika (što nije slučaj kod preuzimanja duga). Istovremeno, originalni dužnik će moći poduze-ti određene mjere prema licu koje nije učinilo ono na što se obavezalo ugovorom o preuzimanju ispunjenja.

4. Upućivanje (asignacija)

Upućivanje (ili asignacija, kako se još često zove u praksi) bi se moglo posmatrati kao aranžman vrlo sli-čan preuzimanju duga, ali uz određene razlike zbog

2. Cesija

Cesija predstavlja ustupanje potraživanja. (U praksi se, doduše, “cesijom” često nazivaju i neki drugi aran-žmani, ali je to posljedica pogrešne upotrebe ovog ter-mina. Ti drugi oblici imaju svoje nazive i definisana pravila, a cesija je isključivo ustupanje potraživanja.)

U aranžmanu cesije, jedna strana drugoj ustupa svoje potraživanje od nekog dužnika. Pri tome imamo tri uče-snika: starog povjerioca koji ustupa potraživanje (cedent), novog povjerioca koji prihvata potraživanje (cesionar) i dužnika (cesus). Zakon o obligacionim odnosima je de-taljnije pojasnio uslove u kojima se cesija može zaključiti.

Najvažnije je napomenuti da se sva potraživanja ne mogu ustupati. Na primjer, neka potaživanja se ne mogu ustupiti jer su se povjerilac i dužnik dogovorili da u budućnosti neće doći do takvih promjena. Tada je ustupanje potraživanja moguće samo uz odobrenja dužnika. U Zakonu se ističe da do cesije ne može doći ni ako se radi o potraživanjima čije je prenošenje za-branjeno nekim zakonom, koja se vežu za ličnost povje-rioca ili koja su po svojoj prirodi neprenosiva. U svim drugim varijantama, ne postoje prepreke za cesiju, bez obzira na to da li je dužnik saglasan sa promjenom.

Jedini učesnici koji se ovdje “nešto pitaju” su po-vjerilac i (mogući) budući povjerilac. Ovaj drugi mora pristati na preuzimanje tuđeg potraživanja, a najčešće se to radi kako bi se zatvorila ili umanjila neka obaveza originalnog povjerioca prema novom. Nakon što duž-nik izmiri obavezu nekom trećem licu (tj. novom po-vjeriocu), i originalni povjerilac će se osloboditi svoje obaveze prema toj trećoj strani.

Moguće je da neko lice ne želi preuzeti tuđe potraži-vanje, jer insistira na tome da se obaveza prema njemu izmiri na klasični način ili možda zato što nema povje-renje u tuđeg dužnika.

Ako lice – novi povjerilac prihvati potraživanje, sta-ri povjerilac o tome mora obavijestiti dužnika kako bi ovaj znao prema kome sada treba izvršiti izmirenje. Načelno, uslovi izmirenja se ne mijenjaju, mada novi povjerilac može olakšati dužniku (ne i otežati) tako što će mu dati bolje uslove.

Ipak, motiv za ustupanje vlastitog potraživanja ne mora uvijek biti dugovanje originalnog prema novom povjeriocu. Motiv može imati sasvim drugu prirodu, a ako je riječ o povezanim licima, to će stvoriti i odre-đene porezne posljedice za onu stranu koja je ustupila potraživanje. O tome će biti više riječi nešto kasnije.

3. Preuzimanje duga

Slično cesiji, i ovdje dolazi do prenošenja jedne od uloga u obligaciji na nekog novog učesnika. Međutim, ovdje se ne mijenja povjerilac, već dužnik koji bi, ako dođe do realizacije ovog aranžmana, preuzeo tuđi dug.

p o r e z i

30 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

kojih postoji potreba za odvojenim tretmanom u pro-pisima.

Prva razlika je u tome ko inicira pokretanje ovog aranžmana. Naime, i ovdje će novi dužnik izmiriti neku obavezu originalnog dužnika. No, za razliku od preuzi-manja duga, kod kojeg se novo lice javlja da izmiri tuđi dug, kod upućivanja je originalni dužnik inicijator ideje da novo lice umjesto njega izmiri neku obavezu. Motiv je i ovdje, najčešće, to što ovo novo lice nešto duguje originalnom dužniku pa će izmirenjem neke njegove, zatvoriti ili makar umanjiti svoju obavezu prema nje-mu. Naravno, ni kod upućivanja to ne mora nužno biti jedini razlog.

Uobičajeno je da postoje tri uključene strane. Jed-na je uputilac (asignant), tj. strana koja ovlašćuje novo lice da izmiri njegovu obavezu. Druga je upućenik (asi-gnat), tj. strana koja će umjesto uputioca izmiriti neku obavezu, a treća je primalac uputa (asignatar), odnosno povjerilac kojem se uloga nastankom ovog aranžmana ne mijenja.

Tri učesnika su, dakle, uobičajena, s tim da nije isključena mogućnost učešća većeg broja lica ako bi upućenik pronašao novo lice koje će postati njegov upućenik. Taj novi upućenik može pronaći svog upu-ćenika i tako dalje. Na taj način se lanac upućivanja može završiti na neograničeno velikom broju učesni-ka, pod uslovom da povjerilac pristane na takvo uslo-žnjavanje.

Kod upućivanja postoji nešto što se zove uput. Po-vjerilac prima uput od uputioca i na njega mora od-govoriti, pozitivno ili negativno. Povjerilac ima pravo odbiti uput ukoliko za to ima neke svoje razloge. Ipak, ako povjerilac prihvati uput, onda se treba obratiti upu-ćeniku za izvršenje, s tim da treba imati u vidu zastaru. Naime, uput zastarijeva poslije jedne godine i nakon toga primalac uputa više ne može zahtijevati izvršenje od upućenika. To ne znači i potpuno gašenje potraži-vanja, jer se nakon toga opet može obratiti uputiocu, tj. originalnom dužniku. U svakom slučaju, obaveza se gasi tek kada dođe do njenog izvršenja, bilo od strane uputioca, bilo od strane upućenika.

Kada je u pitanju upućenik, on može odbiti izvrše-nje, čak i onda kada je on sam uputiočev dužnik, ali pod uslovima da ranije nije obećao izvršenje i da mu ono ne bi bilo teže nego ispunjenje njegove originalne obaveze prema uputiocu. U Zakonu o obligacionim odnosima se ističe da bi on, u suprotnom, morao izvršiti uputiočevu obavezu ako mu i sam nešto duguje, i to najmanje u onom iznosu koji odgovara visini tog njegovog duga te ako je uput izdan upravo na osnovu tog duga. U toj va-rijanti se upućenik oslobađa svoje obaveze prema upu-tiocu ili nekog njenog dijela.

Međutim, ako on nije uputiočev dužnik ili ako mu je lakše izmiriti svoj originalni dug, upućenik može od-biti izvršenje tuđe obaveze. U slučaju takvog odbijanja,

primalac uputa (tj. povjerilac) o tome mora obavijestiti uputioca, jer bi u suprotnom mogao odgovarati za šte-tu. Slično je i kada povjerilac naknadno odustane od ovog aranžmana. On o tome mora obavijestiti uputioca.

5. Prenov (novacija)

Prenov (novacija) podrazumijeva zatvaranje oba-veze njenom transformacijom u neku drugu. Prema tome, ovdje ne dolazi do potpunog gašenja obligacio-nog odnosa između uključenih strana, nego do promje-ne njegove prirode zbog zatvaranja stare i zasnivanja nove obaveze.

Mogućnosti su razne, ali kao primjer se može uzeti slučaj u kojem će se neke dvije obaveze jedne strane prema drugoj ugasiti njihovim prerastanjem u novu, jedinstvenu obavezu, s tim da se sada mogu ugovoriti neki drugačiji uslovi (recimo, 80% ranije vrijednosti).

Ugašene obaveze ne moraju imati isti predmet niti isti pravni osnov kao obaveze koje na osnovu njih na-stanu. To znači da neki raniji elementi stare obaveze (poput zaloga ili garancija) ne moraju biti sastavni dio nove. To je sve stvar dogovora uključenih strana.

Prenov se mora dogovoriti, tj. ne pretpostavlja se. Mora postojati volja uključenih strana, jer tek tada po-stoji pravni osnov za gašenje ranije obaveze. Ako bi se stvorila neka nova obaveza bez prethodnog sporazuma o prenovu, stara obaveza se ne bi smatrala ugašenom. Isto tako, ukoliko bi se ugovor o prenovu poništio ili raskinuo, u Zakonu o obligacionim odnosima se nagla-šava da bi to dovelo do “oživljavanja” stare obaveze, tj. posmatralo bi se kao da prenova nikad nije ni bilo.

Za pravnu valjanost prenova je važno i da li je duž-nik znao za eventualne manjkavosti ranije obaveze. Ukoliko je dužnik znao da je raniju obavezu bilo mo-guće osporiti, a uprkos tome je pristao na prenov, onda se čitav aranžman smatra pravno valjanim. Logično, jer je dužnik svjesno pristao na nastanak nove obaveze koja je potpuno valjana. Ipak, ako on nije bio svjestan činjenice da je ranija obaveza imala manjkavosti zbog kojih je bila rušljiva, dogovor o prenovu neće imati pu-novažnost.

6. Sjedinjenje

Ovaj oblik nije tako čest u praksi, a zanimljiv je, iz-među ostalog, i zbog svog alternativnog naziva – kon-fuzija. Kako sugerišu i naš naziv i latinsko porijeklo alternativnog naziva, ovdje dolazi do sjedinjenja. Na-ime, u istom subjektu se sjedinjuju uloge dužnika i povjerioca. Drugim riječima, neko će istovremeno po istoj obligaciji biti i dužnik i povjerilac, tj. sâm će sebi dugovati i sâm će od sebe potraživati.

Kako je to moguće? Na primjer, u situaciji u kojoj dolazi do spajanja ili pripajanja subjekata koji su je-

p o r e z i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 31

dan drugom bili dužnik/povjerilac, te dvije uloge će se objediniti u istom licu. Tada više ne postoji pravni osnov za postojanje obaveze i ona se automatski gasi.

Treba napomenuti da ovo važi samo onda kada se radi o glavnom dužniku. Ukoliko bi došlo do pripajanja subjekta koji u obligaciji ima ulogu jemca ili do spaja-nja takvog subjekta s drugim, to osnovnog dužnika ne bi oslobodilo njegove obaveze.

7. Otpuštanje duga

Ovo nije ništa drugo do oprost duga od strane po-vjerioca. Povjerilac ima pravo da “otpusti” dužnika tako što će ga osloboditi njegove obaveze ili obaveza.

Također, povjerilac može otpustiti i jemca, tako da samo glavni dužnik ostane u obavezi.

Otpuštanje duga se pokreće izjavom povjerioca ko-jom on obavještava dužnika ili jemca da od njega više neće tražiti ispunjenje određene obaveze. Uslov je i da se dužnik s tim saglasi, što (naravno) ne bi trebalo biti problem.

8. Ostali načini gašenja obaveze

Navedeni oblici gašenja obaveze su možda najčešći, ali nisu i jedini. U Zakonu o obligacionim odnosima su tretirani još neki koji se rjeđe javljaju u praksi.

Na primjer, obaveza se gasi kada dužnik nije u mo-gućnosti izmiriti svoju obavezu usljed nekih otežava-jućih okolnosti za koje on sam nije odgovoran. Dužnik mora dokazati te okolnosti. Ipak, ukoliko konkretnu obavezu može izmiriti na neki drugi način, obaveza nije ugašena i od dužnika se očekuje da je izmiri na taj neki drugi način. Obaveza se potpuno gasi samo ako nije zamjenjiva.

Osim toga, moguće je da se obaveza ugasi i zbog proteka roka njenog trajanja, ako se uopće radi o takvoj obavezi. Nekim obavezama se rok automatski produža-va tako da za njih ovo ne važi. Naravno, postoji moguć-nost i da se strane dogovore oko otkaza dugovinskog odnosa, i to u skladu sa uslovima iz člana 358. Zakona o obligacionim odnosima.

Porezni tretman posebnih oblika zatvaranja obaveza

Najlakše bi bilo reći da i ne postoji poseban porezni tretman ovih navedenih oblika, ali je vrlo važno zadr-žati se na pojedinim aspektima. To je potrebno zbog raznih nedoumica koje postoje “na terenu”, ali i nekih informacija koje govore o čudnim zahtjevima pojedinih inspektora.

Najprije je potrebno pojasniti aspekt poreza na dobit. Tu ni nema nešto posebno sporno. Prihod se,

kao i inače, evidentira na osnovu potraživanja, rashod na osnovu obaveze, pri čemu način “zatvaranja” neke obligacije nema utjecaj na to (plaćanje, kompenzacija, cesija i dr.). Ono što, međutim, može imati značaj je motiv za ulazak u neki od prethodno objašnjenih aran-žmana. Navedeno je da je najčešći motiv poslovne pri-rode. Na primjer, jedno lice će preuzeti tuđi dug zato što će na taj način istovremeno zatvoriti ili umanjiti neku svoju obavezu. Tu nema nikakvih dodatnih impli-kacija na porez na dobit, jer se prihodi i rashodi nastali u međusobnim odnosima poništavaju. No, ako je mo-tiv činjenica da se radi o povezanim licima, pri čemu jedno samo želi pomoći drugom tako što će preuzeti njegov dug, tada se već može govoriti o – transfernim cijenama.

Konkretno, u ovom navedenom primjeru, preuzi-manje duga nekog povezanog lica će kod tog lica dove-sti do stvaranja novih prihoda, a kod lica koje je preu-zelo i izmirilo njegov dug do pojave poslovno/porezno neopravdanih rashoda. Tako će se prvom licu uvećati osnovica za porez na dobit po osnovu tog novog pri-hoda, ali se drugom novonastali rashod neće priznati kao takav u poreznom bilansu zato što nije poslovno opravdan, odnosno nastao je samo zbog toga da bi se pomoglo povezanom licu. Zbog toga će iznos preuzete obaveze predstavljati teret za stranu koja je sebi (po-slovno neopravdano) stvorila novi rashod.

Kod oporezivanja dobiti, tj. dohotka od obrta i drugih samostalnih djelatnosti (koji plaćaju porez na dohodak) postoji razlika u odnosu na pravna lica. Razlika proizlazi iz toga što se kod samostalnih podu-zetnika primjenjuje princip blagajne pa se prihodi i rashodi evidentiraju tek kada se nešto zaista naplati, plati, kompenzira ili nešto slično. Ako raniji primjer prenesemo na samostalne poduzetnike, a u pozadini nekog od ovih posebnih aranžmana su poslovni moti-vi, obrtnik čiji je dug preuzet zbog toga što se i njemu nešto duguje će imati i rashod i prihod pa će efekat biti neutralan. S druge strane, obrtnik koji je preuzeo tuđi dug će, zbog istovremenog dugovanja originalnom duž-niku, na isti način imati i prihod i rashod, tj. neutralni efekat.

I ovdje će se porezne posljedice javiti tek ako iz-među dvije strane postoji odnos povezanosti. Obrtnik čiji je dug preuzet kako bi mu se pomoglo će ostvariti prihod koji će uvećati njegov oporezivi dohodak, dok će obrtnik koji je preuzeo dug povezanog lica imati ras-hod koji neće moći uzeti u obzir za umanjenje porezne osnovice.

Što se tiče poreza na dodanu vrijednost, znamo za neke slučajeve u kojima su pojedini inspektori pravi-li probleme obveznicima. Na primjer, kod oprosta duga su nekim obveznicima zahtijevali da na to obračunaju PDV!? Međutim, to nema nikakvog ni smisla ni pravnog osnova, jer se radi o načinu zatvaranja obaveze koja je

p o r e z i

32 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

već ranije nastala po osnovu nekog prometa, oporezi-vog ili neoporezivog, ili čak po osnovu nečega što nije ni bio promet. Ako bismo pretpostavili da je dug opro-šten nekome kome je ranije isporučena određena roba, isporučilac je bio obavezan obračunati i uplatiti PDV u momentu isporuke ili pravljenja fakture, bez obzira na to što je naknadno odlučio “otpustiti” dužnika i ne tražiti od njega izmirenje obaveze.

Poenta je da obaveze i potraživanja mogu nastati na osnovu nekog prometa. Taj promet je, shodno va-žećim propisima o porezu na dodanu vrijednost, bio oporeziv ili neoporeziv. Način izmirenja obaveze na-stale na taj način ne utječe na PDV tretman, bez ob-zira na to da li će do njenog zatvaranja doći klasičnim plaćanjem, prebijanjem, cesiranjem, preuzimanjem duga ili na neki drugi od ranije navedenih načina. Na primjer, kod kompenzacije su postojala dva odnosa koja su bila ili nisu bila oporeziva u momentu nastan-ka. Njihovo finansijsko “prebijanje” nije novi promet, nego samo način zatvaranja već nastalih potraživanja koja su prošla kroz PDV sistem. Također, važno je i to da potraživanja i obaveze mogu nastati na osnovu nečega što uopće nije promet, već iz nekih drugih od-nosa dvije strane.

Slično je i sa aspekta fiskalizacije. Ako su uklju-čene strane obveznici fiskalizacije, nešto je prvobitno evidentirano ili nije evidentirano kroz fiskalni sistem onda kada je nastao taj osnov za otvaranje potraži-vanja/obaveze, a sve zavisno od toga da li je to nešto imalo tretman prometa. Eventualna kompenzacija uza-jamnih obaveza nije novi promet koji bi trebalo eviden-tirati kroz fiskalni sistem, nego samo način njihovog zatvaranja. Dakle, ovo je potpuno isto kao da su oba-veze obostrano plaćene u gotovini, žiralno ili na neki treći način.

Umjesto zaključka

Posebni oblici zatvaranja obaveza su propisani i objašnjeni u Zakonu o obligacionim odnosima. Svaki od spomenutih oblika ima neke specifičnosti zbog kojih i jeste odvojeno tretiran u tom propisu, ali im je za-jednička karakteristika to da oni ne predstavljaju ništa drugo do način zatvaranja obaveza, naročito popularan u uslovima nelikvidnosti kakvi upravo vladaju na na-šem tržištu. Njihovim ugovaranjem se znatno ubrzava i olakšava poslovanje između subjekata.

Istina, upotreba nekih pojmova je često i pogrešna. Tako se naziv “cesija” često koristi i za one oblike koji, i formalno-pravno i suštinski, predstavljaju nešto dru-go. Naziv “kompenzacija” se, s druge strane, koristi i za slučajeve najobičnije razmjene dobara i usluga (“po-slaću vam robu u kompenzaciju”, “kompenzirat ćemo kontrauslugom” i sl.). Međutim, kada se vratimo stvar-nom značenju pojmova, jasno je da je to samo oblik izmirenja obaveze.

To je posebno važno kada se govori o poreznim po-sljedicama njihovog ugovaranja i realizacije. Revico-novom Savjetodavnom servisu za pretplatnike su po-znati slučajevi pogrešnog razumijevanja ovih oblika, ne samo od strane poslovnih subjekata, nego i od strane inspektora, jer se znalo dešavati da, zbog njihovog ugo-varanja, dođe do neopravdanih zahtjeva prema pore-znim obveznicima. Za porezni aspekt je, upravo zato, od izuzetne važnosti stalno naglašavati da je to (naj-češće) samo način izmirivanja obaveze, a ne nastanak nekog novog događaja koji bi izazvao dodatne obaveze za poreze.

Jedini izuzetak je situacija u kojoj se javljaju tran-sferne razlike između povezanih lica, ali to je više izu-zetak nego pravilo.

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 33

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

O stalnim sredstvima, na sebi specifične načine go-vore brojni MRS/MSFI, a MRS-ovi koji se direktno od-nose na stalna materijalna sredstva su naročito:• MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema,• MRS 40 - Ulaganje u nekretnine,• MRS 20 - Računovodstvo državnih davanja i objavlji-

vanje državne pomoći,• MRS 17 - Najmovi,• MRS 11 - Ugovori o izgradnji,• MRS 41 - Poljoprivreda,• MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.

I drugi MRS/MSFI, svojim pojedinim naglascima govore o stalnim sredstvima, nekad direktno a ne-kad indirektno. Pritom treba posebno naglasiti ulogu MSFI-ja 5 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i obustavljeno poslovanje.

Osnovni pojmovi

Da bismo imali pravilan i jednoobrazan način ko-municiranja sa računovodstvenim pojmovima, mora-mo znati definicije, odnosno značenja koja pojedini ra-čunovodstveni pojmovi i kategorije imaju prema MRS/MSFI. U smislu MRS-a16, paragraf 6, relevantni poj-movi u vezi sa nekretninama, postrojenjima i opremom su sljedeći:• Nekretnine, postrojenja i oprema su materijal-

ne stavke: a) koje subjekt posjeduje za korištenje u proizvodnji ili isporuci dobara ili usluga, za iznaj-mljivanje drugima ili za administrativne svrhe, i b) koje se očekuju koristiti duže od jednog obračun-skog perioda;

• Knjigovodstvena vrijednost je iznos po kojem je neko sredstvo priznato, nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrijednosti;

• Trošak (nabavna vrijednost, trošak sticanja) je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vrijednost druge naknade koja je data za nabav-ku sredstva u vrijeme njegovog sticanja ili izgrad-nje, ili, gdje je to primjenjivo, iznos koji se može pripisati tom sredstvu kod početnog priznavanja u skladu sa specifičnim zahtjevima drugih MSFI, na primjer, MSFI 2 - Isplate zasnovane na dionicama;

• Amortizacija je sistemski raspored amortiziraju-ćeg iznosa sredstva tokom njegovog korisnog vijeka upotrebe;

• Amortizirajući iznos je trošak sredstva ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak, umanjen za procije-njeni ostatak vrijednosti;

• Vrijednost specifična za subjekt je sadašnja vri-jednost novčanih tokova za koje subjekt očekuje da će nastati od kontinuirane upotrebe sredstva i od prodaje sredstva na kraju njegovog korisnog vijeka upotrebe, ili koje očekuje pretrpiti izmirenjem oba-veze;

• Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obaveza izmiriti između infor-misanih i nepovezanih stranaka koje su voljne da obave transakciju;

• Gubitak od umanjenja je iznos za koji knjigovod-stvena vrijednost nekog sredstva premašuje njegov nadoknadivi iznos;

• Nadoknadivi iznos je viši iznos između fer vrijed-nosti umanjene za troškove prodaje sredstva i nje-gove vrijednosti u upotrebi;

• Procijenjeni ostatak vrijednosti sredstva je pro-cijenjeni iznos koji bi subjekt trenutno dobio pro-dajom sredstva, umanjen za procijenjene troškove prodaje, uz pretpostavku da starost i stanje sredstva odgovara onom koje se očekuje na kraju njegovog korisnog vijeka upotrebe;

• Vijek upotrebe je: a) vremenski period u kojem se očekuje da će sredstvo biti na raspolaganju za upo-

Materijalna stalna sredstva• Ferida Kulović, bachelor menadžmenta

Stalnim, tačnije, dugotrajnim materijalnim sredstvima smatraju se ona sredstva koja preduzeće drži u cilju njihovog korištenja u proizvodnji, prometu i pružanju usluga, za izdavanje u zakup ili obavljanje administrativnih poslova (dakle, u obavljanju svojih djelatnosti), uz pretpostavku da to korištenje traje duže od jednog obračunskog perioda (tj. duže od jedne godine).U ovom tekstu se teorijski i praktično obrađuju različiti modaliteti sticanja, početnog priznavanja i naknadnog vrednovanja, kao i problematika amortizacije i revalorizacije tih sredstava.

34 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

trebu subjektu, ili b) broj proizvoda ili sličnih jedi-nica koje subjekt očekuje ostvariti tim sredstvom.

Početno priznavanje

Materijalna stalna sredstva mogu biti stečena:• unosom po osnovu kapitala (kod osnivanja ili doka-

pitalizacije);• kupovinom iz vlastitih izvora;• kupovinom iz tuđih, pozajmljenih izvora;• izgradnjom u vlastitoj režiji;• izgradnjom u tuđoj režiji;• donacijom (nabavkom bez naknade);• razmjenom za druga sredstva;• prijem sredstava u finansijski najam (lizing);• viškovi stalnih sredstava.

Osnovni kriteriji i uslovi za priznavanje bilo kojeg sredstva, bez obzira na način njegovog sticanja, defini-sani su već u Okviru za pripremu i prezentaciju finan-sijskih izvještaja (tačka 83), a to su: a) vjerovatnoća da će buduće ekonomske koristi povezane s tim sredstvi-ma priticati u društvo i b) da se trošak sticaja dotičnog sredstva može pouzdano izmjeriti. Napominje se da oba navedena uslova moraju biti ispunjena kumula-tivno. Prvi uslov, tj. vjerovatnoća buduće ekonomske koristi, pretpostavlja da će po osnovu upotrebe sredsta-va u privredno društvo pritjecati novac ili ekvivalenti novca. Što se tiče drugog uslova, nabavkom sredstava nastaje izdatak koji se, u pravilu, može pouzdano iz-mjeriti putem primljenih računa ili drugih plaćanja i obaveza za tu namjenu.

U računovodstvu vrijedi načelo nastanka događaja, prema kojem se učinci transakcija priznaju onda kada su događaji nastali i tada se evidentiraju u knjigovodstvu, zavisno o vjerovatnoći pritjecanja ili otjecanja buduće ekonomske koristi koja je povezana s realnim vrednova-njem određene dugotrajne materijalne imovine.

Prema par. 15. i 16. MRS-a 16, svaki pojedinačni predmet nekretnina, postrojenja i opreme, koji zado-voljava kriterije da bude priznat kao sredstvo, treba mjeriti po njegovom trošku sticanja, tj. nabavnoj vri-jednosti, koja u osnovi obuhvata:• kupovnu cijenu, uključujući i uvozne dažbine i ne-

povratne poreze vezane za nabavku tog sredstva, umanjeno za dobivene popuste i rabate;

• sve troškove koji se mogu direktno pripisati dovođe-nju dotičnog sredstva na lokaciju i u radno stanje za namjeravanu upotrebu koju je odredila uprava;

• početno procijenjene troškove demontaže, uklanja-nja sredstva i obnavljanja mjesta na kojem je sred-stvo smješteno, ukoliko obaveza po tom osnovu za pravno lice nastaje bilo u vrijeme kada se sredstvo nabavi ili kao posljedica toga što će se sredstvo to-

kom određenog perioda koristiti za namjene koje su različite od proizvodnje zaliha tokom tog perioda.

MRS-ovi ne prihvataju da se obaveze za povratne poreze uključuju u zavisne troškove nabavke, što je i logično, jer se te obaveze naknađuju od države (na pri-mjer, pravom na odbitak ulaznog PDV-a). Za razliku od toga, one obaveze koje se plaćaju pri nabavci, izgradnji ili sticanju sredstava, a koje nemaju karakter povrata, treba uračunati u zavisne troškove (na primjer: carine i druge uvozne dažbine, porez na promet nepokretnosti, razne naknade koje se plaćaju prije ili za vrijeme iz-gradnje objekta i sl.). Isto tako, PDV na koji ne postoji pravo odbitka (na primjer, prilikom nabavke službenih putničkih automobila) takođe čini sastavni dio troška nabavke, tj. nabavne vrijednosti takvog sredstva.

Prema MRS-u 21 - Efekti promjena kurseva stranih valuta, razlike koje mogu biti priznate kao kursne ra-zlike, nikada ne ispunjavaju uslove da budu priznate kao zavisni troškovi (kao negativne) niti kao smanjenja vrijednosti (storno pozicija) kao pozitivne. Ove stavke se uvijek priznaju kao prihodi ili rashodi perioda, bez obzira na to da li se radi o postupku nabavke sredstva od dobavljača, vlastitoj izgradnji sredstva ili o izgradnji sredstva koju vrši izvođač radova.

Prema MRS-u 23 - Troškovi pozajmljivanja, kod sti-canja ili izgradnje onih stalnih sredstava koja se u smislu tog Standarda mogu smatrati kvalificiranim sredstvom (tj. kod sredstava koja zahtijevaju duži vremenski peri-od da bi bila spremna za njihovu namjeravanu upotre-bu, a čije sticanje iziskuje i troškove pozajmljivanja), u nabavnu vrijednost sredstva se uračunavaju i troškovi kamata i drugi troškovi pozajmljivanja koji se direktno mogu pripisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji dotič-nog sredstva, ali samo u periodu dok traje proces pri-bavljanja tog sredstva. Kamate koje dospijevaju nakon toga, treba iskazivati kao rashode perioda.

Prema paragrafu 24 MRS-a 16, ukoliko se jedna ili više stavki nekretnina, postrojenja i opreme nabavlja u razmjeni za drugo nenovčano sredstvo ili sredstva, ili kombinacijom novčanih i nenovčanih sredstava, na-bavna vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opre-me koja je stečena na taj način mjeri se, prvenstveno, po fer vrijednosti tako stečenog sredstva, a tek potom, tj. ako nabavljeno sredstvo nije moguće vrednovati po fer vrijednosti, njegovu nabavnu vrijednost treba utvrditi u visini knjigovodstvenog iznosa sredstva koje je dato u razmjenu. Nabavljeno sredstvo se mjeri na ovaj način čak i ako subjekt ne može odmah isknjižiti sredstvo koje je dato u razmjenu. Izuzetno, od pravila vrednovanja po fer vrijednosti u ovakvim slučajevima treba odstupiti samo onda a) kada transakcija razmjene nema komercijalni sadržaj, ili b) kada se niti fer vrijed-nost primljenog niti fer vrijednost datog sredstva ne može pouzdano izmjeriti.

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 35

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Vrednovanje nakon početnog priznavanja

Nakon početnog priznavanja i vrednovanja, pri-vredno društvo može (svojim računovodstvenim politi-kama) izabrati jednu od sljedeće dvije metode naknad-nog vrednovanja svojih stalnih materijalnih sredstava (paragraf 29. MRS-a 16):• model troška, prema kojem se nekretnine, postoje-

nja i oprema i dalje iskazuju po trošku njihove nabav-ke, umanjeno za akumuliranu amortizaciju i akumuli-rane gubitke od umanjenja njihove vrijednosti; ili

• model revalorizacije, prema kojem se nekretnine, postojenja i oprema, čiju je fer vrijednost moguće pouzdano utvrditi, iskazuju u njihovom revalori-zovanom iznosu, koji čini njihovu fer vrijednost na datum revalorizacije umanjenu za kasnije akumuli-ranu amortizaciju i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja njihove vrijednosti.

Treba posebno naglasiti da paragraf 29. MRS-a 16 zahtijeva da odabranu politiku – tj. odabrani model naknadnog mjerenja – treba primijeniti na cjelokupnu grupu nekretnina, postrojenja ili opreme. To znači da nekretnine, postrojenja i oprema iz iste grupe moraju biti vrednovana na isti način, bilo primjenom jednog ili primjenom drugog dozvoljenog i odabranog modela. Drugim riječima, kada se pravno lice odluči na revalo-rizaciju nekretnina, postrojenja i opreme, onda treba revalorizirati cijelu grupu takvih sredstava, npr. sve zgrade, sva zemljišta, sva postrojenja...

Nakon početnog priznavanja stalnog sredstva, ako se i za naknadno vrednovanje prihvati metod nabavne vrijednosti (model troška), neto knjigovodstvenu vri-jednost sredstva (nekretnine, postrojenja ili opreme) čini nabavna vrijednost umanjena za akumulirani otpis po osnovu amortizacije, kao i za akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti u skladu sa MRS-om 36. Ovo, u osnovi, predstavlja upotrebu knjigovodstvene vrijed-nosti kao metoda evidencije ili, kako se još može reći, metoda sadašnje vrijednosti.

Ako se pravno lice opredijeli za metodu revalori-zacije, to bi značilo da, nakon početnog priznavanja kao sredstva, nekretnine, postrojenja i opreme čija se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti treba voditi po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrijednost na dan revalorizacije umanjenu za ukupnu naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne aku-mulirane gubitke od umanjenja njihove vrijednosti.

Revalorizacija se, u tom slučaju, treba provoditi do-voljno često da bi se obezbijedilo da se knjigovodstvena vrijednost značajno ne razlikuje od vrijednosti do koje bi se došlo ako bi se utvrdila fer vrijednost na datum iz-vještaja o finansijskom položaju. Učestalost revaloriza-cije, dakle, zavisi od učestalosti promjene fer vrijedno-sti svakog revalorizovanog sredstva. Ako su promjene

fer vrijednosti učestale, revalorizaciju treba provoditi jednom godišnje, a u suprotnom se sugerira revalori-zacija svake tri do pet godina (MRS 16, paragraf 34).

Fer vrijednost zemljišta i zgrada je njihova tržiš-na vrijednost koja se utvrđuje procjenom, najčešće od strane sudskih vještaka ili ovlaštenih procjenitelja (mada to nije izričito propisano, tj. za te potrebe je do-zvoljeno prihvatiti i bilo koju drugu procjenu koja se smatra relevantnom).

Fer vrijednost postrojenja i opreme obično je nji-hova tržišna vrijednost, koja se isto tako utvđuje pro-cjenom. Ukoliko se radi o postrojenjima i opremi koja se rijetko prodaje, pa je teže doći do njihove tržišne vrijednosti, takva postrojenja i oprema se vrednuju po njihovom amortiziranom zamjenskom trošku.

Revalorizacijom bilo kojeg sredstva njegova vrijed-nost može biti povećana ili smanjena, zavisno od toga da li je revalorizacioni iznos koji je jednak fer vrijedno-sti dotičnog sredstva veći ili manji od zatečenog knji-govodstvenog iznosa istog sredstva. Povećanje knjigo-vodstvenog iznosa sredstava kao rezultat revalorizacije odobrava se u korist revalorizacijskih rezervi, a sma-njenje knjigovodstvenog iznosa sredstava zbog revalo-rizacije knjiži se kao smanjenje revalorizacijske rezer-ve, do iznosa koji postoji kao rezerva za ta sredstva, a preostala razlika se treba priznati kao rashod.

Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstava pove-ća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba evi-dentirati kao revalorizacijski višak (revalorizacijsku rezervu). Međutim, u slučaju da je neko prethodno re-valorizacijsko smanjenje istog sredstva ranije bilo pri-znato kao rashod u bilansu uspjeha, to povećanje treba priznati kao prihod u bilansu uspjeha do onog iznosa do kojeg se anulira taj ranije priznati rashod.

Obrnuto, kada se knjigovodstvena vrijednost sred-stva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje treba direktno knjižiti na teret revalorizacijskog viška, sve do iznosa raspoloživog revalorizacijskog viška koji se odnosi na to sredstvo. Smanjenje vrijednosti iznad iznosa raspoloživog revalorizacijskog viška dotičnog sredstva, treba priznati kao rashod.

Ukoliko naknadnom primjenom metoda revaloriza-cije ponovo dođe do povećanja vrijednosti sredstava, prvo treba priznati prihod, onoliko koliko je prethodno bi priznat rashod, a tek vrijednost nakon toga postaje revalorizaciona rezerva.

Revalorizacijska rezerva koja se odnosi na pojedi-ne stavke nekretnina, postrojenja i opreme može se, prema paragrafu 41. MRS-a 16, direktno prenijeti na zadržanu dobit u momentu kada prestane priznava-nje tih sredstava. Cjelokupna revalorizacijska rezerva određenog sredstva može se prenijeti u zadržanu dobit kada se to sredstvo povuče iz upotrebe ili kada se otuđi.

Takođe, revalorizacijske rezerve se (prema istom paragrafu) mogu realizovati u korist zadržane dobi-

36 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

ti i za vrijeme dok se revalorizovano sredstvo koristi. U tom slučaju, revalorizacijske rezerve se realizuju u korist zadržane dobiti u iznosu razlike između amorti-zacije zasnovane na revalorizovanoj knjigovodstvenoj vrijednosti sredstva i amortizacije zasnovane na izvor-nom trošku sticanja dotičnog sredstva. Dakle, u ovom slučaju, u zadržanu dobit se svake godine prenosi onaj iznos za koji je amortizacija tog revalorizovanog sred-stva za svaku tu godinu veća nego što bi bila da se to sredstvo nastavilo vrednovati po modelu troška stica-nja, tj. da nije ni bilo njegove revalorizacije.

Prenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit se ne provodi u Bilansu uspjeha (paragraf 41. MRS-a 16). Dakle, realizacija revalorizacijskih rezervi na jedan od navedenih načina odražava se samo na Bilans stanja, kao smanjenje revalorizacijskih rezervi, a u korist za-držane (akumulirane) dobiti.

Važno je napomenuti da, s aspekta propisa o porezu na dobit u Federaciji BiH, sve realizirane revalorizacij-ske rezerve imaju tretman kapitalnih dobitaka u po-reznom bilansu, tj. ti iznosi uvećavaju oporezivu dobit u poreznom bilansu, čime se anuliraju ranije porezno priznati uvećani rashodi amortizacije tih revalorizira-nih sredstava.

Testiranje na umanjenje vrijednosti

U praksi često susrećemo situaciju da je iskazana knjigovodstvena vrijednost stalnih sredstava veća od njihove realne, fer vrijednosti, na primjer zato što nije dobro procijenjen vijek njihove upotrebe ili nije izabra-na adekvatna metoda njihove amortizacije. Takođe, do umanjenja vrijednosti sredstava može doći i iz drugih različitih razloga. S druge strane, načelo opreznosti na-laže da sredstva u finansijskim izvještajima ne mogu biti iskazana po vrijednosti većoj od realne.

Upravo stoga MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sred-stava (paragraf 9) nalaže da privredno društvo treba da na svaki datum bilansa ocijeni da li postoji bilo kakav pokazatelj da je vrijednost njegovih stalnih sredstava umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba da procijeni nadoknadivi iznos za takvo sredstvo.

Prema paragrafu 12 MRS-a 36, pri ocjenjivanju da li postoji neki pokazatelj da vrijednost sredstva može biti umanjena, privredno društvo mora da razmotri najma-nje sljedeće pokazatelje:

Vanjski izvori informacija:• tokom perioda, tržišna vrijednost sredstva je zna-

čajno umanjena, više nego što se to očekivalo kao rezultat proteka vremena i normalne upotrebe;

• značajne promjene, sa negativnim efektom na su-bjekt, su nastale tokom perioda, ili će nastati u bliskoj budućnosti, u tehnološkim, tržišnim, eko-nomskim ili zakonskim uslovima u kojima subjekt

posluje ili na tržištu kojem je dotično sredstvo na-mijenjeno;

• tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope po-vrata od ulaganja povećane su tokom perioda, a ta će povećanja vjerovatno uticati na diskontnu stopu koja se koristi u izračunavanju vrijednosti sredstva u upotrebi i značajno će smanjiti nadoknadivi iznos sredstva;

• knjigovodstvena vrijednost neto imovine subjekta je veća od njegove cijene na tržištu (tržišna kapita-lizacija).Interni izvori informacija:

• postoji dokaz o zastarjelosti ili fizičkom oštećenju sredstva;

• značajne promjene su se dogodile tokom perioda ili će se dogoditi u bliskoj budućnosti sa negativnim efektom na subjekt, u obimu ili načinu na koji se sredstvo koristi ili očekuje da se koristi. Te promje-ne obuhvataju stavljanje sredstava van upotrebe, planove za prestanak ili rekonstrukciju poslovanja jedinice kojoj sredstva pripadaju, planove za proda-ju sredstava prije ranije očekivanog datuma, i po-novnu procjenu korisnog vijeka upotrebe sredstva kao ograničenog, radije nego neograničenog;

• postoji dokaz iz internih izvještaja koji pokazuje da je ekonomski efekt sredstva već sada lošiji ili će biti lošiji nego što se očekivalo.

Prema paragrafu 13 MRS-a 36, prednji popis po-kazatelja nije konačan. Subjekt može da identifikuje i druge pokazatelje usljed kojih vrijednost sredstva može biti umanjena, koji bi od subjekta takođe mogli zahtijevati da se utvrdi nadoknadivi iznos sredstva ili, u slučaju goodwilla, da izvrši test umanjenja u skladu sa par. 80. do 89.

Prema paragrafu 59. MRS-a 36, ukoliko se pokaže da je nadoknadivi iznos sredstva manji od njego-ve knjigovodstvene vrijednosti, knjigovodstvenu vrijednost sredstva treba umanjiti do njegovog na-doknadivog iznosa. To umanjenje se evidentira kao gubitak, tj. rashod od umanjenja vrijednosti.

Međutim, ako se dotično sredstvo iskazuje u reva-lorizovanom iznosu, za umanjenje vrijednosti takvog sredstva treba najprije teretiti tj. umanjiti njegove re-valorizacijske rezerve (paragraf 60), što se istovremeno iskazuje i u sklopu izvještaja o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, do iznosa do kojeg gubitak od umanjenja vrijed-nosti ne prelazi iznos revalorizacijskog viška dotičnog sredstva (paragraf 61).

Nakon priznavanja gubitka/rashoda od umanjenja vrijednosti, amortizaciju sredstva čija je vrijednost umanjena treba uskladiti u budućim periodima kako bi se na sistemskoj osnovi, tokom perioda njegovog pre-ostalog korisnog vijeka upotrebe, rasporedila njegova promijenjena knjigovodstvena vrijednost (paragraf 63).

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 37

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Amortizacija

Kao što je navedeno već u definicijama datim u MRS-u 16, amortizacija je sistemski raspored amor-tizirajućeg iznosa sredstva tokom njegovog kori-snog vijeka upotrebe, pri čemu se amortizirajućim iznosom (tj. osnovicom za amortizaciju) smatra ili tro-šak nabavke sredstva (tj. nabavna vrijednost sredstva, u slučaju primjene modela troška pri naknadnom vred-novanju) ili drugi iznos koji “zamjenjuje” trošak nabav-ke dotičnog sredstva koje se amortizuje (na primjer: revalorizovana vrijednost sredstva u slučaju primjene modela revalorizacije; nadoknadivi iznos sredstva na-kon umanjenja njegove vrijednosti u skladu sa MRS 36 i sl.), umanjeno za eventualni procijenjeni ostatak vri-jednosti sredstva.

Ostatak vrijednosti sredstva je onaj iznos koji se, eventualno, očekuje ostvariti od prodaje sredstva po isteku njegovog vijeka upotrebe, koji se treba utvrditi već na dan nabavke sredstva. Ostatak vrijednosti stal-nih sredstava ne podliježe obavezi amortizacije niti re-valorizacije, s tim da paragraf 53. MRS-a 16 dozvoljava da se taj ostatak vrijednosti sredstva i ne utvrđuje, uko-liko je neznačajan.

Prema paragrafu 43 MRS-a 16, svaki dio pojedine nekretnine, postrojenja i opreme, čiji je trošak znača-jan u odnosu na ukupan trošak te nekretnine, postroje-nja i opreme, treba amortizovati zasebno.

Trošak amortizacije za svaki period treba priznati kao rashod u bilansu uspjeha, osim ako je taj iznos amortizacije uključen u knjigovodstveni iznos drugog sredstva.

Za obračun amortizacije uzimaju se osnovni ele-menti kod obračuna korištenja vremena ili kapaciteta. To znači da će se amortizacija u jednom slučaju obra-čunavati u skladu sa periodom u kojem se očekuje da će pravno lice koristiti sredstvo – vremenska metoda amortizacije, a u drugom slučaju prema broju proizvo-da ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će ih prav-no lice ostvariti od tog sredstva – funkcionalna metoda amortizacije.

U smislu MRS-a 16, od obaveze amortizacije izuzi-maju se sljedeća sredstva:• zemljište i šume kao prirodna bogastva;• sredstva u pripremi, sve do dovođenja u stanje za

namjeravanu upotrebu;• avansi za nabavku sredstava iz MRS-a 16;• sredstva koja su u skladu sa zakonom proglašena

spomenicima kulture i istorijskim spomenicima (osim ako se koriste za obavljanje djelatnosti na osnovu koje se stiču prihodi), odnosno muzejske vrijednosti i umjetnička djela;

• sredstva pravnog lica koje je u stečaju ili likvidaciji, ako tada ne obavljaju djelatnost;

• javni putevi po osnovu kojih se ne stiču prihodi;

• donji stroj kod željezničkih i drugih pruga, puteva, aerodroma, ulica, trgova, parkova i drugih izgrađe-nih javnih površina, tuneli, mostovi i sl;

• druga sredstva pravnog lica koja su vremenski neo-graničena.

Amortizacija se počinje obračunavati od prvog dana narednog mjeseca od dana stavljanja sredstva u upotre-bu, odnosno od dana kada je sredstvo postalo raspolo-živo za korištenja. Isto se odnosi i na sva naknadna po-većanja vrijednosti amortizacionog iznosa, do kojih će dolaziti rekonstrukcijom, adaptacijom ili dogradnjom stalnog sredstva koje će povećati njihov kapacitet i/ili očekivani vijek upotrebe.

Da bismo pravilno obračunali amortizacijski trošak u tekućem periodu, potrebno je određivanje i poznava-nje sljedećih kategorija:• osnovica za obračun amortizacije,• metoda amortizacije (vremenska ili funkcionalna),• vijek trajanja sredstva (u slučaju primjene vremen-

ske metode amortizacije), odnosno pretpostavljeni ili definisani kapacitet iskorištenja sredstva (u slu-čaju primjene funkcionalne metode amortizacije),

• stopa amortizacije (koja se određuje vlastitim raču-novodstvenim politikama, zavisno od naprijed na-vedenih elemenata),

• eventualni nivo prekoračenja porezno priznatog troška amortizacije.

Osnovica za obračun amortizacije je vrijednost sredstva koja se dobije nakon gotovinskih ili negoto-vinskih ulaganja za sticanje sredstava dok ista ne budu dovedena u stanje za namjeravanu upotrebu. Tako do-bivena vrijednost se naziva vrijednost troška sticanja ili u praksi prepoznatljiva kao nabavna vrijednost. U slučaju primjene metode revalorizacije pri naknadnom vrednovanju, osnovica za obračun amortizacije je reva-lorizovana vrijednost sredstva, koja se usklađuje za na-knadna umanjenja, bilo usljed novih revalorizacija na nižu vrijednost ili zbog umanjenja vrijednosti u skladu sa MRS-om 36.

Stalno sredstvo možemo dobiti iz donacije i pomoći. Prema MRS-u 20, takvom sredstvu se utvrđuje fer pro-cijenjena vrijednost osnovice za obračun amortizacije.

Fer procijenjena vrijednost će biti osnovica amor-tizacije i kod utvrđenih viškova stalnih sredstava, pri-jema sredstava u zamjenu za potraživanja, tj. u svim slučajevima gdje ne postoji fakturna vrijednost kao osnovica za formiranje troška sticanja sredstva.

Nakon remonta ili rekonstrukcije stalnih sredstava osnovica će biti sadašnja vrijednost uvećana za troš-kove rekonstrukcije, ali samo pod uslovom da su ispu-njeni zahtjevi iz okvira računovodstvenih standarda o priznavanju tih ulaganja kao povećanja vrijednosti do-tičnog stalnog sredstva.

38 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Kod primjene vremenske metode amortizacije, vi-jek trajanja sredstva često odredi proizvođač uz druge karakteristike, a ukoliko to nije odredio proizvođač, pravnom licu je dato da iskustvenim metodama odredi vrijeme budućeg korištenja sredstva. To treba da odra-žava realno vrijeme u kome je moguće da se sredstvo iskoristi 100% u uslovima realnog korištenja kapaciteta. Ako je, na primjer, vijeme otpisa 10 godina, godišnji otpis se računa u procentu od 10% (100% :10 = 10%).

Kod onih sredstava koja se po svojoj prirodi kori-štenja lakše vezuju za iskorištenost kapaciteta, kao što su mnoge mašine, prevozna sredstva i sl., potrebno je odrediti nivo kapaciteta koji se može godišnje ostvariti u ukupno očekivanom periodu korisne upotrebe dotič-nog sredstva. Na primjer, ako je instalisani kapacitet proizvodnje neke mašine 10.000 kom., a očekivani vi-jek njene korisne upotrebe osam godina, to bi značilo da je osnovica za obračun amortizacije na godišnjem nivou 1.250 kom (10.000 : 8 = 1.250).

Svako pravno lice treba da u sklopu vlastitih raču-novodstvenih politika odredi i metod amortizacije, a u zavisnosti od odabranog metoda i stope amortizacije pojedinih grupa svojih stalnih sredstava.

Amortizacija se prestaje obračunavati:• kada je sredstvo u cjelini, tj. 100% amortizovano

(nema zabrane da se sredstvo nastavi koristiti i na-kon što je 100% amortizovano, ali se nakon toga ne smije obračunavati novi amortizacijski trošak, niti bi taj trošak bio porezno priznat);

• momentom isknjižavanja sredstva (bilo usljed nje-govog otuđenja ili rashodovanja zbog prestanka oče-kivanja budućih ekonomskih koristi od sredstva);

• momentom klasificiranja u sredstva namijenjena prodaji, u skladu sa pravilima MSFI 5;

• na sredstva koja se privremeno ne koriste, s tim da to važi samo za ona sredstva na koja se primjenju-je funkcionalna metoda amortizacije (za razliku od toga, vremenska amortizacija teče i za vrijeme pri-vremenog nekorištenja sredstva, tj. sve do njegovog isknjižavanja zbog otuđenja ili rashodovanja, rekla-sifikacije u sredstva namijenjena prodaji u skladu sa MSFI 5 i sl).

Napomena da sredstvo ne može biti amortizovano više od 100% knjigovodstvenog iznosa važi dok sredstvo ne promjeni vlasnika. Kada sredstvo promijeni vlasni-ka, novi vlasnik će mu odrediti novu početnu vrijed-nost, novi rok amortizacije i metod amortizacije. Tako je moguće da i sredstvo koje je ranije već bilo otpisa-no 100% bude ponovo vrednovano i da ponovo počne njegova amortizacija, ali samo kod novog vlasnika. Kod istog vlasnika (bilo kojeg), amortizacija sredstva ne može preći 100% njegovog knjigovodstvenog iznosa.

MRS-om 16 su definisane sljedeće metode amor-tizacije:

- funkcionalna amortizacija (metoda jedinice proi-zvoda),

- linearna vremenska amortizacija i- degresivna vremenska amortizacija (metoda opada-

jućeg salda).

Kod funkcionalnog principa obračuna amortizacije, osnov za obračun je iskorišteni kapacitet. Iskorišteni kapacitet je mjerilo obračuna korisne upotrebe sred-stva (bilo da se amortizacija obračunava na proizvode, ili jedinicu usluge).

Linearni način obračuna amortizacije podrazumije-va fiksne stope otpisa sredstava u predviđenom vijeku upotrebe.

Degresivna metoda obračuna amortizacije je meto-da opadajućeg troška. Kod degresivne metode najve-ći iznos amortizacije imamo u prvoj godini korištenja sredstva, a u zadnjoj godini ćemo imati najmanji iznos amortizacijskog troška.

Amortizacija se može obračunavati na grupu sred-stava ili pojedinačno za svako sredstvo. No, bez obzira kako obračunavali amortizaciju, analitička evidencija stalnih sredstava je obavezna, radi pojedinačnog utvr-đivanja sadašnje vrijednosti sredstva.

U smislu Zakona o porezu na dobit (“Službene novi-ne Federacije BiH” br. 97/07, 14/08 i 39/09), najviše porezno priznate stope amortizacije navedene su u članu 15. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/08) i iznose:

Red.broj Amortizacione grupe

Najviše porezno

priznate stope1. Građevine 10%

izuzev:

1.1. Upravne, administrativne, uredske i ostale zgrade za obavljanje uslužne djelatnosti

3%

1.2. Stambene zgrade, hoteli, restorani 5%

1.3. Ceste, komunalni objekti, gornji stroj željezničkih pruga

14,3%

2. Oprema, vozila i mehanizacija 20%izuzev:

2.1. Oprema za vodoprivredu, vodovod i kanalizaciju

14,3%

2.2. Računari i oprema za zaštitu okoliša 33,3%

3. Višegodišnji zasadi 14,3%4. Osnovna stada 40%5. Nematerijalna stalna sredstva 20%

Amortizacija koja se priznaje po poreznom bilansu se obračunava za svako stalno sredstvo pojedinačno. Jed-nom amortizovana sredstva ne mogu se ponovo uključiti u obračun amortizacije ni kada su ista i dalje u upotrebi, osim za naknadna ulaganja u takvo sredstvo. Amortiza-

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 39

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

cija za prodata, uništena, rashodovana ili na drugi način otuđena stalna sredstva se priznaje do kraja mjeseca u kojem su ta stalna sredstva bila u upotrebi.

Neotpisani dio vrijednosti i drugi rashodi od otuđe-nja stalnih sredstava u cijelosti se priznaju kao porezno dopustiv rashod u poreznom bilansu.

U poreznom bilansu dopustiv rashod je korištenje uvećanih stopa amortizacije u slučaju korištenja stal-nih sredstava većim intenzitetom od intenziteta koji odgovaraju radu u jednoj smjeni. Uvećane stope utvr-đuju se na način da se stope iz člana 15. Pravilnika povećaju za rad u dvije smjene za 25%, a za rad u tri smjene za 50% tih stopa.

Primjeri knjiženja

Na kontima grupe 02 - Nekretnine, postrojenja i opre-ma iskazuje se zemljište, građevinski objekti, postrojenja i oprema, alati, pogonski i kancelarijski namještaj, tran-sportna sredstva i stambene zgrade i stanovi, koji ispu-njavaju uslove za priznavanje po MRS/MSFI, uključujući i nekretnine, postrojenja i opremu uzete u finansijski li-zing. Na kontima grupe 02 iskazuju se i ulaganja izvršena za pribavljanje nekretnina, postrojenja i opreme, kao i avansi dati za pribavljanje navedenih sredstava.

Primjer 1: unos stalnog sredstva u vidu dijela osnivačkog uloga

Fizičko lice N.N. je osnovalo društvo sa ograniče-nom odgovornošću “XY”, uplatom dijela osnovnog ka-pitala u novcu u iznosu od 2.000 KM i unosom opreme (ulog u stvarima) procijenjene vrijednosti 30.000 KM, što je upisano i u sudski registar.

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Transakcijski račun 200 2.000

Postrojenja i oprema 022 30.000

Osnovni kap. - udio osnivača 302 32.000

Osnivački kapital “XY” d.o.o.

Primjer 2: kupovina zemljišta iz vlastitih sred-stava

Preduzeće “X” kupilo je građevinsko zemljište. Ku-povna vrijednost je iznosila 300.000 KM.

Procijenjena vrijednost zemljišta za potrebe razreza poreza na promet nekretnina je 320.000 KM, pa oba-veza za porez na promet nekretnina iznosi 16.000 KM (320.000 x 5%).

Primljena je faktura dobavljača za troškove ople-menjivanja (uređenja) građevinskog zemljišta u iznosu 35.100 KM (30.000 KM + PDV 5.100 KM).

Zemljište je stavljeno u funkciju.

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Invest. u toku - zemljište 025 300.000

Dobavljači u zemlji 432 300.000

Za fakt. vrijednost zamljišta

2. Invest. u toku - zemljište 025 16.000

Obaveze za porez na promet nekretnina

4822 16.000

Za porez na promet nekretnina

3. Invest. u toku - zemljište 025 30.000

Odbitni ulazni PDV 2701 5.100

Dobavljači u zemlji 432 35.100

Fa. za uređenje zemljišta

4. Građevinsko zemljište 0201 346.000

Investicije u toku - zemljište 025 346.000

Stavljanje zemljišta u funkciju

Zemljište se, kad god je to moguće, iskazuje odvojeno od građevina ili drugih sredstava na tom zemljištu (pa i ako se pribavljaju zajedno, odnosno i ako nisu zavedeni kao od-vojeni vlasnički oblici), pošto su to sredstva sa različitim ekonomskim, pa i računovodstvenim karakteristikama.

Zemljište se, kao trajna vrijednost, ne amortizuje, ali se preispituje na umanjenje vrijednosti (u skladu sa MRS-om 36).

Ulaganja u zemljište koja trajno povećavaju vrijed-nost zemljišta, tretiraju se kao naknadni izdaci koji uvećavaju vrijednost tog zemljišta.

Posebno se iskazuju (0207) ona ulaganja u poboljša-nje zemljišta koja imaju ograničeni vijek trajanja, koja se i amortizuju u tom očekivanom vremenu trajanja.

Primjer 3: izgradnja građevinskog objekta fi-nansirana sredstvima dugoročnog kredita

Prema investicionom programu, vrijednost građe-vinskih radova iznosi 700.000 KM.

Banka je odobrila kredit na iznos od 500.000 KM, sa rokom od 10 godina i kamatom u ukupnom iznosu od 150.000 KM.

Ostatak vrijednosti investicije će se finansirati iz vlastitih sredstava, iz kojih je plaćen avans u iznosu od 200.000 KM.

Vrijednost radova po prvoj privremenoj situaciji je 300.000 KM.

Konačan obračun radova glasi na 750.000 KM.Obaveze prema izvođaču radova su plaćene iz sred-

stava kredita, a ostatak sa transakcijskog računa.Period kvalifikovanosti sredstva – objekta u smislu

MRS-a 23 je dvije godine (vrijeme izgradnje) i kamata za taj period iznosi 30.000 KM, a kamata za ostatak perioda otplate kredita iznosi 120.000 KM.

Sredstvo je stavljeno u funkciju nakon dvije godine izgradnje.

40 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Knjiženje:R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Avansi za građ. objekte 0271 200.000

Transakcijski račun 200 200.000

Za isplaćeni avans

2. Invest. u toku - građ. objekti 0251 256.410

PDV u primljenim fakturama 270 43.590

Dobavljači u zemlji 432 300.000

Prva privremena situacija

3. Dobavljači u zemlji 432 300.000

Avans za građ. objekte 0271 200.000

Dugoročni krediti od banaka 413 100.000

Plaćanje prve privr. situacije

4. Invest. u toku - građ. objekti 0251 384.615

PDV u primljenim fakturama 270 65.385

Dobavljači u zemlji 432 450.000

Konačan obračun radova

5. Dobavljači u zemlji 432 450.000

Dugoročni kredit od banaka 413 400.000

Transakcijski račun 200 50.000

Plaćanje izvođaču

6. Invest. u toku - građ. objekti 0251 30.000

Dugoročni krediti od banaka 413 30.000

Za obrač. kamatu po kreditu

7. Građevinski objekti 021 671.025

Invest. u toku - građ. objekti 0251 671.025

Prenos objekta u upotrebu

Izgradnja građevinskih objekata iz kreditnih sred-stava, kao pojam tuđih izvora, pretpostavlja izgrad-nju i finansiranje u uslovima kada privredno društvo ili nema vlastitih sredstava ili kada je kamatna stopa od banke niža od vrijednosti zarade iz obrta vlastitog kapitala. To znači da privredno društvo može odlučiti da neće koristiti vlastita sredstva za izgradnju, iako ih ima, ukoliko procijeni da će od marže ili razlike u cije-ni iz poslovanja ostvariti više od vrijednosti kamate na iznos uzetog kredita. Takvu procjenu nazivamo finan-sijska poluga. Ona bi trebala da nam odgovori na pita-nje da li ulagati vlastita sredstva ili sredstva kredita.

Prema odredbama MRS-a 23, troškovi pozajmljiva-nja trebaju biti priznati kao trošak sticanja kvalifikova-nog sredstva u periodu sticanja tog sredstva, tj. samo do momenta dovođenja tog sredstva u stanje za na-mjeravanu upotrebu. Uslov da određeno sredstvo ima tretman kvalifikovanog sredstva jeste da proces pribav-ljanja traje nešto duže, kao što je to upravo slučaj kod izgradnje građevinskih objekata. Kamata obračunata nakon isteka perioda kvalifikovanosti sredstva (nje-govog dovođenja u stanje za namjeravanu upotrebu) je rashod perioda, a ne trošak sticanja sredstva. Zbog toga se kod izgradnje i sličnih aktivnosti treba napra-viti interna raspodjela troška pozajmljivanja na trošak

kvalifikovanog sredstva i trošak kao rashod, što je u skladu sa MRS-om 23. U prednjem primjeru, kamata za preostalih osam godina od dana stavljanja sredstva u upotrebu će, adekvatno godišnjim iznosima, predstav-ljati rashod narednih obračunskih perioda, adekvatno godišnjem finansiranju kreditne kamate.

Primjer 4: izgradnja građevinskog objekta u vla-stitoj režiji

U skladu sa odlukom uprave, preduzeće gradi obje-kat u vlastitoj režiji.

Za potrebe izgradnje građevinskog objekta nabav-ljen je materijal u vrijednosti 100.000 KM.

U vrijednost objekta su uračunate bruto plaće rad-nika u iznosu od 150.000 KM (od čega porez na doho-dak 5.000 KM, doprinosi 65.000 KM i neto plaće rad-nika 80.000 KM).

Troškovi amortizacije stalnih sredstava u upotrebi korištenih za izgradnju građevinskog objekta su 50.000 KM.

Usluge drugih pravnih lica prema ispostavljenim fakturama su 40.000 KM.

a) Knjiženje bez primjene konta grupe 62R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Sirovine i materijal 101 100.000

PDV u primlj. fakturama 270 17.000

Dobavljači u zemlji 432 117.000

Za nabavku materijala

2. Invest. u toku - građ. objekti 0251 100.000

Sirovine i materijal 101 100.000

Utrošak materijala za izgradnju

3. Invest. u toku - građ. objekti 0251 150.000

Obaveze za neto plaće 450 80.000

Obaveze za porez na dohodak 451 5.000

Obaveze za doprinose 452 65.000

Plaće radnika za izgradnju objekta

4. Invest. u toku - građ. objekti 0251 50.000

Ispravka vrijednosti opreme 0228 50.000

Trošak stalnih sredstava u izgradnji objekta

5. Invest. u toku - građ. objekti 0251 34.188

PDV u primlj. fakturama 270 5.812

Dobavljači u zemlji 432 40.000

Usluge drugih u izgradnji

6. Građevinski objekat 021 334.188

Invest. u toku - građ. objekti 0251 334.188

Stavljanje objekta u funkciju

Interni troškovi nastali prilikom izgradnje objekta u vlastitoj režiji:

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 41

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

R.br. Opis Iznos

1. Utrošene sirovine i materijal 100.000

2. Bruto plaće radnika 150.000

3. Troškovi amortizacije stalnih sredstava 50.000

UKUPNO 300.000

b) Knjiženje primjenom konta grupe 62R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Sirovine i materijal 101 100.000

PDV u primlj. fakturama 270 17.000

Dobavljači u zemlji 432 117.000

Za nabavku materijala

2. Utrošene sirovine i materijal 511 100.000

Sirovine i materijal 101 100.000

Utrošak materijala za izgradnju objekta

3. Troškovi plaća 520 150.000

Obaveze za neto plaće 450 80.000

Obaveze za porez na dohodak 451 5.000

Obaveze za doprinose 452 65.000

Plaće radnika za izgradnju objekta

4. Amortizacija postr. i opreme 5402 50.000

Ispravka vrijednosti opreme 0228 50.000

Trošak stalnih sredstava u izgradnji objekta

5. Invest. u toku - građ. objekti 0251 34.188

PDV u primlj. fakturama 270 5.812

Dobavljači u zemlji 432 40.000

Usluge drugih u izgradnji objekta

6. Invest. u toku - građ. objekti 0251 300.000

Prihod od upotrebe vlastitih proizvoda za investiciju

621 300.000

Za interni prihod

7. Građevinski objekat 021 334.188

Invest. u toku - građ. objekti 0251 334.188

Stavljanje objekta u funkciju

Prilikom izgradnje građevinskog objekta u vlastitoj režiji, prilikom praćenja troškova i priznavanja građe-vinskog objekta kao sredstva, prisutna je kombinacija primjene MRS-a 2 - Zalihe i MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema. Prema MRS-u 16, trošak sredstva izgrađenog u vlastitoj režiji se utvrđuje koristeći ista načela kao za nabavku sredstva. U trošak nabavke, tj. sticanja stalnih sredstava mogu biti uključeni i vlastiti troškovi ako su direktno vezani za dovođenje sredstva u radno stanje. To mogu biti troškovi vlastitog prevo-za, vlastiti troškovi montaže, utrošene zalihe i sl. Ako pravno lice proizvodi slična sredstva u svrhu prodaje u redovnom poslovanju, trošak sredstva je obično isti kao trošak proizvodnje sredstva za prodaju. Zato se iz

takvog troška sticanja eliminiše bilo kakva interna do-bit. U trošak sticanja sredstva se ne uključuju ni troš-kovi nenormalnih iznosa izgubljenog materijala, rada i drugih resursa nastalih u proizvodnji sredstva.

Takođe je, paragrafom 35 MRS-a 2, regulisano da zalihe mogu biti utrošene u stvaranju drugog sredstva (npr. kao zalihe utrošene u izgradnji nekretnine, po-strojenja i opreme u vlastitoj režiji). Iz ovog proizlazi da su tako utrošene zalihe sastavni dio troška nabavke tog sredstva koje se stvara, a ne troškovi proizvodnje gotovih proizvoda niti rashod.

Prilikom kapitalizacije vlastitih troškova pojavlju-je se pitanje računovodstvenog rješenja tog postupka. Najčešće pitanje koje se postavlja u praksi jeste da li se moraju koristiti konta grupe 62 u ovim slučajevima ili se svi utrošci nastali prilikom sticanja sredstva u vla-stitoj režiji mogu direktno knjižiti na konto sredstva u pripremi. Prema članu 54. Pravilnika, na kontima grupe 62 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe i učinaka, iskazuju se prihodi iz osnova upotrebe robe, proizvoda i usluga za nematerijalna ulaganja, za stalna sredstva, za materijal, za prijenos obrtnog u osnovno stado i za usluge vlastitog transporta izvršenog prili-kom nabavke materijala i robe, za reklamu, reprezen-taciju i sl., koji se priznaju i vrednuju samo u izuzetnim situacijama u kojima je to dozvoljeno po MRS/MSFI.

U MRS-u 2 - Zalihe jasno je rečeno da se neke zalihe mogu rasporediti na druga sredstva (npr. zalihe koje se koriste kao komponenta nekretnina, postrojenja ili opre-me izrađene u vlastitoj režiji), pri čemu se zalihe koje su na ovaj način raspoređene ne neku drugu imovinu pri-znaju kao rashod tokom vijeka upotrebe tog sredstva.

MRS 18 - Prihodi se odnosi na priznavanje tržišno ostvarenih prihoda po osnovu: prodaje proizvoda, pru-žanja usluga i korištenja imovine subjekta od strane dru-gih, a čime se zarađuju kamate, tantijemi i dividende.

Iz navedenih odredbi standarda proizlazi da se vla-stiti troškovi nastali prilikom izgradnje stalnog sred-stva trebaju knjižiti direktno na konto stalnih sredstava koja se stvaraju i činiti njegovu nabavnu vrijednost, tj. amortizacionu osnovicu. Ovi troškovi će, preko amor-tizacije, skupa sa drugim vrijednostima, postepeno biti priznati kao rashodi.

Standardi ne poznaju kategoriju internih prihoda niti internih rashoda, posebno ne interne dobiti. U vla-stite troškove se ne uključuju nikakvi interni profiti. Konta interne realizacije nisu predviđena standardima, jer se smatraju štetnim u smislu efekata procjenjivanja prihoda i rashoda. Ovakav način evidentiranja ostavlja tragove na prometima konta klase 5 i 6, prihodima i rashodima, koji u stvarnosti ne postoje, te korisniku fi-nansijskih izvještaja mogu ostaviti utisak dinamičnijeg poslovanja od onog kakvo uistinu jeste. Što je možda bitnije, prihodi i rashodi se opterećuju iznosom koji nije ništa drugo do vrijednost stalnog sredstva knjiže-

42 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

nog u aktivi bilansa stanja, a veći prihodi od realnih znače i veću osnovicu za obračun nekih naknada kao što su npr. naknada za općekorisne funkcije šuma, čla-narine turističkim zajednicama i sl.

Maksimalna visina vlastitih troškova koji se uklju-čuju u nabavnu vrijednost mora biti jednaka ili manja od troškova koji bi bili plaćeni vanjskom dobavljaču usluga. Vlastiti troškovi koji se kapitaliziraju trebaju teretiti investicije u toku, ali ne smiju istovremeno biti proknjiženi i na troškovima tekuće godine.

Vrijednost građevinskog objekta koji je izgrađen u vla-stitoj režiji sastoji se samo od stvarno nastalih troškova, bez zaračunavanja bilo kakve zarade u internoj realizaciji.

Dokumenti na osnovu kojih se prati proces gradnje objekta u vlastitoj režiji su, u prvom redu, vezani za propise o građenju, koji su definisali obavezujuću do-kumentaciju i evidenciju za praćenje radova na gradili-štu (građevinski dnevnik i sl.).

Jedna od čestih grešaka u računovodstvu, kada je u pitanju upotreba dobara i usluga u vlastite poslov-ne svrhe, jeste ispostavljanje interne PDV fakture i u onim slučajevima u kojim društvo nema obavezu da obračunava izlazni PDV (niti da ispostavlja internu PDV fakturu) i knjiženje te fakture kao potraživanje od samog sebe. Naime, ukoliko se radi o upotrebi vlasti-tih proizvoda, robe i usluga za vlastite poslovne svrhe, za koje se, i inače, dozvoljava odbitak ulaznog poreza, tada nema obaveze obračunavanja PDV-a niti obaveze ispostavljanja interne porezne fakture.

Primjer 5: održavanje građevinskih objekata vlastitim materijalom

Društvo je, na osnovu odluke direktora, ispostavlje-ne otpremnice i fakture, izvršilo trebovanje, utrošak i knjigovodstveno evidentiranje građevinskog materijala utrošenog za održavanje vlastitog građevinskog objek-ta. Utrošena količina ima veleprodajnu vrijednost od 26.500 KM. Materijal je zadužen na skladištu sirovina i reprometerijala po nabavnoj vrijednosti.

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Utrošene sirovine i materijal 511 26.500

Zalihe sirovina i materijala 101 26.500

Za utrošene sirovine i materijal za održavanje vlastitog objekta

Prema paragrafu 12 MRS-a 16, kao i prema načelu priznavanja iz paragrafa 7, pravno lice ne priznaje u knji-govodstvenu vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme troškove svakodnevnog održavanja tih stavki. Ovi troško-vi se priznaju kao rashod perioda u kojem nastanu. Troš-kovi svakodnevnog održavanja su primarno troškovi rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i troškove re-

zervnih dijelova. Svrha ovih izdataka često se definiše kao popravak i održavanje nekretnina, postrojenja i opreme.

Ukoliko, pak, govorimo o građevinskim objektima i obavezi da se nastali trošak koji se odnosi na značajnija ulaganja u stalna sredstva prizna kao sredstvo, treba obratiti pažnju na to da se paragrafi 13 i 14 MRS-a 16 naslanjaju na paragrafe 67 do 72, koji govore o isknji-žavanju dijelova sredstva koji se zamjenjuju. To znači da dio na koji se odnosi popravka i koji se zamjenjuje mora imati posebno utvrđenu knjigovodstvenu vrijed-nost (nabavna vrijednost – ispravka vrijednosti), da bi se moglo izvršiti njegovo isknjižavanje i uknjižavanje novog dijela kao zasebnog sredstva.

Ukoliko se procijeni da je, na primjer, zamjena kro-va na objektu ili dogradnja potpornih zidova značajna popravka, iako je do tada građevinski objekat u poslov-nim knjigama vođen kao jedinstvena cjelina, realno bi bilo izvršiti procjenu vrijednosti (nabavnu vrijednost i ispravku vrijednosti) dijela npr. krova koji se mijenja, izvršiti isknjiženje starog (koji je zamijenjen), a potom izvršiti uknjižavanje novog sredstva.

Paragraf 43 MRS-a 16 propisuje da svaki dio stavke nekretnine, postrojenja i opreme, čija je nabavna vri-jednost značajna u odnosu na ukupnu vrijednost ove stavke, treba amortizovati odvojeno.

Primjer 6: zamjena značajnijih dijelova stalnog sredstva

Društvo je, na osnovu odluke direktora, ispostav-ljene otpremnice i fakture, izvršilo trebovanje, utrošak i knjigovodstveno evidentiranje građevinskog materi-jala za potrebe zamjene krova na poslovnom objektu. Utrošena količina građevinskog materijala ima nabav-nu vrijednost od 126.500 KM, po kojoj je i zadužen na skladištu sirovina i repromaterijala. Plaće radnika sa porezima i doprinosima za period zamjene krovne konstrukcije su iznosile 32.850 KM.

Procijenjena vrijednost starog krova koji se zamje-njuje je:

R.br. Opis Iznos

1. Nabavna vrijednost 85.300

2. Ispravka vrijednosti 52.800

3. Knjigovodstvena vrijednost (1-2) 32.500

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Vrijednost novog krova 021x 159.350

Sirovine i materijal 101 126.500

Obav. za neto plaće radnika 450 19.324

Obav. za poreze i doprinose 451,452 13.526

Za utrošene sirovine i materijal u zamjeni krova

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 43

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

2. Nabavna vrij. starog krova 021 85.300

Ispravka vrij. starog krova 0218 52.800

Gubici od prodaje i rashodovanja stalnih sredstava

570 32.500

Za isknjižavanje starog krova

Primjer 7: razmjena sredstava za potraživanjePravno lice “X” potražuje od svog kupca – pravnog

lica”Y” iznos od 80.000 KM.Pravno lice “Y” je ponudilo da, na ime izmirenja

svoje obaveze, pravnom licu “X” ustupi vlasništvo nad poslovnim prostorom, čija nabavna vrijednost kod pravnog lica “Y” iznosi 70.000 KM, ispravka vrijedno-sti 20.000 KM a sadašnja vrijednost 50.000 KM (ovu informaciju ne zna pravno lice “X”).

Pravno lice “X” prihvata ponudu i sa kupcem “Y” uspostavlja fer vrijednost na iznos od 80.000 KM.

Pravno lice “X” je primilo poslovni prostor i stavilo ga u funkciju.

Knjiženje kod pravnog lica “X”:R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Građevinski objekti 021 80.000

Kupci u zemlji 211 80.000

Za zamjenu sredstva i potraživanja

Knjiženje kod pravnog lica “Y”:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Dobavljači u zemlji 432 80.000

Ispravka vrij. građ. objekta 0218 20.000

Građevinski objekti 021 70.000

Dobici od prodaje građ. objekata

670 30.000

Za razmijenjeno sredstvo i obaveze

Primjer 8: razmjena potraživanja za sredstva koja su kod davaoca 100% otpisana

Pravno lice “X” potražuje od pravnog lica”Y” iznos od 30.000 KM.

Pravno lice “Y” ponudi pravnom licu “X” poslovni prostor za razmjenu, bez ikakvih razlika u cijeni.

Ponuđeni poslovni prostor je kod pravnog lica “Y” 100% otpisan (nabavna vrijednost = ispravka vrijedno-sti = 40.000 KM).

Pravno lice”X” je nakon uvida u sredstva prihvatilo ponudu, i transakcija je nastala.

Pravno lice “X” je uknjižilo objekat po vrijednosti svog potraživanja.

Knjiženje kod pravnog lica “X”:R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Građevinski objekti 021 30.000

Kupci u zemlji 211 30.000

Za razmjenu potraživanja za poslovni prostor

Knjiženje kod pravnog lica “Y”:R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Dobavljači u zemlji 432 30.000

Dobici od prodaje prostora 670 30.000

Ispravka vrijednosti prostora 0218 40.000

Nabavna vrijednost prostora 021 40.000

Za izmirenje obaveze ustupanjem prostora i isknjižavanje prostora

Primjer 9: nabavka stalnog sredstva bez nakna-de (donacija)

Društvo je dobilo stalno sredstvo kao donaciju, pro-cijenjene vrijednosti 16.000 KM. Procijenjeni vijek trajanja je pet godina, što znači godišnju stopu amorti-zacije 20%. Početak amortizacije je 01. 10. 2013.godine, a završetak 30. 09. 2018. godine.

Raspored amortizacije:Opis Iznos

Prva godina: 01. 10. - 31. 12. 2013. 800

Druga godina: 01. 01. - 31. 12. 2014. 3.200

Treća godina: 01. 01. - 31. 12. 2015. 3.200

Četvrta godina: 01. 01. - 31. 12. 2016. 3.200

Peta godina: 01.01. - 31. 12. 2017. 3.200

Šesta godina: 01.01. - 30. 09. 2018. 2.400

Ukupna amortizacija: 16.000

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Postrojenja i oprema 022 16.000

Odloženi prihod 4072 16.000

Evidentiranje doniranog stalnog sredstva

2. Amortizacija za 1. godinu 5402 800

Ispravka vrij. postroj. i opreme

0228 800

Reklasifikacija odlož. prihoda 4072 -800

Odloženi prihod 493 800

Odloženi prihod 493 800

Prihod od donacije 652 800

Amortizacija za 1. godinu i prenos na prihode

44 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

3. Amortizacija za 2. godinu 5402 3.200

Ispravka vrij. postroj. i opreme

0228 3.200

Reklasifikacija odlož. prihoda 4072 -3.200

Odloženi prihod 493 3.200

Odloženi prihod 493 3.200

Prihod od donacije 652 3.200

Amortizacija za 2. godinu i prenos na prihode

Itd.... (do šeste godine)

Ako materijalno sredstvo dobijemo donacijom, u smislu principa MRS-a 20 moramo utvrditi sljedeće:• Da li sredstvo pripada stalnim ili tekućim sredstvi-

ma,• Da mu utvrdimo vrijednost po principu fer procije-

njene vrijednosti,• Ako se radi o stalnom sredstvu, treba odrediti da li

se radi o sredstvu koje podliježe obavezi amortiza-cije ili je to stalno sredstvo bez obaveze amortizo-vanja,

• Ima li takva donacija određenih dodatnih troško-va, u postupku dovođenja doniranog sredstva u funkciju.

Prethodna pravila su ista, bilo da donaciju dobijemo od države ili od pravnog ili fizičkog lica.

Primjer 10: višak stalnih sredstavaPopisom imovine utvrđen je stvarni višak opreme

čija je fer procijenjena vrijednost 10.000 KM i vijek ko-rištenja 5 godina.

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Postrojenja i oprema 022 10.000

Viškovi stalnih sredstava 6760 10.000

Za knjiženje viška

Inventurom se utvrđuje stvarno stanje sredstava, a viškovi su (kao i manjkovi) posljedica uspostavljanja inventurnih usaglašavanja.

U slučaju da se popisom utvrde sredstva koja su vi-šak, prethodno treba provjeriti da li se možda radi o:

• tuđim sredstvima na doradi, obradi i sl.,• tuđim sredstvima na čuvanju,• tuđim sredstvima uzetim na revers,• vlastitim sredstvima koja su ranije otpisana

100%, ali koja nisu fizički otuđena iz preduzeća,• prodatim ali još neisporučenim sredstvima i sl.Ovakve i slične pojave treba provjeriti upravo zbog

toga da bi popis ispunio svoju svrhu, a to je usklađi-vanje knjigovodstvenog sa stvarno utvrđenim stanjem.

Stvarno utvrđenim viškovima stalnih sredstava tre-ba odrediti (tj. procijeniti) fer vrijednost i očekivani vi-jek njihovog budućeg korištenja, a time i buduću amor-tizaciju na godišnjem nivou.

Primjer 11: svođenje knjigovodstvenih iznosa na revaloriziranu vrijednost

Krajem decembra 2010. godine kupljena je mašina čija je nabavna vrijednost 100.000 KM. Procijenjeni vijek upotrebe je 10 godina, pa je stopa linearne amor-tizacije iznosila 10%.

Na dan bilansa 31. 12. 2012. godine, akumulira-na amortizacija (za dvije godine: 2011. i 2012.) iznosi 20.000 KM, a knjigovodstvena (neotpisana) vrijednost mašine 80.000 KM.

Za naknadno mjerenje je usvojena metoda revalori-zacije. Utvrđeno je da je fer vrijednost mašine na dan 31. 12. 2012. godine 120.000 KM. Pošto je fer vrijed-nost veća od knjigovodstvene vrijednosti, i to značajno, preduzeće vrši revalorizaciju na fer vrijednost i knjiži revalorizaciju na dan 31. 12. 2012. godine.

Revalorizacijski efekt (revalorizacijski višak, revalo-rizacijske rezerve) je jednak razlici između fer vrijed-nosti (120.000) i dotadašnje (neotpisane) knjigovod-stvene vrijednosti (80.000) i iznosi 40.000.

Knjiženje revalorizacije se, tehnički, može izvršiti na dva načina (tačka 35. MRS 16):

a) proporcionalno povećanje nabavne vrijedno-sti i ispravke vrijednosti

Ovim načinom, bruto knjigovodstvena vrijednost i ispravka vrijednosti revalorizovanog sredstva se pove-ćavaju proporcionalno odnosu između novoutvrđene fer vrijednosti i prethodne knjigovodstvene (neotpisa-ne) vrijednosti. To povećanje iznosi 50%, tj. (120.000 / 80.000) – 1, pa će se i nabavna i ispravka vrijednosti mašine iz primjera povećati za po 50%.

Opis Prijerevalorizacije

Nakonrevalorizacije

Revalorizacijska vrijednost 120.000

Bruto knjigovodstvena vrijednost 100.000 150.000

Ispravka vrijednosti 20.000 30.000

Revalorizacijski višak (rezerve) 40.000

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Vrijednosno usklađivanje postrojenja i opreme

0229 50.000

Ispravka vrijednosti 0228 10.000

Revalorizacijske rezerve 3302 40.000

Knjiženje revalorizacije

Knjiženje efekta revalorizacije ovim načinom nema uticaja na amortizaciju dotičnog sredstva u preosta-

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 45

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

lom korisnom vijeku njegove upotrebe. Naime, nakon proknjižene revalorizacije, revalorizovana osnovica za amortizaciju iznosi 150.000 KM, revalorizovana otpi-sana vrijednost 30.000 KM i revalorizovana neotpisa-na vrijednost 120.000 KM, a pošto stopa amortizacije iznosi 10%, amortizacija će za preostalih 8 godina izno-siti upravo 120.000 KM (150.000 x 10% = 15.000 godiš-nje; 15.000 KM x 8 godina = 120.000 KM), tj. dotično sredstvo će nakon preostalih 8 godina na taj način biti u cjelini amortizovano.

b) svođenje knjigovodstvene na revalorizacijsku vrijednost

Po ovom načinu, knjiženje se vrši tako da se ukupna akumulirana amortizacija, tj. dotadašnja ispravka vri-jednosti isknjiži na teret bruto knjigovodstvenog izno-sa (nabavne vrijednosti) dotičnog sredstva, nakon čega se iznos revalorizacijskog viška (efekat revalorizacije) knjiži kao povećanje bruto knjigovodstvene vrijedno-sti sredstva i na revalorizacijske rezerve. Na taj način, nova bruto knjigovodstvena vrijednost sredstva se svo-di na njegovu novu revalorizacijsku vrijednost.

Knjiženje:R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Postrojenja i oprema 0220 20.000

Ispravka vrijednosti 0228 20.000

Revalorizacijske rezerve 3302 40.000

Knjiženje revalorizacije

Poslije ovakvog knjiženja, vrijednosti u knjigovod-stvu će biti:

Bruto knjig. vrijednost = revalorizacijska vrij. 120.000

Ispravka vrijednosti 0

Revalorizacijski višak (rezerve) 40.000

Važno je naglasiti da u ovom drugom slučaju i amor-tizaciju dotičnog sredstva treba prilagoditi očekivanom preostalom vijeku njegove upotrebe. Naime, osnovica za amortizaciju će za preostalih 8 godina u ovom slu-čaju biti 120.000 KM, a pošto u tih preostalih 8 godi-na to sredstvo treba biti u cjelini amortizovano, stopa amortizacije više ne može biti 10%, nego ona treba biti 12,5% godišnje.

Provjera:120.000 KM x 12,5% = 15.000 KM godišnje15.000 KM x 8 godina = 120.000 KM

Treba naglasiti i to da se revalorizacija ne primje-njuje na stalna sredstva u pripremi, niti na stalna sred-stva izvan funkcije.

PRIMJENA NOVOG

KONTNOGOKVIRA

CIJENA: 40,00 KMsa uključenim PDV-om

U PRODAJI

46 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Jedan od standarda kojim se računovođe gotovo svakodnevno koriste je MRS 23 - Troškovi pozaj-mljivanja. Ovaj standard je doživio više izmjena,

a posljednje izmjene su usvojene u maju/svibnju 2008. godine, koje su stupile na snagu 1. 1. 2009. godine.

Prema tim izmjenama MRS-a 23, troškovi pozaj-mljivanja koji se direktno mogu pripisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva se obavezno priznaju kao sastavni dio troška sticanja tog sredstva, tj. kapitaliziraju se. Do tada, ti troškovi su se samo mogli, ali ne i morali kapitalizirati.

Cilj i djelokrug MRS-a 23

Cilj ovog standarda je da propiše računovostveni postupak troškova pozajmljivanja.

Prema trenutno važećem paragrafu 1. MRS-a 23, troškovi pozajmljivanja koji se mogu direktno pri-pisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificira-nog sredstva obavezno čine sastavni dio troška sti-canja tj. nabavne vrijednosti tog sredstva, dok se ostali troškovi pozajmljivanja priznaju kao rashod perioda na koji se odnose.

Troškovi pozajmljivanja su kamate i drugi troškovi koji nastanu subjektu u vezi sa pozajmljivanjem sred-stava. U skladu sa paragrafom 6. MRS-a 23, troškovi pozajmljivanja mogu uključiti:(a) kamate na dopuštena prekoračenja po bankovnom

računu, kratkoročna i dugoročna pozajmljivanja;(b) amortizaciju diskonta ili premije vezane na pozaj-

mljivanje;(c) amortizaciju pomoćnih troškova koji nastaju u svezi

s aranžmanima pozajmljivanja;(d) finansijske troškove finansijskog lizinga priznatog u

skladu s MRS-om 17 – Lizing;

(e) kursne razlike nastale posudbama u stranoj valuti, u iznosu u kojem se smatraju usklađivanjem troško-va kamata.

U smislu MRS-a 23, kvalificirano sredstvo je ono sredstvo kojem je potreban značajan vremenski pe-riod da bi bilo spremno za namjeravanu upotrebu ili prodaju. Zavisno od okolnosti, kvalificirano sred-stvo može biti:a) zalihe (ali samo pod uslovom da se radi o zalihama za

koje je zaista potreban značajan vremenski period da bi bile spremne za namjeravanu upotrebu ili prodaju),

b) proizvodni pogoni,c) energetska postrojenja,d) nematerijalna sredstva,e) ulaganja u nekretnine.

Finansijska sredstva, kao i zalihe koje se izrađuju ili na neki drugi način proizvode u kraćem vremenskom periodu, nisu kvalificirana sredstva u smislu MRS-a 23, tj. kod takvih sredstava nije dozvoljena kapitalizacija troškova pozajmljivanja. Također, bilo koja druga, pa i stalna sredstva koja su već u trenutku sticanja spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju, nisu kvalificirana sredstva u smislu ovog Standarda, tj. ni kod njih nije dozvoljena kapitalizacija troškova pozajmljivanja.

U kontekstu djelokruga, MRS 23 primjenjuju su-bjekti pri računovodstvenom iskazivanju troškova po-zajmljivanja. Ovaj Standard se ne bavi stvarnim ili pro-cijenjenim troškovima kapitala, uključujući povlašteni kapital koji nije klasificiran kao obaveza.

Od subjekta se ne zahtijeva da ovaj Standard primi-jeni na troškove pozajmljivanja koji se mogu direktno pripisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji:a) kvalificiranog sredstva vrednovanog po fer vrijed-

nosti, na primjer biološke imovine; ili

MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja• Sabina Junuz, bachelor menadžmenta

Prema posljednjim izmjenama MRS-a 23, koje su stupile na snagu od 1. 1. 2009. godine, troškovi pozajmljivanja koji se direktno mogu pripisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva se obavezno priznaju kao sastavni dio troška sticanja tog sredstva. Do tada, ti troškovi su se samo mogli kapitalizirati.

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 47

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

b) zaliha koje se izrađuju ili na drugi način proizvode u velikim količinama i učestalo.

Priznavanje troškova pozajmljivanja prema MRS-u 23

U skladu sa paragrafom 8. MRS-a 23, troškove po-zajmljivanja koji se mogu direktno pripisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva, subjekt treba da kapitalizira kao dio troška nabavke tog sred-stva. Ostale troškove pozajmljivanja subjekt treba da prizna kao rashod perioda u kojem su nastali.

Detaljnije pojašnjenje je dato u paragrafu 9., gdje se navodi da troškovi pozajmljivanja koji se mogu direk-tno pripisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji kvalifici-ranog sredstva se uključuju u trošak nabavke tog sred-stva. Takvi troškovi pozajmljivanja se kapitaliziraju kao dio troška nabavke sredstva kada je vjerovatno da će to rezultirati priticanjem budućih ekonomskih koristi u subjekt i kada se mogu pouzdano izmjeriti.

Kapitalizirati troškove pozajmljivanja znači pri-znati taj trošak u budućim periodima, kroz amorti-zaciju dotičnog sredstva. Na taj način, troškovi pozaj-mljivanja se sučeljavaju sa prihodom nastalim u tom periodu i tek tada dobivaju obilježje rashoda. Takvi troškovi se kapitaliziraju kao dio troškova nabavke ta-kve imovine.

Kapitalizacija troškova pozajmljivanja se može pro-voditi samo kod kvalificirane imovine, odnosno kod imovine kojoj je potreban znatan vremenski period da bi bila spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju.

Troškovi pozajmljivanja koji se mogu direktno pri-pisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva, odnosno troškovi koji su prihvatljivi za ka-pitalizaciju su oni troškovi pozajmljivanja koji bi se mogli izbjeći da nije postojao izdatak za to kvalifi-cirano sredstvo.

Kada subjekt pozajmljuje sredstva upravo u svrhu nabavke određenog kvalificiranog sredstva, troškovi pozajmljivanja koji se direktno odnose na to kvalifici-rano sredstvo se mogu odmah identificirati.

U vezi s navedenim, mogu se javiti određene poteš-koće kod određivanja iznosa troškova pozajmljivanja, pa je potrebno prosuđivanje.

Ako poduzetnik posuđuje sredstva za svrhu pribav-ljanja kvalificiranog sredstva, a privremeno takva sred-stva negdje drugdje ulaže, prihodi koji se ostvaruju s toga naslova umanjuju trošak pozajmljivanja koja se mogu kapitalizirati.

Ako su finansijska sredstva posuđena za opće na-mjene, a koriste se i za nabavku kvalificiranog sredstva, iznos troškova pozajmljivanja prihvatljiv za kapitaliza-ciju treba se odrediti primjenom stope kapitalizacije na izdatke za tu imovinu. Stopa kapitalizacije treba biti

ponderirani prosjek troškova pozajmljivanja primije-njenih za pozajmljivanje poslovnog subjekta nepodmi-rene tijekom razdoblja, osim onih pozajmljivanja koja su izričito nastala radi nabave kvalificiranog sredstva (MRS 23, paragraf 14). Tako dobiveni iznos troškova pozajmljivanja koji se kapitalizira ne smije biti veći od iznosa troškova pozajmljivanja.

U slučaju da je tako dobivena knjigovodstvena vri-jednost kvalificiranog sredstva veća od nadoknadivog iznosa ili neto utržive vrijednosti, provodi se vrijedno-sno usklađivanje.

Početak kapitalizacijePoduzetnik će troškove posudbe kapitalizirati na

datum početka kapitalizacije. Datum početka kapitali-zacije je kada poduzetnik prvi puta ispunjava slje-deće uvjete (MRS 23, paragraf 17):a) kod njega nastaju izdaci za sredstvo;b) kod njega nastaju troškovi pozajmljivanja;c) poduzima aktivnosti neophodne za pripremu sred-

stva za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju.Izdaci za kvalificirano sredstvo uključuju samo one

izdatke koji su za posljedicu imali plaćanja u novcu, transfere drugih sredstava ili preuzimanja obaveza na koje se zaračunavaju kamate. Izdaci se umanjuju za svaku primljenu postupnu uplatu i primljeno državno davanje u vezi sa tim sredstvom.

Aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za nje-govu namjeravanu upotrebu ili prodaju obuhvataju više od same fizičke izgradnje tog sredstva. Uključuju teh-ničke, administrativne poslove prije fizičke izgradnje sredstva (npr. pribavljanje dozvola za izgradnju i sl).

Međutim, takve aktivnosti isključuju držanje ne-kog sredstva kada nema proizvodnje ili razvoja kojim se mijenja stanje tog sredstva. Na primjer, troško-vi pozajmljivanja nastali dok je zemljište bilo u fazi pripreme se kapitaliziraju u toku perioda u kojem su poduzete aktivnosti koje se odnose na tu pripremu, a troškovi pozajmljivanja koji su nastali dok se zemlji-šte, stečeno za svrhe izgradnje, držalo bez ikakvih po-vezanih aktivnosti pripreme, ne ispunjavaju uslove za kapitalizaciju.

Privremeni prekid kapitalizacijeKapitalizacija troškova pozajmljivanja se privreme-

no prekida za vrijeme produženih razdoblja u ko-jima je obustavljen aktivan razvoj kvalificiranog sredstva.

Međutim, kako je pojašnjeno u paragrafu 21, ka-pitalizacija troškova se ne prekida tokom tehničkih i administrativnih poslova, kao ni za vrijeme produže-nja razdoblja koje je potrebno da bi zalihe sazrele ili za vrijeme visokog vodostaja koji odlaže izgradnju mosta, ako je visok vodostaj uobičajan za vrijeme razdoblja iz-gradnje u tom području.

48 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Prestanak kapitalizacijeU paragrafima 22-26 MRS-a 23 je detaljnije pojaš-

njeno kada treba prestati sa kapitalizacijom troškova pozajmljivanja. Prema paragrafu 22. MRS-a 23, kapi-talizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su do-vršene sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificiranog sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju.

Kvalificirano sredstvo je spremno kada je dovršena njegova fizička izgradnja.

Ukoliko se kvalificirano sredstvo dovršava u dijelo-vima, a svaki se dio može zasebno koristiti, pri čemu se izgradnja drugih dijelova još nastavlja, kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su dovršene sve bitne aktivnosti na tome zasebnom dijelu.

Primjer kvalificiranog sredstva čiji se svaki dio može zasebno koristiti iako se izgradnja drugih dijelo-va nastavlja je poslovni kompleks od nekoliko zgrada. Za razliku od toga, određeno zaokruženo industrijsko postrojenje je primjer kvalificiranog sredstva koje tre-ba u cjelini završiti da bi se bilo koji njegov dio mogao koristiti.

Objavljivanje

Prema zahtjevima MRS-a 23, subjekt je u svojim fi-nanasijskim izvještajima dužan objaviti:a) iznos troškova pozajmljivanja koji je kapitaliziran u

toku perioda; ib) stopu kapitalizacije koja je korištena pri određiva-

nju troškova pozajmljivanja prihvatljivih za kapita-lizaciju.

Primjer

Poslovni subjekt “X” d.o.o. gradi građevinski objekt za obavljanje svoje registrovane djelatnosti. Uz vlastite izvore, “X” d.o.o. u svrhu finansiranja izgradnje objekta sklapa s bankom ugovor o kreditu u iznosu od 500.000 KM uz ugovorenu kamatnu stopu od 5% godišnje. Iz-gradnja postrojenja započinje 1. 1. 20xx i završava 31. 12. 20xx godine.

Poslovne promjene:1. Primljen je kredit od banke u iznosu od 500.000 KM.2. Od arhitektonskog ureda NN je primljena faktura za

izvedbeni projekt u iznosu od 58.500 KM (50.000 + PDV 8.500). Faktura je plaćena.

3. Primljena je prva privremena situacija od izvođača radova na 234.000 KM (200.000 + PDV 34.000).

4. Primljena je druga privremena situacija na 600.000 KM i knjižena je razlika u odnosu na prvu privremenu situaciju u iznosu od 400.000 KM + PDV 68.000 KM.

5. Primljena je konačna situacija na ukupnu vrijed-nost objekta 700.000 KM i knjižena je razlika po ko-načnom obračunu u iznosu od 100.000 KM + PDV 17.000 KM.

6. Primljen je obračun kamate po odobrenom kreditu, u iznosu od 25.000 KM. Sve kamate se odnose na razdoblje izgradnje objekta.

7. Građevinski objekat je završen.

Knjiženja:

1. D 200 – Transakcijski račun 500.000 KM P 422 – Kratk. krediti uzeti u zemlji 500.000 KM Za primljeni kredit 2. D 025 – Nekretnine u pripremi 50.000 KM D 270 – PDV u primljenim fakturama 8.500 KM P 432 – Dobavljači u zemlji 8.500 KM Faktura za izvedbeni projekt

3. D 025 – Nekretnine u pripremi 200.000 KM D 270 – PDV u primljenim fakturama 34.000 KM P 432 – Dobavljači u zemlji 234.000 KM Prva privremena situacija

4. D 025 – Nekretnine u pripremi 400.000 KM D 270 – PDV u primljenim fakturama 68.000 KM P 432 – Dobavljači u zemlji 468.000 KM Druga privremena situacija

5. D 025 – Nekretnine u pripremi 100.000 KM D 270 – PDV u primljenim fakturama 17.000 KM P 432 – Dobavljači u zemlji 117.000 KM Konačna situacija

6. D 025 – Nekretnine u pripremi 25.000 KM P 460 – Obaveze po osnovu kamata 25.000 KM Kapitalizacija troškova pozajmljivanja

7. D 021 – Građevinski objekti 775.000 KM P 025 – Nekretnine u pripremi 775.000 KM Završetak gradnje i stavljanje objekta u upotrebu

Zaključak

Zaključujemo da je, posljednjim izmjenama MRS-a 23, došlo do suštinske promjene i to u smislu da se svi oni troškovi pozajmljivanja koji se mogu direktno pri-pisati sticanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva obavezno priznaju kao sastavni dio troška sti-canja, tj. nabavne vrijednosti tog sredstva.

Ostali troškovi pozajmljivanja, tj. oni koji dos-pijevaju nakon što su dovršene sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificiranog sredstva za nje-govu namjeravanu upotrebu ili prodaju, kao i troš-kovi pozajmljivanja koji se ne odnose na sticanje, izgradnju ili proizvodnju kvalificiranog sredstva, se ne kapitaliziraju već se iskazuju kao rashod perioda na koji se odnose.

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 49

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

1. UKALKULISANE OBAVEZE

U kalkulisane obaveze predstavljaju akumulira-ne troškove preduzeća koji se jedan vremenski period ne plaćaju. Ukoliko se racionalno ispla-

ćuju (u dužem vremenskom intervalu) one mogu biti besplatan izvor kratkoročnog finansiranja preduzeća.

Primjer: Ukoliko preduzeće “A” isplaćuje zara-de dvonedjeljno u približno istom bruto iznosu od po 200.000 KM uz pomoć poslovne banke, uz kamatu od 10% na godišnjem nivou, a ima objektivnu mogućnost da isplatu izvrši na kraju mjeseca u bruto iznosu od 400.000 KM, postavlja se pitanje šta je za preduzeće sa finansijskog stanovišta povoljnije. Pri dvonedjelj-nom načinu isplata zarada preduzeće “A” imaće likvid-ni odliv putem ukalkulisanih obaveza od 200.000 KM na ime zarada i doprinisa na zarade. Opredjeljenjem menadžmenta da se zarade isplaćuju jednom mjesečno stvoriće se besplatni kratkoročni izvori koji se mogu upotrijebiti za finansiranje proizvodnje. Godišnje ušte-de pri promjeni intervala isplate neto zarada ( jednom umjesto dva puta mjesečno) iznosiće 200.000 KM za pola mjeseca ( jer se na kraju mjeseca svakako ispla-ćuje preostalih 200.000 KM). S obzirom na to da su uštede 15-to dnevne, nužno je dotični iznos pomno-žiti sa 6 mjeseci (kao da je pun mjesečni iznos ušteda) što godišnje iznosi 1,200.000 KM (200.000 KM x 15 dana x 12 mjeseci). Zbog ušteda u isplati ukalkulisanih obaveza (poreza i doprinosa) na isti iznos od 200.000 KM (odnos neto zarade i ukalkulisanih obaveza 1:0,7) za isti vremenski period (kao u prethodnom slučaju) godišnje uštede iznosile bi 1,200.000 KM. Ako se pret-

postavi da je dotično preduzeće upravo ovaj iznos neto zarada i ukalkulisanih obaveza kreditno obezbjeđivalo po godišnjoj stopi od 10%, tada su prisutne uštede i po ovom osnovu od 120.000 KM (1,200.000 KM x 10%). Dakle, pravilnim upravljanjem ukalkulisanim oba-vezama, ukupne uštede za dotično preduzeće iznose 1,320.000 KM (1,200.000 KM zarada i ukalkulisanih obaveza + 120.000 KM kamate na kreditna sredstva). Naprijed navedene uštede po osnovu ukalkulisanih obaveza na ime zarada posebno će se akumulirati (po-većati) ukoliko se od strane fiskalne – poreske politike poveća procenat izdvajanja za poreze i doprinose. Me-nadžment preduzeća istovremeno treba da vodi računa i o optimalnom roku odlaganja isplata zarada, jer sva-ko predugo odlaganje (bez obzira na finansijske efekte preduzeća) može proizvesti kontraefekat na radni mo-ral zaposlenih.

Plaćanje raznih zakupnina (koje imaju karakter ukalkulisanih obaveza) u dužem vremenu takode može imati pozitivnih finansijskih efekata na rezultat predu-zeća. Dakle, sve raspoložive oblike obaveza preduzeće treba da koristi, ekonomski posmatrano, razumno u ci-lju sopstvenog finansiranja, uz što manje kreditno za-duživanje i moguće produženje roka njihovog likvidnog izmirenja.

Poreske uštede u razvijenim zemljama tržišnog tipa privređivanja imaju posebnu stimulaciju za onaj me-nadžment preduzeća koji dotične obaveze uspije svesti na zakonski minimum. Interes je i menadžmenta i vla-snika kapitala da se poreske obaveze svedu na zakonski minimum u momentu likvidnog plaćanja.

Kratkoročni izvori finansiranja• Jasmin Bungur, dipl. oec.

Praksa pokazuje da i najlikvidnijim i najprofitabilnijim preduzećima često nedostaju novčana sredstva. U takvim slučajevima menadžment preduzeća je u obavezi da pronađe nove izvore novca - sredstava, u što kraćem roku, uz što povoljniju cijenu kapitala (kamatu).Upravljanje novčanim sredstvima u preduzeću počiva na načelima profitabilnosti i likvidnosti. S obzirom na značaj i jednog i drugog načela, preduzeće treba da pronađe najpovoljniju kombinaciju za održavanje svoje likvidnosti uz istovremeno ostvarivanje profitabilnosti u svom poslovanju. Za ostvarenje oba načela preduzeće ima podjednak interes jer oba mogu stimulativno djelovati na tok poslovanja preduzeća.

50 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

2. BANKARSKI KREDITI

2.1. Jednokratni krediti

Jednokratni krediti su kratkoročnog karaktera koje odobravaju poslovne banke svojim komitentima, čiji je kreditni bonitet pouzdan. U praksi se, u pravilu, ova vrsta kredita odobrava onim preduzećima kojima su fi-nansijska sredstva potrebna samo za jedan vremenski period, u “špicevima” finansijskog ulaganja, radi obe-zbjeđenja neophodnih zaliha materijala, odnosno odr-žavanje tekuće likvidnosti.

Primjer: Preduzeće “A” (žitoprerađivačka indu-strija) otkupljuje godišnji rod merkantilne pšenice u količini od 10.000 tona, po cijeni od 1,00 KM/1 kg u kreditnom iznosu od 10 miliona KM, sa rokom dospi-jeća kredita na 90 dana. Kreditom se otkupljuje količi-na pšenice potrebne za godišnju proizvodnju dotičnog preduzeća i stvaraju realne pretpostavke njene konti-nuirane proizvodnje, kao i obezbjeđenja tržišta pre-hrambenim proizvodima.

Jednokratni kredit se pravno formalizuje u vidu ava-lirane mjenice (koju avalira poslovna banka), koju pot-pisuje konkretno preduzeće i prodaje nekom drugom preduzeću – dobavljaču sirovina. Mjeničnom obavezom definišu se uslovi kreditiranja, rok trajanja kredita i visi-na kamatne stope, premija za rizik kreditiranja i sl.

Visina premije za rizik kreditiranja je promjenljivog karaktera i zavisi od procijenjenog poslovnog i finansij-skog rizika potencijalnog dužnika. Jednokratni krediti se ne mogu produžavati o roku svog dospijeća, te stoga upravo i imaju karakter specijalnog aranžmana.

U prednjem hipotetičkom primjeru, preduzeće “A” je avaliralo mjenice kod poslovne banke, izvršilo plaćanja pšenice poljoprivrednom preduzeću “Z”, koje je indosi-ralo mjenice na preduzeće “B” radi kupovine vještačkog đubriva. Preduzeće “B” podnijelo je mjenice na eskont kod poslovne banke, koja je eskontovala mjenice (uz eskontnu proviziju) i likvidno pustila u tečaj novčana sredstva na tekući račun preduzeća “A”. Po dospijeću avaliranih mjenica, žitoprerađivačka organizacija “A” je obezbijedila likvidna sredstva za otkup mjenica, te na taj način izvršila povrat novčanih sredstava poslovnoj ban-ci, koja su bila angažovana po osnovu eskonta mjenica.

U konkretnoj praksi su moguće i druge varijante kreditiranja, počevši od klasičnog odobravanja kredi-ta žitoprerađivačkom preduzeću “A” pa preko robno-komercijalnih zapisa koje izdaje poslovna banka, radi otkupa ponuđenog roda pšenice.

2.2. Kreditna linija

Kreditna linija predstavlja ugovor između poslovne banke i privrednog subjekta (preduzeća) kojim se utvr-

đuje iznos neosiguranih kratkoročnih finansijskih sred-stava koja će jedan vremenski period biti stavljena na raspolaganje komitentu poslovne banke (preduzeću).

Ugovor o kreditnoj liniji ne garantuje kredit budu-ćem dužniku, već nagovještava da će poslovna banka, ako bude u finansijskoj mogućnosti, odobriti kredit ko-mitentu (preduzeću) kako bi dotični koristio kredit do određenog limita. Ugovor o ovakvoj vrsti kredita sklapa se najčešće na period od godinu dana i podložan je jed-nogodišnjem obnavljanju.

Odobravanjem kreditne linije poslovne banke eli-minišu potrebu da ispituju svaki put kreditnu sposob-nost komitenta, kada isti traži kredit. Prije otvaranja kreditne linije, komitent je dužan podnijeti poslovnoj banci zahtjev za otvaranje kreditne linije i finansijska dokumenta (plan novčanih sredstava, plan bilansa sta-nja i uspjeha, posljednji finansijski izvještaj o poslova-nju i sl). Na osnovu dobijenih finansijskih dokumenata, poslovna banka izvodi ocjenu o stvarnoj potrebi komi-tenta za kreditnom linijom i njegovom sposobnošću da otplati kredit pod dogovorenim uslovima.

Kamatna stopa za kreditnu liniju se ugovara na ni-vou primarne kamatne stope. Svaka promjena primar-ne kamatne stope ima direktnog uticaja na poskuplje-nje (rast stope) ili pojeftinjenje (pad stope) kreditne linije. Kamata se može naplatiti od strane poslovne banke po dospijeću kredita ili unaprijed (avansno). Ukoliko se kamata plaća po dospijeću kredita, tada je efektivna (stvarna) kamatna stopa jednaka ugovorenoj kamatnoj stopi. Ukoliko se kamata plaća unaprijed, tada je efektivna (stvarna) kamatna stopa veća od ugo-vorene kamatne stope. Krediti po kojima se plaća una-prijed nazivaju se diskontnim kreditima.

Primjer: Preduzeće “A” koristi kreditnu liniju u iznosu od 10,000.000 KM, na godinu dana kod po-slovne banke, uz kamatnu stopu od 10% na godišnjem nivou. S obzirom na to da je kamata plaćena na dan dospijeća kredita, preduzeće “A” je platilo poslovnoj banci iznos kamate od 1,000.000 KM. Efektivna ka-matna stopa bila je identična ugovorenoj kamatnoj stopi. Međutim, da je preduzeće “A” imalo obavezu da plati kamatu unaprijed svojoj poslovnoj banci, godišnji troškovi kamata ostali bi identični kao u prethodnom slučaju (1,000.000 KM). Promjena bi nastala kod efek-tivne kamatne stope, iz razloga što bi ista porasla po-što bi preduzeće koristilo ne 10,000.000 KM, već samo 9,000.000 KM u toku godine. Efektivna kamatna stopa bi iznosila: 1,000.000 KM / 9,000.000 KM = 11,1%. Da-kle, efektivna kamatna stopa je za 1,1% viša od ugovo-rene kamatne stope (11,1% - 10,0% = 1,1%).

Kreditnom linijom poslovna banka određuje mak-simalni iznos kredita, koji komitent može da koristi u bilo kojem trenutku. Tehnički posmatrano, moguće je da ukupna zaduženost preduzeća bude veća od mak-

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 51

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

simalnog iznosa odobrenog kredita, međutim, saldo korištenog kredita ne bi smio biti veći od veličine kre-ditne linije.

Na hipotetičkom primjeru preduzeća “A” kreditna linija u periodu od 6 mjeseci može da izgleda ovako:

Kumulativna zaduženost preduzeća “A” u peri-odu od šest mjeseci iznosila je 12,000.000 KM, iako je ugovoreni maksimalni iznos kreditne linije iznosio 10,000.000 KM. Međutim, prosječan saldo kredita nije ni u jednom mjesecu dostigao iznos koji je veći od ugo-vorenog iznosa kreditne linije.

Ugovorom o kreditnoj linije između poslovne ban-ke i komitenta (preduzeća) treba predvidjeti odredbe kojih se mora pridržavati komitent dok traje dotični ugovor. Najznačajnije odredbe su:

1. Zadržavanje postojeće poslovne orijentacije pre-duzeća;

2. Držanje kompenzacionog salda gotovine;3. Povremena otplata ukupnog duga;4. Zadržavanje menadžerske strukture korisnika

kreditne linije;5. Namjensko trošenje sredstava kreditne linije.

Poslovna banka ima pravo da opozove ugovor o kreditnoj liniji ukoliko dođe do promjena u poslovnoj orijentaciji korisnika kredita, promjena u njegovom ru-kovodećem (menadžment) timu, promjena u poslovnoj aktivnosti za čije je finansiranje kreditna linija nami-jenjena.

Da bi se poslovna banka zaštitila od mogućih finan-sijskih promjena kod korisnika kredita, ona u većini slučajeva uslovljava preduzeće da drži kompenzacio-ni saldo gotovine (novčanih sredstava) na računu de-pozita po viđenju u utvrđenom procentu od ukupnog iznosa kredita. Praktična iskustva ukazuju da se kom-penzacioni saldo kreće od 10 do 20% od iznosa kredita. Činjenica je da kompenzacioni saldo poskupljuje kre-ditnu liniju, ali se tako u određenim slučajevima čini najefikasnijim sredstvom korištenja, i to u slučajevima nedostatka kratkoročnih izvora finansijskih sredstava.

Primjer: Trgovačko preduzeće “C” sklopilo je ugo-vor sa poslovnom bankom o korištenju kreditne linije u iznosu od 1,000.000 KM uz kamatnu stopu od 8% na godišnjem nivou i kompenzacioni saldo gotovine od 20% od iznosa kredita. Na osnovu naprijed navedenih uslova preduzeće “C” može efektivno koristiti godišnje samo 800.000 KM kredita, jer je razlika od 200.000 KM zadržana kao kompenzacioni saldo, kod gotovine na čekovnom računu. S obzirom na to da će se koristiti

(biti u funkciji) 800.000 KM, preduzeće “C” je dužno platiti poslovnoj banci kamatu u iznosu od 80.000 KM (1,000.000 x 0,08) što će efektivnu (stvarnu) kamatnu stopu podići sa 8% na 10% (80.000 : 800.000 KM) odno-sno, za 2% više od utvrđene kamatne stope.

Da bi poslovna banka bila sigurna da će njen ko-mitent odobrenu kreditnu liniju namjenski koristiti za finansiranje kratkoročnih ili sezonskih potreba, banka zahtijeva od korisnika kredita da u cjelini izmiri kredit jednokratno u toku godine. Tada je saldo kredita kod njenog komitenta jednak nuli u toku određenog broja dana u poslovnoj godini.

Praktična iskustva su pokazala da je izuzetno ko-risno za poslovnu banku da zahtijeva od korisnika kredita da kvartalno analizira saldo kredita i obuzda finansijske “strasti” komitenta u vezi transformisanja kratkoročnog izvora u dugoročni izvor finansiranja. Obustavljanje kreditne linije vrši se nakon toga što po-slovna banka analizira godišnji izvještaj o poslovanju dužnika.

Visina odobrene kreditne linije zavisi od procjene kredibiliteta dužnika i kreditnih potreba dužnika. Kre-ditna linija obično ima tretman sezonskog, odnosno privremenog finansiranja. Banka kreditor može posta-viti kao uslov svom komitentu da se u određenom vre-menskom periodu, u toku godine, zadužuje dva mjese-ca, a tek potom može da vrši otplatu kredita. Ukoliko se odobrena kreditna linija produžava, tada se komitent – dužnik obavještava pismeno.

2.3. Revolving krediti

Revolving kredit predstavlja garantovanu kreditnu liniju. Poslovna banka, potpisivanjem ugovora o re-volving kreditu, preuzima na sebe obavezu da će svom komitentu staviti na raspolaganje iznos finansijskih sredstava, bez obzira na trenutni nedostatak novčanih sredstava i njenu nelikvidnost. Praktična iskustva uka-zuju da se revolving krediti, u određenim slučajevima, odobravaju i na duži period od godinu dana.

Revolving (obnavljajući) kredit predstavlja zakon-sku obavezu banke da produži kredit do maksimalnog iznosa. Sve dok je ugovor o revolving kreditu na snazi, poslovna banka je u obavezi da produži kredit kad to od nje traži kreditirano preduzeće. Ukupan iznos kredita ne može biti viši od maksimalno određenog revolving kredita.

Za revolving kredit je karakteristično da se često odobrava na rok, na godinu, pa do tri godine. S obzi-

Mjesec Januar Februar Mart April Maj Juni UkupnoZaduženje 2,000.000 6,000.000 0 0 4,000.000 0 12,000.000

Otplata 0 0 2,000.000 1,000.000 0 9,000.000 12,000.000

Saldo kredita 2,000.000 8,000.000 6,000.000 5,000.000 9,000.000 0 0

52 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

rom na to da na ovaj način kratkoročni kredit prelazi u srednjoročni kredit, obračunava se viša kamatna stopa od 25 do 50% u odnosu na kratkoročni kredit u okviru kreditne linije.

Revolving kredit se odobrava preduzeću kada isto nije sigurno kolika će biti njegova potreba za novčanim sredstvima u budućem periodu. Koristeći sporazum o revolving kreditu, potencijalni korisnik kredita može koristiti kredit kada prođu određene neizvjesnosti oko poslovnih aranžmana. Sadržina ugovora o revolving kreditu može biti takva da se, po dospijeću kredita, preostali dio kreditnih obaveza pretvori u srednjoročni kredit. Revolving kredit obezbjeđuje korisniku kredita maksimalnu finansijsku fleksibilnost.

Ugovor o revolving kreditu, pored redovne kamatne stope, predviđa i posebnu proviziju ukoliko se kredit ne koristi u cjelini iznosa garantovanog kredita. Posebna provizija najčešce iznosi od 1 do 5% i obračunava se na prosječan godišnji saldo neiskorištenog kredita. Smisao ugovaranja posebne provizije i njenog obračunavanja jeste da se stimuliše komitent (preduzeće) da pažljivo planira svoje potrebe za finansijskim sredstvima. Na taj način stvara se i mogućnost u poslovnoj banci da svoj kreditni potencijal rasporedi što je moguće ravnomjer-nije i racionalnije.

Primjer: Preduzeće “A”je sklopilo ugovor o revolving kreditu sa poslovnom bankom, na iznos od 2,000.000 KM, uz godišnju kamatnu stopu od 10% i proviziju na prosječno neiskorišten saldo kredita od 5%. Ukoliko pre-duzeće “A” u cjelini iskoristi raspoloživi kredit, troškovi finansiranja (kamata) iznosiće 200.000 KM (2,000.000 x 0,10) godišnje. Ukoliko prosječno iskorištenje kredita od preduzeća “A” bude 150.000 KM, troškovi finansira-nja iznosiće 150.000 KM (1,500.000 x 0,10) + provizija na prosječni neiskorišteni saldo kredita od 25.000 KM (500.000 x 0,05). Dakle, troškovi finansiranja revolving kredita opteretiće preduzeće “A” za iznos od 175.000 KM. Na ovaj način, poslovna banka je stavila komiten-tu likvidni iznos mogućeg revolving kredita, a za svaku neiskorištenu KM obračunala je posebnu proviziju i u određenom iznosu nadoknadila svoj napor vezan za per-manentno držanje tekuće likvidnosti.

Praktična iskustva ukazuju da je revolving kredit skuplji izvor od kreditne linije. Revolving kredit je da-leko manje rizičan izvor finansiranja za preduzeće s ob-zirom na to da njegovu tekuću raspoloživost garantuje poslovna banka.

Posebno pravo nad sredstvima daje pravo povjerio-cu da raspolaže sa sredstvima koja se mogu identifiko-vati pomoću serijskih brojeva ili tekućeg računa. Kod ovog oblika kreditnog aranžmana povjerilac mora imati poverenje u dužnika, što znači da je dužnik u obavezi da svaku promjenu oko sredstava prijavi povjeriocu na vrijeme. Ukoliko dužnik proda takvo sredstvo (koje je

pod zalogom) automatski stiče obavezu da iz tog nov-čanog priliva otplati srazmjeran dio kratkoročnog kre-dita sa pripadajućom kamatom. Dužnik ima pravo da umjesto polaganja novčanog priliva položi novu zalo-gu u nekim drugim sredstvima iste vrijednosti. U cilju kontrole ponašanja dužnika, povjerilac može da izvrši provjeru sredstava koja su ugovorena kao zaloga.

Kratkoročni kredit koji se odobrava na bazi skladiš-nice predstavlja zalihu sirovine ili robe kao kolateral-nog obezbjeđenja povjerioca. Za ovu vrstu kredita je karakteristično da omogućava povjeriocu držanje pot-pune kontrole nad zalogom za odobreni kredit. Između povjerioca i dužnika se uspostavlja čvrst pravno- eko-nomski odnos tako da dužnik ne može prodati uskladi-štenu robu bez pismene saglasnosti povjerioca. Povje-rilac može dati pismenu saglasnost dužniku da proda robu (zalihu) ako je ovaj dijelom ili u cjelini otplatio kredit. S obzirom na to da se skladišnicom obezbjeđuje sigurnija zaloga, povjerilac je spreman odobriti dužni-ku veći iznos kratkoročnog kredita nego što je to slučaj kod ostalih oblika kratkoročnog obezbjeđenja.

S obzirom na to da je interes povjerioca da u roku naplati dati kratkoročni kredit, njegovo opredjelje-nje je na relaciji obezbjeđenja zaloge sredstava čija se konvertibilnost u gotovini u najvećoj mjeri poklapa sa rokom dospijeća kredita. U praksi su stoga najviše pri-mjenjiva kao kolateralno obezbjeđenje sljedeća obrtna sredstva: 1) potraživanja od kupaca, 2) zalihe i 3) krat-koročni vrijednosni papiri.

Primjera radi, ako su potraživanja od kupaca napla-tiva za 90 dana, a kratkoročni kredit odobren na vre-menski rok od 60 dana, ista se ne mogu prihvatiti kao adekvatan oblik zaloge povjeriocu i obrnuto.

Činjenica je da povjerilac ne odobrava kratkoročni kredit u punom iznosu u vrijednosti zaloge. Po pravilu, kratkoročni kredit se odobrava procentualno od vrijed-nosti zaloge i kreće se od 30 do 90% i to u zavisnosti od vrste ugovorenog prava raspolaganja ponuđenom zalo-gom dužnika. Iz toga proizlazi da je zaloga skoro dva puta veća od odobrenog kredita.

Što se tiče poslovnih banaka, važi pravilo da će iste prije odobriti neosigurani kratkoročni kredit dobrim dužnicima, nego osigurani kratkoročni kredit lošijim dužnicima.

3. UPRAVLJANJE OSTALIM KRATKOROČNIM IZVORIMA FINANSIRANJA

Kratkoročni krediti se mogu odobriti dužniku od strane povjerioca i na osnovi zaloga vrijednosnih pa-pira. Ti vrijednosni papiri su: dionice, obveznice i avali nekog trećeg pravnog ili fizičkog lica.

Za povjerioca su posebno interesantne dionice i ob-veznice koje glase na donosioca, kao i dionice i obve-

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 53

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

znice kojima se trguje na organizovanom tržištu kapi-tala. U takvim slučajevima poslovne banke odobravaju kratkoročne kredite i do 90% od tekuće tržišne vrijed-nosti dionice ili obveznice.

Kratkoročni krediti odobreni na vrijednosne papire imaju od 2 do 5% veću kamatnu stopu od primarne ka-matne stope.

Kratkoročni krediti odobreni dužniku po osnovu avala trećeg lica u direktnoj su zavisnosti od boniteta avaliste i mogućeg njegovog zaduživanja. Dakle, ukoli-ko dužnik postane kreditno nesposoban, tada otplatu kredita preuzima njegov avalista.

Praktična iskustva ukazuju da avalista može biti ku-pac, dobavljač ili veliki dioničar (po broju i vrijednosti dionice) kome je od posebne važnosti opstanak i pros-peritet preduzeća dužnika. Cijena kredita odobrenog po osnovu avala veća je od 2 do5% u odnosu na primar-nu kamatnu stopu.

Primjer: Građevinsko preduzeće “G” d.d. podnijelo je kreditni zahtjev svojoj poslovnoj banci na iznos krat-koročnog kredita od 10,000.000 KM, uz kamatnu sto-pu od 10% na godišnjem nivou i rok povratka kredita za 60 dana. Pretpostavimo da je preduzeće “G” trenutno kreditno nesposobno (zbog nelikvidnosti svojih kupaca i tekućih obaveza prema banci), tada se dotičnom pre-duzeću ne može odobriti kratkoročni kredit bez zaloge dugoročnih vrijednosnih papira, ili avala nekog trećeg lica. S obzirom na to da su dionice preduzeća “G” po vrijednosti nedovoljne (iznose 8.000.000 KM) za osigu-ranje kratkoročnog kredita, preduzeće se obraća svojim kupcima i pronalazi kupca poslovnog prostora – trgo-vačko preduzece “S” koje je spremno dati aval i prihvati-ti kredit ukoliko preduzeće “G” ne bude moglo da izmiri obavezu po dospijeću. Odobravanjem avala od strane preduzeća “S” dužniku preduzeću “G”, poslovna banka odobrava preduzeću “G” kratkoročni kredit na poslov-ni račun. Vršeći procjenu budućih poslovnih aktivnosti preduzeća “G”, poslovna banka se opredjeljuje da odo-bri maksimalno mogući kredit u iznosu od 9,000.000 KM. Kamatna stopa na tako osiguran kredit veća je za 5% iznad primarne kamatne stope (iznosi 10%) i iznosi 15% na godišnjem nivou. Bez obzira na to što je kamatna stopa uvećana, i bez obzira na to što je stvorena obaveza prema preduzeću “S” da se proda poslovni prostor (po povoljnim uslovima), preduzeće “G”, dobijanjem krat-koročnog kredita, isti izuzetno upošljava putem nabavke repromaterijala prije poskupljenja i ostvaruje, u cjelini posmatrano, pozitivan finansijski efekat – profit. Dakle, dobrim poslovnim odnosima sa preduzećem “S”, predu-zeće “G” uspješno rješava svoju finansijsku likvidnost, istovremeno stvara mogućnost da preduzeće “S” dođe do povoljnog poslovnog prostora, a poslovna banka da naplati kamate u većem iznosu nego što je primarna ka-matna stopa. Ukoliko bi preduzeće “G” bilo u nemoguć-

nosti da za 60 dana izmiri svoje dospjele obaveze prema poslovnoj banci, tada bi poslovna banka dospjele obave-ze u roku naplatila od preduzeća “S”.

4. KOMERCIJALNI PAPIRI

Komercijalni papiri predstavljaju kratkoročne vri-jednosne papire, kao što su neosigurane mjenice koje emituju preduzeća sa visokim kreditnim bonitetom. Pored toga, njih emituju najčešće velika preduzeća sa visokom finansijskom snagom. Emitovane mjenice ula-ze u platni promet i dospijevaju na naplatu nakon ne-koliko dana, a najduže do devet mjeseci. Mjenice mogu kupovati druga preduzeća, poslovne banke, kompanije za osiguranje i dr, sa ciljem da plasiraju svoja privre-meno “slobodna” finansijska sredstva u vrijednosne papire radi ostvarivanja što većih prinosa.

Za komercijalne papire se može reći da spadaju u vrijednosne papire visokog rejtinga, jer ih izdaju pre-duzeća koja imaju finansijsku snagu. Komercijalni papiri se prodaju uz diskont (popust) koji umanjuje njihovu nominalnu vrijednost. Rizik kupovine komer-cijalnog papira zavisi od preduzeća koje ih emituje, od-nosno prodaje. Stoga se troškovi finansiranja ne mogu standardizovati, već su fluktirajući (promjenljivi) od slučaja da slučaja.

Karakteristike komercijalnih papira su da su njiho-ve prinosne stope po pravilu niže od primarne kamat-ne stope (koja se obračunava na kratkoročne kredite). Upravo iz tih razloga, preduzeće koje emituje komerci-jalne papire može da pribavi kratkoročne izvore finan-siranja po nižoj cijeni nego što bi bila cijena zaduživa-nja kod poslovnih banaka.

Prinos od prodaje komercijalnih papira zaračunava se i plaća u procentu od njihove nominalne vrijednosti do dana njihovog dospijeća, bez obzira na to da li su pri-bavljena finansijska sredstva potrebna ili nisu potrebna preduzeću. Kamata na kratkoročne kredite (koje odo-brava poslovna banka) plaća se na ostatak duga, te tako bankarski kredit manje opterećuje dužnika nego što to vremenski posmatrano čini komercijalni papir.

Razlog zašto komercijalni papiri nisu dominantan izvor finansiranja leži u činjenici da preduzeća (poten-cijalni njihovi kupci) često kalkulišu sa uvjeravanjem kako treba da razviju konkretan poslovni odnos (dugo-ročno posmatrano) sa svojom poslovnom bankom.

Primjer: Preduzeće – proizvođač vještačkog đubri-va treba da emituje komercijalne papire u nominalnoj vrijednosti od 1 milion KM, sa rokom dospijeća od 90 dana i da iste proda poslovnoj banci u vrijednosti od 980.000 KM. Po isteku 90 dana (roka njihovog dospi-jeća) donosilac komercijalnih papira naplaćuje njihovu nominalnu vrijednost u iznosu od 1 milion KM. Trošak

54 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

finansiranja komercijalnog papira predstavlja razliku izmedu nominalne vrijednosti i njihove prodate vri-jednosti (1,000.000 – 980.000 = 20.000 KM) To znači da troškovi finansiranja preduzeća iz dotičnog izvora iznose 8,16% na godišnjem nivou (20.000 : 980.000) x (360 : 90 dana).

Dakle, komercijalni papiri često mogu zamijeniti žiralni novac kod preduzeća i mogu biti u funkciji pla-ćanja obaveza dotičnog preduzeća, pod uslovom da su isti prihvaćeni od strane partnera u poslovnom odnosu, da su legalno emitovani i legalno prodavani na finansij-skom tržištu.

5. POTRAŽIVANJA OD KUPACA KAO KOLATERALNO OBEZBJEÐENJE

Potraživanja od kupaca se mogu založiti, prodati radi obezbjeđenja kratkoročnih izvora finansiranja pre-duzeća. Kod zaloge potraživanja od kupca, povjerilac ima pravo odobriti (selektirati) potraživanja i zahtije-vati da ista predstavljaju zalogu za odobreni kratkoroč-ni kredit. U takvim slučajevima povjerioci izostavljaju potraživanja čija je mogućnost naplate neizvjesna. S obzirom na to da povjerilac sâm vrši provjeru boniteta budućeg dužnika, on u zavisnosti od boniteta određuje i iznos kredita (od 70 do 90% od realne vrijednosti za-loženog potraživanja).

U praksi postoje slučajevi u kojima budući dužnik raspolaže većim brojem računa kupaca sa relativno malim prosječnim iznosom novčanih sredstava. U ta-kvim slučajevima povjerilac se ne opredjeljuje na se-lekciju potraživanja jer bi ista bila i suviše skupa, uz postojanje mogućnosti pogrešnog izbora potraživanja. Umjesto toga, povjerilac se opredjeljuje da od budućeg dužnika preuzme sva potraživanja od kupaca sa pra-vom opšteg raspolaganja nad istima. Praktična iskustva ukazuju da uz takav oblik zaloge povjerilac odobrava budućem dužniku manje iznose kratkoročnog kredita. Visina odobrenog kredita kreće se do 50% u odnosu na knjigovodstvenu vrijednost ukupnih potraživanja.

Ako se preduzeće obrati sa kreditnim zahtjevom po-slovnoj banci da mu odobri kratkoročni kredit nudeći pri tom potraživanja od kupca kao zalogu, banka je u obavezi da utvrdi da li pojedinačni iznosi na računima kupaca založno pokrivaju iznos traženog kratkoročnog kredita. Banka je takođe dužna da provjeri kreditni bo-nitet (pomoću kreditnih standarda) svakog kupca. Kod provjere boniteta kupaca, prvo se provjerava prosječan period naplate potraživanja u odnosu na kreditne uslo-ve koji se nude kupcima. Ako se preduzeće obrati po-slovnoj banci za kratkoročni kredit u fiksnom iznosu, tada će poslovna banka izvršiti selekciju potraživanja od kupaca i odobriti ono potraživanje koje može poslu-žiti kao najbolja zaloga za traženi fiksni iznos kredita.

Primjer: Preduzeće “S” podnosi kreditni zahtjev poslovnoj banci da odobri kratkoročni kredit na rok od 60 dana u iznosu od 200.000 KM, sa kamatom od 15% na godišnjem nivou. Kao zalogu nudi 9 računa od svo-jih kupaca u iznosu od 220.000 KM. Potraživanja od kupaca imaju sljedeće karakteristike:

Kupac Iznos potraživanja Sigurnost dana

Prosječan broj dana naplate potraživanja

I 40.000 20 35

II 14.000 5 60

III 10.000 50 45

IV 16.000 14 30

V 8.000 70 60

VI 24.000 10 20

VII 56.000 6 10

VIII 44.000 23 10

IX 8.000 45 45

Ukupno 220.000 - -

Ukoliko je dotično preduzeće “S” odobrilo kreditne uslove svojim kupcima od 2% kasa-skonto, naplativost za 10 dana, sa konačnim dospijećem obaveze neto 30 dana od dana fakturisanja, poslovna banka izuzima iz kolateralnog obezbjeđenja potraživanje kupca pod rednim brojem II (čija je prosječna naplata 60 dana) zatim, rednim brojem III, rednim brojem V, i rednim brojem IX. Ostala potraživanja od kupaca su interesan-tna za poslovnu banku i iznose 180.000 KM.

S obzirom na to da kupci preduzeća “S” mogu iz-vršiti povrat dijela prodate robe (zbog reklamacije) i ostvariti kasa-skonto (zbog gotovinskog popusta), po-slovna banka je u obavezi da napravi valjanu procje-nu očekivanog smanjenja novčanog priliva od naplate potraživanja od kupca. Poslovna banka će tu procjenu izvršiti na osnovu iskustva iz ranijeg perioda poslova-nja sa preduzećem “S”. Procjena se vrši u fiksnom pro-centu, i to u vrijednosti selektirane kolateralne zaloge. Ako pretpostavimo da iskustvena procjena iznosi 3%, to znači da će se kolateralna zaloga izvršiti ne na 180.000 KM nego na 174.600 KM (180.000 x 3% = 5400 KM). S obzirom na to da poslovna banka može odobriti krat-koročni kredit uz procjenu od 50 do 90% od kolateralne zaloge, opredjeljenje je poslovne banke da taj procenat iznosi 86%. To znači da će poslovna banka preduzeću “S” odobriti kratkoročni kredit u iznosu od 150.156 KM (174.600 x 86%).

Tok naplate potraživanja od kupaca preduzeća “S” poslovna banka može regulisati tako da se njegovi kup-ci ne obavještavaju o kolateralnoj zalozi, te da se na-plata potraživanja i dalje vrši kod dotičnog preduzeća uz njegovu obavezu da istu po naplati prenese na račun poslovne banke. Poslovna banka se može dogovoriti sa preduzećem “S” da se njegovi kupci obavijeste o kola-

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 55

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

teralnoj zalozi, što podrazumijeva da kupci svoje uplate na ime izmirenja obaveza prema dobavljaču vrše direk-tno na račun poslovne banke.

Ugovorena kamata izmedu preduzeća “S” i poslovne banke je veća od primarne kamate i to za 3% (12% + 3% = 15%). Kamata se ne naplaćuje fiksno na iznos odobre-nog kratkoročnog kredita do roka njegovog dospijeća, već na dio umanjene glavnice onako kako se založeno potraživanje smanjuje otplatom kredita. Dakle, predu-zeće “S” će svojoj poslovnoj banci platiti u masi manju kamatu nego bi to bio slučaj da nije osiguran kratko-ročni kredit.

Pored kamate, poslovna banka će naplatiti od dotič-nog preduzeća bankarsku proviziju (naknadu) u pro-centu od 1% i to od iznosa odobrenog kredita.

6. ZALIHE KAO KOLATERALNO OBEZBJEÐENJE

Zalihe kao instrument obezbjeđenja u uslovima kratkoročnog finansiranja preduzeća široko su primje-njive u praksi. Njihova atraktivnost počiva u činjenici da im je tržišna vrijednost veoma često veća od knjigo-vodstvene vrijednosti.

S obzirom na to da se zalihe procjenjuju po knji-govodstvenoj vrijednosti, one predstavljaju atraktivan oblik kolateralne zaloge. Naime, njihovom prodajom se u cjelini mogu izmiriti sve obaveze dužnika nastale po kratkoročnom kreditu.

Treba istaći da nisu sve zalihe podjednako prihvat-ljive kao instrument osiguranja kredita. Razlika između zaliha prisutna je zbog njihovih fizičkih karakteristika i njihove potencijalne realizacije. Preduzeće koje uzima kratkoročni kredit ponudiće kreditoru (poslovnoj ban-ci) sve vrste zaliha, dok se kreditor (poslovna banka) opredjeljuje za one zalihe koje su najbrže naplative, a to su zalihe gotovih proizvoda i robe. Poslovna banka kao kreditor izbjegavat će zalihe lako pokvarljive robe i zalihe sa posebnim uslovima uskladištenja. Za kredito-ra su, kao instrument osiguranja kredita, interesantne zalihe koje ne izazivaju velike troškove, odnosno koje se mogu relativno brzo pretvoriti iz robnog u novčani oblik.

Pravo povjerioca na raspolaganje zalihama može biti po pojedinačnim ili ukupnim zalihama.

Pojedinačne zalihe kao kolateralna zaliha sastoje se od skupocjenih predmeta koji ostaju na raspolaganju preduzeću radi obavljanja njegove redovne poslovne ak-tivnosti (to mogu biti npr. dijamantski noževi za bruše-nje kamena ili sječenje gvožda i sl). U praksi ove zalihe kupuje preduzeće dužnik, lageruje na skladište, a povje-rilac (poslovna banka) vrši njihovo plaćanje dobavljaču i sa svojim dužnikom (kupcem zaliha) potpisuje ugovor o kreditu i osiguranju kredita. Neophodno je pojedinač-

no evidentirati založene primjerke zaliha sa njihovim opisom i serijskim brojevima. Preduzeće-dužnik može, prije povrata kratkoročnog kredita, takve zalihe proda-ti uz obavezu da poslovnoj banci otplati dug i kamatu srazmjerno vrijednosti prodatih zaliha. Za iznos otplate duga skida se od strane povjerioca (poslovne banke) pra-vo raspolaganja sa dotičnim zalihama.

Ukoliko povjerilac preuzme pravo raspolaganja sa ukupnim zalihama, tada preduzeće kupac posjeduje re-lativno stabilan nivo zaliha, čiji pojedinačni primjerci nemaju visoke cijene. S obzirom na to da su ograničene realne mogućnosti provjere svih zaliha od strane povje-rioca (davaoca kredita), visina kratkoročnog kredita se odobrava do 50% od knjigovodstvene vrijednosti pro-sječnih godišnjih zaliha. Kamata, kao cijena kapitala na takve kratkoročne kredite, kreće se od 1-5% iznad primarne kamatne stope.

Kratkoročni krediti, na osnovu potvrde o uskladi-štenju zaliha (skladišnice), pružaju povjeriocu (poslov-noj banci) maksimalnu sigurnost u vezi obezbjeđenja povrata kreditnih sredstava. Povjerilac je dužan selek-tirati zalihe, izdvojiti zalihe i iste povjeriti na čuvanje javnom skladištu u mjestu ili van mjesta dužnika. Iz-dvojene zalihe mogu se skladištiti i u posebnom maga-cinu dužnika, pri čemu su zalihe pod kontrolom (klju-čem) povjerioca. Obaveza skladištara je da ne dozvoli otuđivanje zaliha koje su predmet kolateralne zaloge, odnosno koje su zapisane u skladišnici i to bez pismene saglasnosti povjerioca. Na takve zalihe povjerilac može odobriti dužniku kratkoročni kredit do 90% od knjigo-vodstvene vrijednosti zaliha evidentiranih u skladišni-ci. Po otplati dijela kredita, povjerilac je dužan da izuz-me svoje pravo na raspolaganje jednim dijelom zaliha i omogući dužniku da te zalihe otuđi ili koristi u svoje redovne poslovne aktivnosti. Karakteristika takvih za-liha jeste da su prenosive. U praksi se poslovne banke često služe sa navedenom klauzulom i uskladištene za-lihe prodaju trećem licu, tako da to lice postaje novi povjerilac u odnosu na kreditnog dužnika. Na taj na-čin poslovne banke veoma često održavaju svoju teku-ću i perspektivnu likvidnost. Visina kamatne stope se kreće od 3-5% iznad primarne kamatne stope. Obaveza dužnika je da izmiri troškove uskladištenja zaliha, koje se kreću od 1-3% od iznosa osiguranog kredita. Obave-za dužnika je i da plati premiju osiguranja kako bi se obezbijedila naknada u slučaju oštećenja ili uništenja zaliha.

Primjer: Poslovna banka odobrava kratkoročni kredit preduzeću “N” u iznosu od 200.000 KM, uz go-dišnju kamatnu stopu od 12% i rok dospijeća kredita na naplatu od 90 dana. Preduzeće “N” (fabrika namje-štaja), prije povlačenja kratkoročnog kredita, izdaje potvrdu (skladišnicu) poslovnoj banci o stavljanju na raspolaganje gotovih proizvoda (radnih stolova i stoli-

56 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

ca) ukoliko dotično preduzeće na vrijeme ne izmiri svoj dug prema banci. Poslovna banka vrši izbor ponuđene zalihe i opredjeljuje se za tri vrste radnih stolova i sto-lica: “a”, “b” i “c”. S obzirom na to da poslovna banka ne posjeduje adekvatan skladišni prostor, opredjeljuje se da zalogu robe iznese u poseban skladišni prostor (odvojen od druge robe) koji je stavljen pod njenu kon-trolu sistemom ključa. Istovremeno, pravnu aktivnost upisa zaloge poslovna banka sprovodi u Opštinskom sudu. Nakon ovakvog obezbjeđivanja, poslovna banka odobrava preduzeću “N” iznos kredita u procentu od 90%, što konkretno iznosi 180.000 KM.

Po isteku 30-og dana od odobravanja kratkoroč-nog kredita, preduzeće “N” otplaćuje poslovnoj banci 50.000 KM kredita, da bi poslovna banka za taj iznos oslobodila preduzeće od svog prava na raspolaganje sa dijelom proizvoda koji se nalazi u zalozi.

Po isteku 90-og dana (period dospijeća kredita), preduzeće “N” vrši povrat preostalog kratkoročnog kredita poslovnoj banci i stiče uslov brisanja zaloge iz sudskih akata.

Ako se preduzeće “N” odluči da zalogu proda po po-voljnoj cijeni prije vremena dospijeća kredita, tada ono o istoj traži saglasnost povjerioca, koji donosi uslovnu odluku nakon uvjerenja da je na tržištu postignuta po-voljna cijena i da se iz naplaćenog potraživanja može izmiriti cjelokupni dug i pripadajuća kamata na dotični dug. Viškom slobodnih novčanih sredstava (po povratu duga i isplati kamate) preduzeće “N” samostalno ras-polaže.

Ukoliko preduzeće “N” ne može izmiriti dug prema poslovnoj banci u momentu njegovog dospijeća, tada se od strane poslovne banke pristupa javnoj licitaciji, odnosno prodaji gotovih proizvoda koji su pod zalogom (često po nižoj cijeni) radi namirivanja potraživanja povjerioca.

Preduzeće “N” u toku korištenja kratkoročnog kre-dita ima obavezu da redovno izmiruje kamatu poslov-noj banci u iznosu od 15% (12% primarna kamatna sto-pa + 3% uvećana kamatna stopa) na godišnjem nivou, da snosi troškove uskladištenja zaliha gotovih proizvo-da od 2% i troškove premije osiguranja u iznosu od 1%, što ukupno iznosi 18% (12% + 3% + 2% + 1%).

7. FINANSIRANJE DOBAVLJAČKIM KREDITOM

Dobavljačkim kreditom kupac koristi obavezu pre-ma dobavljaču kao kratkoročni izvor finasiranja. Ovaj kredit se može nazvati i trgovačkim ili komercijalnim kreditom, pošto on podrazumijeva uzimanje robe na kredit koji kupac mora vratiti u određenom roku. Kre-ditne uslove određuje dobavljač. Uslovi plaćanja razli-kuju se s obzirom na to da li se radi o ponuđenim ka-

sa-skontom ili ne. Kasa-skonto predstavlja popust koji prodavac daje kupcu u slučaju plaćanja odmah pri pre-uzimanju robe ili prije ugovorenog roka plaćanja. Kada dobavljač kupcu ne odobrava kasa-skonto, kupac ima interesa da obavezu plati posljednjeg dana kreditnog perioda. Kada dobavljač nudi kasa-skonto za prijevre-meno plaćanje, tada kupac može da bira da iskoristi kasa-skonto plaćanjem u diskontnom roku ili da plati posljednjeg dana. Tada kupac snosi trošak finasiranja ovim kreditom jer je u pitanju oportunitetni trošak koji je nastao zbog toga što kupac nije iskoristio mogućnost plaćanja manje cijene za kupljenu robu.

** *

Teorijska i praktična iskustva ukazuju da je moguće definisati rješenje likvidnosti koje neće ugroziti renta-bilnost preduzeća, uz uslov da se radi o stabilnim par-tnerima (preduzeću i banci) koji će se međusobno fi-nansijski ispomagati. Dakle, uslov je da preduzeće vodi zdravu finansijsku politiku, da ima dobru finansijsku situaciju i, finansijski posmatrano, stabilnu poslovnu banku. U uslovima kada je priliv manji od odliva nov-čanih sredstava, razlika bi se pokrivala iz finansijskih sredstava poslovne banke. U uslovima kada je priliv veći od odliva novčanih sredstava, razliku bi preduzeće uplaćivalo na račun kod poslovne banke.

Za ekonomiju zaliha se često kaže da je direktno zavisna od poslovnih poteza koje povlači menadžment preduzeća. Svako ubrzanje obrta zaliha direktno uti-če na smanjenje ciklusa gotovine i smanjenje troškova preduzeća. Kratkoročni izvori finansiranja neophodni su za pribavljanje obrtnih sredstava u vidu gotovine, kratkoročnih vrijednosnih papira, potraživanja od ku-paca i zaliha u svim njihovim pojavnim oblicima. U toku redovnog poslovanja najveći dio nastaje spontano.

Literatura:

1. Z. Njuhović: Poslovne finansije, Svjetlost, Sarajevo, 1999.2. P. Jurković: Finansijski menadžment u praksi, Masmedija, Za-

greb, 1994.3. J. Van Horne: Finansijsko upravljanje i politika, Mate, Zagreb, 1993.4. D. Krasulja: Poslovne finansije, Beograd, 1992.5. J. Ranković: Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fa-

kultet Beograd, Beograd, 1995.6. D. Slović: Savremeni finansijski menadžment, Ekonomika, Beo-

grad, 1991.7. N. Žarkić-Joksimović: Upravljanje finansijama, Grafoslog, Beo-

grad,2003.8. J. Rodić: Poslovne finansije, Beograd, 1991.9. N. Vunjak: Finansijski menadžment, Ekonomski fakultet, Subo-

tica, 2005.10. D. Krasulja, M. Ivaniševic: Poslovne Finansije, Ekonomski fakul-

tet, Beograd, 2006.11. N. Vunjak: Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Subotica, 1991.12. K. Pušara: Poslovne finansije, VPŠ, Novi Sad, 2000.

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 57

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Uvod

Jedan od primarnih ciljeva BiH je porast stranih investicija u zemlji kako bi se unaprijedila proizvod-nja, zaposlenost, te podigao nivo ukupne proizvodnje i društvenog bruto proizvoda. Potreba za dodatnim svje-žim kapitalom je kontinuirana potreba BiH. U različi-tim periodima BiH je potrebe za kapitalom rješavala shodno dostignutom stepenu ekonomskog razvoja, pri-vrednom i pravnom sistemu, te međunarodnom okru-ženju. Dominantni izvor kapitala bi trebala biti domaća akumulacija, a dijelom i inostrani izvori.

Globalizacija svjetske ekonomije dovodi do sve veće uloge stranog kapitala, usljed veće liberalizacije međunarodnog kretanja kapitala. Pod međunarodnim kretanjem kapitala podrazumijeva se transfer realnih i finansijskih sredstava između subjekata različitih ze-malja sa odloženim kontratransferom za određeni pe-riod, u cilju ostvarenja određenih ekonomskih i politič-kih interesa u tom transferu [Acin, 2003:9].

Najveći dio međunarodnog kapitala se tranferiše iz-među razvijenih zemalja, odnosno kompanija iz ovih

Uzroci i posljedice nedovoljnih stranih direktnih investicija u BiH• Marica Banović, dipl. oec.

Apstrakt: Ovaj rad se bavi stranim direktnim investicijama (SDI) i načinima na koji SDI mogu pospiješiti privredni rast i razvoj zemlje u koju se ulaže. Opisano je nekoliko najčešće korišćenih načina stranog investiranja sa osvrtom na nekoliko uspješnih stranih investicija. Data su viđenja kako SDI utiču na privredu i koliki značaj mogu da imaju za zemlje u razvoju i tranziciji, ali i za već razvijene zemlje. Korist od SDI imaju svi – i ulagači i zemlja u koju je uloženo, jer se podiže standard te zemlje, otvaraju se nova radna mjesta, povećava se nivo obrazovanja, uvode se nove tehnologije i poboljšava infrastruktura zemlje.

Ključne riječi: strane direktne investicije, ekonomski razvoj, greenfield investicije

58 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

zemalja koje se pojavljuju kao davaoci i korisnici ka-pitala u svjetskim razmjerama. Privrede u razvoju se, uglavnom, pojavljuju kao korisnici kapitala, a manje kao davaoci kapitala.

Motivi međunarodnog kretanja kapitala zavise od oblika u kome se kapital ulaže. Različiti motivi, napri-mjer, opredjeljuju privatne u odnosu na javne tokove kapitala. U principu, privatni kapital kreće prema eko-nomskim motivima, a javni na osnovu širih političko-društvenih interesa [Adamović, 1990:7].

Ovim radom se nastoji ukazati na važnost i nuž-nost direktnih stranih ulaganja u tranzicijskom razvoju BiH. Njihova važnost za ekonomiju primaoca proističe iz činjenice da primljeni kapital ublažava ekonomska ograničenja za pristup finansijskim izvorima. Zato bi u narednom periodu trebalo podsticati sve vidove pro-mocije stranih direktnih investicija, direktno ili putem posrednika. Promocija mora biti sastavni dio ukupnog marketinškog plana, odnosno usklađena sa Strategijom podsticanja i razvoja stranih ulaganja u BiH.

Pojam stranih direktnih investicija

Prema definiciji OECD-a, strane direktne investici-je (SDI) predstavljaju ulaganje kapitala od investitora, rezidenta jedne zemlje u preduzeće koje je rezident druge zemlje, sa motivom uspostavljanja dugoročne poslovne saradnje i zajedničkog upravljanja.

SDI predstavljaju najpovoljniji oblik međunarodnog kretanja kapitala sa stanovišta ulagača, jer pružaju:• značajne mogućnosti za ostvarenje profita u stra-

nim zemljama;• mogućnost kontrole nad sopstvenim poslovanjem u

zemlji plasmana kapitala;• šanse da se iskoriste povoljni lokalni uslovi u pogledu

carina, poreske stope, infrastrukture, jeftine radne snage, jeftinih sirovina, tržišta i ostalih pogodnosti koje pruža zemlja u kojoj se vrši investiranje.

Putem SDI se vrši direktno investiranje u preduzeća u inostranstvu u cilju sticanja trajne kontrole nad pro-izvodnjom, trgovinom i finansijama preduzeća u koja se ulaže. Kako navodi OECD-e, investitor mora po-sjedovati minimum 10% akcija koje daju pravo uprav-ljanja domicilnog preduzeća kako bi se dato ulaganje smatralo stranom direktnom investicijom. Međutim, u određenim slučajevima se uzima u obzir manje od 10% akcija preduzeća, a negdje i znatno veći procenat, pa se tako navodi da preko 50% vlasništva obezbjeđuje naj-veću sigurnost datog ulagača. SDI predstavljaju viso-korizični oblik investiranja kapitala, pa, shodno tome, investitor očekuje dobit po osnovu ulaganja koja će biti srazmjerna veličini preuzetog rizika i obezbijediti po-kriće troškove investiranja i poslovanja u inostranstvu.

Pored koristi koju ostvaruje investitor, SDI podstiču i razvoj zemlje u koju se kapital ulaže, jer pružaju mar-ketinško znanje, menadžerske sposobnosti neophodne za upravljanje proizvodnjom, stvaraju mogućnosti ula-za na strana tržišta, kao i konkurentnosti izvoza.

Vrste stranih direktnih investicija

Klasifikacija stranih direktnih investicija nije unifici-rana. Tako npr. UNCTAD razlikuje sljedeće modele SDI:• potpuno vlasništvo nad određenim projektom u ze-

mlji domaćinu,• procentualno učešće u kapitalu postojećeg ili novo-

nastalog preduzeća,• dugoročne zajmove.

WTO i MMF pod stranim investicijama podrazumi-jevaju ulaganja koja za cilj imaju stvaranje aktivnog eko-nomskog interesa, koji se prvenstveno ostvaruje kroz pravo svojine, kontrolu poslovanja i mogućnost uprav-ljanja uloženim sredstvima, što kod kredita, kako navo-de, nije slučaj.

Strane direktne investicije, uz uvažavanje više mo-dela ulaganja, u suštini, se mogu podijeliti na tri vrste:• Greenfield investicije (“investicije u ledinu”),• Brownfield investicije (menadžeri i akvizicije),• Zajedničko ulaganje sa domaćim firmama u zemlji

plasmana ( joint venture).

Greenfield investicije su ulaganja koja stvaraju novu proizvodnju i imovinu. Potpuno vlasništvo stranaca nasta-je ili potpuno novim investiranjem “na ledini” ili otkupom postojećih kompanija u inostranstvu [Begović, 200:9].

Menadžeri i akvizicije – suština ove vrste direktnih investicija je kupovina postojećih postrojenja i predu-zeća, preuzimanje kontrole nad njima, kako bi novi vlasnik upravljao efikasnije od prethodnog. U ovu vr-stu investiranja spadaju indirektne strane investicije nastale privatizacijom.

Zajednička ulaganja imaju tradiciju i u zemljama u tranziciji, a pripadaju obliku stranih investicija gdje je zajedničko ulaganje sa domaćim preduzećima u zemlji domaćina.

Motivi stranih ulaganja

Od ciljeva treba razlikovati motive stranih ulaganja koji, kao i ciljevi, mogu biti brojni i različiti, a može-mo ih posmatrati kako sa aspekta domaćih i inostranih partnera tako i sa aspekta okruženja.

U motive okruženja se mogu svrstati sljedeći:1. unosi se inostrana akumulacija, koja povećava ino-

strani potencijal zemlje bez negativnih posljedica

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 59

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

na njen platni bilans i istovremeno ubrzava investi-cione cikluse;

2. povećava se izvoz, najmanje u visini deviznih sred-stava neophodnih za transfer dobiti stranog partne-ra. Takođe, smanjuje se uvoz kroz povećanu snab-djevenost domaćeg tržišta deficitnim proizvodima iz domaćih izvora;

3. domicilno preduzeće se uključuje u međunarodnu podjelu rada i međunarodnu tehnološku kooperaci-ju, što ubrzava unošenje savremene i visokoproduk-tivne tehnologije u privredne procese;

4. ubrzava se struktura promjene u privredi dotične zemlje.

Motivi domicilnog preduzeća mogu biti:1. izgradnja novog pogona, ili tehničko proširenje

postojećeg proizvodnog prostora, donošenje novih mašina i oprema;

2. uvođenje nove procesne tehnologije sa korišćenjem inostranih licenci, patenata, know-how i slično;

3. obezbjeđenje deviznih sredstava i repromaterijala za kontinuelno obavljanje proizvodnje;

4. uključivanje faktora naučno-tehničkog progresa u pro-izvodne procese radi snižavanja troškova proizvodnje, troškova prodaje i povećanja produktivnosti rada;

5. unapređenje naučnoistraživačkog rada u domenu razvoja proizvoda;

6. zajedničko istupanje na inostrana tržišta.

Motivi stranog partnera se mogu odnositi na:1. plasman slobodnih sredstava, najčešće u kombina-

ciji sa tehnologijom (know-how, oprema, novac);2. mogućnost trajnog plasmana svojih proizvoda i

usluga, čime se produžava prisustvo na tržištu kori-snika investicionih sredstava;

3. mogućnost podmirivanja sopstvenih potreba po osnovu proizvodnje u datoj zemlji, što naročito do-lazi do izražaja u proizvodnji za koju je karakteristi-čan veći utrošak živog rada koji je jeftiniji u odnosu na zemlju stranog ulagača;

4. specijalizaciju proizvodnje;5. korišćenje komparativnih prednosti zemlje u kojoj se

vrši ulaganje ( jeftina radna snaga, poreske olakšice);6. osvajanje tržišta zemalja u razvoju.

Iako se motivi domaćeg i stranog preduzeća u odre-đenim segmentima razlikuju, neophodno je da u ta-kvim situacijama pronađu kompromisna rješenja i usa-glase zajedničke motive.

Strani investitori kao strateški partneri

Strana ulaganja se mogu podijeliti po različitim kri-terijima. Najznačajnija je podjela na: portfolio ulaganja

i portfolio investicije i direktna strana ulaganja i direk-tne strane investicije (FDI).

Pod portfolio ulaganjem se podrazumijeva ulaganje kada strani ulagač ne učestvuje u upravljanju, nego mu je cilj sticanje profita putem kamate ili po osnovu pri-nosa vrijednosnih papira na tržištu kapitala. Oni pred-stavljaju pasivne investitore.

Drugu grupu čine FDI koji podrazumijevaju ula-ganja kojima ulagač stiče: vlasništvo, kontrolu i pravo upravljane kompanijom u koju ulaže radi ostvarivanja dugoročnih ciljeva. Ova vrsta investitora predstavlja aktivne investitore. Ulaganja u poslovne poduhvate ili projekte mogu biti samostalna ili zajednička sa drugim partnerima.

Kod izbora partnera jedan od bitnih elemenata je finansijska snaga partnera i njegova znanja i vještine upravljanja finansijskim sredstvima. Bh. finansijsko tr-žište je nerazvijeno i ne pruža mogućnosti koje pruža razvijeno tržište. Partner koji ima finansijsku snagu i znanje obezbjeđuje potrebna sredstva istovremeno i na domaćem i na stranom tržištu uz optimalne troškove sredstava. Kompanije koje ne ostvaruju respektabilne prihode i nemaju značajnu poziciju na tržištu teško mogu odgovoriti potrebama internacionalizacije kao preduslovu FDI. Tehnološka snaga je bitna u segmentu gdje bh. kompanije nemaju dovoljno znanja i iskustva. U prvom redu se odnosi na kogeneracijska postrojenja i korišćenje obnovljivih izvora energije.

Strane direktne investicije podrazumijevaju ulaganja koja osiguravaju pravo vlasništva i pravo upravljanja nad kompanijom u koju se ulaže. Izraženi su suprotstavljeni interesi koji se trebaju pomiriti. Direktne privatne inve-sticije (strane i domaće) su cilj. Jedno od rješena izlaska iz situacije je uspostavljanje partnerskih odnosa izme-đu države i privatnih investitora kao prelazno rješenje u srednjem roku. Privatni investitor za cilj ima profit, a država zaštitu dobara i dobrobit građana.

Ključno pitanje partnerskih odnosa se svodi na po-stavljanje željenih ciljeva i izbor partnera. Ako se cilje-vi loše postave, uslijediće loš izbor partnera. Ako je do-bar izbor ciljeva, a loš izbor partnera koji nije sposoban da izvrši svoje obaveze, neće doći do ostvarenja ciljeva. Problem se podjednako pojavljuje na objema stranama: privatni investitor traži sposobnu državu koja će moći osigurati pravnu sigurnost i resurse, a država traži spo-sobnog partnera koji će osigurati sredstva i unaprijediti poslovanje kompanije, kako bi se povećala ukupna ko-rist od ulaganja.

Mjere za podsticanje SDI

Podsticanje SDI se može vršiti kroz generalne i promotivne strateške mjere. Generalne strateške mjere bi trebale obezbijediti povoljnost uslova poslo-

60 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

vanja, odnosno smanjenje rizika poslovanja, te uskla-đivanje nacionalne investicione politike sa politikom regije. Promotivne strateške mjere moraju osigurati zemlji status privlačne investicione destinacije, kao i vršiti prezentaciju i afirmaciju uspješnih primjera ula-ganja u BiH.

Promociju stranih investicija vrše sljedeće institu-cije:- ambasade i diplomatske misije BiH;- MIGA – Strani investitori u BiH se mogu obezbije-

diti od političkih rizika pomoću Fonda EU za garan-tovanje investicija (MIGA). MIGA pruža tehničku pomoć i pravne usluge, te daje garancije;

- Ministarsvo za ekonomske odnose i regionalnu sa-radnju (kroz unapređenje ekonomskih odnosa sa inostranstvom, praćenje stranih ulaganja, koordi-naciju aktivnosti na poboljšanju poslovnog okru-ženja koje će podspiješiti priliv SDI, promociju po-tencijala BiH u saradnji sa Agencijom za promociju stranih investicija, pomoć potencijalnim investito-rima u saradnji sa drugim ministarstvima, podsti-canje promocije privrednih potencijala BiH preko predstavništva u inostranstvu);

- Agencija za promociju stranih investicija (FIPA) – promoviše i unapređuje strana ulaganja u skladu sa zakonom, odlukama i smjernicama Savjeta minista-ra BiH, konstantno radi na kreiranju imidža BiH kao modernog, sigurnog i konkurentnog partnera za ulaganje kapitala. Djelatnost FIPA je da vrši koor-dinaciju i implementaciju Strategije za podsticanje SDI, provođenje aktivnosti na poboljšanju imidža BiH za privlačnost investicija, uspostavljanje kon-takata i pružanje profesionalnih usluga stranim in-vestitorima, provođenje promotivnih aktivnosti na ciljanim tržištima, razvijanje baze podataka o cilja-nim tržištima, razvijanje baze podataka o ciljanim kompanijama, poboljšanje saradnje između privat-nog i javnog sektora, predlaganje mjera za promo-ciju okruženja za ulaganja, a time i ekonomskog ra-zvoja, te predstavljanje BiH kao poželjne destinacije za strane ulagače;

- IRBRS (putem interne prezentacije “Investiranje u BiH”, postavljanja “Baza podataka o investicionim lokacijama u BiH”, Baza podataka o ekonomskim indikatorima BiH, te kroz objavu ekonomskog mo-nitora);

- Privredne komore u BiH – stvaraju ambijent i uslo-ve za unapređenje poslovanja, kroz zastupanje in-teresa članica i cjelokupne privrede pred organima vlasti, rade na uspostavljanju i unapređenju poslov-nih veza, te predstavljaju privredu BiH u zemlji i inostranstvu.

BiH se u posljednje tri godine suočava sa slabim prilivom stranih investicija. Uzrok tome je i velika

finansijska kriza i složena političko-organizaciona struktura, mada ograničavajući faktor predstavlja i neobaviještenost i neupućenost potencijalnih investi-tora o mogućnostima u BiH. BiH se mora, kroz pro-motivne akcije, predstaviti kao povoljna investiciona lokacija, posebno u oblasti energetskog sektora, tu-rizma, poljoprivrede i dr. Promocija mora uključiva-ti stalno informisanje i podsjećanje o proizvodima, uslugama, imidžu, idejama. Uspjeh u promotivnim aktivnostima je moguće ostvariti u zajedničkom i konzistentnom predstavljanju ideja i projekata. To se može realizovati putem elektronskih i pisanih medija, brošura, prezentacija, učešća na sajmovima, konfe-rencijama, uspostavljanjem kontakata sa udruženjima i grupacijama, stranim predstavnicima, održavanjem kontakata sa postojećim investitorima i sl.

Poslovno okruženje u BiH

Glavni cilj svih kompanija, posebno onih u razvo-ju, jeste zdravo poslovno okruženje, odnosno da okru-ženje u kojem se posluje bude visoko na ljestvici po uređenosti. Ta uređenost podrazumijeva poslovanje kompanije bez ikakvih prepreka, odnosno postojanje uređenog finansijskog sistema, jeftine radne snage, povoljnih izvora finansiranja, adekvatnost pravnih i zakonskih okvira, fleksibilno tržište radne snage, libe-ralan devizni sistem itd.

Jedan od razloga slabog i nedovoljnog dotoka stra-nih direktnih investicija u BiH je poslovni ambijent. Prema podacima iz izvještaja “Doing Business” (u kome Svjetska banka prati uslove poslovanja kroz jedanaest kategorija u 183 svjetske države), BiH zaostaje po jed-nostavnosti poslovanja za drugim državama u jugoi-stočnoj Evropi.

Tabela 1. Pozicija BiH u svijetu prema indikatorima poslovanja

KATEGORIJAGODINA

2008. 2009. 2010. 2011.Jednostavnost poslovanja 117 119 116 110

Započinjanje sa poslom 153 161 160 160

Dobijanje građevinskih dozvola 150 137 136 139

Zapošljavanje radnika 116 117 111

Upis vlasništva 148 144 139 103

Dobijanje kredita 51 59 61 65

Zaštita ulagača 84 88 93 93

Plaćanje poreza 144 154 128 127

Međunarodno trgovanje 57 55 63 71

Provođenje ugovora 125 123 124 124

Zatvaranje posla 61 60 63 73

Izvor: www.doingbusiness.org (22. 03. 2011.) World Bank, Doing Business

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 61

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Iz tabele 1 se može vidjeti da je BiH u 2011. go-dini po jednostavnosti poslovanja rangirana na 110. mjestu, što je blagi pomak za šest mjesta u odnosu na 2010. godinu (116.). Međutim, to mjesto još uvi-jek nije dovoljno da bi se privukla pažnja stranih ulagača.

Kada je riječ o registraciji kompanije u BiH, te-kuća godina ostaje nepromijenena u odnosu na pret-hodnu godinu, tako da BiH zauzima 160. mjesto u svijetu. U tabeli 2 su prikazani indikatori pokretanja posla u BiH.

Tabela 2. Indikatori pokretanja posla u BiH

Početak poslovanja 2007. 2008. 2009. 2010. 2011.Rang 153 161 160 160

Broj procedura 12 12 12 10 12

Dani 54 54 60 60 55

Troškovi (% GNI per capita) 36,3 30,1 30,8 15,8 17,7

Minimalni kapital (% GNI per capita) 52 43,0 36,3 29,8 30,5

Iz tabele 2 se može uočiti da nema nekog značajnog napredovanja u pogledu uslova za pokretanje posla u navedenim godinama, iako bi to trebao da bude cilj jed-ne nacionalne privrede. BiH se nalazi na 160. mjestu u svijetu, kada je u pitanju rang o pokretanju posla, što predstavlja ključni problem za poslovni ambijent. Jedan od uzroka slabog i nedovoljnog dotoka stranih direktnih investicija u BiH je i dužina registracije po-jedinačnog pravnog subjekta koja iznosi 55 dana, što je predugo. Da bi se ostvario pozitivan efekat pokretanja posla registracija bi se trebala izvršiti u roku od pet dana od dana prijema popunjene prijave.

Analiza stranih direktnih investicija u BiH

BiH je, kao država u tranziciji, privukla znatan broj stranih direktnih investicija, a najveći dotok je ostva-ren u 2007. godini. Prema podacima FIPA, u 2008. godini je ostvaren dotok stranih direktnih investicija od 701 mil. eura, što predstavlja pad za 57% u odnosu na 2007. godinu. Globalna finansijska kriza je značajno uticala na dotok stranih direktnih investicija u zadnje tri godine. U 2009. godini nije došlo ni do jedne zna-čajne privatizacije gdje je većinski vlasnik država, jer je globalna finansijska kriza znatno uticala na njihove vrijednosti na tržištu.

BiH bilježi dosta neujednačen priliv neto stranih direktnih investicija od 2000. do 2010. godine, što se može vidjeti iz tabele 3.

Najveći dotok stranih direktnih investicia u BiH je realizovan kroz proces privatizacije kompanija, odnosno njihovog spajanja i/ili kupovine većinskog

paketa akcija (merdžeri i akvizicije). Posmatrajući sektorsku distribuciju SDI, najveće investiranje je izvršeno u proizvodnju, saobraćaj i bankarstvo (ta-bela 4.).

Iz tabele 4 se može uočiti da je najveći dotok stranih investicija ostvaren kroz proizvodni sektor u iznosu od 1.925 mil. eura, što iznosi 34% od uku-pnog dotoka stranih direktnih investicija od 2000. do 2010. godine. Međutim, sama struktura investi-cija mnogo je značajnija od iznosa pristiglih sred-stava. Na osnovu navedenih podataka (FIPA), može se zaključiti da u BiH vlada povoljna sektorska struktura ulaganja sa pretežnim ulaganjem u sektor proizvodnje.

Ako se posmatra period od 2004. do 2009. godine, najveći predmet interesovanja inostranih investitora u BiH bila je oblast finansijskog posredovanja (osim osiguranja i penzionih fondova). Tako je od 2004. do 2009. godine uloženo 2.939 mil. KM u oblasti fi-nansijskog posredovanja, zatim u telekomunikacije 1.448. mil. KM i prehrambenu proizvodnju i proi-zvodnju pića 524 mil. KM. Od ukupnog priliva stranih direktnih investicija u ovom periodu (8.814 mil. KM), čak 33,34% se odnosilo na finansijsko posredovanje. Ulaganje u finansijsko posredovanje ima značajnih pozitivnih efekata na privredu BiH, kao npr. kroz pu-njenje budžeta preko plaćanja poreza, raznih admini-strativnih taksi (za dozvole), otvaranje novih radnih mjesta i povećanje zaposlenosti na duži rok potrošnje domaćih proizvoda neophodnih za obavljanje aktiv-nosti itd. Ohrabruje činjenica da se polako mijenja učešće stranih investicija u korist ulaganja u predu-zeća. Naročito je značajan porast priliva sredstava u obliku interkompanijskog duga.

Kada je u pitanju regionalna distribucija SDI, smatra se povoljnim ukoliko SDI dolaze iz što većeg broja zemalja, jer je onda zemlja priliva stranog stra-nog kapitala u manjoj mjeri pod uticajem negativnih konjunkturnih kretanja na pojedinačnim tržištima. Porijeklo priliva stranih ulaganja je često teško utvr-diti, pogotovo kada se uplata vrši od multinacionalne kompanije koja ima otvorene račune u više zemalja. U tom slučaju se kao zemlja porijekla registruje ona zemlja iz koje je došao priliv novca. Inače, priliv SDI se prati preko ITRS sistema (International transaction reporting system).

Imajući u vidu da su u BiH investirali ulagači iz 30-ak zemalja, onda se situacija ne može označiti kao povoljna: u BiH još uvijek nije visoka regionalna di-verzifikovanost priliva stranih direktnih investicija. Situacija je još nepovoljnija ako se uzme u obzir či-njenica da čak 90,75% učešća čine investitori iz 12 ze-malja (Srbija, Austrija, Hrvatska, Slovenija, Švicarska, Litvanija, Rusija, Njemačka, Turska, Italija, Holandija i V. Britanija).

62 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Tabela 5. Pregled direktnih stranih ulaganja u BIH maj 1994. - 31. 12. 2010.(rang zemalja prema visini stranog kapitala preko 5 mil. €)

Red.broj Naziv zemlje Iznos u

mil. € Učešće

1. Austrija 1.621 26,4

2. Srbija 901 14,6

3. Hrvatska 706 11,5

4. Slovenija 690 11,3

5. Švajcarska 383 6,3

6. Njemačka 353 5,7

7. Rusija 234 3,8

8. Turska 135 2,2

9. Holandija 133 2,1

10. Italija 130 2,1

11. SAD 101 1,6

12. Ostale zemlje 765 12,4

Ukupno 6.152 100,0

Prioritetne aktivnosti u BiH

Strane direktne investicije su važne za ekonomski razvoj BiH, jer potpomažu smanjenju nezaposlenosti, donose nova znanja i tehnologije, omogućavaju lakši pristup svjetskim tržištima itd. Kao osnovni razlozi za slab i nedovoljan dotok stranih direktnih investicija najčešće se navode loš imidž države, loša infrastruktu-ra i složena struktura vlasti, veliki stepen korupcije i sl.

Prema podacima Federalnog zavoda za programi-ranje razvoja, na nivou ekonomskih sloboda za 2010. godinu, sloboda korupcije u BiH je ocijenjena sa 32, dok je sloboda investiranja ocijenjena sa 70 bodova. Primjetna je raširenost korupcije u BiH. Prema istra-živanjima Trasparency International Corruption Per-ception Index za 2010. godinu, BiH je registrovana na 91. mjestu od ukupno 178 država.

Uz visoku korupciju postoje i veliki izdaci za javnu potrošnju, nedostatak vlasničkih prava i složena biro-kratija, što uveliko doprinosi slabom i nedovoljnom do-toku stranih direktnih investicija u BiH.

Da bi se stimulisao veći dotok stranih direktnih in-vesticija neophodno je realizovati navedene prioritete, počev od jačanja jedinstvenog ekonomskog prostora, očuvanja makroekonomske stabilnosti i unapređenja ostalih elemenata bitnih za kreirane povoljne klime za domaća i strana ulaganja.

Da bi privukla strane investitore, država mora raditi na sljedećem:• Pojednostaviti birokratski sistem u cilju ohrabri-

vanja razvoja preduzetništva i stvaranja preduzetnič-kog okruženja. To bi se postiglo smanjenem vremena potrebnog za registrovanje firmi. Takođe, pojedno-stavljen birokratski sistem bi uticao na slobodu ula-ganja i na otvaranje puta stranim investicijama;

• Raditi na pozitivnom imidžu BiH u svijetu – rat-na i poslijeratna događanja u državi, ali i u regionu, doprinijela su lošem imidžu države u svijetu, što kao posljedicu ima nedovoljan interes za ulaganja u BiH;

• Izraditi strategiju privlačenja stranih investicija u BiH – strategija bi se trebala odnositi na definisa-nje sektora u kojima BiH ima najveće konkurentske prednosti za strane investicije, te strategije privlačenja stranih investicija koje mogu donijeti najviše koristi ekonomiji BiH;

• Smanjiti poreze - poreski sistem je destimulativan za strana i domaća ulagana. Visina poreskih opte-rećena i dalje će predstavljati prepreku za strana ulaganja. U narednom periodu moraće doći do sma-njenja javne potrošnje i smanjena budžetskih defi-cita, ali i smanjenja poreza i doprinosa, u cilju sti-mulisanja daljnjeg rasta privatnog sektora i stranih investicija;

• Smanjiti cijene usluga javnih preduzeća - ci-jene usluga javnih preduzeća su više nego u regi-onu, a često i u odnosu na evropski prosjek, što, takođe, predstavlja problem za privlačenje većeg obima stranih investicija. Cijena električne ener-gije za privredne subjekte u BiH je daleko iznad evropskog prosjeka. Cijena međunarodnih telefon-skih poziva je i do deset puta više nego u drugima tranzicijskim državama, ali je i viša u odnosu na države u EU;

• Donijeti program mjera o sprečavanju sive ekonomije – u BiH su registrovani vrlo različi-ti oblici sive ekonomije. Procjenjuje se da siva ekonomija učestvuje oko 25% u odnosu na BDP BiH;

• Donijeti program mjera o ozbiljnom sankcioni-sanju korupcije;

• Prilagoditi regulativu standardima EU.

Registracije firmi (posebno “greenfield”) u BiH, te procedure pokretanja posla su previše komplikovane. Osim toga, okviri za strane investicije nisu ujednače-ni u svim mjestima u BiH, tj. ne postoji ujednačenost zakonodavne regulative, plata, beneficija i poreza. Sve to otežava privlačenje stranih investicija i odvlači ih u uređenije zemlje.

Ipak, blagi rast makroekonomskih pokazatelja može biti povoljan znak za postupno objašnjenje op-šte klime za strana ulaganja. Dugoročna rješenja treba tražiti u stvaranju klastera i okrupnjavanju proizvod-nje, uspostavljanju dogovora sa zemljama u regiji, kako bi se osiguralo privlačenje kvalitetnijih investi-cija. Značajni potencijali se nalaze u dijaspori. BiH zauzima visoko mjesto u svijetu po brojnosti emigra-nata u odnosu na ukupan broj stanovnika. Kapaciteti dijaspore su važni brojčano kako sa aspekta obrazov-

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 63

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

ne strukture tako sa aspekta finansijskih potencijala. Do sada se finansijski uticaj izražavao putem doznaka, mada nije bilo aktivnosti kojima bi se maksimizirao razvojni uticaj migracije.

Prošla, 2010. godina, nije bila atraktivna za stra-ne investitore. Visok priliv SDI postoji ukoliko je učešće SDI u BDP-u više od 10%. U BiH je to učešće ostvareno samo u 2007. godini. Faktori koji su najvi-še uticali na priliv SDI su proces privatizacije i atrak-tivnosti prirodnih resursa. Pravna regulativa BiH je vrlo liberalna i pogoduje privlačenju SDI. Međutim, regulativa je vrlo liberalna i u svim drugim zemljama koje pretenduju na priliv SDI. Sve zemlje u tranzi-ciji imaju slične regulative, cijenu rada, podsticaje i privlačenja SDI i druge podsticaje. Stoga će u nared-nom periodu faktori prednosti biti makroekonomska stabilnost, funkcionisanje tržišta, poslovne barijere na lokalnom nivou, funkcionisanje pravnog sistema i institucija i dr.

Koristi i rizici od SDI

U današnjoj svjetskoj ekonomiji, strane direktne investicije predstavljaju najbrži način razvoja jedne zemlje i regiona i, kao takve, dobrodošle su i u najra-zvijenijim zemljama svijeta [Milisaljević, 1998:152]. Danas su one osnovni mehanizam globalizacije svjet-ske privrede, preuzimajući ulogu ključnog razvojnog faktora svake države. Za državu u koju se ulaže, SDI znače otvaranje novih radnih mjesta, povećanje izvo-za i, uopšte, pokretanje privrednog rasta i razvoja. Direktne investicije, kao oblik ulaganja stranog kapi-tala, omogućavaju investitoru da stekne pravo svojine, kontrole i upravljanja po osnovu uloženog kapitala. Velike, ali i manje kompanije trude se da se pojave na što više različitih svjetskih tržišta, što se najlakše po-stiže približavanjem proizvodnih kapaciteta željnim lokacijama. Osim osvajanja novih tržišta, investiranje u druge zemlje može da znači brže i povoljnije snab-dijevanje sirovinama, električnom energijom, jedno-stavniji transport, ili pristup slobodnim ekonomskim zonama.

Raspon potencijalnih efekata stranih ulaganja na domaću privredu je širok. Efekti su uglavnom pozitiv-ni i obostrani, a ključni dokaz za to je njihov veoma dinamičan rast posljednjih decenija. Sve zemlje koje učestvuju u ovom procesu bilježe značajan privredni rast, uz, naravno, nešto drugačiju situaciju posljednih par godina zbog posljedica svjetske ekonomske krize koja nije zaobišla i ovaj segment. Pogodnosti koje pru-ža priliv stranog kapitala za određenu zemlju, ali isto-vremeno i pojedine negativne posljedice koje sa sobom mogu donijeti strana ulaganja u domaću ekonomiju, prikazani su u tabeli.

Tabela 6. Pozitivni i negativni direktni i indirektni efekti SDI

Pozitivni direktni efekti

Negativni direktni efekti

Pozitivni indirektni efekti

Negativni indirektni efekti

Priliv kapitala i rast zaposlenosti u propulzivnim granama

SDI koje dolaze kao brownfield mogu dovesti do racionalizacije i gubitaka radnih mjesta

Nova radna mjesta kroz povezivanje sa dobavljačima i kupcima

Uvoz iz sopstvene zemlje ili “selidba” cijele firme u drugu zemlju

Plaćaju više i utiču na rast produktivnosti

Uvođenje prakse otpuštanja što unosi nemir

Proširenje iskustva “dobre prakse” na cijeli lanac domaćih firmi

Snižavanje plata ako domaće firme odluče da konkurišu nižom cijenom rada

Jedna od ključnih prednosti stranih direktnih inve-sticija za zemlje u tranziciji svakako leži u tome što ove zemlje bilježe hroničnu nestašicu:• sopstvenog kapitala,• upravljačkih znanja (menadžment),• savremene tehnologije,• izvoznih kanala,• nedostatak domaće štednje kojom bi se finansirale

određene investicije.

U najčešće negativne posljedice spadaju sljedeći događaji:• strani investitori, po pravilu, izazivaju rast platnobilan-

snog deficita, barem u prvoj fazi svog rada, dok se ne aktiviraju izvozni kanali koji zatim smanjuju deficit i konačno ostvaruju suficit;

• rast nezaposlenosti, usljed otpuštanja;• istiskivanje domaćih investicija;• stvaranje lokalnih monopola;• zastarjela tehnologija.

Pozitivan uticaj SDI ostvaruju u industriji, razvoju usluga, trgovine i trgovinskih veza i, naravno, transferu novih tehnologija. Industrijske grane zemalja u tranziciji u koje je ušao strani kapital obično postižu dobre poslov-ne rezultate i djeluju podsticajno na ukupni privredni oporavak zemlje. Iako je u početnoj fazi implementira-nja stranog preduzeća na domicilno tržište karakteristi-čan rast nezaposlenosti, svjetska iskustva pokazuju da u sektorima u kojima su najviše prisutne strane direktne investicije – u bankarstvu, telekomunikacijama, infor-matici, hemijskoj industriji, farmaceutskoj industriji i drugim granama, zaposlenost nakon inicijalnog smanje-nja bilježi rast. Na to nam ukazuje i tabela 7.

Tabela 7. Efekti stranih direktnih investicija na zaposlenost

uticaj SDI natražnju za radom

Spajanje i pripajanje -

Grinfild investicije +

Uticaj na domaće konkurente -

Međuindustrijski uticaj +

NETO REGIONALNI EFEKTI +

64 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

r a č u n o v o d s t v o i f i n a n s i j e

Preduslovi koji omogućuju brži dolazak stranih ulagača u zemlje u tranziciji, što je slučaj i sa našom zemljom, dati su u tabeli, pri čemu se napominje da su određeni faktori empirij-ski i potvrđeni da su u funkciji privlačenja stranih investicija, dok se određeni teorijski faktori nisu još potvrdili u praksi.

Empirijski potvrđeni elementi koji vode bržem dolasku SDI:1. visokoobrazovana domaća radna snaga,2. visok nivo ulaganja u istraživanje i razvoj u zemlji,3. jake regionalne veze među firmama,4. lako prihvatanje novih tehnologija,5. razvijena infrastruktura i telekomunikacije.

Faktori iz literature, empirijski nepotvrđeni:1. dobra agencija za privlačenje investicija,2. strategije privrednog razvoja,3. dodatni podsticaji za privlačenje SDI – olakšice i sl.

Zaključak

Direktne strane investicije su takav oblik ulaganja kod koga ulagač obezbjeđuje pravo svojine, kontrole i upravljanja nad firmom u koju su uložena sredstva radi ostvarivanja nekog dugoročnog ekonomskog interesa.

Mišljenja o tome zašto i da li su potrebna strana ulaga-nja su podijeljena. Međutim, činjenica je da je priliv stranog kapitala uslov za više stope privrednog rasta, ubrzanje struk-turnih reformi, poboljšanje finansijske situacije zemlje, po-većanje deviznih rezervi, reduciranje ograničenja u tekućem bilansu i dobijanje povoljnijeg kreditnog rejtinga.

Negativni efekti stranih ulaganja u domaću privre-du su vezani za rast platnobilansnog deficita (najčešće u prvoj fazi rada, dok se ne aktiviraju izvozni kanali), rast nezaposlenosti usljed otpuštanja, istiskivanje do-maćih investicija, stvaranje lokalnih monopola, zaga-đenje okoline, izbjegavanje poreskih obaveza i sl.

BiH u prethodnom periodu nije uspjela privući kva-litetne proizvodne investicije koje su temelj dugoročne perspektive ekonomskog i društvenog razvoja. Takođe, regionalna distribucija SDI u BiH nije adekvatna, što stvara veću izloženost zemlje negativnim konjunkturnim kretanjima na pojedinačnim tržištima. Zato se u budućem periodu moraju podsticati faktori prednosti za privlačenje SDI kao što su: makroekonomska stabilnost, funkcionisa-nje tržišta, poslovne barijere na lokalnom nivou, funkci-onisanje pravnog sistema i institucija i dr. Strani ulagači nisu zainteresovani za ulaganja u državama gdje je pravda spora ili je uopšte nema, a mora se poraditi na boljoj re-gulaciji, te umanjiti birokrataska procedura. Da bi privu-kla strane investitore, država BiH mora raditi na pojed-nostavljenju birokratskog sistema, odnosno skraćivanju vremena potrebnog za registraciju firmi, zatim donijeti program o sprečavanju sive ekonomije, prilagoditi legi-slativu standardima EU i na kraju, donijeti program o oz-biljnom sankcionisanju korupcije na svim nivoima vlasti.

U PRODAJI

U ovoj knjizi su obrađeni svi finansijski instrumenti Evropske unije koji su na raspolaga nju aplikantima iz BiH, predstavljeni praktičnim neophodnim koracima, uz korisne savjete kako na pravi način aplicirati za bespovratna sredstva iz fondova Evropske unije.

EU FONDOVIautori:

Jelena Misita Martina Belić

Gordana Stojanović Dženita Mutap Zara Halilović

Branka Peurača

• O EU FONDOVIMA • NACINI KORISTENJA PROGRAMA

IPA U BOSNI I HERCEGOVINI • VRSTE NATJECAJA I NATJECAJNA

DOKUMENTACIJA • RAZVOJ PROJEKTA – UPRAVLJANJE

PROJEKTNIM CIKLUSOM • IZRADA BUDZETA • PRIPREMA PROJEKTNE

DOKUMENTACIJE

CIJENA: 69,00 KMsa uključenim PDV-om

i n t e r n a r e v i z i j a

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 65

DOKAZI U REVIZIJI

S tandardi revizije zahtijevaju od revizora da pri-kupi dovoljno kompetentnih dokaza kojima će potkrijepiti revizorske zaključke. Pojam dovolj-

no odnosi se na kvantitet revizorskih dokaza, a kom-petentnost na kvalitet dokaza. Prikupljeni revizorski dokazi moraju da budu i dovoljni i adekvatni. U ovom članku se obrađuju metode i tehnike koje revizori naj-češće primjenjuju kao i vrste dokaza do kojih dola-ze tim tehnikama. U zavisnosti od specifičnih ciljeva revizije, revizor primjenjuje različite tehnike koje su mu na raspolaganju, birajući one tehnike pomoću ko-jih će postići željeni cilj. Zbog obima rada, ovdje nisu obrađeni različiti aspekti kompjuterizovanih revizor-skih tehnika.

Revizorski dokazi se odnose na testiranje kontrola i na suštinsko testiranje. Za interne revizore u fokusu su interne kontrole i tehnike koje se odnose na ispitivanje adekvatnosti i efikasnosti internih kontrola. Revizor-ski dokazi suštinskog testiranja se sastoje od računo-vodstvenih podataka i potkrepljujućih informacija. Računovodstveni podaci obuhvataju analitičke kartice, glavnu knjigu, pravilnik o računovodstvu, formalna i neformalna uputstva, tabele, obračune i usaglašavanja. Potkrepljujuće informacije obuhvataju dokumenta kao što su čekovi, fakture, ugovori, zapisnici sa sastanaka, konfirmacije salda, informacije dobijene ispitivanjem, posmatranjem i fizičkom provjerom kao i druge infor-macije koje revizor proizvede. Dokazi mogu da se kate-gorizuju na sljedeći način:• Analitički dokazi – upoređivanje podataka sa pret-

hodnim iskustvom, podacima iz odgovarajuće dje-latnosti ili planovima;

• Dokumentovani dokazi – dokumenta koja se nalaze kod klijenta a koja mogu da se pregledaju;

• Elektronski dokazi – informacije koje se dobijaju ili održavaju elektronski;

• Konfirmacije – pismena korespondencija sa rele-vantnim trećim licima;

• Matematički dokazi – rekapitulacije, obračuni i po-novni obračuni;

• Fizički dokazi – informacije dobijene ispitivanjem opipljivih stavki (naročito sredstva);

• Pismeni izvještaji – pismeni i potpisani izvještaji od relevantnih rukovodilaca;

• Usmeni dokazi – odgovori zaposlenih i rukovodilaca na pitanja revizora.

Zadatak revizora je da prikupi odgovarajuću grupu raznovrsnih dokaza pomoću tehnika i testova revizije, kako je nadalje objašnjeno.

Standardi revizije zahtijevaju da dokazi u reviziji mo-raju da budu dovoljni i kompetentni. Dovoljni – se odno-si na količinu prikupljenih dokaza, i ovo je stvar profe-sionalne procjene za šta ne postoje specifična uputstva. Na kompetentnost dokaza odnose se sljedeći faktori:• Relevantnost – Dokazi moraju da se odnose na cilj

revizije. Na primjer, posmatranje i brojanje gotovi-

Metode i tehnike testiranja u reviziji• Doc. dr Mile Stanišić

Revizori koriste razne metode i tehnike da bi prikupili i vrednovali revizorske dokaze. Postoji određen broj različitih načina na koji se može izvršiti testiranje internih kontrola i suštinsko testiranje. Interni revizori treba da koriste najisplativije izvore dokaza o pouzdanosti svake kontrole, transakcije i salda kojeg treba testirati. Priroda predmeta testiranja će uticati na način kako revizori vrše testiranje i koje metode i tehnike će primjenjivati.

i n t e r n a r e v i z i j a

66 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

ne obezbjeđuje dokaz o postojanju gotovine ali to nije relevantno ako je cilj revizije utvrđivanje kome pripada ta gotovina;

• Izvor – Nezavisan izvor obezbjeđuje kompetentnije dokaze, kao i stručniji i bolje obučeni izvori;

• Ažurnost – Ova riječ označava datum kada je dostu-pan dokaz. Dokaz koji se odnosi na dan bilansa sta-nja je kompetentniji od dokaza iz ranijeg perioda;

• Objektivnost – Objektivni dokazi su kompetentniji od subjektivnih i/ili onih koji se interpretiraju.

Imajući u vidu navedene faktore, revizori moraju da shvate da su neki dokazi kompetentniji, a samim tim i ubjedljiviji, od drugih dokaza. Na primjer:• Dokazi koji su dobijeni putem konfirmacija su vrlo

ubjedljivi zbog nezavisnosti i kompetentnosti izvora informacija;

• Isto tako, dokazi koji predstavljaju direktno lično saznanje revizora su takođe vrlo ubjedljivi;

• Dokazi koji su dobijeni za prethodnu ili reviziju koja je vršena u toku godine su manje ubjedljivi od dokaza dobijenih na kraju perioda jer su ažurni;

• Dokumentovani dokazi koji su dobijeni praćenjem i potvrđivanjem su manje ubjedljivi od dokaza koji se dobijaju direktno od spoljnjeg izvora;

• Dokumentovani dokazi koji su sačinjeni ili potvr-đeni od spoljnjeg izvora (poništen ček, izvod banke, faktura dobavljača) su ubjedljiviji od dokumento-vanih dokaza koji su generisani interno (dnevnik, kartica, zbirni obračuni).

VRSTE TESTIRANJA U REVIZIJI

Interni revizori, da bi formirali mišljenje o efektiv-nosti i efikasnosti procesa, treba da sprovedu određena testiranja internih kontrola i suštinske testove, odnosno, testiraju sadržaj procesa, to jest, tačnost novčanih iznosa. Revizori rijetko testiraju sve kontrole i ukupne podatke u populaciji, jer to ne bi bilo efikasno. Testiranje se obav-lja na određenom reprezentativnom uzorku, uzimanjem određenih događaja, transakcija, novčanih iznosa.

Prema cilju i predmetu testovi mogu da se podijele na testove kontrola i suštinske (supstantivne) testove. Njihove svrhe su sljedeće:1. Testiranje kontrola (testiranje atributa, usagla-

šenosti sa propisima) - Da se obezbijedi objektivno uvjeravanje da se procedure računovodstvene kon-trole (i uopšte drugih kontrola) konzistentno pri-mjenjuju kao što je propisano politikama, procedu-rama, pravilima i propisima i zdravom poslovnom praksom;

2. Suštinsko testiranje (dokazno testiranje, sup-stantivno, kvantitativno) - Da se dobiju dokazi o valjanosti i ispravnosti računovodstvenog tretmana

transakcija i salda ili, suprotno tome, grešaka ili ne-pravilnosti kod njih. To su testovi koji se odnose na pojedinosti neke transakcije i salda, analitički pre-gledi značajnih racia i trendova kao i istraživanje neobičnih fluktuacija i problematičnih stavki.

Pošto je svrha postupaka revizije da se obezbijedi dovoljno kompetentnih dokaza koji bi potkrijepili mi-šljenje revizije, ova podjela testova izvršena je prema vrsti dokaza do kojih se pomoću njih dolazi.

Mada rad internih revizora može biti usmjeren više ka internim kontrolama nego na finansijske izvještaje koji su glavna briga nezavisnog revizora, osnovni pri-stup za oba je isti – oslanjanje na efikasan sistem inter-nih računovodstvenih kontrola.

Kod eksterne revizije, testovi kontrola se koriste da bi pomogli da se utvrdi obim suštinskog testiranja koje treba da se obavi. Takvi testovi su neophodni ukoliko se treba osloniti na propisane procedure prilikom utvr-đivanja prirode, vremena ili obima suštinskih testova određenih kategorija transakcija ili salda.

TEHNIKE TESTIRANJA U REVIZIJI

Revizori ispituju dokumente, transakcije, uslove i procese da bi dobili činjenice i da bi došli do zaključka. Termin ispitivanje obuhvata mjerenje i ocjenjivanje. Revizori mogu imati mnogo tehnika na raspolaganju da im pomognu da postignu ovaj cilj revizije. One su grupisane ovdje u sedam tehnika koje mogu da vode revizore od početka do kraja njihovog rada na terenu.

Definicije ovih tehnika su relevantne prije za revi-zorska ispitivanja nego za uobičajeno korišćenje. Od ovih sedam oblika rada na terenu, prvih šest se mogu smatrati dijelom procesa mjerenja. Zadnja tehnika – ocjenjivanje – daje značaj informacijama koje je saku-pio revizor. Tehnike su sljedeće:

• Posmatranje,• Ispitivanje,• Analiza,• Verifikovanje,• Istraživanje,• Analitičke procedure,• Ocjenjivanje.

Posmatranje

Posmatranje, u ovom kontekstu, podrazumijeva posmatranje – gledanje kako se određeni proces vrši. Ovaj postupak se najčešće koristi da bi se vidjelo kako se vrše određene transakcije i da bi se utvrdilo da li se poštuju propisane politike i procedure.

Za revizora posmatranje znači gledati, primijetiti (zapažati) i ništa ne zanemariti. Ono podrazumijeva

i n t e r n a r e v i z i j a

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 67

pažljiv, znalački (iskusni) pogled na ljude, objekte, pro-cese i stvari. Ono znači vizuelno ispitivanje sa ciljem, mentalno poređenje sa standardima, ocjenjivačko po-smatranje.

Zapažanje se razlikuje od analize zato što analiza podrazumijeva bilježenje, sastavljanje liste, i tumače-nje podataka. Ova zapažanja se mogu primijeniti kod dokumentovanih bilješki, dijagrama, šema, itd. Pošto cjelokupna revizija, uključujući zapažanja, uglavnom predstavlja mjerenje, pravilno zapažanje je vjerovatno jedna od najtežih revizijskih tehnika. Revizori mjere ono što vide nasuprot onoga što imaju u svojoj glavi (zamišljaju). Što je šire njihovo iskustvo, što više stan-darda i šablona (modela) imaju na raspolaganju, što su obazriviji da ne odstupe od normi, to postaju bolji po-smatrači.

Iako je posmatranje značajno, ono je uglavnom pre-liminarno za druge tehnike. Obično zahtijeva potvrđiva-nje kroz analizu ili istraživanje. Obavlja se u toku preli-minarnog pregleda kada se revizori upoznaju sa fizičkim pogonima, tokom rada, sistemima i procesima. Ali se ta-kođe obavlja za vrijeme ispitivanja i intervjuisanja, kada revizori bilježe reakcije i ponašanje onih sa kojima rade. Može se obavljati, takođe, kada revizori stiču utiske o tempu (dinamici) rada, objektima (kapacitetima), oso-blju i aranžmanima i uslovima pogona i poslovnica.

Zapažanja mogu biti korisna kada se posmatraju rutinske prakse odlaganja dokumentacije ili postupci toka rada koji vode ka nepotrebnom trudu ili mučnim rutama (maršrutama). Revizori mogu da zapaze stanje odbačenog materijala kao prvu etapu u praćenju radi pronalaženja uzroka. Mogu da obiđu pogon (fabriku) i zapaze neiskorišćenu opremu, objekte (kapacitete) ili radnike. Mogu da zapaze mjere predostrožnosti za bezbjednost, na perimetru pogona ili u banci ili skla-dištu. Mogu da primijete opasne uslove i ugrožavanje sigurnosti. Mogu da zapaze neuredna skladišta i dokaze nagomilanih (zaostalih) zaliha. Mogu da zapaze nedo-statak adekvatnog održavanja. Mogu da zapaze da ka-mioni napuštaju fabriku a da ih ne zaustavljaju čuvari. Lista je beskonačna.

Iskusna zapažanja mogu da obezbijede pronicljive uvide, ali revizori moraju biti pažljivi kako će upotri-jebiti zapažanja kada navode manjkave uslove. Ukoliko se dostave ispitivanja bez potvrđivanja, ona treba da budu jasno obilježena kao zapažanja i utisci.

Zapažanja će rijetko biti zaustavljena (spriječena) frontalnim (direktnim) napadom od strane klijenta. Ukoliko se klijent složi sa zapažanjima i preduzme ko-rektivne mere, njih ne treba da prati detaljna analiza.

Evo primjera kako su revizori pratili dobro zami-šljenu, maštovitu analizu jednog zapažanja u toku revi-zijskog ispitivanja:

Svako zna za slučajeve tajno ugovorenih ponuda gdje se kompanije koje daju ponude za posao tajno sa-

staju i dogovaraju ko će da pobijedi. To se zove Klub gubitnika – za posao koji treba da košta oko 100.000 eura oni se dogovaraju da će četiri kompanije dati po-nudu od 125.000 eura, a jedna će dati ponudu upravo od 120.000 eura. Prirodno “jeftina” kompanija dobija posao i dijeli profit sa članovima kluba ili zauzima svoj red da bude gubitnik na sljedećoj ponudi.

Svakako nije lako voditi Klub gubitnika. Oni vode mnogo tajnih telefonskih razgovora, argumenata o tome koliko da više ponude (licitiraju), gdje treba sa-kriti dodatne troškove, ili čiji je red da pobijedi!

Ovaj revizor je naišao na jedan Klub gubitnika koji obuhvata ponuđivače tepiha koji su izbjegli sve te pro-bleme, veoma dovitljivo, da prevare čitav lanac resto-rana u ulici. Tri ugovarača tepiha su bila uključena, od kojih su dva bila više zainteresovana za poslove sa stambenim zgradama nego za komercijalne poslove. Oni su povjerili svom jedinom rivalu izvjesnu količini svojih memoranduma. Kad god je od ova dva ponuđi-vača traženo da daju ponudu za tepihe u komercijal-ne svrhe, oni su jednostavno slali detalje suparničkom ponuđivaču. Rival bi otišao i izvršio mjerenja za svoju sopstvenu ponudu i poveo dva radnika, navodno da oni predstavljaju druga dva ponuđivača, da obave mjere-nja za njih. Suparnički ponuđivač bi poslao tri ponude, svaka sa propratnim pismom na odgovarajućem memo-randumu, i ostvario bi ugovor po neumjerenoj cijeni.

Dva ponuđivača za tepihe za stambene zgrade su primali povremeno odgovarajući dio kolača, i prevara ne bi nikada bila otkrivena da nije bilo njihove nepa-žnje i revizorove opreznosti. Ponuđivač za tepihe u komercijalne svrhe je koristio razne riječi i aranžmane za svaku od tri ponude, ali je napravio grešku kada je koristio isti printer. Mada je većina otkucanih karakte-ra izgledala dosta slično, postoji nekoliko fontova koji imaju veoma različite karakteristike. Jedna je kod slo-va “m”, a druga kod slova “g”. Sve tri ponude su imale iste štampane karaktere.

Poslije otkrivanja ove sličnosti, revizor je dalje tra-gao i otkrio prevaru. Revizor je, takođe, ukazivao da će traženje sličnosti u potpisima, papiru, poštanskim markama, kovertama i načinu na koji se adresa pojav-ljuje na kovertama pomoći da se otkriju Klubovi gubit-nika kao što je ovaj.

Evo još jednog primjera zapažanja koje ima za re-zultat bitne uštede.

Za vrijeme pregleda postupaka za popis (inventar) u skladištima, interni revizori su primijetili da su pra-znine bile upadljive zbog odsustva dušeka. To je bilo iznenađujuće, zato što je stovarište primalo isporuku od 600 novih dušeka svake nedjelje. Kada su ih pitali za nestašicu dušeka, menadžer stovarišta je rekao: “Ti dušeci ne traju dugo. Kada se pokidaju mi ih bacamo.”

Revizori su preporučili da bude odobrena formalna procedura za recikliranje dušeka. Menadžment je pri-

i n t e r n a r e v i z i j a

68 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

mijenio preporuku zahtijevanjem da pokidane dušeke poprave zaposleni u stovarištu u periodima kad nemaju puno posla. U toku revizije, revizori su zaključili da je budžet stovarišta za dušeke smanjen za 64.000 dolara (40%) godišnje.

Ispitivanje

Postavljanje pitanja podrazumijeva traženje po-dataka od rukovodilaca ili zaposlenih, kako od strane internih tako i od eksternih revizora. Takvi zahtjevi mogu da budu usmeni ili pismeni.

Ispitivanje je vjerovatno najdetaljnija (najtemeljni-ja) tehnika za revizora koji ispituje poslovanje. Ispiti-vanje se nastavlja kroz cijelu reviziju i može biti usme-no ili u pismenoj formi.

Usmeno ispitivanje je najuobičajenije a ipak vjero-vatno najteže. Postupak dobijanja informacija može predstavljati pravu umjetnost. Dobiti činjenice, a to ra-diti a da ne uznemirite klijenta ponekad nije lak zada-tak. Ukoliko klijenti otkriju neki istražujući ton ili osje-te da su unakrsno ispitivani, mogu zauzeti odbrambeni stav i odustati od istine. Informacije koje daju mogu biti pogrešne ili nepotpune; odgovori ne moraju uopšte biti korisni. Znači, ako revizori mogu da shvate kako ih prosječan klijent vidi – kao potencijalnu prijetnju (opa-snost) za sigurnost posla – i mogu da promijene svoje ponašanje da bi smanjili strahove, šanse za dobijanje korisnih informacija će se poboljšati.

Istovremeno “zabrinutost revizora za to kako se osjećaju klijenti” ne treba da ih spriječi da insistiraju na dobijanju činjenica. U tom smislu, revizori ne tre-ba da stavljaju riječi u usta klijenta. Pitanje kao što je “Da li uvijek držite vrata od stovarišta zaključana?” će obično dati potvrdan odgovor, bez obzira da li je istinit ili ne. Pitanje kao što je “Kako štitite stovarišta?” mogu da daju više zadovoljavujući i potpuniji odgovor. Kada odluke revizije zavise od odgovora na usmena pitanja, postoji sljedeće dobro pravilo: Potvrdite informacije po-stavljanjem istog pitanja barem dvjema osobama. Dobri reporteri nikada ne vjeruju šta im prva osoba kaže. Evo jednog primjera rezultata izvjesnog upornog ispitivanja.

U ovoj eri tehnologije da li još uvijek postoje izne-nadna brojanja (popisi) gotovine? Prema mišljenju ve-ćine internih revizora, ona predstavljaju prednost kli-jenta mada to ne mora biti slučaj.

Interni revizori su pregledom radnih papira ranijih revizija utvrdili da su se iznenadnim popisom (broja-njem) gotovine otkrivale pronevjere u prošlosti, ali ni-jedan popis nije obavljen već izvjesno vrijeme. Revizori su odlučili da je sazrelo vrijeme da se obavi popis kli-jentovog registra gotovine i mašine za metalni novac, koji su zajedno činili avans za pokriće troškova u izno-su od 700 dolara. Iznenadnim popisom se utvrdilo da nedostaje 60 dolara.

Sljedećeg jutra, službenik odgovoran za taj novac donio je 60 dolara koji su bili “nenamjerno odnije-ti kući”. Revizori su zatim izvršili detaljnu reviziju te oblasti i otkrili da više novca nedostaje u fondu.

Pošto su revizori izvijestili rukovodstvo o svojim nalazima, službenik je donio 1.200 dolara u gotovini i 2.200 dolara u čekovima, za koje je tvrdio da su napla-ćeni za prodaju u toku prethodnog mjeseca. “Službenik je stavio novac ispod kreveta da bi ga sačuvao i zabora-vio da je tamo.”

Revizori su utvrdili da je službeniku omogućeno da izvrši pronevjeru zbog nedostatka podjele dužnosti. Službenik je bio odgovoran za naplaćivanje gotovine od prodaje i takođe je obavljao dužnost knjiženja.

U toku prethodne revizije, menadžer te funkcije je informisan o rizicima da jedan službenik obavlja obje dužnosti i obećao je da će vršiti česte provjere da bi se obezbijedilo rano otkrivanje bilo kakvog nepoštenja. To nije dosljedno urađeno i službenik je mogao da isko-risti slabe kontrole.

Naknadno su revizori utvrdili da je službenik uzeo 7.500 dolara. Bio je optužen za veliku krađu i otpušten. Menadžer je obećao da će obavljati iznenadne popise gotovine u budućnosti da bi spriječio da se to ponovo dogodi.

Pitanja mogu ponekad da predstavljaju najbolji na-čin za utvrđivanje koliko dobro ili koliko loše se obavlja neka aktivnost. Test da li je prihvatljiva usluga zavisi od mišljenja onih kojima se usluga pruža. To je posebno tačno za tehničko poslovanje, gdje su samo tehničari kvalifikovani da ocijene način na koji usluga ili proi-zvod zadovoljavaju njihova očekivanja ili standarde.

Pitanja se mogu postavljati imajući dva cilja na umu: pomoći revizoru i pomoći klijentu. Predlaže se upit-nik sa “standardnom operativnom procedurom” koji je planiran da pomogne objema stranama. Ova teorija je bazirana na mišljenju da je uobičajeni priručnik sa procedurama isuviše obiman, ne uvijek lak za čitanje i razumijevanje, i skoro je nemoguće “zapamtiti stvari”.

Sistem upitnika je planiran da obezbijedi informaci-je za revizora i da istovremeno pojednostavi upotrebu priručnika sa procedurama za klijenta. Veoma često se procedure ne primjenjuju zato što je osoba koja obavlja tehničke poslove isuviše zauzeta da bi čitala priručnik ili da ga razumije poslije brzog čitanja, pošto mu se ve-ćina dokumenata dostavlja u jednom veoma aktivnom radnom danu.

Ono što je revizorov hljeb je čitanje, ocjenjivanje i razumijevanje pisanih procedura da bi utvrdio da li su relevantne, valjane, ažurirane i usaglašene sa propisima. Zbog toga, kao dio procesa revizije, re-vizor traži od klijenta da odgovori na upitnik koji ujedno predstavlja i kviz i obrazovanje. Pitanja su uzeta, i pozivaju se na specifične značajne procedure u priručnicima standardnih operativnih procedura.

i n t e r n a r e v i z i j a

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 69

Da bi se pojednostavio proces, uputstvo za odgovore je uključeno u pitanje. Ukoliko su klijenti u potpuno-sti upoznati sa određenom procedurom, oni mogu da odgovore na pitanja bez poteškoća. Štaviše, ukoliko klijent upotrebljava povremeno upitnik da provjeri da li su prakse zaposlenih u skladu sa procedurama organizacije, upitnik može postati korisno sredstvo za samoispitivanje.

Evo dva primjera upitnika standardnih operativnih procedura, prvi koji se odnosi na finansijska pitanja i drugi na operativna pitanja.1. Šta označavaju sve fakture koje pokrivaju troškove

poslovanja?a) Odobrenje od strane menadžera određene funk-

cije?b) Datum plaćanja?c) Broj računa obračunatih troškova?d) Broj čekova za troškove koji su izdati?e) Iznos dobijenog popusta?f ) Tačan plaćeni iznos?

2. Koja obavještenja u vezi zaposlenja su istaknuta na oglasnoj tabli? a) Obavještenje za zaposlene: Minimalne zarade,

zarade za prekovremeni rad, jednaka zarada za jednak rad?

b) Obavještenje koje se odnosi na jednake moguć-nosti zapošljavanja?

c) Obavještenje koje se odnosi na starosnu diskri-minaciju?

d) Pravila koja treba da poštuju zaposleni?e) Obavještenje koje se odnosi na zaštitu profesije i

zdravlje?f ) Tekuća politika o jednakim mogućnostima zapo-

šljavanja?

Očigledno nacrt takvog upitnika traži dosta rada od strane internog revizora. Upitnik treba stoga da bude ograničen na pitanja od značaja. Takođe, mora da po-stoji pitanje koje se odnosi na osjetljiva pitanja kao što je revizija gotovine, hartije od vrijednosti, i slično. Da li ih treba uključiti u upitnik? Da bi se obezbijedila sarad-nja sa klijentom, upitnici trebaju vjerovatno da budu razjašnjeni sa rukovodstvom klijenta. Najvjerovatnije je da njih treba povremeno ažurirati. Ali ako se pravil-no upotrijebe, upitnici mogu da olakšaju posao revizo-ra i unaprijede sposobnost operativnih menadžera da prate poslovanje za koje su odgovorni.

Analiza

Analiza podrazumijeva detaljno ispitivanje. Ona znači podjelu složenog entiteta u dijelove sa ciljem da se utvrdi prava priroda. Označava da treba da se razot-krije unutrašnji rad neke funkcije, aktivnosti ili gomile

(mase) transakcija i utvrde odnosi između pojedinač-nih dijelova.

Analiza upućuje na namjeru da se otkriju kvaliteti, uzroci, efekti, motivi i mogućnosti, često kao odskoč-na daska za dalja istraživanja ili osnovu za mišljenje. Analizom određenog računa, revizori koji ispituju fi-nansijske evidencije odvajaju, prave listu i raspoređuju pojedinačne elemente koji čine račun. Na ovaj način oni mogu da vide koji su elementi značajni, koji se po-navljaju, koji su minimalni, kojima treba dalja pažnja, i koji ne treba tu da se nalaze.

Interni revizori koji ispituju poslovanje rade uglav-nom isti posao. Principi se ne razlikuju, samo se razli-kuje predmet. Revizori mogu sagledati značajne odnose i obaviti precizna mjerenja dok pojedinačni elementi, koji čine aktivnost koju ispituju, paradiraju pred njiho-vim revizijskim mikroskopima. Suprotno tome, kada se entiteti posmatraju kao cjeline, ne mogu se primijeti-ti komplikovani međuodnosi različitih elemenata koji čine složenu funkciju ili veliku populaciju.

U revizijama poslovanja, predmet može da se pro-teže na široki spektar; a tako i vrste analize koje savre-meni interni revizori mogu da koriste u ocjenjivanju. Revizori mogu da prikažu uzorak naloga za kupovinu u tabeli i da analiziraju svaki nalog na osnovu ponuda, nabavki iz jedinog izvora, odobrenja, istorijata određe-nih nabavki, ruta prevoza, analize troškova, terminskih planova, preciznog sastavljanja naloga za kupovinu, od-luka o izradi ili kupovini, i druga pitanja. Korišćenje metoda vještačke inteligencije može da pomogne.

Slično tome, revizori mogu da analiziraju direktivu, statut, ugovor ili saopštenje o politici. Mogu da prikažu dokument, pročitaju svaku riječ, podvuku šta je zna-čajno, procijene ga u kontekstu dobre poslovne prakse ili uslova realnog svijeta, ili ocijene postojeće prakse na osnovu zahtjeva za dokumentima. Samo čitanje nije dovoljno. Revizori moraju da utvrde i razjasne značaj-ne elemente i utvrde šta svaki znači.

Takođe, revizori mogu da analiziraju rad komiteta koji imaju odgovarajuće funkcije koje su dio širokog programa. Primjer je program za zaštitu organizacije. U velikoj organizaciji izvjestan broj komiteta ima od-govornosti za različite aspekte sigurnosti organizacije i osoblja. Revizori mogu da analiziraju program raspore-đivanjem funkcija komiteta na tabeli (matrici) – matri-ca koja pokazuje gdje svaki komitet dobija ovlašćenje, koje su njegove tačne funkcije, njegove oblasti odgo-vornosti, ko je predsjedavajući a ko potpredsjedavajući, kome se podnosi izvještaj, koliko se često sastaje, ko sastavlja zapisnik i šta se događa sa njim, kako se do-djeljuju i prate aktivnosti, i kako razni komiteti među-sobno sarađuju. Revizori mogu na taj način da zapažaju administrativne propuste, ukoliko ih ima, da utvrde da li postoje preklapanja komiteta, i vide da li su nekako zanemarene neke bitne funkcije.

i n t e r n a r e v i z i j a

70 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Svaka cjelina se može analizirati dijeljenjem – ra-ščlanjivanjem u elemente, posmatranjem trendova, upoređivanjem i izolovanjem neuobičajenih transakci-ja ili uslova. Revizori to čine registrovanjem podataka na radnim listama, verifikovanjem valjanosti podataka i ocjenjivanjem rezultata. To je suština sposobnosti re-vizora. Revizori su ušli u savremenu internu reviziju gdje primjenjuju ove tehnike na operativne aspekte. Ova precizna analiza, ova sposobnost da se izoluje, identifikuje, kvantifikuje i ocjenjuje čini rezultate revi-zije korisnim, zdravim i nepobitnim.

Evo primjera razvoja standarda ili mjerila (repera), sakupljanja podataka, poređenja šta je sa onim što tre-ba da bude, i ispitivanje varijanti:

Kompanija je imala filijalu odgovornu za prodaju povučene kancelarijske opreme i namještaja. Uobiča-jena revizija se sastojala od ocjenjivanja procesa licita-cije (nadmetanja) i prijema gotovine, kao i obavljanja fizičkog inventara (popisa). Revizija je obično imala za rezultat manje važne nalaze. Ovog puta, interni revizo-ri su odlučili da izvrše pregled profitabilnosti filijale da bi vidjeli da li je mijenjanjem načina na koji je revizija obavljena zaista vrijedno truda.

Oni su zaključili da je filijala navela svoje troškove poslovanja kao 200.000 eura, i prihode iznad knjigo-vodstvene vrijednosti kao 250.000 eura, što je izgle-dalo kao profitabilno poslovanje. Posebno tamo gdje je prihod prelazio povećane troškove, metod novoo-stvarene vrijednosti (dodate vrijednosti). Međutim, tada su revizori utvrdili da su samo direktni troškovi uključeni u 200.000 eura, a povećani režijski troškovi kao što je penzija, zdravstveno osiguranje i druge be-neficije su bili isključeni iz cifre troškova od 200.000 eura. Stvarni troškovi su bili 310.000 eura. Kakva ra-zlika!

Nalaz revizora je imao za rezultat konsolidovanje dvije slične filijale locirane u blizini jedna druge i eli-minisanje jednog službenika sa punim radnim vreme-nom – procijenjena ušteda je 90.000 eura. Mijenjanje načina revizije u odnosu na to kako se obično obavljala je zaista bilo vrijedno truda.

Za vrijeme normalnog poslovanja hemijskog pogo-na, izvjesno izlivanje (prolivanje) sirovina ili gotovih proizvoda je očekivano. Ono što su revizori pronašli ovdje je izgledalo kao majka svih izlivanja.

Iz evidencija su revizori utvrdili da je u tom pogonu 2.500 tona sirovina vrijednosti 1,2 miliona eura prolive-no u periodu od dvije godine. Izlivanja (prolivanja) ta-kvog obima bi napunila pogon do samih koljena radnika, međutim, nije bilo dokaza za tako velika prolivanja.

Daljim istraživanjem od strane revizora je otkrive-no da su zaposleni uklonili sirovine iz zaliha bez evi-dentiranja kretanja zaliha. Prilikom usaglašavanja na kraju godine, sav manjkavi inventar je knjižen na ra-čunu izlivanja.

Kao rezultat toga, pojavilo se da se prolila neumje-rena količina sirovina. Kontrole su pooštrene da bi se osiguralo da pisana dokumentacija potkrijepi sva tre-bovanja sirovina.

Kod finansijske revizije poznat je postupak anali-ze računa. Ovaj postupak podrazumijeva analiziranje promjena na računu u skladu sa postavljenim ciljem. To može da bude analiza aktivnosti kada se sumiraju pove-ćanja i smanjenja na računu ili analiza iz čega se sastoji saldo na računu identifikovanjem najvećih stavki ili ka-tegorija stavki. Analiza računa služi kao polazna tačka za testove ispitivanja valjanosti i analitičke preglede.

Verifikovanje

Verifikovanje podrazumijeva potvrđivanje istine, tačnosti, istinitosti, ili valjanosti nečega. To je najstari-je revizorsko sredstvo. Najčešće se koristi da se utvrdi da su činjenice ili detalji na određenom računu ili iz-vještaju istiniti. Ono podrazumijeva promišljeni trud da se utvrdi tačnost ili valjanost nekog iskaza ili doku-menta podvrgavajući ga testu, kao što je upoređivanje sa poznatim činjenicama, sa originalom, ili sa nekim standardom.

Verifikacija obuhvata potkrepljivanje i upoređiva-nje; izjave jedne osobe se potvrđuju diskusijama sa drugim osobama, ili se dokument upoređuje sa pot-krepljujućim dokumentom ili dokumentima. Takođe uključuje potvrđivanje koje podrazumijeva uklanjanje svih sumnji kroz nezavisno potvrđivanje valjanosti od objektivnih strana.

Verifikacija uključuje nezavisnu potvrdu istinitosti, tačnosti ili validnosti transakcija. Ipak, glavna uloga internog revizora jeste da ocijeni i testira kontrole, a ne da potvrdi validnost samih podataka. Tokom kori-šćenja testova verifikacije, revizori treba da obezbijede da su povezani sa funkcionisanjem kontrola. Korišćene metode su: • Poređenje – sa utvrđenim činjenicama ili standar-

dom, npr. da je priručnik sa instukcijama ažuriran ili da su zaposleni završili odgovarajuću obuku u predviđenim intervalima;

• Potvrda – provjera izvoda ili učinka, npr. provjera da je vrijeme isporuke robe u skladu sa izjavom do-bavljača; i

• Jemčenje – provjera transakcija u odnosu sa pro-pratnom dokumentacijom, npr. plaćanje dobavlja-čima u poređenju sa pripadajućim nalogom i prije-mnicom o prijemu robe.

Revizori verifikuju knjiženje njegovim upoređiva-njem sa potkrepljujućim detaljima. Verifikuju iznos koji se duguje njegovim potvrđivanjem sa kreditorom (povjeriocem). Oni verifikuju odobravanje konsultujući direktive koje utvrđuju nivoe odobravanja, i upoređiva-

i n t e r n a r e v i z i j a

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 71

njem potpisa odobrenja sa onim na karticama sa pot-pisima. Takođe verifikuju da li je odobrenje zasnovano na usklađenosti sa zahtijevanim uslovima. Verifikuju ispravnost nabavke tako što se uvjeravaju da:• je nalog za kupovinu dat od strane nekoga ko nije

kupac;• broj obrađenih stavki nije prešao one koje su traže-

ne u trebovanju materijala (ili dozvoljeni prosjek);• stavke su nabavljene na vrijeme, ali ne dovoljno

prije potreba pozivanjem na planove proizvodnje ili izgradnje i na izjave o nivoima zaliha;

• stavke su stvarno primljene i potvrđene sa specifika-cijama (pozivanjem na izvještaj o prijemu, posjećiva-njem stovarišta, ili pregledom krajnjeg proizvoda).

Verifikovanje ne samo da ima izvjesne jedinstvene sopstvene kvalitete, ono ima neke atribute drugih teh-nika koje revizor koristi. Evo dva primjera:

“Sa našom strogom kontrolom, dupla plaćanja se ni-kako ne mogu dogoditi”, izjavio je menadžer internom revizoru. Revizorov prvi test je pokazao da menadžer nije bio u pravu.

Menadžer grupe odgovorne za račune potraživanja je rekao revizoru “Mi nikada ne plaćamo neki račun ako nije propraćen kopijom naloga sa naznakom ‘OK TO PAY’ (u redu je da se isplati) i inicijalom nekoga ko je predstavnik za nabavke”. Revizor je pitao šta bi se do-godilo kada bi izostao nalog za kupovinu uz račun koji je primila grupa odgovorna za račune potraživanja. “Mi bismo poslali račun grupi za nabavke da nam pošalje kopiju naloga za kupovinu”, odgovorio je menadžer.

Tu leži slabost kontrole koja je prouzrokovala dupla plaćanja koja je otkrio revizor. Ukoliko se ne može loci-rati original naloga za kupovinu, to znači da službenici zaduženi za račune potraživanja nisu poslali račun gru-pi za nabavke i usmeno zahtijevali da bude priključen uz račun kopija evidentiranog i parafiranog naloga za kupovinu i račun vraćen za svrhu plaćanja. Revizor je otkrio da ukoliko grupa za nabavke nije mogla da pro-nađe odgovarajući nalog za kupovinu ona je izvršena bez trebovanja, odobrenja, potrebe za kupovinom, bez ispitivanja, i rezultat je bio dupliranje plaćanja. Posli-je obavljene revizije, grupa za nabavke je upozorena u vezi sa izdavanjem neovlašćenih naloga za kupovinu i dostavljen je podsjetnik (memorandum) svim me-nadžerima da budu pažljiviji kada su u pitanju računi označeni sa “OK TO PAY”.

Interni revizor je verifikovao uzorak računa od provajdera zdravstvene zaštite. Računi su bili plaćeni za zdravstvene usluge koje su pružene klijentima. Od 70 poslatih obavještenja o verifikaciji, dva su se vrati-la sa oznakom “VRATITI POŠILJAOCU: NEPOZNAT PRIMALAC.” Tražeći objašnjenje, revizor je pitao me-nadžera odgovornog za plaćanja provajderima zdrav-stvene zaštite o vraćenim obavještenjima o verifikaciji.

“Pa, znao sam da to ne može vječno da traje. Oni ne po-stoje.” Menadžer je zatim priznao da je pisao čekove da budu isplaćeni izmišljenim provajderima zdravstvene zaštite i deponovao je čekove na lični račun u banci.

Menadžer, službenik od povjerenja i kompulsivni kockar, je priznao da je ukrao 4 miliona dolara u pe-riodu od dvije godine i izgubio najveći dio novca u ka-zinima u Atlantic City-ju i Las Vegas-u. Griža savjesti ga je natjerala da vrati 1,2 miliona dolara za pokrivanje svojih tragova. Sudija ga je osudio na 10 godina zatvora pošto je uhapšen i osuđen zbog velike krađe.

Revizor je još uvijek začuđen da nisu postojale kon-trole da spriječe, ili bar otkriju, pronevjeru.

Istraživanje

Istraživanje je termin koji se uglavnom koristi za ispitivanje sa ciljem da se otkriju skrivene činjenice i utvrdi istina. Ono podrazumijeva sistematsko istraži-vanje informacija za koje se revizor nada da će ih ot-kriti ili je potrebno da zna. Ono uključuje, ali nije ogra-ničeno samo na to, istraživanje – istraživanja koja su temeljna i ekstenzivna sa ciljem da se otkrije prestup.

Revizori mogu da istražuju, ali istraživanje se ra-zlikuje od revizije. Kod revizije se traži objektivnost. Istraživanja traže da se utvrde dokazi o nepravilnosti-ma. Istraživanja stoga imaju više ciljan pravac nego što obavljaju analize i verifikacije, što podrazumijeva pre-gled podataka koji imaju relativno nepoznate kvalitete – dok se ne ispitaju. U ovom slučaju, istraživanja se tretiraju kao istraživanja koja se bave stanjima koja su sumnjive prirode.

Istraživanja se posebno odnose na prestupe i ovdje revizori moraju biti pažljivi da ne odu dalje od svoje kompetentnosti. Istraživanja često obuhvataju pravna i krivična razmatranja. Poslije dobijanja izvjesnog na-govještaja o ozbiljnim nepravilnostima, revizori treba da proslijede ovu stvar onima koji su iskusni za te stva-ri. Revizori koji ne obrate pažnju na ova upozorenja mogu da se nađu u situaciji da krše individualno pravo (pravo ličnosti) i stavljaju svoju organizaciju u situaciju da bude optužena za javnu klevetu, usmeno klevetanje, klevetanje ličnosti, zlonamjernu optužbu (šikaniranje), ili protivpravno lišavanje slobode. Zbog toga, u takvim slučajevima, mudro je konsultovati se sa osobljem za-duženim za bezbjednost ili pravnim zastupnikom.

Ovo su primjeri istraživanja:Za vrijeme pregleda da bismo se uvjerili da organiza-

cija poštuje državne i lokalne zakone o zaštiti čovjekove sredine, interni revizori su otkrili da su stvari upravo u neredu i haosu. Utvrđeno je osam slučajeva nepoštova-nja zakona – slučajevi koji bi mogli da izlože kompaniju potencijalnim kaznama u visini od 725.000 eura.

Interni revizori su otkrili da je utrošeno 3.250 eura za popravke kamiona koji je prodat kao rashodovan tri

i n t e r n a r e v i z i j a

72 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

mjeseca kasnije. Istraživanja o ovom očiglednom zlo-namjernom trošenju novca su iznijela na vidjelo prilič-no uvijeno (nejasno) mišljenje (razmišljanje) mnogih članova osoblja pogona kompanije.

Informacije o popravkama kamiona su prezentira-ne menadžeru pogona radi objašnjenja. Menadžer je rekao revizorima da je novac bio upravo korišćen, uz potpuno znanje rukovodstva kompanije, da se nabavi polovni kamion koji bi zamijenio onaj koji je rashodo-van. Od menadžera su tražili da napravi listu sličnih nabavki. Lista je obuhvatala 162.000 eura vrijednosti popravki i rezervnih dijelova kupljenih u periodu od 2005. godine. U stvarnosti, ispostavilo se da su “po-pravke i rezervni dijelovi” bili 39 polovnih vozila na-bavljenih da zamijene vozila koja su bila pokvarena do te tačke da popravke nisu više bile izvodljive.

Poslije daljeg istraživanja, revizor je utvrdio da se praksa knjiženja kapitalnih troškova za nabaku vozila na teret računa za popravke i rezervne dijelove primje-njivala 20 godina – uz odobrenje rukovodstva kom-panije. Cilj je bio da ta praksa bude neki privremeni postupak da bi se obezbijedilo fabrici vozilo dok se ne obavi proces odobrenja. Međutim, revizor nije mogao da pronađe dokaze da su nabavke vozila bile odobrene kroz taj proces. Godišnja amortizacija je takođe bila u pitanju.

Menadžment se složio sa revizorima da je potrebna jedna kulturna revolucija da bi se stavio akcenat na dio “tačno knjigovodstvo i računi” u politici poslovnog po-našanja kompanije. Program je počeo tako da nije bio cilj samo da se naglasi pravilno vođenje knjigovodstva za nabavke već i da se zaposleni upoznaju zašto su po-litike nabavki na prvom mestu.

Postoji jedna stara izreka koja glasi: “Kada koze ču-vaju kupus da li će neki kupus ostati farmeru?” Kada kompletnu kontrolu određenog značajnog poslovanja obavlja jedna osoba to je znak ozbiljne slabosti kontro-le i mogućnosti za prestup.

Analitičke procedure

Analitičke procedure revizorima često pružaju efi-kasna i efektivna sredstva za obezbjeđivanje revizor-skih dokaza. One podrazumijevaju proučavanje i upo-ređivanje odnosa između finansijskih i nefinansijskih informacija. Interni revizori mogu izvoditi analitičke procedure koristeći novčane iznose, količine, racija ili procente. Specifične analitičke procedure uključuju racio, trend i regresionu analizu, logičke testove, po-ređenje perioda, poređenje sa budžetom, prognoze i spoljnje ekonomske informacije. Analitičke procedure pomažu internim revizorima u identifikovanju uslova koji mogu zahtijevati dodatne revizorske procedure.

Analitički postupci obuhvataju proučavanje i upo-ređivanje značajnih racia i trendova i istraživanje ne-

običnih fluktuacija i problematičnih stavki. Njihova svrha je da se potvrde logični odnosi između računa i izvještaja i da se identifikuju i objasne sve značajne izmjene ili odstupanja od uobičajenog. Obično podra-zumijevaju postavljanje nekog očekivanja, a zatim upo-ređivanje tog očekivanog iznosa sa onim koji se nalazi u evidencijama.

Analitički postupci se odnose na jednu ili kombina-ciju četiri aktivnosti: čitanje, skeniranje, upoređivanje i vrednovanje pomoću logičnih relacija.

Čitanje – kada u revizorskom programu piše “pre-gledati ugovor o kreditu” ili “pregledati zapisnike sa sa-stanka kreditnog odbora”, to znači da ih treba pročitati sa razumijevanjem, praveći razliku između forme i su-štine. Potrebno je da revizor pročita i analizira sve zna-čajne dokumente – od finansijskih do raznih ugovora.

Skeniranje – “Pregledati kretanja na računu od jednog obračunskog perioda do drugog” znači sagle-dati sva knjiženja i istražiti ona koja su veća ili manja nego što bi se očekivalo za taj račun, ona knjiženja koja su nastala u neočekivanom periodu, ili ona koja revizoru izgledaju kao neobična. Skenirati znači samo sagledati stavke, a nakon toga će se vršiti analiza ili potvrđivanje.

Upoređivanje – podaci se upoređuju sa kompa-rativnim podacima i istražuju se sva neočekivana od-stupanja. Obično se vrši upoređivanje sa prethodnim godinama, kvartalima ili mjesecima, sa planiranim iznosima, sa prosjekom za banke, sa rezultatima kon-kurencije, zatim tu spadaju racio analize i analize tren-dova.

Vrednovanje pomoću logičnih relacija – iskusan i promućuran revizor će potvrditi prihvatljivost salda na računu ispitivanjem logičnih odnosa između raču-na.Ukoliko neiskusan revizor pokuša da stavi u odnos određene račune, i ne dođe do zadovoljavajućih rezul-tata, moraće da vrši dodatne testove kako bi ustanovio da li je nezadovoljavajući rezultat bio zapravo poslje-dica njegovog pogrešnog razmišljanja. Zbog toga je po-treban oprez prilikom primjene ovog postupka, da se ne bi gubilo vreme. Osim toga, ovaj postupak mora da bude baziran na potpunom razumijevanju računovod-stvenog sistema i poslovanja Banke i treba ga kreirati u saradnji sa radnicima koji znaju karakteristike pred-meta koji se ispituje. Tek tada ovo predstavlja moćan i sofisticiran revizorski postupak.

Kombinacija navedenih postupaka – izraz “pregle-dati finansijske izvještaje” implicira kombinaciju sva četiri postupka. Od revizora se očekuje da pročita iz-vještaje, sagleda iznose tj. stavke, uporedi ih sa pret-hodnim iznosima, ispita logičan odnos između računa, i analizira sve što je uočio i zaključio tokom ovog po-stupka.

Tipični primjeri uputstava iz revizorskog programa koji zahtijevaju da se izvrše analitički pregledi su:

i n t e r n a r e v i z i j a

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 73

• Uporediti mjesečna salda na računima prihoda i troškova i istražiti odstupanja;

• Uporediti račune bilansa stanja za svaki mjesec i sa prethodnom godinom i istražiti odstupanja;

• Pregledati odstupanja od plana i procijeniti objaš-njenja o razlozima za odstupanja;

• Izračunati značajna racia (treba da budu navede-na koja) i uporediti ih sa onima iz prethodnog pe-rioda (ili sa onima u bankarskom sektoru ili kod konkurencije ako su podaci poznati) i objasniti promjene;

• Pročitati zapisnike sa sastanaka Upravnog odbora i sve značajne ugovore i dokumenta; pronaći finansij-ske stavke u finansijskim izvještajima;

• Pregledati kretanja na računima između obračun-skih perioda i istražiti neobične stavke;

• Pregledati knjiženje ulaza u dnevnike.

Mjera u kojoj će se vršiti analitički pregledi zavisi od značaja računa, vrste dostupnih podataka i revizo-rove ocjene internih kontrola. Ukoliko su one slabe, intenzivnije i detaljnije vršenje analitičkih pregleda je bolje nego obimne provjere transakcija. Iz gore nave-denog proizlazi da postupci analitičkog pregleda proi-zvode vrstu subjektivnih, deduktivnih revizorskih do-kaza. Umjesto objektivne vrste dokaza koji pokazuju da nešto “postoji ili ne postoji”, koji su rezultat drugih postupaka revizije, analitički pregledi proizvode kumu-lativno smanjivanje nesigurnost kako da se ustanovi da su postojeći odnosi odgovarajući.

Ocjenjivanje

Ocjenjivanje (evaluating), kao i njen srodan termin procjenjivanje (appraising) podrazumijeva ocjenjiva-nje vrijednosti. U reviziji to znači doći do mišljenja. Znači ocjenjivanje onoga što je analizirano, i utvrđi-vanje njegove adekvatnosti, efektivnosti i efikasnosti. To je faza između analize i verifikacije sa jedne strane i revizorskog mišljenja sa druge strane. Ono predstavlja zaključke koje je revizor utvrdio iz činjenica koje su sakupljene.

Ocjenjivanje podrazumijeva profesionalno mišlje-nje i to je nit koja ide kroz cijeli sastav (tkivo) revizije. U ranim fazama revizijskog ispitivanja, revizori moraju da ocijene specijalni rizik – rizik eliminacije aktivnosti iz pregleda, upoređujući troškove te aktivnosti (revi-zijski rizik). U svojim programima revizori moraju da ocijene potrebu za detaljnim testiranjem umjesto pre-gleda ili posjete. U svojim procedurama uzorkovanja revizori moraju da ocijene precizan i povjerljiv nivo koji se zahtijeva da bi se postigla pouzdanost uzorka za koju oni vjeruju da je potrebna. Pošto uporede transak-ciju sa standardom i pronađu odstupanje, oni moraju da ocijene značaj odstupanja i utvrde da li je potrebna

korektivna mjera. Pošto sumiraju rezultate ispitivanja revizije, oni moraju da ocijene šta ti rezultati podrazu-mijevaju.

Nalaženje činjenica bez ocjenjivanja postaje rutin-ska funkcija. Pravilna ocjenjivanja podižu nivo revizije od onoga što se naziva detaljnom provjerom do odo-brenja od strane menadžmenta. Ono postaje dio kon-sultativne odgovornosti internog revizora. Revizori prvo posmatraju činjenice kroz donji dio svojih bifo-kalnih naočara, taj dio se odnosi na verifikaciju, a za-tim ih ocjenjuju kroz gornji dio, dio koji se odnosi na menadžment.

Nijedan revizor ne može da postane profesionalac u potpunosti a da ne ocijeni sve što je predmet revizije u kontekstu ciljeva i standarda. Navedeni podaci, bez ob-zira na koji način su sakupljeni, su samo sirova (nepre-čišćena) ruda dok se ne transformišu u nešto korisno kroz ocjenjivanje.

Ocjenjivanje, očigledno, zahtijeva rasuđivanje. Zreo, iskusan revizor – veteran u mnogim ispitivanji-ma revizije, učesnik mnogih pregleda nacrta revizije, mudar posmatrač kursa i ciljeva organizacije – ocjenju-je revizijske nalaze skoro intuitivno i obično je u pra-vu. Ali čak i takvi revizori mogu imati koristi od dobro strukturiranog i organizovanog pristupa ocjenjivanju nalaza. Na primjer, prilikom ocjenjivanja odstupanja od norme – propusta da se ispune standardi – oni mogu da postave sebi ova pitanja:• Koliko su značajna ova odstupanja?• Ko ili šta je oštećeno ili bi moglo biti oštećeno?• Koliko velika je bila ili bi mogla biti šteta?• Da li su odstupanja spriječila organizaciju ili funkci-

ju u postizanju ciljeva?• Ukoliko nije primijenjena korektivna mjera da li

postoji vjerovatnoća da se odstupanje ponovi?• Zašto i kako se dogodilo odstupanje?• Koji je uzrok? Koji događaj ili kombinacija događaja

su izbacili proces iz kolosijeka?• Da li je pravilno potvrđen i precizno opisan uzrok?

Da li će događaj ili događaji prouzrokovati ovakav rezultat svaki put? Da li uzrok na zadovoljavajući način objašnjava svaki aspekt odstupanja?

Naravno, revizori moraju da misle na to kako da izliječe bolest (boljke) kada uspostave dijagnozu. Da bi razmotrili svoje prijedloge na organizovan način, oni mogu sebi postaviti ova pitanja:• Koji smjer aktivnosti će najpraktičnije i najekono-

mičnije da izliječi nedostatak?• Koje ciljeve treba imati na umu prilikom preporuči-

vanja korektivnih mjera?• Šta treba da pokuša menadžment da postigne po-

stavljanjem unaprijeđenog kursa aktivnosti?• Koji su izbori na raspolaganju? Kako se oni mjere

kada se upoređuju sa ciljevima?

i n t e r n a r e v i z i j a

74 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

• Koja orijentaciona alternativa je odabrana i koji šte-teni efekti se mogu očekivati?

• Koji je najbolji izbor sa najmanje nepovoljnih efe-kata?

• Koji mehanizam treba predložiti da bi se kontroli-sala korektivna aktivnost pošto se preduzme? Kako se može biti siguran da je preduzeta korektivna mjera; da će biti dovedena do zaključka; da će se o odstupanjima obavijestiti neko ko je ovlašćen da ukloni nedostatke do pravilnog ispunjenja predlo-ženog kursa aktivnosti?

Revizor duguje menadžmentu ne samo da predloži korektivne mjere već i da pokaže način do postizanja rezultata te aktivnosti.

Evo slučaja u kojem su revizori otkrili neke rela-tivno minorne nedostatke. Ova ocjena aktivnosti, koja obuhvata ove nedostatke, je otkrila jedan značajan pro-blem koji je zaslužio pažnju menadžmenta.

Ugovorna strana je obezbijedila tehničke usluge kompaniji uz dodatne troškove, zajedno sa uslugama obrade podataka na bazi rentabilnosti. Interni revizor je zapazio, prilikom čitanja ugovora, da su cijene koje su obračunate za usluge obrade podataka trebale da budu pregledane svake godine od strane ugovarača i korigovane da bi se obezbijedio posao na bazi rentabil-nosti. Koje razlike je otkrio revizor?

Pregledom od strane revizora knjigovodstvenog centra za obradu podataka je objelodanjeno da su pri-hodi prelazili nivoe troškova godinama, međutim, cije-ne nikada nisu smanjivane. Revizor je takođe utvrdio da su neki režijski troškovi centra za obradu podataka već bili obračunati u cijenama režijskih troškova koji su primijenjeni na obračun troškova radne snage za dodatne tehničke usluge koje su pružene kompaniji.

Pošto su ovi nalazi prezentirani ugovaraču (izvođa-ču radova) od strane rukovodstva kompanije, vodili su se dugi pregovori prije nego što je vraćeno kompaniji 7.000.000 eura. Očekuje se u toku sljedeće dvije godine ušteda od dodatnih 12.000.000 eura.

ZAKLJUČAK

Za izvršenje revizije revizori koriste različite meto-de i tehnike testiranja. Od pravilnog izbora i primjene ovih tehnika zavisi uspjeh revizije. Adekvatna primjena tehnika dovodi do efektivnih zaključaka i mišljenja re-vizora. Često procedure pisanja revizorskog izvještaja navode da revizor treba da navede koje je metode revi-zije koristio pri izvršenju revizije.

Ovim člankom nisu iscrpljene sve metode revizije. Neke su specifične za eksternu reviziju, kao što su: in-spekcija, konfirmacija, potvrđivanje, popis, praćenje dokumenata, ponovno izvođenje, itd.

REVIZIJApodrška poslovnom

upravljanjuautori:

Prof. dr. sci. Boris TušekProf. dr. sci. Lajoš Žager

Dr. sci. Željko Rička

Iz sadržaja:• MJESTO I ULOGA REVIZIJE

U UPRAVLJANJU PODUZEĆEM• REVIZIJSKI TEORIJSKI OKVIR KAO

ISHODIŠTE PROCESA REVIZIJE• PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH

IZVJEŠTAJA• PROCES INTERNE REVIZIJE• POVEZANOST REVIZIJE

FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA I INTERNE REVIZIJE

• STANJE I PRAVCI RAZVOJA INTERNE I EKSTERNE REVIZIJE U BOSNI I HERCEGOVINI

CIJENA: 79,00 KMsa uključenim PDV-om

U PRODAJI

Revicon-ovaElektronska biblioteka

Svi sadašnji i novi korisnici naših elektronskih izdanjasada imaju i mogućnost korištenja elektronske biblioteke!

• sve publikacije iz oblasti računovodstva, poreza i dr.• brz i lak pristup putem svih elektronskih uređaja• jednostavno pretraživanje• pristup ranijim izdanjima

Vaša članska karta je korisničko ime i šifra!Preuzmite Vaš seminarski materijal u elektronskom obliku!

Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju BiH broj: 09/12, Elektronska biblioteka se priznaje kao 5 bodova KPE propadnika računovodstvene profesije u BiH

Ostvarite uštedu godišnjom pretplatom!

s avj e t i

76 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Izvoz robe koju je uvezlo drugo lice

Pitanje: Firma iz BiH je uvezla robu iz Slovenije, pre-fakturisala je nama, a mi ćemo je izvesti u Slovačku. Da li je prva firma trebala obračunati PDV kada nam je fakturisala tu robu ili to može biti uvoz radi izvoza? Kako treba izgledati naša izvozna faktura ( jezik, izgled, valuta) i šta je sa fiskalnim računom? Koji papiri su nam potrebni i kako izvoz evidentiramo u KIF-u?

Odgovor: Da, firma - uvoznik vam je trebala obraču-nati PDV. Ta domaća firma - uvoznik robe nije ta koja će izvršiti i izvoz iste robe u inostranstvo, pa se ovdje ne može govoriti o privremenom uvozu i ta domaća firma (naravno, pod pretpostavkom da je riječ o regi-strovanom PDV obvezniku) vam je dužna ispostaviti fakturu sa PDV-om, koji vi možete koristiti kao odbitni.

Izvoz dotične robe vršite vi, pod istim uslovima koji su predviđeni i za bilo koji drugi izvoz. Činjenica da je neko drugi prethodno uvezao tu robu u BiH ne pred-stavlja okolnost koja bi proizvela drugačije efekte na izvoz. Praktično, to znači da roba treba proći redovnu izvoznu proceduru, a sve mora biti propraćeno odgova-rajućim dokumentima i evidentirano kroz KIF (popu-njavanjem predviđenih polja) i PDV prijavu (polje 12).

Kada je u pitanju izgled vaše fakture, naši PDV pro-pisi su odredili njene obavezne elemente i vi to mora-te poštovati čak i kada se fakturisanje vrši prema ino-stranstvu. Vi možete, za potrebe inostranog klijenta, napraviti dodatnu fakturu koja će biti na nekom stra-nom jeziku, a iskazivanje na stranoj valuti bi mogli iz-vršiti i na redovnoj fakturi, s tim što bi na njoj svakako morali stajali iznosi u konvertibilnim markama.

Fiskalni račun morate izdati i za promete koje ostvarite prema inostranstvu. Naime, cilj fiskalizacije je praćenje prometa u cjelini, a kako je i izvoz jedan njegov oblik, proističe da i on mora biti evidentiran preko fiskalnog uređaja. Razlika je samo u tome što ne morate upisivati sve podatke o klijentu, imajući u vidu da oni nemaju naš identifikacioni broj. Na tom mjestu možete upisati nule, dok će ostali podaci biti kao i za nekog domaćeg klijenta.

Međunarodni prevoz za domaćeg klijenta

Pitanje: Naše društvo vrši usluge prevoza u inostran-stvu, ali za domaćeg klijenta. Mi klijentu ispostavlja-mo račune za dionice prevoza do granice i od granice, uz koje prilažemo carinsku deklaraciju i CMR. Da li se ovakve usluge mogu tretirati kao “izvozni prihodi” prema Zakonu o porezu na dobit, odnosno možemo li po ovom osnovu koristiti porezno oslobađanje iz člana 31. tog Zakona? Šta se smatra inouslugom, odnosno da li se usluga izvršena u inostranstvu smatra takvom ako je naplaćena u zemlji? Molimo vas da nam pojasnite i PDV aspekt ove usluge?

Odgovor: Prema članu 31. Zakona o porezu na dobit (“Sl. novine FBiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), obve-znik, koji je, u godini za koju se utvrđuje porez na do-bit, preko 30% od ukupno ostvarenog prihoda ostvario izvozom, oslobađa se plaćanja poreza na dobit za tu go-dinu. Za te svrhe je, uz porezni bilans, poreznim orga-nima neophodno donijeti i dokaz o dostignutom obimu prometa po osnovu izvoza, za šta se koristi Statistički aneks godišnjeg računovodstvenog izvještaja.

Sami propisi o porezu na dobit ne daju precizniju definiciju izvoza, ali se, u smislu odgovarajućih propisa o vanjskotrgovinskom poslovanju, pod njima smatraju i izvoz dobara i izvoz usluga (tj. pružanje usluga prema inostranstvu).

U vašem slučaju se ne radi ni o jednom od navede-nog. Vi niste pružali uslugu prema inostranstvu, nego prema drugom domaćem licu. Činjenica da se usluga fi-zički obavljala u inostranstvu (prevoz za domaćeg klijen-ta, djelimično ili u potpunosti, na teritoriji druge drža-ve) ovaj posao ne čini vašom izvoznom uslugom, upravo zbog toga što ste je pružili drugom domaćem licu. Prema tome, ovaj posao nije moguće uzeti kao “izvoz” kada se, za potrebe utvrđivanja statusa u smislu obaveze plaćanja poreza na dobit, bude utvrđivala visina prihoda iz izvo-za u odnosu na ukupne. Drugačije bi bilo jedino da ste uslugu prevoza pružili nekom inostranom klijentu.

Kada je u pitanju PDV aspekt, postupate pravilno kada na fakturama razdvajate dionice prevoza od gra-

Reviconov

Savjetodavni servis za pretplatnike

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 77

nice i do granice. Naime, prema članu 15. stav 2. tačka 3. Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br.9/05, 35/05 i 100/08), usluge prevoza oporezuju se u BiH samo u onom dijelu dionice prevoza koji se odnosi na teritoriju BiH. To znači da će na srazmjerni dio vrijednosti faktu-re (koji odgovara udjelu domaće u odnosu na ukupnu kilometražu) biti obračunat bh. PDV, dok za preostali dio nema te obaveze.

Naravno, navedeno važi ako se radi o uslugama prevo-za koje se zasebno oporezuju PDV-om. Naime, moguće je da se usluga prevoza oporezuje kao sastavni dio uvoznog posla vašeg domaćeg klijenta. Ukoliko je tako, odnosno ukoliko je i vrijednost prevoza uključena u osnovicu za PDV prilikom uvoza dotične robe, ta usluga prevoza bi (prema članu 26. tačka 7. Zakona o PDV-u) bila oslobo-đena zasebnog oporezivanja. Isto tako, ukoliko se radi o izvozu dobara vašeg klijenta, usluga takvog prevoza bi (prema članu 27. tačka 2. Zakona o PDV-u, kao usluga koja je direktno povezana sa izvozom dobara), takođe, u potpunosti bila oslobođena od plaćanja PDV-a.

Efekat rabata inokupcima na poreznu olakšicu za izvoz

Pitanje: Želimo koristiti olakšicu za porez na dobit po osnovu izvoza. Svojim inokupcima na kraju godi-ne dajemo količinski rabat, kao i mogućnost korište-nja kasa skonta, te po tim osnovama godišnje imamo značajan iznos finansijskih rashoda, odnosno smanje-nje prihoda od izvoza (zavisno od načina knjiženja). Međutim, ako knjiženje izvršimo na prvi način (stor-nom prihoda od izvoza), nećemo zadovoljiti kriterij za olakšicu ( jer ćemo se “spustiti” ispod 30% od ukupnog prometa), a ako proknjižimo na drugi način, formalno ćemo ispuniti propisani cenzus. Kako postupiti? Mora li način knjiženja biti jednoobrazan za sve slučajeve (količinski rabat, kasa skonto, domaći kupac, strani kupac i sl)?

Odgovor: U računovodstvenom smislu, način eviden-tiranja datih rabata (i svih drugih sličnih popusta) zavi-si od toga da li se radi o rabatima koji se odnose na isti izvještajni period (godinu) ili se radi o rabatima koji su naknadno odobreni i koji se odnose na promet koji je izvršen u ranijim izvještajnim periodima (godinama). U prvom slučaju odobreni rabati i popusti umanjuju iskazane prihode od prodaje tog izvještajnog perioda, a u drugom se iskazuju kao zasebni rashodi.

U slučaju iz upita se očito radi o prvom slučaju, tako da bi odobrene rabate trebalo iskazivati kao umanjenje prihoda od izvoza za dotični izvještajni period, jer se suštinski i radi o umanjenju prodajne cijene (pa time i umanjenju prihoda od izvoza), a ne o zasebnim rasho-dima. Tek u slučaju da se rabat odobrava u narednom

periodu, knjiženja bi se mogla izvršiti na teret rashoda tog narednog perioda.

Naravno, ovi principi bi trebali važiti za sve slične situacije, bez obzira na to da li se sa druge strane nalazi domaći ili strani kupac. Drugim riječima, način knjiže-nja količinskih rabata ili kasa skonta u vašim knjigama bi trebao biti jednoobrazan za sve vaše partnere.

Navedeno važi bez obzira na to kakav će biti efekat ovih knjiženja na mogućnost korištenja olakšice iz pro-pisa o porezu na dobit, koja podrazumijeva oslobađanje od plaćanja poreza na dobit sami u slučaju da se izvo-zom ostvaruje više od 30% ukupnih prihoda.

Porez po odbitku za usluge primljene u Sloveniji

Pitanje: Naša firma je sklopila ugovor o tehničko-po-slovnoj saradnji sa firmom iz Slovenije, koja će nam pružati usluge obuke zaposlenika, podršku u oblasti marketinga, organizovati sastanke sa dobavljačima, za-stupati naše interese i sl. Sve te usluge će se vršiti u Sloveniji. Trebamo li obračunati i platiti 10% poreza po odbitku kada vršimo isplatu po fakturama za te usluge koje su pružene na teritoriji Slovenije?

Odgovor: Ugovor, koji ste nam dostavili u prilogu upita, je u potpunosti u redu. Tu su precizirani ele-menti koji podrazumijevaju prava i obaveze obje stra-ne, prirodu usluga koje su predmet ugovora, načini i iznosi plaćanja, kao i druge bitne odredbe. Jedino što nije izričito spomenuto, a moglo bi biti važno za ovaj slučaj, jeste mjesto izvršenja usluge.

Ipak, to ovdje neće predstavljati problem. Vas zani-ma porezni tretman plaćanja za pružene usluge prema firmi iz Slovenije, a principi obračunavanja poreza po odbitku svakako ne zavise od ugovora, nego od stvar-nog mjesta njihovog izvršenja. Kao što ste već naveli u upitu, sve navedene usluge će se izvršiti u Sloveniji, a to onda znači da ne postoji obaveza obračunavanja poreza po odbitku.

Član 41. Zakona o porezu na dobit (“Sl. novine FBiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09) propisuje da domaća firma koja isplaćuje prihode inostranim pravnim licima obračunava porez po odbitku na prihode koje nerezi-dentno pravno lice pružanjem usluga ostvari na terito-riji FBiH. Imajući u vidu da ove usluge neće biti pruže-ne ovdje, nego u Sloveniji, obaveze za porez po odbitku nema, a nema i obaveze podnošenja obrasca P-OD.

Da se, kojim slučajem, ove usluge pružaju na terito-riji FBiH mogla bi postojati obaveza obračuna i uplate poreza po odbitku. S obzirom na to da BiH sa Sloveni-jom ima važeći ugovor o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja, čak i tada ne bi bilo obaveze za porez po odbit-ku, jer se radi o uslugama koje se, prema tom ugovoru,

s avj e t i

78 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

mogu oporezivati samo u državi rezidentnosti onoga ko ostvaruje prihode. Za domaćeg isplatioca bi u tom slu-čaju postojala samo obaveza podnošenja obrasca P-OD, uz prilaganje potvrde o rezidentnosti firme iz Slovenije (čime bi se pravdalo neobračunavanje poreza).

Obaveza posjedovanja fiskalnog računa

Pitanje: Da li pravno lice uz svaki ulazni račun (“ve-liki” A4 račun) mora u prilogu imati i fiskalni račun od dobavljača roba ili usluga? Ako nema (i) fiskalni račun, koje su moguće posljedice sa aspekta PDV-a, a koje sa aspekta direktnih poreza? Može li Porezna uprava os-poravati troškove ako nemamo fiskalni račun i ako na “velikom” računu ne stoji “veza” sa fiskalnim računom? Da li je dovoljno da na “velikom” računu stoji samo veza sa fiskalnim računom?

Odgovor: Važeći propisi o fiskalizaciji u FBiH nisu predvidjeli nikakve posebne obaveze, pa ni sankcije za kupce, odnosno klijente ukoliko nemaju sačuvan fiskal-ni račun. Jedina odredba koja se tiče klijenata - fizičkih lica propisuje obavezu čuvanja računa u krugu od 20 metara od prodajnog mjesta. On je u tom “krugu” du-žan pokazati račun na zahtjev ovlaštenog lica. Poslije te “granice” ni oni više nemaju obavezu čuvanja fiskalnih računa. Međutim, za kupca - pravno lice ili preduzet-nika, ničim i nigdje nije propisana obaveza da, pored “velike” fakture, moraju imati i fiskalni račun.

Sadržaj “velike” fakture je regulisan propisima o PDV-u. Ti propisi su odredili i koji su to obavezni ele-menti PDV fakture, pri čemu broj fiskalnog računa ili bilo kakva druga veza s istim nije izričito predviđena. S obzirom na to da takvi zahtjevi ne postoje u propisima o PDV-u, ne postoji ni osnov da se, na primjer, ospora-va odbitak ulaznog poreza ili da se tvrdi da je faktura nepravilna ako se u prilogu ne nalazi fiskalni račun ili ako ne postoji makar veza s njim (u vidu upisanog broja računa).

Član 42. Zakona o fiskalnim sistemima (“Sl. novine FBiH”, broj 81/09) propisuje da na fakturi mora stajati i broj fiskalnog računa. To nema nikakav efekat na PDV aspekt ( jer, kao što smo rekli, to nije zahtjev propisa o PDV-u), ali daje osnov inspekciji da kazni prodavca - obveznika fiskalizacije koji nije poštovao ovu odredbu, tj. koji na “velikoj” fakturi nije naveo i broj fiskalnog računa koji prati isti promet.

Međutim, to je obaveza izdavaoca fiskalnog raču-na - prodavca, odnosno onog ko vrši promet dobara ili usluga. Klijent/kupac nije i ne može biti smatran od-govornim ukoliko faktura ne sadrži taj broj, niti mu se mogu osporavati rashodi nastali po tom osnovu, jer mu to nije nametnuto kao obaveza u propisima. Drugim riječima, kupac/klijent se ne može smatrati odgovor-

nim ukoliko prodavac nije poštovao važeće propise o fiskalizaciji. Inspekcija preko klijenta može doći do iz-davaoca računa koji je prekršio propise o fiskalizaciji, ali ne može kazniti i samog klijenta.

Iz istih razloga, makar dok se izričito ne propiše da i kupci imaju obavezu posjedovanja i čuvanja fiskalnih računa, i Porezna uprava FBiH nema osnov da “ne pri-zna” bilo koji rashod za koji posjedujete (samo) “veli-ku” fakturu.

Pogrešno korišten koeficijent ličnog odbitka

Pitanje: Radniku je prilikom obračunavanja plaće pogrešno obračunat porez na dohodak. Njegov koefici-jent ličnog odbitka je 1,5, ali je obračun njegove plaće od 4/2010 do danas vršen primjenom koeficijenta 1,7. Sada želimo da uplatimo tu razliku poreza. Kakva je procedura po pitanju specifikacija i obrazaca MIP-1023 i GIP-1022? Da li moramo dostaviti sve ispravljene obrasce za period od 4/2010?

Odgovor: U suštini, morali biste prepraviti ranije predate obrasce i potom ih, tako ispravljene, podni-jeti Poreznoj upravi FBiH. Pogrešan obračun poreza podrazumijeva obavezu ispravke kada se greška uoči ili utvrdi. Pored dodatne uplate razlike poreza (u ovoj situaciji u kojoj je prvobitno obračunati porez manji od onog koji je trebao biti), nužno je izmijeniti i sve obrasce koji su s tim povezani. Praktično, to obuhva-ta obrasce MIP-1023 i GIP-1022, ali i OLP-1021 koji se ne predaje Poreznoj upravi FBiH, nego se zadržava kao interna evidencija. Također, trebali biste podnijeti i zamjensku specifikaciju sa ispravljenim podatkom u porezu na dohodak.

Evidencije OLP-1021 trebate jednostavno ispraviti tako što ćete stare podatke zamijeniti novim. Isto tre-ba uraditi i sa obrascem GIP-1022, s tim što tu s Po-reznom upravom morate vidjeti kako će oni prihvatiti novi obrazac ukoliko ste originalni podnosili elektron-ski. Vrlo je moguće da ćete to morati obaviti na klasični način, tako što ćete im odnijeti novi GIP-1022 za tog zaposlenika.

Kada je u pitanju MIP-1023, izmjena se ne vrši prepravkom podataka u već podnesenom obrascu, tj. podnošenjem zamjenskog obrasca. Umjesto toga, sada postoji obrazac PMIP-1024 koji, između ostalog, služi i za ove potrebe. U taj obrazac se trebaju upisati novi (ispravni) podaci koji će u potpunosti zamijeniti ono što je prvobitno prijavljeno kroz MIP-1023. Način po-punjavanja osnovnog dijela obrasca (dio 2) je isti kao i za MIP-1023, s tim što se u gornjem dijelu (Dio 1), u polju 4, treba označiti “kućica” ispred “Izmjena poda-taka za već predate izvještaje MIP-1023 o zaposleniku”. Ona označava razloge podnošenja obrasca PMIP-1024.

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 79

Obaveza vođenja TKU

Pitanje: Postoji li obveza vođenja trgovačke knji-ge kod poduzeća koje se bavi uslugama servisiranja i održavanja vozila? Poduzeće vodi skladišnu evidenciju autodijelova koji se ne prodaju, nego su isključivo ma-terijal za ugradnju prilikom servisiranja. Koje poslovne knjige je takvo poduzeće dužno voditi?

Odgovor: Obveza vođenja trgovačkih knjiga je predvi-đena samo za subjekte koji se bave trgovinom, odnosno drugim trgovačkim uslugama koje su izričito navedene u Zakonu o unutrašnjoj trgovini (“Sl. novine FBiH”, broj 40/10). U vašem slučaju se, kako ste naveli, isklju-čivo rado o uslugama servisiranja i održavanja vozila, a ne o uslugama koje bi se smatrale trgovačkim. Ovdje nema nikakve trgovačke robe koja bi bila predmet trgo-vanja, ni na veliko ni na malo, niti ima bilo kakvih uslu-ga koje bi se prema propisima o trgovini mogle smatra-ti “trgovačkim uslugama”, pa nema i obaveze vođenja bilo kakve trgovačke knjige.

Naime, prema Zakonu o unutrašnjoj trgovini, ob-veza vođenja trgovačke knjige usluga (prema članku 26. stavak 1. Zakona) važi samo za djelatnosti koji-ma se uz naknadu potiče obavljanje razmjene robe od proizvođača do krajnjeg potrošača. Kao primjer se na-vode posredničke, zastupničke, komisione, franšizne, kao i usluge dopremanja, skladištenja, transporta i slično. Usluge koje vi obavljate ne spadaju u te vrste tako da ne vidimo nikakav razlog niti osnov za vođe-nje ove knjige.

Prema tome, ostaje samo da se vode redovne raču-novodstvene evidencije koje moraju voditi sve pravne osobe, kao i neke dodatne evidencije predviđene pro-pisima o PDV-u (KUF, KIF) ili propisima o fiskalizaciji (KDI).

Obaveze kod službenog puta službenim putničkim vozilom

Pitanje: Nabavljamo službeni putnički automobil. Sa aspekta PDV su nam stvari jasne (tj. nema odbitka ula-znog poreza ni po jednom računu u vezi sa tim automo-bilom). Zanima nas da li se i u kom obliku treba voditi evidencija o korištenju putničkog automobila sa as-pekta Zakona o porezu na dohodak u pogledu “koristi” radnika? Da li se u vozilu moraju nalaziti putni nalozi kod svakog kretanja po cesti zbog policije, te da li rad-nik mora imati neku punomoć za upravljanje vozilom? Kakva je situacija ako se vozilom prelazi državna gra-nica, npr. kada se radnik uputi na put u Hrvatsku, koje dokumenta mora posjedovati u vozilu? Mogu li vozilom upravljati osobe koje nisu uposlenici našeg preduzeća (u smislu Zakona o saobraćaju)?

Vrijednosni papiriInvesticije i instrumenti

financiranjaautor

Silvije Orsag

• Mehanizam tržišta kapitala• Financiranje i financijske strukture• Osnovne dileme financiranja • Financiranja poslovanja emisijom

vrijednosnih papira• Obveznice• Dionice• Izvedenice• Struktura kapitala i politika dividendi

CIJENA: 104,00 KMsa uključenim PDV-om

U PRODAJI

s avj e t i

80 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Odgovor: Sa aspekta Zakona o porezu na dohodak, o oporezivim “koristima” se radi u situacijama kada se službeni putnički automobil daje zaposleniku na kori-štenje u privatne svrhe. Isto tako, ukoliko bi zaposle-nik koristio putnički automobil po principu 24/7 (tj. ukoliko bi mu on bio na raspolaganju čitavo vrijeme, 24 sata svakog dana), to bi automatski značilo da se taj automobil, de facto, koristi (osim u poslovne svrhe) i za potrebe prevoza na posao i sa posla, ali i u privatne svrhe tog zaposlenika.

Dakle, u slučaju kada se vozilo koristi samo u toku radnog vremena i isključivo za poslovne namjene, nema nikakvog obračuna “koristi”. Ukoliko zaposle-nik koristi vozilo firme za potrebe prevoza na posao i sa posla i/ili za svoje privatne svrhe, u tom slučaju je potrebno voditi evidenciju o pređenoj kilometraži, te, u zavisnosti od konkretne situacije, vršiti obračun “koristi”.

Prema članu 10. stav 3. tač. 1. Zakona o porezu na dohodak, korištenje vozila i dr. sredstava za lične svrhe smatra se koristi po osnovu nesamostalne djelatnosti. Kod korištenja vozila prihod se, u skladu sa članom 13. Pravilnika o porezu na dohodak, utvrđuje prema obimu stvarnog korištenja vozila u privatne svrhe prema evi-denciji o pređenoj kilometraži na način da se pređena kilometraža množi sa 20% prosječne cijene naftnih de-rivata po pređenom kilometru.

U slučaju kada službeno vozilo firme koristi zapo-slenik za potrebe prevoza na posao i sa posla, također, treba voditi računa da se, prema članu 14. tač. 2. a) Pravilnika, mora voditi evidencija o pređenoj kilome-traži (pređeni kilometri se množe sa 20% cijene jednog litra benzina po pređenom kilometru), a da je maksi-malno neoporezivi iznos naknade na ime prevoza na posao i sa posla ograničen na cijenu jedne i po mje-sečne karte u javnom saobraćaju na odobrenoj relaciji. Dakle, ukoliko bi se po osnovu evidencije o pređenoj kilometraži utvrdilo da tako obračunata naknada pre-mašuje iznos od 1,5 cijene koštanja karte na odobrenoj relaciji, u tom slučaju taj iznos “preko” bi predstavljao “korist” za zaposlenika.

Pri tome, propisima o porezu na dohodak nigdje nije posebno precizirano na koji način je tu evidenci-ju potrebno voditi, što znači da je poslodavac taj koji odlučuje na koji način će osigurati ovu evidenciju. U našoj praksi je uobičajeno da se vode putni nalozi u ko-jima se upisuje pređena kilometraža u službene svrhe i kilometraža koja je pređena u privatne svrhe zaposle-nika i tako utvrđuje korist koju je zaposlenik ostvario po ovom osnovu. Međutim, vođenje obrasca putnog naloga (koji je propisan Pravilnikom o obveznom sadr-žaju i načinu popunjavanja obrasca putnog naloga, “Sl. novine FBiH”, broj 7/07, koji je donešen na osnovu Zakona o cestovnom prevozu FBiH, “Sl. novine FBiH”, br. 28/06 i 2/10), formalno je obavezujuće samo za

službena vozila koja su u vlasništvu organa uprave, ustanove, javnog preduzeća ili pravnog lica čiji je ve-ćinski vlasnik Federacija BiH, na koje se odnosi pri-mjena ovih propisa iz oblasti cestovnog prevoza, kako u smislu obaveze posjedovanja obrasca putnog naloga kod svakog kretanja po cesti tako i ovlaštenja lica koja upravljanju vozilom i dr.

Obrazac putnog naloga nije obavezujući za druga pravna lica i njihova službena vozila, ali ona ovaj obra-zac mogu koristiti za potrebe evidencije korištenja vo-zila od zaposlenika i obračuna eventualnih “koristi” u smislu propisa o porezu na dohodak, na koje postoji obaveza obračunavanja i plaćanja poreza na dohodak i punih doprinosa (iz i na plaću).

Napominjemo, ukoliko biste iznos, za koji ste utvr-dili da je iznos “koristi” po osnovu korištenja vozila u privatne svrhe, nadoknadili od dotičnog zaposlenika (direktnom naplatom od njega ili npr. odbitkom od njegove plaće), u tom slučaju ne biste imali nikakvih obaveza za porez na dohodak i doprinose u prednjem smislu.

Odlučivanje u skupštini društva

Pitanje: Skupština d.o.o. broji pet članova. Za odlu-čivanje o nekim pitanjima je prema statutu potrebna dvotrećinska većina od ukupnog broja članova, što u našem slučaju matematički iznosi 3,333 člana. Kako statutom i poslovnikom skupštine preduzeća nije utvr-đeno koji cijeli broj predstavlja dvije trećine, molimo vaše tumačenje. Napominjemo da je Komisija za vri-jednosne papire FBiH donijela Pravilnik o upravljanju dioničkim društvima, u kojem je predviđeno da dvije trećine u ovim slučajevima predstavljaju prvi veći cijeli broj, osim ako statutom društva nije drugačije utvrđe-no. Da li se ovo može primijeniti i na društva sa ogra-ničenom odgovornošću, shodno članu 310. Zakona o privrednim društvima?

Odgovor: Imajući u vidu da se Pravilnik o upravlja-nju dioničkim društvima formalno odnosi isključivo na taj oblik privrednih društava, ne bi se mogao prihvatiti navedeni automatizam. Međutim, smatramo da je, bez obzira na spomenuti Pravilnik, kao i član 310. Zako-na o privrednim društvima (koji predviđa određenu analogiju da se ono što nije izričito propisano za d.o.o. uređuje na način koji je propisan za d.d.), prvi veći ci-jeli broj u ovoj situaciji jedini mogući odgovor na vašu dilemu.

Konkretno, ukoliko je predviđeno da skupština društva određene odluke donosi sa dvije trećine gla-sova, a u situaciji u kojoj skupštinu čini ukupno pet članova, za takve odluke moraju glasati najmanje četiri člana skupštine.

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 81

Možemo dodati da navedenu odredbu navedenog Pravilnika za d.d. ne smatramo ni dobrom ni jasnom. Naime, nejasno je koji bi to “drugi broj” (osim prvog većeg cijelog broja) uopće mogao biti utvrđen statutom u slučaju kada se izričito zahtijeva dvotrećinska većina za odlučivanje? Jasno je da to ne može biti prvi niži cijeli broj ( jer tada nije ispunjen zahtjev dvotrećinske većine), a to ne može biti ni bilo koji broj koji bi bio veći od prvog većeg cijelog broja ( jer bi se time zahti-jevala još veća većina od dvotrećinske), pa nam se kao jedino razumno objašnjenje navedene odredbe čini ono da društvo svojim statutom može predvidjeti da se za određene, taksativno pobrojane odluke, ne zahtijeva baš dvotrećinska, nego neka “malo manja” većina.

U skladu s takvim pristupom, vi biste svojim sta-tutom, također, mogli predvidjeti da se neke odluke i dalje donose dvotrećinskom većinom (dakle: sa četiri glasa), a da su za neke druge odluke (koje biste taksa-tivno trebali navesti u statutu), ipak, dovoljna tri glasa, što bi u vašem slučaju praktično značilo i natpolovičnu, tj. prostu većinu.

Vrijeme odbitka ulaznog PDV-a prilikom uvoza

Pitanje: Carinska deklaracija je napravljena 30. 04. 2013. godine, a PDV na uvoz je plaćen 04. 05. 2013. godine, u zakonskom roku od 10 dana. Da li smo ulazni PDV po tom osnovu mogli odbiti u 04. mjesecu ili smo to mogli tek u 05. mjesecu?

Odgovor: PDV kod uvoza dobara obračunava se, na-plaćuje i plaća u skladu s propisima koji se odnose na naplatu carinskih i drugih dažbina koje dospijevaju pri-likom uvoza, shodno članu 39. stav 6. Zakona.

Prema članu 32. stav 8. Zakona o PDV-u, obveznik može da odbije ulazni porez od izlaznog PDV-a, ako ga ima, u poreznom periodu u kojem je PDV obračunat u skladu sa članovima 17. i 38. Zakona.

Kod uvoza dobara, nastanak porezne obaveze vezan je za nastanak obaveze plaćanja carinskog duga, shod-no članu 17. stav 1. tačka 4. Zakona.

Carinski dug pri uvozu dobara, u smislu člana 193. Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercegovine (“Sl. glasnik BiH”, br. 57/04 i 51/06), nastaje prihvata-njem carinske prijave. U tom slučaju, iznos uvoznih dažbina carinski organi obračunavaju i knjiže čim dođu do potrebnih podataka, o čemu odmah obavje-štavaju dužnika dostavljanjem carinske prijave koja je prihvaćena od carinskih organa, shodno članu 210. stav 1. i članu 214. Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercegovine. Znači, carinski dug i obaveza plaćanja carinskog duga pri uvozu dobara nastaje prihvatanjem carinske prijave.

Rok za plaćanje iznosa uvoznih dažbina ne prela-zi deset dana od dana obavještavanja dužnika o iznosu dažbina koje se potražuju, shodno članu 215. stav 1. tačka a) Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercego-vine.

Prema tome, kod uvoza dobara, nastanak obaveze carinskog duga nije vezan za rok plaćanja iznosa uvo-znih dažbina koje se potražuju pri uvozu dobara.

U skladu s prethodno navedenim, kod uvoza doba-ra obveznik može da ostvari pravo na odbitak ulaznog PDV-a u poreznom periodu kada je izvršen uvoz doba-ra, tj. kada je prihvaćena carinska prijava po kojoj je izvršen obračun PDV-a od carinskih organa, bez obzira na to da li je plaćen u tom obračunskom periodu ili nakon toga.

Napominjemo da je, prema članu 65. Pravilnika o PDV-u, formalno, kao uslov za odbitak ulaznog PDV koji je obračunat pri uvozu, još uvijek formalno propi-sano da bude i plaćen. Međutim, UIO po ovom pitanju već dosta dugo ima drugačije postupanje, što je i zva-nično potvrđeno, odnosno UIO dozvoljava da PDV koji je obračunat pri uvozu da bude odbijen u onom mjese-cu u kojem je izvršen uvoz, bez uslova da bude i plaćen u tom mjesecu.

Dakle, vi ste mogli PDV koji je obračunat na robu koja je uvezna u 04. mjesecu odbiti u PDV prijavi za 04. mjesec, bez obzira na to što nije plaćen odmah, već u zakonskom roku od 10 dana.

Računovodstvena politika upravljanja nenaplaćenim potraživanjima

Pitanje: Prema računovodstvenim politikama našeg preduzeća, nenaplaćena potraživanja od klijenata starija od 12 mjeseci se nakon provedenih postupaka (poziva na plaćanje, opomena, opomena pred tužbu) prenose na sumnjiva potraživanja i predmet se daje pravnoj služ-bi na utuženje, dok se u knjigama evidentiraju rashodi (glavni dug). Sa nekim klijentima se u toku vođenja sud-skog postupka postigne dogovor o vansudskom porav-nanju i najčešće sravnjava protokol o izmirenju duga uz klauzulu da, eventualno, prekoračenje roka automatski znači nastavak sudskog spora. Da li, u skladu sa pret-hodno navedenim, u knjigovodstvenim evidencijama (po potpisu protokola) storniramo sumnjiva i sporna potraživanja i rashode ili evidencije po protokolu pratim samo po prispijeću uplata i rasknjižavamo potraživanja na kontima 21170, te 21190 i konta 67700?

Odgovor: Iz navoda u vašem upitu, u skladu sa ra-čunovodstvenim politikama vašeg poduzeća, proizilazi da vi vaša nenaplaćena potraživanja od klijenata koja su starija od 12 mjeseci nakon provedenih postupaka (poziva na plaćanje i sl) trebate prenijeti na sumnjiva

s avj e t i

82 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

i sporna potraživanja, preknjižavanjem sa konta 211 na konto 219, te dalje, u zavisnosti od ishoda sudskog postupka, trebate vršiti odgovarajuća knjiženja. U slu-čaju da dio ili ukupan iznos potraživanja koja ste evi-dentirali na konto sumnjivih i spornih potraživanja ne uspijete naplatiti u sudskom postupku, u tom slučaju taj dio (ili ukupan iznos) potraživanja trebate otpisati na teret rashoda stavom knjiženja 578/2119. Ukoliko, pak, sa nekim klijentima u toku vođenja sudskog po-stupka postignete dogovor o vansudskom poravnanju, u tom slučaju, po prispijeću uplata zatvorit ćete potra-živanja koja ste imali po tom osnovu.

Ukoliko ste vi sporna potraživanja koja ste dali pravnoj službi na utuženje odmah i isknjižili na teret rashoda, po osnovu naplate takvih potraživanja dogo-vorom o vansudskom poravnanju, ako su naplaćena u istom obračunskom periodu knjižit ćete storno pret-hodno knjiženog rashoda po osnovu ispravke vrijed-nosti tog potraživanja (storno konta 578 - Rashodi), odnosno ukoliko nije u pitanju isti obračunski period, evidentirat ćete prihode po osnovu naplaćenih otpisa-nih potraživanja (na kontu 677).

Najam poslovnog prostora u BiH podliježe PDV-u u BiH

Pitanje: Firma iz BiH izdaje poslovni prostor u BiH firmi iz Austrije. Da li se faktura izdaje sa PDV-om ili bez PDV-a?

Odgovor: U skladu sa članom 15. stav 2. Zakona o PDV-u, odnosno članom 21. stav (3) Pravilnika, kod usluga koje su neposredno povezane sa nepokretnom imovinom, a u koje nesumnjivo spada i iznajmljivanje nekretnina ili dijelova nekretnina, mjestom prometa (tj. zemljom u kojoj se takav promet usluga oporezuje) smatra se mjesto (tj. ona zemlja) gdje se nalazi ta ne-pokretna imovina.

Prema tome, firma iz BiH (PDV obveznik) koja iz-daje poslovni prostor koji se nalazi u BiH je uvijek duž-na ovu uslugu fakturisati sa zaračunatim bh. PDV-om (17%), bez obzira na to kome se ta usluga pruža (doma-ćem ili inolicu).

Pravo na otpis zatezne kamate za obaveze koje su nastale u 2013. godini

Pitanje: Da li postoji pravo na otpis zateznih kamata (po izmijenjenom Zakonu o zateznoj kamati) po osno-vu poreza na dobit za 2012. godinu, kao i po osnovu (od Porezne uprave) izdatog naloga za plaćanje za doprino-se iz ranijih godina za koje je specifikacija podnesena tek u 2013. godini?

POSLOVANJE I OBAVEZEI GODIŠNJI OBRAČUN

SAMOSTALNIHDJELATNOSTI

CIJENA: 40,00 KMsa uključenim PDV-om

U PRODAJI

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 83

Odgovor: Pošto obaveza za porez na dobit za 2012. godinu dospijeva tek u 2013. godini (po kom osnovu se i zatezna kamata za neplaćeni dug može pojaviti tek u toj godini), otpis tako nastale zatezne kamate ne može se izvršiti, s obzirom na to da se otpis zatezne kamate po izmijenjenom Zakonu o zateznoj kamati može izvr-šiti samo za zateznu kamatu za dug nastao do 31. 12. 2012. godine.

Kad je u pitanju zatezna kamata za neplaćene do-prinose iz ranijih godina, situacija je drugačija, jer je dug za te doprinose, bez obzira što se oni prijavljuju u 2013. godini, nastao prije tog kritičnog datuma, tako da se zatezna kamata po tom osnovu, uz ispunjavanje propisanih uslova u pogledu podnošenja zahtjeva i po-trebne dokumentacije nadležnom ministarstvu, može otpisati.

Različiti aspekti isplata regresa za godišnji odmor

Pitanja: a) Koje zakonske obaveze imamo u pogledu isplate regresa za zaposlenike koji rade cijelu godinu, pola godine i kraće od pola godine? b) Da li je zakonski propisano da se svim zaposlenicima koji su stekli pravo na korištenje godišnjeg odmora mora isplatiti puni re-gres (ili to može biti i manje npr. u slučaju da su zapo-slenici proveli na radu osam mjeseci), odnosno da li se regres može utvrditi u iznosu koji je srazmjeran broju mjeseci provedenih na radu? c) Da li je zakonski do-zvoljeno da se zaposlenicima koji nisu stekli pravo na “puni” godišnji odmor (koji su u radnom odnosu manje od šest mjeseci), pa shodno ni na puni iznos rgegresa, prizna iznos regresa za svaki mjesec proveden na radu (npr. puni iznos regresa = 600,00 KM, mjesečni iznos 600,00 : 12 = 50,00 KM, regres za tri mjeseca 3 x 50,00 = 150,00 KM)?

Odgovor: Po sva tri postavljena pitanja može se dati jedinstven odgovor. Naime, jedini akti koji regulišu pravo zaposlenika na regres za godišnji odmor su opći i granski kolektivni ugovori.

Prema članu 19. Općeg kolektivnog ugovora za te-ritoriju Federacije BiH (“Sl. novine FBiH”, br. 54/05 i 62/08), zaposlenik ima pravo na regres za korište-nje godišnjeg odmora u visini najmanje 50% prosječne neto plaće svih zaposlenih ostvarene kod poslodavca u mjesecu koji prethodi isplati regresa, pod uslovom da privredni subjekt – poslodavac prethodnu godinu nije završio sa gubitkom.

Nadalje, prema Kolektivnom ugovoru o pravima i obavezama zaposlenika i poslodavaca za djelatnost tr-govine, ugostiteljstva i turizma na području Federacije BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 53/00), minimalna visina regresa iznosi 70% prosječne plaće u Federaciji BiH. To

je navedeni okvir koji poslodavac treba da ispoštuje. Sve ostalo je prepušteno internoj regulativi poslodavca.

Iako je uobičajeno da se pravo zaposlenika na re-gres utvrđuje linearno, u jednakom iznosu, bez obzi-ra na plaću tog zaposlenika, dužinu godišnjeg odmora i slično, poslodavac može svojim internim aktom pri utvrđivanju visine regresa da uzme različite polazne osnove kao što su broj dana godišnjeg odmora, visina plaće zaposlenika, složenost poslova na kojima zapo-slenik radi, uslovi rada, godine radnog staža itd. Prema tome, a u konktekstu vašeg upita, visina regresa može, ali ne mora zavisiti od broja dana godišnjeg odmora, ali o tome odlučujete vi sami.

Što se tiče prava na regres zaposlenika koji nije ste-kao pravo na godišnji odmor, treba poći od činjenice da se pravo na regres vezuje striktno za pravo na godiš-nji odmor utvrđeno članom 42. Zakona o radu. Prema tome, odmor od jednog, dva itd. dana na koje zapo-slenik ima pravo dok ne navrši šest mjeseci rada i ne može se smatrati godišnjim odmorom u pravom smislu te riječi, tako da mu za to vrijeme, po našem mišljenju, za te dane i ne pripada pravo na regres.

Smanjenje maloprodajnih cijena ispod nabavne vrijednosti

Pitanje: Koji je tretman smanjenja maloprodajnih cijena ispod nabavne vrijednosti sa stanovišta računo-vodstvenih propisa, propisa o PDV i propisa o porezu na dobit?

Odgovor: S računovodstvenog aspekta, prema MRS 2, zalihe se vode po cijeni koštanja ili neto prodajnoj vri-jednosti, u zavisnosti od toga koja je niža. Prema tački 28. ovog MRS-a, u slučaju da se cijena koštanja zaliha neće moći nadoknaditi (zato što su zalihe oštećene, u potpunosti ili djelimično zastarjele ili slično), zalihe se trebaju svesti na njihovu realnu, ostvarivu neto prodaj-nu cijenu. Praksa djelimičnog ispravljanja vrijednosti zaliha, pa i ispod troška njihovog sticanja, u skladu je s računovodstvenim načelom da se bilo koja imovina (pa ni zalihe) ne vodi po vrijednosti za koju se ne očekuje da će se moći nadoknaditi od njene upotrebe ili prodaje. Prema tome, nivelacija cijena robe, tj. njeno svođenje na realnu neto prodajnu vrijednost (pa i ispod nabavne vrijednosti) je, prema MRS-ovima, ne samo dozvoljena nego se i zahtijeva u navedenim situacijama.

Umanjenje vrijednosti trgovačke robe ispod nabav-ne vrijednosti nije u koliziji ni sa propisima o PDV-u, sve dok ta niža cijena odgovara stvarnim tržišnim i prodajnim uslovima. Naime. Prema članu 20. Zakona o PDV, osnovica za PDV je fakturna, odnosno prodajna vrijednost robe. Međutim, treba voditi računa o tome da je prodajna cijena robe u skladu sa tržišnim uslovi-

s avj e t i

84 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

ma, jer u slučaju da se radi o očitom nesrazmjeru tržiš-ne cijene i prodajne cijene nakon nivelacije, osnovica za PDV bila bi tržišna cijena.

Sa stanovišta propisa o porezu na dobit, rashod na-stao usljed nivelacije cijena je porezno dopustiv ras-hod i Zakon o porezu na dobit ne predviđa korigovanje osnovice poreza na dobit u takvom slučaju. Dapače, čak je i član 23. Zakona o porezu na dobit propisao da vrijednost zaliha obračunata u skladu sa MRS/MSFI ne može biti veća od prodajne vrijednosti na dan pod-nošenja bilansa, što znači da čak i propisi o porezu na dobit zahtijevaju preispitivanje i usklađivanje vrijed-nosti zaliha najmanje na dan sastavljanja finansijskih izvještaja.

Način knjiženja upotrebe vlastitih sredstava kod obavljanja mjenjačkih poslova

Pitanje: Da li postoji shema knjiženja za slučaj kada se mjenjački poslovi obavljaju sa vlastitim sredstvima preko za to otvorenog podračuna (radi se o firmi koja je registrovana za obavljanje trgovine koja u svom sastavu ima i mjenjačnicu) i kako to odvojiti od ostalog (redov-nog) knjigovodstva?

Odgovor: Zakonom o deviznom poslovanju i Odlu-kom o uslovima i načinu obavljanja deviznih poslova nije predviđena mogućnost da mjenjačnica u svom poslovanju koristi vlastita sredstva (po definiciji ovla-šteni mjenjači obavljaju mjenjačke poslove za račun banke). U propisanim obaveznim elementima koje treba da sadrži ugovor između banke i mjenjača, po-red ostalog, stoji i “način opskrbe ovlaštenih mjenja-ča konvertibilnim markama i stranom gotovinom”. Iz toga bi se moglo zaključiti da banka u okviru te klau-zule može mjenjaču dozvoliti da za mjenjačke poslove koristi neposredno sredstva ostvarena po osnovu dru-ge vlastite djelatnosti (u konkretnom slučaju sredstva ostvarena iz osnova prometa u trgovini). Takva mo-gućnost je, vjerovatno, predviđena vašim ugovorom sa bankom, ali na način da vi isključivo u toku jednog dana vršite, kad je to potrebno, pozajmicu banci iz vaših sredstava. Po tom osnovu nema posebne sheme knjiženja, nego se sve svodi na zaduživanje i razduži-vanje pozajmice.

Obaveze poslovne jedinice u RS čije poslovanje “miruje”

Pitanje: Da li firma iz Federacije BiH koja ima regi-strovanu podružnicu u RS (Doboj), koja trenutno ne posluje, ali se ne bi i sudski odjavila, ima obavezu pla-ćanja određenih obaveza prema RS?

Odgovor: Kao i propisi FBiH, ni propisi RS ne pozna-ju institut “mirovanja poslovanja”. Međutim, neovisno od toga važeći propisi RS i za takve firme ili dijelove fir-mi iz drugog entiteta propisuju određene obaveze. To su one obaveze koje, u principu, nisu vezane za prihode ili dobit kao promjenljive kategorije (kojih u konkret-nom slučaju i nema), nego se radi o obavezama fiksnog karaktera.

Prije svega, podružnica čije poslovanje “miruje” obavezna je da odjavi zaposlene radnike i da izmiri nji-hove obaveze u pogledu doprinosa. Nadalje, podružni-ca koja se nalazi u takvom statusu obavezna je da plaća 50% od propisanog iznosa republičke komunalne takse za isticanje poslovnog imena na poslovnim prostorija-ma i, isto tako, propisani iznos (u cjelini na godišnjem nivou) i općinske komunalne takse (mjesečno, po od-luci Opštine Doboj). Nema obaveze plaćanja vodne na-knade, naknade za unapređivanje općekorisnih funk-cija šuma i naknade za protivpožarnu zaštitu (koje se vežu na ostvareni prihod, odnosno broj ekvivalentnih stanovnika).

Odbitak ulaznog PDV-a za edukacije zaposlenika na seminarima

Pitanje: Može li se koristiti odbitak ulaznog PDV-a po fakturama za edukaciju naših zaposlenika na semi-narima, koje organizuje konsultantska kuća i koje glase na našu firmu? (UIO osporava to pravo, tvrdeći da se radi o dodatnoj koristi zaposlenika.)

Odgovor: Prema članu 32. Zakona o porezu na do-danu vrijednost (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08), svaki PDV obveznik ima pravo odbiti PDV koji je dužan platiti ili ga je platio prilikom nabavke do-bara ili usluga od drugog PDV obveznika, pod uslovom da ta dobra, odnosno usluge koristi za promet dobara i uskuga koji podliježe plaćanju PDV-a i da ih koristi u svrhu poslovanja koje vrši.

U slučaju obnavljanja i proširivanja znanja zaposle-nika na seminarima i sličnim adukativnim programima se, očigledno, radi o poslovnoj svrsi, jer je ta edukacija uslov da bi zaposlenik mogao uspješno da izvršava svo-je radne zadatke u sklopu ukupnog poslovanja firme, tako da je pravo na odbitak ulaznog PDV-a u takvim slučajevima neupitno.

Pri tome, sa aspekta PDV-a i prava na odbitak ula-znog poreza, ništa ne mijenja na stvari što je to istovre-meno i određena “korist” zaposlenika, jer je primarno u pitanju poslovni interes firme.

O oporezivanju koristi se, eventualno, može govori-ti kad su u pitanju propisi o porezu na dohodak, ali se i stog stanovišta, shodno članu 15. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak (“razni oblici obrazova-

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 85

nja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnosti koji su neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca”), može konstatovati da se radi o pretežno poslovnom interesu, tako da ni po tom osnovu nema oporezivanja.

Usluge montiranja asfaltne baze

Pitanje: Kupili smo opremu za asfaltnu bazu od firme iz Švajcarske, koja nam je ispostavila fakturu u kojoj su pojedinačno naznačeni iznosi vrijednosti asfaltne baze, kao i cijene demontaže, transporta, kao i montaže u BiH. Montažu asfaltne baze vrši firma iz BiH, po na-logu inoisporučioca (tako da mi nemamo nikakve oba-veze prema toj domaćoj firmi). Kakve su naše obaveze u pogledu PDV-a i poreza po odbitku u ovom slučaju?

Odgovor: U upitu niste naveli da li vam je dobavljač iz Švajcarske (i na koje segmente) zaračunao PDV po švajcarskim propisima, što, takođe, može biti bitno za PDV tretman pojedinih aspekata ovog slučaja u BiH.

Takođe, niste naveli da li je uvoz asfaltne baze pro-šao propisanu carinsku proceduru, ili se to, možda, tek očekuje, od čega umnogome zavisi odgovor na ovaj upit. Naime, pretpostavljamo da će carinarnica u ovom slučaju zaračunati PDV na vrijednost same asfaltne baze (opreme), vjerovatno i na iznos njene demontaže, kao i na vrijednost transporta na teritoriji BiH.

Što se tiče montaže te opreme u BiH, vi ste, kao primalac te usluge, dužni obračunati PDV (17%) na vri-jednost montaže (i istovremeno ga iskazati kao svoj od-bitni ulazni porez), pošto se montaža opreme asfaltne baze smatra “uslugom izvršenom na pokretnoj imovi-ni” iz člana 15. stav 2. tačka 3. pod d) Zakona o PDV, koja se oporezuje prema mjestu, tj. u državi gdje je stvarno izvršena, a u ovom slučaju je to BiH.

Obaveza primjene granskog kolektivnog ugovora

Pitanje: Da li se Kolektivni ugovor o pravima i oba-vezama zaposlenika i poslodavaca za djelatnost trgo-vine, ugostiteljstva i turizma na području Federacije BiH primjenjuje i na društva koja su u stopostotnom privatnom vlasništvu?

Odgovor: Članom 3. Kolektivnog ugovora o pravima i obavezama zaposlenika i poslodavaca za djelatnost trgovine, ugostiteljstva i turizma na području Fede-racije BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 53/00) utvrđeno je da se taj ugovor primjenjuje u svim preduzećima sa državnim, odnosno većinskim državnim kapitalom na području Federacije BiH. Pomenuti ugovor naslonjen je na Opći kolektivni ugovor za teritoriju Federaci-

je BiH koji je važio u momentu donošenja granskog kolektivnog ugovora za područje trgovine, ugostitelj-stva i turizma (objavljen u “Sl. novinama FBiH”, broj 19/00), koji je u pogledu subjekata koji su obavezni na njegovu primjenu sadržavao istu odredbu kao i granski ugovor.

Međutim, u 2005. godini dotadašnji Opći kolektivni ugovor zamijenjen je novim (objavljen u “Sl. novina-ma FBiH”, broj 54/05). Članom 39. tog novog ugovora utvrđena je i obaveza da se dotadašnji kolektivni ugo-vori za područje djelatnosti usklade s odredbama tog ugovora u roku od šest mjeseci od dana stupanja na snagu novog općeg ugovora (do marta 2006. godine).

Članom 2. stav 2. sada važećeg Općeg kolektivnog ugovora utvrđeno je da je on obavezujući za sve poslo-davce bez obzira na strukturu kapitala, organe uprave i službe za upravu, policiju, javne ustanove i druge prav-ne subjekte, a to znači i za preduzeća sa većinskim, pa i stopostotnim privatnim kapitalom. U stavu 3. istog čla-na stoji da su samostalni sindikati za područja djelat-nosti obveznika iz stava 2. dužni da zaključuju kolek-tivne ugovore u skladu sa Općim ugovorom i njihovim radnim i proizvodnim specifičnostima.

Činjenica je da granski kolektivni ugovor za pod-ručje trgovine, ugostiteljstva i turizma do danas nije usklađen s novim Općim kolektivnim ugovorom. Da je to učinjeno i on bi, po principu nadređenosti pravnih normi, morao sadržavati odredbu da su na njegovu pri-mjenu obavezni svi subjekti koji su kao takvi naznačeni u članu 2. Općeg kolektivnog ugovora. Kao što u pra-vu postoji princip da “nepoznavanje propisa ne ispri-čava”, tako se i u ovom slučaju, po našem mišljenju, treba primijeniti princip da neispunjavanje obaveze da se granski ugovor uskladi sa općim ne oslobađa da se odredba o obveznicima na primjenu iz općeg ugovo-ra ne primijeni i na granski ugovor. Drugim riječima, granski kolektivni ugovor za područje trgovine, ugosti-teljstva i turizma treba da primjenjuju i preduzeća sa većinskim ili stopostotnim privatnim kapitalom, iako to formalno ne stoji u samom tom ugovoru. Ipak, pošto se radi o osjetljivom pravnom pitanju, preporučujemo da se za zvanično tumačenje ove situacije obratite za to nadležnoj zajedničkoj komisiji potpisnika Općeg ugo-vora, a putem Federalnog ministarstva rada i socijalne politike.

Porez po odbitku na inousluge koje se zatvaraju kompenzacijom ili asignacijom

Pitanje: Kakav je porezni tretman inousluge (dava-lac usluge firma iz Hrvatske) koja se zatvara kompen-zacijom ili asignacijom (tj. faktički se ne vrši njihovo plaćanje), odnosno da li smo u obavezi po tom osnovu prijaviti porez po odbitku?

s avj e t i

86 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Odgovor: Prema članu 41. Zakona o porezu na dobit, porez po odbitku predstavlja porez koji se obračunava na prihod koji je nerezident ostvario na teritoriji Fede-racije. Kad se radi o slučaju iz upita, činjenica je da je usluga izvršena i da strano pravno lice ostvaruje pri-hod, samo što se on ne isplaćuje, nego se kompenzira. Sama ta okolnost nije dovoljna za zaključak da nema obaveze za porez po odbitku. Dakle, i u ovom slučaju takva obaveza postoji i ona nastaje u momentu kad se izvrši kompenzacija, odnosno asignacija.

Međutim, pri ovome treba imati u vidu i odredbe međudržavnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog opo-rezivanja, koji su nadređeni domicilnim propisima. Kad su u pitanju usluge pravnih lica iz Hrvatske, tre-ba imati u vidu da između BiH i Republike Hrvatske postoji zaključen sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, prema kojem za većinu usluga (tzv. stan-dardne usluge) ne postoji obaveza plaćanja poreza po odbitku.

Iz ovog upita se ne vidi o kojoj vrsti usluge se kon-kretno radi, ali ako je u pitanju standardna usluga u svrhu unaprijeđenja poslovanja, ne bi se plaćao porez po odbitku, ali bi postojala obaveza prezentiranja pore-znim organima dokaza (potvrde) da je pravno lice kome se vrši isplata naknade za izvršenu uslugu rezident dr-žave s kojom BiH ima zaključen ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i (kada se to zahtijeva) dokaza da je primalac krajnji korisnik tog prihoda, kao i preda-je praznog obrasca P-OD.

Osnovica za obračun PDV-a kod iznajmljivanja nekretnina u RS

Pitanje: Koju osnovicu treba da primijeni fizičko lice iz RS, koje je obveznik PDV-a, pri obračunu PDV-a za usluge iznajmljivanja poslovnog prostora: neto iznos naknade (koji mu se isplaćuje na ruke) ili iznos neto naknade uvećan za iznos poreza na prihode od kapitala (koji se plaća po propisima Republike Srpske)?

Odgovor: Članom 20. stav 1. Zakona o PDV-u (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08) propisano je da osnovicu za PDV kod prometa dobara i usluga pred-stavlja (ukupan) oporezivi iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik primi ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge.

Porez na prihode fizičkih lica od kapitala (po propi-sima RS) je “porez po odbitku”, tj. obaveza tog fizičkog lica, ali koju obračunava, obustavlja (odbija) i uplaćuje isplatilac tog prihoda fizičkog lica. Dakle, može se reći da i taj porez predstavlja sastavni dio naknade (zaku-pnine) koju to fizičko lice ostvaruje iz ovih izvora, tako da bi zajedno sa iznosom neto naknade predstavljao osnovicu za obračun PDV-a.

Knjiga koja na jednom mjestu donosi pregled i tumačenja svih institucija Evropske unije, posebno u svjetlu Lisabonskog ugovora, koji preuređuje temelje EU.

eVropsKa UnijaINSTITUCIJE

autor:Nevenko Misita

• INSTITUCIJE I TIJELA EU• DONOSENJE AKATA EU• FINANSIJSKO POSLOVANJE I

ADMINISTRATIVNO UPRAVLJANJE EVROPSKOM UNIJOM

• EKONOMSKO-MONETARNA POLITIKA EVROPSKE UNIJE

• SOCIJALNA POLITIKA EU

CIJENA: 59,00 KMsa uključenim PDV-om

U PRODAJI

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 87

eVropsKa Unija PRAVO KONKURENCIJE

autor:Nevenko Misita

U PRODAJI

• Nastanak i razvoj prava konkurencije u Evropskoj uniji

• Izvori unijskog prava konkurencije• Evropski ekonomski prostor• Državna pomoć• Karteli• Novo rješenje pravila konkurencije u okviru

Lisabonskog ugovora• Postlisabonska perspektiva• Pravo intelektualne svojine

CIJENA: 35,00 KM meki uvez sa uključenim PDV-om 47,00 KM tvrdi uvez sa uključenim PDV-om

• OSNIVANJE EVROPSKIH ZAJEDNICA I INSTITUCIONALNA KONSOLIDACIJA

• POLITICKA I MONETARNA SARADNJA• KONSTITUISANJE EVROPSKE UNIJE

I DOGRADNJA USTAVNOG OKVIRA• CILJEVI I NADLEZNOSTI UNIJE• INSTITUCIJE I PRAVNI AKTI• LISABONSKI UGOVOR• NOVE SEKTORSKE POLITIKE• PRAVNI SISTEM• STRUKTURA EVROPSKE UNIJE

CIJENA: 49,00 KMsa uključenim PDV-om

eVropsKa UnijaOSNIVANJE I RAZVOJ

autor:Nevenko Misita

U PRODAJI

s avj e t i

88 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Angažovanje fizičkog lica po ugovoru o djelu u postupku javne nabavke

Pitanje: Da li se angažovanje fizičkog lica po osnovu ugovora o djelu ili ugovora o tehničkoj saradnji za re-alizaciju predmeta nabavke u postupku izrade ponude po konkurentskom zahtjevu u skladu sa Zakonom o javnim nabavkama smatra podugovaranjem ili se po-dugovaranje odnosi samo na angažovanje pravnih lica?

Odgovor: Kad je u pitanju ugovor o djelu ili ugovor o tehničkoj saradnju, u principu, angažovanje fizičkog lica može se tretirati kao podugovaranje (u drugim slu-čajevima angažovanje fizičkih lica kroz podugovaranje nije moguće iz razloga što se ne radi o poreznim ob-veznicima što je uslov za učešće u postupku javne na-bavke). Međutim, to nije i nužno, jer se sve svodi na odnos ugovorni organ-dobavljač, tako da, u krajnjem slučaju, ugovorni organ ne mora ni znati za postojanje “kooperanta”.

Snošenje troškova kazne izrečene zaposleniku

Pitanje: Da li kaznu, koju bi preduzeće snosilo umje-sto zaposlenika kome je ta kazna izrečena ( jer smo procijenili da nije kriv), koji iznos bismo uplatili na njegov tekući račun, trebamo tretirati kao oporezivu korist tog zaposlenika (uz uplatu pripadajućeg poreza na dohodak i svih doprinosa) i da li to, u računovod-stvenom smislu, treba tretirati kao trošak plaća ili kao trošak od kazni i privrednih prestupa?

Odgovor: Snošenje troškova kazne koja je izrečena vašem zaposleniku, u suštini, u smislu propisa o pore-zu na dohodak, predstavlja korist tog zaposlenika (tj. sastavni dio njegove plaće) koja podliježe plaćanju po-reza na dohodak i svih doprinosa (i iz i na osnovicu) kao i kad je u pitanju sama plaća.

Iz tog razloga, kao i iz razloga što se ovdje ne radi o nekom posebnom, tj. specificiranom trošku kazne koja bi bila izrečena samoj firmi, mišljenja smo da to treba knjižiti kao plaću, uz obavezu da se takva isplata i u pogledu prijavljivanja poreznim organima tretira kao plaća, tj. da uđe u propisanu specifikaciju.

Isplata naknade za bolovanje u iznosu većem od onog koji se refundira

Pitanje: Da li se pravilnikom o radu može zaposle-niku koji je privremeno spriječen za rad zbog bolesti utvrditi naknada plaće u iznosu većem od iznosa koji se po kantonalnom propisu refundira od nadležnog

zavoda zdravstvenog osiguranja, odnosno da li postoji zakonsko ograničenje u pogledu naknade plaće za vri-jeme privremene spriječenosti zaposlenika za rad na teret poslodavca?

Odgovor: Članom 47. Zakona o zdravstvenom osi-guranju (“Sl. novine FBiH”, br. 30/97, 7/02 i 70/08) propisano je da se naknada plaće za vrijeme privreme-ne spriječenosti za rad određuje u visini od najmanje 80% osnovice za naknadu, s tim da ne može biti niža od iznosa minimalne plaće važeće za mjesec za koji se utvrđuje naknada. Istim članom propisano je da visi-nu naknade plaće i najviši iznos naknade plaće koja se isplaćuje na teret kantonalnog zavoda osiguranja utvr-đuje upravni odbor kantonalnog zavoda osiguranja.

Pravilnikom o načinu i postupku ostvarivanja prava na naknadu plaće za vrijeme privremene spriječenosti za rad na teret sredstava Zavoda zdravstvenog osigura-nja Tuzlanskog kantona (“Službene novine Tuzlanskog kantona”, br. 13/10 i 3/11) utvrđeno je da se na teret Zavoda refundira 80% iznosa naknade.

Članom 6. pod 1. Zakona o porezu na dohodak (“Sl. novine FBiH”, br. 10/08, 9/10, 44/11 i 7/13) propisa-no je da se porez na dohodak ne plaća na prihode na osnovu naknada za vrijeme nezaposlenosti i spriječe-nosti za rad koji su isplaćeni na teret vanbudžetskog fonda (tj. u konkretnom slučaju na teret Zavoda zdrav-stvenog osiguranja).

Neovisno od navedenog, nema prepreke da poslo-davac svojim internim aktom utvrdi iznos naknade za vrijeme privremene spriječenosti za rad zaposlenika koji je veći od iznosa koji refundira kantonalni zavod zdravstvenog osiguranja, s tim što je poslodavac u tom slučaju obavezan da na razliku (u odnosu na iznos koji se refundira) obračuna i uplati porez na dohodak i pune doprinose ( jer se radi o dodatnim prihodima tog zaposlenika koji se isplaćuju na teret poslodavca i koji, za razliku od onih koji padaju na teret zavoda zdrav-stvenog osiguranja, nisu oslobođeni plaćanja poreza na dohodak i doprinosa).

Tretman naknade za bolovanje po osnovu čuvanja trudnoće

Pitanje: Na čiji teret pada (u Kantonu Sarajevo), od-nosno da li se refundira i u kom procentu naknada za bolovanje po osnovu čuvanja trudnoće zaposlenici s kojom je zaključen ugovor o radu na određeno vrije-me, kao i koja prava dotična zaposlenica stiče istekom ugovora o radu (za vrijeme trudničkog bolovanja i za vrijeme porodiljskog odsustva)?

Odgovor: Što se tiče “običnog” bolovanja, članom 56. stav 3. Zakona o zdravstvenom osiguranju (“Sl. novine

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 89

FBiH”, br. 30/97, 7/02 i 70/08) propisano je da prav-na i fizička lica - poslodavci obračunavaju i isplaćuju naknadu plaće zaposleniku za bolovanje do i preko 42 dana, s tim što naknadu za bolovanje do 42 dana isplaćuju na teret svojih sredstava, a istekom 42 dana bolovanja na teret sredstava kantonalnog zavoda osi-guranja. Stavom 4. istog člana utvrđeno je da je kanto-nalni zavod zdravstvenog osiguranja obavezan vratiti (refundirati) isplaćenu naknadu u roku do 45 dana od dana prijema zahtjeva za povrat.

Članom 47. istog Zakona propisano je da naknada plaće za vrijeme privremene spriječenosti za rad zbog bolesti i komplikacija prouzrokovanih trudnoćom i po-rođajem iznosi 100% od osnovice za naknadu (osnovicu za naknadu čini plaća isplaćena osiguraniku za mjesec koji prethodi mjesecu u kojem nastupi slučaj na osnovu kojeg se stiče pravo na naknadu).

Iz navedenog je vidljivo da naknadu plaće za vrije-me bolovanja preko 42 dana, pa i bolovanja prouzroko-vanog trudnoćom, obračunava i isplaćuje poslodavac u stopostotnom iznosu od osnovice, uz obračun i uplatu i propisanih doprinosa, ali ne i poreza na dohodak, jer su isplate na teret vanbudžetskih fondova (tj. isplate koje je zavod zdravstvenog osiguranja dužan refundirati po-slodavcu) oslobođene plaćanja ovog poreza, s pravom da mu neto naknada, na osnovu prethodno podnese-nog zahtjeva, bude refundirana od kantonalnog zavoda zdravstvenog osiguranja.

Međutim, Odlukom o naknadi plaće za vrijeme pri-vremene spriječenosti za rad KS (“Sl. novine KS”, broj 6/04 - prečišćeni tekst) propisano je da refundacija na-knade ne može biti veća od 80% prosječne plaće u Fede-raciji BiH, kao i da se refundira samo neto iznos nakna-de, što znači da doprinosi padaju na teret poslodavca.

Na prvi pogled izgleda da Odluka KS nije u skla-du sa Zakonom o zdravstvenom osiguranju, jer Zakon “garantuje” zaposlenici naknadu u stopostotnom izno-su plaće, a Zavod, u svim slučajevima kada je plaća zaposlenice veća od 80% prosječne plaće u Federaciji, refundira samo tih 80% prosječne plaće u Federaciji, a ne 100% njene plaće. Članom 47. stav 2. Zakona o zdravstvenom osiguranju propisano je da visinu nakna-de plaće i najviši iznos naknade plaće koja se ispla-ćuje na teret kantonalnog zavoda osiguranja utvrđuje upravni odbor kantonalnog zavoda osiguranja. Dakle, kanton je samo iskoristio pravo koje mu je dao Zakon o zdravstvenom osiguranju da utvrdi gornju granicu na-knade koju refundira poslodavcu.

Prevedeno na praktični jezik, u svim slučajevima kad plaća zaposlenice prelazi iznos od 80% prosječ-ne plaće u Federaciji, refundira se manje nego što je poslodavac dužan isplatiti po Zakonu o zdravstvenom osiguranju. To, drugim riječima, znači da se zakonsko pravo zaposlenice na naknadu za vrijeme bolovanja po osnovu trudnoće u stopostotnom iznosu mora ispošto-

vati, s tim da se taj iznos ne refundira u cijelosti, nego dio naknade, kao i propisane doprinose, snosi poslo-davac.

Sve navedeno važi i za zaposlenike sa ugovorom o radu na određeno vrijeme, jer se u pogledu prava iz radnog odnosa ovaj vid rada izjednačava sa ugovorom o radu na neodređeno vrijeme.

Članom 53. Zakona o radu propisano je da posloda-vac zaposlenici-ženi ne može otkazati radni odnos zbog stanja trudnoće. Međutim, ova se odredba ne odnosi za rad na određeno vrijeme, s obzirom na to da kod rada na određeno vrijeme osnov prestanka rada nije trud-noća, nego istek vremena na koje je zaključen takav ugovor o radu. Prema tome, stanje trudnoće ne može biti razlog da se zaposlenici koja ima ugovor o radu na određeno vrijeme ne otkaže ugovor o radu po isteku vremena na koje je ugovor zaključen, tj. to samo po sebi ne može biti osnov da se takav ugovor produži, s tim da poslodavac, naravno, nije spriječen da, ukoliko to hoće, odluči da takav ugovor, ipak, produži.

Nakon prestanka ugovora o radu (ukoliko ga poslo-davac ne produži, tj. zaključi novi), žena koja se nalazi na bolovanju po osnovu trudnoće ili na porodiljskom odsustvu gubi prava koja su propisima o bolovanju, od-nosno porodiljskom odsustvu utvrđena za lica koja su u radnom odnosu. Takva osoba prelazi u status neza-poslene osobe.

Zakonom o socijalnoj zaštiti, zaštiti civilnih žrtava rata i zaštiti porodice s djecom (“Sl. novine KS”, br. 16/02 do 15/13) propisano je da ženi-majci van rad-nog odnosa pripada određena naknada u određenom periodu i pomoć za opremu djeteta, a, takođe, su ove pomoći regulisane i podzakonskim aktima. O kojim se aktima radi i kolika je visina pomoći i za koje slučaje-ve detaljno je pisano u “Poreznom savjetniku” broj 7 - 8/12, pa vas upućujemo na taj tekst.

Odbitak ulaznog PDV-a i popunjavanje PDV prijave kod privremenog uvoza

Pitanje: Može li se u PDV prijavi, kao odbitna stavka, koristiti uplaćeni mjesečni iznos PDV-a po privreme-nom uvozu i, ako može, u koje polje PDV prijave se unosi taj iznos?

Odgovor: Prema članu 32. Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08), obveznik ima pravo odbiti PDV koji plati ili treba platiti prilikom uvoza do-bara koje koristi u svrhu poslovanja koje obavlja pod uslovom da ta dobra koristi za promet koji podliježe plaćanju PDV-a, odnosno za svoje poslovne svrhe. Ovo se pravo odnosi i na PDV koji se po carinskim propisi-ma plaća prilikom privremenog uvoza dobara, naravno, pod uslovima koje smo prethodno naveli.

s avj e t i

90 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Za razliku od klasičnog uvoza, iznosi plaćenih oba-veza za PDV na privremeni uvoz unose se u polje 41 PDV prijava za sve one mjesece u kojima je izvršena i uplata tog PDV-a.

Tržišna kamatna stopa za utvrđivanje transfernih razlika

Pitanje: Koja se kamatna stopa primjenjuje pri utvr-đivanju efekata transfernih cijena između povezanih lica po osnovu date pozajmice?

Odgovor: Prema trenutno važećim propisima o pore-zu na dobit u Federaciji BiH, ukoliko je zajmodavcu sa statusom povezanog lica plaćena kamata po stopi koja je veća od tržišne, razlika između (niže) tržišne i (više) stvarne kamatne stope uvećava oporezivu dobit u po-reznom bilansu zajmoprimca. Da bi se, dakle, utvrdio efekat transfernih cijena na porezni bilans, potrebno je raspolagati sa podatkom o tržišnoj kamatnoj stopi.

Međutim, ni u Zakonu ni u Pravilniku o primjeni Zakona o porezu na dobit u FBiH nije data detaljna definicija šta se smatra “tržišnom” kamatnom stopom u ovom smislu, niti se Federalno ministarstvo finansija o ovom pitanju dosad oglašavalo sa svojim zvaničnim tumačenjem (u tom pogledu stopa od 10,03% koja služi za potrebe obračuna koristi se u smislu propisa o pore-zu na dohodak ne može biti relevantna za ove potrebe).

Na web stranici Centralne banke BiH se objavlju-ju podaci o prosječnim kamatnim stopama na kredite (kratkoročne i dugoročne) za preduzeća, udruženja i stanovništvo (za kredite u KM, kredite s valutnom kla-uzulom i kredite u stranoj valuti). Navedeni podaci se objavljuju svaki mjesec, pa se oni, što vrijedi i za slu-čaj iz upita, mogu koristiti kao osnov za utvrđivanje razlike između tržišne kamatne stope i kamatne stope po kojoj je kredit odobren povezanom pravnom licu u određenom obračunskom periodu.

Osnovica za obračun otpremnine: iznos iz kolone 16 ili kolone 19 MIP-1023?

Pitanje: Šta se uzima za osnovicu prilikom obračuna otpremnine zaposleniku koji odlazi u penziju (kad se za osnovicu koristi njegova plaća): da li iznos iz kolone 16 ili iznos iz kolone 19 obrasca MIP-1023?

Odgovor: Prema članu 14. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak (“Sl. novine FBiH”, br. 67/08 do 27/13), otpremnina prilikom odlaska u pen-ziju ne podliježe oporezivanju ukoliko se isplati do visi-ne od šest neto plaća zaposlenika koje su mu isplaćene u prethodnih šest mjeseci ili šest prosječnih plaća u Fe-

deraciji prema posljednjem objavljenom podatku ako je to povoljnije za zaposlenika.

U smislu novih propisa o porezu na dohodak, neto plaćom se, inače, smatra plaća, tj. dohodak umanjen za doprinose iz plaće, što znači da bi neto plaća trebala biti iznos u kojem je sadržan i porez na dohodak. S obzirom na činjenicu da prosječni podaci koje objavljuje Federal-ni zavod za statistiku, zapravo, predstavljaju “neto-neto” iznose (tj. neto plaću nakon oporezivanja), to se i neo-porezivi iznosi svih primanja koji su vezani za podatke o prosječnoj plaći (pa i otpremninu) utvrđuju kao izno-si koje zaposlenik primi “na ruke”. Isto važi i u slučaju kada se obračun otpremnine ili drugih sličnih primanja vrši na osnovu prosjeka plaće konkretnog zaposlenika, tj. i u tom slučaju se u obzir uzima iznos nakon oporezi-vanja, tj. plaća koju je zaposlenik primio “na ruke”.

Ovo je potvrdilo i Federalno ministarstvo finansija.Dakle, u smislu maksimalno neoporezivog iznosa,

pod neto plaćom zaposlenika se smatra iznos iz kolone 16 obrasca MIP-1023, umanjen za iznos poreza.

To ni u kom slučaju ne može biti iznos iz kolone 19 obrasca MIP-1023, pošto se u toj koloni iskazuje iznos osnovice za porez (plaća minus lični odbici), pa taj iznos ni u kom smislu nije relevantan u kontekstu ovog upita.

Obaveze pri isplati naknade zbog komplikacija u trudnoći

Pitanje: Da li smo na obračunati dio plaće za bolova-nje zbog komplikacija u trudnoći preko 42 dana dužni obračunati i uplatiti porez na dohodak i naknade za vode i nesreće?

Odgovor: Članom 56. stav 3. Zakona o zdravstve-nom osiguranju (“Sl. novine FBiH”, br. 30/97, 7/02 i 70/08) propisano je da pravna i fizička lica - poslodavci obračunavaju i isplaćuju naknadu plaće zaposleniku za bolovanje do i preko 42 dana, s tim što naknadu za bo-lovanje do 42 dana isplaćuju na teret svojih sredstava, a istekom 42 dana bolovanja na teret sredstava kantonal-nog zavoda osiguranja. Stavom 4. istog člana utvrđeno je da je kantonalni zavod zdravstvenog osiguranja oba-vezan vratiti (refundirati) isplaćenu naknadu u roku do 45 dana od dana prijema zahtjeva za povrat.

Članom 47. istog Zakona propisano je da naknada plaće za vrijeme privremene spriječenosti za rad zbog bolesti i komplikacija prouzrokovanih trudnoćom i po-rođajem iznosi 100% od osnovice za naknadu (osnovicu za naknadu čini plaća isplaćena osiguraniku za mjesec koji prethodi mjesecu u kojem nastupi slučaj na osnovu kojeg se stiče pravo na naknadu).

Iz navedenog slijedi da naknadu plaće za vrijeme bolovanja preko 42 dana, pa i bolovanja prouzrokova-nog trudnoćom, obračunava i isplaćuje poslodavac u

s avj e t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 91

stopostotnom iznosu od osnovice, uz obračun i uplatu i propisanih doprinosa, ali ne i poreza na dohodak, jer su isplate na teret vanbudžetskih fondova (tj. ispla-te koje je zavod zdravstvenog osiguranja dužan refun-dirati poslodavcu), shodno članu 6. tačka 1. Zakona o porezu na dohodak, oslobođene plaćanja ovog poreza, s pravom da mu neto naknada, na osnovu prethodno podnesenog zahtjeva, bude refundirana od kantonal-nog zavoda zdravstvenog osiguranja.

Međutim, Odlukom o naknadi plaće za vrijeme pri-vremene spriječenosti za rad KS (“Službene novine KS”, broj 6/04 - prečišćeni tekst) propisano je da refundacija naknade ne može biti veća od 80% prosječne plaće u Fede-raciji BiH, kao i da se refundira samo neto iznos naknade, što znači da doprinosi padaju na teret poslodavca.

Kad je u pitanju obaveza plaćanja naknade za zašti-tu od prirodnih i drugih nesreća na naknadu za bolova-nje preko 42 dana, Uputstvo o načinu obračunavanja i uplati posebne naknade za zaštitu od prirodnih i dru-gih nesreća je u tom pogledu ostalo nedorečeno. Nai-me, Uputstvom je regulisano da se ova naknada plaća na zbirni iznos neto plaća svih zaposlenika, pa da li se pod neto plaćom u tom smislu smatra i naknada plaće? Po našem mišljenju, odgovor je potvrdan (pri čemu se može primijeniti i analogija s propisima o doprinosi-ma, koji kao osnovicu za obračun doprinosa uzimaju plaću i naknade, tj. izjednačavaju ove dvije kategorije). Isto važi i za opću vodnu naknadu.

Dio toplog obroka u bonovima

Pitanje: Da li se dio naknade za topli obrok zapo-slenika (pored dijela koji se isplaćuje u novcu) može obezbijediti podjelom bonova zaposlenicima, koje oni realizuju u trgovačkom centru na način da trgovački centar svakog mjeseca nama izdaje račun u vrijednosti preuzetih bonova, a mi, kao emiter bonova, dobijeni račun (kome je priložen spisak zaposlenih sa njihovim potpisima o prijemu bonova) direktno knjižimo na za-tvaranje obaveza za topli obrok. Kako inspektori treti-raju takve bonove, odnosno da li ti bonovi kao surogat novca mogu funkcionisati u praksi?

Odgovor: Institut prodaje putem bonova ili “poklon bonova” u našoj praksi je evoluirao od početnog ozbilj-nog osporavanja do potpune legalizacije. Osnov za os-poravanje nalazi se u odredbi člana 31. Zakona o čeku, koja “zabranjuje fizičkim i pravnim licima izdavanje i upotrebu pisanih isprava (bonova i sl), koji služe kao sredstvo plaćanja proizvoda i usluga, te za isplatu plaća i naknadu troškova i ostalih materijalnih prava”.

Argument po osnovu koga je upotreba bonova stekla “pravo građanstva” jeste u činjenici da bon nije sred-stvo plaćanja (što je osnovni razlog njegove zabrane iz

citiranog člana), nego je samo potvrda o unaprijed plaćenoj robi (dakle, samo papir koji krajnjem potro-šaču služi da preuzme robu ili primi uslugu koja je već ranije plaćena). Znači, ne radi se ni o kakvoj zamjeni (surogatu) ili štampanju novca koja bi potakla inflaciju, nego samo o marketinškoj inovaciji, koja ima očigledne prednosti i za trgovce i za kupce.

Primijenjeno na slučaj iz upita, nema nikakve pre-preke da vi na navedeni način organizujete obezbjeđe-nje dijela toplog obroka podjelom bonova zaposlenima na osnovu kojih oni dobijaju neophodne prehrambene artikle, niti postoji opasnost da organi inspekcije ospo-re takav način osiguranja toplog obroka.

Naravno, pri tom treba imati u vidu da ukupna vri-jednost toplog obroka po zaposleniku (isplata na ime toplog obroka u novcu + bonovi) ne prelazi propisani neoporezivi iznos (za dane na radu), jer bi se eventual-na vrijednost preko toga smatrala plaćom, sa obavezom da se na to prekoračenje obračunaju i porez na doho-dak i svi doprinosi.

Obavljanje mjenjačkih poslova i poslova posredovanja

Pitanje: Da li se domaća firma koja se bavi mjenjač-kim poslovima, a registrovana je i za posredovanje, može baviti pružanjem usluga posredovanja pri naplati poreza na dodanu vrijednost (popunjavanje obrazaca i podnošenje zahtjeva za povrat u ime klijenta) na osno-vu ugovora sa inopartnerom?

Odgovor: Članom 38. Zakona o deviznom poslovanju (“Sl. novine FBiH”, broj 47/10) propisano je da mje-njačke poslove mogu obavljati banke kao i rezidenti - druga pravna lica i poduzetnici. To znači da pravno lice koje je registrovano i za neku drugu djelatnost može, pod propisanim uslovima, obavljati i mjenjačke poslove. Dakle, nema smetnje da se pravno lice koje je registrovano za mjenjačke poslove bavi i poslovima posredovanja.

Pri tome je bitno da se, imajući u vidu specifičnost mjenjačkih poslova (ovlašteni mjenjač mora imati za-ključen ugovor s bankom u pogledu propozicija kojih se u poslovanju mora pridržavati), striktno knjigovod-stveno razdvoje mjenjački poslovi od ostalih poslova, odnosno da se ni u kom slučaju ne “miješaju” sredstva namijenjena za obavljanje mjenjačkih poslova sa sred-stava koja se ostvare iz drugih prihoda, u konkretnom slučaju od prihoda po osnovu posredničkih poslova. Ovo je posebno osjetljivo u vašem slučaju, gdje posred-nik ima poslovni odnos sa stranom firmom i ostvaruje (ili može da ostvaruje) svoje prihode u deviznim sred-stvima. Iz tog razloga preporučujemo da se za stav o vašem upitu obratite Agenciji za bankarstvo FBiH, koja

s avj e t i

92 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

je zakonom ovlašteni organ za nadzor i kontrolu obav-ljanja mjenjačkih poslova.

S aspekta propisa o PDV-u, svojstvo poreznog (PDV) punomoćnika - zastupnika stranih lica u BiH može steći isključivo ono lice koje je već registrovano kao PDV obveznik kod UIO BiH, a bilo koje strano lice se, za potrebe PDV-a u BiH, može upisati u registar PDV obveznika u BiH isključivo preko takvog domaćeg lica (član 60. Zakona o PDV, odnosno član 7. Pravilnika o registraciji obveznika poreza na dodatu vrijednost).

Račun za zakupninu bez propratnog ugovora

Pitanje: Da li se može izdati račun za zakupninu bez propratnog ugovora (ugovorne strane su pravna lica, od kojih je jedno stranih “korijena” koje nema praksu da sklapa ugovore), odnosno da li se zakupnina može naplatiti ukoliko ne postoji ugovor i kako na to gleda Porezna uprava?

Odgovor: Ugovor po svom karakteru odražava obliga-cioni odnos, a prema Zakonu o obligacionim odnosima, ugovor ne mora biti nužno sačinjen u pisanoj formi, nego može biti “zaključen” i usmeno. Uobičajena je i poželjna pisana forma ugovora, prije svega, jer takva forma omogućava dokazivanje u slučaju sporenja. Iz tog razloga mi preporučujemo takvu formu ugovora.

No, ukoliko su obje ugovorne strane saglasne da im za regulisanje međusobnog odnosa u pogledu zakupa prostora nije neophodan pisani ugovor, formalno se može i bez njega. U tom slučaju, karakter ugovora “po-prima” sama faktura i elementi koji su u njoj navedeni, koje prihvataju obje strane.

Sa stanovišta poreznih propisa, ugovor (u pisanoj formi) formalno mora postojati samo kad je zakupoda-vac fizičko lice, koje ostvaruje dohodak od imovine i u tom slučaju postoji obaveza prijavljivanja ugovora po-reznim organima. Štaviše, akontacija poreza na doho-dak po osnovu iznajmljivanja imovine za prvu godinu (s obzirom na to da tada ne postoji podatak o plaćenom porezu u prethodnoj godini) se u tom slučaju utvrđuje na osnovu priloženog ugovora o iznajmljivanju.

U vašem slučaju, po našem mišljenju, Porezna uprava FBiH iz svih navedenih razloga ne bi imala os-nova da osporava situaciju da povodom iznajmljivanja poslovnog prostora ne postoji pisani ugovor, dok je za Upravu za indirektno oporezivanje BiH bitno da u vezi s pruženom uslugom iznajmljivanja postoji porezna faktura sa propisanim elementima, pa ni UIO nema razloga, a ni osnova da insistira na pisanom ugovoru.

Rezimirano, iako je pisani ugovor uobičajena, pa i po-željna praksa, u vašem slučaju su i za međusobni obligaci-oni odnos i za porezne svrhe dovoljne i same fakture, koje u tom slučaju, praktično, “obnašaju funkciju” ugovora.

www.registar-propisa.ba

elektronsko izdanje

Reviconov REGISTAR PROPISA sa-drži prečišćene tekstove svih zakon-skih i podzakonskih akata Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i svih kantona-županija u Federaciji BiH iz sljedećih odabranih oblasti: pore-

za, vrijednosnih papira, carina, računovodstva, ban-karstva, trgovine, turizma, osiguranja, radno-pravnih odnosa i budžeta-proračuna.

Prema svojoj koncepciji i sadržaju, Registar propisa predstavlja jedinstven i nezaobilazan priručnik u poslo-vanju na teritoriji Bosne i Hercegovine i Federacije BiH.

Registar propisa je uvijek ažuriran i pretplatnici na najbrži i najjednostavniji način dolaze do važećih i prečišćenih odredbi svih propisa iz navedenih oblasti u BiH, pružajući brze, potpune i pouzdane informaci-je kroz cjelovit pregled prečišćenih tekstova važećih zakona i pratećih propisa.

Registar propisa je dostupan u elektronskom izdanju, te mu se može pristupiti putem korisničke šifre koju dobijete pretplatom.

Cijene (s PDV-om):

Sistemski propisi: 200,00 KM

Budžet i proračun: 100,00 KM

Finansijki propisi i vrijednosni papiri: 150,00 KM

Porezi i carine: 200,00 KM

Trgovina, turizam, ugostiteljstvo i obrt: 100,00 KM

KOMPLET REGISTRA PROPISA: 500,00 KM

KOMPLET REGISTRA PROPISA za pretplatnike na Porezni savjetnik: 400,00 KM

t r g o v i n a

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 93

S vjetska trgovinska organizacija (WTO - World Trade Organization) je najmlađa međunarodna ekonomska organizacija koja predstavlja insti-

tucionalni i pravni okvir multilateralnog trgovinskog sistema u područjima carina i trgovine robama, usluga-ma i intelektualnom vlasništvu.

WTO je osnovana i službeno počela sa radom 1. 1. 1995. godine. Sjedište organizacije je u Ženevi (Švaj-carska), a ukupan broj članica je 159 na koje otpada preko 97% svjetske trgovine.

Od zemalja regiona članice WTO su Slovenija (čla-nica od 1995.), Hrvatska (2000.), Albanija (2000.), Ma-kedonija (2003.) i Crna Gora (2012.).

Zemlje koje pregovaraju i koje nisu okončale prego-vore imaju status posmatrača u WTO. Takav je slučaj i sa Bosnom i Hercegovinom koja zajedno sa Srbijom i još 23 zemlje čeka pred vratima Svjetske trgovinske organizacije.

Postoji niz načina gledanja na WTO. To je organi-zacija za otvorenu trgovinu, mjesto gdje vlade prego-varaju o trgovinskim sporazumima i gdje podmiruju trgovinske sporove. WTO djeluje sistemom trgovinskih pravila. U suštini, WTO je mjesto gdje vlade zemalja članica pokušavaju riješiti trgovinske probleme sa koji-ma se međusobno susreću.

Svjetska trgovinska organizacija je rođena iz prego-vora i sve što WTO radi je rezultat pregovora. WTO je nastala tokom Urugvajske runde pregovora (1986 - 1994.), a sljedbenik je multilateralnog trgovinskog si-stema (GATT) koji je uspostavljen nakon II svjetskog

rata. Iako se WTO nastavlja na GATT, između njih po-stoje značajne razlike koje se ogledaju u sljedećem:

- GATT je bio međunarodni multilateralni spo-razum, dok je WTO međunarodna organizacija (institucija) koja ima svoje organe;

- GATT je bio zamišljen kao privremeni spora-zum, dok su sporazumi koje potpisuju članice WTO trajni i potpuni dokumenti;

- GATT je pokrivao isključivo trgovinu robom, dok WTO pokriva i usluge i intelektualno vla-sništvo;

- efikasnost sistema za rješavanje sporova je znat-no bolja i brža kod WTO nego kod GATT-a.

Sve članice su se slobodno udružile na bazi rezulta-ta pregovora i zbog toga članstvo u WTO znači balans između prava i obaveza. Članice imaju privilegije koje su im druge zemlje članice dale i sigurnost da će se obezbijediti poštovanje trgovinskih pravila. Zauzvrat, one moraju da se obavežu da će otvoriti svoja tržišta i da će poštovati dogovorena pravila u postupku prego-vora za članstvo.

Oblasti djelovanja

Aktivnost WTO ispoljava se u više područja. To su: • podrška primjeni trgovinskih sporazuma,• forum za trgovinske pregovore,• vođenje trgovinskih sporova,

Bosna i Hercegovina pred vratima WTO• Momir Stefanović, dipl. oec.

Realni su izgledi da će pregovori o pristupanju Bosne i Hercegovine Svjetskoj trgovinskoj organizaciji (WTO), koji traju gotovo 14 godina, biti uspješno završeni u ovoj godini i da će BiH, kako se očekuje, biti primljena u ovu značajnu međunarodnu organizaciju u decembru ove godine. Većina zahtjevnog posla i pripremnih radnji kao uslova za prijem u članstvo ove organizacije je urađena. Sklopljeno je više bilateralnih sporazuma i doneseno je preko 200 neophodnih zakona. Rasploženje kod vodećih svjetskih država i asocijacija, kao i kod većine članica u pogledu pristupa BiH Svjetskoj trgovinskoj organizaciji je pozitivno.Šta predstavlja Svjetska trgovinska organizacija danas i koje koristi i zahtjeve donosi budućoj članici u njoj, govorimo u nastavku.

t r g o v i n a

94 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

• analiza i nadzor nacionalnih trgovinskih politika,• tehnička saradnja i pomoć zemljama u razvoju i ne-

dovoljno razvijenim zemljama,• saradnja sa drugim međunarodnim organizacijama.

Osnovni principi na kojim počiva WTO su:• Nediskriminacija i to kroz:

· princip najpovlašćenije nacije (MFN - Most favorite nation)  koji znači izjednačen pristup tr-žištu za sve, tj. ukoliko se jednoj državi odobre povlastice moraju se odobriti i svim ostalim drža-vama članicama WTO (izuzeti za to su Sporazumi o slobodnoj trgovini, carinske unije i ekonomske integracije, koji moraju da se verifikuju u WTO i zbog nefer trgovine - damping, subvencije);

· nacionalni tretman koji podrazumijeva isti tre-tman strane i domaće robe (uvozna roba, nakon što se na nju plati carina ne smije se tretirati lošije od domaće robe), pružaoca usluga, trgo-vinskih marki, patenata, prava na kopiranje;

• Liberalizacija trgovine postepeno kroz pregovore i eliminacija necarinskih barijera (kvota, dozvola i procedure);

• Predvidivost kroz:· transparentnost u smislu da su sve informacije

o propisima, procedurama u vezi sa trgovinom lako dostupne i razumljive u kom cilju zemlja članica mora imati informativne punktove;

· obavezivanje,  što znači da će se voditi konso-lidovana politika, da se neće mijenjati carinske stope, a ukoliko se mijenjaju mogu uz određenu kompenzaciju;

· promovisanje fer konkurencije (damping, sub-vencije, javne nabavke ukoliko se forsiraju do-maći ponuđači);

• Reciprocitet izražen kroz uzajamno snižavanje carina.

Oblasti koje regulišu pravila WTO izražavaju se kroz tri segmenta:

• Trgovina robom GATT - 12 sporazuma sma-njenje carina (konsolidacija) i eliminacija neca-rinskih barijera;

• Trgovina uslugama GATT - smanjenje admini-strativnih barijera i restriktivne regulative. Tr-govina uslugama bilježi brz rast i usluge čine sve veći dio izvoza, tako da u društvenom proizvodu zemalja članica učestvuju sa preko 70%. Ovaj se-gment je manje regulisan od segmenta robe, jer je gotovo uvršćen u pregovore. Od zemlje članice se traži da prihvati sve principe;

• Zaštita prava intelektualne svojine.

Najveći stepen liberalizacije je u oblasti turizma, finansija, telekomunikacija, poslovnih usluga (gdje po-

stoji 40 načina pružanja usluge), dok je najmanji stepen liberalizacije u oblasti zdravstva, obrazovanja, audiovi-zuelnih usluga (npr. Švedska i Kanada ne pružaju nika-kav vid liberalizacije u pogledu zdravstva i obrazovanja).

Oblasti koje regulišu pravila WTO su:• Mehanizam za rješavanje sporova - je fundamen-

talan jer doprinosi stabilnosti sistema i povjerenja. Jedina globalna organizacija koja ima ovaj instru-ment je WTO;

• Mehanizam ispitivanja / praćenja trgovinske po-litike gdje je obaveza da se o svim promjenama oba-vještava WTO na svakih šest godina;

• Dva plurilateralna trgovinska sporazuma  koje nisu prihvatile sve zemlje članice a tiču se javnih nabavki, vazdušnog saobraćaja itd.

Po završetku pregovora radna grupa WTO za prego-vore, formirana za svaku zemlju posebno, sačinjava iz-vještaj sa protokolom i listom obaveza, koje podnosi na usvajanje ministarskoj konferenciji ili Opštem savjetu WTO radi finaliziranja postupka učlanjenja i okončanja vlastite zakonske procedure aplikanta u vezi sa ratifika-cijom tog sporazuma.

Pregovori za članstvo i donošenje odluke za pristu-panje (koje se donose konsenzusom) su specifični za svaku zemlju što umnogome zavisi od brzine izvršava-nja reformi i same veličine zemlje (manje zemlje, po pravilu, brže ulaze u članstvo).

Struktura WTO

Odluke u okviru WTO u potpunosti donose članovi konsenzusom.

Najviši organ je Ministarska konferencija, koja se saziva najmanje jednom u dvije godine.

Zatim slijedi Generalni savjet (obično ga čine am-basadori i vođe delegacija u Ženevi). Sastaju se nekoli-ko puta godišnje u sjedištu u Ženevi. Generalni savjet se sastaje i u funkciji  tijela za izvještaj o trgovinskoj politici i u funkciji tijela za rješavanje sporova.

Sljedeći nivo je Savjet za robu, Savjet za usluge i Savjet za intelektualnu svojinu i oni podnose izvje-štaj Generalnom savjetu. Postoji veliki broj specijalizo-vanih komiteta, radnih grupa i radnih tijela, koji se bave pojedinačnim ugovorima i ostalim oblastima kao što su: životna sredina, razvoj, zahtjevi za članstvo i politika regionalnog razvoja.

Bosna i Hercegovina i WTO

Pregovori o pristupanju Bosne i Hercegovine Svjetskoj trgovinskoj organizaciji traju gotovo 14 godina.  Nakon

t r g o v i n a

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 95

svega, vjerovatnoća da će BiH pristupiti WTO-u do kraja 2013. godine je velika. Urađena je većina posla (zaklju-čeno je više bilateralnih sporazuma, usvojeno je preko 200 zakona i formulisana je većina obaveza). Očekuje se sa dobrim izgledima da BiH dobije članstvo u WTO-u u decembru ove godine, na ministarskoj konferenciji koja će se održati u Baliju.

Od otvorenih pitanja ostalo je još da se finaliziraju određeni detalji u jezičkom smislu u tri oblasti: trgovinska prava, javne nabavke i poljoprivreda. Kada je riječ o pri-stupu tržištu, većina stvari u tom segmentu je zaključena.

Raspoloženje oko pristupanja BiH WTO-u je vrlo pozitivno. SAD i EU, koje predstavljaju dva ključna aktera, podržavaju pristupanje BiH ovoj organizaciji i promovišu, ohrabruju i lobiraju za ovo pristupanje.

Pregovarački tim BiH je maksimalno posvećen prego-vorima. Ta posvećenost je posebno vidljiva u oblasti po-ljoprivrede. Pregovarački tim BiH nastoji da zaštiti mala gospodarstva i poljoprivrednike, da njihov opstanak ne bude ugrožen. Zatim nastoji da predlaže regulativu koja će biti na nivou EU, odnosno zalaže se da se usvoji zako-nodavstvo koje će od BiH učiniti jednog respektabilnog međunarodnog aktera. Takođe, BiH radi na postavljanju pozicije za zemlju koja će biti konkurentna i efikasna i na osnovu koje će se moći privlačiti strana ulaganja, sve s ciljem povećanja blagostanja u zemlji, što dovodi do otva-ranja novih radnih mjesta i bolje budućnosti.

Od zvaničnika WTO je ocijenjeno da je BiH u pro-cesu pregovaranja iskoristila ono što mnoge zemlje nisu uspjele, a to je da je BiH shvatila kako je proces pregovora jedinstvena prilika da se na međunarodnom nivou steknu kontakti i prijatelji i da se učvrsti pozicija zemlje kako regionalno tako i globalno.

Prednosti pristupanja WTO-u

Članstvo zemljama daje platformu za reforme u inovacijama i diversifikaciji ekonomije, a sve to poveća-va konkurentnost i ekonomski prosperitet. Zemlje koje su prošle proces pristupanja danas su mnogo uspješni-je i privlače direktne strane investicije, imaju veći rast trgovine i bruto društvenog proizvoda (BDP) i lakše se oporavljaju od krize u zadnjih nekoliko godina. Tako-đe, političke prilike u tim zemljama su predvidljivije i postoji transparentnost koja unaprijeđuje koordinaciju unutar same zemlje.

Kad idemo od zemlje do zemlje, prednosti su spe-cifičnije. Tako imamo primjer da je članstvo u WTO-u jednoj zemlji pomoglo da očuva teritorijalni integritet. Zatim imamo neke zemlje koje su bile teritorijalno pot-puno zatvorene, ali su zbog članstva i pravila Organiza-cije o slobodi tranzita otvorile svoje ekonomije. Tako-đe, postoji mehanizam u WTO-u za rješavanje sporova, što je najefikasniji mehanizam u međunarodnom pra-

vu. I na kraju, WTO je neka vrsta brenda koji kao takav predstavlja garanciju investitorima, i sa kojom ozna-kom se investitori puno lakše privlače.

Efekti od ulaska u WTO ispoljavaju se i u sektoru proizvodnje i u sektoru potrošnje.

U sferi proizvodnje efekti su:- prije ulaska u WTO domaći proizvođači su zaštićeni

carinama i bescarinskim preprekama koje su pove-ćavale cijene uvozne robe čime se podržavala neefi-kasna domaća proizvodnja;

- dolaskom strane konkurencije domaći proizvođa-či koji su se održavali zaštitom od te konkurencije prisiljeni su da optimaliziraju proizvodnju ili će, u protivnom, ispasti iz tržišne utakmice.U sferi potrošnje postižu se sljedeći efekti:

- zbog liberalizacije uvoza i povećane konkurencije dolazi do pada cijena na domaćem tržištu;

- efekat supstitucije (ukoliko postoji isti kvalitet robe kupuje se ona čija je cijena niža, što povećava cjenovnu i necjenovnu konkurentnost);

- efekat dohotka (povećanje realnog dohotka po-trošača koji uz isti nominalni dohodak može kupiti veću količinu roba i usluga koje su postale jeftinije ili kojim se cijene nisu mijenjale).

Zaključak

Za ulazak u članstvo u WTO potrebno je, prije sve-ga, izvršiti reformu zakonodavstva i smanjiti djelova-nje uticajnih grupa u jednoj zemlji.

Prednosti članstva u WTO su nesumnjive. One se, prije svega, ogledaju u mogućnosti da se na svjetsko tržište ulazi pod ravnopravnijim uslovima i bez diskri-minacije, da se time šalje pozitivan signal stranim inve-stitorima pošto zemlja-članica dokazuje da je sposobna da izgradi moderan i stabilan privredni sistem i da po-štuje pravila međunarodne konkurencije, omogućuje se korištenje međunarodno dogovorenih pravila i me-hanizama za rješavanje trgovinskih sporova kojim se štite vlastiti trgovinski interesi i uživaju se koristi mul-tilateralno dogovorene klauzule najpovlašćenije nacije.

Pri tome ne treba imati iluziju da sa članstvom u WTO odmah počinju teći „med i mlijeko”. Naprotiv, efekti ula-ska u članstvo, kratkoročno gledalo, su bolni, jer prouzro-kuju brojne probleme u pogledu prilagođavanja tržištu i smanjenja prostora za samostalnu ekonomsku politiku. Posmatrano dugoročno, članstvo u WTO značajno pove-ćava opštu efikasnost ekonomije kroz jačanje vladavine prava i povećanu konkurenciju i konkurentnost.

Pri tome ne treba zanemariti i kritike koje se upu-ćuju WTO koje su zasnovane na objektivnim argumen-tima: pritisak na nerazvijene zemlje da potpuno otvore svoja tržišta, nepoštivanje ekoloških principa, eksklu-zivitet u odlučivanju od bogatih i dr.

b a n k a r s t v o

96 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

1. UVOD

U pravljanje rizicima jedna je od temeljnih konku-rentskih prednosti u savremenom bankarstvu. Pored tržišnog i operativnog rizika, kreditni

rizik spada u najvažnije rizike bankarskog poslovanja. Kreditni rizik se javlja u slučaju neplaćanja dospjelih obaveza od strane dužnika, a prepoznaje se prema dje-latnostima, vrstama klijenata, kreditnim proizvodima banke i prema alokaciji plasmana. Osnovne kompo-nente rizika koje se trebaju definisati su vjerovatnoća neizvršenja obaveza od zajmoprimca i ročnost. Izrada politika i procedura za procjenu kreditne sposobnosti dužnika, uz korištenje savremenih metoda za procje-nu dužnika jedna je od primarnih aktivnosti banke u očuvanju kontinuiteta poslovanja. Analiza internih i eksternih faktora koji utiču na poslovanje i bonitet dužnika polazi od principa selekcije, ograničenja limita i diverzifikacije, a sve u svrhu što kvalitetnijeg uprav-ljanja kreditnim rizikom. Spremnost za preuzimanje

stepena kreditnog rizika vezana je za željeno pozicio-niranje banke na tržištu, njeno ovladavanje pojedinim tržišnim segmentima i planiranoj profitabilnosti.

2. TEORIJSKE ZNAČAJKE KREDITNOG RIZIKA

2.1. Pojmovno određenje kreditnog rizika

Kreditni rizik je rizik da obećani priliv novca po osnovu datih kredita ili hartija od vrijednosti koje drži finansijska institucija neće biti ostvaren u cjelini.1

Kreditni rizik se ogleda u vjerovatnoći ili moguć-nosti da dužnici ne vrate kredite u rokovima dospijeća zajedno sa pripadajućim kamatama.2

Kreditna sposobnost korisnika kredita zavisi od mnoštva internih i eksternih faktora. Sposobnost ko-risnika kredita da otplati kredit u ugovorenom roku je moguće dosta pouzdano utvrditi, za razliku od njegove spremnosti koju je teško utvrditi, jer se radi o čisto su-bjektivnom faktoru.

Kreditni rizik ili rizik druge ugovorne strane odre-đuje se kao vjerojatnost da dužnik ili izdavatelj finan-cijskog sredstva neće biti sposoban platiti kamatu ili otplatiti glavnicu prema uvjetima utvrđenim u spora-zumu o kreditiranju.3

Kreditni rizik znači da se plaćanje može odgoditi ili, u konačnici, uopšte ne ostvariti što, s druge stra-ne, stvara probleme u novčanim tokovima i utiče na li-kvidnost banke. To je najznačajniji rizik kome je banka izložena u svom poslovanju. Moglo bi se reći da je ovaj rizik star koliko i samo bankarstvo, jer pozajmljivanje novca drugoj ugovornoj strani uvijek je sa sobom no-silo opasnost da pozajmljena sredstva neće biti vraće-na. Stepen složenosti mehanizama kojima se upravlja-lo kreditnim rizikom tada je bio daleko jednostavniji nego što je danas. Kompleksnost upravljačkih sistema nametnula se kao neophodnost u uslovima kada se fi-nansijsko tržište razvija velikom brzinom, kada se kre-

1  Krunić, M.: Uspješan bankarski menadžment (preduslovi i limiti), Panevropski Univezitet Aperion, Fakultet poslovne ekonomije, Banja Luka 2006., str. 54.

2  Kozarević. E.: Analiza i upravljanje finansijskim rizicima, CPA, Tuzla 2009., str. 112.

3 Van Greuning H., Brajović Bratunović S.: Analiza i upravljanje bankovnim rizicima, pristup za ocjenu organizacije upravljanja rizicima i izloženosti financijskom riziku, Zagreb, Mate, Zagrebačka škola ekonomija i management, 2006, str. 135

Kreditni rizik banaka u BiH• Mr. Mirnes Šabanović

b a n k a r s t v o

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 97

iraju novi instrumenti i bankarski proizvodi itd. Cilj je da se na adekvatan način kontroliše izloženost riziku i prate sva eventualna pogoršanja kao i da se preduz-mu preventivne mjere kako bi se nepovoljne situacije spriječile.

Postoje tri osnovne vrste kreditnog rizika:4 • lični ili potrošački rizik,• korporativni ili rizik poduzeća,• državni ili rizik zemlje.

Rasprava o ulozi upravljanja kreditnim rizikom po-najprije se odnosi na kreditni portfelj iako se načela vezana uz određivanje kreditne sposobnosti jednako odnose na procjenu druge ugovorene strane koja izdaje finansijski instrument.

2.2. Upravljanje kreditnim portfeljem – kreditna politika

Nadzornici banaka veliki značaj pridaju formalnim načelima usvojenim od strane nadzornog odbora, a koje dosljedno primjenjuje ili provodi uprava banke. Najveći naglasak daje se na kreditnu ulogu banke, pri čemu se zahtijeva da banka nedvojbeno usvoji zdrave sisteme za upravljanje kreditnim rizikom. Uloga kredi-tiranja treba sadržavati pregled obuhvata i raspodjela kreditnih aktivnosti banke i način upravljanja kredit-nim portfeljem tj. način na koji se krediti odobravaju, ocjenjuju, nadziru i naplaćuju. Dobra kreditna politika nije pretjerano restriktivna, ali omogućava prikaziva-nje kredita upravi za koje nadležni referenti smatraju da ih ova treba razmotriti iako ne odgovaraju parame-trima sadržanim u pisanim postupcima.

Elementi koji čine osnovu za stvaranje zdrave kre-ditne politike uključuje sljedeće:5

• ograničenje ukupnih odobrenih kredita,• zemljopisna ograničenja,• kreditna koncentracija,• razdioba prema vrstama,• vrste kredita,• ročnost,• cjenovno vrednovanje kredita,• ovlaštenja za odobravanje kredita,• proces odobravanja kredita,• maksimalni omjer između kredita i tržišne vri-

jednosti založenog vrijednosnog papira,• objava finansijskih izvješća,• smanjenje vrijednosti,• naplata,• finansijski podaci.

4  Ibidem, str. 136. 5  Ibidem, str. 137-140

2.3. Provjera uloge odobravanja kredita i djelovanja

Pri provođenju svojih obaveza u ime depozitara i di-oničara, nadzorni odbor banke mora osigurati da kredit-na uloga banke udovoljava trima osnovnim ciljevima:6

• kredite treba odobravati na zdravoj i naplativoj osnovi,

• izvore sredstava treba profitabilno investirati u cilju ostvarivanja koristi dioničara i zaštite de-pozitara,

• potrebno je zadovoljiti opravdane kreditne po-trebe ekonomskih subjekata ili/i domaćinstava.

Svrha provjere uloge odobravanja kredita jest udo-valjava li postupak ovim kriterijima. Drugim riječima, ključno je procijeniti je li odobravanje kredita dobro organizovano, održava li se politika u unutrašnjim po-stupcima i priručnicima, itd.

2.4. Provjera procesa odobravanja kredita

Cjelovitost i vjerodostojnost postupka odobravanja kredita ovisi o objektivnim kreditnim odlukama koje osiguravaju prihvatljivu razinu rizika u odnosu na oče-kivani prinos. Provjera procesa odobravanja kredita treba obuhvatati analizu i kreditnih priručnika i osta-lih pisanih smjernica kojima se koriste različiti odjeli banke, te raspoložive kapacitete i aktuelne pokazatelje uspješnosti poslovanja svih odjela koji su uključeni u kreditnu ulogu. Provjera treba uključivati sljedeće:7

• Detaljni proces kreditne analize i odobravanje kredita,

• Kriterije za odobravanje kredita,• Politike mehanizma osiguranja za sve vrste kre-

dita;• Postupke administriranja i nadzora;• Postupak upravljanja iznimkama.

2.5. Tijek podataka

S obzirom na to da je uloga odobravanja kredita obično raspršena kroz čitavu organizaciju, banka mora imati djelotvorne sisteme nadzora poštivanja usta-novljenih smjernica. Ovo se može postići sistemima unutrašnje provjere i izvještavanja koji obavještavaju direktore i višu upravu o provođenju politika i pru-žaju im dostatne podatke za procjenu uspješnosti ni-žih razina kreditnih referenata te kvalitete kreditnog portfelja. Budući da je informacija osnovni elemenat procesa upravljanja kreditnim procesom, potrebno je analizirati njezinu dostupnost, kvalitetu i troškovnu učinkovitost.

6  Ibidem, str. 141.7  O provjeri procesa odobravanja kredita pobliže, cf. ib. str. 141

b a n k a r s t v o

98 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

2.6. Upravljanje sumnjivim i spornim potraživanjima

Pojam sumnjivih i spornih potraživanja u pravilu se uvodi kao dio rasprave o klasifikaciji aktive. Sum-njiva i sporna potraživanja jesu ona koja ne daju pri-hode. Prvi korak je da se krediti u pravilu smatraju sumnjivima i spornima kada je njihov dug po nepla-ćenoj dospjela glavnica ili kamata stariji od 90 ili više dana. Klasifikacija kredita i rezervisanje zahtijevaju mnogo više od jednostavne analize dospjelih izno-sa. Novčani tok dužnika i ukupna sposobnost otplate iznosa dugovanja mnogo su značajniji nego je li kredit dospio ili nije.

U svrhu finansijskog izvještavanja koristi se u pra-vilu iznos dospjele glavnice, a ne neuredna plaćanja za identificiranje portfelja sumnjivih i spornih potraživa-nja. Protfelj sumnjivih i spornih potraživanja pokaza-telj je kvalitete ukupnog portfelja kao i odluke banke u vezi sa kreditiranjem klijenta.

Kada se procjenjuje u kontekstu sumnjivih i spor-nih potraživanja, ukupna razina rezervacija ukazuje na sposobnost banke da učinkovito snosi kreditni rizik iz vlastita poslovanja. Analiza sumnjivih i spornih potra-živanja obuhvaća brojna pitanja kao što su:8

• starost dospjelih kredita,• razloge narušavanja kvalitete kreditnog portfe-

lja,• popis sumnjivih i spornih potraživanja,• potrebno je razmotriti razinu rezervacija,• potrebno je razmotriti uticaj na račun dobiti i

gubitka.

Nedvojbeno je da banke mogu pogriješiti u procjeni. Ipak, kod većine problematičnih banaka stvarni su pro-blemi sistemske prirode i njihove je korijen u kreditnoj kulturi banke.

3. UPRAVLJANJE RIZIKOM

Banka mora imati pouzdan proces za utvrđivanje kreditnog rizika kod potraživanja. Takav proces mora uključivati, između ostalog, analize dužnikovog poslo-vanja i industrije u kojoj posluje (npr. učinke poslov-nog ciklusa) i vrstu klijenata s kojima dužnik posluje. Kad se banka oslanja na dužnika da sigurno utvrdi kre-ditni rizik klijenta, mora ispitati dužnikovu kreditnu politiku da bi se sigurno uvjerila u njenu pouzdanost i vjerodostojnost. Banka mora održavati kontinuirani proces praćenja koji je prikladan za specifične izlo-ženosti (bilo trenutne ili nepredviđene) pripisive ko-laterale koji će se koristiti za ublaživanje rizika. Taj

8  O analizi sumnjivih i spornih potraživanja pobliže, cf. ib. str. 148-149

proces može uključivati, ako je prikladno i relevantno, izvještaje o starenju, kontrolu trgovačkih dokumenata, česte revizije kolaterala, kontrolu priliva od plaćenih računa, analize dužnikovih potraživanja, treba ispiti-vati usklađenost s kreditnim klauzulama, ograničenji-ma koja nameće okoliš i drugim pravnim zahtjevima. Banka mora imati dokumentirani proces za naplatu plaćanja u nepovoljnim situacijama, moraju postojati nužna sredstva za naplatu, čak i kada banka normalno očekuje naplatu od dužnika.

Fizički kolaterali za ublaživanje kreditnog rizika moraju zadovoljavati dva standarda:9

• postojanje likvidnog tržišta za prodaju kolatera-la na brz i ekonomski učinkovit način,

• postojanje dobro utvrđenih, javno dostupnih tr-žišnih cijena za kolateral.

Menadžment banke snosi odgovornost za osigura-vanje da banka ima adekvatan kapital da podrži svoje rizike iznad osnovnih minimalnih zahtjeva. Pet glavnih karakteristika procesa su:10

• nadzor odbora i višeg menadžmenta,• pouzdane procjene kapitala,• opsežne procjene rizika,• praćenje i izvještavanje,• ispitivanja unutarnje kontrole.

3.1. Interni i eksterni pristup ocjene kreditne sposobnosti zajmotražitelja

Viši pristup zasnovan na internim metodama ba-naka za ocjenu kreditnog rejtinga korisnika kredita moguće je primjenjivati u bankama koje ispunjavaju složenije standarde kontrole, a komponente koje se procjenjuju su vjerovatnoća mogućeg gubitka, izlože-nost riziku usljed neizvršenja obaveza od strane duž-nika i ugovorenog roka dospijeća i dr. Kvalitet ovog pristupa je u obaveznom ocjenjivanju kreditnog rej-tinga svakog dužnika, obaveznoj procjeni rizika svake poslovne transakcije koja treba biti predmet kreditira-nja, većoj skali pondera rizika, mogućnosti korištenja sofisticiranih internih metoda procjene rizika. Ovim pristupom se pravilnije procjenjuju potencijalni gubici i minimalno potrebni iznos kapitala. Prednost pristupa zasnovanog na internim metodama ocjene kreditnog rejtinga je u utvrđivanju kreditnog rejtinga prije dono-šenja odluke banke o odobravanju kredita, što olakšava upravljanje aktivom i pasivom banke i određivanje ni-voa minimalno potrebnog kapitala prema neto rizičnoj aktivi. Bazelski sporazum predlaže da se cijeli portfelj kredita odobrenih građanima podijeli na grupe prema

9  H. Agić, Kreditni rizik, Panevropsku Univerzitet Apeiron Banja Luka, str. 19

10  Ibidem, str. 19

b a n k a r s t v o

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 99

stepenu izloženosti, s tim da će banka morati dati vla-stite procjene elemenata rizika.

Mogućnost da dužnik ne ispuni svoje obaveze po ugovorima o kreditiranju, što proizvodi gubitak za kreditnu instituciju, predstavlja kreditni rizik. Ne-sklad u razvoju privrede i bankarstva u BiH potvrđu-je činjenicu da je ulaganje u privredi još uvijek dosta rizičan posao. Da bi se rizici minimizirali, banke su obavezne da:11

• naprave politike i procedure za procjenu kredit-ne sposobnosti dužnika,

• koriste savremene metode procjene dužnika,• kontinuirano prate kreditni rejting svojih duž-

nika,• da prate koncentraciju potraživanja u odnosu na

pojedine dužnike,• prate i kontrolišu kreditne portfelje,• kontinuirano ažuriraju dosijea dužnika, • provode odgovarajuću kadrovsku i organizacio-

nu osposobljenost.

Kreditni rizik je najveći rizik za finansijske insti-tucije. Kreditni rizik (eng. credit risk) je specifična vr-sta rizika koja nastaje pri ulaganju novčanih sredstava u finansijske plasmane. Sastoji se od opasnosti da se uložena sredstva neće vratiti, da se neće vratiti u cje-losti, odnosno da se neće vratiti planiranom dinami-kom. Glavni izvor kreditnog rizika je default, a njegovo minimiziranje se postiže mjerenjem kreditnog rizika, njegovim modeliranjem i alociranjem kroz kontinuira-no usavršavanje internih sistema za risk menagement unutar finansijskih institucija.

Uspješnost i efikasnost kreditnog procesa u finan-sijskoj instituciji omogućuje:12

• prikupljanje “dobrih” klijenata• utvrđen nivo do kojeg se mogu prikupljati “loši-

ji” klijenti• utvrđivanje cijene kreditnog proizvoda • povećanje profitabilnosti poslovanja

Da bi se poboljšao kreditni proces i smanjio kredit-ni rizik, finansijska institucija prikuplja o postojećim klijentima podatke o prošlom poslovanju u finansijskoj instituciji. Ti podaci se odnose na:13

• urednost plaćanja kreditnih obaveza,• prosječni mjesečni priliv po transakcijskom ra-

čunu,• broj opomena poslanih zbog kašnjenja u otplati

kredita,• prosječan broj dana kašnjenja po kreditnim oba-

vezama,

11  Ibidem, str. 20 12  Ibidem, str. 21 13  Ibidem, str. 21

• iznos ukupnih kreditnih obaveza,• iskorištenost odobrenih finansijskih sredstava,

Finansijske institucije različito postavljaju granicu između malih firmi (SME) i većih firmi (Corporate). Faktori koji se posmatraju i analiziraju u cilju mini-mizacije kreditnog rizika su: veličina firme (size), pro-fitabilnost (profitability), likvidnost (liquidity), rast (growth), obrt sredstava (activity), zaduženost (levera-ge), struktura kapitala (capital structure).

Veličina firme se posmatra kroz ukupnu imovinu i ukupni prihod, što je firma veća, toliko je stabilnija i likvidnija što umanjuje vjerovatnoću da ista ne može ispuniti svoje obaveze. Finansijske institucije posma-traju i analiziraju sljedeće finansijske karakteristike: gotovinu, potraživanja, zalihe, imovinu, obrtaj, profita-bilnost, strukturu obaveza.

Banka posmatra i analizira specifičnosti raznih dje-latnosti kroz više područja:14

• rizik djelatnosti i poslovni rizik,• analizu finansijskih izvještaja,• kolateral,• strukturu kredita,• budući rad.

Kreditni rizik se može grupisati u:15

• komercijalni,• politički,• elementarni (katastrofalni) kreditni rizik.Upravljanje kreditnim rizikom polazi od principa

selekcije, ograničenja limita i diverzifikacije. Utvrđiva-nje kreditne sposobnosti dužnika podrazumijeva anali-zu eksternih i internih faktora koji utiču na poslovanje i bonitet dužnika.

Eksterna analiza dužnika podrazumijeva:16

• vrstu industrije• PEST analizu• Porterovih pet snaga• Analizu poslovnog ciklusa

Vrsta industrije u kojoj egzistira dužnik govori o fi-nansijskom položaju dužnika i njegovoj akumulativnoj sposobnosti, npr. dužnik iz oblasti energetike i teleko-munikacija je u vidnoj prednosti u odnosu na dužnika iz oblasti poljoprivrede ili drvne industrije.

PEST analiza se bavi utvrđivanjem političkog, eko-nomskog, socijalnog i tehnološkog okruženja klijenta.17

Porterov model analizira pet konkurentskih sila:18

• ulazak novih konkurenata,

14  ibidem, str. 2215  ibidem, str. 2216  ibidem, str. 2317  ibidem, 18  ibidem,

b a n k a r s t v o

100 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

• opasnost od supstituta,• pregovaračku sposobnost kupca,• pregovaračku sposobnost dobavljača,• rivalstvo postojeće konkurencije.

Analiza poslovnog ciklusa podrazumijeva dobro po-znavanje industrije, djelatnosti i rizika koji se mogu javiti u poslovanju. Obuhvata vremenski period od mo-menta nastanka novčane obaveze za nabavku do napla-te potraživanja po osnovu prodaje.

Interna analiza kupaca podrazumjeva:19

• kvalitativnu analizu,• kvantitativnu analizu.

Kvalitativna procjena platežne sposobnosti dužnika obuhvata:20

• karakteristike dužnika (veličina, broj i struktu-ra zaposlenih, moralni i profesionalni integri-tet menadžmenta, dužina poslovanja, vlasnička struktura, tehnologija rada, poslovna strategija i planiranje, finansijski rezultat, dosadašnje isku-stvo u izmirenju obaveza, poslovni odnosi sa kupcima, dobavljačima, finansijskim organizaci-jama i sl.),

• uslove poslovanja i perspektive dužnika (učešće na tržištu, rizik grane djelatnosti).

Kvantitativna procjena platežne sposobnosti dužni-ka se utvrđuje analizom:21

• kapitala,• imovinske snage,• likvidnosti i profitabilnosti.

3.2. Analiza kreditnog rizika metodom “5C”

Ova metoda podrazumijeva analizu pet osnovnih indikatora koji ukazuju na spremnost i sposobnost dužnika da uredno servisira svoje obaveze. To su slje-deći pokazatelji:22

• kapacitet ili sposobnost otplate (capacity),• karakter ili spremnost na otplatu (character),• kapital ili imovina dužnika (capital),• kolateral (colateral) i• uslovi u okruženju (conditions).

Sposobnost plaćanja se temelji na likvidnosti i sol-ventnosti dužnika u periodu trajanja duga. Zaduživanje je proisteklo na osnovu očekivanih novčanih priliva u budućnosti.

19  ibidem, 20  ibidem, 21  ibidem, str. 2422  ibidem,

Spremnost na otplatu podrazumijeva analizu dužni-kove prethodne zaduženosti tj. istorijat blagovremenog plaćanja obaveza. Kapital dužnika je u direktnoj vezi sa nivoom rizika povjerioca - što je kapital dužnika veći, povjerilac se izlaže manjem kreditnom riziku i obr-nuto. Kapital osnivača je pokazatelj finansijske snage dužnika i na njemu se zasniva otplatni potencijal. Ko-lateral ima funkciju obezbjeđenja od kreditnog rizika. Kao kolateral se može koristiti sva pokretna i nepo-kretna imovina, hartije od vrijednosti i novac. Uslovi iz okruženja u znatnoj mjeri mogu uticati na sposobnost otplate dužnika. Povjerioc mora poznavati makroeko-nomsku politiku kako bi uspostavio mehanizme pre-ventivnog otkrivanja rizičnih zona poslovanja.

3.3. Kreditni rizik u uslovima globalne financijske krize

Pojava finansijske krize dovela je poslovanje banaka u novi kontekst odgovornosti prema tržištu i regulato-rima da donesu propise djelovanja u novonastaloj situ-aciji. Donošenje propisa pomoću kojih se omogućava jedinstvena bankarska supervizija, veća koncentracija banaka i širenje mreže podružnica ojačava konkurent-sku poziciju banaka. Borba za tržište slabi finansijsku odgovornost banaka, u prvom redu menadžmenta fi-nasijskih institucija, što u konačnici u procesu deregu-lacije ima za posljedicu povećanje ukupnog rizika po-slovanje bankarskog sektora. Regulacija/deregulacija u bankarskon sektoru je uspostavljanje najbolje regula-torne strukture bankarskih institucija, sa jasnim ciljem regulacije.

Država regulacijom želi postiči sljedeće ciljeve:23

• stabilan i siguran bankarski sistem uz održanje povjerenja u banke, zaštitu depozita i poreskih obveznika,

• monetarnu stabilnost,• konkurentnost finansijskog sistema i• zaštitu komitenata od kreditnih institucija.

Sâmo definisanje potrebnog stepena regulacije finan-sijskog sektora predstavlja balansiranje između koristi i žrtava koje se trebaju podnijeti. Regulacijom se ne mogu eliminisati rizici, ali se mogu ublažiti. Regulacija je skupa, a efekti nisu uvijek adekvatni uloženim sred-stvima, jer regulacija ograničava tokove novca i investi-cione zamahe u privredi. U BiH postoje dvije agencije za bankarsku superviziju na razini entiteta. MMF zagovara uspostavu jedinstvene bankarske supervizije u okviru Centralne banke BiH ili kao posebnu državnu agenciju.

Pojava globalne finansijske krize je otkrila sljedeće slabosti u korporativnom upravljanju:24

23  ibidem, str. 2524  ibidem, str. 26

b a n k a r s t v o

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 101

• propuste u sistemu standarda efikasnosti me-nadžera banaka,

• propuste u sistemu nagrađivanja menadžera ba-naka,

• propuste u sistemu nadzora rada menadžera ba-naka od strane vlasnika,

• propuste u sveukupnoj odgovornosti menad-žmenta prema vlasnicima banaka,

• propuste u sistemu revizije i • propuste u sistemu kreditnog rejtinga.

Visina bonusa za menadžere i visina dobiti za vlasnike banaka, koja se dijelila na osnovu obima i iznosa prodaje paketa bankarskih usluga, oslabila je kontrolnu funkciju vlasnika za odgovornost manad-žmenta. Bonusi u bankarskom sektoru su 2007. godi-ne, u odnosu na 2006. godinu, pali za 16%, a u 2009. godini se, u odnosu na 2008. godinu očekuje pad od 42%. Propusti u sistemu revizije su doveli do slanja pogrešnih signala investitorima o mogućoj profita-bilnosti ulaganja, što je za rezultat imalo nepovratno izgubljen kapital u krajnje rizična ulaganja i zabludu da se posluje sa solventnim subjektima na osnovu in-formacija o rejtingu banaka koji su garantirale neza-visne agencije. Pogrešna alokacija kapitala je usporila razvoj profitabilnih sektora.

Globalna finansijska kriza je prouzrokovala sma-njenje kreditnih plasmana od strane banaka i pooštra-vanje kreditnih procedura. Pošto je, u vrijeme krize, gotovina za poslovne subjekte najvažnija, kompanije moraju same izvršiti projekcije toka gotovine a jed-nom napravljenu projekciju toka gotovine konstantno revidirati na bazi trenutne situacije na kraju poslovne sedmice i prikupljenih informacija u tekućoj sedmici. Povećanje kamatnih stopa na nova kreditna zaduže-nja, teškoće u servisiranju postojećih obaveza prema bankama pred poslovne subjekte postavljaju obavezu djelovanja na više frontova, prevazilaženje nedostatka gotovine, problem mogućeg viška radnika, smanjenje reklamiranja, smanjenje istraživanja, smanjenje obu-ke isl. uz istovremenu integraciju, sinhroniziranje i usklađivanje podsistema u kompaniji.

Tok gotovine u kompaniji se mora održati, menad-žment mora sagledati situaciju i cijenu novih bankar-skih zajmova u odnosu na prodaju zaliha kojima bi se povećao tok gotovine, pa čak i kada bi se zalihe proda-vale po nabavnoj cijeni, čak i ako bi kompanije gubile dio novca uz posvećivanje pažnje na pokrivanje varija-bilnih troškova. Ove mjere nisu dugoročnog karaktera ali služe za kupovinu vremena i opstanak kompanije na tržištu. Smanjenje broja uposlenih u kompaniji može da bude kontraproduktivno ukoliko se broj zaposlenih bude reducirao samo kao kozmetička promjena da bi cifre bile dobre u statističkim izvještajima. Ako dođe do otpuštanja kvalitetnog kadra, menadžment mora ra-

čunati, kada kriza prođe, na troškove ponovnog zapo-šljavanja i obučavanja novih dobrih kadrova, posljedice izgradnje kulture povjerenja i poštovanja zaposlenih kao i njihove integracije u novoj sredini.

4. KREDITNI RIZIK U BANKARSKOM SEKTORU BiH

4.1. Prikaz stanja rizičnosti aktive i kreditnog rizika u bankama FBiH

Uticaj finansijske i ekonomske krize prisutan je već četiri godine, a negativni efekti vidljivi su i u većini poslovnih segmenata banaka. Karakteristike poslova-nja bankarskog sektora koje su obilježile 2012. godinu: stagniranje, pad bilansne sume, usporene kreditne ak-tivnosti, rast nekvalitetnih kredita, smanjenje stranih izvora finansiranja, nastavljene su i u prvom kvartalu 2013. godine. I pored svih negativnih uticaja, bankar-ski sektor je i dalje ostao stabilan, adekvatno kapita-liziran, štednja stanovništva je zadržala trend rasta, likvidnost je i dalje zadovoljavajuća, a profitabilnost je poboljšana.

Sa 31. 03. 2013. godine u Federaciji BiH bankarsku dozvolu imalo je 18 banaka, od čega je jedna banka pod privremenom upravom (Poštanska banka BH d.d. Sa-rajevo). U bankarskom sektoru FBiH sa 31. 03. 2013. godine bilo je zaposleno 7.175 radnika, te je zabilježen blagi porast zaposlenih za 1% ili 45 zaposlenika više nego sa 31. 12. 2012. godine. Bilansna suma bankar-skog sektora sa 31. 03. 2013. godine iznosila je 14,8 milijardi KM i manja je za 1,2% ili 183 miliona KM u odnosu na kraj 2012. godine. Pad bilansne sume najve-ćim dijelom rezultat je smanjenja depozita i kreditnih obaveza, a samim tim i novčanih sredstava.25

Uticaj ekonomske krize na ukupnu ekonomiju i pri-vredu u BiH se značajno odrazio na ključnu djelatnost banaka, odnosno segment kreditiranja. Poslije mini-malnog rasta kredita u 2012. godini, u prvom kvartalu zabilježen je neznatan rast od 0,2% ili 22 miliona KM. Krediti su na kraju prvog kvartala iznosili 10,7 milijar-di KM i njihovo učešće u aktivi je povećano za 1,1% i iznosi 72,2%. Nekvalitetni krediti su u prvom kvartalu 2013. godine takođe zabilježili blagi rast i učešće uku-pnih nekvalitetnih kredita u odnosu na ukupne kredite iznosilo je 13,3%, a na kraju 2012. godine 13,2%.

Novčana sredstva su u prvom kvartalu zabilježila pad od 5,9% ili 233 miliona KM i sa 31. 03. 2013. go-dine iznosila su 3,73 milijarde KM, a njihovo učešće u aktivi je smanjeno sa 26,4% na 25,2%. Ostvareni pad rezultat je navedenog odliva depozita i plaćanja kredit-

25  http://www.fba.ba/images/Publikacije_Banke/INFORAMCI-JA_BANKARSKI_SISTEM_31_03_2013_bos.pdf

b a n k a r s t v o

102 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

nih obaveza, te manjim dijelom, povećanja ulaganja u vrijednosne papire od 10,7% ili 59 miliona KM, koji na kraju prvog kvartala 2013. godine iznose 607 miliona KM, što je učešće od svega 4,1% u aktivi. U strukturi izvora finansiranja banaka depoziti, iako su zabilježi-li pad u prvom kvartalu 2013. godini u iznosu od 162 miliona KM ili 1,5% i dalje su najznačajniji izvor finan-siranja banaka u FBiH, sa učešćem od 72,9% u uku-pnoj pasivi banaka i iznose 10,8 milijardi KM sa 31. 03. 2013. godine. U istom periodu štedni depoziti, kao najznačajniji segment depozitnog i finansijskog poten-cijala banaka, zadržali su pozitivan trend rasta kao i u prethodnim godinama i na kraju prvog kvartala 2013. godine, iznosili su 5,89 milijardi KM, što je za 2,3% ili 135 miliona KM više nego na kraju 2012. godine.26

Kreditne obaveze banaka sa 31. 03. 2013. godine iznosile su 1,07 milijardi KM ili 7,2% od ukupnih izvora finansiranja i manje su odnosu na kraj 2012. godine za 74 miliona KM ili 6,5%. I u prvom kvartalu 2013. godi-ni nastavljen je trend smanjenja zaduživanja banaka iz FBiH u inostranstvu, posebno od matičnih grupacija. Sredstva dobijena od grupacija (depoziti, uzeti krediti i subordinisani dug) iznose 1,23 milijarde KM i manja su za 163 miliona KM ili 11,7% u odnosu na kraj 2012.godine.

Na nivou sistema, ukupan kapital imao je rast od 1,8% ili 39 miliona KM i to po osnovu tekućeg finansij-skog rezultata - dobiti i sa 31. 03. 2013. godine izno-sio je 2,26 milijardi KM. Regulatorni kapital sa 31. 03. 2013. godine iznosio je 2,2 milijarde KM i povećan je za 2% ili 50 miliona KM u odnosu na kraj 2012. godine, uz manje promjene u njegovoj strukturi.

Stopa adekvatnosti kapitala bankarskog sistema sa 31. 03. 2013. godine iznosi 17,6%, što je za 0,2% viša nego na kraju 2012. godine (17,4%) i predstavlja zado-voljavajuću kapitaliziranost ukupnog sistema za posto-jeći nivo izloženosti rizicima i jaku osnovu i temelj za očuvanje njegove sigurnosti i stabilnosti.

Na nivou bankarskog sistema u FBiH, u prvom kvartalu 2013. godine ostvaren je pozitivan finansijski rezultat u iznosu od 42,3 miliona KM. Pozitivan finan-sijski rezultat od 44,7 miliona KM ostvarilo je 14 bana-ka, a gubitak u poslovanju u iznosu od 2,4 miliona KM iskazan je kod 4 banke.

Najveći uticaj na poboljšanje profitabilnosti većine banaka prvenstveno je rezultat primijenjenog novog metodološkog pristupa (implementacija MRS 37/39 od 31. 12. 2011. godine), što posljedično ima uticaj na manji nivo troškova ispravki vrijednosti. Značajno smanjenje nekamatnih rashoda u odnosu na ukupan prihod, koji je skoro na istom nivou kao i prošle godi-ne, uticalo je na ostvarenje veće dobiti u odnosu na isti period prošle godine.

26  Ibidem

4.2. Prikaz stanja rizičnosti aktive i kreditnog rizika u bankama Republike Srpske

Bankarski sektor u RS ima visok stepen pravne i regulatorne uređenosti, a po karakteru je konzerva-tivno bankarstvo sa depozitima kao osnovnim izvo-rom poslovanja i kreditima kao osnovnim proizvodom. Pod uticajem ekonomske i finansijske krize usporen je razvoj i rast bankarskog sektora, a izloženost, prije svega, kreditnom riziku se povećava. Kao odgovor na krizu menadžment banaka je primijenio restriktivniju i oprezniju kreditnu politiku, pojačao usmjerenost na planiranje i održavanje pozicije likvidnosti, te na kapi-talno jačanje i održavanje sposobnosti kapitala da ap-sorbuje porast rizika.

Ipak, bankarski sektor je zadržao povjerenje pri-vrednih subjekata, a prije svega građana. Kontinuirano se unapređuje i modernizuje poslovanje, sa ciljem pri-lagođavanja bankarskih proizvoda i usluga potrebama korisnika (razvoj elektronskog bankarstva i uvođenje novih oblika korisničkih paketa usluga). Uvedena je primjena međunarodnih računovodstvenih standarda i standarda finansijskog izvještavanja.

Bankarski sektor obavlja funkciju unutarbankarskog i međubankarskog platnog prometa i ima značajnu ulo-gu u sprečavanju pranja novca i finansiranja terorizma, a zapošljava 3.223 radnika, od kojih je preko 50% viso-ko stručni kadar. U ovom periodu banke su nastavile sa aktivnostima na implementaciji odredbi Zakona o bankama Republike Srpske koje regulišu obezbjeđenja zaštite prava korisnika finansijskih usluga.

U cilju ublažavanja negativnih efekata krize, Uprav-ni odbor Agencije je krajem 2009. godine donio Odluku o privremenim mjerama za reprogram kreditnih oba-veza pravnih i fizičkih lica u bankama, koja je na snazi i u 2013. godini, a istom je olakšan reprogram obaveza građanima i privredi, a da se pri tome ne ugrožava sta-bilnost i sigurnost banaka. Efekti primjene ove Odluke su bile veoma značajni u poslednje tri godine, a trend je nastavljen i u prvom kvartalu 2013. godine, naročito kada su u pitanju pravna lica (reprogramirano je 28 za-htjeva u iznosu od 36,1 milion KM).

Osnovni pokazatelji poslovanja bankarskog sektora sa 31. 03. 2013. godine:27

- Ukupni bilansni nivo iznosi 7.272,4 miliona KM sa stopom rasta od 2% u odnosu na stanje sa 31. 12. 2012. godine;

- Novčana sredstva (1.306,9 miliona KM) čine 21% od ukupne aktive sa stopom pada od 2% u odnosu na prošlu godinu. Od ukupnih novčanih sredstava banaka 323,3 miliona KM ili 25% se nalazi na raču-nima u inostranstvu (devizni tekući računi iznosili

27  http://abrs.ba/publikacije/Izvjestaj_o_stanju_bankarskog_sistema_RS_31032013.pdf 05.09.2013.

b a n k a r s t v o

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 103

su 258 miliona KM, a oročena sredstva sa rokom oročenja do 30 dana 65,3 miliona KM). Oročena novčana sredstva su slobodna sredstva koja nisu usmjerena u kredite, uglavnom zbog problema koje banke imaju kod izbora kvalitetnih komitenata i projekata na domaćem bankarskom tržištu, a banke ih mogu, u slučaju potrebe, razročiti i koristiti za potrebe održavanja tekuće likvidnosti;

- Ukupni bruto krediti (4.617,4 miliona KM) su pora-sli za 2% dok su krediti stanovništvu na nivou stanja u odnosu na kraj 2012. godine;

- Učešće dospjelih kredita u ukupnim kreditima je 8,05%, što je rast za 0,15 procentnih poena u odnosu na 2012. godinu. Od ukupnog iznosa dospjelih po-traživanja, preko 94% su potraživanja sa kašnjenjem dužim od 30 dana;

- Učešće nekvalitetnih kredita (krediti klasifikova-ni u više kategorije rizika) u ukupnom kreditnom portofoliju poraslo je za 0,73 procentnih poena u odnosu na kraj 2012. godine (14,85%, a sa 31. 12. 2012. godine su 14,12%). Nivo nekvalitetnih kredita zahtijeva dodatnu pažnju i oprez. Značajan faktor održavanja sigurnosti bankarskog sektora RS je ka-pitalno jačanje banaka RS u 2013. godini (u prvom kvartalu 2013. godine akcionarski kapital je veći za 20 miliona KM);

- Ukupne obračunate rezerve za pokriće potencijal-nih kreditnih i drugih gubitaka po regulatornom zahtjevu veće su za 1% u odnosu na prošlu godinu, a stopa pokrivenosti klasifikovane aktive rezervama je 10,7% (sa krajem 2012. godine stopa pokrivenosti iznosila je 10,8%);

- Nedostajuće rezerve po regulatornom zahtjevu, koje predstavljaju razliku između rezervi po regu-latornom zahtjevu i ispravki vrijednosti i rezervi po MPC, iznose 63,4 miliona KM;

- Prosječna stopa pokrivenosti klasifikovane aktive ispravkama vrijednosti shodno MPC je 7,4% (sa 31. 12. 2012. godine iznosila je 7,5%);

- Depoziti (4.454,7 miliona KM) su osnovni izvor fi-nansiranja poslovanja banaka sa učešćem od 70%. Od 2011. godine depoziti bilježe stope rasta. Sa 31. 03. 2013. godine depoziti su veći za 2% u odnosu na kraj prethodne godine;

- Prema ročnoj strukturi depozita, 53% su kratkoroč-ni depoziti i na nivou su stanja prethodne godine, a 47% su dugoročni sa stopom rasta od 4% u odnosu na stanje sa 31. 12. 2012. godine;

- Trend rasta depozita građana nastavljen je i u pr-vom kvartalu 2013. godine i sa 31. 12. 2013. godine veći su za 5%. Depoziti građana bilježe porast učešća u ukupnim depozitima sa 44% na 45%;

- Ukupni kapital banaka (826,8 miliona KM) je veći za 4% u odnosu na stanje sa 31. 12. 2012. godine;

- Prema vlasničkoj strukturi, akcionarski kapital je

97% privatni, a 3% je učešće Republike Srpske. U strukturi privatnog kapitala učešće stranog kapitala je 84%, a domaćeg kapitala 16%;

- Osnovni kapital (674,5 miliona KM) porastao je za 11% u odnosu na prethodnu godinu i zakonski je de-finisani parametar za mjerenje maksimalne izlože-nosti banke po koncentracijama kreditnog i drugih rizika;

- Prosječna stopa adekvatnosti kapitala je 16,2%, kao i sa 31.12.2012. godine (zakonski minimum je 12%);

- Bankarski sektor RS je likvidan i sposoban da sve obaveze izvršava u roku dospijeća, iako je jedna ma-nja banka suočena sa problemima održavanja teku-će pozicije likvidnosti;

- Sa 31. 03. 2012. godine na nivou ukupnog bankar-skog sektora ostvarena je neto dobit u iznosu od 12,2 miliona KM (sa 31. 03. 2012. godine neto dobit iznosila je 16,2 miliona KM).

5. ZAKLJUČAK

Kreditni rizik se ogleda u vjerovatnoći ili mogućno-sti da dužnici ne vrate kredite u rokovima dospijeća za-jedno sa pripadajućim kamatama. Kreditni rizik znači da se plaćanje može odgoditi ili u konačnici uopšte ne ostvariti što, s druge strane, stvara probleme u nov-čanim tokovima i utiče na likvidnost banke. Moglo bi se reći da je ovaj rizik star koliko i samo bankarstvo, jer pozajmljivanje novca drugoj ugovornoj strani uvijek je sa sobom nosilo opasnost da pozajmljena sredstva neće biti vraćena. Kompleksnost upravljačkih sistema nametnula se kao neophodnost u uslovima kada se fi-nansijsko tržište razvija velikom brzinom, kada se kre-iraju novi instrumenti i bankarski proizvodi itd. Cilj je da se na adekvatan način kontroliše izloženost riziku i prate sva eventualna pogoršanja kao i da se preduz-mu preventivne mjere kako bi se nepovoljne situacije spriječile.

Najveći naglasak daje se na kreditnu ulogu banke pri čemu se zahtijeva da banka nedvojbeno usvoji zdra-ve sisteme za upravljanje kreditnim rizikom. Uloga kreditiranja treba sadržavati pregled obuhvata i ras-podjela kreditnih aktivnosti banke i način upravljanja kreditnim portfeljem tj. način na koji se krediti odo-bravaju, ocjenjuju, nadziru i naplaćuju. Dobra kredit-na politika nije pretjerano restriktivna, ali omogućava prikazivanje kredita upravi za koje nadležni referenti smatraju da ih ova treba razmotriti iako ne odgovaraju parametrima sadržanim u pisanim postupcima.

Pri provođenju svojih obaveza u ime depozitara i dioničara, nadzorni odbor banke mora osigurati da kreditna uloga banke udovoljava trima osnovnim cilje-vima: kredite treba odobravati na zdravoj i naplativoj osnovi, izvore sredstava treba profitabilno investirati

b a n k a r s t v o

104 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

u cilju ostvarivanja koristi dioničara i zaštite depozita-ra, potrebno je zadovoljiti opravdane kreditne potrebe ekonomskih subjekata ili/i domaćinstava. Svrha pro-vjere uloge odobravanja kredita jest udovaljava li po-stupak ovim kriterijima. Drugim riječima, ključno je procijeniti je li odobravanje kredita dobro organizova-no, održava li se politika u unutrašnjim postupcima i priručnicima, itd.

Cjelovitost i vjerodostojnost postupka odobravanja kredita ovisi o objektivnim kreditnim odlukama koje osiguravaju prihvatljivu razinu rizika u odnosu na očekivani prinos. Provjera procesa odobravanja kre-dita treba obuhvatati analizu i kreditnih priručnika i ostalih pisanih smjernica kojima se koriste različi-ti odjeli banke, te raspoložive kapacitete i aktuelne pokazatelje uspješnosti poslovanja svih odjela koji su uključeni u kreditnu ulogu. Provjera treba uključivati sljedeće: detaljni proces kreditne analize i odobrava-nje kredita, Kriterije za odobravanje kredita, Politike mehanizma osiguranja za sve vrste kredita; Postup-ke administriranja i nadzora; Postupak upravljanja iznimkama.

S obzirom da je uloga odobravanja kredita obično raspršena kroz čitavu organizaciju, banka mora imati djelotvorne sisteme nadzora poštivanja ustanovljenih smjernica. Ovo se može postići sistemima unutrašnje provjere i izvještavanja koji obavještavaju direktore i višu upravu o provođenju politika i pružaju im dostat-ne podatke za procjenu uspješnosti nižih razina kredit-nih referenata te kvalitete kreditnog portfelja. Budući da je informacija osnovni elemenat procesa upravljanja kreditnim procesom, potrebno je analizirati njezinu dostupnost, kvalitetu i troškovnu učinkovitost.

Sumnjiva i sporna potraživanja jesu ona koja ne daju prihode. Prvi korak je da se krediti u pravilu sma-traju sumnjivima i spornima kada je njihov dug po ne-plaćenoj dospjela glavnica ili kamata stariji od 90 ili više dana. Klasifikacija kredita i rezervisanje zahtije-vaju mnogo više od jednostavne analize dospjelih izno-sa. Novčani tok dužnika i ukupna sposobnost otplate iznosa dugovanja mnogo su značajniji nego je li kredit dospio ili nije. U svrhu finansijskog izvještavanja kori-sti se u pravilu iznos dospjele glavnice, a ne neuredna plaćanja za identificiranje portfelja sumnjivih i spornih potraživanja. Nedvojbeno je da banke mogu pogriješi-ti u procjeni. Ipak, kod većine problematičnih banaka stvarni su problemi sistemske prirode i njihove je kori-jen u kreditnoj kulturi banke.

Banka mora imati pouzdan proces za utvrđivanje kreditnog rizika kod potraživanja. Takav proces mora uključivati, između ostalog, analize dužnikovog poslo-vanja i industrije u kojoj posluje (npr. učinke poslov-nog ciklusa) i vrstu klijenata s kojima dužnik posluje. Banka mora održavati kontinuirani proces praćenja koji je prikladan za specifične izloženosti (bilo tre-

nutne ili nepredviđene) pripisive kolaterale koji će se koristiti za ublaživanje rizika. Banka mora imati dokumentirani proces za naplatu plaćanja u nepovolj-nim situacijama, moraju postojati nužna sredstva za naplatu, čak i kada banka normalno očekuje naplatu od dužnika.

Viši pristup zasnovan na internim metodama ba-naka za ocjenu kreditnog rejtinga korisnika kredita moguće je primjenjivati u bankama koje ispunjavaju složenije standarde kontrole, a komponente koje se procjenjuju su vjerovatnoća mogućeg gubitka, izlože-nost riziku usljed neizvršenja obaveza od strane duž-nika i ugovorenog roka dospijeća i dr. Kvalitet ovog pristupa je u obaveznom ocjenjivanju kreditnog rej-tinga svakog dužnika, obaveznoj procjeni rizika svake poslovne transakcije koja treba biti predmet krediti-ranja, većoj skali pondera rizika, mogućnost korište-nja sofisticiranih internih metoda procjene rizika. Ba-zelski sporazum predlaže da se cijeli portfelj kredita odobrenih građanima podijeli na grupe prema stepenu izloženosti s tim da će banka morati dati vlastite pro-cjene elemenata rizika. Kreditni rizik je najveći rizik za finansijske institucije. Kreditni rizik (eng. credit risk) je specifična vrsta rizika koja nastaje pri ulaga-nju novčanih sredstava u finansijske plasmane. Sastoji se od opasnosti da se uložena sredstva neće vratiti, da se neće vratiti u cijelosti, odnosno da se neće vra-titi planiranom dinamikom. Glavni izvor kreditnog rizika je default, a njegovo minimiziranje se postiže mjerenjem kreditnog rizika, njegovim modeliranjem i alociranjem kroz kontinuirano usavršavanje inter-nih sistema za risk menagement unutar finansijskih institucija. Upravljanje kreditnim rizikom polazi od principa selekcije, ograničenja limita i diverzifikacje. Utvrđivanje kreditne sposobnosti dužnika podrazu-mijeva analizu eksternih i internih faktora koji utiču na poslovanje i bonitet dužnika.

Sposobnost plaćanja se temelji na likvidnosti i sol-ventnosti dužnika u periodu trajanja duga. Zaduživanje je proisteklo na osnovu očekivanih novčanih priliva u budućnosti.

Spremnost na otplatu podrazumijeva analizu dužni-kove prethodne zaduženosti tj. istorijat blagovremenog plaćanja obaveza. Kapital dužnika je u direktnoj vezi sa nivoom rizika povjerioca, što je kapital dužnika veći, povjerilac se izlaže manjem kreditnom riziku i obr-nuto. Kapital osnivača je pokazatelj finansijske snage dužnika i na njemu se zasniva otplatni potencijal. Ko-lateral ima funkciju obezbjeđenja od kreditnog rizika. Kao kolateral se može koristiti sva pokretna i nepo-kretna imovina, hartije od vrijednosti i novac. Uslovi iz okruženja u znatnoj mjeri mogu uticati na sposobnost otplate dužnika. Povjerioc mora poznavati makroeko-nomsku politiku kako bi uspostavio mehanizme pre-ventivnog otkrivanja rizičnih zona poslovanja.

b a n k a r s t v o

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 105

Pojava finansijske krize dovela je poslovanje bana-ka u novi kontekst odgovornosti prema tržištu i regula-torima da donesu propise djelovanja u novonastaloj si-tuaciji. Donošenje propisa pomoću kojih se omogućava jedinstvena bankarska supervizija, veća koncentracija banaka i širenje mreže podružnica ojačava konkurent-sku poziciju banaka. Borba za tržište slabi finansijsku odgovornost banaka, u prvom redu menadžmenta fi-nansijskih institucija što, u konačnici, u procesu de-regulacije ima za posljedicu povećanje ukupnog rizika poslovanja bankarskog sektora. Regulacija/deregula-cija u bankarskon sektoru je uspostavljanje najbolje regulatorne strukture bankarskih institucija, sa jasnim ciljem regulacije.

Analizirajući detaljno pokazatelje poslovanja bana-ka za prvo polugodište 2009. godine može se konsta-tovati usporavanje rasta i pad nekih pokazatelja koji definišu kvalitet bankarskog sektora, što je posljedica uticaja svjetske finansijske krize od početka zadnjeg kvartala 2008. godine.

Osnovne karakteristike su: ukupna aktiva je ma-nja za 7%, novčana sredstva čine 28% ukupne aktive i smanjena su za 24% u odnosu na kraj 2008. godine, novčana sredstva u domaćoj valuti su 53% od ukupnih novčanih sredstava sa stopom pada od 16%, novčana sredstva u stranim valutama su manja za 30%, neto krediti su 65% ukupne aktive i na nivou su stanja sa 31. 12. 2008. godine, najveći uticaj na nivo kredita imali su krediti privatnim preduzećima (učešće je 48%) i kre-diti stanovništvu (učešće je 42%), depoziti su manji za 11%, a učešće depozita stanovništva je 27% u ukupnim depozitima i imaju stopu rasta od 1%, likvidnost bana-ka omogućava izmirenje svih obaveza o roku dospjeća, akcionarski kapital je na nivou stanja sa 31. 12. 2008. godine, a neto kapital je za 5% manji u odnosu na kraj prethodne godine, banke su izdvojile rezerve po sto-pama koje su u okviru propisanih i veće su u odnosu na kraj 2008. godine, sve banke Republike Srpske su osigurale depozite.

Da bi banke u narednom periodu održale kvalitet-ne pokazatelje poslovanja, neophodno je da intenzivno rade na sljedećem: uskladiti rast aktive i kapitala, kvali-tet aktive realno iskazivati i izdvajati adekvatne rezerve za potencijalne gubitke, moraju obezbijediti brži rast dugoročnih izvora, držati pod kontrolom nivo dospje-lih potraživanja, voditi računa o diverzifikaciji depozita i pratiti uticaj koncentracije depozita matičnih banaka, voditi računa o visini novčanih sredstava i poboljšati prihode koje ona donose, dalje unapređivati obavlja-nje platnog prometa i dosljedno primjenjivati politike i procedure za sprečavanje pranja novca i finansiranja terorizma, jačati internu kontrolu i internu reviziju banaka, razvijati politike i procedure za adekvatniju zaštitu od tržišnog i operativnog rizika, te pojačati si-gurnost i zaštitu novca u banci i u transportu, raditi na

smanjenju rashoda i fiksne aktive, što bi imalo odraza i na povećanje profitabilnosti, kadrovskom jačanju i stručnom osposobljavanju radi kvalitetnijih odnosa sa komitentima, posebno malim i srednjim preduzećima, što uključuje nove vidove usluga uobičajenih u svijetu, odnosno snažniji razvoj operacija finansijskog menad-žmenta, hardversko i softversko jačanje informacione podrške, dužnu pažnju banke moraju posvetiti infor-misanju, edukaciji i zaštiti svojih klijenata.

Literatura:

1. Agić H.: Kreditni rizik, Panevropsku Univerzitet Apeiron Banja Luka

2. Kozarević E.: Analiza i upravljanje finansijskim rizicima, CPA, Tuzla 2009.

3. Krunić M.: Uspješan bankarski menadžment (preduslovi i limi-ti), Panevropski Univerzitet Apeiron, Fakultet poslovne ekono-mije, Banja Luka 2006.

4. Van Greuning H., Brajović Bratunović S.: Analiza i upravljanje bankovnim rizicima, pristup za ocjenu organizacije upravljanja rizicima i izloženosti financijskom riziku, Zagreb, Mate, Zagre-bačka škola ekonomija i management, 2006.

Internet izvori:

1. http://www.bazel2.rs/index.php?option=com_content&task=blogcategory&id=28&Itemid=89 (11. 01. 2010.)

2. http://wmd.hr/rjecnik-pojmovi-k/web/kreditni-rizik/ (11. 01. 2010.)

3. http://www.fba.ba/images/Publikacije_Banke/INFORAM-CIJA_BANKARSKI_SISTEM_31_03_2013_bos.pdf (05. 09. 2013.)

4. http://abrs.ba/publikacije/Izvjestaj_o_stanju_bankarskog_si-stema_RS_31032013.pdf (05. 09. 2013.)

j av n o - p r i vat n o pa r t n e r s t v o

106 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

UVOD

U uvjetima rastuće potražnje za lokalnom javnom infrastrukturom, s jedne strane, i restrikcijama u zaduživanju, s druge, lokalni javni sektor nastoji

pronaći rješenja koja bi zadovoljila zakonske odredbe i potrebu za izgradnjom lokalne javne infrastrukture. U odnosu na zakon, javno-privatno partnerstvo nije regulirano. U praksi se nemogućnost zaduživanja i fi-nanciranja lokalne javne infrastrukture na tradiciona-lan način nastoji prevladati najčešće na sljedeća dva načina: izgradnja na bazi prodaje prava gradnje i zadu-živanjem tvrtke ili ustanove u vlasništvu grada, općine ili županije. Međutim, potrebno je istaknuti da ovakva rješenja financiranja lokalnih javnih investicija često mogu imati i karakter prikrivenog financiranja, koja, s aspekta preuzetog rizika, predstavljaju indirektano ili prikriveno financiranje proračuna.

U procesu usklađivanja zakonodavstva sa EU nameće se potreba i obveza reguliranja segmenta lokalnoga jav-nog sektora koji se odnosi na udruživanje sa privatnim sektorom. Posljedično, u takvim odnosima potrebno je precizno istaknuti one strukture udruživanja koje se sma-traju bilančnim (direktnim ili prikrivenim financiranjem) i one koje se smatraju vanbilančnim financiranjem, tj. istaknuti one odnose dvaju sektora kod kojih se ne podra-zumijeva novo zaduživanje lokalnog javnog sektora.

Nerazumijevanje složene strukture javnoprivat-nog partnerstva, koja može rezultirati investicijskom ekspanzijom, provocira promišljanje o važnosti prire-đivanja proračuna dužničkog kapaciteta kako jedinica lokalne samouprave tako i tvrtki sa specijalnom na-mjenom u vlasništvu privatnog sektora. Proračun duž-ničkog kapaciteta jedinica lokalne samouprave je time

važniji što se plaćanje najamnine kod projekata u jav-no-privatnom partnerstvu, kod kojih se usluga prodaje direktno lokalnom javnom sektoru, evidentira u prora-čunu kao proračunski rashod, a ne ulazi u dozvoljeno zaduženje propisano zakonom.

KRITERIJI ISKAZIVANJA DUŽNIČKE POZICIJE

Javno-privatno partnerstvo može poprimiti razli-čite oblike udruživanja dvaju sektora. Razlike u poje-dinim oblicima udruživanja očituju se, ponajprije, u ovisnosti o vrsti rizika koje preuzimaju partneri u kon-kretnom udruživanju.

U odnosu na dug (zaduženost) lokalnoga javnog sektora, potrebno je klasificirati projekte u javno-pri-vatnom partnerstvu i, s obzirom na vrstu preuzetog rizika, istaknuti one za koje se ne smatra da predstav-ljaju novo zaduživanje lokalnoga javnog sektora.

Slično kao i kod razlike između operativnog (najam imovine kod kojeg bi davatelj najma

trebao preuzimati rizike vezane za održavanje i raspoloživost predmeta najma) i financijskog leasinga (klasično osigurano kreditiranje), kod projekata koji su predmetom javno-privatnog partnerstva moguće je de-finirati one oblike udruživanja kod kojih se javni objekt financira dugom (bilančno) i one kod kojih se javni objekt financira najmom (vanbilančno).

Pitanje bilančnog ili vanbilančnog financiranja određuje se s obzirom na preuzimanje sljedećih rizika:• rizik izgradnje,• rizik raspoloživosti i• rizik potražnje.

Javno-privatno partnerstvo: Izvanbilančno financiranje javnog sektora i mogući rizici• Dr. sc. Jozo Piljić

U uvjetima rastuće potražnje za lokalnom javnom infrastrukturom i istovremenih restrikcija u zaduživanju lokalni javni sektor nastoji pronaći rješenja koja bi zadovoljila zakonske odredbe i potrebu za izgradnjom lokalne javne infrastrukture. Jedna od mogućnosti za to je i javno-privatno partnerstvo

j av n o - p r i vat n o pa r t n e r s t v o

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 107

U tom smislu, ukoliko privatni sektor u cijelosti preuzme barem dva od nabrojanih rizika, financiranje se može smatrati vanbilančnim. U suprotnom, radi se o bilančnom financiranju (ili prikrivenom financiranju).

U praksi mogu postojati i slučajevi koji se mogu smatrati graničnim oblicima udruživanja. Ovo se po-sebno odnosi na garancije koje javni sektor izdaje u korist privatnog kako bi podupro projekt i doprinio povećanju interesa privatnog sektora za konkretnim ulaganjem.

RIZIK IZGRADNJE

U procesu pripreme projekta u javno-privatnom partnerstvu, nakon što javni sektor priredi idejno rje-šenje i definira projektni zadatak, privatni sektor o svome riziku izrađuje troškovnike i pomoću njih defi-nira budžet i rok izgradnje. Upravo ova dva segmen-ta su dvije bitne komponente rizika izgradnje. Kada privatni sektor, u smislu određivanja kriterija bilanč-nog ili vanbilančnog financiranja, preuzima rizik iz-gradnje, to znači da promjene u planiranom budžetu i roku izgradnje ni u kojem slučaju ne mogu teretiti javni sektor.

U praksi ove dvije komponente rizika izgradnje u cijelosti preuzima posebno društvo koje je u vlasništvu privatnog sektora. Preuzimanje ovog rizika mora biti jasno definirano čak i kod projekata kod kojih privatni sektor, uz novoizgrađeni objekt, preuzima na upravlja-nje i neki postojeći. U takvim okolnostima rizik izgrad-nje preuzima se uglavnom za novi objekt.

RIZIK RASPOLOŽIVOSTI

Životni vijek projekta sastoji se najmanje od tri faze:• procjena i priprema projekta, • izgradnja projekta, • održavanja i eksploatacije projekta.

Rizik izgradnje vezan je za drugu fazu, tj. fazu iz-gradnje objekta u kojoj se izvori financiranja troše za pokriće troškova izgradnje sukladno planiranom budžetu i u planiranom roku (procijenjenim u prvoj fazi: fazi procjene i pripreme projekta). Djelovanje rizi-ka raspoloživosti, tj. upravljanje komponentama rizika raspoloživosti, do izražaja dolazi u trećoj fazi životnog ciklusa projekta: fazi eksploatacije i održavanja.

Procjena ovog rizika priredila se, također, u prvoj fazi. Kada privatni sektor preuzme ovaj rizik on tada jamči da će objekt kojim upravlja (i koji je privreme-no u njegovom vlasništvu) biti u cijelom razdoblju ek-sploatacije raspoloživ javnom sektoru za upotrebu su-kladno ugovorenim standardima i kriterijima. To znači

da će javni sektor plaćati najam objekta isključivo za vrijeme kada mu je raspoloživ, odnosno za vrijeme u kojem je privatni sektor osigurao tehničko-tehnološke uvjete za raspolaganje objektom (npr. ugovoren raspon temperature u prostorijama, rasvjeta, higijenski uvjeti, stanje podova, zidova i slično).

Za privatni sektor rizik raspoloživosti dolazi do izra-žaja kada javni sektor, zbog neispunjenja uvjeta raspo-loživosti, umanjuje ili uskraćuje plaćanje najamnine. Kako bi privatni sektor pouzdanije mogao upravljati ovim rizikom, sâm odabire materijale koje će ugradi-ti u objekt i tehniku i tehnologiju koju će primijeni-ti u infrastrukturnom objektu, a sve kako bi postigao optimalan odnos između cijene najma koju naplaćuje od javnog sektora i troškova održavanja i zamjene koje sâm snosi. Dakle, ukoliko je privatni sektor, uz rizik izgradnje, preuzeo i rizik raspoloživosti, financiranje se može smatrati vanbilančnim.

RIZIK POTRAŽNJE

Karakteristika neprofitabilnih infrastrukturnih pro-jekata je da se usluga prodaje direktno javnom sektoru (škole, sportske dvorane, zatvori, vrtići i slično). Pored ove grupe projekata postoje i oni kod kojih se usluga prodaje trećim osobama na tržištu (garaže, vodoop-skrbni i kanalizacijski sustavi, putevi s naplatnim susta-vima, starački domovi i slično). Za razliku od projekata kod kojih se usluga prodaje direktno javnom sektoru i kod kojih se rizik naplate potraživanja svodi na bonitet javnog sektora, kod projekata koji uslugu prodaju na tržištu trećim osobama postoji rizik potražnje, tj. rizik procjene vjerojatnosti da li će se uz određenu prodaj-nu cijenu usluge osigurati potreban volumen potražnje za uslugama kako bi se iz naplaćenih prihoda namirili operativni troškovi i obveze prema izvorima financira-nja (anuitet prema kreditorima ili vlasnicima vrijed-nosnih papira i naknada po osnovi udjela u vlasništvu investitorima u vlasničku glavnicu). Ukoliko zbog pro-mjene potražnje za javnim uslugama koje isporučuje takav infrastrukturni projekt ne nastaje obveza plaća-nja od javnog sektora, smatra se da je privatni sektor preuzeo rizik potražnje.

Međutim, u praksi mogu nastati i granični slučajevi kod kojih javni sektor, kako bi učinio projekt intere-santnijim investitorima, preuzima dio rizika potražnje. To može biti, na primjer, ugovaranje osiguranja mini-malne potražnje kod koje se javni sektor obvezuje da, ukoliko potražnja padne ispod određenog minimuma, javni sektor će namiriti razliku. Takve slučajeve po-trebno je posebno analizirati.

Dakle, ukoliko privatni sektor, uz rizik izgradnje, preuzme i rizik potražnje, smatra se da je financiranje vanbilančno.

j av n o - p r i vat n o pa r t n e r s t v o

108 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

ZAKLJUČAK

Javno-privatno partnerstvo ne treba razumjeti samo kao metodu za prevladavanje restrikcija u dozvolama za zaduživanje lokalnoga javnog sektora. I kod tradicional-nog modela financiranja kod kojeg se javni sektor pojav-ljuje kao investitor, a i kod javno-privatnog partnerstva kod kojeg se privatni sektor pojavljuje u ulozi investitora u lokalnu javnu infrastrukturu, postoje troškovi pripre-me projekta, troškovi izgradnje, kao i prihodi od eksplo-atacije umanjeni za operativne troškove. Kod tradicio-nalnog modela financiranja, kao i kod javno-privatnog partnerstva, pretežit dio troškova investicije financira se dugom, pa se kod jednog i kod drugog modela moraju namirivati obveze prema izvorima financiranja. Važno je još istaknuti da kod jednog i kod drugog modela po-stoje isti rizici u životnom vijeku projekta. U tom smislu prednost je javno-privatnog partnerstva postizanje veće efektivnosti i efikasnosti posredstvom alokacije rizika na način da javni i privatni sektor preuzimaju one rizike kojima efikasnije upravljaju. U tom se procesu osigurava veća efikasnost infrastrukturnog objekta, a veća efika-snost znači i veću korist za porezne obveznike.

Nerazumijevanje prirode i strukture procesa jav-no-privatnog partnerstva može rezultirati ekspanzijom lokalnih javnih investicija. Nedovoljno dobra priprema projekta i alokacija rizika može rezultirati činjenicom da se u konkretnom slučaju radi o bilančnom financiranju, tj. da se radi o prikrivenom financiranju javnog sektora. Dakle, u procesu pripreme projekta u javno-privatnom partnerstvu potrebno je nedvosmisleno istaknuti pro-ces alokacije rizika izgradnje, raspoloživosti i potražnje kako bi se moglo pouzdano ustvrditi radi li se u konkret-nom slučaju o bilančnom ili vanbilančnom financiranju.

U procesu pripreme projekta posebnu pozornost potrebno je obratiti na analizu dužničkog kapaciteta i pored zakonske mjere dozvoljenog stupnja zaduženosti. Pouzdana analiza dužničkog kapaciteta osigurati će cijeli spektar informacija o implikacijama konkretnog infra-strukturnog projekta na proračunske prihode i rashode bez obzira na to radi li se o isplati anuiteta (bilančno financiranje) ili plaćanju najamnine (vanbilančno fi-nanciranje). U tom smislu analiza dužničkog kapaciteta postaje nezamjenjiv instrument artikulacije i potvrde pouzdanosti provođenja politike aktualne lokalne vlasti.

Literatura:

1) Merna, T., Njiru, C.: Financing Infrastructure Projects, Thomas Telford, London, 2002.

2) Long term contracts between government units and non-go-vernment partners (Public-private partnerships), European Co-mission, Eurostat, 2004.

3) Juričić, D.: Lokalna javna infrastruktura u javno-privatnom par-tnerstvu, RRIF 03/2006.

ZAKON O JAVNIM NABAVKAMA komentar i primjena

autori:Željko Rička

Hajrudin BuzaStipo Petričević

Marko Stanarević

Iz sadržaja:• ZAKON O JAVNIM NABAVKAMA

BiH - komentar• PODZAKONSKI AKTI• smjernice za ponuđaCe• EVROPSKA PRAKSA• OBRASCI

CIJENA: 94,00 KMsa uključenim PDV-om

U PRODAJI

m e n a dž m e n t

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 109

U januaru 1993. godine, jedan čovjek je usmrtio sedam ljudi u fast-food restoranu u Palatine-u, predgrađu Chicago-a. U svojim dvojnim ulogama

administrativnog izvršnog direktora i glasnogovornika policijskog odjela, zamjenik šefa policije, Walter Gasior, se odjednom morao nositi sa nekoliko različitih situacija u isto vrijeme. Morao se pobrinuti za ožalošćene porodice i prestrašenu zajednicu, pomoći vođenju operacija ekstre-mno zauzetog policijskog odjela, te odgovarati na pitanja medija, koji su preplavili grad sa reporterima i filmskim ekipama. “Istovremeno bi mi doslovno prilazilo po četvero ljudi sa pitanjima logistike i medija.”, prisjetio se Gasior. “A usred svega ovoga, još uvijek smo imali odjel koji je mo-rao nastaviti da funkcioniše na rutinskoj osnovi.”

Mada je Gasior u konačnici bio uspješan u žonglira-nju sa višestrukim zahtjevima, ne polazi svim liderima za rukom da postignu željeni rezultat kada se suoče sa situacijama koje zahtijevaju različite odluke i odgo-vore. Prečesto, menadžeri se oslanjaju na uobičajene pristupe leadership-u koji funkcionišu u jednom skupu

okolnosti, ali nisu učinkoviti u drugim. Zašto ovi pri-stupi ne daju rezultate čak i kada logika ukazuje na to da bi trebali? Odgovor leži u fundamentalnoj pretpo-stavci organizacione teorije i prakse: da u svijetu posto-ji određeni nivo predvidivosti i reda. Ova pretpostavka, koja uporište ima u njutnovskoj nauci, a koja leži u po-zadini naučnog menadžmenta, ohrabruje pojednostav-ljenja koja su korisna u okolnostima reda. Okolnosti se, međutim, mijenjaju, i kako postaju kompleksnije, pojednostavljenja mogu zakazati. Dobar leadership ne znači pristup “jedna-mjera-za-sve”.

Vjerujemo da je došlo vrijeme da se proširi tradici-onalni pristup leadership-u i odlučivanju i kreira nova perspektiva zasnovana na nauci kompleksnosti (više o ovome pogledajte u okviru “Razumijevanje kompleksno-sti”). Tokom posljednjih deset godina, primijenili smo principe te nauke na vlade i širok raspon industrija. Ra-deći sa drugima koji su davali svoj doprinos, razvili smo Cynefin okvir, koji omogućava izvršnim menadžerima da vide stvari sa novih gledišta, asimiliraju kompeksne

Okvir odlučivanja jednog lidera• Prof. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec.

Kontingencijski ili “sve zavisi” pristup, koji je modernijeg datuma, još jednom se pokazao iznimno važnim za razumijevanje menadžmenta.Koliko god danas možda djelovalo banalnim, ipak je jedno od najvećih dostignuća menadžmenta to što smo shvatili da različite situacije traže različit pristup: organizovanja, vođenja, razmišljanja, planiranja,… pa tako i odlučivanja.Drukčija situacija plod je drukčijeg konteksta. A drukčiji kontekst traži drukčiji pristup odlučivanju.Stoga je “sve zavisi” pristup jedino univerzalno prihvatljivo pravilo menadžmenta: sva ostala su “zavisno” primjenjiva (da, napisano je dobro, nije u pitanju štamparska greška – “zavisno” prImjenjiva, a ne “zavisno” promjenjiva).Jednostavnost ili kompliciranost, kompleksnost ili haos. Samo su različiti konteksti sa kojima se menadžeri i lideri suočavaju. Nekada pojedinačno, a nekada odjednom. Članak pred vama daje nam smjernice za prepoznavanje datih konteksta, kako bismo naše menadžersko odlučivanje mogli učiniti boljim, efikasnijim, učinkovitijim. Zapravo, jednostavnije rečeno, prikladnijim.

Napisali: David J. Snowden i Mary E. Boone

m e n a dž m e n t

110 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

koncepte, te se pozabave problemima i prilikama stvar-noga svijeta (Cynefin, izgovara se ku-nev-in, je velška riječ koja označava višestruke faktore u našem okruže-nju i našem iskustvu koji utiču na nas na načine koje ne možemo razumjeti). Koristeći ovaj pristup, lideri uče da definiraju okvir sa primjerima iz historije vlastitih organizacija i scenarija njihove moguće budućnosti. Ovo pospješuje komunikaciju i pomaže izvršnim me-nadžerima da brzo razumiju kontekst u kojem djeluju.

Američka Odbrambena agencija za napredna istraži-vanja je primijenila ovaj okvir u borbi protiv terorizma, a trenutno je i ključna komponenta singapurskog Pro-grama procjene rizika i skeniranja horizonta. Tokom vremena program je evoluirao kroz stotine primjena, od pomaganja farmaceutskoj kompaniji u razvoju nove proizvodne strategije, do asistiranja jednoj kanadskoj provincijskoj vladi u njenim naporima da angažuje za-poslenike u kreiranju politike.

RAZUMIJEVANJE KOMPLEKSNOSTIKompleksnost je više način razmišljanja o svijetu nego novi način rada sa matematskim modelima. Prije više od jednog stoljeća, Frederick Winslow Taylor, otac naučnog menadžmenta, je revolucioni-zirao leadership. Danas, progres nauke o komplek-snosti, u kombinaciji sa znanjem iz kognitivnih na-uka, ponovo transformira ovo polje. Kompleksnost je predodređena da pomogne sadašnjim i budućim liderima da pronađu smisao u naprednim tehnolo-gijama, globalizaciji, kompleksnim tržištima, kul-turalnim promjenama, i još mnogo toga. Ukratko, nauka o kompleksnosti nam može svima pomoći da se pozabavimo sa izazovima i prilikama sa kojima se suočavamo u novoj epohi ljudske historije.

Kompleksni sistem ima sljedeće karakteristike:• Uključuje veliki broj elemenata koji međudjeluju.• Ove interakcije su nelinearne, i manje promjene

mogu proizvesti neproporcionalno velike poslje-dice.

• Sistem je dinamičan, cjelina je veća od zbira svo-jih dijelova, a rješenja ne mogu biti nametnuta; umjesto toga, ona se uzdižu iz okolnosti. Ovo se često naziva izranjanjem.

• Sistem ima historiju, a prošlost je integrisana sa sadašnjošću; elementi evoluiraju međusobno i sa okruženjem; a evolucija je ireverzibilna.

• Mada se kompleksni sistem može, u retrospekti-vi, činiti sređenim i predvidivim, pogled unazad ne vodi do pogleda unaprijed zato što se eksterni uslovi i sistemi konstantno mijenjaju.

• Za razliku od sređenih sistema (gdje sistem ogra-ničava agente), ili haotičnih sistema (gdje nema organičenja), u kompleksnom sistemu agenti i

sistem ograničavaju jedni druge, posebno kroz vrijeme. Ovo znači da ne možemo prognozirati ili predvidjeti šta će se desiti.

Jedna od ranih teorija kompleksnosti je da komplek-sni fenomeni proizlaze iz jednostavnih pravila. Raz-motrite pravila ponašanja ptica u jatu: leti prema centru jata, leti istom brzinom kao drugi, i izbjegavaj sudaranje. Ova teorija jednostavnih pravila aplicirana je na industrijsko modeliranje i proizvodnju u njiho-voj ranoj fazi, i mnogo je obećavala; ali nije donijela baš mnogo djelujući u izolaciji. Nešto skorije, neki su mislioci i praktičari počeli tvrditi da su ljudski kom-pleksni sistemi veoma različiti od onih u prirodi i da ne mogu biti modelirani na iste načine zbog ljudske nepredvidivosti i intelekta. Razmotrite sljedeće nači-ne na koje su ljudi različiti od drugih životinja:• Imaju višestruke identitete i mogu fluidno prela-

ziti iz jednog u drugi, bez svjesnog razmišljanja (naprimjer, osoba može biti cijenjeni član zajed-nice i terorista).

• Donose odluke na osnovu prošlih obrazaca uspje-ha i neuspjeha, prije nego na osnovu logičnih pra-vila koja je moguće definirati.

• Mogu, u određenim okolnostima, s namjerom pretvarati sisteme u kojima djeluju u sisteme uravnoteženosti (razmislite o Six Sigma projektu) kako bi kreirali predvidive ishode.

Lideri koji žele primijeniti principe nauke o kom-pleksnosti na svoje organizacije morat će razmišljati i djelovati drugačije nego su to činili u prošlosti. Ovo možda neće biti jednostavno, ali je od esencijalne važnosti u kompleksnim kontekstima.

www.revicon.inforačunovodstveno-finansijski portal

m e n a dž m e n t

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 111

Korištenje Cynefin okvira može pomoći izvršnim menadžerima da osjete u kojem su kontekstu kako bi mogli ne samo donositi bolje odluke, već i izbjegavati probleme koji se pojavljuju kada njihov preferirani stil menadžmenta uzrokuje da čine greške. U ovom članku fokusiramo se na prva četiri konteksta, nudeći primje-re i prijedloge o tome kako voditi i donositi prikladne odluke u svakom od njih. Kako je kompleksna domena preovlađujuća u svijetu biznisa više nego to većina lide-ra shvata – te zahtijeva različite, često kontraintuitivne, odgovore – posebno se koncentrišemo na taj kontekst. Lideri koji razumiju da je svijet često iracionalan i ne-predvidiv smatrat će Cynefin okvir posebno korisnim.

JEDNOSTAVNI KONTEKSTI: DOMENA NAJBOLJIH PRAKSI

Jednostavne kontekste karakteriziraju stabilnost i jasne veze između uzroka i efekata koje može lako prepoznati bilo ko. Često, pravi odgovor je očigledan i nedvojben. U ovom kraljevstvu “poznatih stvari”, odlu-ke se ne dovode u pitanje zato što sve strane dijele isto razumijevanje stvari. Područja koja su rijetko predmet promjena, poput problema sa procesiranjem narudžbi i njihovog ispunjenja, obično pripadaju ovdje.

Jednostavni konteksti, ukoliko su procijenjeni na pravi način, zahtijevaju direktivan menadžment i nad-zor. Ovdje lideri osjete, kategoriziraju i odgovore. U prevodu, oni procijene situacione činjenice, kategorizi-raju ih, a zatim zasnivaju svoj odgovor na već uspostav-ljenim praksama. Situacije koje se u velikoj mjeri osla-njaju na procese, poput procesiranja plaćanja zajmova, često spadaju u jednostavne kontekste. Ako nešto pođe po zlu, uposlenik obično može identificirati problem (kada, recimo, dužnik plati manje nego je potrebno), kategorizirati ga (izvršiti reviziju dokumenata o zajmu kako bi provjerio kako se parcijalna plaćanja trebaju procesirati), te odgovoriti adekvatno (bilo da ne primi plaćanje ili da primijeni sredstva u skladu sa uslovima zajma). Kako i menadžeri i uposlenici imaju pristup potrebnim informacijama za rješavanje situacije u ovoj domeni, pristup “izdaj-naredbu-i-kontroliraj” najbolje funkcioniše. Direktive su jasne, odluke se lako mogu delegirati, a funkcije su automatizovane. Priklanja-nje najboljim praksama ili reinžinjeringu procesa ima smisla. Iscrpljujuća komunikacija između menadžera i uposlenika obično nije potrebna zbog toga što je nesla-ganje po pitanju onoga što treba učiniti rijetka pojava.

Ipak, problemi se mogu pojaviti u jednostavnom kontekstu. Prvo, pitanja mogu biti nekorektno klasifi-kovana unutar ove domene zbog toga što su pretjerano pojednostavljena. Lideri koji konstantno traže konden-zovane informacije, bez obzira na kompleksnost situa-cije, posebno su skloni upadanju u ovaj rizik.

CYNEFIN OKVIRCynefin okvir pomaže liderima da odrede preo-vlađujući operativni kontekst kako bi mogli pra-viti prikladne izbore. Svaka domena zahtijeva različite akcije. Jednostavni i komplicirani kon-teksti pretpostavljaju sređeni univerzum, gdje su uzročno-posljedične veze vidljive, a ispravni od-govori mogu biti određeni na osnovu činjenica. Kompleksni i haotični konteksti su nesređeni – nema momentalno uočljivih veza između uzroka i posljedica, a put naprijed je određen na osnovu obrazaca koji se usput pojavljuju. Sređeni svijet je svijet menadžmenta zasnovanog na činjenicama; nesređeni svijet predstavlja menadžment zasno-van na obrascima.Priroda petog konteksta – nered – čini posebno teškim prepoznati kada se nalazite u njemu. Ovdje se višestruke perspektive bore za prominenciju, lideri se raspravljaju jedni s drugima, a kakofo-nija vlada. Izlaz iz ovog svijeta je da se situacija razlomi na svoje sastavne dijelove i svaki dodijeli jednom od ostala četiri svijeta. Lideri zatim mogu donositi odluke i intervenisati na kontekstualno prikladan način.

Okvir sortira probleme sa kojima se lideri suočavaju u pet konteksta definisanih prirodom odnosa između uzroka i efekta. Četiri od njih pet – jednostavni, kom-plicirani, kompleksni i haotični – zahtijevaju od lidera da dijagnosticiraju situacije i djeluju na kontekstualno prikladne načine. Peti kontekst – nered – je primjenjiv kada je nejasno koji je od ostala četiri konteksta pre-dominantan.

m e n a dž m e n t

112 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

Drugo, lideri su podložni istreniranom razmišljanju, uslovljenom odgovoru koji se dešava kada su ljudi slije-pi za nove načine razmišljanja zbog perspektiva koje su usvojili kroz prošla iskustva, trening i uspjeh.

Treće, kada se čini da stvari idu glatko, lideri se če-sto opuste. Ako se kontekst promijeni u tom trenutku, lider će vjerovatno propustiti ono što se dešava i preka-sno će reagovati. U prilogu “Cynefin okvir”, jednostavna domena leži odmah uz haotičnu – a za to postoji dobar razlog. Najčešća upadanja u haos dešavaju se zato što je uspjeh donio opuštenost. Ova promjena može do-nijeti katastrofalni neuspjeh – prisjetite se svih ranije dominantnih tehnologija koje su odjednom uništene dinamičnijim alternativama.

Lideri trebaju izbjegavati mikroupravljanje i ostati u toku s onim što se dešava kako bi uočili promjenu u kontekstu. U najvećem broju slučajeva, linijski rad-nici su u jednostavnim situacijama više nego u stanju nezavisno se pobrinuti za svaku stvar koja se pojavi. Zaista, oni sa godinama iskustva takođe imaju istinski uvid u to kako bi posao trebalo obaviti. Lideri bi trebali kreirati komunikacijski kanal – anonimni, ako je to po-trebno – koji omogućava disidentima da osiguraju rana upozorenja o prvim znakovima opuštenosti.

Konačno, važno je upamtiti da je najbolja praksa, po definiciji, prijašnja praksa. Korištenje najboljih praksi je uobičajeno, i često prikladno, u jednostavnim kontekstima. Teškoće se, međutim, pojavljuju ukoliko osoblje nije u stanju da odbaci proces čak i kada on više ne funkcioniše. Kako pogled unazad više ne vodi do pogleda unaprijed nakon promjene konteksta, od-govarajuća promjena u stilu menadžmenta može biti potrebna.

KOMPLICIRANI KONTEKSTI: DOMEN EKSPERATA

Komplicirani konteksti, za razliku od jednostavnih, mogu sadržavati višestruke ispravne odgovore, i mada postoji jasna uzročno-posljedična veza, nisu svi u sta-nju da je vide. Ovo je kraljevstvo “poznatih nepozna-nica”. Dok lideri u jednostavnim kontekstima moraju osjetiti, kategorizirati i odgovoriti na situaciju, oni u kompliciranom kontesktu moraju osjetiti, analizirati i odgovoriti. Ovaj pristup nije jednostavan i često zahti-jeva ekspertizu: jedan vozač možda zna da nešto nije u redu sa njegovim vozilom jer motor snažno lupa, ali ga mora odvesti mehaničaru kako bi dijagnosticirao pro-blem.

Zato što komplicirani kontekst traži ispitivanje nekoliko opcija – od kojih mnoge mogu biti izvrsne – dobra praksa, u usporedbi sa najboljom praksom, je prikladnija. Naprimjer, uobičajeni pristup inžinjeringu novog mobilnog telefona može naglašavati karakteri-

stiku A u odnosu na karakteristiku B, ali jedan alterna-tivni plan – naglašavanje karakteristike C – može biti jednako vrijedan.

Drugi primjer je potraga za naftom ili mineralnim rudama. Ovaj napor obično zahtijeva tim eksperata, više od jednog mjesta će potencijalno proizvesti rezul-tate, a lokacija pravih mjesta za bušenje ili vađenje uk-ljučuje komplicirane analize i razumijevanje posljedica na više nivoa.

Istrenirano razmišljanje je opasno u kompliciranim kontekstima, takođe, a eksperti su ti (prije nego lide-ri) koji su tome skloni, a oni nastoje dominirati dome-nom. Kada se ovaj problem desi, inovativne sugestije od strane ne-eksperata mogu biti zanemarene ili od-bačene, rezultirajući izgubljenim prilikama. Eksperti su, na kraju krajeva, investirali u izgradnju svoga zna-nja, i teško da će tolerisati kontroverzne ideje. Ako se kontekst promijenio, lider može trebati pristup ovim maherskim konceptima. Kako bi se ovaj problem za-obišao, lider mora slušati eksperte dok simultano po-zdravlja nova razmišljanja i rješenja od drugih. Izvršni menadžeri jednog proizvođača cipela su napravili upra-vo ovo otvarajući brainstorming proces za nove stilove cipela čitavoj kompaniji. Kao rezultat toga, jedan noćni čuvar je poslao dizajn za cipelu koja je postala jedna od njihovih najbolje prodavanih.

Još jedna potencijalna prepreka je “paraliza anali-ze”, u kojoj grupa eksperata dođe u pat poziciju, i nije u stanju da se usaglasi na bilo kojem od odgovora zbog istreniranog razmišljanja svakog od njih pojedinačno – ili njihovog ega.

Rad u nepoznatim okruženjima može pomoći lide-rima i ekspertima da pristupe odlučivanju na kreativ-niji način. Naprimjer, doveli smo profesionalce iz do-mena maloprodajnog marketinga u nekoliko okruženja vojnih istraživanja na dvije sedmice. Okolnosti su bile nepoznate i izazovne, ali su dijelile jednu primarnu sličnost sa maloprodajnim okruženjem: u oba slučaja marketari su morali raditi sa velikim količinama poda-taka iz kojih je bilo ključno identificirati male trendove ili slabe signale. Otkrili su da nije bilo velike razlike između, recimo, bavljenja sa odlazećim nezadovoljnim kupcima i anticipiranja dolazećih balističkih projektila. Vježba je pomogla marketinškoj grupi da nauči kako da detektira potencijalni gubitak lojalnosti i preduzme ak-ciju prije nego se vrijedan kupac okrene konkurenciji. Kroz unapređenje svoje strategije, marketari su bili u stanju zadržati biznis daleko većeg obima.

Igrice, takođe, mogu ohrabriti nove načine razmi-šljanja. Kreirali smo igricu koja se igra na izmišljenoj planeti zasnovanoj na kulturi organizacije stvarnog klijenta. Kada su izvršni menadžeri “sletjeli” na nepo-znatu planetu, upitani su da navedu probleme i prilike sa kojima se suočavaju naseljenici. Problemi sa koji-ma su se susreli bili su prikriveni ali dizajnirani kako

m e n a dž m e n t

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 113

bi odražavali stvarne situacije, od kojih su mnoge bile kontroverzne ili osjetljive. Zbog toga što je okruže-nje djelovalo toliko strano i daleko, pak, omogućilo je igračima da im se učini mnogo jednostavnijim da dođu do svježih ideja nego što bi to u drukčijoj situ-aciji bili u stanju. Igranje metaforičke igrice uvećava spremnost menadžera da eksperimentiraju, omoguća-va im da rješavaju pitanja ili probleme na mnogo lakši i kreativniji način, te širi raspon opcija u njihovom procesu odlučivanja. Cilj takvih igrica je da se dose-gne što je moguće više perspektiva, kako bi se promo-virala nesputana analiza.

Donošenje odluka u domeni kompliciranog često može potrajati, i uvijek postoji pitanje žrtvovanja iz-među pronalaženja pravog odgovora i jednostavnog donošenja odluke. Kada je pravi odgovor, međutim, neuhvatljiv, a vi morate bazirati svoju odluku na ne-

potpunim podacima, vaša situacija je prije kompleksna nego komplicirana.

KOMPLEKSNI KONTEKSTI: DOMEN “IZRANJANJA”

U kompliciranom kontekstu, postoji barem jedan ispravan odgovor. U kompleksnom kontekstu, među-tim, pravom odgovoru se ne može ući u trag. To je po-put razlike između, recimo, Ferrari-a i brazilske prašu-me. Ferrari-ji su komplicirane mašine, ali mehaničar koji je ekspert može uzeti jedan dio i iznova ga složiti bez da promijeni ijednu jedinu stvar. Automobil je sta-tičan, a cjelina je suma njegovih dijelova. Prašuma, s druge strane, je u konstantnom strujanju – vrste biva-ju istrijebljene, obrasci vremena se mijenjaju, nekakav

ALATI ZA UPRAVLJANJE U KOMPLEKSNOM KONTEKSTU

Uzmemo li u obzir sve nejasnoće domene komplek-snosti, kako lideri mogu voditi učinkovito?• Otvorite diskusiju. Kompleksni konteksti zahti-

jevaju više interaktivne komunikacije nego bilo koja druga domena. Metode velike grupe (Large Group Methods – LGMs) su, naprimjer, efikasni pristupi iniciranju demokratskih, interaktivnih, višesmjernih sesija diskutovanja. Ovdje ljudi ge-nerišu inovativne ideje koje pomažu liderima u razvoju i izvršenju kompleksnih odluka i strate-gija. Naprimjer, “pozitivno odstupanje” je vrsta LGM-a koja omogućava ljudima da diskutuju rje-šenja koja već funkcionišu unutar same organi-zacije, umjesto da se traže najbolje prakse izvan organizacije kako bi se pronašla rješenja u smislu daljeg djelovanja. Plexus Institute je koristio ovaj pristup kako bi se pozabavio kompleksnim pro-blemima infekcija stečenih u samoj bolnici, što je rezultiralo promjenom ponašanja koje je smanji-lo pojavnost za čak 50%.

• Postavite barijere. Barijere limitiraju ili pre-usmjeravaju ponašanje. Jednom kada su barije-re postavljene, sistem se može samoregulirati unutar ovih granica. Osnivači eBay-a su, napri-mjer, kreirali barijere uspostavljanjem jedno-stavnog seta pravila. Tu spada plaćanje na vri-jeme, brza dostava robe, te potpuno otkrivanje stanja robe. Učesnici sami uspostavljaju red kroz međusobno ocjenjivanje po pitanju kvali-tete njihovog ponašanja.

• Ohrabrite neslaganje i raznovrsnost. Nesla-ganje i formalna debata vrijedna su komuni-kacijska sredstva u kompleksnim kontekstima zato što ohrabruju izranjanje dobro potkovanih obrazaca i ideja. Pristup “ritualnog neslaganja”, naprimjer, stavlja paralelne timove da rade na istom problemu u okruženju sastanka velike grupe. Svaki tim odredi glasnogovornika koji ide od stola tog tima ka stolu drugog tima. Glasno-govornik prezentira zaključke prve grupe dok druga grupa sluša u tišini. Glasnogovornik zatim okreće lice od drugog tima, koji se okomljava na prezentaciju, bez ustezanja, dok glasnogovornik sluša pažljivo. Glasnogovornik svakog od timova posjećuje ostale timove; do kraja sesije, sve su ideje pažljivo disecirane i izbrušene. Slušanje u tišini po redu pomaže svima da razumiju vrijed-nost pažljivog slušanja, otvorenog komunicira-nja, te ne uzimanja kritika lično.

• Upravljajte početnim uslovima i pratite izra-njanje. Zato što su ishodi nepredvidivi u kom-pleksnom kontekstu, lideri se trebaju fokusirati na kreiranje okruženja iz kojeg mogu izroniti do-bre stvari, prije nego na nastojanje da se dose-gnu predodređeni rezultati i, moguće, propuste prilike koje izranjaju neočekivano. Prije mnogo godina, naprimjer, 3M je uveo pravilo dozvolja-vajući svojim istraživačima da potroše 15% svog vremena na bilo koji projekat koji ih je intereso-vao. Jedan od rezultata bio je Post-it Note.

m e n a dž m e n t

114 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

poljoprivredni projekat preusmjerava vodene izvore – a cjelina je daleko više od sume njenih dijelova. Ovo je kraljevstvo “nepoznatih nepoznanica”, i domena u koju se većina savremenog biznisa preselila.

Većina situacija i odluka u organizacijama jesu kompleksne zato što neka krupna promjena – loš kvar-tal, promjena u menadžmentu, spajanje ili akvizicija – uvodi nepredvidljivost i tok. U ovoj domeni samo u re-trospektivi možemo razumjeti zašto se stvari dešavaju. Instruktivni obrasci, međutim, mogu izroniti ukoliko lider provodi eksperimente koji ne nose štetu ukoliko se pokažu neuspješnim. To je razlog zbog kojeg, umje-sto pokušaja nametanja kursa djelovanja, lideri moraju strpljivo dopustiti stazi da se sama otkrije. Oni prvo moraju ispitati, zatim osjetiti, a onda odgovoriti.

U filmu Apollo 12 ima jedna scena u kojoj se astro-nauti suočavaju sa krizom (čuvena scena “Houston, we have a problem”) koja vodi situaciju u kompleksnu domenu. Grupa eksperata je stavljena u sobu sa razli-čitim materijalima – komadima plastike i ostacima i elementima koji odražavaju resurse dostupne astro-nautima na letu. Lideri govore timu: ovo je ono što imate; pronađite rješenje inače će astronauti umrijeti. Nijedan od ovih eksperata nije a priori znao šta će funkcionisati. Umjesto toga, morali su pustiti da rje-šenje izroni iz materijala u rukama. I uspjeli su (uslo-vi oskudice često proizvode kreativnije rezultate nego uslovi obilja).

Jedan drugi primjer dolazi sa YouTube-a. Osnivači nisu nikako mogli predvidjeti sve aplikacije za prenos video tehnologija putem Internet-a koje danas posto-je. Kada su ljudi, međutim, počeli korisiti YouTube na kreativan način, kompanija je mogla podržavati i uo-čiti izranjajuće obrasce korištenja. YouTube je postao popularna platforma za izražavanje političkih stajali-šta, naprimjer. Kompanija je gradila na ovom obrascu sponzorirajući debate za predsjedničke kandidate sa video podrškom stranice.

Kao i u drugi kontekstima, i u domeni komplek-snosti lideri se suočavaju sa nekoliko izazova. Pri-marna je briga oduprijeti se iskušenju povlačenja u neki od tradicionalnih komanduj-i-kontroliraj stilo-va menadžmenta – zahtijevanje poslovnih planova osiguranih od neuspjeha, a koji imaju definirane is-hode. Lideri koji ne prepoznaju da domena komplek-snosti zahtijeva više eksperimentalni modus menad-žmenta, mogu postati nestrpljivi kada im se učini da ne postižu rezultate kojima su težili. Može im takođe biti teško da tolerišu neuspjeh, koji je zapravo esen-cijalni aspekt eksperimentalnog razumijevanja. Ako pokušaju pretjerano kontrolirati organizaciju, spri-ječiti će priliku da izrone informativni obrasci. Lide-ri koji pokušaju nametnuti naredbu u kompleksnom kontekstu neće uspjeti, ali oni koji postave scenu, malo se povuku, dozvole obrascima da izrone, i odre-

de koji su poželjni, oni će uspjeti (pogledajte okvir “Alati za upravljanje u kompleksnom kontekstu”). Oni će otkriti mnoge prilike za inovacije, kreativnost i nove poslovne modele.

HAOTIČNI KONTEKSTI: DOMENA RAPIDNOG ODGOVORA

U haotičnom kontekstu, traženje pravih odgovora bilo bi besmisleno: uzročno-posljedične veze nemogu-će je odrediti zato što se konstantno mijenjaju, a obras-ci kojima se može upravljati ne postoje – samo turbu-lencije. Ovo je kraljevstvo nepoznatih. Događaji poput 11. septembra 2001. godine, spadaju u ovu kategoriju.

U haotičnom domenu, momentalni posao lidera nije da otkriva obrasce već da zaustavi krvarenje. Lider mora prvo djelovati kako bi uspostavio red, zatim osje-titi gdje je stabilnost prisutna a gdje je nema, a zatim odgovoriti kroz rad na transformaciji situacije od hao-sa ka kompleksnosti, gdje identifikacija obrazaca može pomoći i da se preveniraju buduće krize i da se otkri-ju nove prilike. Komunikacija najdirektnijeg top-down pristupa ili javno emitiranje je imperativ; jednostavno nema vremena za traženje input-a.

Nažalost, većina leadership “recepata” proizlazi iz primjera dobrog kriznog menadžmenta. Ovo je greška, i to ne samo zato što su haotične situacije milostivo rijetke. Mada događaji od 11. septembra nisu bili mo-mentalno potpuno shvatljivi, kriza je zahtijevala od-lučnu akciju. Gradonačelnik New York-a u to vrijeme, Rudy Giuliani, je demonstrirao iznimnu efektivnost u haotičnim uslovima izdajući direktive i preduzimajući akciju kako bi iznova uspostavio red. Međutim, u svojoj ulozi gradonačelnika – sigurno jedan od najkomplek-snijih poslova na svijetu – bio je široko kritikovan zbog istog top-down leadership stila koji se pokazao u tako velikoj mjeri učinkovitim u vrijeme katastrofe. Bio je takođe kritiziran zbog sugeriranja da se izbori odgode kako bi on mogao očuvati red i stabilnost. Zaista, spe-cifična opasnost za lidere koja se pojavljuje nakon krize je ta što neki od njih postanu manje uspješni kada se kontekst promijeni zato što oni nisu u stanju promije-niti stil koji bi pratio kontekst.

Štaviše, lideri koji su veoma uspješni u haotičnim kontekstima mogu razviti preuveličanu percepciju sa-moga sebe, postajući legende u svojim vlastitim umo-vima. Kada generišu obožavanje kultskog tipa, vođenje za njih postaje teže zato što im krug pristalica koje im se dive uskraćuje tačne informacije.

Pa ipak, haotična domena je gotovo uvijek najbo-lje mjesto za lidere da nametnu inovativnost. Ljudi su otvoreniji novitetima i direktivnom leadership-u u ovim situacijama nego bi to bili u drugim kontekstima.

m e n a dž m e n t

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 115

Jedna izvrsna tehnika je da se upravlja haosom i inova-cijom paralelno: u onoj minuti u kojoj se susretnete sa krizom, angažujte pouzdanog menadžera ili krizni me-nadžment tim kako bi riješili datu situaciju. Istovreme-no, izaberite poseban tim i fokusirajte njegove članove na prilike da se stvari urade na drugačiji način. Ukoliko čekate dok se kriza ne završi, šansa će otići u nepovrat.

LEADERSHIP KROZ RAZLIČITE KONTEKSTE

Dobar leadership zahtijeva otvorenost promjeni na individualnom nivou. Istinski prilagodljivi lideri će znati ne samo kako identificirati kontekst u kojem rade u svakom mogućem trenutku, već i to kako da promi-jene svoje ponašanje i svoje odluke kako bi odgovarali

ODLUKE U VIŠESTRUKIM KONTEKSTIMA: VODIČ LIDERAUčinkoviti lideri uče da mijenjaju svoje stilove odlučivanja kako bi pratili promjenjivo poslovno okruženje. Jednostavni, komplicirani, kompleksni i haotični konteksti traže različite menadžerske odgovore. Kroz korektno identificiranje vladajućeg konteksta, svjesnost o signalima opasnosti, te izbjegavanje neprikladnih reakcija, menadžeri mogu voditi na učinkovit način u različitim situacijama.

KARAKTERISTIKE KONTEKSTA POSAO LIDERA SIGNALI OPASNOSTI ODGOVOR NA SIGNALE

OPASNOSTI

JED

NO

STAV

NI

KON

TEKS

T

Ponavljanje obrazaca i konzistentnih događajaJasne uzročno-posljedične veze evidentne svima; ispravan odgovor postojiPoznate stvariMenadžment baziran na činjenicama

Osjeti, kategoriziraj, odgovoriOsiguraj da su pravi procesi u funkcijiDelegirajKoristi najbolje prakseKomuniciraj na jasne, direktne načineShvati da ekstenzivna interaktivna komunikacija možda nije ni potrebna

Opuštenost i komforŽelja da se kompleksne probleme učini jednostavnimIstrenirano razmišljanjeBez izazivanja uobičajene mudrostiPretjerano oslanjanje na najbolju praksu ukoliko se kontekst promijeni

Kreiraj komunikacijske kanale kako bi izazvao tradicijuOstani u toku bez mikromenadžmentaNe pretpostavljaj da su stvari jednostavnePrepoznaj i vrijednosti i ograničenja najbolje prakse

KOM

PLIC

IRA

NI

KON

TEKS

T

Ekspertna dijagnoza potrebnaUzročno-posljedične veze moguće otkriti, ali nisu odmah očigledne svima; više od jednog ispravnog odgovora mogućePoznate nepoznaniceMenadžment baziran na znanju

Osjeti, analiziraj, odgovoriKreiraj panele eksperataSlušaj konfliktne savjete

Eksperti pretjerano sigurni u svoja vlastita rješenja ili u efikasnost prošlih rješenjaParaliza analizePaneli eksperataStajališta ne-eksperata isključena

Ohrabruj eksterne i interne interesne grupe kako bi izazvao ekspertna mišljenja kako bi se borio protiv istreniranog mišljenjaKoristi eksperimente i igrice kako bi prisilio ljude da razmišljaju izvan poznatog

KOM

PLEK

SNI K

ON

TEKS

T

Tok i nepredvidivostNema ispravnih odgovora; izranjajući instruktivni obrasciNepoznate nepoznaniceMnogo konkurirajućih idejaPotreba za kreativnim i inovativnim pristupimaLeadership zasnovan na obrascima

Probaj, osjeti, odgovoriKreiraj okruženja i eksperimente koji omogućavaju obrascima da izroneUvećaj nivoe interakcije i komunikacijeKoristi metode koje mogu pomoći generisanje ideja: otvori diskusiju (npr. kroz metode velike grupe); postavi barijere; stimuliraj atraktore; ohrabruj neslaganje i raznovrsnost; te upravljaj početne uslove i prati izranjanje

Iskušenje da se vrati uobičajenom, komanduj-i-kontroliraj modusuIskušenje da se traga za činjenicama umjesto da se dozvoli obrascima da izroneŽelja za ubrzanim rješavanjem problema ili iskorištavanjem prilika

Budi strpljiv i dozvoli vrijeme za refleksijuKoristi pristupe koji ohrabruju interkaciju kako bi obrasci mogli da izrone

HA

OTI

ČNI K

ON

TEKS

T

Velike turbulencijeNema jasnih uzročno-posljedičnih veza, tako da nema smisla tražiti ispravne odgovoreNepoznateMnogo odluka koje treba donijeti i nimalo vremena za razmišljanjeVelike tenzijeLeadership zasnovan na obrascima

Djeluj, osjeti, odgovoriTraži šta djeluje umjesto traženja ispravnih odgovoraPreduzmi momentalnu akciju kako bi iznova uspostavio red (komanduj-i-kontroliraj pristup)Obezbijedi kasnu, direktnu komunikaciju

Apliciranje komanduj-i-kontroliraj pristupa duže nego je to potrebno“Kult lidera”Propuštena prilika za inovacijeNesmanjen haos

Uspostavi mehanizme (poput paralelnih timova) kako bi se iskoristile prilike koje je donijelo haotično okruženjeOhrabri savjetnike da izazovu tvoje stajalište kada se kriza smanjiRadi na promjeni konteksta od haotičnog ka kompleksnom

m e n a dž m e n t

116 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

tom kontekstu. Oni takođe pripremaju svoju organiza-ciju kako bi razumjela različite kontekste i uslove tran-zicije između njih. Mnogi lideri vode efektivno – mada obično u samo jednoj ili dvije domene (ne u svim) i malo njih, ako ih uopšte ima, pripremaju svoje organi-zacije za različite kontekste.

Tokom ubistava u fast food restoranu Palatine 1993. godine, zamjenik šefa policije, Gasior, se suočio sa četi-ri konteksta odjednom. Morao je preuzeti momentalnu akciju putem medija kako bi ublažio talas inicijalne pa-nike držeći zajednicu informisanom (haotični kontekst); morao je pomoći da odjel nastavi raditi na rutinskoj osnovi i prema već uspostavljenim procedurama ( jed-nostavni kontekst); morao je uključiti eksperte (kompli-cirani kontekst); i morao je nastaviti da smiruje zajed-nicu u danima i sedmicama koji su slijedili nakon ovog zločina (kompleksni kontekst). Ta posljednja situacije se pokazala najizazovnijom. Roditelji su se plašili pusti-ti djecu da idu u školu, a zaposlenici su bili zabrinuti za sigurnost na svojim radnim mjestima. Da je Gasior pogrešno protumačio dati kontekst kao jednostavan, mogao je samo reći “Nastavite”, što ne bi učinilo ništa da uvjeri zajednicu. Da ga je pogrešno protumačio kao kompliciran, mogao je pozvati eksperte da kažu da je stanje sigurno – rizikujući gubitak kredibiliteta i povje-renja. Umjesto toga, Gasior je uspostavio forum vlasnika biznisa, srenjoškolaca, učitelja i roditelja kako bi podije-lili brige i saslušali činjenice. Bio je to ispravan pristup za kompleksni kontekst: omogućio je da rješenja izrone iz same zajednice umjesto nastojanja da ih nametne.

** *

Poslovne škole i organizacije opremaju lidere da djeluju u sređenim domenama ( jednostavne i kompli-cirane), ali se većina lidera obično mora oslanjati na svoje prirodne sposobnosti kada djeluju u nesređenim kontekstima (kompleksnim i haotičnim). U susretu sa većom kompleksnošću danas, međutim, intuicija, inte-lekt i karizma više nisu dovoljne. Lideri trebaju alate i pristupe da vode svoje firme kroz manje poznate vode.

U kompleksnom okruženju savremenog poslovnog svijeta, lideri će često biti pozvani da djeluju protivno svojim instinktima. Oni će morati znati kada da dijele moć, a kada da je nose sami, kada da traže mudrost skupine, a kada da se okrenu vlastitom savjetu. Dubin-sko razumijevanje konteksta, sposobnost da se prigrli kompleksnost i paradoks, te spremnost da se fleksibil-no mijenja leadership stil, biće potrebni liderima koji žele da pokrenu stvari u vrijeme rastuće nesigurnosti.

“A LEADER’S FRAMEWORK FOR DECISION MAKING”

Harvard Business Review, novembar 2007.

KORPORATIVNO UPRAVLJANJE

principi i mehanizmiautori:

Manojlo BabićSimić MilićAziz Šunje

Mirko Puljić

CIJENA: 70,00 KMsa uključenim PDV-om

U PRODAJI

a k t u a l n o s t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 117

R.b. O B A V E Z A KOME KADAI P D V

1. Ispostavljanje faktura za izvršene isporuke dobara i usluga:- za sve isporuke izvršene do 30.09.2013. kupcima najkasnije pod 31. 08. 2013.- za sve isporuke izvršene do 31.10.2013. kupcima najkasnije pod 30. 09. 2013.

2. Podnošenje PDV prijave (Obrazac P PDV): 2.1. PDV prijava za septembar/rujan 2013. UIO (RC) 10. 10. 2013.

- uplata PDV obaveze po prijavi za septembar/rujan 2013. Jedinstveni račun 10. 10. 2013.2.2. PDV prijava za oktobar/listopad 2013. UIO (RC) 10. 11. 2013.

- uplata PDV obaveze po prijavi za oktobar/listopad 2013. Jedinstveni račun 10. 11. 2013.II A K C I Z E1. AKCIZA I PUTARINE NA NAFTNE DERIVATE

Uvoznici: uplata akcize i putarina Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: prijave PDA UIO (RC) 10. 10. i 10. 11. 2013. Proizvođači: uplata akcize i putarina (odvojeno) Jedinstveni račun 10. 10. i 10. 11. 2013.

2. AKCIZA NA DUHANSKE PRERAĐEVINEUplata (svi obveznici: uvoznici i proizvođači u BiH) Jedinstveni račun pri preuzimanju markicaMjesečni obračuni - prijave PDA (proizvođači) UIO (RC) 10. 10. i 10. 11. 2013.

3. AKCIZA NA ALKOHOL I ALKOHOLNA PIĆAUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10. 10. i 10. 11. 2013. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10. 10. i 10. 11. 2013.

4. AKCIZA NA BEZALKOHOLNA PIĆAUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10. 10. i 10. 11. 2013. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10. 10. i 10. 11. 2013.

5. AKCIZA NA PIVOUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10. 10. i 10. 11. 2013. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10. 10. i 10. 11. 2013.

6. AKCIZA NA KAFU I PRERAĐEVINE OD KAFEUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCI

III POREZ NA DOBIT1. Mjesečne akontacije poreza na dobit:

a) u Federaciji BiH: - za septembar/rujan 2013. uplatni račun 31. 10. 2013. - za oktobar/listopad 2013. uplatni račun 30. 11. 2013.b) u Republici Srpskoj: - za septembar/rujan 2013. uplatni račun 10. 10. 2013. - za oktobar/listopad 2013. uplatni račun 11. 11. 2013. (pon.)U RS: Mjesečna obavještajna prijava za porez po odbitku Poreska uprava 10. 10. i 11. 11. (pon.) 2013.

IV POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Federacija BiH)1.a)1.b)1.c)

- svi poslodavci (pravna lica i samostalne radnje), porez i dopr. za svoje zaposlenike uplatni račun istovrem. sa isplatom plaća- samostalni poduzetnici (vlasnici radnji), za svoje doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu- zaposleni kod nerezidenata i drugi obveznici, za svoj porez i doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu

2. Specifikacije plaća (sa dokazima o uplati poreza i doprinosa) Porezna uprava na dan isplate ili idući danSpecifikacije i dr. prop. obrasci za ostala oporez. primanja (sa dokazima o uplati obaveza) Porezna uprava na dan isplate ili idući dan

3. Posebni porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća uplatni račun istovr. sa isplatom primanja4. Opća vodna naknada (osim budžetskih korisnika) uplatni račun istovr. sa isplatom primanja5. Izvještaj MIP-1023 - za plaće isplaćene u IX mjesecu 2013. Porezna uprava do 15. 10. 2013.

- za plaće isplaćene u X mjesecu 2013. Porezna uprava do 15. 11. 2013. V POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Republika Srpska)1. Uplata poreza na dohodak i doprinosa uplatni račun istovremeno sa isplatom2. Mjesečne prijave poreza po odbitku Poreska uprava 10. 10. i 11. 11. (pon.) 2013.

NE PROPUSTITE ROKOVE !!!- oktobar/listopad i novembar/studeni 2013. godine -

NA ČEMU INSPEKTORI INSISTIRAJUI DRUGE TEME IZ PRAKSE

a k t u a l n o s t i

118 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

DRUGAPRIMANJAZAPOSLENIHPOPROPISIMAFEDERACIJEBiH

R.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA POREZNI TRETMANI Službena putovanja IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE

1. Dnevnice zaposlenika za službena putovanja u zemlji i inozemstvu (vidi niže)2. Troškovi korištenog javnog prijevoza zaposlenika na službenom putovanju iznos stvarnih troškova (vozne karte, računi i dr)3. Naknada za korištenje osobnog automobila zaposlenika na služb. putovanju do 20% cijene 1 lit. utrošenog goriva po pređenom km4. Troškovi noćenja zaposlenika na službenom putovanju Iznos stvarnih troškova (po računima)5. Naknada na ime troškova smještaja ako isti nije obezbijeđen ili se ne koristi od 28.01.2010.: do iznosa od 70% dnevnice (neoporezivo)6. Dnevnice zaposlenika u slučaju kada je obezbijeđena besplatna ishrana umanjuju se za 30%

Napomena: Isplate zaposlenima preko navedenih iznosa tretiraju se kao plaća. Isplate po ovim osnovama nezaposlenicima tretiraju se kao primanja od drugi samostalnih djelatnosti (kao ugovori o djelu i sl.), osim (nakon izmjena Pravilnika) kada se isplaćuju članovima organa i tijela udruženja građana koja se finansiraju isključivo iz članarina.

II Neoporeziva primanja iz radnog odnosa IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE1. Naknada za smještaj / odvojeni život od porodice:

Naknada za smještaj rukovodećih državnih službenika 300 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 50% prosječne mjesečne neto plaće u FBiHNaknada za smještaj rukovodilaca federalnih organa izvršne vlasti 500 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 70% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH

2.1. Terenski dodatak, pod uslovom da se rad obavlja izvan mjesta zaposlenja i da traje duže od 20 radnih dana neprekidno (od 08. 03. 2012.: 30 dana)

zavisno od uslova koji su obezbijeđeni zaposlenikuza rad na terenu, i to:

- ako su na terenu obezbjeđeni i smještaj i ishrana od strane poslodavca do 20% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)- ako je na terenu obezbjeđena samo ishrana do 70% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)- ako je na terenu obezbjeđen samo smještaj do visine propisane dnevnice (vidi niže)

2.2. Troškovi prijevoza na teren (ako nije obezbjeđen prijevoz službenim vozilom) u stvarnom iznosu troškova prijevoza

3. Regres za godišnji odmor 70% njegove plaće, ili prosječna tromjesečna neto plaćau FBiH u prethodna 3 mjeseca, zavisno šta je povoljnije

4.1. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u zemlji- do 07. 03. 2012. 48 KM dnevno- od 08. 03. 2012. 25 KM dnevno

4.2. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u inozemstvu do iznosa po Odluci (“Sl. nov. FBiH” 50/07), i to:Afganistan, Albanija, Alžir, Argentina, Armenija, Azerbejdžan, Bolivija, Bugarska, Crna Gora, Čile, Egipat, Filipini, Gruzija, Jamajka, Jemen, Jordan, Južnoafrička Republika, Kazahstan, Kenija, Kirgistan, Makedonija, Malezija, Pakistan, Senegal, Srbija, Tadžikistan, Tunis, Turkmenistan, Uzbekistan

90 KM dnevno

Bjelorusija, Estonija, Hrvatska, Indija, Indonezija, Izrael, Kina, Kolumbija, DNR Koreja, R Koreja, Kuba, Latvija, Libanon, Liberija, Libija, Mađarska, Meksiko, Moldavija, Monako, Mozambik, Panama, Peru, Poljska, Sirija, Slovačka, Slovenija

100 KM dnevno

Cipar, Češka, Etiopija, Grčka, Irak, Iran, Kongo, Kuvajt, Litvanija, Portugal, Rumunija, Rusija, Saudijska Arabija, Sudan, Turska, Ujedinjeni Arapski Emirati 110 KM dnevno

Andora, Angola, Brazil, Hong Kong, Irska, Kanada, Malta, N. Zeland, SAD, Španija, Ukrajina 120 KM dnevnoAustralija 125 KM dnevnoFinska, Italija, Singapur 130 KM dnevnoAustrija, Belgija, Danska, Francuska, Nizozemska, Njemačka, Ujedinjeno Kraljevstvo V. Britanije i S. Irske 140 KM dnevno

Island, Japan, Luksemburg, Švedska, Švicarska 150 KM dnevnoNorveška 160 KM dnevnosve druge zemlje 90 KM dnevno

5.1. Troškovi prijevoza na posao i sa posla (najmanje 1 km, ako nema javnog prijevoza, ako prijevoz nije organiziran i ako nije obezbjeđena mjesečna karta)

do visine cijene mjesečne karte gradskog, prigradskogili međugradskog prijevoza

5.2. Naknada za upotrebu osobnog automobila za prijevoz na posao i sa posla,saglasno internim aktima

do 20% cijene 1 lit. goriva po pređenom km na odobrenoj relaciji, a najviše do cijene 1,5 mjesečne karte

javnog saobraćaja na odobrenoj relaciji6. Naknada za ishranu u toku rada (topli obrok), samo za dane prisustva na poslu: do 2% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH, i to:

14.12.2012. – 17.01.2013. (837,37 x 2%) 16,75 KM dnevno18.01. – 21.02.2013. (837,84 x 2%) 16,76 KM dnevno22.02. – 19.03.2013. (837,30 x 2%) 16,75 KM dnevno20.03. – 16.04.2013. (836 x 2%) 16,72 KM dnevno17.04. – 16.05.2013. (817 x 2%) 16,34 KM dnevno17.05. – 18.06.2013. (828 x 2%) 16,56 KM dnevno19.06. – 18.07.2013. (836 x 2%) 16,72 KM dnevno19.07. – 15.08.2013. (846 x 2%) 16,92 KM dnevno16.08. – 12.09.2013. (825 x 2%) 16,50 KM dnevnood 13.09.2013. do objavljivanja novog podatka (841 x 2%) 16,82 KM dnevno

7. Naknada troškova sahrane u slučaju smrti uposlenika ili člana njegove uže porodice, a od 28.01.2010. i u slučaju smrti penzionisanog zaposlenika

u visini stvarnih troškova sahrane, a najviše do iznosa 4 prosječne neto plaće u FBiH za prethodna 4 mjeseca

8. Novčana pomoć u slučaju:- teške invalidnosti zaposelnika ( najmanje 60% invaliditeta) jednokratno, u visini 3 prosječne plaće zaposlenika isplaćene

u prethodna tri mjeseca ili u visini 3 prosječne neto plaće u FBiH prema posljednjem statističkom podatku, ako je to

povoljnije za zaposlenika

- teške bolesti zaposlenika ili članova njegove uže porodice

- hirurških intervencija na zaposleniku izvršenih iz zdrav. razloga po preporuci ljekara

a k t u a l n o s t i

porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013. 119

R.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE9. Naknada troškova liječenja zaposlenika, a od 28.01.2010. i članova uže porodice u visini stvarnih troškova prema dokumentaciji

10.1. Otpremnina kod odlaska zaposlenika u mirovinu 6 njegovih neto plaća isplaćenih u prethodnih 6 mjeseci ili prosječnih 6 neto plaća u FBiH, ako je to povoljnije

10.2. Otpremnina kod prestanka radnog odnosa zbog tehnološkog viška (do 28.01.2010.)

u visini 1/3 pros. mjes. plaće zaposlenika u poslj. 3 mjes. prije prest. ug. o radu, za svaku navrš. god. rada kod poslodavca

10.3. Otpremnina u slučaju otkaza ugovora o radu (od 28.01.2010.) do 70% prosj. mj. plaće u poslj. 3 mj. prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod tog poslodavca

11.Jubilarne nagrade za navršeni određeni broj godina neprekidnog radnog staža zaposlenika kod istog poslodavca, neoporezivi iznos se utvrđuje na bazi posljednje objavljene prosječne plaće u FBiH za prethodna 3 mjeseca i to:

0,50 prosječne plaće za navršenih 5 godina staža,1,00 za 10 god., 1,25 za 15 god., 1,50 za 20 god.,

1,75 za 25 god., 2,00 za 30 god. i 2,50 za 35 godina staža12. Isplate pod 1.do 11. koje se izvrše preko prednjih neoporezivih iznosa smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

13. Sva ostala primanja zaposlenika iz ili po osnovu rada (osim isplata po čl. 5, 6. i 10. Zakona i čl. 14. i 15. stav 4. Pravilnika, vidi pod IV, V, VI i VII) smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

14. Koristi zaposlenika po osnovu rada za poslodavca: smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)Korištenje službenih vozila i drugih sredstava za lične potrebe u visini 20% cijene 1 lit. goriva po "privatnom" kmKorištenje drugih dobara i usluga besplatno ili po cijeni nižoj od tržišne u visini zakupnine/cijene usluge po tržišnim cijenamaKoristi od beskamatnih pozajmica ili kredita s kamatom nižom od tržišne u visini razlike do 10,03% kamate na godišnjem nivouIzmirivanje privatnih troškova od strane poslodavca u visini izmirenih privatnih troškovaIzmirivanje ili oprost dužničke obaveze zaposlenika od strane poslodavca u visini izmirene ili oproštene privatne obavezeOstale privatne koristi zaposlenika koje se ne smatraju poslovnim interesom u visini tržišne vrijednosti ili cijene, sa PDV-om

III Lična primanja od povremenih poslova i drugih samostalnih djelatnosti OPOREZUJU SE U CIJELOSTI1. Primanja po osnovu ugovora o djelu (uz paušalno priznatih 20% troškova) 10% poreza

+ 4% za zdravstvo (iz) + 6% za PIO (na) + 0,5% za nesreće

+ 0,5% opća vodna naknada

2. Naknade za povremene i privremene poslove3. Autorske naknade (uz priznatih 30% troškova ili dokazane stvarne troškove)4. Naknade članovima odbora, komisija, stečajnih upravitelja i dr.5. Naknade zastupnicima i vijećnicima (neprofesionalcima)IV Lična primanja koja se ne smatraju dohotkom i ne oporezuju (član 5. Zakona o porezu na dohodak)1. Prihodi od učešća u dobiti privrednih društava (dividende i udjeli) oslobođeno oporezivanja2. Penzije rezidenata, bilo da su stečene u BiH ili inozemstvu oslobođeno oporezivanja3. Pomoć i dr. primanja po pos. prop. o pravima RVI i civ. žrtava rata, osim plaće oslobođeno oporezivanja4. Socijalne pomoći, kao i isplate fiz. licima za liječenje i dr., pod prop. uslovima oslobođeno oporezivanja5. Dječiji dodatak i novčana sredstva za opremu novorođenčeta oslobođeno oporezivanja6. Nasljedstva i pokloni na koje se porez plaća prema drugim fed. i kant. propisima oslobođeno oporezivanja7. Prihodi od prodaje imovine koja je korištena u lične svrhe oslobođeno oporezivanja8. Naknade štete u slučaju elementarnih nepogoda oslobođeno oporezivanja9. Osigurane sume i druge naknade štete na imovini do iznosa za zamjenu ili popravku oslobođeno oporezivanja

10. Nagrade u novcu, stvarima i/ili pravima na kvizovima i dr. sl. takmičenjima oslobođeno oporezivanja

11. Prihodi zaposlenika na osnovu naknada, pomoći i/ili nagrada, najviše do iznosa utvrđenog Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak oslobođeno oporezivanja

12. Nagrade za izuzetna dostignuća koje dodj. organi vlasti povodom znač. datuma oslobođeno oporezivanjaV Lična primanja na koja se ne plaća porez na dohodak (član 6. Zakona o porezu na dohodak)1. Naknade za vrijeme nezaposlenosti i spriječ. za rad na teret vanbudžetskog fonda oslobođeno oporezivanja2. Prihodi invalidnih lica zaposlenih u društvu, ustanovi ili radionici za zap. invalida oslobođeno oporezivanja3. Naknade za tjelesna oštećenja, umanjenu radnu sposobnost i neimovinsku štetu oslobođeno oporezivanja4. Naknade štete zaposlenicima po osnovu posljedica nesreće na radu oslobođeno oporezivanja5. Nagrade članovima ANU BiH i nagrade za tehničko-tehnološke inovacije oslobođeno oporezivanja6. Naknade osuđenim licima za vrijeme odsluženja kazne oslobođeno oporezivanja

7. Stipendije učenika i studenata na redovnom školovanju, a od 27.02.2010. najviše do iznosa 75% prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjim objavljenom podatku, mjesečno oslobođeno oporezivanja

8. Prihodi učenika i studenata putem zadruga, do 4 prosj. plaće u FBiH, godišnje oslobođeno oporezivanja

9. Nagrade učenika i studenata osvojene na takmičenjima u okviru obraz. sistema, od 27.02.2010. do visine 2 prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjem obj. podatku oslobođeno oporezivanja

10. Dobici ostvareni učešćem u nagr. igrama koje organiz. pr. društva u propagandne svrhe, iz vlast. pr. asortimana, do trž. vrij. 1.000 KM, do stup. na sn. novog Zakona o igrama na sreću oslobođeno oporezivanja

11. Naknade plaća za vrijeme trajanja prekida posla za koji zaposlenik nije kriv oslobođeno oporezivanja12. Kamate na štednju u bankama, štedion. i na računima, te na državne obveznice oslobođeno oporezivanja13. Zatezne kamate na plaće i naknade plaća isplaćene po sudskim presudama oslobođeno oporezivanja

14. Isplaćene sume osiguranja s karakterom štednje, ako su na premije plaćeni porez na dohodak i doprinosi ili ako su plaćane iz sredstava na koja su plaćeni porez i doprinosi oslobođeno oporezivanja

VI Primanja od poslodavca koja se ne oporezuju (član 10. stav 4. Zakona o porezu na dohodak)

1. Pomoć za gubitke nastale kao poslj. el. nepogoda i pomoći po osnovu ozljeda i bolesti zaposleniku ili članu nj. porodice do visine utvrđene pos. propisima oslobođeno oporezivanja

2. Hrana koju poslodavac osigurava zaposlenicima u svojim prostorijama do vrijednosti naknade za topli obrok utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

3. Smještaj koji poslodavac osigurava zaposleniku na mjestu gdje se obavlja djelatnost, ako je to neophodno u cilju obavljanja radnog zadatka oslobođeno oporezivanja

4. Smještaj i plaćanje troškova smještaja za javne dužnosnike zaposlene u DKP u inozemstvu i druge naknade isplaćene do visine utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

5. Pokloni koje poslodavci daju zaposleniku u novcu, stvarima, uslugama i pravima, povodom državnih i vjerskih praznika i/ili jubilija firme i sl.

oslobođeno do visine 30% prosj. mj. plaće u FBiH po poslj. objavlj. podatku, ukupno na godišnjem nivou

6. Otpremnine u slučaju otkaza ugovora o radu vidi pod 10.1., 10.2. i 10.3.VII Neoporezive koristi od poslodavca, a koje su u interesu obavljanja djelatnosti (član 15. Pravilnika o porezu na dohodak)1. Posebna radna odjeća sa znakom poslodavca oslobođeno oporezivanja2. Posebni ljekarski pregledi po osnovu posebnih propisa oslobođeno oporezivanja3. Sistematski kontrolni ljekarski pregledi za sve zaposlene oslobođeno oporezivanja

4. Razni oblici obrazovanja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnosti koji su neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca i sl. oslobođeno oporezivanja

a k t u a l n o s t i

120 porezni savjetnik • oktobar/listopad 2013.

PROSJEČNEPLAĆE: Federacija BiH

MJESECMJESEČNI PROSJEK TROMJESEČNA

NETO PLAĆA55% prosječne plaće više se ne primjenjuje

Službene novine Federacije BiHNETO BRUTO

PROSJEK 2012. 829,92 1.266,17 15/13 od 22. 02. 2013.I/2013. 836 1.277 XI/12-I/13 836 - 22/13 od 20. 03. 2013.II/2013. 817 1.246 XII/12-II/13 830 - 30/13 od 17. 04. 2013.III/2013. 828 1.263 I-III/13 827 - 38/13 od 17. 05. 2013.IV/2013. 836 1.276 II-IV/13 827 - 47/13 od 19. 06. 2013.V/2013. 846 1.292 III-V/13 836 - 56/13 od 19. 07. 2013.VI/2013. 825 1.258 IV-VI/13 836 - 63/13 od 16. 08. 2013.VII/2013. 841 1.285 V-VII/13 837 - 71/13 od 13. 09. 2013.

Republika Srpska

MJESECMJESEČNI PROSJEK GODIŠNJI PROSJEK Službeni glasnik

Republike SrpskeNETO BRUTO PERIOD NETO BRUTOI-XII 2012. 818 1.349 7/13 od 31. 01. 2013.

I/2013. 811 1.338 - - - 16/13 od 27. 02. 2013.II/2013. 811 1.338 I-II 2013. 811 1.338 24/13 od 26. 03. 2013.III/2013. 799 1.318 I-III 2013. 807 1.331 34/13 od 26. 04. 2013.IV/2013. 798 1.316 I-IV 2013. 805 1.327 43/13 od 24. 05. 2013.V/2013. 796 1.314 I-V 2013. 803 1.325 54/13 od 27. 06. 2013.VI/2013. 816 1.344 I-VI 2013. 805 1.328 64/13 od 30. 07. 2013.VII/2013. 803 1.323 I-VII 2013. 805 1.327 74/13 od 28. 08. 2013.VIII/2013. 811 1.337 I-VIII 2013. 806 1.328 83/13 od 27. 09. 2013.

Brčko Distrikt BiH Bosna i Hercegovina

MJESECMJESEČNI PROSJEK Službeni glasnik

Brčko Distrikta BiH MJESECMJESEČNI PROSJEK Službeni glasnik

Bosne i HercegovineNETO BRUTO NETO BRUTOI/2013. 823,99 1.284,48 9/13 od 06. 06. 2013. I/2013. 829 1.294 22/13 od 25. 03. 2013.II/2013. 809,75 1.257,08 9/13 od 06. 06. 2013. II/2013. 815 1.272 34/13 od 06. 05. 2013.III/2013. 815,02 1.245,05 19/13 od 30. 07. 2013. III/2013. 819 1.278 40/13 od 27. 05. 2013.IV/2013. 815,30 1.258,60 19/13 od 30. 07. 2013. IV/2013. 824 1.287 49/13 od 24. 06. 2013.

V/2013. 832 1.298 58/13 od 23. 07. 2013.VI/2013. 822 1.283 66/13 od 26. 08. 2013.VII/2013. 830 1.295 73/13 od 23. 09. 2013.

UKUPANINDEKSPOTROŠAČKIHCIJENA: Federacija BiH 2012/2011: + 2,1%

MJESECU odnosu na prethodni

mjesecU odnosu na isti mjesec

prethodne godineU odnosu na XII prethodne

godineSaopštenje FZS broj:

I/2013. + 0,2 % + 1,0 % + 0,2 % 7.1.1 od 15. 02. 2013. II/2013. 0,0 % + 0,3 % + 0,2 % 7.1.2 od 15. 03. 2013. III/2013. + 0,1 % + 0,3 % + 0,3 % 7.1.3 od 15. 04. 2013. IV/2013. 0,0 % + 0,1 % + 0,2 % 7.1.4 od 15. 05. 2013. V/2013. – 0,1 % + 0,1 % + 0,1 % 7.1.5 od 17. 06. 2013. VI/2013. 0,0 % + 0,5 % + 0,1 % 7.1.6 od 15. 07. 2013. VII/2013. – 0,8 % + 0,2 % – 0,7 % 7.1.7 od 15. 08. 2013. VIII/2013. – 0,2 % – 0,3 % – 0,9 % 7.1.8 od 16. 09. 2013.

Republika Srpska 2012/2011: + 2,1%

MJESECU odnosu na prethodni

mjesecU odnosu na isti mjesec

prethodne godineU odnosu na XII prethodne

godineSaopštenje RZS broj:

I/2013. + 0,4 % + 1,5 % + 0,4 % 28/13 od 22. 02. 2013. II/2013. + 0,1 % + 0,9 % + 0,5 % 56/13 od 21. 03. 2013. III/2013. + 1,2 % + 0,6 % + 2,8 % 95/13 od 22. 04. 2013. IV/2013. – 1,1 % + 0,3 % – 0,5 % 119/13 od 22. 05. 2013. V/2013. – 0,1 % + 0,3 % – 0,6 % 146/13 od 24. 06. 2013. VI/2013. 0,0 % + 1,0 % – 0,6 % 172/13 od 24. 07. 2013. VII/2013. – 0,1 % + 0,3 % – 0,5 % 195/13 od 22. 08. 2013. VIII/2013. – 0,4 % – 0,2 % – 1,9 % 226/13 od 25. 09. 2013.

NA ČEMU INSPEKTORI INSISTIRAJU

Konsultantske kuće Revicon i Idego Vam predstavljaju programe edukacije u potpunosti prilagođene Vašim potrebama, raspoloživim resursima i posebnostima u pogledu veličine kompanije. Programi su posebno definirani u skladu sa potrebama i zahtjevima subjekata na finansijskom tržištu, a njihove prednosti su prvenstveno u smanjenju troškova, optimalizaciji korištenja resursa, kreativnijem plasmanu proizvoda i usluga, razvoju inovacijske klime te poboljšanju rezultata kompanije razvojem kompetencija i kvaliteta rada zaposlenika.

Najefikasniji pristup učenju je orijentiran na proaktivan i jasno struktuiran sadržaj i multidisciplinarnu tehnologiju prenošenja znanja. Prateći stalno rastuću potrebu za razvojem novih vještina i znanja, zajedno sa Vama kreiramo optimalni program edukacije, inovativnom metodom koja predstavlja kombinaciju radionica i online edukacije.

In-house edukacija pruža mogućnost direktne razmjene znanja i iskustava sa našim ekpertima i praktično orijentiran pristup nastave korištenjem studija slučaja, grupnog rada i diskusije. Nakon toga ostavljamo mogućnost nadogradnje stečenih znanja bez vremenskih i geografskih ograničenja, a uključuje sve savremene alate informaciono-komunikacijskih tehnologija.

Po završenoj edukaciji, polaznici koji su testiranjem zadovoljili unaprijed definirane parametre, dobijaju certifikat.

Ʌ Donošenje odluka i uspješno ostvarivanje ciljeva Ʌ Sprečavanje pranja novca i finansiranja terorizma Ʌ Upravljanje vremenom Ʌ Upravljanje projektima Ʌ Vještine pregovaranja Ʌ Strategija uspješne prodajne komunikacije Ʌ Komunikacija sa klijentima Ʌ Vještine prodaje Ʌ Timski rad Ʌ Rješavanje konflikata Ʌ Vještine prezentacije, govorništvo, javni nastupi Ʌ Uspješno vođenje sastanaka Ʌ Umijeće prodaje sa fokusom na cross selling

Ponuđene teme ne predstavljaju konačan spisak i svakako su podložne sugestijama, do konačnog definiranja Vašeg edukacijskog paketa!

Za više informacija o dodatnim mogućnostima i konkretnoj ponudi:Tel: +387 33 720 584; E-mail: [email protected]

Imate pitanje?Point 2000 ima odgovorPoint 2000 je snažan INTEGRALNI POSLOVNI INFORMACIJSKI SISTEM dizajniran tako da Vaše cjelokupno poslovanje učini efikasnim. Nje-gova izuzetna pouzdanost ima tri oslonca: vrhunska softverska tehno-logija (troslojna Oracle arhitektura), veliko iskustvo razvojnog tima i velika baza postojećih korisnika koja u saradnji sa razvojnim timom potiče neprekidno usavršavanje sistema Point 2000.

Sistem obiluje mnoštvom funkcija i mogućnosti koje su neophodne velikim firmama, ali je njihovo korištenje toliko jednostavno da je upotreba sistema Point 2000 moguća u svim firmama bez obzira na veličinu i vrstu djelatnosti.

U izradu sistema Point 2000 ugrađeno je dugogodišnje iskustvo u di-zajniranju integralnih informacijskih sistema, a korišteni alati i baze podataka su garant za brz i efikasan rad sa velikim količinama podata-ka, te maksimalnu moguću raspoloživost i sigurnost podataka.

Područje primjenePoint 2000 je modularan programski proizvod sa velikim moguć-nostima parametriranja. Izborom odgovarajućih modula te postav-ljanjem parametara, sistem Point 2000 je moguće koristiti u gotovo svim granama djelatnosti:• Industrija • Trgovina (veleprodaja i maloprodaja) • Građevinarstvo • Promet • Ugostiteljstvo • Bankarstvo • Državne ustanove • ...

Sveobuhvatni informacijski sistemPoint 2000 je namjenjen informatizaciji gotovo svih segmenata poslovanja privrednog subjekta. Svi moduli sistema Point 2000 međusobno su povezani, tako da transakcija nastala u jednom mo-dulu, automatski izaziva promjene u svim modulima u kojima je to potrebno. Point 2000 pokriva sljedeće segmente poslovanja:• Nabava i Prodaja • Knjigovodstvo i Finansije • Zalihe • Fakturiranje • Proizvodnja • Servisi • Poslovodstva • Kadrovi • Plaće • Autorski honorari• Osnovna sredstva • POS sistemi u trgovini i ugostiteljstvu •...

Point 2000 za male korisnike u oblaku Kako znatan broj malih korisnika nije bio u mogućnosti nabaviti najsnažnije poslovno rješenje na tržištu – Point 2000. POINT je za njih predvidio rješenje rada u oblaku (cloud computing) – rad preko Interneta na serveru POINT-a bez kupovine opreme i programa, uz plaćanje samo mjesečne usluge. Nova verzija Point 2000 rješenja za male korisnike koristi se preko web interfejsa, te je potpuno ne-zavisna o kompjuteru. Za ovakav način rada dovoljan je kompjuter i internet veza. Za sve ostalo brinemo mi!

71000 Sarajevo, Husrefa Redžića 8 Telefon: +387(0)33 262 990, fax: +387(0)33 262 991

E-mail: [email protected] • http://www.point.com.ba

10255 Zagreb, Donji Stupnik, Gospodarska 12 tel.: +385 1 6530-999, fax: +385 1 6530-990

e-mail: [email protected] • http://www.point.hr Regionalni ured: HR-21204 Kneza Domagoja 59,

Poslovna Zona Dugopolje, Split tel.: +385 21 440-066, Support centar: HR-20340 Ploče, Trg Prišnica 1

tel.: +385 20 670-222, fax: +385 20 670-276 e-mail: [email protected] • http://point.com.hr