porezni bilance

Porezni bilansi Porezne Prijave

za 2012.

Porezni bilans i Porezne Prijave za 2012.

Revicon d.o.o. za istraživačko-razvojne usluge

i poslovni konsalting

Envera Šehovića 14, 71000 SarajevoTel: + 387 33 720 580Fax: + 387 33 720 581

E-mail: [email protected]

ID BROJ 200491380008

Podružnica TuzlaTuralibegova 30, 75000 Tuzla

Tel: + 387 35 265 030 Fax: + 387 35 265 031

e-mail: [email protected]

Žiro-računi UniCredit Bank BiH d.d: 3383202200308627 Intesa Sanpaolo banka BiH: 1549995000532995 Nova banka A.D: 5550050001608033 Union banka: 1020500000075755 ProCredit banka d.d: 1941011354700156 Raiffeisen Bank BiH d.d: 1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank d.d: 3060350000444164 Sberbank a.d. Banjaluka: 5673831100002975

Za izdavača: Marin Ivanišević Urednik: Amra Salihović DTP: Lejla Alić i Adnan Mahmutović Štampa: Štamparija FOJNICA, Fojnica Za štampariju: Šehzija Buljina

seminarski materijal© Strogo zabranjeno svako umnožavanje

i preštampavanje ovog djela bez odobrenja izdavača. Neovlašteno kopiranje, umnožavanje i preštampavanje predstavlja

krivično djelo iz čl. 111. Zakona o autorskom pravu (“Službeni glasnik BiH”, broj 7/02).

sarajevo, mart/ožujak 2013.

Porezni bilans i porezne prijave za 2012.

Autori:Milan DmitrovićAmra SalihovićMarko Dmitrović

5© REVICON

Sadržaj

POREZ NA DOBIT ZA 2012. GODINU ........................................................................9UVOD ........................................................................................................................................9OBVEZNICI POREZA NA DOBIT .................................................................................. 10

Oporezivanje “tržišne dobiti” kod neprofitnih subjekata ................................ 12Oporezivanje dobiti poslovnih jedinica stranih pravnih lica .......................... 17Poslovne jedinice u FBiH matičnih firmi iz RS ili BD ...................................... 20Poslovne jedinice u RS ili BD .................................................................................. 21

KONCEPT OPOREZIVANJA DOBITI ........................................................................... 23POREZNI BILANS .............................................................................................................. 26A) UTVRĐIVANJE POREZNE OSNOVICE ................................................................. 29I - FINANSIJSKI REZULTAT ISKAZAN U BILANSU USPJEHA ......................... 29

1. Dobit poslovne godine (ili) .................................................................................. 292. Gubitak poslovne godine...................................................................................... 29

II - KAPITALNI DOBICI I GUBICI............................................................................... 333. Kapitalni dobici iz bilansa stanja ....................................................................... 35

3.1. Realizirane revalorizacione rezerve ........................................................ 353.2. Ostali mogući izvori oporezivih kapitalnih dobitaka ........................... 50

4. Kapitalni gubici iz bilansa stanja ....................................................................... 564.1. Negativni efekti retroaktivne promjene računovodstvenih politika ... 564.2. Negativni efekti ispravljanja značajnih grešaka iz ranijih godina .... 574.3. Imovina po osnovu koje nema kapitalnih stavki u poreznom bilansu ...59

III - USKLAĐIVANJE RASHODA .................................................................................. 615. Troškovi materijala i nabavna vrijednost prodate robe .............................. 636. Troškovi ličnih primanja ..................................................................................... 677. Troškovi reprezentacije ........................................................................................ 708. Date donacije .......................................................................................................... 729. Neobavezne članarine komorama ..................................................................... 7310. Sponzorstva ........................................................................................................... 7311. Rezervisanja za rizike i obaveze ...................................................................... 7412. Rezerve/rezervisanja kod banaka i društava za osiguranje ..................... 7913. Otpis sumnjivih i spornih potraživanja ......................................................... 8414. Novčane kazne i penali ...................................................................................... 8815. Zatezne kamate na javne prihode ................................................................... 8916. Porez na dobit koji je iskazan kao rashod ..................................................... 8917. Donacije političkim strankama ........................................................................ 91

6 © REVICON

18. Porez po odbitku plaćen na vlastiti trošak ................................................... 9119. do 30. Amortizacija ............................................................................................. 93

19. i 20. Nepriznata, odnosno naknadno priznata amortizacija ............... 9421. i 22. Razlika do pune visine porezno priznate amortizacije ................ 9823. i 24. Jednokratni “otpis” izdataka za razvoj u porezne svrhe.............. 9925. i 26. “Sitna” stalna sredstva .................................................................... 10027. i 28. Hardveri i softveri ............................................................................ 10129. i 30. Ubrzana amortizacija u porezne svrhe ......................................... 102

Amortizacija na iznajmljenu imovinu ................................................................. 104Porezno priznati rashodi u vezi sa stalnim sredstvima .................................. 10431. Rashodi iz osnova likvidacije zavisnog društva ......................................... 10532. Rashodi koji nisu u skladu sa MRS/MSFI .................................................. 106Ostali rashodi koji se priznaju i po poreznom bilansu ................................... 106

IV - USKLAĐIVANJE PRIHODA ................................................................................. 10733. Prihodi od dividendi u udjela u dobiti ......................................................... 10934. Naplaćena, ranije otpisana i porezno nepriznata potraživanja ............. 11135. Oprihodovana, ranije porezno nepriznata rezervisanja .......................... 11236. Neoprihodovana neiskorištena rezervisanja .............................................. 11337. Prihodi iz osnova likvidacije zavisnog društva .......................................... 11338. Nastali a neiskazani prihodi ........................................................................... 114

V - TRANSFERNE CIJENE ........................................................................................... 11539. Kamate veće od tržišnih .................................................................................. 11740. Ostali rashodi veći od tržišnih ....................................................................... 11841. Prihodi niži od tržišnih .................................................................................... 118Priprema dokumentacije o transfernim cijenama ........................................... 119

VI - OPOREZIVA DOBIT ILI POREZNI GUBITAK ................................................ 12742. Oporeziva dobit .................................................................................................. 12743. Porezni gubitak .................................................................................................. 127

VII - POREZNA OSNOVICA I KORIŠTENJE POREZNOG GUBITAKA ........... 12844. Preneseni neiskorišteni porezni gubici ....................................................... 13145. Ostatak oporezive dobiti .................................................................................. 13246. Ostatak poreznih gubitaka .............................................................................. 13247. Porezni gubici za prenos u naredne godine ................................................ 132

B) OBRAČUNATI POREZ, OSLOBAĐANJA I UMANJENJA POREZNE OBAVEZE .................................................................. 135

48. Porezna osnovica ............................................................................................... 13549. Obračunati porez na dobit .............................................................................. 13550. Porezna oslobađanja ......................................................................................... 13651. Umanjenja poreza ............................................................................................. 14152. Porezni kredit (ukupno) .................................................................................. 14253. Porezni kredit za prenos u naredni period ................................................. 14354. do 59. Stanje obaveza za porez na dobit ..................................................... 143

PRIJAVA POREZA NA DOBIT ...................................................................................... 145AKONTACIJA POREZA NA DOBIT ZA NAREDNI PERIOD ............................... 145

7© REVICON

UTVRĐIVANJE DOHOTKA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI ............... 147UTVRĐIVANJE I OPOREZIVANJE DOHOTKA SAMOSTALNIH PODUZETNIKA ................................................................................ 148

Samostalna djelatnost kao osnovno zanimanje ................................................ 149Samostalna djelatnost kao dopunsko ili dodatno zanimanje ........................ 150

POREZNE PRIJAVE PODUZETNIKA ........................................................................ 152Rok za predaju poreznih prijava poduzetnika .................................................. 152Specifikacija za utvrđivanje dohotka (Obrazac SPR-1053) ........................... 153Godišnja prijava poreza na dohodak (GPD-1051) ........................................... 158Mjesto podnošenja godišnje porezne prijave .................................................... 159Prestanak poslovanja samostalne radnje u toku godine ................................ 160

PRIHODI I RASHODI SAMOSTALNE DJELATNOSTI ......................................... 162Poslovni prihodi ........................................................................................................ 162Poslovni rashodi ........................................................................................................ 163

Rashodi koji se u cijelosti priznaju .............................................................. 163Rashodi koji se priznaju do određenog procenta ........................................ 165Rashodi koji se NE priznaju ........................................................................... 166

VOĐENJE I ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA ........................................ 166Knjiga prihoda i rashoda (KPR-1041) ................................................................ 167Knjiga prometa (KP-1042) ..................................................................................... 168Popisna lista dugotrajne imovine (PLDI-1043)................................................ 168

Trošak amortizacije ........................................................................................ 169Evidencija o potraživanjima i obavezama (EPO-1044) .................................. 170

GUBITAK IZ OBAVLJANJA SAMOSTALNE DJELATNOSTI .............................. 171

PRAKTIČNI PRIMJERI OBRAČUNA I POPUNJAVANJA SPR-1053 I GPD-1051 KOD SAMOSTALNIH PODUZETNIKA .............................................. 172

DOHODAK OD IZNAJMLJIVANJAPOKRETNE ILI NEPOKRETNE IMOVINE (Obrazac PRIM-1054) .............. 181

Dohodak od iznajmljivanja imovine .................................................................... 182Popunjavanje obrasca PRIM-1054 ...................................................................... 185

GODIŠNJE PRIJAVE POREZA NA DOHODAK GRAĐANA .......................... 193Ko je sve dužan podnijeti godišnju poreznu prijavu? ..................................... 194Ko nema obavezu podnošenja godišnje prijave? .............................................. 195Ko ima interes da podnese godišnju poreznu prijavu? .................................. 197Razlika između rezidenta i nerezidenta ............................................................. 198Obrazac godišnje porezne prijave ........................................................................ 199

POPUNJAVANJE GODIŠNJE POREZNE PRIJAVE ............................................... 203Dio 1 - Podaci o poreznom obvezniku ................................................................ 204Dio 2 - Prijava prihoda ostvarenih u 2012. godini .......................................... 204

Redni broj 8 - Dohodak od nesamostalne djelatnosti ................................. 205Redni broj 9 - Dohodak od samostalne djelatnosti ..................................... 207

8 © REVICON

Redni broj 10 - Dohodak od poljoprivrede i šumarstva ............................. 209Redni broj 11 - Dohodak od iznajmljivanja imovine .................................. 210Redni broj 12 - Dohodak od vremenski ograničenog ustupanja prava .... 210Redni broj 13 - Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti .................... 211Redni broj 14 - Poslovni gubitak iz ranijih godina ..................................... 213Redni br. 15, 16 i 17 - Utvrđivanje oporezivog dohotka (ili gubitka) ..... 213

Dio 3 - Lični odbici .................................................................................................. 214Redni broj 18 - Lični odbitak ......................................................................... 215Redni broj 19 - Uvećanje odbitka za plaćeno dobrovoljno osiguranje ..... 217Redni broj 20 - Uvećanje odbitka za plaćeno liječenje, lijekove, pomagala .. 219Redni broj 21 - Uvećanje odbitka za plaćene kamate na stambeni kredit .. 221Redni broj 22 - Ukupni odbici ........................................................................ 223

Dio 4 - Obračun porezne obaveze ........................................................................ 223

Mjesto podnošenja godišnje porezne prijave .................................................... 225Posebne napomene .................................................................................................. 226

PRAKTIČNI PRIMJERI ......................................................................................... 227Primjeri dohotka od nesamostalne djelatnosti ........................................... 227Primjeri dohotka od samostalne djelatnosti ................................................ 239Primjeri dohotka od iznajmljivanja imovine ............................................... 242Primjeri dohotka od drugih samostalnih djelatnosti................................. 244Primjeri utvrđivanja godišnjeg ličnog odbitka ............................................ 248Primjeri popunjavanja Obrasca GPD-1051 ................................................. 248

9© REVICON

POREZ NA DOBIT ZA 2012. GODINU

UvoD

Propisi koji uređuju oporezivanje dobiti u Federaciji BiH su Zakon o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09) i Pravil-nik o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/08), koji se (s naknadnim manjim izmjenama) primjenjuju počev od oporezivanja dobiti za 2008. godinu.

Svi elementi oporezivanja dobiti (oporeziva dobit, utvrđena nakon postupka tzv. usklađivanja rashoda i prihoda, obračunati porez, porezna oslobađanja i umanjenja, kao i drugi elementi utvrđivanja konačne obaveze po osnovu poreza na dobit) utvrđuju se i iskazuju u propisanom obrascu Poreznog bilansa, koji je sastavni dio navedenog Pravilnika.

Prema članu 51. Zakona i članu 38. Pravilnika, krajnji rok za dostavljanje Prijave poreza na dobit za 2012. godinu (Obrazac PR-PD), sa poreznim bilansom (Obrazac PB-DOB), bilansom uspjeha i drugim propisanim prilozima (po potre-bi) je 30 dana po isteku roka za podnošenje godišnjih finansijskih izvještaja, tj. u ovom slučaju najkasnije do 30. 03. 2013. godine (subota). Kako je to neradni dan, očekuje se da će Porezna uprava FBiH tolerisati i prijave koje se podnesu prvog narednog radnog dana, tj. 01. 04. 2013. godine (ponedjeljak).

Naravno, dozvoljeno je i moguće da se to učini i ranije, a to se i preporučuje ukoliko se time, na primjer, stiče pravo na umanjenje dotadašnje mjesečne akon-tacije poreza na dobit, povrat više plaćenog poreza i sl. Prijava poreza na dobit, Po-rezni bilans i ostala prateća dokumentacija se podnosi ispostavi Porezne uprave prema mjestu sjedišta privrednog društva – obveznika poreza na dobit.

Uz prijavu, obveznici poreza na dobit su dužni dostaviti i dokaz o izvršenoj uplati razlike poreza na dobit, ukoliko je konačna obaveza poreza na dobit koja se utvrdi za 2012. godinu veća od do tada uplaćenih akontacija, uključujući i eventualne prenesene preplate ovog poreza iz ranijih godina (član 54. stav 1. Zakona i 45. stav 2. Pravilnika).

U protivnom, ukoliko je ukupan iznos uplaćenih akontacija u toku 2012. go-dine (uključujući i eventualne preplate poreza na dobit iz ranijih godina) veći od utvrđene konačne obaveze poreza na dobit za 2012. godinu, obveznik može (pod uvjetom da kod Porezne uprave nema evidentiranih dospjelih obaveza po osnovu drugih poreza) uz prijavu poreza na dobit:1) podnijeti zahtjev za povrat više plaćenog poreza na dobit, ili2) priložiti izjavu da preplaćeni porez prenosi na ime akontacija poreza na

dobit za naredni period (član 54. stav 2. Zakona i 45. stav 3. Pravilnika).

10 © REVICON

POREzNI bIlaNs I POREzNE PRIjaVE za 2012.

U obrascu Prijave poreza na dobit PR-PD se (na rednom broju III 7.) utvrđu-je i nova visina akontacije poreza na dobit, koja važi za naredni period, tj. za one mjesece za koje akontacije dospijevaju za uplatu nakon podnošenja Prijave PR-PD. Ta, nova mjesečna akontacija se plaća (nakon podnošenja Prijave PR-PD!) najkasnije do kraja svakog sljedećeg mjeseca za prethodni mjesec (naravno, osim u onim slučajevima kada postoji preplata poreza na dobit koja se prenosi u naredni period, pa se akontacije ne plaćaju do “iskorištenja” te preplate).

Pošto je član 41. stav 2. Pravilnika izričito propisano da jednom utvrđena akontacija važi od dana podnošenja prethodne do dana podnošenja slje-deće prijave poreza na dobit (tj. sve do utvrđivanja nove visine akontacije), nakon utvrđivanja nove akontacije po prijavi poreza na dobit za 2012. godinu se ne vrši nikakva korekcija akontacije koja je već uplaćena za I mjesec 2013. godine (koja je u “starom” iznosu trebala biti uplaćena do 28. 02. 2013.), nego novoutvrđena akontacija važi tek za II mjesec 2013. godine.

Izuzetno (prema članu 41. st. 3. i 4. Pravilnika), akontacije poreza na do-bit nisu dužni plaćati: novoosnovani obveznici (tj. u ovom slučaju preduzeća koja prvi put počinju sa poslovanjem u 2013.), obveznici u stečaju i likvidaciji (član 41. stav 5. Pravilnika), kao i obveznici kod kojih se na bazi ispunjenja uvjeta za porezna oslobađanja (izvozni prihodi preko 30% ukupnog prihoda, investicije u proizvodnu djelatnost, kao i zapošljavanje više od 50% lica s invaliditetom ili lica s posebnim potrebama) osnovano očekuje da neće ni imati obavezu po osnovu poreza na dobit za 2013. godinu (član 42. stav 1. Pravilnika).

Napominje se da po poreznom bilansu za 2012. godinu više nije moguće koristiti ni jedno od ranijih poreznih oslobađanja i olakšica po ranijim pro-pisima o porezu na dobit (tj. Zakonom o porezu na dobit privrednih društava, “Sl. novine Federacije BiH”, br. 32a/97 i 29/00, odnosno Pravilnikom o primjeni tog zakona, “Sl. novine Federacije BiH”, br. 31/98, 36/98, 4/01 i 4/03). Naime, svi rokovi koji su tim ranijim propisima bili predviđeni za tadašnja porezna oslo-bađanja su već istekli, a po poreznom bilansu za 2011. godinu već su iskorištena i posljedna prava koja su “stečena” u 2007. godini (kao posljednjoj godini pri-mjene ranijih propisa o porezu na dobit) po osnovu učešća stranog kapitala, kao i i za slobodne zone i korisnike slobodnih zona (osnovane u toku 2007. godine). Podsjećamo da je porezno oslobađanje koje je ranije bilo predviđeno za “novoo-snovana” privredna društva “isteklo” još po poreznom bilansu za 2009. godinu.

obvezniCi Poreza na DobiTPrema članu 2. stav 1. Zakona o porezu na dobit (u daljem tekstu: Zakon),

obveznicima poreza na dobit se smatraju privredna društva i druga pravna lica koja samostalno i trajno obavljaju privrednu djelatnost, prodajom proizvoda ili pružanjem usluga na tržištu, radi ostvarivanja dobiti.

Ovo je standardna definicija, po kojoj se obveznicima poreza na dobit, pri-marno, smatraju svi oni pravni subjekti koji su osnovani i registrirani radi obav-ljanja bilo koje privredne djelatnosti s ciljem ostvarivanja dobiti. Dakle, obveznici

11© REVICON

POREZ NA DOBIT ZA 2012.

poreza na dobit su sva preduzeća, banke i druge finansijske organizacije, društva za osiguranje i reosiguranje i svi drugi profitno orijentirani pravni subjekti. Svi oni su, po isteku svake poslovne (i porezne) godine, dužni obračunati i prija-viti svoju obavezu za porez na dobit za tu godinu.

Međutim, obveznicima poreza na dobit se u nekim situacijama smatraju i pojedina neprofitno orijentirana pravna lica (ustanove, udruženja, zavodi, savezi, fondacije i dr.), tj. i ona pravna lica koja nisu osnovana s ciljem ostva-rivanja dobiti i koja svoju registrovanu djelatnost i ne obavljaju s tim ciljem. Takva pravna lica se, izuzetno, smatraju obveznicima poreza na dobit u slučaju da, pored svojih registriranih neprofitnih djelatnosti, istovremeno obavljaju i neke tržišne djelatnosti, a na dobit koju ostvare obavljanjem tih, tržišnih djelatnosti (član 3. stav 2. Zakona), što će biti detaljnije objašnjeno u nastavku.

Prema članu 2. st. 2. i 3. Zakona, obveznik poreza na dobit je:1. rezident Federacije, koji ostvari dobit na teritoriji i izvan teritorije Fe-

deracije (a kojemu se porez na dobit, kao i porez po odbitku koji je plaćen izvan Federacije priznaje kao umanjenje porezne obaveze, odnosno kao po-rezni kredit u Federaciji); ali i

2. nerezident Federacije, koji ostvari dobit na teritoriji Federacije, s tim da se oporezivanje nerezidenata vrši po jednom od sljedeća dva moguća mo-daliteta:a) porezom na dobit, koju na teritoriji Federacije ostvari poslovna jedi-

nica nerezidenta Federacije (osim poslovnih jedinica onih pravnih lica čije je matično sjedište u Republici Srpskoj i Brčko Distriktu BiH, koje su, izuzetno, oslobođene poreza na dobit u Federaciji); ili

b) porezom po odbitku, na povremene prihode koji se isplaćuju nere-zidentima Federacije – stranim pravnim licima koji nemaju svoju pos-lovnu jedinicu u Federaciji, za usluge izvršene na teritoriji Federacije, ukoliko važećim međudržavnim sporazumom (ugovorom) o izbjegavan-ju dvostrukog oporezivanja, koji je zaključila ili notificirala BiH, nije uređeno drugačije.

Dakle, predmet oporezivanja porezom na dobit u Federaciji BiH je ne samo ona dobit koju ostvari privredno društvo ili drugo pravno lice - rezident Fede-racije (bilo da je ta njegova dobit ostvarena na teritoriji ili izvan teritorije Fede-racije), nego i dobit koju privredno društvo ili drugo pravno lice - nerezident Federacije (strano pravno lice) ostvari na teritoriji Federacije, poslovanjem svoje poslovne jedinice u Federaciji (pa i povremeni prihodi koje nerezident Federacije – strano pravno lice, bez statusa poslovne jedinice u Federaciji, ostvari na terito-riji Federacije, kada se oporezivanje takvih povremenih prihoda vrši porezom po odbitku u Federaciji, osim kad međudržavni ugovor predviđa drugačije).

Prema članu 4. Zakona:- rezident Federacije je pravno lice čije je sjedište (registracija) upisano u

registar društava u Federaciji ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslo-vanjem nalazi u Federaciji,

12 © REVICON


- nerezident Federacije je pravno lice koje je osnovano i čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalaze van teritorije Fe-deracije, a koje svoju djelatnost u Federaciji obavlja preko svoje poslovne jedinice (u kom slučaju se takva poslovna jedinica smatra obveznikom po-reza na dobit koju ostvari u Federaciji) ili povremeno (u kom se slučaju takvi, povremeni prihodi ostvareni na teritoriji Federacije oporezuju pore-zom po odbitku, izuzev kad međudržavni ugovor kaže drugačije).

Modaliteti oporezivanja dobiti poslovnih jedinica stranih pravnih lica (po-rezom na dobit), odnosno povremenih prihoda stranih pravnih lica (porezom po odbitku) će biti detaljnije objašnjeni u nastavku, a ovdje je najvažnije uočiti sljedeće osnovne principe oporezivanja dobiti:a) dobit privrednih društava i drugih pravnih lica - rezidenata FBiH (tj. svih

onih pravnih lica koja su osnovana i koja imaju sjedište upisano u sudski re-gistar na teritoriji FBiH ili čija se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalazi u FBiH) se u cjelini oporezuje u FBiH (po Zakonu o porezu na dobit FBiH), bez obzira na to da li je ta dobit ostvarena na teritoriji FBiH ili izvan teritorije FBiH (RS, BD BiH ili u inostranstvu), s tim da se porez koji je plaćen na dobit koja je ostvarena izvan FBiH (u RS, BD BiH ili u inostrans-tvu), kao i porez po odbitku koji je obustavljen i plaćen u inostranstvu na prihode ostvarene u inostranstvu, priznaje kao porezni kredit, tj. kao uman-jenje obaveze za porez na dobit koji se plaća u FBiH;

b) dobit koju na teritoriji FBiH, preko svoje poslovne jedinice u FBiH, ostva-re nerezidenti FBiH (tj. ona pravna lica koja su osnovana i čije je sjedište ili stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem van teritorije Federacije BiH), takođe podliježe porezu na dobit u FBiH (osim kada se radi o poslovnim jedinicama čije su matične firme u RS i BD BiH, jer se dobit tih poslovnih jedinica, izuzetno, ne oporezuje u Federaciji BiH);

c) povremeni prihodi koje nerezidenti - strana pravna lica (tj. ona pravna lica koja koja su osnovana i čije je sjedište ili stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem van teritorije BiH, tj. u inostranstvu) ostvaruju na teritoriji FBiH (dakle: bez poslovne jedinice u FBiH) se ne oporezuju porezom na do-bit, nego se takvi prihodi oporezuju (tačnije: mogu se oporezivati) porezom po odbitku u FBiH, osim kada je važećim međudržavnim ugovorom o izb-jegavanju dvostrukog oporezivanja uređeno drugačije (uz napomenu da se porez po odbitku NE primjenjuje u odnosima unutar BiH, tj. na prihode koje pravno lice iz FBiH, RS ili BD BiH, bez statusa poslovne jedinice, ostvari na teritoriji drugog entiteta ili BD BiH).

oporezivanje “tržišne dobiti” kod neprofitnih subjekata

Prije svega, treba naglasiti da važeći propisi o udruženjima i fondacijama (kako na nivou BiH, tako i na nivou Federacije BiH), načelno, zabranjuju takvim subjektima da se u većoj mjeri bave (i) privrednim, tj. tržišnim djelatnostima. U

13© REVICON


takvim slučajevima, ti propisi obavezuju te subjekte da osnuju i registruju po-seban privredni subjekt, tj. privredno društvo za takve (tržišne) djelatnosti. Činjenica je, ipak, da se i pojedini neprofitni subjekti, u manjoj ili većoj mjeri, osim iz članarina, donacija i sličnih izvora, dodatno finansiraju i nekim profitnim transakcijama i određenim tržišnim aktivnostima.

Na primjer, posebno je čest slučaj da pojedine zdravstvene, obrazovne i dru-ge neprofitne ustanove, pored svojih osnovnih i sistemskih prihoda koje ostvaru-ju iz budžeta i/ili izvanbudžetskih fondova, kao i drugih (vlastitih) prihoda koje ostvaruju obavljanjem svoje osnovne i registrirane djelatnosti (npr. participaci-jama u liječenju, naplatom školarine i sl), ostvaruju dodatne prihode i iz nekih drugih izvora, koji nisu u vezi s njihovom osnovnom i registriranom djelatnošću i koji se, uz to, mogu smatrati tržišnim prihodima. Najčešći primjer je iznaj-mljivanje prostora ili opreme i ostvarivanje prihoda od zakupnine, što se smatra tržišnom aktivnošću, odnosno tržišnim prihodom.

Takvi izvori prihoda, naravno, nisu “zabranjeni” (čak se iz razumljivih razlo-ga i preporučuju, jer se time “rasterećuju” ionako ograničeni, sistemski izvori fi-nansiranja tih djelatnosti), ali se postavlja pitanje poreznog tretmana tih prihoda i sa aspekta PDV-a, i sa aspekta poreza na dobit.

Sa aspekta PDV-a, status tih prihoda je prilično jasan. U slučaju da se radi o prihodima, tj. prometu koji je po propisima o PDV-u oslobođen oporezivanja PDV-om, pri njihovom fakturisanju se NE zaračunava PDV, što vrijedi bez obzira na to da li takav promet (koji je oslobođen PDV-a) vrši lice koje je (inače) regi-strirani obveznik PDV-a ili lice koje nije registrirano kao obveznik PDV-a. S druge strane, ukoliko se radi o prometu dobara i usluga koji nije oslobođen PDV-a (kao što je, na primjer, slučaj sa zakupom poslovnog prostora ili opreme), primjenjuju se sljedeća pravila:a) ako takav promet (koji je oporeziv PDV-om) vrši subjekt koji je i inače re-

gistriran kao PDV obveznik, svaki takav promet podliježe obavezi izdavanja PDV fakture sa obračunatim i iskazanim PDV-om (pri čemu se takav PDV obveznik, najčešće, smatra obveznikom koji ima pravo na srazmjerni odbi-tak, a ne puni odbitak ulaznog poreza); odnosno

b) ako takav promet vrši subjekt koji nije registrirani PDV obveznik, taj pro-met ne podliježe obavezi zaračunavanja izlaznog PDV-a, uz napomenu da bi se i taj subjekt, ukoliko bi takav njegov ukupni promet dobara i usluga premašio iznos od 50.000 KM, bio dužan registrirati kod UIO kao PDV ob-veznik (nakon čega bi i on bio u situaciji navedenoj pod a).

Sa aspekta propisa o porezu na dobit, a prema članu 3. važećeg Zakona o porezu na dobit koji se u Federaciji BiH primjenjuju počev od obračuna poreza na dobit za 2008. godinu, plaćanju poreza na dobit ne podliježu:1) Centralna banka Bosne i Hercegovine,2) tijela federalne, kantonalne i lokalne samouprave,3) federalne, kantonalne i lokalne ustanove, zavodi, vjerske zajednice, političke

stranke, sindikat, komore, udruženja, umjetnička udruženja, vatrogasna

14 © REVICON


udruženja, turističke zajednice, sportski klubovi i savezi, fondacije, zaklade, humanitarne organizacije, i dr. po osnovu: prihoda iz budžeta ili javnih fon-dova, sponzorstva ili donacije u novcu ili naturi, kamata, dividendi, članarina, prihoda od prodaje ili prijenosa dobara osim dobara koja se koriste ili su se koristila za obavljanje djelatnosti.

Međutim, dalje se navodi: ukoliko lica iz stava 1. tačka 3) ovog člana vrše djelat-nost koja nije u vezi sa njihovom registrovanom djelatnošću podliježu plaćanju poreza na dobit koju ostvare vršenjem te djelatnosti (stav 2. istog člana Zakona).

Dodatne odredbe po ovom pitanju propisuje član 3. Pravilnika:(1) Ako pravna lica iz člana 3. stav 1. tačka 3. Zakona ostvare prihod obavljanjem

djelatnosti koja nije u skladu sa njihovom registrovanom djelatnošću, na te prihode dužni su obračunati i platiti porez na dobit na način na koji porez na dobit utvrđuju i plaćaju pravna lica koja obavljaju djelatnost radi sticanja dobiti, izuzev onih prihoda koje je prema drugim propisi-ma stjecatelj prihoda dužan vratiti u budžet i fond.

(2) Lice iz stava 1. ovog člana utvrđuje svoju oporezivu dobit na bazi prihoda koji članom 3. stav 1. tačka 3. zakona nisu izuzeti od oporezivanja, odnosno rashoda koji su povezani s ostvarivanjem tih prihoda.

Navedeno znači:- da su Centralna banka BiH (član 3. stav 1. tačka 1. Zakona), kao i tijela

federalne i kantonalne uprave i lokalne samouprave (član 3. stav 1. tačka 2. Zakona), u cjelini oslobođeni plaćanja poreza na dobit, pa čak i u slučaju kada neke svoje prihode ostvaruju iz tržišnih izvora;

- da druga neprofitna pravna lica koja su navedena u članu 3. stav 1. tačka 3. Zakona, tj. federalne, kantonalne i lokalne ustanove, zavodi, vjerske zajed-nice, političke stranke, sindikat, komore, udruženja, umjetnička udruženja, va-trogasna udruženja, turističke zajednice, sportski klubovi i savezi, fondacije, zaklade, humanitarne organizacije, i dr. (dakle: i druga neprofitna pravna lica koja nisu posebno pomenuta u ovoj odredbi) MOGU podlijegati obave-zi plaćanju poreza na dobit, i to iz osnova onih prihoda koje ostvare IZVAN navedenih izvora (OSIM iz budžeta ili drugih javnih (izvanbudžetskih) fon-dova, kao i od sponzorstva ili donacije u novcu ili naturi, kamata, dividendi, članarina, prihoda od prodaje ili prijenosa dobara osim dobara koja se koriste ili su se koristila za obavljanje djelatnosti), UKOLIKO se (istovremeno) radi o takvim prihodima koji potiču od djelatnosti koja nije u vezi njihovom regis-trovanom djelatnošću (član 3. stav 2. Zakona), OSIM kada se (istovremeno) radi o prihodima (bilo kakvim) koje je taj subjekt prema drugim propisima ... dužan vratiti u budžet i fond (član 3. stav 1. Pravilnika).

U skladu s navedenim, ustanove, udruženja i druga neprofitna pravna lica se smatraju obveznicima poreza na dobit SAMO po osnovu onih vlastitih prihoda

15© REVICON


koji istovremeno i kumulativno ispunjavaju sve naprijed navedene i propisa-ne uslove i to:1) da se radi o prihodima koji imaju karakter tržišnih prihoda (a ne o priho-

dima koji su u članu 3. stav 1. tačka 3. Zakona navedeni kao neoporezivi),2) da ti prihodi nisu u vezi s njihovom registrovanom neprofitnom

djelatnošću ( jer se i prihodi koji se naplaćuju ili djelimično naplaćuju, a koji se ostvaruju u sklopu obavljanja vlastite registrirane i neprofitne djelat-nosti, također, smatraju neoporezivim) i

3) da ti prihodi stoje tom subjektu na slobodnom raspolaganju, tj. da se radi o prihodima koji se po posebnim propisima (npr. po propisima o trezoru, po odluci nadležnog općinskog organa ili tijela, nadležnog organa ili tijela izvanbudžetskog fonda i sl) ne moraju vratiti ili uplatiti u budžet, odnosno drugi javni fond.

Posebno je važno ponoviti da se ustanove, udruženja i druga neprofitna pravna lica smatraju obveznicima poreza na dobit SAMO po osnovu onih svojih prihoda koji ispunjavaju sve navedene uslove, a NE po osnovu svih onih prihoda koje sami naplaćuju. To je (i porezno i ekonomski) logično, tj. bilo bi sasvim ne-primjereno da se oporezivim smatraju i oni prihodi koje ti subjekti (u skladu sa propisima) naplaćuju u okviru redovnog obavljanja svoje registrirane neprofitne djelatnosti, prihodi koji se moraju uplatiti u trezor, prihodi koji se moraju uplati-ti u budžet ili sl. Baš zato što se ti prihodi naplaćuju u sklopu obavljanja njihove neprofitne djelatnosti i/ili baš zato što se ti prihodi moraju uplatiti u budžet ili izvanbudžetski fond, ti prihodi se i ne oporezuju i ne trebaju oporezivati.

S druge strane, oni prihodi koji se ostvaruju od nekih dodatnih, tržišnih aktiv-nosti, koji nisu u vezi s registriranom neprofitnom djelatnošću i kojima takav su-bjekt samostalno raspolaže, smatraju se oporezivim, ali se ni oni ne oporezuju sami po sebi, nego se oporezuje dobit koja se “izvede” od obavljanja takvih aktivnosti, kao razlika prihoda i rashoda koji su povezani s ostvarivanjem tih i takvih prihoda.

Nakon što se kod neprofitnog subjekta identificiraju eventualni prihodi koji ispunjavaju sva tri naprijed navedena uslova, oporeziva dobit i obaveza za porez na dobit po tom osnovu utvrđuje na sljedeći način:1. Ukupni oporezivi prihodi (u skladu s navedenim)2. Ukupni rashodi koji se mogu pripisati sticanju tih prihoda3. Dobit od oporezivih tržišnih aktivnosti (1 minus 2)4. Eventualno porezno nepriznati rashodi (unutar rashoda pod 2)5. Oporeziva dobit (3 plus 4)6. Obaveza za porez na dobit (5 x 10%)

Ovdje je naročito važno ukazati na odredbe člana 3. Pravilnika, po kojima se porez na dobit u takvim slučajevima NE obračunava i ne plaća na ukupno ostva-rene tržišne prihode, nego samo na dobit, tačnije: oporezivu dobit koja se treba utvrditi za taj (tržišni) segment poslovanja. Ta oporeziva dobit se (po članu 3. stav 1. Pravilnika) utvrđuje na isti način i po istom principima po kojima se dobit

16 © REVICON


i oporeziva dobit utvrđuje i kod preduzeća i drugih pravnih lica koja obavljaju profitnu djelatnost, a to znači na bazi prihoda koji nisu izuzeti od oporeziva-nja, s jedne, te rashoda koji su povezani s ostvarivanjem tih prihoda, s druge strane (član 3. stav 2. Pravilnika), pri čemu se podrazumijeva da se i ti “povezani” rashodi mogu priznati u svojim porezno priznatim veličinama (u zavisnosti od njihove vrste).

Primjer: Pretpostavimo da je zdravstvena ustanova “X”, koja je izdala dio svog poslovnog prostora (što se smatra tržišnom aktivnošću), u 2012. godini ostvarila sljedeće prihode:- prihodi iz budžeta ili izvanbudžetskog fonda 300.000 KM- prihodi od naplate vlastitih zdravstvenih usluga 50.000 KM- prihodi od prodaje stalnih sredstava 2.000 KM- ostali prihodi u sklopu registrirane djelatnosti 8.000 KM- prihodi od izdavanja prostora 30.000 KM Ukupno prihodi 390.000 KM

Ukupni rashodi 380.000 KMOd toga:- ukupna amortizacija objekta 50.000 KM- ukupni troškovi održavanja objekta 8.000 KM- ukupni troškovi obezbjeđenja objekta 5.000 KM- drugi troškovi koji se mogu vezati uz objekat 3.000 KM Ukupni rashodi koji su vezani uz prihode od zakupa 66.000 KM

Ako pretpostavimo da čitav objekat ima 2.000 m² korisne površine, a da se u zakup izdaje prostor površine 150 m² (što predstavlja 7,5% ukupne površine objek-ta), slijedi da se za prihode od iznajmljivanja mogu vezati troškovi u iznosu od

66.000 x 7,5% = 4.950 KM

Ako dalje pretpostavimo da među navedenim troškovima nema onih koji prelaze porezno dopustivi nivo (npr. amortizacija objekta se vrši po stopi koja nije veća od porezno dopustive), porezni bilans ove ustanove bi imao sljedeće elemente:1. Oporezivi prihodi 30.000 KM2. Rashodi koji se mogu pripisati tim oprihodima 4.950 KM3. Dobit od oporezivih tržišnih aktivnosti (1 – 2) 25.050 KM4. Porezno nepriznati rashodi 0 KM5. Oporeziva dobit (3 + 4) 25.050 KM6. Obaveza za porez na dobit (5 x 10%) 2.505 KM

Na isti način se postupa i sa eventualnim drugim oporezivim prihodima i povezanim rashodima. Na primjer, ako se iznajmljuju i naplaćuju parking mjesta,

17© REVICON


pri čemu se zapošljava i radnik na parkiralištu, povezanim rashodom se (pored amortizacije parkirališta) smatraju i bruto plaća i druga lična primanja tog zapo-slenika, troškovi održavanja parkirališta i sl. Po istom principu, u zavisne troško-ve iznajmljivanja poslovnog prostora se mogu svrstati i troškovi grijanja i drugi režijski troškovi koji se (srazmjerno) odnose na iznajmljeni prostor, ali samo u slučaju da te troškove plaća zakupodavac.

Naravno da i neprofitni subjekt može da ostvariti gubitak u tom (tržišnom) segmentu svojih aktivnosti, u kom slučaju ne samo da ne postoji obaveza poreza na dobit za tu godinu, nego se porezni gubici mogu prenositi i koristiti u nared-nim godinama, na isti način kao što je to predviđeno za profitne subjekte.

Prema tome, neprofitni subjekti se po pitanju poreznog tretmana i izrade poreznog bilansa, za onaj dio svoje djelatnosti koji se smatra oporezivim, u svemu ponašaju (za taj dio svojih aktivnosti) kao i profitni subjekti, primjenjujući ista pravila koja su objašnjena u nastavku ovog izdanja, uz pojedine pozicije poreznog bilansa.

oporezivanje dobiti poslovnih jedinica stranih pravnih lica

Kako je već ranije navedeno, obveznikom poreza na dobit u Federaciji BiH smatra se i nerezident Federacije BiH – strano pravno lice (tj. pravno lice koje je osnovano i čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslo-vanjem nalazi u inostranstvu, izvan teritorije BiH), za dobit koju ostvari njego-va poslovna jedinica na teritoriji Federacije BiH.

Takođe je već naglašeno da se ovaj princip oporezivanja, po novom Zakonu u FBiH, ne odnosi na poslovne jedinice onih matičnih pravnih lica čije se sjedište nalazi u RS i BD BiH. Poslovne jedinice tih pravnih lica, koje se nalaze u FBiH su, izuzetno, oslobođene poreza na dobit u Federaciji BiH (član 36. Zakona), uz napomenu da su i te poslovne jedinice dužne sačinjavati i podnositi svoje prijave i porezne bilanse u FBiH (član 28. Pravilnika), što će biti dodatno obrazloženo u nastavku.

Naprijed je napomenuto i to da oni prihodi koje inostrana pravna lica ostva-ruju u Federaciji BiH povremeno (a ne poslovanjem koje ima karakter poslovne jedinice u FBiH) ne podliježu oporezivanju porezom na dobit, nego (eventual-nom) oporezivanju porezom po odbitku, u skladu sa članom 41. Zakona i čl. 4., 5., 32. i 33. Pravilnika, s tim da i u tom slučaju prvenstvo u primjeni imaju međudržavni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je zaključila ili notoficirala BiH. Problematika poreza po odbitku u međudržavnim relacijama se, također, pojašnjava pod posebnim naslovom ovog izdanja, a ovdje se samo napominje da se porez po odbitku (kao porezna kategorija koja važi samo u me-đudržavnim relacijama) NE primjenjuje pri isplatama pravnim licima čije je sje-dište u BiH, tj. u RS ili BD BiH.

Zato ćemo se, pod ovim naslovom, pozabaviti oporezivanjem dobiti koju INOSTRANO pravno lice, koje je osnovano i čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalazi u inostranstvu (tj. izvan teritorije BiH),

18 © REVICON


ostvari u Federaciji BiH, i to preko takvog modaliteta poslovanja koji ima karakter “POSLOVNE JEDINICE” na teritoriji Federacije BiH.

Prema članu 5. stav 1. Zakona, poslovna jedinica nerezidenta iz člana 4. stav 2. ovog Zakona označava stalno mjesto poslovanja preko kojeg nerezident obavlja stalnu djelatnost u cijelosti ili djelimično na teritoriji Federacije.

Prema stavu 2. istog člana Zakona, poslovnom jedinicom nerezidenta sma-tra se:- sjedište uprave,- filijala,- poslovnica, - tvornica,- radionica,- mjesto iskorištavanja prirodnih bogatstava,- gradilište (građevinski ili montažni projekt) ako radovi traju duže od šest mje-

seci,- pružanje savjetodavnih ili poslovnih usluga koje traju duže od tri mjeseca

uzastopno u periodu od 12 mjeseci,- zastupnik koji samostalno djeluje u ime nerezidenta, a vezano je za aktivnosti

sklapanja ugovora u ime i za nerezidenta, drži zalihe proizvoda koje isporučuje u ime nerezidenta.

Prema članu 4. stav 1. Pravilnika, nerezidentu - pravnom licu iz člana 4. stav 2. Zakona oporezuje se dobit koja je ostvarena obavljanjem djelatnosti preko po-slovne jedinice koja je registrovana na teritoriji Federacije ili koja se po dru-gom osnovu smatraju poslovnom jedinicom u skladu sa Zakonom. (Prema stavu 2. istog člana, odredbe stava 1.ovog člana ne primjenjuju se na poslovne jedinice iz Republike Srpske i Brčko Distrikta Bosne i Hercegovine, s obzirom na to da su iste oslobođene poreza na dobit u FBiH po članu 34. Zakona).

Navedeno znači da svi oni oblici poslovanja putem kojih INOSTRANA prav-na lica obavljaju svoje djelatnosti u Federaciji BiH, a koji se prema naprijed na-vedenim odredbama smatraju “poslovnom jedinicom” u Federaciji BiH, dužni utvrditi dobit koju su takvim djelatnostima ostvarili u Federaciji BiH (na bazi prihoda i rashoda te djelatnosti u FBiH, u skladu sa MRS/MSFI), koju su dužni iskazati u bilansu uspjeha za tu svoju poslovnu jedinicu (djelatnost) u Federaciji BiH, te na bazi toga sačiniti i porezni bilans i podnijeti prijavu poreza na dobit u Federaciji BiH, na isti način i po istim principima koji važe i za preduzeća i druga pravna lica - rezidente Federacije BiH.

U tom smislu je najvažnije odrediti da li se određeni modalitet poslovanja stranih pravnih lica u BiH smatra “poslovnom jedinicom” u ovom smislu ili ne. Pri tome se, pored vrste i forme obavljanja djelatnosti, registracije u FBiH i sl, u obzir uzimaju i suštinske i druge karakteristike tog poslovnog modaliteta u FBiH. U tom pogledu, Pravilnik u članu 4. propisuje sljedeće (st. 3., 4. i 5.):(3) Svoju poslovnu jedinicu u Federaciji i druge vidove poslovanja koji se smatraju

poslovnom jedinicom u skladu sa Zakonom, pravno lice - nerezident iz stava

19© REVICON


1. ovog člana je dužan registrovati kod Porezne uprave Federacije Bosne i Hercegovine (u daljnjem tekstu: Porezna uprava).

(4) Nerezidentu - čije je sjedište, uprava van teritorije Bosne i Hercegovine, koji nema poslovnu jedinicu u Federaciji i koje se nije registrovalo kod Porezne uprave u smislu stava 3. ovog člana, oporezuje se prihod koji je ostvario povremenim obavljanjem djelatnosti ili pružanjem usluga na teritoriji Federa-cije u skladu sa Zakonom.

(5) Prihod iz stava 4. ovog člana oporezuje se porezom po odbitku.

Prednje znači da se smatra da “poslovna jedinica” stranog pravnog lica, koja podliježe obavezi utvrđivanja i plaćanja poreza na dobit ostvarenu u FBiH, po-stoji u FBiH (u poreznom smislu) tek nakon što se i registruje kod Porezne uprave FBiH. Sve do tada, poslovanje stranog pravnog lica u FBiH (čak i ako taj modalitet njegovog poslovanja u FBiH ima sve bitne karakteristike “poslovne je-dinice” u FBiH) se NE smatra poslovnom jedinicom u FBiH u poreznom smislu, pa se prihodi koje tim stranim pravnim licima isplaćuju domaća pravna lica (sve do formalne registracije te poslovne jedinice kod Porezne uprave) tretiraju kao “povremeni” prihodi koji podliježu oporezivanju porezom po odbitku. Ovo stoga što poslovne jedinice stranih pravnih lica, sve do njihove formalne registracije kod Porezne uprave FBiH, praktično, nisu “dostupni” Poreznoj upravi za opore-zivanje dobiti, pa se mehanizam oporezivanja (sve dok se ta registracija ne izvrši) “prebacuje” na domaća lica – isplatioce prihoda tim stranim licima.

U skladu s tim pravilom, pri isplatama prihoda stranim pravnim licima, do-maći isplatioci trebaju imati u vidu i pridržavati se sljedećeg:- ako je strano pravno lice svoju djelatnost u FBiH registriralo kao poslovnu

jedinicu u FBiH kod Porezne uprave FBiH, to automatski znači da se pri is-platama NE obračunava porez po odbitku, jer se ta poslovna jedinica samom tom registracijom smatra obveznikom poreza na dobit u FBiH;

- međutim, ukoliko svoju djelatnost u FBiH strano pravno lice NIJE registri-ralo kod Porezne uprave FBiH (čak i ako je to, po karakteru te svoje djelat-nosti u FBiH, bilo obavezno učiniti), tada pri isplatama koje vrše domaća pravna lica treba primijeniti pravila poreza po odbitku (u skladu sa Zako-nom, Pravilnikom i međudržavnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja).

U članu 6., Pravilnik daje i neka pobliža određenja pojedinih slučajeva u kojima se smatra da se poslovanje nerezidenata u FBiH smatra njihovom poslov-nom jedinicom u FBiH:(1) Pružanje usluga duže od tri mjeseca iz člana 5. stav 2. alineja 8. Zakona,

smatra se period duži od tri mjeseca uzastopno u periodu od 12 mjeseci, u kojem jedan mjesec slijedi drugi, dakle u kontinuitetu, pri čemu se prekid do sedam dana ne smatra prekidom kontinuiteta. Kontinuitet od tri mjeseca zaredom računa se u periodu trajanja projekta, neovisno o broju učesnika u projektu.

20 © REVICON


(2) Ako ista pravna lica ili više lica ispuni uslove iz stava 1. ovog člana na jednom i s njim povezanom projektu, te steknu status poslovne jedinice, a uporedo radi i na drugim nepovezanim projektima, ali kraći period od propisanog u stavu 1. ovog člana, poslovna jedinica je obveznik poreza na dobit i za sve druge projekte.

(3) Usluge koje pruža nerezident rezidentu Federacije po potrebi, putem telefo-na ili elektronske pošte ( bez fizičkog prisustva), a usluga se plaća na osnovu ugovora o plaćanju takve usluge, iako traje duže od tri mjeseca, ne smatra se poslovnom jedinicom.

(4) Period od 12 mjeseci iz stava 1. ovog člana, podrazumijeva kalendarsku godinu.

Ove kriterije bi, prije svega, trebali poštovati nerezidenti koji vrše neke od navedenih djelatnosti u FBiH, u smislu da su oni dužni takvo poslovanje, kao poslovnu jedinicu u BiH, registrovati i kod Porezne uprave FBiH. Nakon što to učine, takve poslovne jedinice automatski postaju i obveznici poreza na dobit u FBiH (sa istim pravima i obavezama kao i rezidentni obveznici), pa se i isplate koje im nakon toga vrše domaća lica tretiraju kao i isplate drugim domaćim lici-ma - obveznicima, tj. te isplate ne podliježu porezu po odbitiku.

Prema članu 6. Zakona, poslovnom jedinicom nerezidenta NE smatra se:- prostor koji nerezident koristi samo za skladištenje ili dostavu proizvoda, robe,

drži zalihe proizvoda, robe samo radi skladištenja, izlaganja ili dostave, ili prerade koju obavlja drugo lice,

- mjesto poslovanja samo radi nabavke proizvoda, roba, pripreme ili obavljanja pomoćnih aktivnosti ili prikupljanja informacija za sebe.

S obzirom na činjenicu da se strana pravna lica koja obavljaju određene dje-latnosti u BiH, na žalost, vrlo često ne pridržavaju svojih obaveza da u propi-sanim situacijama zaista registruju svoje poslovne jedinice kod Porezne uprave FBiH (kao obveznike poreza na dobit u FBiH), za pravna lica iz Federacije BiH, koja posluju s takvim subjektima je najvažnije ponoviti da se pri isplatama stra-nim licima “ravnaju” prema naprijed navedenom pravilu, po kome je najvažnije to da li je dotični modalitet poslovanja stranih pravnih lica registriran kod Pore-zne uprave (u kom slučaju nema obaveze poreza po odbitku, jer obaveza obraču-navanja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dobit u tom slučaju u cjelini prelazi na tu stranu poslovnu jedinicu) ili nije (u kom slučaju se, čak i kada je registracija stranog subjekta kod Porezne uprave FBiH trebala biti izvršena, primjenjuju pra-vila koja važe za porez po odbitku).

Poslovne jedinice u FbiH matičnih firmi iz rs ili bD

Sve navedeno u vezi kriterija, pa i obaveze registracije poslovnih jedinica u FBiH, važi i u slučaju kada se radi o poslovnim jedinicama firmi čije je matično sjedište u Republici Srpskoj, odnosno Brčko Distriktu BiH. Međutim, porezni položaj tih poslovnih jedinica u Federaciji BiH je bitno drugačiji u odnosu na one

21© REVICON


poslovne jedinice čije su matične firme u inostranstvu. Naime, u nastojanju da i na taj način doprinesu stvaranju jedinstvenog ekonomskog i poreznog prostora unutar BiH, propisi o porezu na dobit koji se u FBiH primjenjuju od 2008. godine su se (na žalost, još uvijek samo jednostrano) opredijelili za to da su poslovne jedinice firmi iz RS i BD BiH oslobođene od plaćanja poreza na dobit koju ostvare poslovanjem na teritoriji Federacije BiH.

Prema članu 34. Zakona, obveznik - poslovna jedinica nerezidenta koji je osnovan ili čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalazi izvan teritorije Federacije, a u Bosni i Hercegovini (dakle: u RS ili BD BiH) oslobađa se plaćanja poreza na dobit za dobit koju ostvari poslovanjem na teritoriji Federacije.

Međutim, važno je naglasiti da su i te poslovne jedinice obavezne sačinjavati i podnositi prijavu poreza na dobit u FBiH, kao i svoj bilans uspjeha i porezni bilans koji obuhvataju njihovo poslovanje u Federaciji BiH. Naime, prema članu 28. Pravilnika, obveznik poreza na dobit iz člana 34. Zakona, iako je oslobođen pla-ćanja poreza na dobit u Federaciji za dobit koju je ostvario na teritoriji Federacije, dužan je nadležnoj poreznoj ispostavi podnijeti svoj porezni bilans i bilans uspjeha za dobit koju je ostvarila ta poslovna jedinica na teritoriji Federacije.

To znači da i poslovne jedinice pravnih lica iz RS i BD BiH, koje posluju u FBiH, imaju obavezu da utvrde (obračunaju) i prijave porez na dobit koju ostvare u FBiH (kako bi se, na taj način, mogao kvantificirati ovaj porezni “ustupak” koji je učinila FBiH), ali su te poslovne jedinice oslobođene plaćanja tog poreza u FBiH.

Međutim, to ne znači da se ta dobit tih poslovnih jedinica uopće ne oporezu-je. Naime, i taj dio dobiti koji matične firme iz RS ili BD BiH ostvare preko svojih poslovnih jedinica u FBiH se oporezuje u RS, odnosno u BD BiH (kao sastavni dio ukupne dobiti tih matičnih firmi), prema propisima o porezu na dobit koji su na snazi u RS, odnosno BD BiH.

Kad bi poslovne jedinice firmi iz RS i BD BiH plaćale porez na svoju dobit u FBiH, taj plaćeni porez na dobit u FBiH bi se njihovim matičnim firmama u RS i BD BiH priznavao kao porezni kredit, tj. kao umanjenje njihove ukupne obaveze za porez na dobit u RS, odnosno u BD BiH. Međutim, kako taj porez nije plaćen u FBiH ( jer je ta dobit oslobođena oporezivanja u FBiH), matične firme iz RS i BD BiH nemaju ni poreznog kredita po ovom osnovu, pa će njihova ukupna do-bit (uključujući i dobit ostvarenu na teritoriji FBiH) podlijegati obračunavanju i plaćanju poreza na dobit u RS, odnosno BD BiH.

Poslovne jedinice u rs ili bD

Prema Zakonu o porezu na dobit koji važi u Republici Srpskoj, kao i prema novom Zakonu o porezu na dobit u BD, poslovne jedinice koje se nalaze u RS, odnosno BD, a čija su matična pravna lica izvan RS, odnosno BD, smatraju se obveznicima obračunavanja, prijavljivanja i plaćanja poreza na dobit u RS, od-nosno u BD BiH. To važi i za poslovne jedinice koje matične firme iz Federacije BiH imaju u RS i BD.

22 © REVICON


Na dobit ostvarenu poslovanjem na teritoriji RS, odnosno BD BiH, te po-slovne jedinice su dužne utvrđivati, prijavljivati i plaćati porez na dobit na način koji je propisan propisima o porezu na dobit koji važe u RS, odnosno BD BiH. To, automatski, znači da su te poslovne jedinice i “svoju” dobit, odnosno oporezivu dobit u RS ili BD BiH, dužne utvrđivati prema tamošnjim propisima, što neminovno stvara i mnogobrojne probleme.

Na primjer, poslovne jedinice koje se nalaze u RS su dužne da identificiraju sve prihode i porezno priznate rashode za svoje poslovanje u RS po onim propisi-ma koji su na snazi u RS, a koji se (i u računovodstvenom, a pogotovo u poreznom pogledu) poprilično razlikuju od propisa i procedura koje se primjenjuju u FBiH. Kao primjer se mogu navesti porezno priznate stope amortizacije, potpuno dru-gačiji postupak “izvođenja” poreznog bilansa i utvrđivanja oporezive dobiti itd.

Matične firme u Federaciji BiH imaju (po propisima o porezu na dobit u FBiH) mogućnost primjene mehanizma poreznog kredita, tj. pravo na uma-njenje svoje obaveze za porez na dobit u FBiH, za onaj iznos poreza koji su njihove poslovne jedinice dužne platiti u RS, odnosno BD BiH. Naime, prema članu 35. Zakona o porezu na dobit u FBiH, obvezniku - rezidentu uma-njuje se obračunati i plaćeni porez na dobit koji je njegova nerezidentna poslovna jedinica platila na dobit izvan teritorije Federacije, a u Bosni i Hercegovini, a koja je uključena u dobit obveznika.

Dakle, Zakonom o porezu na dobit u FBiH je propisano da se ukupno obra-čunata obaveza za porez na dobit u FBiH, koju pravno lice sa sjedištem u FBiH utvrdi po propisima FBiH (na svoju ukupnu dobit, koja uključuje i dobit ostvare-nu poslovanjem njegove poslovne jedinice u RS i/ili BD BiH), umanjuje za onaj iznos poreza na dobit koji je njegova poslovna jedinica u RS i/ili BD BiH obraču-nala i platila u Republici Srpskoj, odnosno Brčko Distriktu BiH.

Prema članu 36. Zakona, obveznik iz člana 35. ovog Zakona dužan je nad-ležnoj jedinici Porezne uprave Federacije Bosne i Hercegovine podnijeti dokaze o visini dobiti i plaćenom porezu nerezidentne poslovne jedinice, što znači da se umanjenje obaveze za porez u FBiH vrši na osnovu odgovarajućih dokaza koji se podnose uz porezni bilans u FBiH.

Pomenuti uslov da je dobit poslovne jedinice u RS i BD BiH “uključena u dobit obveznika” se, praktično, podrazumijeva, jer se finansijski izvještaji u cjelini, pa i bi-lans uspjeha matične firme u Federaciji BiH sačinjavaju integralno, tj. tako da bilans uspjeha matične firme po prirodi stvari uključuje i onaj dio ukupne dobiti koji je ostvaren preko svoje poslovne jedinice u RS i BD BiH. Isto važi i za porezni bilans, jer se podrazumijeva da se i porezni bilans matične firme u FBiH sačinjava na bazi integralnog bilansa uspjeha i ukupnih prihoda i rashoda, koji obuhvataju i poslovanje poslovnih jedinica u RS i BD BiH. Ipak, taj uslov je (za svaki slučaj) ponovljen i u članu 29. stav 1. Pravilnika: Umanjenje obaveze poreza na dobit u Federaciji po članu 35. Zakona se vrši samo pod uslovom da je dobit tih nerezidentnih poslovnih jedinica uključena u bilans uspjeha i porezni bilans obveznika u Federaciji za tu godinu.

Drugi uslov za priznavanje umanjenja porezne obaveze u FBiH je da je porez na dobit poslovne jedinice “plaćen” u RS ili BD BiH, s tim da odmah treba nagla-

23© REVICON


siti da se, Pravilnikom, ipak ne zahtijevaju i dokazi o uplati tog poreza u RS i BD, nego samo dokazi da je taj porez u RS i BD prijavljen poreznim organima u RS i BD. Naime, za umanjenje poreza u FBiH je dovoljno da je poslovna jedinica u RS ili BD podnijela svoj bilans uspjeha i porezni bilans u RS ili BD BiH, kako izričito stoji i u članu 29. stav 2. Pravilnika:

“Umanjenje iz stava 1. ovog člana priznaje se na osnovu bilansa uspjeha i poreznog bilansa koje su te poslovne jedinice za tu godinu podnijele nadležnom poreznom organu Republike Srpske, odnosno Brčko Distrikta, koje je ovjerio taj nadležni porezni organ.”

Dakle, za umanjenje porezne obaveze u FBiH po ovom osnovu dovoljno je da se, uz vlastiti porezni bilans, podnese ovjereni primjerak bilansa uspjeha i pore-znog bilansa koji su poslovne jedinice u RS i BD BiH podnijeli tamošnjoj Poreskoj upravi. Ovo se napominje jer, na žalost, nije rijetkost da Porezna uprava FBiH (unatoč naprijed citiranoj odredbi članu 29. stav 2. Pravilnika) neopravdano zahti-jeva i dokaze o uplati poreza u RS i BD, za čim nema nikakve potrebe, pa ni osnova.

Na bazi dokaza iz člana 29. stav 2. Pravilnika, obračunati porez na dobit u poreznom bilansu matičnog pravnog lica u Federaciji BiH (iskazan na red. broju 49. njegovog poreznog bilansa) se umanjuje za iznos obračunate i prijavljene obaveze za porez na dobit njegovih poslovnih jedinica u RS, odnosno BD BiH. Ovo umanjenje se u poreznom bilansu matične firme u FBiH iskazuje na red. broju 50.d) u iznosu porez na dobit poslovnih jedinica u RS, odnosno na red. broju 50.e) u iznosu porez na dobit poslovnih jedinica u BD BiH.

Činjenica je, međutim, da preduzeća, banke, društva za osiguranje i dr. prav-na lica iz FBiH koja imaju svoje poslovne jedinice u RS i BD BiH, imaju i mnogo problema prilikom utvrđivanja dobiti, oporezive dobiti i poreza na dobit tih po-slovnih jedinica, koji su kako porezne, tako i računovodstvene prorode.

Obaveza utvrđivanja i plaćanja poreza na dobit poslovnih jedinica u RS, od-nosno BD BiH, automatski znači i obavezu odvojenog identificiranja i eviden-tiranja prihoda i rashoda tih poslovnih jedinica (i to po računovodstvenim propisima RS ili BD, koji su drugačiji nego u FBiH), kao i obavezu sačinjavanja njihovog “izdvojenog” bilansa uspjeha, a na bazi njega i “izdvojenog” poreznog bilansa, odnosno prijave poreza na dobit, koji (za te poslovne jedinice) moraju biti sačinjeni po propisima RS, odnosno BD BiH.

KonCePT oPorezivanja DobiTiPrema propisima o porezu na dobit, osnovicu oporezivanja predstavlja OPO-

REZIVA DOBIT obveznika koja se utvrđuje u poreznom bilansu, ...usklađi-vanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspjeha, na način propisan ovim Zakonom (član 7. st. 1. i 2. novog Zakona o porezu na dobit). Isti princip je po-novljen i u članu 6. stav 1. Pravilnika.

Napominje se da postupak usklađivanja, tj. “izvođenja” poreznog bilansa mora biti proveden i u slučaju kada obveznik u svom bilansu uspjeha iskaže gu-bitak. Naime:

24 © REVICON


1) iako u slučaju kada se po bilansu uspjeha iskaže gubitak (najčešće) neće ni postojati obaveza za porez na dobit za tu godinu, u nekim slučajevima se, nakon “usklađivanja” početno iskazanog gubitka (za razne porezno nepri-znate rashode i druge oporezive stavke), po poreznom bilansu (ipak) može ispostaviti da postoji oporeziva dobit za tu godinu, pa time i obaveza za po-rez na dobit za tu godinu;

2) osim toga, “usklađivanjem” iznosa gubitka koji je iskazan u bilansu uspjeha se, u poreznom bilansu, utvrđuje iznos poreznog gubitka (tj. iznos porezno priznatog gubitka) za tu godinu, koji se može koristiti za umanjenje oporezi-ve dobiti u narednim godinama, jer se oporeziva dobit u poreznim bilansima za naredne godine umanjuje za iznose tih, poreznih gubitaka utvrđenih i iskazanih u poreznom bilansu (a ne za iznose gubitaka iz bilansa stanja).

Prema članu 6. stav 2. Pravilnika, to “usklađivanje” dobiti (odnosno gubitka) se vrši tako da se na iznos finansijskog rezultata koji je iskazan u bilansu uspjeha, kroz porezni bilans, dodaju iznosi pojedinih porezno nepriznatih rashoda i dru-ge stavke koje uvećavaju oporezivu dobit (osnovicu), odnosno oduzimaju iznosi pojedinih neoporezivih prihoda i druge stavke koje umanjuju oporezivu dobit, odnosno osnovicu poreza na dobit za tu godinu: Porezni bilans sadrži porezno do-pustive rashode i neoporezive prihode za iste pozicije sadržane u bilansu uspjeha na osnovu kojih se utvrđuje porezna osnovica, kao i ostale pozicije koje utiču na visinu oporezive dobiti ili poreznog gubitka, visinu poreza na dobit i iznos obračunatog poreza na dobit prije i poslije umanjenja za porezne poticaje.

Postupak utvrđivanja oporezive dobiti i obaveze za porez na dobit će biti de-taljno objašnjen u nastavku (za svaku stavku poreznog bilansa), a ovdje se navodi sama logika i cilj tog postupka:1. polazi se od ostvarenog finansijskog rezultata (dobiti ili gubitka) za

dotičnu godinu, koji je iskazan u bilansu uspjeha i koji je utvrđen pre-ma računovodstvenim propisima i standardima (redni broj 1. - Dobit, odnosno redni broj 2. - Gubitak), nakon čega se (u nastavku poreznog bilan-sa) vrše sva potrebna, odnosno sva zastupljena porezna usklađivanja tog finansijskog rezultata, za one stavke koje postoje kod dotičnog subjekta, a za koje propisi o porezu na dobit propisuju da na bilo koji način utiču na visinu oporezive dobiti, odnosno porezno priznatog gubitka;

2. prva korekcija se vrši za tzv. kapitalne dobitke koji uvećavaju oporezivu dobit ili umanjuju iskazani gubitak (redni broj 3. poreznog bilansa), odnosno kapitalne gubitke koji umanuju oporezivu dobit ili uvećavaju iskazani gubi-tak (redni broj 4. poreznog bilansa), u smislu člana 7. stav 4. Zakona i člana 7. Pravilnika;

3. slijede korekcije za određene stavke usklađivanja rashoda (red. br. 5. do 32. poreznog bilansa), a po osnovu onih vrsta rashoda koje su posebno pro-pisane u propisima o porezu na dobit, pri čemu se (zavisno od konkretne situacije kod svakog subjekta) može raditi o takvim rashodima koji se u cjelini ili u nekom njihovom dijelu NE priznaju po poreznom bilansu, pa ti iznosi

25© REVICON


uvećavaju oporezivu dobit ili umanjuju iskazani gubitak po poreznom bilansu (amortizacija koja je veća od porezno priznate, amortizacija koja je ra-nije i unaprijed iskorištena u porezne svrhe, 70% troškova reprezentacije, neka lična primanja, date donacije i sponzorstva koja prekoračuju porezno priznatu visinu, plaćene kazne za prestupe, zatezne kamate na javne prihode itd.), ali i o takvim rashodima koji se u poreznom bilansu mogu priznati u iznosu koji je veći od njihovog stvarnog računovodstvenog iznosa, tj. o iznosima koji uman-juju oporezivu dobit ili uvećavaju iskazani gubitak po poreznom bilansu (ranije nepriznata amortizacija, jednokratan otpis “sitnih” stalnih sredstava, hardvera, softvera i izdataka za razvoj u porezne svrhe i dr.).

4. zatim slijede korekcije za određene stavke usklađivanja prihoda (red. br. 33. do 38. poreznog bilansa), a po osnovu onih vrsta prihoda koji se NE oporezuju (prihodi od dividendi, odnosno po osnovu udjela u dobiti drugih pravnih lica, te prihodi nakon likvidacije zavisnog društva), kao i po osnovu onih stavki prihoda koje su već ranije bile oporezovane, po poreznom bilan-su za neku raniju godinu (naplaćena a ranije porezno nepriznata otpisana potraživanja, kao i oprihodovana a ranije porezno nepriznata rezerviranja);

5. slijedi iskazivanje eventualnih transfernih cijena (red. br. 39. do 41. po-reznog bilansa), tj. transfernih razlika iz odnosa sa povezanim licima, koje u poreznom bilansu uvećavaju oporezivu dobit (ili umanjuju iskazani gubitak), bilo da se radi o kamatama ili bilo kojim drugim rashodima u odno-sima i transakcijama sa povezanim licima koji su bili veći od tržišnih, ili o bilo kojim prihodima iz odnosa i transakcija sa povezanim licima koji su bili niži od tržišnih;

6. nakon svih prethodno navedenih korekcija i kao njihov rezultat, u poreznom bilansu se izračunava oporeziva dobit (redni broj 42.) ili porezni gubitak (redni broj 43.) za dotičnu godinu;

7. zatim se u porezni bilans unose eventualni preneseni neiskorišteni po-rezni gubici iz ranijih godina (redni broj 44., čime se vrši “prebijanje” iskazane oporezive dobiti za dotičnu godinu sa prenesenim a neiskorištenim gubicima iz poreznih bilansa iz prethodnih pet godina, kako bi bila oporezo-vana samo neto oporeziva dobit u tom, pomjerajućem petogodišnjem perio-du), nakon čega se u poreznom bilansu utvrđuje ostatak oporezive dobiti (redni broj 45.) ili ostatak poreznih gubitaka (redni broj 46.), odnosno iznos poreznih gubitaka za prenos u naredni period (redni broj 47.);

8. ako se u poreznom bilansu utvrdi da postoji oporeziva dobit (redni broj 45.), taj iznos je ujedno i osnovica za obračun poreza na dobit (red-ni broj 48.), na koju se (primjenom propisane stope 10%) utvrđuje iznos obračunatog poreza na dobit (redni broj 49.);

9. tako obračunati porez, međutim, još nije (bolje reći: ne mora biti) i stvarna obaveza za porez na dobit za tu godinu, jer se u nastavku poreznog bilansa iskazuju i prava na porezna oslobađanja (redni broj 50.), umanjenja po-rezne obaveze (redni broj 51.) i eventualne porezne kredite (redni broj 52.);

26 © REVICON


10. nakon što se obračunati porez umanji za ta porezna oslobađanja, umanjenja poreza i porezne kredite, iskazuje se ostatak obaveze za porez na dobit za tu godinu (redni broj 54., s tim da te obaveze i nema ukoliko su porezna oslobađanja i umanjenja jednaka ili veća od iznosa obračunatog poreza), a može postojati i “višak” neiskorištenog poreznog kredita za prenos u naredni period (redni broj 53.);

11. na kraju se, ukoliko postoji porezna obaveza na rednom broju 54. poreznog bilansa, te u zavisnosti od visine prethodno plaćenih akontacija i svih ranijih preplata poreza na dobit, utvrđuje:a) razlika poreza za uplatu (redni broj 58., ako je konačna porezna oba-

veza veća od ranije uplaćenih akontacija i preplata poreza na dobit iz ranijih godina), koja se razlika ima uplatiti istovremeno s podnošenjem poreznog bilansa i prijave, odnosno

b) iznos preplate poreza na dobit (redni broj 59., ako je konačna porez-na obaveza manja od ranije uplaćenih akontacija i preplata poreza na dobit iz ranijih godina), koja se može prenijeti na ime akontacija poreza na dobit u narednom periodu, ili se može podnijeti zahtjev za povrat tog iznosa.

Porezni bilansPropisani obrazac poreznog bilansa PB-DOB je sastavni dio Pravilnika o pri-

mjeni Zakona o porezu na dobit. Primjenjuje se počev od poreznog bilansiranja za 2008. godinu i od tada se nije mijenjao. Obrazac je koncipiran na odredbama novog Zakona i Pravilnika o porezu na dobit, a sadrži ukupno 59 pozicija, s tim da svaki obveznik, naravno, ne mora (a najčešće i neće) imati iskazan podatak na svakoj od tih pozicija.

Koncept poreznog bilansa sadržan je u članu 23. Pravilnika, a detaljan po-stupak poreznog bilansiranja će biti pojašnjen u nastavku ovog izdanja, posebno za svaku njegovu poziciju.

Prije toga, treba naglasiti da porezni bilans predstavlja (prvenstveno) porezni, a ne računovodstveni iskaz. Mada se i on “izvodi” na bazi bilansa uspjeha kao raču-novodstvenog iskaza, odnosno na bazi pojedinih rashoda, prihoda, gubitka i drugih računovodstvenih kategorija, porezni bilans je dokument koji se sačinjava isključi-vo za svrhe utvrđivanja konačne obaveze za porez na dobit za proteklu godinu.

Porezni bilans NE mijenja iznose prihoda, rashoda i finansijskog rezultata koji su već utvrđeni i iskazani u bilansu uspjeha, nego ih samo prikazuje na onaj način na koji se te veličine tretiraju po propisima o porezu na dobit, kako bi se utvrdila oporeziva dobit (ili porezni gubitak) i, konačno, obaveza za porez na dobit za dotičnu godinu (ako ta obaveza postoji).

Ako postoji, ta porezna obaveza se, po MRS 12 - Porez na dobit, naziva teku-ća porezna obaveza i ona se, prilikom zaključivanja poslovnih knjiga za proteklu godinu, iskazuje na kontu 481 - Obaveze za porez na dobit (“prebijeno” sa već ranije plaćenim akontacijama poreza na dobit za proteklu godinu). Naravno, taj

27© REVICON


iznos obaveze za porez na dobit za proteklu godinu treba imati u vidu i u postup-ku rasporeda ostatka dobiti za tu godinu. Sve ostale veličine (finansijski rezultat tj. dobit prije oporezivanja, kao i svi pojedinačni iznosi svih prihoda i rashoda za proteklu godinu, pa i onih porezno nepriznatih) ostaju iskazane u onim iznosima koji su utvrđeni u računovodstvu i bilansu uspjeha.

Poreznim bilansiranjem se NE mijenjaju rashodi koji prelaze porezno pri-znatu visinu ili koji se u cjelini ne priznaju u poreznom bilansu (tj. koji uvećavaju oporezivu dobit u poreznom bilansu), kao ni oni prihodi koji se ne oporezuju (tj. koji umanjuju oporezivu dobit u poreznom bilansu). Njihovo unošenje u porezni bilans ima za cilj SAMO to da se utvrdi oporeziva dobit (kao osnovica) i iznos obaveze za porez na dobit za proteklu godinu, a svi ti rashodi i prihodi u raču-novodstvu i bilansu uspjeha i dalje ostaju iskazani u svojim stvarnim iznosima. Zato porezno bilansiranje treba shvatiti kao isključivo “porezno-matematički” postupak, čiji je jedini cilj utvrđivanje oporezive dobiti za proteklu godinu (ili poreznog gubitka za prenos u naredni period), odnosno utvrđivanje obaveze za porez na dobit za proteklu godinu.

Jedino knjiženje koje je vezano za porezni bilans jeste knjiženje njegovog krajnjeg ishoda, tj. knjiženje utvrđenog iznosa stvarne obaveze po osnovu poreza na dobit za proteklu godinu (ukoliko ta obaveza, nakon umanjenja, uopšte postoji). U suštini, knjiženje tog iznosa predstavlja usmjeravanje jednog dijela ostvarene dobiti na ime izmirenja porezne obaveze po propisima o porezu na dobit (osim u slučaja kada se utvrdi da ta obaveza ne postoji, tj. kada je druš-tvo potpuno oslobođeno poreza na dobit za tu godinu).

To knjiženje se (kroz raspored dobiti) vrši na kontu 481, u visini stvarne porezne obaveze koja se utvrdi poreznim bilansom (ako ta obaveza postoji). Ta obaveza (ako postoji) predstavlja tekuću poreznu obavezu (po MRS 12), koja (kroz završna knjiženja) umanjuje iskazanu dobit i koja se iskazuje i na AOP-u 299 Bilansa uspjeha. Ostatak dobiti nakon oporezivanja (odnosno ukupna do-bit, ukoliko se postigne potpuno porezno oslobađanje) se raspoređuje za ostale namjene (u skladu sa propisima i aktima samog privrednog društva, odnosno odlukama nadležnog organa ili lica u društvu) ili se iskazuje kao neraspoređena (zadržana, akumulirana) dobit.

Međutim, potpuna primjena propisa o porezu na dobit i MRS-a 12, a u zavi-snosti od toga koje su i kakve pozicije konkretno zastupljene i u računovodstvu i u poreznom bilansu svakog pravnog lica, može dovesti i do postojanja odloženih stavki poreza na dobit, koje će uticati na visinu oporezive dobiti, a time i na visinu obaveza za porez na dobit u narednim godinama. Pri tome se u smislu MRS-a 12 može raditi:1) o oporezivim privremenim razlikama, koje rezultiraju odloženim po-

reznim obavezama (tj. koje će dovesti do većeg poreza na dobiti u budućim periodima); ili

2) o odbitnim privremenim razlikama, koje rezultiraju odloženim po-reznim sredstvima (tj. koje će dovesti do manjeg poreza na dobit u budućim periodima).

28 © REVICON


Ove, privremene (odložene) porezne stavke će, u nastavku, biti pojašnjene u sklopu onih pozicija poreznog bilansa koje se odnose na takve stavke (kapitalni dobici i gubici, amortizacija i dr.), a koje utiču i na iznos tekuće obaveze za porez na dobit za dotičnu godinu (tekući porez) koji se utvrđuje po poreznom bilansu.

S računovodstvenog aspekta je, međutim, važno naglasiti da MRS 12 zahtijeva da se, za sve one privremene porezne razlike koje već postoje u momentu izrade finan-sijskih izvještaja za proteklu godinu, utvrde i kvantificiraju i njihovi budući porezni efekti (u vidu odloženih poreznih obaveza ako se radi o oporezivim privremenim razli-kama, odnosno u vidu odloženih poreznih sredstava ako se radi o odbitnim privremenim razlikama), te da se i ti budući porezni efekti već pod 31. 12. protekle godine iskažu:- kao odložene porezne obaveze na kontima 408 (dugoročne) i 495

(kratkoročne), a ujedno i kao povećanje obaveze za porez na dobit na AOP-u 300 u Bilansu uspjeha, odnosno

- kao odložena porezna sredstva na kontima 090 (dugoročna) i 288 (kratkoročna), a ujedno i kao smanjenje obaveze za porez na na AOP-u 301 u Bilansu uspjeha.

Isto važi i za eventualne tekuće i odložene stavke poreza na dobit iz tzv. prekinutog poslovanja (koje se iskazuju na AOP-u 308 Bilansa uspjeha), kao i za tekuće i odložene stavke poreza na dobit koje se odnose na tzv. ostalu sveobu-hvatnu dobit (koje se iskazuju na AOP-u 329 Bilansa uspjeha).

U skladu s tim, neto dobit perioda (koja se iskazuje na AOP 311 Bi-lansa uspjeha), tj. dobit nakon oporezivanja koja je raspoloživa za raspo-djelu, predstavlja iznos koji se dobije nakon što se ostvarena dobit (prije oporezivanja) umanji kako za tekući porez na dobit za tu godinu, tako i za odložene porezne obaveze (koje proizlaze iz već postojećih oporezivih razlika i koje će, stoga, uvećati obaveze za porez u narednim godinama), a uveća za odložena porezna sredstva (koje proizlaze iz već postojećih od-bitnih razlika u smislu MRS-a 12 i koja se, stoga, osnovano očekuju ostvariti kao “uštede” na porezu na dobit u narednim periodima).

Drugim riječima, ostatak dobiti nakon oporezivanja, koja je raspoloživa za raspodjelu (bilo da se ona i raspodjeljuje vlasnicima, u rezerve ili za druge na-mjene ili da se taj iznos “ostavlja” kao neraspoređena, tj. akumulirana dobit), u smislu MRS-a 12 ne zavisi samo od tekuće obaveze za porez na dobit za pro-teklu godinu (koja je iskazana na rednom broju 54. poreznog bilansa), nego i od budućih poreznih efekata već postojećih privremenih razlika (naravno, ukoliko one postoje), bilo da se radi o odloženim poreznim obavezama ili o odloženim poreznim sredstvima u smislu MRS-a 12.

Slijedi postupak poreznog bilansiranja i objašnjenja za svaku poziciju (redni broj) obrasca poreznog bilansa.

29© REVICON


a) UTvrĐivanje Porezne osnoviCe

i - FinansijsKi rezUlTaT isKazan U bilansU UsPjeHa

1. Dobit poslovne godine (ili)2. Gubitak poslovne godine

Na red. br. 1. ili 2. poreznog bilansa unosi se finansijski rezultat koji je iska-zan u Bilansu uspjeha, tj. dobit ili gubitak prije oporezivanja, kao polazna veličina za daljnji postupak utvrđivanja iznosa oporezive dobiti (ili iznosa “kori-giranog poreznog gubitka” po poreznom bilansu).

Taj početni podatak poreznog bilansa se preuzima iz Bilansa uspjeha, pri čemu treba imati u vidu da je novi obrazac Bilansa uspjeha različit od ranijeg, te da je podatak o dobiti (ili gubitku) prije oporezivanja sada iskazan na dvije pozicije u Bilansu uspjeha za privredna društva, i to kao:1. dobit ili gubitak (prije poreza) od neprekinutog poslovanja (AOP 297 ili

298 Bilansa uspjeha); i2. dobit ili gubitak (prije poreza) od prekinutog poslovanja (AOP 306 ili 307

Bilansa uspjeha).

Napomena: U drugom dijelu Bilansa uspjeha se iskazuju dobici, odnosno gubici koji su pripisani direktno kapitalu. Međutim, ti iznosi se ne uključuju na pozicije 1. i 2. poreznog bilansa, nego na pozicije 3. i 4. poreznog bilansa (kao kapitalni dobici, odnosno kapitalni gubici).

Nadalje, treba imati u vidu da, ako preduzeće u svom Bilansu uspjeha iskazu-je i rezultat od neprekinutog i rezultat od prekinutog poslovanja, polazna veličina u poreznom bilansu treba biti ukupan rezultat oba ta segmenta poslovanja, pri čemu su moguće različite kombinacije, zavisno od odnosa visine dobiti (ili gu-bitka) od neprekinutog poslovanja i dobiti (ili gubitka) od prekinutog poslovanja (oboje prije oporezivanja).

Dakle, na redni broj 1. poreznog bilansa upisuje se dobit perioda prije oporezivanja, koja se dobije kao:- AOP 297 (dobit od neprekinutog poslovanja) + AOP 306 (dobit od prekinu-

tog poslovanja); ili- AOP 297 (dobit od neprekinutog poslovanja) – AOP 307 (gubitak od preki-

nutog poslovanja, koji je manji od dobiti na AOP 297); ili- AOP 306 (dobit od prekinutog poslovanja) – AOP 298 (gubitak od nepreki-

nutog poslovanja, koji je manji od dobiti na AOP 306).

U protivnom, tj. ukoliko je ukupan rezultat od neprekinutog i prekinutog po-slovanja negativan, iskazuje se gubitak perioda prije oporezivanja na rednom broju 2. poreznog bilansa (sa predznakom “minus”), koji se dobije kao:

30 © REVICON


- AOP 298 (gubitak od neprekinutog poslovanja) + AOP 307 (gubitak od preki-nutog poslovanja); ili

- AOP 298 (gubitak od neprekinutog poslovanja) – AOP 306 (dobit od preki-nutog poslovanja, koja je manja od gubitka na AOP 298); ili

- AOP 307 (gubitak od prekinutog poslovanja) – AOP 297 (dobit od nepreki-nutog poslovanja, koja je manja od gubitka na AOP 307).

Ako polaznu veličinu poreznog bilansiranja predstavlja dobit perioda (red-ni broj 1. poreznog bilansa), taj iznos se u nastavku poreznog bilansa uvećava za eventualne kapitalne dobitke (dobitke koji su pripisani direktno kapitalu), iznose porezno neprihvatljivih (nepriznatih) rashoda i razlike transfernih cijena, a umanjuje za eventualne kapitalne gubitke (gubitke koji su pripisani direktno kapitalu), neoporezive prihode (ako ih ima) i eventualne stavke koje se po pore-znom bilansu koriste ubrzano, unaprijed ili u većim iznosima od stvarnih. To će, najčešće, rezultirati time da će oporeziva dobit (na rednom broju 42. poreznog bilansa) biti veća od računovodstvene dobiti perioda po Bilansu uspjeha), a to će se dogoditi uvijek kada je ukupan iznos porezno nepriznatih rashoda, kapital-nih dobitaka i transfernih cijena za tu godinu (dakle: stavki koje uvećavaju osno-vicu poreza na dobit) veći od ukupnog iznosa neoporezivih prihoda, kapitalnih gubitaka i drugih stavki (koje umanjuju osnovicu poreza na dobit).

Obrnuto, oporeziva dobit na rednom broju 42. poreznog bilansa, ponekad, može biti i manja od dobiti perioda po Bilansu uspjeha, a to će biti onda kada je ukupan iznos neoporezivih prihoda, kapitalnih gubitaka i drugih stavki koje umanjuju osnovicu poreza na dobit veći od ukupnog iznosa porezno nepriznatih rashoda, kapitalnih dobitaka i transfernih cijena (što se, ipak, rjeđe dešava). Izu-zetno, moguće je čak i to da porezni bilans (unatoč tome što je po Bilansu uspje-ha iskazana dobit) rezultira poreznim gubitkom na rednom broju 43. poreznog bilansa, koji se može prenijeti kao odbitna stavka oporezive dobiti u narednom periodu. Na primjer, to će se desiti u slučaju kada je dobit po Bilansu uspjeha relativno mala i ukupan iznos porezno nepriznatih rashoda i drugih stavki koje uvećavaju oporezivu dobit nije značajan, ali postoje značajni iznosi kapitalnih gubitaka i/ili neoporezivih prihoda u toj godini.

Ukoliko je, pak, polazna veličina poreznog bilansiranja gubitak (iskazan na rednom broju 2. poreznog bilansa, sa predznakom “minus”), taj “minus” se u na-stavku poreznog bilansa dodatno uvećava i za eventualne kapitalne gubitke, neo-porezive prihode i eventualne stavke koje se po poreznom bilansu koriste ubrzano, unaprijed ili u većim iznosima od stvarnih, odnosno umanjuje za eventualne ka-pitalne dobitke, iznose porezno nepriznatih rashoda i eventualne razlike transfer-nih cijena s povezanim licima. U tom slučaju, nastavak poreznog bilansiranja će, najčešće, rezultirati time da će se na rednom broju 43. poreznog bilansa iskazati manji iznos poreznog gubitka nego što je iznos gubitka iz Bilansa uspjeha. To će se dogoditi uvijek kada je ukupan iznos porezno nepriznatih rashoda, kapitalnih dobitaka i transfernih cijena u toj godini veći od iznosa neoporezivih prihoda, ka-pitalnih gubitaka i drugih stavki koje umanjuju osnovicu poreza na dobit.

31© REVICON


Rjeđe će se desiti da porezni gubitak za prenos na rednom broju 43. pore-znog bilansa bude i veći od iznosa gubitka po Bilansu uspjeha, a to će biti onda kada je ukupan iznos stavki koje umanjuju osnovicu poreza na dobit veći od uku-pnog iznosa stavki koje uvećavaju osnovicu poreza na dobit, što rezultira uveća-njem poreznog gubitka u poreznom bilansu.

Moguće je, takođe (pa čak i prilično često), da porezni bilans, unatoč tome što je po Bilansu uspjeha i na rednom broju 2. poreznog bilansa iskazan gubitak, pokaže da ipak postoji oporeziva dobit na rednom broju 42. Do takve situacije dolazi kada je gubitak po Bilansu uspjeha relativno mali (a i kapitalni gubici i neoporezivi prihodi), ali da za tu godinu postoje značajni iznosi porezno ne-priznatih rashoda i drugih oporezivih stavki, koje u konačnici rezultiraju time da se u poreznom bilansu “ispliva iz minusa” i da, na taj način, gubitak koji je iskazan na rednom broju 2. poreznog bilansa “preraste” u oporezivu dobit na red-nom broju 42. poreznog bilansa. Tada, uglavnom, postoji i obaveza za porez na dobit za proteklu godinu, unatoč činjenici da je po Bilansu uspjeha za tu godinu iskazan gubitak.

Ukoliko se to društvo ne oslobodi tako obračunatog poreza po nekom dru-gom osnovu (a to je, u takvoj situaciji, vrlo malo vjerovatno), postavlja se pitanje kako knjižiti tu obavezu? Ta obaveza se, u tom slučaju, knjiži kao povećanje gubitka za proteklu godinu, pošto obaveza poreza na dobit u slučaju gubitka u poslovanju (posmatrajući suštinski) predstavlja dodatno povećanje tog gubitka.

U praksi su moguća dva načina knjiženja ove specifične situacije, u zavisno-sti od toga da li je takva obaveza za porez na dobit utvrđena prije ili tek nakon zatvaranja poslovnih knjiga za proteklu godinu:1) Ukoliko se ovakva situacija utvrdi prije zatvaranja poslovnih knjiga za

proteklu godinu (a to se, prema MRS/MSFI i u cilju iskazivanja stvarnog stanja, smatra obaveznim, pa stoga i porezni bilans uvijek treba izvesti prije zaključivanja poslovnih knjiga i izrade finansijskih izvještaja za pro-teklu godinu), obaveza za porez (utvrđena po poreznom bilansu) se već pri utvrđivanju finansijskog rezultata knjiži kao direktno povećanje gubitka, tako da se gubitak za proteklu godinu (koji je već iskazan na kontu 351) dodatno uvećava i za ovaj iznos poreza na dobit. U tom slučaju, u Bilansu uspjeha se na AOP 298 i 307 (gubitak od neprekinutog, odnosno gubitak od prekinutog poslovanja, prije poreza) iskazuje iznos računovodstvenog gubit-ka (tj. razlika između rashoda i prihoda), porez na dobit koji u tom slučaju (ipak) postoji se iskazuje na AOP 299 i 308 (Porez na dobit), a na AOP 312 (Neto gubitak perioda) se unosi ukupan (tj. stvarni) iznos gubitka, tj. gubitak uvećan za utvrđenu obavezu za porez na dobit. Naravno, na rednom broju 2. poreznog bilansa se u tom slučaju iskazuje ukupan iznos gubitka prije opo-rezivanja (AOP 298 + AOP 307 Bilansa uspjeha, tj. gubitak od neprekinutog + gubitak od prekinutog poslovanja, prije poreza);

2) Ukoliko su, pak, poslovne knjige za prethodnu godinu zaključene prije utvrđivanja porezne obaveze po poreznom bilansu (što nije u skladu sa MRS/MSFI niti sa principima istinitog i potpunog finansijskog izvještavanja,

32 © REVICON


ali je, na žalost, još prilično često u našoj računovodstvenoj praksi), obaveza za porez na dobit koja se (koja se ipak utvrdi po poreznom bilansu, unatoč tome što je Bilans uspjeha iskazao da postoji gubitak perioda) će se knjižiti na teret neraspoređene dobiti iz ranijih godina (duguje konto 340) ili na te-ret akumuliranog gubitka (duguje konto 350), zavisno od stvarne situacije i stanja na tim kontima.

U bilo kojoj varijanti, bitno je shvatiti da je, u takvom specifičnom slučaju, ipak u pitanju porezna obaveza za proteklu godinu. Stoga bi njeno eventualno iskazivanje kao rashoda naredne godine bilo ne samo računovodstveno nepravil-no, nego takav rashod ne bi bio porezno priznat po poreznom bilansu za narednu godinu. Naime, ukoliko bi taj iznos bio iskazan kao rashod naredne godine, on bi bio tretiran kao porezno nepriznat rashod na rednom broju 16. poreznog bilansa za tu narednu godinu (u skladu sa članom 17. stav 3. Zakona), što u konačnici predstavlja identičan porezni efekat kao i u slučaju da je taj iznos knjižen ili na način 1) ili na način 2).

Isto tako, porezno nepriznati rashodi, kapitalni dobici i transferne cijene po poreznom bilansu mogu dovesti i do situacije u kojoj je stvarna obaveza za porez na dobit veća od dobiti perioda po Bilansu uspjeha. Na primjer, to će se desiti ako je dobit koja je iskazana po Bilansu uspjeha relativno mala, a pore-zno nepriznati rashodi, kapitalni dobici i transferne cijene po poreznom bilansu vrlo značajne, tj. tolike da je oporeziva dobit po poreznom bilansu znatno veća od dobiti perioda po Bilansu uspjeha, što može dovesti do toga da je obaveza za porez na dobit za tu godinu (oporeziva dobit x 10%) veća nego sama dobit po Bilansu uspjeha.

U toj situaciji će nastati slični problemi sa knjiženjima i iskazivanjima u Bilansu uspjeha kao i u prethodnom slučaju, jer tada utvrđena dobit iz poslo-vanja faktički “prerasta” u gubitak. U tom slučaju postoji stvarni gubitak, u visini za koji je porez na dobit (utvrđen po poreznopm bilansu) veći od dobiti koja je iskazana na AOP 297 i 306 Bilansa uspjeha.

Kao i u prethodnom slučaju, takvu situaciju je potrebno utvrditi prije za-ključnih knjiženja i izrade finansijskih izvještaja za proteklu godinu. Konto 341 (Dobit izvještajne godine) se u tom slučaju zatvara (u sklopu završnog utvrđiva-nja i evidentiranja finansijskog rezultata), a onaj iznos za koji porezna obaveza premašuje pozitivnu razliku prihoda i rashoda treba knjižiti kao gubitak izvje-štajne godine (konto 351), jer on to suštinski i jeste. U tom slučaju, u Bilansu uspjeha se na AOP 297 (kao dobit prije poreza) iskazuje iznos računovodstvene dobiti, tj. razlika između prihoda i rashoda (a taj iznos se iskazuje i na rednom broju 1. poreznog bilansa za tu godinu), stvarno utvrđeni porez na dobit iz pore-znog bilansa se iskazuje na AOP 299, a “višak” poreza koji premašuje dobit (299 – 297) se iskazuje na AOP 312 (Neto gubitak perioda).

Ukoliko su, pak, poslovne knjige za prethodnu godinu zaključene prije utvr-đivanja porezne obaveze po poreznom bilansu (što znači da ni te poslovne knjige ni finansijski izvještaji ne prikazuju stvarno stanje), iznos obaveze za koji se po

33© REVICON


poreznom bilansu utvrdi da premašuje iskazanu dobit se treba knjižiti na teret akumulirane dobiti (duguje konto 340), odnosno (ako akumulirana dobit nije do-voljna) na teret akumuliranog gubitka (duguje konto 350). I u ovom slučaju, ako bi se porez eventualno iskazao kao rashod naredne godine, taj rashod se smatrao porezno priznatim po poreznom bilansu za narednu godinu, tj. za te iznose bi se povećala oporeziva dobit na rednom broju 16. poreznog bilansa za narednu godinu.

ii - KaPiTalni DobiCi i GUbiCi

Ovo je jedna od značajnijih, a u stručnom smislu i interesantnijih novina koju je donio važeći Zakon o porezu na dobit u FBiH. Prema odredbama člana 7. stav 4. Zakona i člana 7. Pravilnika, suština ove novine je u tome da se usklađivanje opo-rezive dobiti u poreznom bilansu vrši i za one realizirane iznose “kapitalnih” dobitaka i gubitaka koji se računovodstveno (prema MRS/MSFI) ne iskazuju kao prihodi niti rashodi (pa stoga ne ulaze ni u dobit, odnosno gubitak perioda po Bi-lansu uspjeha), nego su priznati direktno kapital, u Bilansu stanja.

Međutim, odmah treba naglasiti da se kapitalnim dobicima, odnosno kapi-talnim gubicima u ovom smislu NE smatraju svi iznosi koji su pripisani pojedi-nim stavkama kapitala u Bilansu stanja. Naime, kapitalnim dobicima u smislu poreznog bilansa smatraju se SAMO oni iznosi koji su (u skladu sa MRS/MSFI) direktno uvećali akumuliranu ili tekuću DOBIT u Bilansu stanja, dok se ka-pitalnim gubicima u smislu poreznog bilansa smatraju SAMO oni iznosi koji su (takođe u skladu sa MRS/MSFI) direktno umanjili akumuliranu ili tekuću dobit u Bilansu stanja.

Ovo je ne samo izričito propisano članom 7. Pravilnika, nego je i potpuno logično (i u računovopdstvenom i u poreznom smislu), jer se na taj način kroz po-rezni bilans oporezuju i oni iznosi koji (suštinski) imaju karakter prihoda (mada se po MRS/MSFI ne knjiže kao prihodi, nego direktno u korist akumuliranog rezultata), pri čemu se, istovremeno i iz istog razloga, po poreznom bilansu pri-znaju i oni iznosi koji (suštinski) imaju karakter rashoda (mada se po MRS/MSFI ne knjiže kao rashodi, nego direktno na teret akumuliranog rezultata).

Međutim, neki drugi iznosi koji se u različitim situacijama pripisuju stav-kama kapitala ili koji umanjuju pojedine stavke kapitala (npr. povećanja ili sma-njenja osnovnog kapitala po raznim osnovama, dioničke premije, sredstva rezervi i dr) NE utiču na oporezivu dobit i ne unose se u porezni bilans.

U porezni bilans se (makar ne odmah) ne unose ni revalorizacione rezerve (formirane revalorizacijom materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava, jer se one smatraju oporezivim kapitalnim dobicima tek onda kada se te revalo-rizacione rezerve i realiziraju, tj. tek onda kada se (u skladu sa MRS/MSFI) prenesu u akumuliranu ili tekuću dobit. Prema par. 41. MRS-a 16, taj prenos revalorizacionih rezervi u dobit se (u skladu s vlastitim računovodstvenim politi-kama koje je usvojilo svako pravno lice) može vršiti:a) postepeno svake godine (u iznosu dijela amortizacije koji “otpada” na onaj

dio vrijednosti stalnih sredstava koji je povećan revalorizacijom); ili

34 © REVICON


b) tek po otuđenju ili potpunoj amortizaciji tih revalorizovanih stalnih sred-stava (u iznosu u kome su te revalorizacione rezerve, na taj način, zaista i konačno realizirane).

Iznosi revalorizacionih rezervi koje se (bilo na način pod a) ili na način b) prenesu direktno u dobit, predstavljaju kapitalne dobitke koji uvećavaju i osnovi-cu poreza na dobit u poreznom blansu.

Smisao i cilj ovakvog poreznog rješenja je da se, na taj način, “anuliraju” efekti ranije porezno priznate (ukupne) amortizacije tog revalorizovanog sred-stva, pošto se u periodu amortizacije tog revalorizovanog sredstva porezno pri-znaje njegova ukupna amortizacija, uključujući i onaj dio amortizacije koji se odnosi na povećanja njihove vrijednosti usljed revalorizacije (član 18. stav 6. Zakona).

U zavisnosti od odabrane računovodstvene politike, u slučaju pod a) to “anu-liranje” se vrši postepeno svake godine, a u slučaju pod b) tek po otuđenju dotič-nog stalnog sredstva (u visini u kojoj je revalorizacioni višak tog sredstva stvarno realiziran njegovom prodajom), odnosno u momentu njegove potpune amorti-zacije ( jer se tada ukupan revalorizacioni višak tog sredstva automatski smatra realiziranim).

Osim iz osnova realizacije revalorizacionih rezervi, kapitalni dobici, ali i ka-pitalni gubici koji utiču na porezni bilans se, praktično, još mogu pojaviti samo iz osnova primjene MRS-a 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške. Po tom osnovu, kapitalni dobici (koji uvećavaju oporezivu dobit za tu godinu) mogu nastati: 1) kada se efekti novih računovodstvenih politika (bilo da je to propisano MRS/MSFI ili da se radi o dobrovoljnoj promjeni politika) obra-čunavaju retroaktivno (tj. unazad), pri čemu to rezultira povećanjem prihoda ili smanjenjem rashoda prethodnih godina, koji se evidentiraju u korist akumulirane dobiti, kao i 2) kada se utvrde materijalno značajne greške iz ranijih godina koje se evidentiraju kao povećanje akumulirane dobiti. Obrnuto, kapitalni gubici (koji umanjuju oporezivu dobit za tu godinu) po MRS-u 8 mogu nastati: 1) kada efek-ti retroaktivne primjene novih računovodstvenih politika rezultiraju smanjenjem prihoda ili povećanjem rashoda prethodnih godina, koji se evidentiraju na teret akumulirane dobiti, kao i 2) kada se utvrde materijalno značajne greške iz ranijih godina koje se evidentiraju kao smanjenje akumulirane dobiti.

Prije nego što pređemo na dodatna objašnjenja za konkretne situacije u ko-jima se mogu pojaviti kapitalni dobici i kapitalni gubici u bilansu uspjeha, citira-ćemo sve odredbe Zakona o porezu na dobit i pratećeg Pravilnika koje su relevan-tne za ovu tematiku i koje treba imati u vidu po ovom pitanju:

Član 7. stav 2. Zakona: Oporeziva dobit se utvrđuje usklađivanjem dobiti obve-znika iskazane u bilansu uspjeha, na način propisan ovim zakonom.

Član 7. stav 4. Zakona: U osnovicu oporezivanja ulazi i kapitalna dobit utvr-đena u bilansu stanja.

Član 18. stav 6. Zakona: Rashodima amortizacije smatra se i amortizacija povećanja vrijednosti stalnih sredstava zbog revalorizacije.

35© REVICON


Dodatne i pojašnjavajuće odredbe o kapitalnim dobicima i kapitalnim gubi-cima propisuje član 7. Pravilnika:(1) Kapitalnim dobicima iz člana 7. stav 4. Zakona, koji uvećavaju oporezivu dobit

u periodu u kome su iskazani, smatraju se svi oni iznosi koji direktno uvećavaju akumuliranu ili tekuću dobit u bilansu stanja, u skladu sa MRS/MSFI.

(2) U smislu člana 7. stav 4. Zakona i stava 1. ovog člana, kapitalni gubici koji direktno umanjuju akumuliranu ili tekuću dobit u bilansu stanja, umanjuju i oporezivu dobit u periodu u kome su iskazani u skladu sa MRS/MSFI.

3. Kapitalni dobici iz bilansa stanja

3.1. Realizirane revalorizacione rezerve

MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 - Nematerijalna sredstva predviđaju dva moguća metoda naknadnog vrednovanja (mjerenja) navedenih sredstava i to: 1) metoda nabavne vrijednosti i 2) metoda revalorizacije.

Metoda revalorizacije predviđa da se sredstva nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalnih stalnih sredstava prilikom naknadnog mjerenja iskazuju po revalorizovanom iznosu. U tom slučaju, revalorizovani iznos (tj. iznos po ko-jem sredstvo treba biti iskazano u bilansu) je njegova fer vrijednost na dan reva-lorizacije, koja se umanjuje za naknadno obračunatu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke po umanjenju (MRS 16 par. 31, MRS 38 par. 75). Efekat revalorizacije se evidentira u okviru kapitala kao revalorizacijske rezer-ve (MRS 16 par. 39, MRS 38 par. 86). Amortizacija revalorizovanih sredstava teče i dalje u skladu sa procijenjenim vijekom trajanja.

Primjer 1: Krajem XII mjeseca 2009. godine kupljena je mašina čija je na-bavna vrijednost 100.000 KM. Procijenjeni vijek upotrebe je 10 godina, pa je stopa linearne amortizacije 10%.

Na dan 31. 12. 2011. godine, akumulirana amortizacija (za dvije godine: 2010. i 2011.) iznosi 20.000 KM, a knjigovodstvena (neotpisana) vrijednost mašine 80.000 KM.

Za naknadno mjerenje opreme, krajem 2011. godine je usvojena metoda re-valorizacije. Utvrđeno je da fer vrijednost mašine na dan 31. 12. 2011. godine iznosi 120.000 KM. Pošto je fer vrijednost veća od knjigovodstvene vrijednosti i to značajno, preduzeće je izvršilo revalorizaciju na fer vrijednost i knjižilo tu revalorizaciju na dan 31. 12. 2011. godine.

Revalorizacijski efekat (tj. revalorizacijske rezerve, ili “revalorizacijski vi-šak”) je jednak razlici između fer vrijednosti (120.000) i dotadašnje (neotpisane) knjigovodstvene vrijednosti (80.000) i iznosi 40.000 KM.

Knjiženje revalorizacije se, tehnički, moglo izvršiti na dva načina (MRS 16 par. 35).

1. način (proporcionalno povećanje nabavne vrijednosti i ispravke vrijednosti)Ako se promjenjuje ovaj način, bruto knjigovodstvena vrijednost (nabavna

vrijednost) i ispravka vrijednosti revalorizovanog sredstva se povećavaju propor-

36 © REVICON


cionalno odnosu između novoutvrđene fer vrijednosti i prethodne knjigovod-stvene (neotpisane) vrijednosti. U navedenom primjeru, to povećanje iznosi 50%. Stoga će se i nabavna i ispravka vrijednosti mašine iz primjera povećati za po 50%.

Prije revalorizacije Nakon revalorizacijeRevalorizacijska vrijednost 120.000Bruto knjigovodstvena vrijednost 100.000 150.000 Ispravka vrednosti 20.000 30.000Revalorizacijski višak (rezerve) 40.000

R.b. Opis Konto Duguje Potražuje1. Mašine u upotrebi

Ispravak vrijednostiRevalorizacione rezerveKnjiženje revalorizacije

022002283302

50.00010.00040.000

Iz praktičnih razloga se napominje da knjiženje na osnovnom kontu sredstva (na nabavnu vrijednost) nije najbolje rješenje, jer se time u narednim periodima gubi podatak o “početnoj” nabavnoj vrijednost, a komplikuje se i knjiženje (even-tualnih) naknadnih umanjenja vrijednosti. Također, iz poreznih razloga (ako se vrši postepeni prenos dijela revalorizovanih rezervi u akumuliranu dobit) treba posebno pratiti amortizaciju obračunatu na “izvornu” nabavnu vrijednost u od-nosu na amortizaciju koja se odnosi na uvećanu osnovicu (revalorizovanu vri-jednost). Stoga je prethodno knjiženje mnogo bolje obaviti uz pomoć dodatnog korektivnog konta:

R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje1. Vrijednosno usklađenje mašine

Ispravak vrijednostiRevalorizacione rezerveKnjiženje revalorizacije

0220-10228-13302-1

50.00010.00040.000

2. način (svođenje knjigovodstvene na revalorizacijsku vrijednost)

Po ovom načinu, knjiženje se vrši tako da se ukupna akumulirana amortiza-cija, tj. dotadašnja ispravka vrijednosti isknjiži na teret bruto knjigovodstvenog iznosa (tj. nabavne vrijednosti) dotičnog sredstva, nakon čega se iznos revalori-zacijskog viška (efekat revalorizacije) knjiži kao povećanja bruto knjigovodstve-ne vrijednosti sredstva i na revalorizacijske rezerve. Na taj način, nova bruto knjigovodstvena vrijednost sredstva se svodi na njegovu novu revalorizacijsku vrijednost.

37© REVICON


R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje1. Ispravak vrijednosti

MašineIsknjiženje akumulirane amortizacije

0228-10220-1

20.00020.000

2. MašineRevalorizacione rezerveKnjiženje revalorizacije

0220-13302-1

40.00040.000

Ili (samo jednim stavom za kniženje):

R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje1. Ispravak vrijednosti

MašineRevalorizacione rezerveKnjiženje revalorizacije

0228-10220-13302-1

20.00020.000

40.000

Poslije ovakvog knjiženja, vrijednosti u knjigovodstvu će biti:

Bruto knjigovodstvena vrijednost= Revalorizacijska vrijednost 120.000 Ispravka vrednosti 0Revalorizacijski višak (rezerve) 40.000

Nakon revalorizacije, nastavlja se amortizacija dotičnog sredstva, s tim da stopa amortizacije u narednom periodu treba biti ona koja obezbjeđuje si-stemski raspored preostale vrijednosti tog sredstva tokom njegovog preostalog vijeka upotrebe. Ako pretpostavimo da je procijenjeni vijek upotrebe mašine iz prethodnog primjera i nakon revalorizacije ostao isti (tj. ukupno 10 godina), to znači da je za konačnu amortizaciju te mašine (od početka 2012. godine pa dalje) preostalo još osam godina.

Međutim, preostala vrijednost te mašine koju treba amortizirati (120.000 KM) je sada veća nego što je bila prije revalorizacije (80.000), pa će i iznos amortizacije nakon revalorizacije biti veći nego prije ( jer u preostalih osam godina nakon revalorizacije još treba amortizirati 120.000, umjesto 80.000 ko-liko je bilo preostalo za amortizaciju prije revalorizacije). Tako će iznos amorti-zacije dotične mašine u narednim godinama, umjesto po 10.000 KM godišnje (koliko bi bilo da nije bilo revalorizacije), nakon revalorizacije biti po 15.000 KM godišnje (120.000 : 8 godina).

Takođe, ovdje treba voditi računa i o tome da će stopa amortizacije u na-rednom periodu zavisiti od načina knjiženja revalorizacije (tj. od toga da li je

38 © REVICON


knjiženje izvršeno po 1. ili 2. naprijed izloženom načinu), iz prostog razloga što se osnovica za obračun amortizacije nakon knjiženja po 1. načinu (150.000) razliku-je od osnovice za obračun amortizacije nakon knjiženja po 2. načinu (120.000).

Ako je knjiženje revalorizacije obavljeno po 1. načinu, tada je osnovica za obračun amortizacije 150.000. Pošto u preostalih osam godina treba amortizirati iznos od 120.000, tj. 15.000 godišnje, stopa amortizacije koju treba primijeniti u narednom periodu je ista kao i prije revalorizacije, tj. 10%. Međutim, ako je knji-ženje revalorizacije obavljeno po 2. načinu, osnovica za obračun amortizacije je 120.000, što je ujedno i iznos koji treba amortizirati u narednih osam godina (također 15.000 godišnje). Stoga će stopa amortizacije u tom slučaju biti nešto veća nego prije revalorizacije i iznosiće 12,5%.

Ovo je još jedan “detalj” o kome itekako treba voditi računa, pošto propisi o porezu na dobit propisuju maksimalne porezno priznate stope amortizacije “na linearan način”, ne vodeći računa o navedenim računovodstvenim “finesama”. Stoga, ako je maksimalna porezno priznata stopa amortizacije ove mašine 10%, bolje je izvršiti knjićenje revalorizacije na 1. naprijed navedeni način.

Pri oba načina knjiženja revalorizacije, godišnji trošak amortizacije ove ma-šine nakon njene revalorizacije će biti isti i iznosiće po 15.000 KM godišnje. Evidentno je, međutim, da će i godišnji i ukupan trošak amortizacije u nared-nim godinama biti veći nego što bi bio da nije izvršena revalorizacija (po 15.000 KM godišnje, u odnosu na 10.000 KM godišnje koliko bi iznosio da nije bilo revalorizacije), odnosno za preostalih osam godina ukupno 120.000 KM (u odnosu na 80.000 KM da nije bilo revalorizacije).

Ovaj, povećani (tj. ukupan) trošak amortizacije je, takođe, u cjelini porezno priznat (naravno, pod uslovom da se kreće u okviru porezno priznate stope amor-tizacije), što je izričito propisano članom 18. stav 6. Zakona o porezu na dobit.

Međutim (i upravo zato), Zakon propisuje i to da “u osnovicu oporezivanja ulazi i kapitalna dobit utvrđena u bilansu stanja” (stav 7. stav 4. Zakona), pa treba objasniti kakva je “veza” između ove odredbe i uvećanog (i porezno prizna-tog) troška amortizacije revalorizovanih stalnih sredstava, i, što je još važnije, kako i kada se kapitalni dobici iz osnova revalorizacije “prenose” u Bilans stanja (na akumuliranu ili tekuću dobit), a time i u porezni bilans za tu godinu:

Prema MRS 16 par. 41:1) revalorizacijski višak (rezerve) se prenosi na akumuliranu dobit kada se

sredstvo povuče iz upotrebe ili isknjiži, a prenošenje revalorizacijskog viška se ne provodi u bilansu uspjeha. Dakle, prilikom prodaje ranije re-valorizovanog sredstva, onaj dio dobitka od prodaje sredstva koji se odnosi na revalorizovane iznose se knjiži direktno u korist akumulirane dobiti, mimo bilansa uspjeha i bez iskazivanja prihoda u tom iznosu;

2) ukoliko se revalorizovano stalno sredstvo ne prodaje, nego se koristi i amor-tizira sve do njegove potpune amortizacije odnosno isknjiženja, MRS 16 predviđa dva moguća postupka:a) postepeno prenošenje adekvatnog dijela revalorizacijskog viška u do-

bit, svake godine (u visini dijela amortizacije tog sredstva koja se odnosi

39© REVICON


na revalorizacijom uvećanu vrijednost sredstva) ilib) jednokratno (konačno) prenošenje ukupnog revalorizacijskog viška, u

akumuliranu dobit (u godini potpune amortizacije sredstva.

U bilo kojoj varijanti, revalorizacija stalnih sredstava će, prije ili kasni-je rezultirati iskazivanjem kapitalnih dobitaka, koji se evidentiraju direktno u korist dobiti u bilansu stanja, a ne kao prihodi kroz bilans uspjeha. Prema članu 7. stav 4. Zakona i članu 7. Pravilnika o porezu na dobit, oporeziva dobit se uvećava za te iznose u poreznom bilansu za onu godinu u kojoj su ti iznosi iskazani u bilansu stanja, dakle u poreznom bilansu za onu godinu u kojoj su te revalorizacione rezerve prenesene na akumuliranu ili tekuću dobit i u onom iznosu u kojem je takav prenos u toj godini i izvršen.

Pored toga, po ovom pitanju treba imati u vidu i to da se kod prodaje ra-nije revalorizovanog stalnog sredstva, pored ovih kapitalnih dobitaka, iskazuje i prihod (ili rashod) od te prodaje, i to po neto principu (tj. u iznosu razlike između prodajne i neotpisane knjigovodstvene vrijednosti prodatog sredstva), što također utiče na ukupne porezne efekte (ali ne kao kapitalni dobitak na rednom broju 3., nego kao sastavni dio finansijskog rezultata te godine koji se iskazuje na red. br. 1. ili 2. poreznog bilansa).

Uz sve to, ukupni porezni efekti u periodu korištenja revalorizovanih stalnih sredstava zavise i od visine njihove amortizacije, pri čemu se trošak amortizacije porezno priznaje (do nivoa propisanih, najviših porezno priznatih stopa), kako u onom dijelu u kome se odnosi na “izvornu” nabavnu vrijednost tako i u onom dijelu koji se odnosi na revalorizacijom uvećanu vrijednost tih sredstava. Taj porezno priznati trošak amortizacije je takođe uključen u finansij-ski rezultata koji se iskazuje na red. br. 1. ili 2. poreznog bilansa.

Prema tome, efekti na oporezivu dobit u vezi sa stalnim sredstvima zavise:1) od ukupno obračunate i porezno priznate amortizacije dotičnog stal-

nog sredstva (kako revalorizovanog tako i nerevalorizovanog) u periodu njegovog korištenja, koja je već umanjila dobit, pa i osnovicu za porez na dobit u poreznim bilansima za dotadašnje godine (u ukupnom iznosu), a koja je po prirodi stvari manja za nerevalorizovano, a veća za revalorizova-na sredstva;

2) u slučaju prodaje sredstva (kako revalorizovanog tako i nerevalorizovanog): od odnosa postignute prodajne cijene i neotpisane vrijednosti prodatog sredstva, što može rezultirati ili prihodom/dobitkom ili rashodom/gu-bitkom od prodaje stalnog sredstva (a što se, također, iskazuje kao sas-tavni dio dobiti u bilansu uspjeha, pa time i kao sastavni dio oporezive dobiti na početnoj poziciji poreznog bilansa);

3) kod revalorizovanog stalnog sredstva: od kapitalnog dobitka od prenosa revalorizacionih rezervi, koji uvećava oporezivu dobit u poreznom bilansu (s tim da se taj prenos može vršiti i kapitalni dobitak iskazivati postepeno, svake godine, ili tek po prodaji ili potpunoj amortizaciji revalorizovanog stal-nog sredstva).

40 © REVICON


Kako bismo objasnili efekte i utjecaj na oporezivu dobit po poreznom bilan-su, prethodni primjer ćemo nastaviti u svim mogućim varijantama.

1) Realizacija revalorizacionih rezervi pri prodaji revalorizovanog sredstva

Primjer 1.a): Prodaja revalorizovanog sredstva po cijeni većoj od neotpi-sane vrijednosti

Mašina iz prethodnog primjera, koja je nabavljena krajem 2009. i revalori-zovana krajem 2011. godine, prodata je u XII mjesecu 2012. godine za 130.000 KM. Knjigovodstvena stanja na taj dan su: - bruto knjigovodstvena vrijednost 150.000- akumulirana ispravka vrijednosti 45.000 (30.000 + 15.000 am. za 2012.)- neto knjigovodstvena vrijednost 105.000- revalorizacijske rezerve 40.000- prodajna vrijednost 130.000- prihod od prodaje 25.000 (130.000 – 105.000)

Napomena: U ovom i narednim primjerima ćemo, iz praktičnih razloga, “za-nemariti” PDV, iako će i on u većini slučajeva prodaje stalnih sredstava morati biti obračunat.

R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje1. Potraživanje od kupca

Mašine Ispravka vrijednosti Dobitak/prihod od prodaje mašine Revalorizacione rezerveAkumulirana dobitKnjiženje prodaje mašine

2113022002286704

3302-1340

130.000

45.000

40.000

150.000

25.000

40.000

Iz ove transakcije, u bilansu uspjeha će biti iskazan samo prihod (dobitak) od prodaje stalnog sredstva u iznosu od 25.000 KM (na neto osnovi, tj. kao ra-zlika između prodajne cijene od 130.000 KM i neotpisane vrijednosti mašine od 105.000 KM). Taj iznos je uključen u bilans uspjeha, a time i u početnu poziciju poreznog bilansa (redni broj 1. ili 2.)

Međutim, ovom prodajom je ostvarena i dodatna kapitalna dobit u vidu realizirane ravalorizacione rezerve u iznosu od 40.000 KM, koja se knjiži direk-tno u akumuliranu dobit (dakle: mimo bilansa uspjeha). Pošto se, ipak, radi o realiziranom kapitalnom dobitku (tj. o revalorizacionoj rezervi te mašine koja je realizirana njenom prodajom), taj iznos se iskazuje kao povećanje oporezive dobiti na rednom broju 3. poreznog bilansa za 2012. godinu.

Ovdje treba imati u vidu da je već ranije bio porezno priznat ukupan tro-šak amortizacije ove mašine, koji je umanjio i dobit koja je iskazivana u bilansu

41© REVICON


uspjeha za 2010., 2011. i 2011. godinu, uključujući (za 2012. godinu) i uvećani trošak amortizacije te mašine (nakon njene revalorizacije).

Ako se ne bi vršilo povećanje oporezive dobiti u poreznom bilansu za nave-deni kapitalni dobitak koji je ostvaren u 2012. godini, fiskus bi bio uskraćen, jer je već priznao i uvećanu amortizaciju navedene mašine na revalorizovanu osnovicu, dok bi dio stvarnog kapitalnog dobitka ostvarenog prodajom ovog sredstva “izbje-gao” oporezivanje. Upravo iz ovih razloga, Zakon o porezu na dobit propisuje da se u osnovicu poreza na dobit za 2012. godinu uključuje i ova kapitalna dobit. Da nije tako (a uz već porezno priznati ukupan trošak amortizacije, pa i onaj dio amortizacije koji se odnosi na revalorizacijom uvećanu osnovicu), dio stvarno ostvarenog dobitka od prodaje revalorizovanih sredstava bi ostao neoporezovan.

Kada se rezimiraju porezni efekti u primjeru 1.a), može se zaključiti da je u osnovicu poreza na dobit za 2012. godinu (kroz redni broj 1. poreznog bilansa) već uključen iznos od 25.000 KM (kao prihod od prodaje mašine), ali da se, na rednom broju 3. poreznog bilansa, oporeziva dobit za 2012. godinu uvećava i za kapitalni dobitak u iznosu od 40.000 KM.

Da bi se i konačno potvrdila porezna ispravnost ovakvog pristupa, treba sa-gledati krajnji porezni efekat s aspekta oporezivanja dobiti za mašinu iz primjera 1.a), posmatrano za svo vrijeme korištenja te mašine u dotičnom preduzeću (od početka 2010. do kraja 2012. godine, tj. ukupno tri godine):1. prihod od prodaje 25.0002. kapitalna dobit 40.0003. priznata amortizacija 35.000 (po 10.000 za 2010. i 2011. + 15.000 za 2012.) oporezovani iznos (1+2-3) 30.000

U slučaju da nije vršena revalorizacija te mašine, knjigovodstvena stanja u vrijeme njene prodaje bi bila: - nabavna vrijednost 100.000- akumulirana ispravka vrij. 30.000 (po 10.000 za 2010., 2011. i 2012.)- neto knjigovodstvena vrijednost 70.000- revalorizacijske rezerve 0- prodajna vrijednost 130.000- prihod od prodaje 60.000 (130.000 – 70.000)

U tom slučaju (tj. da nije bilo revalorizacije), konačni porezni efekat za sve tri godine korištenja te mašine (tri godine) bi iznosio:1. prihod od prodaje 60.0002. kapitalna dobit 03. priznata amortizacija 30.000 (po 10.000 za 2010., 2011. i 2012.) oporezovani iznos (1+2-3) 30.000

Dakle, posmatrano u čitavom periodu korištenja (tri godine), oporezivi iznos i krajnji porezni efekti u vezi s tim stalnim sredstvom su isti i u slučaju da se ono revalorizuje i u slučaju da ono nije revalorizovano. Prema tome, propisanim pri-

42 © REVICON


stupom iz novih propisa o porezu na dobit u FBiH (po kojima se, s jedne strane, porezno priznaje i amortizacija na “izvornu” nabavnu vrijednost i amortizacija na revalorizacijom uvećanu vrijednost, s tim da se, s druge strane, osnovica poreza na dobit uvećava i za kapitalne dobitke od prodaje revalorizovanih sredstava), konačni porezni efekti u vezi s osnovnim sredstvima se dugoročno svode na isti nivo na kome bi bili i da se ta sredstva ne revalorizuju.

U sljedećoj varijanti našeg primjera ćemo pretpostaviti da je prodajna cijena mašine (bez PDV-a) upravo jednaka njenoj neotpisanoj vrijednosti:

Primjer 1.b): Prodaja revalorizovanog sredstva po cijeni koja je jednaka neotpisanoj vrijednosti

Pretpostavimo da je navedena mašina u XII mjesecu 2012. godine prodata za 105.000 KM. Zatečena knjigovodstvena stanja u vezi s ovom mašinom u vri-jeme prodaje su ista kao i u prethodnom slučaju, s tim da sada nije ostvaren ni prihod ni rashod od prodaje ( jer je ostvarena prodajna vrijednost jednaka neot-pisanoj knjigovodstvenoj vrijednosti):- bruto knjigovodstvena vrijednost 150.000- akumulirana ispravka vrijednosti 45.000 (30.000 + 15.000 amortiz. za 2012.)- neto knjigovodstvena vrijednost 105.000- revalorizacijske rezerve 40.000- prodajna vrijednost 105.000- prihod od prodaje 0

R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje1. Potraživanje od kupca

Mašine Ispravka vrijednosti Revalorizacine rezerveAkumulirana dobitKnjiženje otuđenja

211302200228

3302-1340

105.000

45.00040.000

150.000

40.000

U ovom slučaju nema ni prihoda/dobitka ni rashoda/gubitka od proda-je stalnog sredstva, jer je mašina prodata baš za iznos koji je jednak njenoj zatečenoj neotpisanoj vrijednosti. Međutim, kapitalna dobit postoji i u ovom slučaju, jer je mašina prodata za iznos koji je veći od njene “izvorne” nabavne vrijednosti umanjene za akumuliranu amortizaciju do dana prodaje (pri čemu se ponovo treba podsjetiti da je kroz porezne bilanse već priznata i dotadašnja amortizacija “izvorne” vrijednosti te mašine, uključujući i uvećanu amortizaci-ju na revalorizovanu vrijednost za 2012. godinu). Ukupno obračunata i porezno priznata amortizacija iznosi 35.000 (po 10.000 za 2010. i 2011. + 15.000 za 2012. godinu).

U slučaju da nije bilo revalorizacije mašine, stanja u vrijeme njene prodaje bila bi:

43© REVICON


- nabavna vrijednost 100.000- akumulirana ispravka vrij. 30.000 (po 10.000 za 2010., 2011. i 2011.)- neto knjigovodstvena vrijednost 70.000- prodajna vrijednost 105.000- prihod od prodaje 35.000 (105.000 – 70.000),

pa bi konačni porezni efekat u vezi s ovom mašinom u periodu od početka 2010. do kraja 2012. godine (tri godine) tada iznosio:

1. prihod od prodaje 35.0002. kapitalna dobit 03. priznata amortizacija 30.000 oporezovani iznos (1+2-3) 5.000

Međutim, ta mašina je u međuvremenu revalorizovana, što je, sjedne strane, rezultiralo uvećanim troškom amortizacije (po 10.000 za 2010. i 2011. + 15.000 za 2012. godinu, ukupno 35.000), što je u cjelini i porezno priznato. S druge strane, revalorizacija je rezultirala i povećanjem neotpisane knjigovodstvene vri-jednosti mašine na 105.000 (umjesto 70.000, koliko bi njena neotpisana knjigo-vodstvena vrijednost bila da nije bilo revalorizacije), što je “vještački anuliralo” knjigovodstveni prihod od prodaje mašine (koji bi, da nije bilo revalorizacije, bio iskazan u iznosu od 35.000). Upravo iz tih razloga, oporeziva dobit se na rednom broju 3. poreznog bilansa i u ovom slučaju uvećava za iznos od 40.000, čime se u poreznom smislu anuliraju i efekti priznavanja uvećane amortizacije i efekti “izbjegavanja” iskazivanja prihoda od prodaje dotičnog sredstva. Na taj način, konačni porezni efekat za sve tri godine korištenja dotične mašine (od početka 2009. do kraja 2011. godine) u slučaju 1.b) iznosi:

1. prihod od prodaje 02. kapitalna dobit 40.0003. priznata amortizacija 35.000 oporezovani iznos (1+2-3) 5.000

Dakle, krajnji porezni efekat je i u ovom slučaju isti kao da revalorizacije nije ni bilo.

Međutim, ukupan dobitak koji se ostvari prodajom revalorizovanog stalnog sredstva može biti i manji od ukupnog revalorizacijskog viška tog sredstva, što se dešava onda kada je prodajna cijena niža od neotpisane knjigovodstvene vrijed-nosti, što ćemo prikazati u sljedećoj varijanti našeg primjera:

Primjer 1.c): Prodaja revalorizovanog sredstva po cijeni nižoj od neotpisa-ne vrijednosti

Pretpostavimp ovdje da je u XII mjesecu 2012. godine navedena mašina prodata za 75.000 KM. Zatečena knjigovodstvene vrijednosti u ovom slučaju su:

44 © REVICON


- bruto knjigovodstvena vrijednost 150.000- akumulirana ispravka vrijednosti 45.000 (30.000 + 15.000 am. za 2012.)- neto knjigovodstvena vrijednost 105.000- revalorizacijske rezerve 40.000- prodajna vrijednost 75.000- rashod od prodaje 30.000 (105.000 – 75.000)- neto realizirani revaloriz. višak 10.000 (40.000 – 30.000)

S aspekta knjigovodstvene “tehnike”, u ovom slučaju se može postaviti pita-nje da li će se krajnji efekat ovakve prodaje stalnog sredstva evidentirati:A) “skraćeno”, tj. tako da se posebno i ne iskazuje rashod od prodaje u izno-

su od 30.000 KM (tj. u visini razlike između više neotpisane i niže pro-dajne vrijednosti dotičnog sredstva), nego da se u akumuliranu dobit pre-nese samo neto realizirani revalorizacijski višak u iznosu od 10.000 KM (ukupan revalorizacijski višak 40.000 – gubitak od prodaje 30.000) ili

B) odvojeno, tj. tako da se iskaže i rashod od prodaje sredstva (30.000), a da se u akumuliranu dobit prenese ukupan iznos revalorizacijskih rezervi za prodato sredstvo (40.000).

Mada se, suštinski, način pod A) može smatrati računovodstveno ispravni-jim, odmah treba naglasiti da je porezni efekat u oba slučaja identičan. U slučaju A), oporeziva dobit će se na rednom broju 3. poreznog bilansa uvećati za kapital-ni dobitak od samo 10.000 KM (tj. za neto realizirani revalorizacijski višak), ali će dobit u bilansu uspjeha (i na rednom broju 1. poreznog bilansa) već biti veća zbog neiskazanih 30.000 KM rashoda od prodaje. U slučaju B), dobit u bilansu uspjeha (i na rednom broju 1. poreznog bilansa) će biti manja za iskazani rashod od prodaje sredstva (30.000 KM), ali će se oporeziva dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa uvećati za kapitalni dobitak u iznosu od 40.000. Stoga dajemo knjiženje na oba načina:

Knjiženje na način A):R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje

1. Potraživanje od kupcaMašine Ispravka vrijednosti Revalorizacijske rezerveAkumulirana dobitKnjiženje otuđenja

211302200228

3302-1340

75.000

45.00040.000

150.000

10.000

Akumulirana dobit je uvećana samo za neto realizirani revalorizacijski višak u iznosu od 10.000 KM (40.000 – 30.000) i za taj iznos treba uvećati i oporezivu dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa.

45© REVICON


Knjiženje na način B):R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje

1. Potraživanje od kupcaMašine Ispravka vrijednosti Rashod/gubitak od prodajeRevalorizacijske rezerveAkumulirana dobitKnjiženje otuđenja

2113022002285703

3302-1340

75.000

45.00030.00040.000

150.000

40.000

Ovdje je akumulirana dobit uvećana za ukupan revalorizacijski višak proda-tog sredstva (40.000 KM), pa za taj iznos treba uvećati i oporezivu dobit na red-nom broju 3. poreznog bilansa. Međutim, konačni efekat na oporezivu dobit je i ovom slučaju isti kao i kod knjiženja na način A), pošto je dobit u bilansu uspjeha (a time i oporeziva dobit na rednom broju 1. poreznog bilansa) prethodno uma-njena za rashod/gubitak od prodaje mašine u iznosu 30.000 KM.

Posmatrano kroz sve tri godine korištenja dotične mašine (od početka 2010. do kraja 2012. godine), konačni porezni efekat s aspekta oporezivanja dobiti u primjeru 1.c) i pri primjeni načina knjiženja pod A) je:

1. kapitalna dobit 10.0002. rashod od prodaje 03. priznata amortizacija 35.000 (po 10.000 za 2010. i 2011. + 15.000 za 2012.) oporezovani iznos (1-2-3) -25.000

Isto porezni efekat bi bio i da je primijenjen način knjiženja pod B):1. kapitalna dobit 40.0002. rashod od prodaje 30.0003. priznata amortizacija 35.000 (po 10.000 za 2010. i 2011. + 15.000 za 2012.) oporezovani iznos (1-2-3) -25.000

U slučaju da nije vršena revalorizacija mašine, stanja u vrijeme njene prodaje bi bila: - nabavna vrijednost 100.000- akumulirana ispravka vrij. 30.000 (po 10.000 za 2010., 2011. i 2012.)- neto knjigovodstvena vrijednost 70.000- revalorizacijske rezerve 0- prodajna vrijednost 75.000- prihod od prodaje 5.000 (75.000 – 70.000),

pa bi konačni porezni efekat za sve tri godine korištenja mašine tada iznosio:1. prihod od prodaje 5.0002. kapitalna dobit 03. priznata amortizacija 30.000 (po 10.000 za 2010., 2011. i 2012.) oporezovani iznos (1+2-3) -25.000

46 © REVICON


Dakle, krajnji porezni efekat je u bilo kom slučaju isti kao da revalorizacije nije ni bilo.U svim prethodnim primjerima smo razmatrali računovodstveni i porezni

postupak sa revalorizacijskim viškovima (rezervama), odnosno kapitalnim dobi-cima u slučaju da se revalorizovano stalno sredstvo proda ili otuđi prije potpune amortizacije njegove revalorizovane vrijednosti. U nastavku se ista pitanja raz-matraju u varijantama kada se revalorizovano stalno sredstvo koristi i amortizira sve do njegove potpune amortizacije odnosno isknjiženja.

2) Realizacija revalorizacionih rezervi u periodu korištenja revalorizovanog sredstvaU ovom slučaju, MRS 16 dozvoljava dva alternativna postupka sa revalo-

rizacijskim viškom, a svako pravno lice se samostalno opredjeljuje (svojim raču-novodstvenim politikama) za jednu ili drugu dozvoljenu alternativu:a) postepeni prenos revalorizacijskog viška (revalorizacijskih rezervi) u

svakoj godini korištenja revalorizovanog sredstva. U ovom slučaju, pos-tepeni prenos se vrši na tekuću dobit (konto 341), u godišnjem iznosu koji je jednak razlici između iznosa amortizacije zasnovane na (većoj) revalori-zovanoj vrijednosti i amortizacije zasnovane na početnoj (nižoj) nabavnoj vrijednosti, tj. u onom dijelu iznosa godišnje amortizacije tog sredstva koji se odnosi na njegovu uvećanu vrijednost nakon revalorizacije; ili

b) prenos ukupnog revalorizacijskog viška (revalorizacijskih rezervi) u akumuliranu dobit (konto 340) tek po potpunoj amortizaciji revalorizovanog sredstva.

Oba načina ćemo prikazati i kroz primjere.a) Postepeni penos revalorizacijskog viška u periodu korištenja sredstvaMRS 16 (par. 41) dozvoljava i da se revalorizacijske rezerve postepeno pre-

nose (direktno u korist rezultata tekuće godine) već u periodu korištenja sredstva, tj. i prije nego što se sredstvo potpuno amortizira (ili otuđi). U tom slučaju se, sa revalorizacijeskih rezervi (duguje konto 330), svake godine korištenja revalorizo-vanog stalnog sredstva, direktno na konto rezultata tekuće godine (potražuje konto 341 ili umanjenje tekućeg gubitka na kontu 351), prenosi onaj iznos revalorizaci-opnih rezervi dotičnog sredstva koji je jednak razlici između iznosa amortizacije zasnovane na revalorizovanoj vrijednosti i amortizacije zasnovane na početnoj na-bavnoj vrijednosti. Dakle, u tom slučaju se, na kraju svake godine korištenja reva-lorizovanog stalnog sredstva, sa revalorizacijskih rezervi “skida” i direktno u korist dobiti prenosi onaj iznos amortizacije revalorizovanog sredstva za tu godinu koji se odnosi na vrijednost tog sredstva koja je “dodana” revalorizacijom.

Pošto tako svake godine dolazi i do iskazivanja kapitalnih dobitaka u smislu propisa o porezu na dobit, ti preneseni iznosi se (kao kapitalni dobici) unose i u porezni bilans za svaku od tih godina, kao povećanje oporezive dobiti na red. broju 3. poreznih bilansa za svaku od tih godina.

Primjer 2.a): Preduzeće je usvojilo računovodstvenu politiku da vrši poste-peni prenos revalorizacijskih rezervi, svake godine, u visini razlike između uku-pne amortizacije koja se odnosi na revalorizovanu vrijednost i amortizacije koja se odnosi na početnu nabavnu vrijednost stalnih sredstava.

47© REVICON


U ranijem primjeru mašine, pregled amortizacije po godinama je:2012. 2013. ...itd... 2019.

1. Amortizacija na revalorizovanu vrijednost 15.000 15.000 ... 15.0002. Amortizacija na raniju nabavnu vrijednost 10.000 10.000 ... 10.000 Razlika (1 – 2) 5.000 5.000 ... 5.000

R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje1. Ispravka vrijednosti

Trošak amortizacije Amortizacija mašine za 2012.

02285402 15.000

15.000

1.a) Revalorizacijske rezerveDobitZa prenos na akumuliranu dobit

3302-1341

5.0005.000

(Ista knjiženja se ponavljaju i u 2013., 2014., 2015., 2016., 2017., 2018. i 2019. godini, tj. sve do potpune amortizacije mašine.)

Za 2012. godinu, ukupna amortizacija ove mašine (15.000 KM, od čega se 10.000 KM odnosi na njenu “izvornu” nabavnu vrijednost a 5.000 KM na dodatu revalorizovanu vrijednost) se u cjelini porezno priznaje (i u ukupnom je iznosu, kroz dobit za 2012. koja se iskazuje na rednom broju 1., uključena i u porezni bilans za 2012. godinu), ali se istovremeno i preneseni iznos revalorizacionih rezervi (5.000 KM) tretira kao kapitalni dobitak koji uvećava oporezivu dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa za 2012. godinu.

Ista knjiženja i isti postupak se ponavlja i u narednim godinama (sve do 2019. godine), pa se i oporeziva dobit za svaku od tih godina (na rednom broju 3. poreznog bilansa) uvećava za po 5.000 KM svake godine.

Krajnji porezni efekat je i u ovom slučaju neutralan. Uvećani trošak amortiza-cije (za po 5.000 KM godišnje) se porezno priznaje već kroz dobit iskazanu po bilansu uspjeha za svaku godinu (tj. već na poziciji 1. poreznog bilansa za svaku godinu od 2012. do 2019.), ali se istovremeno u tom iznosu vrši i povećanje porezne osnovice u poreznom bilansu za svaku od tih godina (za kapitalne dobitke po osnovu postepenog prenošenja realorizacijskih rezervi u dobit u iznosu od po 5.000 KM godišnje).

Posmatrajući čitav period korištenja mašine (od početka 2010. do kraja 2019. godine, ukupno deset godina), konačni porezni efekat u slučaju primjene postepenog prenosa revalorizacijskih rezervi je sljedeći:1. ukupna kapitalna dobit (od 2010. do 2019.) 40.000 (8 x 5.000)2. priznata amortizacija za 2010. i 2011. 20.000 (2 x 10.000)3. priznata amortizacija od 2012. do 2019. 120.000 (8 x 15.000) oporezovani iznos (1 – 2 – 3) -100.000

Prema tome, konačni porezni efekat se i u ovom slučaju svodi na porezno pri-znavanje troška amortizacije upravo u visini “izvorne” nabavne vrijednosti mašine.

48 © REVICON


Konačni porezni efekat u čitavom periodu korištenja mašine bio bi isti i da nije izvršena njena revalorizacija:1. kapitalna dobit 02. priznata amortizacija od 2010. do 2019. 100.000 (10 x 10.000) oporezovani iznos (1 – 2) -100.000

b) Prenos ukupnog revalorizacijskog viška nakon potpune amortizacijeUkoliko se pravno lice opredijeli za ovakvu računovodstvenu politiku prenosa

revalorizacijskih rezervi, kapitalni dobitak se iskazuje tek u poreznom bilansu za onu godinu u kojoj je došlo do potpune amortizacije revalorizovanog stalnog sredstva. Odmah se uočava da je ovaj pristup povoljniji, jer se u toku perioda korištenja sred-stva porezno priznaje njegova puna amortizacija, dok se negativni efekat kapitalnog dobitka odlaže sve do isteka godine u kojoj će se to sredstvo potpuno amortizirati.

Primjer 2.b): Mašina iz našeg ranijeg primjera, koja je nabavljena krajem 2008. godine i koja je revalorizovana na dan 31. 12. 2011. godine, koristi se u pre-duzeću i narednih osam godina (dakle: svih predviđenih 10 godina njenog vijeka trajanja), pa se do kraja 2019. godine potpuno amortizuje.

Amortizacija za 2010. i 2011. godinu je (po stopi od 10%) vršena na “izvornu” na-bavnu vrijednost od 100.000 KM (tj. po 10.000 KM godišnje), a amortizacija za period od 2012. do 2019. godine na revalorizovanu vrijednost od 150.000 KM (tj. po 15.000 KM godišnje). Ukupna amortizacija u svim tim godinama je i porezno priznata.

U 2019. godini, kao godini potpune amortizacije, ukupan realizovani revalo-rizacijski višak tog sredstva (revalorizacijske rezerve) treba prenijeti na akumu-liranu dobit i taj iznos se uključuje i u porezni bilans za 2019. godinu (redni broj 3.), kao uvećanje oporezive dobiti za 2019. godinu.

Knjiženja u vijeku trajanja mašine:R.b. O p i s Konto Duguje Potražuje

1. Ispravka vrijednosti Trošak amortizacije Amortizacija za 2010. god.

02285402 10.000

10.000

2. Isto knjiženje za 2011. god.3. Ispravka vrijednosti

Trošak amortizacije Amortizacija za 2012.

02285402 15.000

15.000

4.-9. Isto knjiženje za 2013. do 2018.10.1) Ispravka vrijednosti

Trošak amortizacije Amortizacija za 2019.

02285402 15.000

15.000

10.2) Revalorizacijske rezerveAkumulirana dobitPrenos reval. rezervi u 2019.

3302-1340

40.00040.000

49© REVICON


Posmatrano za čitav period korištenja mašine (od početka 2010. do kraja 2019. godine, ukupno deset godina), konačni porezni efekat s aspekta oporeziva-nja dobiti u vezi sa ovom mašinom je:1. kapitalna dobit za 2018. godinu 40.0002. priznata amortizacija za 2010. i 2011. 20.000 (2 x 10.000)3. priznata amortizacija od 2012. do 2019. 120.000 (8 x 15.000) oporezovani iznos (1 – 2 – 3) -100.000

Prema tome, konačni porezni efekat u periodu korištenja mašine se svodi na porezno priznavanje troška amortizacije upravo u visini “izvorne” nabavne vrijednosti te mašine.

Isti porezni efekat u vezi s ovom mašinom u čitavom periodu njenog kori-štenja bi postojao i da nije vršena njena revalorizacija:1. kapitalna dobit 02. priznata amortizacija od 2010. do 2019. 100.000 (10 x 10.000) oporezovani iznos (1 – 2) -100.000

Dakle, konačni porezni efekat s aspekta oporezivanja dobiti u vezi sa stalnim sred-stvima koja se koriste sve do svoje potpune amortizacije, bez obzira na to da li se ta sredstva revalorizuju ili ne, svodi se na to da se po poreznim bilansima (posmatrano u čitavom vijeku korištenja i amortizacije sredstva), kao porezno priznat rashod, priznaje amortizacija u iznosu “izvorne” nabavne vrijednosti sredstva (naravno, sve pod pretpo-stavkom da se amortizacija vrši do nivoa propisanih porezno priznatih stopa).

c) Izbor između postepenog i odloženog prenosa revalorizacijskog viškaUnatoč tome što je krajnji porezni efekat (posmatrano u čitavom perioda

korištenja revalorizovanog stalnog sredstva) identičan, činjenica je da su krat-koročni (godišnji) porezni efektu u toku perioda korištenja revalorizovanog sredstva različiti, odnosno da izbor između postepene kapitalizacije revaloriza-cijskih viškova (svake godine) i njihove odložene jednokratne kapitalizacije (na kraju perioda korištenja) ima različit uticaj na porezne bilanse u pojedinim godi-nama. Stoga se postavljaju dva pitanja: 1) ko i kako bira način kapitalizacije reva-lorizacijskih viškova i 2) koji je od navedena dva načina povoljniji za preduzeće?

S obzirom na činjenicu da MRS 16 dozvoljava oba načina, a da propisi o porezu na dobit ne određuju drugačije, izbor između navedena dva pristupa je na sâmom preduzeću, kao obvezniku poreza na dobit.

U slučaju kada se uključivanje kapitalnih dobitaka u akumuliranu dobit (a time i u osnovicu poreza na dobit po poreznom bilansu) vrši tek po potpunoj amortizaciji revalorizovanog stalnog sredstva (primjer 2.b), ili u momentu even-tualnog ranijeg otuđenja tog sredstva (primjeri 1.a, 1.b i 1.c), postoje pozitivni kratkoročni porezni efekti (tj. odlaganje oporezivanja). U slučaju kada se preno-šenje revalorizacijskih rezervi vrši postepeno svake godine (primjer 2.a), osnovi-ca poreza na dobit u poreznom bilansu se kontinuirano povećava svake godine, pa su i porezni efekti kontinuirani.

50 © REVICON


3.2. Ostali mogući izvori oporezivih kapitalnih dobitaka

Prema članu 7. stav 1. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit, ka-pitalnim dobicima koji uvećavaju oporezivu dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa se, pored naprijed navedenih realiziranih revalorizacijskih rezervi, sma-traju i drugi računovodstveni događaji koji (u skladu sa MRS/MSFI) direktno uvećavaju akumuliranu ili tekuću dobit (ili umanjuju akumulirani ili tekući gubitak, svejedno), mimo bilansa uspjeha.

Član 7. stav 1. Pravilnika: “Kapitalnim dobicima iz člana 7. stav 4. Zakona, koji uvećavaju oporezivu dobit u periodu u kome su iskazani, smatraju se svi oni iznosi koji direktno uvećavaju akumuliranu ili tekuću dobit u bilansu sta-nja, u skladu sa MRS/MSFI.”

Dakle, Pravilnik propisuje da se kapitalnim dobicima (za koje treba uve-ćati i oporezivu dobit za tu godinu) smatraju i svi oni iznosi koji se (iako su u suštini isto što i prihodi) ne knjiže kao prihodi tekuće godine i ne ulaze u bilans uspjeha, nego se (prema MRS/MSFI) iskazuju kao direk-tno uvećanje akumulirane ili tekuće dobiti u bilansu stanja (odnosno kao umanjenje akumuliranog ili tekućeg gubitka, ukoliko je kod pravnog lica takva situacija). Time se postiže oporezivanje i onih iznosa koji su (suštin-ski) isto što i prihodi, samo se oni (iz posebnih računovodstvenih razloga koji su navedeni u MRS/MSFI) ne iskazuju kao prihodi kroz bilans uspjeha, nego se direktno prenose na konta finansijskog rezultata. Na taj način se istovremeno zadovoljavaju i računovodstvena pravila i pravila oporezivanja, tj. interesi fiskusa.

Već je na početku ovog poglavlja naglašeno da se oporezivim kapitalnim do-bicima NE smatraju razni drugi iznosi koji se pripisuju ostalim stavkama kapi-tala u bilansu stanja (povećanja osnovnog kapitala, dioničke premije i dr.), tj. koji se ne iskazuju kao povećanja akumulirane ili tekuće dobiti niti kao smanjenja akumuliranog ili tekućeg gubitka. Te, druge stavke NE utiču na oporezivu do-bit, tj. one se i ne unose u porezni bilans.

Kada se “pročešljaju” MRS i MSFI, proizlazi da se oporezivi kapitalni dobici (koji uvećavaju oporezivu dobit u poreznom bilansu), osim onih iz osnova revalorizacije stalnih sredstava (što je objašnjeno naprijed), u praksi mogu pojaviti još samo iz osnova primjene MRS-a 8 - Računovod-stvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške, i to po dva osnova:1) kada se retroaktivnom primjenom novih računovodstvenih poli-

tika utvrdi povećanje prihoda ili smanjenje rashoda ranijih godina, koji se u skladu sa MRS -om 8 evidentiraju u korist akumulirane do-biti, odnosno

2) kada se utvrde materijalno značajne greške iz ranijih godina, tj. kada se efekti ispravljanja tih materijalno značajnih grešaka svode na povećanje prihoda ili smanjenje rashoda ranijih godina, koji se u skladu sa MRS-om 8 također evidentiraju kao povećanje akumulirane dobiti.

51© REVICON


3.2.1) Pozitivni efekti retroaktivne promjene računovodstvenih politika

Prema MRS-u 8, promjene računovodstvenih politika mogu biti:- obavezne, tj. takve koje su “diktirane” promjenama samih MRS/MSFI ili

stupanjem na snagu novih MRS/MSFI ili njihovih zvaničnih Tumačenja (IFRIC), koja daje IASB, kada izmijenjeni ili novi MRS/MSFI ili Tumačenje obavezuje na neku novu računovodstvenu politiku priznavanja i/ili vredno-vanja i ujedno nalaže retroaktivnu primjenu te nove politike i utvrđivanje efekata primjene te nove politike i na ranije godine; ili

- dobrovoljne, u slučajevima kada postojeći MRS/MSFI dozvoljava alter-nativne računovodstvene politike, a pravno lice samostalno odluči da na određene računovodstvene kategorije, umjesto dotadašnje, primjenjuje dru-gu dozvoljenu računovodstvenu politiku.

U bilo kom od ta dva slučaja slučaju, MRS 8 zahtijeva da se te NOVE raču-novodstvene politike (kad god je i koliko god je to izvedivo) primijene retro-aktivno, tj. unazad, da se sve računovodstvene vrijednosti na koje se odnose ta nova politika priznaju, vrednuju i evidentiraju u skladu s tom novom politikom (kao da je takva računovodstvena politika uvijek primjenjivana, par. 19. i 22.), pri čemu se retroaktivni efekti te promjene u politici iskazuju kao povećanja (ako su ti efekti pozitivni), odnosno kao smanjenja akumuliranog rezultata (ako su ti efekti negativni).

U skladu s tim, ukoliko retroaktivna primjena nove računovodstvene po-litike rezultira pozitivnim efektima na finansijske rezultate ranijih godina (u odnosu na rezultate koji su se u bilansima uspjeha za te ranije godine iskazivali u skladu sa “starom” politikom koja se tada primjenjivala), takvi pozitivni efekti retroaktivne primjene nove računovodstvene politike se evidentiraju u korist akumulirane dobiti. Naime, u tom slučaju se i radi o povećanju pozitivnih efe-kata koji se odnose na ranije godine (a ne o prihodima tekuće godine u kojoj je došlo do promjene politike), pa te efekte upravo zato treba i iskazati kao poveća-nje akumuliranog rezultata u bilansu stanja (a ne kao prihode tekućeg perioda u bilansu uspjeha).

Međutim, upravo zato što se radi o pozitivnim efektima koji su retroaktiv-no utvrđeni za ranije godine, koji nisu bili ni iskazivani u bilansima uspjeha tih ranijih godina, to znači ti iznosi nisu bili ni oporezovani po poreznim bilansi-ma tih ranijih godina. Pošto se ti retroaktivni efekti ne iskazuju ni kroz bilans uspjeha godine u kojoj su utvrđeni, nego direktno u korist akumuliranog rezul-tata u bilansu stanja, ti iznosi imaju tretman kapitalnih dobitaka koji uvećavaju oporezivu dobit za onu godinu u kojoj su i utvrđeni i u kojoj su i iskazani kroz bilans stanja.

Dakle, oni retroaktivni efekti promijenjenih računovodstvenih politika koji se u skladu sa MRS-om 8 utvrde i evidentiraju kao povećanje akumuliranog re-zultata u bilansu stanja, povećavaju i oporezivu dobit za godinu u kojoj se tako iskažu, na rednom broju 3. poreznog bilansa za tu godinu.

52 © REVICON


Važno je naglasiti i to da MRS 8 propisuje bitnu razliku između promjene računovodstvenih politika i promjena računovodstvenih procjena. Ovo stoga što se samo promjene računovodstvenih politika primjenjuju i evidentiraju re-troaktivno (tj. unazad), dok se efekti promjena računovodstvenih procjena NE utvrđuju i NE evidentiraju unazad, nego samo unaprijed.

Iz tog razloga, promjene računovodstvenih procjena NE bi mogle ni dovesti do kapitalnih dobitaka u smislu poreznog bilansa, jer u tom slučaju NE može ni biti retroaktivnih efekata iz ranijih godina koje bi se iskazivale u korist akumulirane do-biti. Naime, promjene računovodstvenih procjena utiču samo na prihode ili rashode tekuće godine (u kojoj je došlo do promjene procjene), te na prihode ili rashode u narednim godinama (do eventualne nove promjene računovodstvene procjene).

Klasičan primjer promjene računovodstvene procjene je utvrđivanje novog procijenjenog preostalog vijeka korisne upotrebe nekog stalnog sredstva, nakon čega dolazi i do promjene stope njegove amortizacije u preostalom vijeku nje-govog trajanja. Međutim, to NE utiče na visinu amortizacije koja je za to sred-stvo već obračunata u prethodnim godinama, nego samo na visinu amortizacije u tekućoj i narednim godinama, sve do potpune amortizacije tog sredstava ili do eventualne naredne promjene u toj procjeni.

Isto tako, treba naglasiti da se (prema MRS-u 16 i MRS-u 8) ni promjena metode vrednovanja stalnih sredstava (tj. prelazak s metode nabavne vrijednosti na metodu revalorizacije) NE tretira kao promjena računovodstvene politike koja se primjenjuje retroaktivno, nego se i ta promjena primjenjuje samo unaprijed, tj. od momenta prelaska na metodu revalorizacije pa nadalje.

Dakle, samo se efekti promjene računovodstvenih politika utvrđuju i iska-zuju retroaktivno i preko zadržanog rezultata (pa kao takvi ulaze i u porezni bilans kao korektivne stavke), dok se efekti promjene računovodstvenih procje-na redovno iskazuju kao prihodi ili rashodi u bilansu uspjeha tekuće i narednih godina, tako da su oni već sadržani i u početnoj poziciji poreznog bilansa.

3.2.2) Pozitivni efekti ispravljanja materijalno značajnih grešaka iz ranijih godina

Prema MRS-u 8, naknadno utvrđene stavke iz ranijih godina ili naknadno utvrđene greške u iskazivanju pojedinih stavki u ranijim godinama mogu biti:- materijalno značajne greške iz ranijih godina, čije se ispravljanje vrši tako

da se fekti tih grešaka evidentiraju u korist, odnosno na teret akumuliranog rezultata u bilansu stanja (zavisno od toga da li se radi o pozitivnim ili o ne-gativnim efektima u odnosu na stanje koje je pogrešno iskazivano ili nije ni iskazano u ranijim godinama); ili

- ostale (materijalno NEznačajne) greške iz ranijih godina, koje se ispravl-jaju preko pozicija koje su iskazane u tekućoj godini (u kojoj su utvrđene), pa se i njihovi efekti iskazuju kao prihodi ili rashodi u toj godini.

U drugom slučaju se (baš zato što se radi o iznosima i vrstama stavki koje NISU materijalno značajne) dozvoljava da se te stavke iskažu kao prihodi teku-

53© REVICON


ćeg perioda (konto 691), odnosno kao kao rashodi tekućeg perioda (konto 591), koji se uključuju i u rezultat tog perioda u bilansu uspjeha, pa time i na početnu poziciju poreznog bilansa za tu godinu (red. broj 1. ili 2.). U nastavku poreznog bilansa, ti iznosi se koriguju samo u slučaju da se radi o rashodima koji se ni inače ne priznaju po poreznom bilansu, odnosno o prihodima koji se i inače ne opore-zuju po poreznom bilansu. Međutim, ti iznosi nisu kapitalne stavke i ne iskazuju se na red. br. 3. niti 4. poreznog bilansa.

Međutim, ako se radi o materijalno značajnim greškama iz ranijih godina (prvi slučaj), koje se po MRS-u 8 ispravljaju tako da se njihovi naknadno utvrđeni efekti evidentiraju u korist ili na teret akumuliranog rezultata u bilansu sta-nja (konto 340), onda te stavke automatski predstavljaju i kapitalne dobitke (koji uvećavaju oporezivu dobit za godinu u kojoj su tako iskazani), odnosno kapitalne gubitke (koji umanjuju oporezivu dobit za godinu u kojoj su tako iskazani). Na taj način se porezno obuhvataju i ti iznosi koji nisu iskazani kroz bilans uspjeha (pa ni kroz finansijski rezultat na red. broju 1. ili 2 poreznog bilansa), i to tako da po-zitivni efekti ispravljanja materijalno značajnih grešaka iz ranijih godina uvećavaju oporezivu dobit na red. broju 3. poreznog bilansa (kao kapitalni dobici), dok nega-tivni efekti ispravljanja materijalno značajnih grešaka iz ranijih godina umanjuju oporezivu dobit na red. broju 4. poreznog bilansa (kao kapitalni gubici).

U skladu s tim, oporeziva dobit se (na rednom broju 3. poreznog bilansa) uvećava i za:- one materijalno značajne, a naknadno utvrđene iznose prihoda iz ranijih

godina koji su u skladu sa MRS-om 8 iskazani kao uvećanje akumulirane dobiti (ili smanjenje akumuliranog gubitka); i

- one materijalno značajne, a naknadno utvrđene iznose umanjenja rasho-da iz ranijih godina (koji su u skladu sa MRS-om 8 također iskazani kao uvećanje akumulirane dobiti ili smanjenje akumuliranog gubitka).

Na primjer, ako je preduzeće u 2012. utvrdilo da je u svojim poslovnim knji-gama i finansijskim izvještajima za 2011. ili neku raniju godinu propustilo da evidentira značajan iznos prihoda koji se odnosio na tu (raniju) godinu, taj iznos se u 2012. godini knjiži kao potraživanje (ili drugi edekvatan konto), u korist aku-mulirane dobiti (potražuje konto 340), čime se stanje akumulirane dobiti upravo svodi na ono stanje koje bi bilo da je dotični prihod bio iskazan u onoj godini u kojoj je stvarno i nastao. Međutim, pošto taj prihod nije bio iskazan u bilansu uspjeha za tu raniju godinu (pa ni u oporezivanje dobiti za tu raniju godinu), a nije iskazan ni u bilansu uspjeha za 2012. godinu u kojoj ta greška otkrivena ( jer je otišao direktno na akumuliranu dobit), oporezivanje tog iznosa se vrši kroz porezni bilans za 2012. godinu tako da se oporeziva dobit po poreznom bilansu za tu godinu (na rednom broju 3.) poveća i za taj kapitalni dobitak.

Ista pravila se primjenjuju i ukoliko preduzeće, na primjer, utvrdi da je neki rashod u njegovim poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima za neku raniju godinu iskazan u značajno većem iznosu od stvarnog. U godini u kojoj je ta greška utvrđena, ona se također ispravlja tako da se odobri akumulirana dobit na kontu

54 © REVICON


340 (uz protuknjiženje na drugom adekvatnom kontu sredstava i obaveza, zavisno o čemu se konkretno radi), čime se stanje akumulirane dobiti također svodi upravo na ono stanje koje bi i postojalo da je dotični rashod u toj ranijoj godini bio iskazan u stvarnom (manjem) iznosu. Pošto je taj (veći) rashod neopravdano umanjio fi-nansijski rezultat po bilansu uspjeha za tu raniju godinu (pa tako i oporezivu dobit za tu raniju godinu), taj iznos se oporezuje kroz porezni bilans za onu godinu u kojoj je takva greška otkrivena i ispravljena, tako da se oporeziva dobit (na rednom broju 3. poreznog bilansa za tu godini) povećava i za taj kapitalni dobitak.

S druge strane, ukoliko se radi o takvim iznosima i/ili vrstama grešaka iz ranijih godina koje se (u smislu MRS-a 8) NE smatraju materijalno značajnim, njihovo ispravljanje se vrši kao da se radi o stavkama tekuće godine. Na primjer, neznačajni iznosi prihoda koji iz bilo kojih nisu evidentirani u poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima za bilo koju raniju godinu (kada su nastali), kao i neznačajne korekcije pretjerano iskazanih rashoda u ranijim godinama se knjiže u tekućoj godini (tj. u godini u kojoj se te ispravke i vrše), na kontima 691 (prihodi), odnosno 591 (rasho-di), čime automatski ulaze i u osnovicu za oporezivanje dobiti tekuće godine (kroz rezultat koji se iskazuje na početnoj poziviji poreznog bilansa te godine).

Naprijed navedeni tretman kapitalnih dobitaka i gubitaka, koji je si-stemski ugrađen u propise o porezu na dobiti u Federaciji BiH i koja su u cjelini “naslonjena” i na navedena računovodstvena pravila, zahtijevaju i adekvatan pristup poreznih organa u kontroli poreza na dobit.

Između ostalog, navedeno znači da porezni organi, u postupku kontrole poreznog bilansa, oporezivu dobit za ranije godine mogu povećavati SAMO za one stavke povećanja prihoda ili smanjenja rashoda iz ranijih godina koje preduzeće (obveznik poreza na dobit) već nije utvrdilo kao greške iz ranijih godina i koje nije iskazao u svojim finansijskim izvještajima i poreznom bi-lansu (počev od finansijskih izvještaja i poreznog bilansa za 2008. godinu). Naime, prema propisima i pravilima oporezivanja dobiti koji su na snazi od 01. 01. 2008. godine, te “zakašnjele” stavke iz ranijih godina se sistemski oporezuju po poreznom bilansu za onu godinu u kojoj ih je i sâm obveznik poreza na dobit već utvrdio i iskazao u svojim finansijskim izvještajima i po-reznom bilansu, bilo kao kapitalne stavke kojima se korigira oporeziva dobit na red. broju 3. ili 4. poreznog bilansa za tu godinu, bilo kao tekuće stavke koje ulaze i u bilans uspjeha i na red. broj 1. ili 2. poreznog bilansa.

S druge strane, preduzeće – porezni obveznik uvijek ima pravo da, ukoli-ko mu to odgovara, podnese izmijenjenu prijavu poreza na dobit za bilo koju raniju godinu, jer mu je to pravo sistemski zagarantirano Zakonom o Poreznoj upravi Federacije BiH i Pravilnikom o podnošenju poreznih prijava.

Međutim, porezni organi i dalje imaju ovlaštenje da u postupku kontro-le retroaktivno uvećavaju oporezivu dobit za sve one neosnovano ili pogreš-no iskazane stavke iz ranijih godina koje porezni obveznik NIJE identificirao kao greške iz ranijih godina i koje nije iskazao u svom finansijskom izvještaju (bilansu uspjeha) i poreznom bilansu zaključno sa posljednjom godinom za koju je podnio finansijske izvještaje i porezni bilans.

55© REVICON


U cjelini, novi porezni tretman kapitalnih dobitaka i gubitaka je umnogome bolje porezno rješenje u odnosu na prethodno, zbog činjenice da raniji propi-si o porezu na dobit (koji su se primjenjivali do 31. 12. 2007. godine) uopće “nisu imali u vidu” nove računovodstvene standarde (MRS/MSFI). Tako su se, na primjer, neiskazani prihodi iz ranijih godina po MRS/MSFI tretirali kao ma-terijalno značajna greška u godini “otkrivanja”, za koju je korigirana (uvećana) akumulirana dobit, što nikada nije iskazivano u poreznom bilansu (tj. moglo je biti porezno sankcionirano tek nakon otkrivanja u postupku kontrole poreza na dobit za tu raniju godinu).

3.3.3) Otuđenje ulagačke nekretnine

U vezi sa ulagačkim nekretninama se, najčešće, neće pojavljivati ni kapitalni dobici ni kapitalni gubici koji bi bili relevantni za red. brojeve 3. i 4. poreznog bilansa.

Naime, ulagačke nekretnine se, po MRS-u 40, nakon početne nabavke, mogu vrednovati po dva alternativna metoda: metodu nabavne vrijednosti i metodu fer vrijednosti. Ako je preduzeće odabralo metod nabavne vrijednosti, trošak amortizacije se priznaje u skladu sa općim pravilima, a dobici/gubici od otuđenja tih nekretnina se (u cijelosti) priznaju kao prihodi/rashodi u bilansu uspjeha (i na taj način se uključuju i u poreznu osnovicu već na poziciji 1. ili 2. poreznog bilansa), pa nema potrebe za bilo kakvim korekcijama na red. broju 3. ili 4. pore-znog bilansa u prednjem smislu.

S druge strane, ako je preduzeće odabralo metodu naknadnog mjerenja ulagačkih nekretnina po fer vrijednosti, promjene fer vrijednosti se i tada moraju evidentirati kao prihodi/rashodi u bilansu uspjeha (a ne kao reva-lorizacijske rezerve), koji će kao takvi automatski “ući” i u porezni bilans. Isto je i kod kapitalnih dobitaka/gubitaka od otuđenja, tako da ni tada nema evidentiranje rezultata kroz bilans stanja, pa ni potrebe korekcije poreznog bilansa.

Ipak, postoji jedina situacija u vezi sa ulagačkim nekretninama koja se treba smatrati kapitalnim dobitkom na rednom broju 3. poreznog bilansa, a to je situacija koja je navedena u par. 61. i 62. b (ii) MRS-a 40. Naime, ukoliko se “obična” nekretnina naknadno klasifikuje kao ulagačka, a odabere se metod fer vrijednosti, potrebno je izvršiti vrednovanje te nekretnine po fer vrijednosti. Ukoliko je ta “prva fer vrijednost” veća od zatečene knjigovodstvene vrijednosti na dan vrednovanja, razlika se evidentira na revalorizacijskim rezervama. Na-knadne promjene fer vrijednosti se evidentiraju kao prihodi/rashodi (pa se sa-mim tim uključuju i u porezni bilans). Međutim, revalorizacijske rezerve stvore-ne na naprijed navedeni način će (prema par. 62. b) (ii) MRS-a 40) biti prenijete u akumuliranu dobit (direktno, mimo bilansa uspjeha) u momentu otuđenja te ulagačke nekretnine. U tom slučaju, za taj iznos se (pošto nije “prošao” kroz bilans uspjeha) uvećava oporeziva dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa za tu godinu.

56 © REVICON


4. Kapitalni gubici iz bilansa stanja

Samim tim što je propisima o porezu na dobit od početka 2008. godine uve-deno (i) oporezivanje kapitalnih dobitaka (koji uvećavaju oporezivu dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa), automatski se mora smatrati da porezni ob-veznik ima i pravo na priznavanje kapitalnih gubitaka po istim osnovama, koji umanjuju oporezivu dobit na rednom broju 4. poreznog bilansa.

Upravo iz tog razloga, tj. kao “protuteža” oporezivim kapitalnim dobicima iz bilansa stanja, članom 7. stav 2. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit je precizirano:

“U smislu člana 7. stav 4. Zakona i stava 1. ovog člana, kapitalni gubici koji direktno umanjuju akumuliranu ili tekuću dobit u bilansu stanja, umanjuju i oporezivu dobit u periodu u kome su iskazani u skladu sa MRS/MSFI.”

Kapitalni gubici se ne mogu pojaviti vezano za revalorizaciju stalnih sred-stava ( jer su u tom slučaju mogući samo oporezivi kapitalni dobici), nego samo vezano za primjenu MRS-a 8 i to:1. kada postoje negativni efekti retroaktivne primjene novih računovodstvenih

politika, koji rezultiraju smanjenjem akumulirane dobiti (ili povećanjem akumuliranog gubitka) u bilansu stanja; kao i

2. kada se radi o negativnim efektima naknadno utvrđenih materijalno značajnih grešaka iz ranijih godina, koje se također evidentiraju kao sman-jenje akumulirane dobiti (ili povećanje akumuliranog gubitka) u bilansu stanja.

4.1. Negativni efekti retroaktivne promjene računovodstvenih politika

Obrnuto od pozitivnih efekata koji rezultiraju kapitalnim dobicima (koji uvećavaju oporezivu dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa), retroaktivna primjena novih računovodstvenih politika u skladu sa MRS-om 8 (bilo da je ta obaveza nametnuta promjenama samih MRS/MSFI ili stupanjem na snagu novih MRS/MSFI ili njihovih zvaničnih Tumačenja, ili da se radi o dobrovoljnim pro-mjenama alternativnih računovodstvenih politika) može dovesti i do negativnih efekata na finansijske izvještaje ranijih godina (u odnosu na efekte koji su se u bilansima uspjeha za te ranije godine iskazivali prema “staroj” politici koja se tada primjenjivala). Takvi, negativni efekti retroaktivne primjene nove računo-vodstvene politike se evidentiraju kao smanjenje akumulirane dobiti na kontu 340 (odnosno kao povećanje akumuliranog gubitka na kontu 350), čime se taj akumulirani rezultat iz ranijih godina svodi upravo na onaj iznos koji bi postojao i u slučaju da su se te, nove računovodstvene politike oduvijek primjenjivale.

Međutim, upravo zato što se radi o negativnim efektima koji nisu bili iskazi-vani kroz bilanse uspjeha tih ranijih godina, ti iznosi nisu umanjivali ni oporezivu dobit po poreznim bilansima tih ranijih godina. Pošto se ti retroaktivni negativni efekti na finansijski rezultat ne iskazuju ni kroz bilans uspjeha godine u kojoj su utvrđeni (nego direktno na teret akumuliranog rezultata u bilansu stanja), ti

57© REVICON


iznosi sada imaju tretman kapitalnih gubitaka koji umanjuju oporezivu dobit za onu godinu u kojoj su i utvrđeni i u kojoj su i iskazani kroz bilans stanja.

Dakle, svi oni retroaktivni efekti promijenjenih računovodstvenih politika koji se u skladu sa MRS-om 8 utvrde i evidentiraju kao umanjenje akumuliranog rezultata u bilansu stanja, ujedno umanjuju i oporezivu dobit za godinu u kojoj se tako iskažu, na rednom broju 4. poreznog bilansa za tu godinu.

I ovdje treba naglasiti da se takvi efekti, po MRS-u 8, mogu iskazati samo kod promjena računovodstvenih politika, a NE i kod promjena računovodstvenih procjena, jer se efekti promjena računovodstvenih procjena utvrđuju i evidenti-raju samo unaprijed. Zato promjene računovodstvenih procjena NE bi mogle ni dovesti do kapitalnih gubitaka u smislu poreznog bilansa, jer promjene računo-vodstvenih procjena utiču samo na prihode ili rashode tekuće godine (u kojoj je došlo do promjene procjene), te na prihode ili rashode u narednim godinama (do eventualne nove promjene računovodstvene procjene).

I ovdje se može ponoviti primjer promjene procijenjenog preostalog vijeka korisne upotrebe nekog stalnog sredstva. Pošto se tada radi o promjeni raču-novodstvene procjene (a ne o promjeni računovodstvene politike), nova stopa amortizacije tog stalnog sredstva, koja je prilagođena preostalom (novoprocije-njenom) vijeku njegove korisne upotrebe (bilo da je ta nova stopa amortizacije veća ili manja od dotadašnje) se primjenjuje SAMO kod obračuna amortizacije u toj i narednim godinama, a nikako i na amortizaciju za ranije godine.

Isto važi i kod prelaska s metode nabavne vrijednosti na metodu revaloriza-cije stalnih sredstava, jer se ni u tom slučaju (prema MRS 16 i MRS 8) NE može vršiti retroaktivni obračun amortizacije tog sredstva (unazad na revalorizovanu osnovicu), nego se amortizacija na veću (revalorizovanu) osnovicu može vršiti SAMO za naredni period.

4.2. Negativni efekti ispravljanja materijalno značajnih grešaka iz ranijih godina

Obrnuto od kapitalnih dobitaka po istom osnovu (koji uvećavaju oporezivu dobit na rednom broju 3. poreznog bilansa), ispravljanje materijalno značajnih grešaka iz ranijih godina, prema MRS-u 8, može rezultirati i negativnim efektima na akumulirani finansijski rezultat iz ranijih godina. Takve greške se ispravljaju tako da se njihovi naknadno utvrđeni negativni efekti evidentiraju na teret aku-muliranog rezultata (tj. direktno u bilansu stanja, a ne na teret rashoda u bi-lansu uspjeha), pa se tada automatski radi i o kapitalnim gubicima koji dodatno umanjuju oporezivu dobit za onu godinu u kojoj su tako i iskazani (na rednom broju 4. poreznog bilansa za tu godinu).

Po ovom osnovu, oporeziva dobit se (kod preduzeća koje utvrdi takve stavke iz ranijih godina) može dodatno umanjiti i za:- one (materijalno značajne) iznose prihoda iz ranijih godina za koje preduzeće

utvrdi da su u tim ranijim godinama iskazani neosnovano ili u značajno većem iznosu od stvarnog (pa se u tekućoj godini umanjuje akumulirana dobit za te iznose, odnosno razlike); odnosno

58 © REVICON


- one (materijalno značajne) iznose rashoda iz ranijih godina za koje preduzeće utvrdi da ih nije iskazalo u tim ranijim godinama ili da ih je iskazalo u značajno manjem iznosu od stvarnog (pa se za te iznose, odnosno razlike, također umanjuje akumulirana dobit).

Pošto ovo na prvi pogled može izgledati “sumnjivo”, valja naglasiti da time ne dolazi ni do kakve štete po fiskus, iz prostog razloga što su navedeni iznosi već oporezovani po poreznim bilansima za te ranije godine. Naime, samim tim što je preduzeće u svojim bilansima uspjeha u ranijim godinama iskazalo neke pri-hode u većim iznosima od stvarnih, odnosno neke rashode u manjim iznosima od stvarnih, to znači da je i oporeziva dobit tog preduzeća u tim godinama bila veća od stvarne oporezive dobiti koja bi bila iskazana da su ti prihodi i rashodi bili iskazani u njihovom stvarnom iznosu. Prema tome, nema nikakvog osnova ni razloga da ta umanjenja oporezive dobiti za tekuću godinu budu osporena ili nepriznata, jer se naknadnim priznavanjem tih stavki kao kapitalnih gubitaka (po poreznom bilansu za onu godinu u kojoj su one i identificirane i iskazane kao greške iz ranijih godina) i oporeziva dobit i porez na dobit svodi na stvarni iznos. Međutim, preduzeće i u tom slučaju ima sistemsko pravo da sačini i podnese izmijenjenu prijavu poreza na dobit za ranije godine, ukoliko zaključi da mu je to povoljnije. (Naravno, u tom slučaju se ne mogu koristiti kapitalni gubici po istom osnovu.)

Na primjer, ako bi preduzeće u 2012. godini utvrdilo da je u svojim poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima za 2011. ili neku raniju godinu evidentiralo značajno veći iznos prihoda od stvarnih, taj iznos se po MRS-u 8 u 2012. godini knjiži na teret akumulirane dobiti (duguje konto 340), čime se stanje akumulirane dobiti svodi upravo na ono stanje koje bi postojalo da je dotični prihod u prethod-nom periodu bio iskazan u stvarnom, tj. manjem iznosu (konto koji se odobrava zavisi od toga o čemu se, u konkretnom slučaju, radilo). Pošto je u bilansu uspjeha za tu raniju godinu taj prihod bio iskazan u većem iznosu, taj (veći) iznos je bio sadržan i u oporezivoj dobiti za tu raniju godinu, pa ni s tog aspekta nema nikakvih smetnji da se za taj iznos umanji oporeziva dobit 2012. godine, na rednom broju 4. poreznog bilansa za 2012. godinu (osim ako se preduzeće ne odluči da po ovom osnovu podnese izmijenjenu prijavu poreza na dobit za prethodnu godinu).

Isto tako, ukoliko bi preduzeće u 2012. godini utvrdilo da je neki rashod u nje-govim poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima za 2011. godinu bio iskazan u značajno manjem iznosu od stvarnog, to se također evidentira kao umanjenje akumulirane dobiti na kontu 340, pa se stanje akumulirane dobiti i po tom osnovu svodi na ono stanje koje bi postojalo da je dotični rashod već u 2011. godini bio iskazan u stvarnom (većem) iznosu. I finansijski rezultat po bilansu uspjeha za 2011. godinu i oporeziva dobit po poreznom bilansu za tu godinu su za taj iznos bili veći nego što su trebali biti, pa je sasvim logično i opravdano da se za taj iznos umanji oporeziva dobit na rednom broju 4. poreznog bilansa za 2012. godinu.

Kada se radi o materijalno NEznačajnim negativnim efektima grešaka iz ra-nijih godina, te stavke se i u praksi i po MRS-u 8 iskazuju kao prihodi ili rashodi tekućeg perioda (konta 591 i 691). Dakle, takvi iznosi ulaze i u bilans uspjeha i

59© REVICON


u oporezivu dobit po poreznom bilansu za onu godinu u kojoj su i utvrđeni (red. broj 1. ili 2. poreznog bilansa), tj. tada se i ne radi o kapitalnim stavkama, pa se takve stavke i NE unose na red, brojeve 3. ili 4. poreznog bilansa.

4.3. Imovina po osnovu koje nema kapitalnih stavki u poreznom bilansu

Kapitalni dobici koji bi uvećavali oporezivu dobit na rednom broju 3. pore-znog bilansa se ni u kom slučaju ne mogu iskazivati po osnovu stalnih sredstava koja nisu bila predmetom revalorizacije. Čak i u slučaju kada se ta sredstva prodaju po cijeni koja je veća od njihove neotpisane vrijednosti, po tom osnovu se ne iskazuju kapitalni dobici u ovom smislu, nego “redovni” tj. tekući prihodi/dobici (u iznosu za koji je prodajna cijena veća od neotpisane vrijednosti), koji se iskazuju i u bilansu uspjeha i koji su, automatski, uključeni i u oporezivu dobit na red. broju 1. ili 2 poreznog bilansa.

U obrnutom slučaju, ukoliko se takva (nerevalorizovana) stalna sredstva prodaju po cijeni koja je niža od njihove neotpisane vrijednosti, ne nastaju kapi-talni gubici koji bi se iskazivali na rednom broju 3. poreznog bilansa, nego “re-dovni” rashodi/gubici (u iznosu za koji je prodajna cijena manja od neotpisane vrijednosti), koji se također iskazuju i u bilansu uspjeha i koji su, time, automat-ski uključeni i u oporezivu dobit na red. broju 1. ili 2 poreznog bilansa.

Amortizacija tih (nerevalorizovanih) stalnih sredstava se ionako vrši na nji-hovu nabavnu vrijednost, pa ni po tom osnovu nema mjesta ni za kakve kapitalne razlike po poreznom bilansu.

Kapitalni dobici i gubici se, najčešće, neće pojavljivati ni kod računovod-stvenih događaja u vezi sa ulagačkim nekretninama (osim u jednom, relativno rijetkom slučaju, koji smo već pomenuli pod naslovom Kapitalni dobici).

Što se tiče finansijskih sredstava i finansijskih obaveza koje su u djelo-krugu MRS-a 39 - Finansijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, oni ni u kom slučaju neće dovesti do primjene onih odredbi Zakona i Pravilnika koje se odno-se na povećanje oporezive dobiti za “kapitalne dobitke/gubitke utvrđene u bilan-su stanja”. Naime, finansijska sredstva se za potrebe računovodstvenog tretmana dijele u četiri skupine:1) Sredstva po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha, u koja se mogu klasifikovati:

- finansijska sredstva koja se nabavljaju i drže radi trgovanja (namjera stjecanja kratkoročnog profita od fluktuacija cijena);

- finansijska sredstva koja su (kao takva) klasifikovana prilikom prizna-vanja, isključivo pod određenim uslovima predviđenim MRS-om 39.

2) Ulaganja koja se drže do dospijeća. Finansijska sredstva sa fiksnim ili odre-divim plaćanjima (naplatima) koje subjekt ima namjeru i mogućnost da drži do dospijeća, a koja nisu definisana kao po fer vrijednosti u bilansu uspjeha, koja nisu definisana kao raspoloživa za prodaju, koja nisu zajmovi i potraživanja.

3) Zajmovi i potraživanja. Finansijska sredstva sa fiksnim ili odredivim plaćanjima (naplatama) i fiksnim dospijećem koja ne kotiraju na aktivnom

60 © REVICON


tržištu. Nastaje direktnim pozajmljivanjem (ili kupovinom dužničkih instru-menata koji ne kotiraju na tržištu) ili kao rezultat isporuke dobara ili usluga.

4) Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju su sva ona finansijska sredst-va koja nisu klasificirana u neku od prethodnih kategorija. Ova kategori-ja uključuje sve vlasničke instrumente osim onih koja se klasificiraju po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha. Subjekt ima pravo da prizna bilo koje sredstvo, osim onog namijenjenog trgovanju, u ovu kategoriju prilikom pri-znavanja.

Naknadno mjerenje i efekti naknadnog mjerenja (priznavanje prihoda/ras-hoda, priznavanje revalorizacijskih rezervi, te kroz to i uticaj na porezni bilans, odnosno poreznu osnovicu) se razlikuju zavisno od kategorije finansijskih sred-stava. Iz tog razloga je i bitna klasifikacija finansijskih sredstava na način kako je prethodno izloženo: 1) Finansijska imovina po fer vrijednosti kroz bilans uspjeha se naknadno

mjeri po fer vrijednosti a promjene u odnosu na prethodno priznati iznos (iznos priznat prilikom početnog priznavanja, odnosno prilikom prethodnog naknadnog mjerenja) se priznaju u bilansu uspjeha kao prihod/rashod. Isti tako, i prilikom otuđenja, ostvareni dobitak/gubitak se priznaje kao prihod/rashod u bilansu uspjeha. Dakle, i prilikom mjerenja i prilikom otuđenja nema nikakve “kapitalne dobiti utvrđene u bilansu stanja”, te nema potrebe korigirati porezni bilans (svi prihodi i rashodi u vezi sa ovim sredstvima će biti uključeni u bilans uspjeha, te stoga i u porezni bilans).

2) Finansijska sredstva koja se drže do dospijeća se mjere po amortiziranom trošku metodom efektivne kamatne stope, a promjene u vrijednosti proizašle ovom metodom se priznaju u bilansu uspjeha. Kao i kod prethodne skupine, dobitak/gubitak od otuđenja se priznaje u bilansu uspjeha. Ni ovdje, dakle, nema potrebe vršiti korekcije poreznog bilansa, jer nema “kapitalne dobiti utvrđene u bilansu stanja”.

3) Zajmovi i potraživanja, isto kao i prethodna grupa sredstava: po amorti-ziranom trošku metodom efektivne kamatne stope, uz priznavanje efekata u bilansu uspjeha, a eventualna kapitalna dobit/gubitak od otuđenja se pri-znaje u bilansu uspjeha, pa vrijedi sve što je rečeno i za prethodnu skupinu.

4) Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju se mjere po fer vrijednosti, a promjene u odnosu na prethodno priznati iznos (prilikom početnog pri-znavanja, odnosno, prilikom prethodnog naknadnog mjerenja) se priznaju u bilansu stanja kao nerealizovane revalorizacijske rezerve. Međutim (za razliku od ranije obrađivanih nekretnina, postrojenja i opreme), ovako ku-mulirane rezerve se prilikom otuđenja tih finansijskih sredstava ne “preba-cuju” na akumuliranu dobit, nego u bilans uspjeha, kao prihodi/rashodi. Iz tog razloga se ni u ovom slučaju ne radi o “kapitalnim dobicima utvrđenim u bilansu stanja” (koji bi se iskazivali na rednom broju 3. poreznog bilansa), nego o dobicima/gubicima koji će biti priznati u bilansu uspjeha, a samim tim će biti uključeni i na poziciju 1. ili 2. poreznog bilansa.

61© REVICON


U slučaju finansijskih sredstava koja se ne mogu mjeriti po fer vrijednosti, početno i naknadno mjerenje se vrši po trošku nabavke, s tim da se vrši procjena umanjenja vrijednosti, te se efekat umanjenja priznaje u bilansu uspjeha. Efekat naknadnog otuđenja se priznaje kao prihod/rashod u bilansu uspjeha, pa ni tu nema “kapitalnog dobitka” u smislu poreznog bilansa.

Situacija koja bi mogla navesti na (pogrešnu) pomisao da se radi o “kapital-nom dobitku u bilansu stanja” je emisija dionica iznad nominalne vrijednosti, jer bi se (ali samo na prvi pogled) moglo pomisliti da i za ostvarenu emisionu premiju treba uvećati oporezivu dobit. Međutim, to nije tako ne samo iz for-malnih, nego i iz suštinskih razloga. Formalni je razlog što se emisiona premija evidentira u okviru kapitala na posebnom kontu (konto 320), dok se kapitalnim dobicima po članu 7. stav 1. Pravilnika smatraju samo oni iznosi koji uvećavaju akumuliranu ili tekuću dobit (na kontima 340 ili 341) ili koji umanjuju akumuli-rani gubitak (na kontima 350 ili 351). Što je mnogo važnije, tu se ni suštinski ne radi kapitalnom dobitku koji je rezultat transakcija sa sredstvima ili obavezama dioničkog društva, nego o pozitivnom efektu od prodaje samog kapitala (tj. dioni-ca) tog dioničkog društva, a takav “kapitalni dobitak” nije predmet oporezivanja po propisima o porezu na dobit (niti po bilo kojim drugim poreznim propisima).

Postoji još jedna situacija koja bi, na sličan način, mogla dovesti do dilema da li se radi o oporezivim kapitalnim dobicima, a radi se o prometovanju vla-stitim dionicama/udjelima, gdje preduzeće vrši kupovinu (otkup) i prodaju vlastitih dionica/udjela i pri tome ostvaruje razliku u cijeni. I ovdje važe naprijed navedeni (i formalni i suštinski) razlozi po kojima se ne radi o kapitalnim dobici-ma u smislu propisa o porezu na dobit.

iii - UsKlaĐivanje rasHoDaOvaj dio poreznog bilansa sadrži čak 28 pojedinačnih pozicija (red. br 5. do

32.), a razlog za to je veliki broj ograničenja u poreznom priznavanju pojedinih rashoda koji uvećavaju oporezivu dobit, ali i veliki broj mogućnosti koje propisi o porezu na dobit daju za umanjenje osnovice poreza na dobit za tekuću godinu, time što dozvoljavaju da se oporeziva dobit u poreznom bilansu umanji i za neke iznose koji u poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima još nisu ni iskazani kao rashodi (npr. korištenje razlike između niže amortizacije i maksimalne po-rezno dopustive; korištenje ubrzane amortizacije u porezne svrhe; kao i otpis, u porezne svrhe, ukupne vrijednosti “sitnih stalnih sredstava”, izdataka za razvoj, softvera i hardvera).

Naravno, radi se samo o privremenim umanjenjima oporezive dobiti, pošto se tako korišteni iznosi neminovno javljaju kao uvećanje oporezive dobiti u ka-snijim godinama. Upravo iz tog razloga, porezni bilans takve pozicije predviđa i “kontrapozicije” (paralelne pozicije), na koje se u narednim godinama unose oni iznosi amortizacije koji u tim narednim godinama stvarno budu iskazani u računovodstvu i bilansu uspjeha (pa time i na rednom broju 1. ili 2. poreznog bi-lansa), ali koji (upravo zato što su već unaprijed iskorišteni po poreznom bilansu

62 © REVICON


u ranijim godinama) neće i ne mogu biti ponovo priznati u porezne svrhe. Na tim “kontrapozicijama”, oporeziva dobit će se u poreznim bilansima u narednim godinama uvećavati za te stavke koje su ranije porezno iskorištene.

Ako se tome dodaju i one pozicije koje su predviđene za iskazivanje porezno nepriznatih rashoda, odnosno “poreznih prekoračenja” pojedinih vrsta rashoda, u ovom dijelu obrasca poreznog bilansa se iskazuju:a) oni rashodi koji se u cjelini tretiraju kao porezno nepriznati rashodi po

propisima o porezu na dobit (pa se oporeziva dobit za tu godinu uvećava za ukupan iznos takvih rashoda);

b) oni rashodi koji uvećavaju oporezivu dobit u iznosu koji premašuje njihovu porezno dopustivu visinu;

c) rashodi koji su ranije bili porezno nepriznati, a koji se naknadno (tj. sada) mogu koristiti za umanjenje oporezive dobiti;

d) rashodi koji se po poreznom bilansu mogu koristiti u većem iznosu od njihovog stvarnog iznosa koji je iskazan u poslovnim knjigama i bilansu uspjeha za tu godinu (pa se za taj dodatni iznos umanjuje i oporeziva dobit);

e) rashodi koji su nekada bili unaprijed iskorišteni (po poreznom bilansu nekih ranijih godina), a koji se tek sada iskazuju kao rashodi i u računovodstvu (i u bilansu stanja), za koje se oporeziva dobit sada uvećava upravo zato što su ti iznosi već ranije bili iskorišteni po poreznom bilansu (a ne mogu biti dvaput iskorišteni u porezne svrhe).

Još jednom se naglašava da ni postojanje porezno nepriznatih rashoda (koji uvećavaju oporezivu dobit) niti iskazivanje ( još) nepostojećih rashoda u pore-znom bilansu (koji umanjuju oporezivu dobit za tu godinu), sâmo po sebi, nema povratnog uticaja na stvarnu, računovodstvenu visinu tih rashoda. Porezno bi-lansiranje ne utiče niti mijenja iznose u kojima su ti rashodi zaista ostvareni i evidentirani u poslovnim knjigama i iskazani u bilansu uspjeha za godinu za koju se sačinjava porezni bilans. Svi ti rashodi ostaju evidentirani u poslovnim knjiga-ma u onim iznosima u kojima su i ostvareni, pošto “usklađivanje rashoda” (kao i “usklađivanje prihoda” i sve druge korekcije koje se vrše po poreznom bilansu) predstavljaju samo “računsku operaciju” čiji je isključivi cilj da se utvrdi iznos oporezive dobiti i, u konačnici, iznos obaveze za porez na dobit za tu godinu, koji se u smislu MRS 12 naziva “tekući porezni rashod”, a koji će (zajedno sa “odloženim poreznim rashodima” i “odloženim poreznim prihodima”) pokazati koliki dio bruto dobiti perioda treba “izdvojiti državi” na ime poreza na dobit, a koliko dobiti za tu godinu preostaje za raspodjelu vlasnicima (ili za akumulaciju, svejedno). U slučaju poslovanja s gubitkom, cilj poreznog bilansiranja je, pak, da se utvrdi iznos “korigiranog” poreznog gubitka koji će se prenijeti za umanjenje oporezive dobiti u narednim godinama.

Prema članu 8. Zakona, “za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se samo rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspjeha u skladu sa propisima o računovodstvu i Međunarodnim računovodstvenim standardima (u daljnjem tekstu: MRS), izuzev rashoda za koje je ovim Zakonom propisan drugi na-

63© REVICON


čin utvrđivanja”. Kao što smo već napomenuli, taj “drugi način utvrđivanja” može značiti da se pojedini iznosi rashoda ne priznaju po poreznom bilansu (pa ti iznosi uvećavaju oporezivu dobit), ali i to da se neki iznosi rashoda koji ranije nisu bili priznati naknadno priznaju, pa i to da se neki iznosi rashoda mogu kori-stiti za umanjenje oporezive dobiti prije nego i nastanu (s tim da se ti iznosi neće priznavati u narednim godinama).

Prema članu 9. stav 1. Pravilnika, “Porezni bilans sadrži porezno priznate rashode za iste pozicije sadržane u bilansu uspjeha u skladu sa Zakonom i ovim pravilnikom”.

Prema stavu 2. istog člana, “Ako bilans uspjeha, sačinjen prema propisima o računovodstvu i MRS/MSFI, sadrži pozicije rashoda koje nisu u skladu sa Zako-nom i ovim pravilnikom, obveznik poreza je dužan sastaviti pregled razlika izme-đu iznosa pojedinih bilansnih pozicija utvrđenih prema Zakonu i ovom pravilniku i iznosa tih pozicija utvrđenih prema računovodstvenim propisima”.

U nastavku se detaljnije pojašnjava svaka pozicija u ovom dijelu poreznog bilansa.

5. Troškovi materijala i nabavna vrijednost prodate robe

Troškovi materijala, odnosno troškovi prodate robe se priznaju u iznosima koji su iskazani u bilansu uspjeha u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS/MSFI, s tim da se ovi troškovi priznaju za porezne svrhe samo do onih iznosa koji se dobiju primjenom metode prosječne cijene (član 9. Zakona i član 23. alineja 5. Pravilnika).

Poznato je da MRS 2 - Zalihe, osim metode prosječne cijene, za iskazivanje ovih troškova omogućava i neke druge metode (FIFO, stvarna cijena), kao i ko-rištenje planskih cijena i sl. Također, MRS 2 dozvoljava da se privredna društva slobodno opredijele između bilo koje od dozvoljenih metoda i tehnika evidentira-nja zaliha. Dakle, privredna društva mogu troškove materijala (odnosno nabavnu vrijednost prodate robe) utvrđivati bilo kojom od dozvoljenih računovodstvenih metoda, s tim da se kao porezno priznat rashod po ovom osnovu priznaje onaj iznos koji bi bio utvrđen metodom prosječne cijene.

To, praktično, znači:1. da ona privredna društva koja prilikom iskazivanja troškova materijala i

prodate robe i inače primjenjuju metodu prosječne ponderisane cije-ne, nemaju potrebe ni za kakvim “preračunavanjima” troškova materijala ili prodate robe prilikom izrade poreznog bilansa. Ta privredna društva ne iskazuju nikakav iznos na red. broju 5. poreznog bilansa, jer se njima ovi troškovi priznaju u cjelini, upravo zato što su i utvrđeni primjenom one me-tode koju priznaju i propisi o porezu na dobit;

2. da ona privredna društva koja primjenjuju neki drugi računovodstveni metod za utvrđivanje troškova materijala ili nabavne vrijednosti prodate robe (FIFO ili stvarne cijene) moraju, za potrebe izrade poreznog bilansa,

64 © REVICON


izvršiti i dodatni obračun tih troškova koji bi se dobio po metodi prosječne cijene, te utvrditi da li su njihovi stvarno iskazani troškovi materijala i prodate robe za proteklu godinu veći ili manji od iznosa koji bi bio iskazan primjenom metode prosječne cijene. Pritom je moguće da se utvrdi jedna od dvije sljedeće situacije:a) da su stvarni troškovi materijala i prodate robe za proteklu godinu veći

od troškova koji bi se iskazali primjenom metode prosječne cijene, u kom slučaju ta razlika predstavlja porezno nepriznat rashod, koji se iskazuje na rednom broju 5. poreznog bilansa;

b) u obrnutom slučaju, tj. ako su stvarni troškovi materijala i prodate robe za proteklu godinu manji od onih koji bi se iskazali primjenom metode prosječne cijene, tada su ti (stvarni) rashodi manji od porezno dopus-tivih, pa nema ni potrebe za korekcijom na rednom broju 5. poreznog bilansa.

Vari

jant

a

Metoda kojuprimjenjuje društvo

Troškovi materijala i nabavna vrijednost

prodate robe (ukupno) R. br. 5. PB(4 – 3)Po stvarno

primijenjenoj metodi

Po metodiprosječne

cijene1. Metoda prosječne cijene 320.000 320.000 -

2.a) Neka druga metoda (veći troškovi) 350.000 320.000 30.0002.b) Neka druga metoda (manji troškovi) 290.000 320.000 -

Prema tome, oporeziva dobit se na rednom broju 5. poreznog bilansa pove-ćava samo kod onih privrednih društava koji kod obračuna troškova sirovina i materijala koriste FIFO metodu ili metodu stvarnih troškova, i to samo onom u slučaju kada ti (stvarni) troškovi za proteklu godinu prelaze iznos istih troškova koji bi bio utvrđen primjenom metode prosječne cijene (slučaj 2.a).

Ukoliko su stvarni troškovi sirovina, materijala ili prodate robe (utvrđeni nekom drugom metodom osim metode prosječne cijene) u protekloj godini ma-nji od istih troškova koji bi bili utvrđeni metodom prosječne cijene (slučaj b), po poreznom bilansu se ne vrši nikakva korekcija i na rednom broju 5. poreznog bilansa se ne iskazuje podatak.

Stoga se ovdje nameću dva (neriješena) pitanja:- u slučaju 2.a): da li se porezno nepriznati troškovi materijala i prodate robe

u jednoj godini mogu koristiti za umanjenje oporezive dobiti u narednim periodima, u kojima bi ti troškovi bili manji od porezno dopustivih?; i

- u slučaju 2.b): da li se za oporezivu dobit za jednu godinu, u kojoj su troškovi materijala i prodate robe manji od maksimalne porezno prihvatljive visine tih troškova, može dodatno umanjiti oporeziva dobit za tu godinu, do punog iznosa porezno prihvatljivih troškova po ovom osnovu?

65© REVICON


Mada bi se o ovome i te kako moglo diskutirati, činjenica je da je odgovor na oba ova pitanja i u ranijim godinama, a i trenutno – negativan. Naime, u dosa-dašnjoj poreznoj praksi nije dozvoljavano ni prenošenje tih troškova na ime uma-njenja oporezive dobiti u narednim godinama, ni porezno korištenje eventualne razlike do maksimalnog iznosa koji se priznaje u porezne svrhe. Drugim riječima, u dosadašnjoj poreznoj praksi nije bilo mogućnosti za odložene porezne efekte (po MRS 12) iz osnova troškova sirovina, materijala i prodate robe, ni u smislu odloženih poreznih sredstava ni u smislu odloženih poreznih obaveza. Takve mo-gućnosti nisu predviđene ni u novom obrascu poreznog bilansa.

Činjenica je, međutim, da logika sistema oporezivanja dobiti, pa i sam Zakon o porezu na dobit (član 9.), ostavljaju i te kako mnogo prostora da se ovo proble-matizira:(1) Troškovi materijala priznaju se u iznosima iskazanim u bilansu uspje-

ha u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, primjenom metode prosječne cijene.

(2) Obračun nabavne vrijednosti prodate trgovačke robe vrši se na način iz stava 1. ovog člana.

(3) Ako se zalihe materijala i trgovačke robe evidentiraju po obračunskim cijenama koje odstupaju od nabavnih cijena, obračun odstupanja (razlike) vrši se na način koji svodi troškove materijala, odnosno nabavne vrijednosti prodate robe na iznose koji proizilaze iz primjene metode prosječne cijene.

Suština je u odredbi “priznaju se”, što bi moglo (pa i trebalo) značiti da se ti troškovi priznaju ne samo DO tog iznosa (ako su stvarni troškovi veći), nego da se upravo TAJ iznos (utvrđen primjenom metode prosječne cijene) priznaje i u slučaju da su ti stvarni troškovi manji. Ako se pri tome ima u vidu i osnovno pravilo sistema oporezivanja dobiti po kome se porezno priznaju svi troškovi koji doprinose ostvarivanju oporezive dobiti (a trošak materijala i robe je jedan od osnovnih), to bi moglo (i trebalo) značiti i to da se u porezne svrhe u buduće periode mogu prenositi i eventualni stvarni troškovi materijala i robe koji u jed-noj godini prekoračuju godišnji porezno priznati maksimum. Na taj način bi se u porezne svrhe “pošteno” priznavali svi troškovi materijala i prodate robe koji se u dužem periodu kreću u okviru porezno priznate visine. Iz istih razloga, “nije pošteno” da se, uz stvarne troškove materijala i robe koji su u jednoj godini manji od priznatog maksimuma (na primjer, zbog primjene FIFO metode, u uslovima rastućih cijena), ne može iskoristiti i razlika do pune porezno priznate visine (koja bi se dobila metodom prosječnih cijena), a da se ni u narednim godinama (u kojima dođe do pada cijena) ne priznaje ni iznos koji je, primjenom iste FIFO metode, biti veći od iznosa koji bi se utvrdio metodom prosječnih cijena.

Ipak, dok se o ovome zvanično ne izjasne nadležni organi (i dok se u tom smislu ne dopuni i propisani obrazac poreznog bilansa), do daljnjeg nije moguće ni umanjenje oporezive dobiti za iznos za koji su stvarni troškovi materijala i pro-date robe manji od porezno dopustivih iznosa (u primjeru 2.b: 320.000 - 290.000 = 30.000), ni prenošenje nepriznatih troškova materijala i prodate robe koji su

66 © REVICON


veći od porezno dopustivih iznosa u toj godini (u primjeru 2.a: 350.000 - 320.000 = 30.000) za potrebe umanjenja oporezive dobiti u narednom periodu.

Navedeno, praktično, znači da (posmatrano s aspekta propisa o porezu na dobit) za privredna društva nije ni preporučljivo da primjenjuju bilo koju drugu metodu osim metode prosječne cijene (bez obzira na to što MRS/MSFI dopušta-ju i druge metode). Ovo iz više razloga:- praktični razlozi: jer se time izbjegava potreba da troškovi materijala ili pro-

date robe obračunavaju dvaput ( jednom po metodi koja se stvarno primjen-juje u toku godine, a drugi put još i po metodi prosječne cijene, za potrebe izrade poreznog bilansa);

- računovodstveni razlozi: jer MRS 2 (mada dozvoljava i druge metode), ipak, na neki način preferira metod prosječne cijene kao “najbolji” i najobjektivniji;

- porezni razlozi: jer se stvarnom primjenom prosječne cijene postiže da se svi stvarni troškovi sirovina, materijala i prodate robe priznaju i u porezne svrhe, dok će se primjenom bilo koje druge metode, prije ili kasnije, doći u situaciju da ti troškovi budu veći od porezno priznatih, što se neće moći nadoknaditi kao porezno priznat rashod ni u narednim periodima.

Naime, ukoliko primjenjuje bilo koji drugi metod (a ne metod prosječne cijene), preduzeće će, prije ili kasnije, neminovno doći u poziciju da u nekim obračunskim periodima iskaže troškove materijala ili robe koji su veći od pore-zno prihvatljivih iznosa, što će, automatski, značiti i povećanje osnovice poreza na dobit po poreznom bilansu za tu godinu. Naravno, to preduzeće će, u nekim drugim periodima, te svoje rashode neminovno iskazati u iznosima koji su manji od maksimalno porezno dopustivih (pa time i veću dobit), ali neće moći umanjiti oporezivu dobit po poreznom bilansu za tu godinu, niti će u toj godini moći kori-stiti “prekoračenja” tih troškova iz ranijih godina. Dakle, primjena bilo koje dru-ge metode osim metode prosječne cijene će, prije ili kasnije, značiti prekoračenje porezno priznatih iznosa i uvećanje oporezive dobiti po poreznom bilansu, bez mogućnosti da se to kompenzira u bilo kojem drugom periodu, a samo primjena metode prosječne cijene dugoročno garantira puno porezno priznavanje troškova sirovina i materijala, odnosno troškova prodate robe.

Vezano za ovu stavku poreznog bilansa, važno je naglasiti da rashodi po osnovu usklađivanja vrijednosti zaliha, u skladu sa MRS-om 2, predstavljaju porezno priznate rashode u cjelini, tj. ti rashodi NE uvećavaju oporezivu dobit po poreznom bilansu. Dakle, smanjenje knjigovodstvene vrijednosti zaliha sirovi-na, materijala, robe i svih drugih zaliha na njihovu neto prodajnu vrijednost, koje se vrši u slučaju smanjenja njihove tržišne konkurentnosti, zastarjelosti, ošteće-nja, gubitka kvaliteta ili iz drugih sličnih razloga, ne proizvodi nikakve posljedice po porezni bilans. Isto važi i za rashode iz osnova potpunog otpisa nekurentnih, neupotrebljivih, zastarjelih, pokvarenih ili iz drugih razloga potpuno obezvrije-đenih zaliha, od kojih se ne očekuju nikakve ekonomske koristi.

Rashodi po ovom osnovu se iskazuju na kontu 585 - Umanjenje vrijednosti zaliha, uz odobrenje odgovarajućeg konta ispravke vrijednosti zaliha: 109, 119,

67© REVICON


129 ili 139 (ako se radi o djelimičnom otpisu), odnosno uz direktno isknjižavanje konta dotičnih zaliha (ako se radi o potpunom otpisu).

U oba slučaja se u cjelini radi o porezno dopustivim rashodima, koji se u potpunosti priznaju po poreznom bilansu i NE uvećavaju oporezivu dobit, i to zbog dvije elementarne činjenice:1) ovi rashodi su u skladu sa MRS 2 - Zalihe;2) propisi o porezu na dobit ne propisuju nikakav “drugi način utvrđivanja”

ovakvih rashoda u porezne svrhe u odnosu na računovodstvene propise i standarde, što automatski znači da se isti u cjelini priznaju i u porezne svrhe.

U prilog ovome se može navesti i odredba člana 23. Zakona, prema kojoj se troškovi sadržani u zalihama nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda priznaju “u skladu sa odredbama propisa o računovodstvu i MRS”, pri čemu se, čak, izričito propisuje da “vrijednost zaliha ... ne može biti veća od prodajne vrijednosti na dan podnošenja bilansa”. I ova odredba (kao i sâm MRS 2) na svoj način obavezuje na svođenje vrijednosti zaliha na njihovu neto prodajnu vrijednost, pa se rashodi koji su utvrđeni i iskazani s tim ciljem tretira-ju kao porezno priznati rashodi.

6. Troškovi ličnih primanja

Ova stavka poreznog bilansa bila je prilično problematična i u ranijim go-dinama, u kojima se primjenjivao raniji sistem poreza na plaću i dodatna lična primanja (do kraja 2008. godine), a posebno je bila specifična kod poreznog bi-lansa za 2008. godinu (pošto su u toj godini bili u primjeni stari propisi o porezu na plaću i dodatna primanja, a porezni bilans se već tada sačinjavao po novim propisima o porezu na dobit).

Počev od poreznog bilansa za 2009. godinu, ovu poziciju poreznog bilansa bi trebalo posmatrati u svjetlu novih propisa o porezu na dohodak (koji se u FBiH primjenjuju od 01. 01. 2009.), ali su problemi u vezi sa tretmanom po-jedinih ličnih primanja po poreznom bilansu, od tada, veći nego ikada ranije. Osnovni razlog za to je što formulacije propisa o porezu na dobit, po pitanju lič-nih primanja zaposlenih, ne poštuju neka osnovna opredjeljenja sistema poreza na dohodak.

U pogledu tretmana rashoda iz osnova plaća i drugih ličnih primanja zapo-slenika, propisi o porezu na dobit se (osim na MRS 19 - Primanja zaposlenih) prirodno naslanjaju (ili bi se, bar, trebali naslanjati) na propise o porezu na plaću i druga lična primanja, odnosno na (nove) propise o porezu na dohodak koji se primjenjuju od 2009. godine. Međutim, novi propisi o porezu na dobit su u ovom dijelu i dalje zadržali “stare” formulacije, koje su bile u redu dok su na snazi bili propisi o porezu na plaću, ali su te formulacije postale i te kako diskutabilne nakon stupanja na snagu i početka primjene novih propisa o porezu na dohodak, koji su uveli potpuno drugačiji sistem oporezivanja pojedinih ličnih primanja zaposlenih u odnosu na raniji sistem poreza na plaću.

68 © REVICON


Propisi o porezu na dobit ovo pitanje formulišu ovako:Član 10. stav 1. Zakona: “Troškovi zarada, odnosno lična primanja zaposlenih

(naknade i druga materijalna primanja) koja nemaju karakter plaće priznaju se u iznosu obračunatom na teret poslovnih rashoda do iznosa propisanih posebnim propisima (dnevnice, upotreba privatnog automobila u službene svrhe, prehrana tokom rada, prevoz na posao i dr).”

Član 10. stav 1. Pravilnika: “Pod troškovima zarada, odnosno ostalim prima-njima koji uvećavaju osnovicu poreza na dobit u smislu člana 10. stav 1. Zako-na, podrazumijevaju se ona osobna primanja zaposlenih i drugih fizičkih lica koja se isplate iznad iznosa koji je oslobođen oporezivanja u skladu sa posebnim propisima.”

Takve formulacije su bile primjerene ranijem sistemu oporezivanja plaća i drugih ličnih primanja “koja nisu imala karakter plaće” (tj. do kraja 2008.), jer su se (u to vrijeme!) ta druga lična primanja koja nemaju karakter plaće tretirala na sasvim drugačiji načn u odnosu na same plaće. Naime, do tada se samo na plaće obračunavao i plaćao i porez (tada 5%) i puni doprinosi (iz i na plaću), dok se na druga lična primanja “koja nemaju karakter plaće” tada plaćao SAMO POREZ (koji je tada iznosio ili 30% ili 50%, zavisno o kakvim se dodatnim primanjima ra-dilo). Dakle, do kraja 2008. godine, tretman “drugih ličnih primanja koja nemaju karakter plaće” se potpuno razlikovao od tretmana samih plaća, pa je i njihov tretman u smislu poreznog bilansa (na način kako je on formulisan u propisima o porezu na dobit) tada bio sasvim primjeren.

Međutim, sistem poreza na dohodak (koji se u FBiH primjenjuje od počet-ka 2009.) je uveo jednu sasvim novu poreznu filozofiju u tretmanu plaća i svih drugih primanja od nesamostalnog rada, po kojima se SVA OPOREZIVA PRIMA-NJA ZAPOSLENIKA po osnovu njegovog nesamostalnog rada kod poslodavca u cjelini i u svakom smislu izjednačavaju sa samom plaćom. I po propisima o porezu na dohodak i po propisima o doprinosima u FBiH, sva primanja zapo-slenih koja nisu oslobođena poreza na dohodak, uključujući i ona primanja koja se isplate iznad iznosa koji je oslobođen poreza na dohodak, od početka 2009. godine se smatraju plaćom i na njih se obračunava i plaća i porez na do-hodak i svi doprinosi.

Neoporezive iznose dodatnih primanja zaposlenih i naknada raznih troš-kova zaposlenima (iz osnova dnevnica i drugih troškova službenih putovanja, prevoza na posao i sa posla, terenskog dodatka, toplog obroka, regresa, raznih pomoći i dr), koja su oslobođene oporezivanja porezom na dohodak (i na koje se, stoga, ne plaćaju ni doprinosi), redovno objavljujemo na kaju svakog broja POREZNOG SAVJETNIKA.

Međutim, ako se ta primanja isplate zaposleniku u iznosu VEĆEM od ne-oporezivog, tada i na ta primanja (u onom dijelu koji je isplaćen iznad neopo-rezivog nivoa) postoji obaveza plaćanja ne samo poreza na dohodak, nego i svih doprinosa, jer se svi iznosi isplaćeni preko neoporezivih iznosa u oba ta smisla sasvim izjednačavaju sa plaćom (odnosno “zaradom”, kako to formulišu Zakon i Pravilnik o porezu na dobit).

69© REVICON


Međutim, prema naprijed navedenim formulacijama iz Zakona i Pravilnika o porezu na dobit, po poreznom bilansu se priznaju samo:- troškovi plaća (“zarada”) zaposlenih, zajedno sa pripadajućim porezom i

(svim) doprinosima;- troškovi onih dodatnih primanja zaposlenih koja su isplaćena do iznosa

koji je oslobođen oporezivanja po propisima o porezu na dohodak.

Za razliku od toga, troškovi dodatnih primanja zaposlenih koja su isplaćena preko iznosa koji je oslobođen oporezivanja po propisima o porezu na dohodak, smatraju se porezno nepriznatim rashodina koji se (zajedno sa porezom na dohodak i svim doprinosima koji su obračunati na “prekoračenja” takvih lična primanja) iskazuju na rednom broju 6. poreznog bilansa.

Ovdje treba pomenuti i tretman raznih oporezivih koristi zaposlenika po poreznom bilansu. Naime, u našoj poreznoj praksi se i ovi rashodi ne-rijetko osporavaju kao porezno priznat rashod (tj. ovlaštena lica poreznih organa ih nerijetko ne priznaju po poreznom bilansu), iako za to, po našem mišljenju, nema osnova u naprijed citiranim odredbama propisa o porezu na dobit.

Naime, naprijed citirane odredbe propisa o porezu na dobit propisuju da se oporeziva dobit uvećava SAMO za ona lična primanja za koja propisi o porezu na dohodak propisuju neke neoporezive iznose – limite, a koja se isplate IZNAD tih neoporezivih iznosa (topli obrok, dnevnice, regres, razne naknade i pomoći i dr.). S druge strane, tzv. koristi zaposlenika se U CJELINI smatraju oporezi-vim primanjima zaposlenika, tj. u cjelini su izjednačeni sa plaćom (“zaradom”) zaposlenika i na ukupan iznos ili vrijednost tih koristi se uvijek plaća i porez na dohodak i puni doprinosi (i iz i na plaću).

U skladu s tim, te oporezive koristi zaposlenika bi se i u smislu citiranih odredbi propisa o porezu na dobit trebale smatrati plaćom (“zaradom”) zaposle-nika, koje su u cjelini priznat rashod po poreznom bilansu, sve dotle dok se citi-rane odredbe propisa na dobit (eventualno) ne promijene. Naime, citirane odred-be izričito propisuju da se porezno NEpriznatim rashodima smatraju SAMO ona lična primanja “koja nemaju karakter plaće” koja su isplaćena iznad iznosa koji su propisima o porezu na dobit utvrđeni kao neoporezivi, dok se koristi zapo-slenika uopće ne spominju, pa tretiranje i tih koristi kao porezno nepriznatih rashoda u postupcima kontrola predstavlja kršenje osnovnog postulata iz člana 8. Zakona o porezu na dobit po kojem se porezno nepriznatim rashodima smatraju samo oni rashodi za koje je takav tretman izričito propisan.

Na kraju, treba dodati da se troškovi ličnih primanja drugih fizičkih lica (po ugovorima o djelu ili autorskim ugovorima, za privremene i povremene po-slove, primanja članova raznih odbora, komisija itd.) u cjelini smatraju pore-zno priznatim rashodina (zajedno sa svim obavezama koje su obračunate na ta primanja u skladu sa propisima o porezu na dohodak i doprinosima), tj. po tom osnovu nema porezno nepriznatih rashoda koji bi se iskazivali na rednom broju 6. poreznog bilansa.

70 © REVICON


7. Troškovi reprezentacije

Prema članu 11. stav 1. Zakona o porezu na dobit, “izdaci za reprezentaciju koja se odnosi na privrednu djelatnost, priznaju se kao rashod u iznosu do 30% troškova reprezentacije”.

Dakle, troškovi reprezentacije se smatraju porezno priznatim do visine 30% tih troškova (bez obzira na apsolutni iznos tih troškova i visinu ukupnog priho-da), dok se preostalih 70% troškova reprezentacije automatski smatra porezno nepriznatim rashodom koji se iskazuje na rednom broju 7. poreznog bilansa, kao uvećanje oporezive dobiti.

Međutim, dodatno treba naglasiti da se, prema citiranoj zakonskoj formula-ciji, navedena “kvota” od 30% porezno priznatih troškova reprezentacije odnosi SAMO na one troškove reprezentacije koja se odnosi na privrednu djelatnost, što bi trebalo značiti da se (eventualni?) izdaci za reprezentaciju koji se “ne od-nose” na djelatnost i koji nisu u vezi s djelatnošću pravnog lica smatraju u cjelini porezno nepriznatim rashodima i ti iznosi bi se u cjelini iskazivali na rednom broju 7. poreznog bilansa, kao uvećanje porezne osnovice za dodatno nepriznate troškove reprezentacije.

Po tom pitanju, u članu 11. st. 1. do 3. Pravilnika je navedeno sljedeće:(1) Pod reprezentacijom iz člana 11. stav 1. Zakona podrazumijevaju se izda-

ci za: ugošćenje, poklone, odmor, rekreaciju i razonodu, najam kuća za odmor, korištenje teniskih igrališta, golf terena, bazena, iznajmljivanje jahti i sl, koje obveznik poreza snosi za poslovne partnere i koji su povezani sa obavljan-jem djelatnosti ili uspostavljanje poslovne saradnje.

(2) Troškovi reprezentacije koji nisu direktno vezani za poslovanje obveznika poreza ne mogu se priznati u poreznom bilansu.

(3) U slučaju da se na ime reprezentacije daju dobra, proizvodi ili pružaju uslu-ge, trošak reprezentacije utvrđuje se primjenom tržišnih cijena za data dobra, proizvode ili pruženu uslugu.

U vezi s ovom pozicijom poreznog bilansa mogući su različiti problemi.Prije svega, sâma reprezentacija je prilično neodređen, širok, pa i “rastegljiv”

pojam, kojeg je često teško razlikovati od nekih drugih sličnih pojmova i namje-na: reklama, sponzorstava, sajmova, donacija i sl.

Nadalje, iako se troškovi reprezentacije (po novom kontnom planu za pri-vredna društva) iskazuju na kontu 551, treba imati u vidu da se, u praksi, nerijet-ko dešava da se troškovi s obilježjem reprezentacije iskazuju i na nekim drugim kontima (npr. na kontima 523 - Troškovi službenih putovanja; 527 - Troškovi naknada članovima odbora, komisija i sl; 534 - Troškovi sajmova; 535 - Troškovi reklame i sponzorstava, i sl). Takođe, troškovi reprezentacije mogu biti sadržani i u fakturama za eksterne usluge (npr. na kontima 539 - Troškovi ostalih usluga; 550 - Troškovi neproizvodnih usluga ili 559 - Ostali nematerijalni troškovi), ali i u troškovima vlastitih učinaka (proizvoda ili usluga) ili robe koji su upotrijeblje-ni, ili dati za potrebe reprezentacije. Stoga troškove reprezentacije za potrebe

71© REVICON


poreznog bilansiranja uvijek treba posmatrati kao zbir svih stvarnih troškova sa karakterom reprezentacije, bez obzira na to na kojim kontima su iskazani i u kom obliku su nastali (troškovi eksternih usluga, utrošene vlastite zalihe ili roba za potrebe reprezentacije, kupovina poklona za reprezentaciju i sl), uključujući i one troškove reprezentacije koji su nastali izvan mjesta sjedišta preduzeća (npr. reprezentacija na službenom putu, troškovi reprezentacije na sajmovima i izlož-bama i sl).

S druge strane, neki drugi troškovi koji nastaju za potrebe obavljanja dje-latnosti preduzeća, iako mogu biti “slični” troškovima reprezentacije, ipak NISU troškovi reprezentacije, Na primjer, troškovi reklame zasigurno nisu troškovi reprezentacije, što znači da se troškovi reklame u cjelini priznaju u porezne svrhe i NE uvećavaju oporezivu dobit po poreznom bilansu. Isto se odnosi na troškove učestvovanja na sajmovima (ali se, na primjer, troškovi reprezen-tacije prema drugim licima, koji su učinjeni za vrijeme održavanja ili u mjestu održavanja sajmova, smatraju troškovima reprezentacije). Sa troškovima repre-zentacije ne treba poistovjećivati ni troškove ishrane i smještaja radnika i službe-nih lica na službenim putovanjima (ali se troškovi reprezentacije prema drugim licima, koji su učinjeni za vrijeme službenih putovanja, smatraju troškovima re-prezentacije) itd.

Osnovni kriterij za razlikovanje troškova reprezentacije od drugih sličnih troškova je što troškovi reprezentacije, po pravilu, nastaju u vidu različitih po-klona, plaćanja ugostiteljskih i drugih usluga (odmora i rekreacije, turističkih putovanja i dr) poslovnim partnerima i drugim licima izvan preduzeća.

Nakon što se troškovi reprezentacije identificiraju, 70% njihovog ukupnog iznosa u protekloj godini se iskazuje kao povećanje oporezive dobiti na rednom broju 7. poreznog bilansa.

Prema Zakonu i Pravilniku, taj porezno nepriznati iznos se uvećava i za ukupan iznos eventualnih troškova reprezentacije koji nisu direktno vezani za poslovanje obveznika, što može otvoriti dodatne probleme s tumačenjem ove formulacije. Pošto Pravilnik definira reprezentaciju kao izdatke koji se snose za poslovne partnere i koji su povezani sa obavljanjem djelatnosti ili uspostavljanje poslovne saradnje, proizlazi da se izdaci koji NISU učinjeni za poslovne partnere i koji NISU povezani sa obavljanjem djelatnosti ili uspostavljanjem poslovne sa-radnje smatraju u cjelini porezno nepriznatim rashodima. Problem je, međutim, ko i kako “utvrđuje” ili “cijeni” da postoje takve okolnosti i kako se one dokazuju, odnosno osporavaju.

S tim u vezi, svojevremeno su se pojavila i neka mišljenja da, na prijmer, na računima za reprezentaciju treba biti potpis poslovnog partnera s kojim se na taj način “uspostavljala poslovna saradnja”, ali se od ovakvih “ideja”, srećom, odmah odustalo ( jer se tako nešto, osim što bi bilo sasvim neprimjereno, ne zahtijeva ni u poreznoj praksi drugih sistema). Uostalom, to ničim i nije propisano. Da-kle, na takvim računima je dovoljan potpis, odobrenje i eventualna napomena ovlaštenog lica obveznika na kojeg se ti troškovi odnose, a ne i potpis poslovnog partnera.

72 © REVICON


Prema članu 11. stav 3. Pravilnika, “u slučaju da se na ime reprezentacije daju do-bra, proizvodi ili pružaju usluge, trošak reprezentacije utvrđuje se primjenom tržišnih cijena za data dobra, proizvode ili pruženu uslugu”. Pri tome se, pod “tržišnom cijenom”, najčešće podrazumijeva ona cija po kpjoj se ta ista (vlastita) dobra, proizvodi ili usluge prodaju drugim kupcima, a takođe se podrazumijeva (mada to u navedenoj odredbi nije izričito rečeno) da ta “tržišna cijena” tih dobara i usluga uključuje i pripadajući PDV.

Inače, prema propisima o PDV-u, na eksterne nabavke dobara i usluga za potrebe reprezentacije se NE priznaje odbitak ulaznog poreza, pa u slučaju ula-znih računa za dobra i usluge za namjene reprezentacije, trošak reprezentacije čini ukupni iznos po tim računuma, uključujući i PDV koji je obračunat na tim ulaznim računima (ukoliko je izdavalac računa PDV obveznik), jer se taj ulazni PDV ne može odbiti, pa i on tereti trošak reprezentacije.

PDV se zaračunava i na davanja dobara i usluga bez naknade (kroz internu PDV fakturu), što znači da u slučaju davanja vlastitih proizvoda, robe ili pružanja vlastitih usluga za namjene reprezentacije, trošak reprezentacije, uz vrijednosti datih dobara ili usluga, čini i PDV koji se (po toj internoj PDV fakturi) obračunava na vlastiti teret. Međutim, ovdje je bitno znati da se izlazni PDV (internom PDV fakturom) zaraču-nava SAMO u slučaju da je na ta dobra i usluge (koje se daju) prethodno odbijen ulazni porez. Na primjer, ako se za reprezentaciju daju vlastiti proizvedeni proizvodi pri čijoj je proizvodnji korišten odbitak ulaznog poreza, ili roba pri čijoj je nabavci odbijen ulazni porez, postoji i obaveza zaračunavanja izlaznog poreza. Međutim, ako se u svrhe reprezentacije daju dobra koja su unaprijed i nabavljena s tom namjenom i za koja zato nije ni odbijen ulazni porez, izlazni PDV se ne zaračunava.

8. Date donacije

Prema članu 11. stav 2. Zakona, date “donacije za humanitarne, kulturne, obrazovne, naučne i sportske svrhe (osim za profesionalni sport) priznaju se kao rashod u iznosu do 3% ukupnog prihoda u poreznom periodu”. Ova odredba nije dodatno razrađivana u Pravilniku.

U skladu s tim, na rednom broju 8. poreznog bilansa, osnovica poreza na dobit se uvećava:1) za onaj dio troškova po osnovu datih donacija za humanitarne, kulturne,

obrazovne, naučne i sportske svrhe (osim za profesionalni sport) koji je veći od 3% ukupnog prihoda;

2) kao i za ukupan iznos datih donacija za profesionalni sport, jer se ti izdaci u cjelini smatraju porezno nepriznatim rashodom.

Ako je zbir donacija pod 1) manji od 3% ukupnog prihoda, onda nema ni porezno nepriznatih rashoda po tom osnovu. Ukoliko nije bilo ni donacija za profesionalni sport, na rednom broju 8. poreznog bilansa se ne iskazuje podatak.

Napominje se da se porezno nepriznatim rashodima smatraju i donacije politič-kim strankama (član 17. stav 3. Zakona), pa i ukupan iznos takvih donacija uvećava oporezivu dobit, ali ne na rednom broju 8., nego na rednom broju 17. poreznog bilansa.

73© REVICON


Donacije koje se daju fizičkim licima u nekim slučajevima mogu biti oslo-bođene poreza na dohodak (u skladu sa propisima o porezu na dohodak), a ukoli-ko se radi o donacijama koje ipak (po tumačenju Porezne uprave FBiH) podliježu porezu na dohodak (po preračunatoj stopi od 11,11%), onda se trošak takvih do-nacija posmatra u bruto iznosu (tj. uključujući i pripadajući porez na dohodak).

Novčane donacije koje se daju pravnim licima se ne oporezuju ni porezom ni dohodak ni bilo kojim drugim direktnim porezom, nego se, eventualno, samo posredno oporezuju kroz porezni bilans, jer uvećavaju oporezivu dobit ukoliko (u cjelini sa svim drugim donacijama) premaše porezno prihvatljivi nivo od 3% ukupnog prihoda u toku jedne godine.

Kako za troškove iz osnova datih donacija nije predviđen poseban konto u novom kontnom planu za privredna društva, ti troškovi se, najčešće, iskazuju na kontu 579 (u okviru “ostalih rashoda”), kao “Izdaci za humanitarne i kulturne namjene, sportske ciljeve i sl.” (analitički konto 5796)

Kada se radi o datim donacijama u dobrima i uslugama, treba imati u vidu i propise o PDV-u, prema kojima se davanje dobara ili vršenje usluga bez naknade, ukoliko to vrši registrirani PDV obveznik, također, smatra prometom koji podliježe oporezivanju PDV-om. U tom slučaju, davalac donacije u dobrima ili usluzi je dužan da obračuna PDV (17%) na vlastiti teret (internom PDV fakturom), na osnovicu koju čini nabavna vrijednost odnosno cijena koštanja tih dobara i usluga, pa i taj PDV čini sastavni dio izdatka za takvu donaciju. Međutim, i ovdje vrijede napomene koje su navedene i za prethodnu poziciju poreznog bilansa, tj. da se “interni” PDV zaračuna-va samo ukoliko je na ta dobra i usluge prethodno odbijen ulazni porez.

9. neobavezne članarine komorama

Prema članu 11. stav 3. Zakona, “izdaci na ime članarine komorama priznaju se kao rashod u iznosu od najviše 0,1% ukupnog prihoda u poreznom periodu, osim članarina čije je plaćanje propisano zakonom”. Isto je rečeno i u članu 11. stav 3. Pravilnika.

Prema tome, porezno nepriznatim rashodom koji uvećava oporezivu dobit na rednom broju 9. poreznog bilansa se smatra SAMO onaj dio dobrovoljnih (neobaveznih) članarina komorama koji prelazi visinu od 0,1% ukupnog priho-da za tu godinu.

Za razliku od toga, propisane (obavezne) članarine komorama se u cjelini priznaju i NE uvećavaju oporezivu dobit. Konkretno, to se odnosi na propisanu obaveznu članarinu Vanjskotrgovinskoj komori BiH. Naravno, isto važi i za druge propisane članarine i naknade turističkim zajednicama, za održavanje šuma, za opću i posebne vodne naknade itd.

10. sponzorstva

Prema članu 11. stav 4. Zakona, “rashodi po osnovu sponzorstva priznaju se u iznosu do 2% od ukupnog prihoda u poreznom periodu”.

74 © REVICON


Prema članu 11. stav 4. Pravilnika, “pod rashodima po osnovu sponzorstva iz člana 11. stav 4. Zakona podrazumijevaju se izdaci na ime potpore za organizi-ranje i održavanje različitih manifestacija i drugih sličnih događaja ili projekata koji nisu direktno povezani sa poslovanjem obveznika, sa ili bez protuusluge u vidu reklamiranja imena, djelatnosti, proizvoda i usluga sponzora”.

Prema tome, porezno ograničenje iz člana 11. stav 4. Zakona se odnosi samo na izdatke za sponzoriranje onih manifestacija i projekata koji nisu direktno po-vezani sa poslovanjem preduzeća - obveznika poreza na dobit. Ako TAKVA spon-zorstva u toku godine prelaze visinu od 2% ukupnog prihoda (bilo da postoji ili da ne postoji protuusluga u vidu reklamiranja imena, djelatnosti, proizvoda i usluga sponzora), iznos takvih sponzorstava koji premašuje visinu od 2% ukupnog prihoda uvećava oporezivu dobit na rednom broju 10. poreznog bilansa za tu godinu.

Međutim, ukoliko se radi o sponzoriranju određenih manifestacija i projeka-ta koji su u direktnoj vezi sa poslovanjem i djelatnostima preduzeća - obve-znika poreza na dobit, izdaci za takva sponzorstva se u cjelini priznaju, tj. opo-reziva dobit se u poreznom bilansu NE uvećava po osnovu takvih sponzorstava, pa ni u slučaju da ti izdaci prelaze visinu od 2% ukupnog prihida.

Prema kontnom planu za privredna društva, troškovi sponzorstava se iska-zuju u okviru konta 535 - Troškovi reklame is ponzorstava.

11. rezervisanja za rizike i obaveze

Prema članu 12. Zakona o porezu na dobit:(1) Na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se samo rezervisanja koja su

propisana u ovom članu.(2) U skladu sa stavom 1. ovog člana priznaju se kao porezno dopustiv rashod

rezervisanja za rizike i troškove u skladu sa zakonima i drugim propisima i rezervisanja koja su izvršena na osnovu ugovora, i to za:• rezervisanja za otpremnine do propisanog iznosa,• rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava,• rezervisanja za troškove u garantnim rokovima,• rezervisanja za započete sudske sporove i• rezervisanja za potencijalne kreditne gubitke kod banaka i

mikrokreditnih društava koje se formiraju u skladu sa posebnim propisima (ova alineja je dodata dopunom Zakona koja je objavljena u “Sl. novinama FBiH”, broj 39/09).

(3) U slučaju da se rezervisanja iz stava 2. ovog člana ne iskoriste u roku, rezervi-sanja treba oprihodovati.

Iz kombinacije citiranih odredbi stavova 1. i 2., slijedi da se porezno dopu-stivim rezervisanjima za rizike i obaveze, pored onih koja su i izričito navedena u stavu 2., ipak smatraju i sva druga rezerviranja koja su izvršena “u skladu sa zakonima i drugim propisima i rezervisanja koja su izvršena na osnovu ugovo-ra, pri čemu se pod “zakonima i drugim propisima”, naravno, podrazumijevaju i

75© REVICON


Zakon o računovodstvu i reviziji u FBiH, kao i MRS/MSFI koji su tim zakonom propisani kao obavezni za primjenu.

Ovo je dodatno potvrđeno i članom 12. stav 1. Pravilnika, po kome se “pod rashodima iz osnova rezervisanja koji se priznaju kao porezno dopustiv rashod iz člana 12. Zakona podrazumijevaju rezervisanja za rizike i obaveze (troškove) iz-vršena u skladu sa Zakonom o računovodstvu i MRS/MSFI i drugim propi-sima, kao i rezervisanja koja se vrše na osnovu obaveza preuzetih ugovorom”.

Prema tome, porezno dopustivi rashodi su sva rezerviranja po osnovu mate-rijalnih troškova, rashoda finansiranja i drugih rashoda, po osnovama za koje se realno očekuje da će nastati u narednom periodu, koja su (u zavisnosti od osno-va) izvršena u skladu sa MRS/MSFI, pri čemu se, prvenstveno, misli na MRS 37 - Rezerviranja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

Pošto po ovom pitanju i dalje postoje različita mišljenja, ovdje integralno navodimo mišljenje Federalnog ministarstva finansija koje u cjelini potvrđuje ono što je navedeno naprijed:

Broj: 05-15-5026/09Sarajevo, 20. 08. 2009. godine

Poštovani,

U vezi Vašeg akta broj: 266/2009 od 15.07.2009. godine koji se odnosi na primjenu odredaba Zakona o porezu na dobit, u kome ste postavili pitanje da li se rezervisanja za troškove ekstra rabata, izvršena u skladu sa MRS 37, priznaju kao porezno dopustiv rashod u poreznom bilansu, obavještavamo Vas slijedeće:

Prema članu 7. stav 1. Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), osnovicu poreza na dobit predstavlja oporeziva dobit obveznika koja se utvrđuje u poreznom bilansu. Prema stavu 2. ovog člana, oporeziva dobit se utvrđuje usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspjeha, na način propisan ovim Zakonom, pri čemu se, prema članu 8. Zakona, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju samo rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspjeha u skladu sa propisima o računovodstvu i Međunarodnim računovodstvenim standardima, izuzev rashoda za koje je ovim Zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

Prema članu 12. stav 1. Zakona, na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se samo rezervisanja koja su propisana u ovom članu, dok je u stavu 2. ovog člana Zako-na navedeno da se, u skladu sa stavom 1. ovog člana, priznaju rezervisanja za rizike i troškove u skladu sa zakonima i drugim propisima i rezervisanja koja su izvršena na osnovu ugovora, i to za:- rezervisanja za otpremnine do propisanog iznosa,- rezervisanje za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava,- rezervisanja za troškove u garantnim rokovima, i - rezervisanja za započete sudske sporove.

76 © REVICON


Prema stavu 3. ovog člana Zakona, u slučaju da se rezervisanja iz stava 2. ovog člana ne iskoriste u roku, rezervisanja treba oprihodovati.

Dodatno pojašnjavajući tretman rezervisanja s aspekta oporezivanja, član 12. stav 1. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/09) je propisano da se pod rashodima iz osnova rezervisanja koji se priznaju kao porezno dopustiv rashod prema članu 12. Zakona podrazumijevaju rezervisanja za rizike i obaveze (troškove) koja su izvršena u skladu sa Zakonom o računovodstvu i MRS/MSFI i drugim propisima, kao i rezervisanja koja se vrše na osnovu obaveza preuzetih ugovorom.

Dakle, prilikom utvrđivanja oporezive dobiti polazi se od poslovnog rezultata obve-znika iz bilansa uspjeha, u kojem su, između ostalog, prikazani i rashodi koji su kao takvi priznati prema računovodstvenim propisima i standardima, uključujući i rashode iz osno-va rezervisanja u skladu sa MRS 37, koji ispunjavaju uvjete ovog standarda. Nakon toga, dobit koja je iskazana u bilansu uspjeha se, u poreznom bilansu, uvećava za iznose onih rashoda koji se ne priznaju u porezne svrhe, ali samo onih koji su navedeni u Za-konu o porezu na dobit i dodatno pojašnjeni u Pravilniku o primjeni tog Zakona.

Na osnovu navedenih odredbi Zakona i Pravilnika koje se odnose na porezni tretman rezervisanja, može se zaključiti da se porezno priznatim rezervisanjima smatraju:1. rezervisanja za razne rizike i obaveze, odnosno troškove, koja su izvršena u

skladu sa Zakonom o računovodstvu i MRS/MSFI,2. rezervisanja koja su izvršena u skladu sa drugim propisima (npr. banke,

osiguravajuća društva,...), i3. rezervisanja koja su izvršena na osnovu ugovora za:

- otpremnine do propisanog iznosa, - troškove u garantnim rokovima i - započete sudske sporove.

Ekstra rabat, koji je predviđen ugovorima o poslovnoj saradnji koje ste zaključili sa vašim kupcima, a na osnovu kojih ekstra rabat odobravate onim kupcima koji ispune ugovoreni obim godišnjeg prometa, može se iskazivati kao rashod u onom momentu kada se taj ekstra rabat i ostvari, tj. u onom periodu u kome je i nastala vaša obaveza za taj ekstra rabat.

U tom slučaju, rezervisanja po tom osnovu i po ugovorima sa kupcima koji su već ostvarili pravo na ekstra rabat ne mogu se priznati kao porezno dopustiv rashod, jer je za taj rashod već umanjena dobit te poslovne godine.

Ukoliko, prema svojim računovodstvenim politikama, na bazi zaključenih ugovora o poslovnoj saradnji i u skladu sa MRS 37, vršite rezervisanja na ime budućih obaveza i rashoda na ime ekstra rabata, tada treba primijeniti odredbe člana 12. st. 3. i 4. Pravilni-ka o primjeni Zakona o porezu na dobit, prema kojima se rezervisanja mogu koristiti samo za pokriće onih izdataka radi kojih su i izvršena, s tim da se, pod rezervisa-njima koja se ne iskoriste u roku u prema članu 12. stav 3. Zakona, podrazumijeva-ju i prekomjerna rezervisanja koja se oprihoduju u skladu sa MRS/MSFI.

77© REVICON


Prema tome, u tom slučaju, ste na kraju svake godine dužni izvršiti ponovnu pro-cjenu ovih rezervisanja, i to samo po onim ugovorima o poslovnoj saradnji koji su i za-ključeni do kraja te godine i po kojima kupci do kraja te godine nisu ostvarili pravo na ekstra rabat, a realno se očekuje da će oni to pravo ostvariti u narednom periodu. Takvo rezervisanje se može smatrati porezno priznatim rashodom (kako s osnova očekivanih obaveza preuzetih ugovorom tako i s osnova primjene MRS 37), s tim da ste prekomjerna rezervisanja u odnosu na prethodni period i iz osnova ugovora po kojima su kupci već re-alizirali svoja prava na ekstra rabat, u tom slučaju dužni poništiti, odnosno oprihodovati.

Međutim, ukoliko rezervisanja za ekstra rabat iskazujete i po ugovorima po kojima su obaveze za ekstra rabat već nastale i već iskazane kao rashod perioda, ukoliko takva rezervisanja iskazujete po ugovorima koji još nisu zaključeni, uko-liko po zaključenim ugovorima iskazujete prekomjerna rezervisanja, kao i ukoli-ko iskazujete rezervisanja po takvim ugovorima kod kojih ne postoji dovoljna vje-rovatnoća da će zaista biti i ostvareno pravo na ekstra rabat, tada se smatra da iznosi takvih rezervisanja ili prekomjernih rezervisanja nisu u skladu sa MRS 37, odnosno da takva rezervisanja ne zasnivaju na obavezama koje su preuzete ugovorom, pa se samim tim smatra da ti iznosi nisu porezno priznat rashod u skladu sa članom 12. Zakona, odnosno članom 12. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit. Prema članu 23. alineja 11. Pravilnika, takvi iznosi uvećavaju osnovicu poreza na dobit, na rednom broju 11. obrasca poreznog bilansa (Obrazac PB-DOB).

Po kontnom planu za privredna društva, ukalkulisana rezervisanja za razli-čite rizike i obaveze evidentiraju se na kontima grupe 54 (konta 543 do 549) Rezervisanja se vrše po osnovu već preuzetih rizika (koji proističu iz prošlih, tj. već nastalih događaja), odnosno po osnovu budućih očekivanih obaveza iz poslo-vanja, za koje se realno i osnovano očekuju određena plaćanja ili izdaci u buduć-nosti, na primjer:- po osnovu rizika datih garancija, na ime povrata prodatih proizvoda u ga-

rantnom roku, zamjene prodatih proizvoda u garantnom roku ili servisiranja i opravke proizvoda u garantnom roku (konto 543);

- po osnovu troškova obnavljanja zemljišta, šuma i dr. prirodnih bogatstava (konto 544);

- po osnovu zadržanih kaucija i depozita za dobro i blagovremeno izvršenje posla (konto 545);

- po osnovu restrukturiranja (konto 546);- po osnovu naknada i drugih beneficija zaposlenicima (konto 547);- po već započetim sudskim sporovima i zaključenim štetnim ugovorima (konto 548);- za preuzete obaveze po osnovu supsidijarne odgovornosti, kao i rezervisanja

po svim drugim osnovama u skladu sa MRS-om 37 (konto 549).

Prema članu 12. stav 2. Pravilnika, “opća rezervisanja koja su izvršena na ime pokrića budućih poslovnih gubitaka se ne priznaju kao porezno dopustiv ras-hod”. Ovo je i razumljivo, jer takva rezervisanja nisu dozvoljena ni po MRS/MSFI.

78 © REVICON


Naime, rezervisanja su moguća samo za rizike i obaveze za koje se očekuje da će proisteći iz već nastalih događaja, tj. po onim osnovama koji su već nastali kao izvor očekivanih budućih obaveza, a ne i za događaje koji se tek očekuju u budućnosti.

Prema stavu 3. istog člana Pravilnika, “rezervisanja se mogu koristiti samo za pokriće izdataka radi kojih su i izvršena”. I ovo je logična odredba, jer se rezervi-sanja po različitim osnovama ne mogu “prebijati”.

Prema MRS-u 37, rezervisanja koja se ne iskoriste (tj. rashodi koji se ne ostvare u očekivanom roku i očekivanom iznosu) treba oprihodovati (na kontu 679), što je izričito propisano i u članu 12. stav 3. Zakona o porezu na dobit, a dodatno napomenuto i u 12. stav 4. Pravilnika: “pod rezervisanjima koja se ne iskoriste u roku u smislu člana 12. stav 3. Zakona podrazumijevaju se i prekomjer-na rezervisanja koja se oprihoduju u skladu sa MRS/MSFI”.

Član 12. stav 5. Pravilnika predviđa izbjegavanje dvostrukog oporezivanja istih iznosa rezervisanja u određenim slučajevima. Naime, u slučaju kada je neko rezervisanje, bilo kada ranije, bilo tretirano kao porezno nepriznat rashod (koji je uvećao i oporezivu dobit za tu, raniju godinu), a to isto rezervisanje se u nekom na-rednom periodu oprihoduje (tj. ukine ili smanji, ako se naknadno ispostavi da nije ni iskorišteno ili da je ranije bilo precijenjeno), onda taj iznos i u tom narednom periodu povećava prihod i finansijski rezultat tog perioda, pa time i polaznu pozici-ju na rednom broju 1. poreznog bilansa. Ukoliko se oporeziva dobit za taj period ne bi umanjila za taj iznos, to bi značilo da se to oprihodovano rezervisanje oporezuje i drugi put, iako je već jednom bilo oporezovano u onoj godini kada je bilo porezno nepriznat rashod. Da bi se to izbjeglo, član 12. stav 5. Pravilnika propisuje:(5) Ako se prihodi iz stava 4. ovog člana odnose na rezervisanja koja u ranijim

godinama nisu bila priznata kao porezno dopustiv rashod, takvi prihodi se tretiraju na isti način kao i naknadno naplaćena a ranije porezno nepriznata otpisana potraživanja.Dakle, za iznos naknadnog prihoda od ukidanja i smanjenja onih rezervisa-

nja koja u nekom ranijem periodu nisu bila priznata po poreznom bilansu, uma-njuje se oporeziva dobit za onu godinu u kojoj se ta rezervisanja otpišu u korist prihoda, što se iskazuje na rednom broju 35. poreznog bilansa za tu godinu. Time se postiže da ti iznosi ne budu oporezovani dva puta.

U kontekstu mogućih problema i nesporazuma koji mogu proisteći iz različitih pristupa rezervisanjima i njihovom poreznom (ne)priznavanju, treba istaći i to da eventualno porezno osporavanje bilo kojih rezervisanja koja su zaista zasnovana na računovodstvenim pravilima dovodi do neopravdanog oporezivanja, koje nije zasno-vano ni na propisima o porezu na dobit ni na osnovnim pravilima samog tog sistema, a najmanje na ekonomskoj, računovodstvenoj, pa i poreznoj logici. Naime, kad god se radi o osnovanom i opravdano izvršenom rezervisanju, koje je izvršeno u skladu sa MRS-om 37, a koje će se u narednom periodu zaista i pokazati kao osnovano, njego-vo eventualno nepriznavanje u postupku porezne kontrole bi značilo nepriznavanje stvarnih rashoda. Čak i da nisu rezervirani, ti rashodi su činjenica i oni bi svejedno umanjili finansijski rezultat u narednom periodu, što znači da za porezno osporava-nje tih rezervisanja nije bilo ni ekonomskog ni poreznog osnova. S druge strane, čak

79© REVICON


i ukoliko se neko rezervisanje ili neki njegov dio naknadno pokaže nepotrebnim ili pretjeranim, on će se tada i računovodstveno otpisati u korist prihoda, što će auto-matski uvećati i dobit i oporezivu dobit u narednom periodu.

12. rezerve/rezervisanja kod banaka i društava za osiguranje

Propisi o porezu na dobit posebno tretiraju rezervisanja kod banaka, mikro-kreditnih društava i društava za osiguranje i reosiguranje. Po tom pitanju, član 16. Zakona o porezu na dobit propisuje sljedeće:(1) Na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se rezerve za opće kreditne gu-

bitke kod banaka i mikrokreditnih društava (uz napomenu da su MKD do-data dopunom Zakona koja je objavljena u “Sl. novinama FBiH”, broj 39/09) koje se formiraju u skladu sa posebnim propisima.

(2) Na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se rezerve koje su dužni formi-rati društva za osiguranje i reosiguranje u skladu sa posebnim propisima.

(3) Rezerve iz st. (1) i (2) ovog člana ne mogu preći 20% dobiti iskazane u bilan-su uspjeha.

Ovdje treba imati u vidu i naprijed citiranu, dopunjenu alineju 5. stava 2. člana 12. Zakona, koja je takođe objavljena u “Sl. novinama FBiH”, broj 39/09, a kojom se porezno dopustivim rezerviranjima smatraju i “rezervisanja za poten-cijalne kreditne gubitke kod banaka i mikrokreditnih društava koje se formiraju u skladu sa posebnim propisima”, čime su trebali biti otklonjeni bar neki problemi koje su banke, pa i mikrokreditna društva, do tada, imali po ovom pitanju.

Navedene izmjene i dopune u čl. 12. i 16. Zakona bi, najkraće rečeno, trebale značiti da se bankama i MKD, kao porezno dopustivi rashodi, u cjelini priznaju rezer-visanja za potencijalne kreditne gubitke koja se izvrše u skladu sa posebnim propisima (tj. u skladu sa Odlukom Agencije za bankarastvo FBiH), a da se rezervisanja za opće kreditne gubitke (koja se takođe vrše u skladu sa Odlukom Agencije) priznaju najviše do visine koja odgovara 20% dobiti koju banka iskaže u svom bilansu uspjeha.

To, praktično, znači da banke i MKO na rednom broju 12. svog poreznog bilansa iskazuju:- rezervisanja za opće kreditne gubitke u iznosu (dijelu) koji prelazi visinu od

20% dobiti banke iz bilansa uspjeha (bez obzira na to što su i ta rezervisanja izvršena u skladu sa Odlukom Agencije za bankarastvo FBiH); i

- ona rezervisanja za ostale kreditne gubitke koja su, eventualno, izvršena preko iznosa koji je propisan Odlukom Agencije.

Time, međutim, još uvijek nije riješen čitav niz pitanja vezanih za porezni tretman rezervisanja kod banaka, posebno onih koja su se tek pojavila prelaskom na nove obrasce finansijskih izvještaja banaka i punu primjenu MRS/MSFI.

Također, i dalje ostaju otvoreni problemi koje po ovim pitanjima imaju društva za osiguranje, pa i ovom prilikom integralno navodimo jedno ranije mišljenje, kao i zvanični stav koji je Federalno ministarstvo finansija ranije zauzelo po ovom pitanju.

80 © REVICON


Broj: 05-02-7648/08 Sarajevo, 18. 02. 2009. godine

Predmet: Primjena Zakonom o porezu na dobit

Prema članu 1. stav 1. Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07 i 14/ 08), porez na dobit, na teritoriji Federacije Bosne i Hercegovine, utvrđuje se i plaća prema odredbama ovog Zakona i propisa donesenih na osnovu ovog Zakona.

Prema članu 8. Zakona, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se samo rasho-di u iznosima utvrđenim bilansom uspjeha u skladu sa propisima o računovodstvu i Međunarodnim računovodstvenim standardima, izuzev rashoda za koje je ovim Zakonom propisan drugi način utvrđivanja.

Prema članu 16. stav 2. Zakona, na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se rezerve koje su dužni formirati društva za osiguranje i reosiguranje u skladu sa po-sebnim propisima. Prema stavu 3. ovog člana, rezerve iz stava 2. ovog člana ne mogu preći 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha.

Prema članu 23. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/08), oporeziva dobit, odnosno porezni gubitak perioda utvrđuje se tako da se dobit ili gubitak poslovne godine, iskazan u bilansu uspjeha, povećava (+) ili umanjuje (-) za navedene stavke, među kojima su, kao stavka za koju se u postupku utvrđivanja oporezive dobiti uvećava (+) dobit iskazana u bilansu uspjeha, navedena i rezervisanja kod društava za osiguranje i reosiguranje, koja se formiraju u skladu sa posebnim propisima, a koja prelaze 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha (stav 1. alineja 13.).

Konačno, u propisanom obrascu poreznog bilansa PB-DOB, koji je sastavni dio navedenog Pravilnika, u poglavlju III - Usklađivanje rashoda, pod rednim brojem 12. je predviđeno da se dobit, iskazana u bilansu uspjeha, u postupku utvrđivanja oporezi-ve dobiti uvećava i za iznos rezervi/rezervisanja kod društava za osiguranje i reosigu-ranje iznad 20% dobiti iz bilansa uspjeha.

Iz citiranih odredbi jasno proizlazi da se oporeziva dobit u poreznom bilansu društa-va za osiguranje i reosiguranje koriguje, tj. uvećava za ona rezervisanja koja su izvršena u skladu sa posebnim propisima iz oblasti osiguranja i reosiguranja i koja su, kao takva, teretila rashode u bilansu uspjeha, i to za onaj iznos takvih rezervisanja (rashoda) koji prelazi 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha.

Analogno navedenom, oporeziva dobit društva za osiguranje i reosiguranje se po ovom ne uvećava ukoliko ta rezervisanja, koja su teretila rashode poreznog perioda, ne prelaze visinu od 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha, jer se ta rezervisanja do tog nivoa priznaju kao porezno dopustivi rashodi, ukoliko su izvršena u skladu sa posebnim propisima iz oblasti osiguranja i reosiguranja, propisima o računovodstvu i Međunarod-nim računovodstvenim standardima.

S druge strane, one rezerve koje se formiraju izdvajanjima iz ostvarene dobiti ili dru-gih izvora (bilo da se ta izdvajanja vrše u skladu sa posebnim propisima iz oblasti osigu-ranja i reosiguranja ili u skladu sa općim propisima o privrednim društvima, vlastitim aktima privrednih društava i dr.), tj. ona izdvajanja u rezerve koja nisu teretila rashode poreznog perioda, ne utiču na postupak utvrđivanja oporezive dobiti, tj. za te rezerve se ne vrše korekcije u poreznom bilansu.

81© REVICON


Broj: 05-15-/09Sarajevo, 31. 08. 2009. godine

POREZNA UPRAVA – SREDIŠNJI UREDS A R A J E V On/r direktora

Poštovani,

Udruženje društava za osiguranje u Federaciji BiH, kao i pojedinačna osigu-ravajuća društva iz Federacije BiH obratili su nam se zahtjevima za mišljenje o poreznom tretmanu rezervi koje su društva za osiguranje dužna formirati prema posebnim propisima u odnosu na novi Zakon o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09). Budući da mišljenja koja daje Sre-dišnji ured Porezne uprave moraju biti u skladu sa stavovima koje daje Federalno ministarstvo finansija, u skladu sa članom 7. stav 1. alineja 28. Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH (”Službene novine Federacije BiH”, br. 33/02 i 28/04), daje se slijedeći

S T A V

o poreznom tretmanu rezervi/rezervisanja kod društva za osiguranje,u kontekstu Zakona o porezu na dobit

Prema odredbama člana 7. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit (”Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09) i člana 6. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 3/08 i 79/08), osnovicu opore-zivanja predstavlja oporeziva dobit obveznika, koja se utvrđuje u poreznom bilansu, na način da se računovodstvena dobit, koju je obveznik iskazao u bilansu uspjeha, usklađuje za porezno nepriznate rashode i neoporezive prihode, kao i za ostale pozicije koje utiču na visinu oporezive dobiti ili poreznog gubitka. Prema članu 8. Zakona, za utvrđivanje oporezive dobiti priznaju se samo rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspjeha u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, izuzev rashoda za koje je ovim Zakonom propisan drugi način njihovog utvrđivanja, tj. drugačiji način priznavanja tih rashoda u porezne svrhe. Porezni tretman rezervisanja je, općenito za sve obveznike, propisan članom 12. Zakona, s tim da je, u članu 16. st. 2. i 3. Zakona, specifično za djelatnost osiguranja, dodatno propisano da se na teret rashoda u pore-znom bilansu priznaju i rezerve koje su dužni formirati društva za osiguranje i reosiguranje u skladu sa posebnim propisima, s tim da se takve rezerve/rezervisa-nja priznaju kao porezno dopustiv rashod samo do propisane visine, tj. do 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha.

Iz navedenih odredbi slijedi da pri određivanju poreznog tretmana pojedinih vrsta rezervi/rezervisanja u oblasti osiguranja, pored propisa o porezu na dobit, treba imati u vidu i računovodstvene propise i standarde (MRS i MSFI), kao i posebne propise iz oblasti osiguranja.

82 © REVICON


Računovodstveni aspekt

Prema MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalana sredstva, tač-ka 14., rezervisanje se priznaje kao trošak ako su ispunjena sljedeća tri uslova:- da pravno lice ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) koja je nastala kao

rezultat prošlog događaja,- da je vjerovatno da će podmirenje obaveze zahtijevati odljev resursa s ekonomskim

koristima, i- da se pouzdanom procjenom može utvrditi iznos obaveze.

Ako sva tri navedena uslova nisu ispunjena, rezervisanje se u smislu ovog standar-da ne mogu računovodstveno priznati kao rashod.

Pored toga, određeni aspekti finansijskog izvještavanja u oblasti osiguranja su uređeni i u MSFI 4 - Ugovori o osiguranju, s tim da se na rezervisanja koji su izvan djelokruga MSFI 4, takođe, primjenjuje MRS 37 (MRS 37, tačka 5.e).

Posebni propisi iz oblasti osiguranja

Prema Zakonu o društvima za osiguranje u privatnom osiguranju (“Službene no-vine Federacije BiH, broj 24/05), kojim je uređena ova oblast, nadzor nad osiguranjem vrši Agencija za nadzor osiguranja u Federaciji BiH, koja je samostalna i nezavisna neprofitna institucija Federacije sa svojstvom pravnog lica. U skaldu sa članom 8. stav 2. tačka 7. ovog Zakona, Agencija u okviru zakonskih ovlaštenja donosi i provedbene propise, druge opće akte (pravilnike, uputstva, naredbe i odluke) i pojedinačne akte (rješenja i zaključke).

Prema odredbama člana 56. stav 1. ovog Zakona, društvo za osiguranje je, za sve ugovore o osiguranju koje zaključuje, dužno formirati odgovarajuće tehničke rezerve (rezervisanja) u skladu sa Pravilnikom o tehničkim rezervama. Dakle, tehničke rezerve kod društava za osiguranje se formiraju na osnovu i prema odredbama Pra-vilnika o tehničkim rezervama koji donosi Agencija u okviru svoje nadležnosti, koja takođe proizilazi iz Zakona.

Prema članu 2. tog Pravilnika, društva za osiguranje dužna su, u skladu sa poslo-vima osiguranja koja obavljaju, formirati sljedeće vrste tehničkih rezervi osiguranja: rezerve za prijenosne premije; rezerve šteta; rezerve za bonuse i popuste; matematičku rezervu i ostale tehničke rezerve osiguranja.

Propisi o porezu na dobit

Prema članu 12. stav 1. Zakona o porezu na dobit, na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se samo rezervisanja koja su propisana u ovom članu, s tim da je u stavu 2. istog člana Zakona propisano da se, u skladu sa stavom 1. ovog člana, prizna-ju rezervisanja za rizike i troškove u skladu sa zakonima i drugim propisima i rezervisanja koja su izvršena na osnovu ugovora, i to za:- rezervisanja za otpremnine do propisanog iznosa,- rezervisanje za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava,- rezervisanja za troškove u garantnim rokovima, i- rezervisanja za započete sudske sporove.

83© REVICON


Prema stavu 3. istog člana zakona, u slučaju da se rezervisanja iz stava 2. ovog člana ne iskoriste u roku, rezervisanja treba oprihodovati.

Dodatno pojašnjenje poreznog tretmana rezervisanja iz člana 12. Zakona dato je u članu 12. stav 1. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit, po kome se pod rashodima iz osnova rezervisanja koji se priznaju kao porezno dopustiv rashod iz člana 12. Zakona podrazumijevaju rezervisanja za rizike i obaveze (troškove) izvršena u skladu sa Zakonom o računovodstvu i MRS/MSFI i drugim propisima, kao i rezervisanja koja se vrše na osnovu obaveza preuzetih ugovorom.

Na osnovu navedenih odredbi Zakona i Pravilnika, može se zaključiti da se pore-zno priznatim rezervisanjima smatraju:1. rezervisanja za razne rizike i obaveze koja su izvršena u skladu sa Zakonom o

računovodstvu i MRS/MSFI, tj. u ovom slučaju u skladu sa MRS 37, odnosno MSFI 4,

2. rezervisanja koja su izvršena u skladu sa drugim propisima, u koje spada i Pravilnik o tehničkim rezervama koji je donijela Agencija za nadzor osiguranja Federacije BiH,

3. rezervisanja koja su izvršena na osnovu ugovora za: otpremnine do propisanog iznosa; troškove obnavljanja prirodnih bogatstava; troškove u garantnim rokovi-ma i započete sudske sporove.

Prema članu 12. stav 2. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit, opća rezervisanja koja su izvršena na ime pokrića budućih poslovnih gubitaka se ne priznaju kao porezno dopustiv rashod. Prema stavu 3. istog člana, rezervisanja se mogu koristiti samo za pokriće izdataka radi kojih su i izvršena. Prema stavu 4., pod rezervisanjima koja se ne iskoriste u roku u smislu člana 12. stav 3. Zakona podrazumijevaju se i prekomjerna rezervisanja koja se oprihoduju u skladu sa MRS/MSFI. Prema stavu 5. istog člana Pravilnika, ako se prihodi iz stava 4. ovog člana odnose na rezervisanja koja u ranijim godinama nisu bila priznata kao porezno dopustiv rashod, takvi prihodi se tretiraju na isti način kao i naknadno naplaćena a ranije nepriznata otpisana potraži-vanja, što znači da ta oprihodovana rezervisanja ne ulaze ponovo u poreznu osnovicu, tj. da se za iznos takvih rezervisanja umanjuje porezna osnovica u poreznom bilansu (član 22. Zakona i član 22. stav 1. Pravilnika).

Uz sve navedeno o rezervisanjima općenito, članom 16. st. 2. i 3. Zakona o porezu na dobit je, za oblast osiguranja, dodatno propisano da se na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju i rezerve koje su dužni formirati društva za osiguranje i reosi-guranje u skladu sa posebnim propisima iz te oblasti, s tim da se takve rezerve/rezervisanja smatraju porezno priznatim rashodom samo do 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha.

Iz svega navedenog slijedi da se neke rezerve, odnosno rezervisanja u oblasti osi-guranja, iako su propisana posebnim propisima iz te oblasti, prema članu 16. Zakona o porezu na dobit priznaju kao porezno dopušteni rashod samo u limitiranom iznosu, do 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha, a da se za iznos takvih rezervi (rezervisanja) koja prelaze taj porezno priznat nivo povećava osnovica poreza na dobit. U tom kontek-stu, Pravilnik o tehničkim rezervama predstavlja akt, tj. posebni propis koji utvrđuje obavezu i način izračunavanja takvih rezervi u oblasti osiguranja, ali to nije akt koji pojašnjava odredbe Zakona o porezu na dobit, niti taj akt utiče na porezni tretman koji takva rezervisanja imaju prema propisima o porezu na dobit.

84 © REVICON


Na ostala rezervisanja, koja se vrše u skladu sa računovodstvenim propisima i standardima, pa i u oblasti osiguranja, primjenjuju se opće odredbe o rezervisanjima iz člana 12. Zakona o porezu na dobit i člana 12. Pravilnika o primjeni tog Zakona, tj. takva rezervisanja se u cjelini smatraju porezno priznatim rashodom ako su izvršena u skladu sa računovodstvenim propisima i standardima.

Uvažavajući sve naprijed navedeno, Ministarstvo je zauzelo s t a v da se druš-tvima za osiguranje, kao porezno dopušteni rashod u skladu sa članom 12. Zakona o porezu na dobit i člana 12. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit, mogu priznati matematičke rezerve, koje se obrazuju i obračunavaju za izmirenje budućih obaveza po osnovu ugovora o životnom osiguranju (uključujući i bonuse i popuste iz životnih osiguranja koji se iskazuju u okviru matematičke rezerve, umanjene za iznos reosiguranja), s obzirom na to da se te rezerve i ne utvrđuju na bazi paušalnih kriterija, nego na bazi jasno preciziranih aktuarskih procedura.

S druge strane, ostale tehničke rezerve koje se formiraju prema posebnim pro-pisima iz oblasti osiguranja se tretiraju u skladu sa odredbama člana 16. st. 2. i 3. Zakona o porezu na dobit, tj. te rezerve se u poreznom bilansu priznaju samo do visine od 20% dobiti iskazane u bilansu uspjeha. Za iznose tih rezervisanja iznad tog porezno priznatog nivoa povećava se osnovica poreza na dobit za taj period, s tim da se ukidanje tih rezervisanja koja u ranijim godinama nisu bila priznata kao porezno dopustiv ras-hod, u skladu sa članom 12. stav 5. i u vezi sa članom 22. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit, priznaje kao umanjenje porezne osnovice u poreznom bilansu za onu godinu u kojoj su ta rezervisanja oprihodovana.

13. otpis sumnjivih i spornih potraživanja

Prema članu 14. važećeg Zakona o porezu na dobit, “na teret rashoda u po-reznom bilansu priznaju se rashodi nastali po osnovu otpisa sumnjivih i spornih potraživanja”, s tim da se “potraživanja ... smatraju sumnjivim i spornim: ako nisu naplaćena u roku 12 mjeseci od datuma dospijeća, ukoliko je obveznik utužio takvo potraživanje ili podnio zahtjev za izvršenje nadležnom sudu, ako je pokrenut postupak prinudne naplate, ako su ta potraživanja prijavljena u stečajnom postup-ku nad dužnikom, i ako je postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije”.

Dakle: otpis (potpuni) ili djelimična ispravka (smanjenje vrijednosti) potra-živanja na teret rashoda (konto 578) smatra se i porezno priznatim rashodom ako se ta otpisana ili ispravljena potraživanja smatraju “sumnjivim i spornim” (stav 1.), a potraživanja se (u smislu propisa o porezu na dobit) smatraju “sumnji-vim i spornim” ukoliko je ispunjen makar jedan (bilo koji) od kriterija koji je naveden u stavu 2. istog člana:- ako nisu naplaćena u roku 12 mjeseci od datuma dospijeća, ili- ukoliko je obveznik utužio takvo potraživanje ili podnio zahtjev za izvršenje

nadležnom sudu, ili- ako je pokrenut postupak prinudne naplate, ili- ako su ta potraživanja prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom, ili- ako je postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije.

85© REVICON


Ovo izričito potvrđuje i član 14. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit koji glasi:

“Sumnjiva i sporna potraživanja priznaju se kao porezno dopustiv rashod u poreznom bilansu ako je obveznik poreza ispunio ili preduzeo bar jednu od mjera propisanih u članu 14. Zakona.”

Prema tome, za porezno priznavanje rashoda od otpisa ili ispravke vrijed-nosti sumnjivih i spornih potraživanja doboljno je da je ispunjen bar jedan od uslova ili da je preduzeta bar jedna od mjera iz člana 14. Zakona, što znači da se otpis potraživanja PRIZNAJE kao porezno priznat rashod: ili ako ta potraživanja nisu naplaćena u roku 12 mjeseci od datuma dospijeća, ili ukoliko je obveznik utužio takvo potraživanje ili podnio zahtjev za izvršenje nadležnom sudu, ili ako je pokrenut postupak prinudne naplate tih potraživanja, ili ako su ta potraživanja prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom, ili ako je o tim potraživanjima postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije.

Dakle:1) za porezno priznavanje otpisa potraživanja je sasvim dovoljan uslov da je

od datuma dospijeća tog potraživanja za naplatu proteklo 12 mjeseci;2) pored toga, porezno priznatim rashodom se smatra i otpis onih potraživanja

od čijeg je datuma dospijeća za naplatu proteklo manje od 12 mjeseci, ako je u vezi s takvim potraživanjem preduzeta bar jedna od sljedećih mjera:- utuženje li zahtjev za izvršenje nadležnom sudu; ili- pokrenut postupak prinudne naplate; ili- prijava potraživanja u stečajnom postupku nad dužnikom; ili- postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije.

Napominjemo da je ovakav pristup ovom pitanju, u toku prethodne četiri godi-ne primjene novih propisa o porezu na dobit, izričito potvrđen i kroz veliki broj mišljenja i odgovora koje je davalo Federalno ministarstvo finansija – Sektor za poreze.

Međutim, pošto pojedina ovlaštena lica Porezne uprave FBiH, u postupku kon-trole, još uvijek “ne priznaju” ovo što je navedeno naprijed, nego i dalje “tvrde” da potraživanje koje je “starije” od 12 mjeseci treba još biti i utuženo, napominjemo da je takav “pristup” tih inspektora u suprotnosti i sa mišljenjem samog Središnjeg ure-da Porezne uprave FBiH, koja je u odgovoru (objavljenom na web stranici Porezne uprave FBiH) izričito navela:

Odgovor Središnjeg ureda Porezne uprave Federacije BiH

“Prema članu 14. Pravilnika, sumnjiva i sporna potraživanja priznaju se kao po-rezno dopustiv rashod u poreznom bilansu ako je obveznik poreza ispunio ili predu-zeo bar jednu od mjera propisanih u članu 14. Zakona.

...To znači da porezni obveznik može, na osnovu tužbe da otpiše sumnjivo i sporno potraživanje i prije roka od godine dana ili obratno – nakon godine dana i bez tužbe da otpiše takvo potraživanje.”

86 © REVICON


Pošto nam je poznato da pojedini inspektori “osnov” za svoju “tvrdnju” da potraživanja koja su “starija” od 12 mjeseci, tobože, “moraju biti i utužena” nala-ze u riječi “ukoliko” (kojom počinje drugi uslov iz člana 14. stav 2. Zakona, a koja, po njihovom mišljenju, “povezuje” taj drugi uslov sa prvim uslovom iz te odred-be, te da stoga, po njima, prvi i drugi uslov treba posmatrati kao jedan jedinstve-ni, kumulativni uslov), ukazujemo i na sljedeću nomotehničko-pravnu činjenicu:

Svi navedeni uslovi koji su propisani u članu 14. stav 2. Zakona su među-sobno odijeljeni na isti nači: znakom zareza (bez bilo kojih drugih znakova koji bi upućivali na to da se neki od tih uslova nadopunjuju, nadovezuju jedan na drugog ili sl), što znači da svaki od tih pojedinačnih uslova (koji je naveden iz-među dva znaka zareza) predstavlja pojedinačni i zaseban uslov, iste pravne snage kao i svaki drugi uslov iz te odredbe. Zato se ni uslov koji je u članu 14. stav 2. Zakona propisan kao drugi po redu (da je potraživanje utuženo) ni u kom slučaju ne može tretirati kao dodatni, nadopunjavajući ili kumulativni uz onaj koji je propisan kao prvi po redu (da je potaživanje “starije” od 12 mjeseci), već se oba ta uslova trebaju i moraju tretirati kao pojedinačni, zasebni i ravnopravni uslovi, pa je stoga ispunjenje svakog (bilo kojeg) od njih pojedinačno (prema izričitoj odredbi člana 14. Pravilnika) sasvim dovoljno da rashodi iz osnova otpisa sumnjivih i spornih potraživanja budu smatrani porezno dopustivim rashodima po poreznom bilansu.

U cjelini, može se zaključiti da za “insistiranje” na utuženosti potraživanja koja su “starija” od 12 mjeseci ne samo da nema pravnog osnova u važećim pro-pisima o porezu na dobit, nego da se to “insistiranje” zasniva na inerciji koja je “naslijeđena” iz ranijih propisa o porezu na dobit, koji su bili u primjeni zaključ-no sa poreznim bilansom za 2007. godinu.

U vezi s tim, treba dodati da je ovakvo, liberalnije opredjeljenje iz novih pro-pisa o porezu na dobit opravdano i sa računovodstvenog i sa poreznog aspekta. Naime, poznato je da su upravo raniji, vrlo kruti uslovi za porezno priznavanje otpisa potraživanja bili razlog da su se u poslovnim knjigama i finansijskim izvje-štajima mnogih pravnih lica iskazivali i značajni iznosi potraživanja koja su već davno prije toga postala nenaplativa, što nikako nije u skladu sa pravilima isti-nitog i fer finansijskog izvještavanja na koje obavezuju MRS/MSFI. Zato bi ovo opredjeljenje novih propisa o porezu na dobit trebalo doprinijeti da se finansijsko izvještavanje i u tom dijelu i u cjelini poboljša. S poreznog aspekta, takođe niko nije na gubitku: ukoliko se (i kad god se) bilo koja otpisana potraživanja, naknad-no, ipak naplate, ona će biti iskazana kao prihod perioda u kome dođe do njihove naplate, pa će tada ulaziti i u osnovicu poreza na dobit.

Prema tome, porezni organi ne samo da nemaju formalnog osnova, nego ni suštinskog razloga za rigidnije “tumačenje” uslova za porezno priznavanje otpisa sumnjivih i spornih potraživanja. Uostalom, valjda je samom preduzeću najviše stalo do toga da svoja potraživanja naplati kad god je to moguće, pa i putem tužbe. Međutim, ukoliko se radi o potraživanjima koja je iz bilo kojih razloga nekorisno ili preskupo utuživati, onda ih ni porezni organi ne trebaju “tjerati” na to na ovaj način.

87© REVICON


Treba se osvrnuti i na još uvijek prisutno, ali pogrešno mišljenje da se uslovi za porezno priznavanje otpisa potraživanja odnose samo na potraživanja od ku-paca, odnosno potraživanja od prodaje proizvoda, robe i usluga. Stoga naglašava-mo da se navedeni kriteriji odnose na sva potraživanja (bilo kakva i bilo od koga), tj. otpis ili ispravka vrijednosti bilo kojih i bilo kakvih potraživanja će biti i po-rezno priznati samo ako je prethodno ispunjen makar jedan od uslova ili radnji.

Ukoliko je izvršen otpis (ili ispravka vrijednosti) nekog potraživanja koje (po stanju na dan 31. 12. te godine) nije “starije” od 12 mjeseci, kao i ukoliko za otpisana potraživanja koja su “mlađa” od 12 mjeseci nije preduzeta ni jedna od navedenih radnji iz člana 14. Zakona (tužba ili dr.), rashod od otpisa ili ispravke vrijednosti se iskazuje kao povećanje oporezive dobiti na rednom broju 13. po-reznog bilansa.

Posmatrano iz ugla MRS/MSFI, otpis bilo kojeg potraživanja čija je naplata iz bilo kojeg razloga neizvjesna predstavlja izričitu i kontinuiranu obavezu, jer se tada radi o potraživanju (kao sredstvu) za koje više ne postoji dovoljan stepen vjerovat-noće da će biti i naplaćeno (tj. da će ekonomske koristi od naplate tog potraživanja zaista i priticati u pravno lice). U skladu s tim računovodstvenim principom, svako preduzeće je dužno da kontinuirano, a najmanje na datum bilansa, procjenjuje izvjesnost naplate svojih potraživanja, te da ih djelimično ili u cjelini otpisuje u onim periodima, onom dinamikom i u onoj mjeri u kojoj procijeni da je njihova naplativost dovedena u pitanje. MRS/MSFI se, doduše, ne upuštaju u određivanje detaljnijih uslova niti rokove za ispravku vrijednosti ili otpis potraživanja, nego ostavlja da to svako preduzeće utvrdi vlastitim računovodstvenim politikama, na bazi najbolje moguće procjene, stvarnih okolnosti, realnih očekivanja i sl. Suština ovog računovodstvenog zahtjeva je u tome da se i stanja tih sredstava (potraži-vanja) i finansijski rezultat iskazuju istinito i fer iskazivanje, što znači da za sva ona potraživanja kod kojih više ne postoji zadovoljavajući stepen izvjesnosti napla-te treba otpisati na teret rashoda i finansijskog rezultata. Stoga treba pozdraviti i opredjeljenje FMF po ovom pitanju, jer su time i kriteriji za porezno priznavanje otpisa potraživanja znatno približeni računovodstvenim kriterijima.

Ako naknadno, ipak, dođe do naknadne naplate potraživanja koje je rani-je bilo otpisano (ili ako se desi da je naplata veća od ostatka vrijednosti ranije ispravljenih potraživanja), ta naplata (odnosno veća naplata) će predstavljati i naknadni prihod u toj godini (na kontu 677). Međutim, kada se naknadno napla-te ona potraživanja čiji otpis u ranijim godinama nije bio porezno priznat, te na-knadno naplaćene prihode treba isključiti iz porezne osnovice, jer bi se u protiv-nom radilo o dvostrukom oporezivanju tih iznosa: jednom za onu godinu u kojoj je porezno nepriznati otpis tih potraživanja uvećao oporezivu dobit, a drugi put za onu godini u kojoj su ta potraživanja, ipak, naplaćena i iskazana kao prihod.

Novi propisi o porezu na dobit su i ovdje uveli bitno poboljšanje, jer je čla-nom 22. Zakona propisano da se naknadno naplaćena potraživanja, čiji otpis u ranijim godinama nije bio porezno priznat, ne oporezuju ponovo, tj. da se za te iznose umanjuje oporeziva dobit u godini kada se naplate (redni broj 34. poreznog bilansa).

88 © REVICON


14. novčane kazne i penali

Prema članu 17. stav 2. Zakona o porezu na dobit, “na teret rashoda u po-reznom bilansu ne priznaju se novčane kazne i penali koje je platio obveznik za prekršaje”. Dakle, rashodi po ovom smatraju se (u cjelini) porezno nepriznatim rashodima, pa se ukupan iznos takvih rashoda iskazuje kao uvećanje oporezive dobiti na rednom broju 14. poreznog bilansa.

Kod novčanih kazni za prekršaje (koji rashodi se iskazuju na kontu 579-4) ovo će se, naravno, odnositi samo na one novčane kazne za prekršaje koje su izrečene pravnom licu, tj. na teret preduzeća, pošto se samo te kazne i mogu iskazati kao rashod preduzeća.

Međutim, ni one novčane kazne koje su izrečene odgovornom fizičkom licu u tom pravnom licu, a koje bi eventualno platilo pravno lice, također, ne bi bile porezno priznat rashod, iz prostog razloga što te kazne i nisu izrečene tom pravnom licu, tj. tu se i ne radi o obavezi niti rashodu tog pravnog lica, nego o ličnoj obavezi i ličnom trošku tog fizičkog (odgovornog) lica.

I ne samo to: plaćanje takve kazne od strane preduzeća (umjesto i u ime tog odgovornog fizičkog lica) se, po propisima o porezu na dohodak, tretira kao “korist” tog fizičkog lica – zaposlenika, na koju je preduzeće dužno obračunati i platiti porez na dohodak i sve propisane doprinose (kao i na plaću). U tom sluča-ju, u porezni bilans se kao porezno nepriznat rashod unosi ne samo iznos plaćene kazne, nego i iznos pripadajućeg poreza na dohodak i svih doprinosa (dakle: bru-to iznos rashoda po ovom osnovu).

Što se tiče “penala” (koji se također pominju u naprijed citiranoj odredbi člana 17. stav 2. Zakona), njihov tretman po poreznom bilansu je i dalje vrlo dis-kutabilan, i to iz više razloga. Naime, penali se i ne plaćaju “za prekršaje” (kako je to Zakon formulirao u naprijed citiranoj odredbi), tj. penali se ne plaćaju zbog kršenja propisa, nego u vezi s ugovornim odnosima (obično zbog nedovoljno kva-litetnog ili zakašnjelog izmirivanja ugovorenih obaveza). Dakle, penali iz ugovor-nih odnosa s poslovnim partnerima se ni u kom slučaju ne mogu dovoditi u istu ravan sa novčanim kaznama koje sud ili drugi nadležni organ izriče zbog povrede propisa. Stoga se penali, kao rashod iz poslovnih odnosa (a ne “kazneni rashod” zbog kršenja propisa), trebaju smatrati porezno priznatim rashodom, koji ne uvećava oporezivu dobit.

Dokaz za to je i propisani porezni tretman rashoda iz osnova zateznih kamata: s jedne strane ugovornih-zateznih (u slučaju neblagovremenog izmi-rivanja ugovornih obaveza), a s druge strane kaznenih-zateznih (u slučaju ne-blagovremenog izmirivanja poreznih i drugih propisanih obaveza). Naime, po poreznom bilansu se ne priznaju zatezne-kaznene kamate koje su nastale zbog neblagovremenog plaćanja poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina (član 17. stav 1. tač. 1. i 2. Zakona), ali se priznaju zatezne kamate koje su proistekle iz dužničko-povjerilačkih i drugih ugovornih obaveza. Pošto su zatezne kamate iz ugovornih odnosa porezno priznati rashod, isto treba važiti i za penale iz ugovornih odnosa.

89© REVICON


15. zatezne kamate na javne prihode

Prema kontnom planu za privredna društva, svi rashodi iz osnova (svih) ka-mata iskazuju se na kontu 561 - Rashodi kamata, sa potrebnim analitičkim raz-vrstavanjem.

Prema članu 17. stav 1. Zakona, “na teret rashoda u poreznom bilansu pri-znaju se ukupno obračunate kamate, izuzev:1) obračunate kamate kod kredita sa obilježjem transferne cijene koja se uman-

juje na način propisan u članu 48. ovog Zakona (što će biti objašnjeno uz redni broj 39. poreznog bilansa),

2) kamata koje su obračunate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, dopri-nosa i drugih javnih dažbina.”

Dakle, samo one zatezne (tačnije: kaznene) kamate koje su obračunate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina (bilo da ih je obračunalo sâmo preduzeće ili da su te kamate obračunate od strane nad-ležnih poreznih organa) predstavljaju u cjelini porezno nepriznat rashod, pa se za ukupan iznos TIH kamata sa konta 561 uvećava oporeziva dobit na rednom broju 15. poreznog bilansa.

Ovo važi kako za zatezne kamate koje obračunaju i čije plaćanje nalože nad-ležni porezni organi (u postupku kontrole pravilnosti i blagovremenosti plaćanja poreza, doprinosa i drugih javnih prihoda), tako i za one zatezne kamate koje utvrdi i obračuna sâm obveznik tih javnih prihoda, kad god utvrdi da je neke po-reze, doprinose i druge propisane javne dažbine platio sa zakašnjenjem.

Za razliku od toga, redovne, pa i zatezne kamate iz dužničko-povjerilačkih i drugih ugovornih odnosa se smatraju porezno priznatim rashodima, za koje se NE uvećava oporeziva dobit.

Izuzetno, kamate iz poslovnih odnosa koje se NE bi smatrale porezno nepri-znatim rashodom postoje SAMO u slučaju kada se radi o kamatama po kreditima koji su uzeti od povezanih lica i koje kamate imaju obilježje transferne cijene (tj. ako su te kamate veće od tržišnih), a isto bi se (prema odredbama koje se odnose na transferne cijene), također, odnosilo i na sve druge obaveze za kamate prema povezanim licima koje bi bile iznad tržišnih (što ćemo objasniti uz red. br. 39. do 41. poreznog bilansa).

16. Porez na dobit koji je iskazan kao rashod

Prema članu 17. stav 3. Zakona, “na teret rashoda u poreznom bilansu ne priznaju se plaćeni porezi na dobit”.

Ovo, naravno, nipošto ne znači da se oporeziva dobit uvijek uvećava i za po-rez na dobit. Oporeziva dobit se uvećava samo za eventualni porez na dobit koji bi se iskazao na teret rashoda i koji bi umanjio dobit prije oporezivanja, na pri-mjer u slučaju kada se naknadno utvrdi neki “zaostali” porez na dobit iz ranijih godina. U tom slučaju, te naknadno utvrđene obaveze poreza na dobit iz ranijih

90 © REVICON


godina, a koji bi bili knjiženi kao rashod tekuće godine (i koji bi tako umanjili dobit te godine u bilansu uspjeha), unosile bi se kao uvećanje oporezive dobiti na rednom broju 16. poreznog bilansa.

Za razliku od toga, obaveza po osnovu poreza na dobit za tekuću, tj. obra-čunsku godinu (koja se iskazuje na kontu 481) i nije rashod na klasi 5 (pa i ne umanjuje finansijski rezultat te godine), nego se iznos poreza na dobit iskazuje u sklopu samog rasporeda dobiti (preko konta 721), pa i nema nikakvog razloga da se oporeziva dobit uvećava za taj iznos.

Međutim, ukoliko bi neki naknadno utvrđeni porez na dobit iz ranijih godina (bilo po nalazu kontrole ili po uočavanju i ispravci greške od samog pravnog lica) bio proknjižen kao rashod u tekućoj godini (što i nije uvijek pravilno knjiženje, ali se u praksi najčešće dešava), taj rashod se ne priznaje po poreznom bilansu upravo zato što se smatra da je taj iznos (da je bio utvrđen tačno i na vrijeme) trebao teretiti dobit ranijih godina. Drugim riječima, taj iznos ne bio porezno priznat (i uvećavao bi oporezivu dobit za tu godinu na rednom broju 16. poreznog bilansa) upravo zato što se on i ne odnosi na tu godinu u kojoj je knjižen na taj način (kao rashod), nego na neku raniju godinu u kojoj je trebao biti iskazan kao stavka rasporeda dobiti.

U praksi se i ovakvi, naknadno utvrđeni iznosi poreza na dobit iz rani-jih godina, često, evidentiraju kao rashod tekuće godine. Napominje se da je to moguće samo ako se radi o materijalno NEznačajnim iznosima, što bi se, po novom kontnom planu, trebalo iskazivati na kontu 591 - Rashodi iz osnova ispravki grešaka iz ranijih godina (a ne na kontu 579 - Ostali rasho-di). Međutim, mišljenja smo da to (suštinski posmatrano) ni u tom slučaju nije pravilan računovodstveni postupak, jer se i tada (suštinski) radi o ta-kvom iznosu koji bi (da je bio utvrđen na vrijeme) umanjio ostatak dobiti tih ranijih godina, pa bi i u slučaju kada se radi o neznačajnom iznosu bilo pravilnije da se taj iznos evidentira kao umanjenje akumuliranog rezultata. U tom slučaju taj iznos se ne unosi ni u porezni bilans, jer taj iznos nije ni teretio rezultat tekuće godine, pa nema potrebe ni da se oporeziva dobit za tu godinu uvećava.

Isti princip treba imati u vidu i ako se ispostavi da je porez na dobit ranijih godina bio evidentiran u većem iznosu. Naime, naknadno utvrđeno smanjenje obaveze poreza na dobit iz ranijih godina treba pripisati akumuliranom rezulta-tu, a ne iskazati kao prihod tekuće godine (na kontu 691), pa čak ni ako se radi o iznosu koji nije značajan, pogotovo zato što će taj prihod automatski značiti i uvećanje dobiti koja se oporezuje za tu godinu, bez mogućnosti da se taj iznos izuzme iz porezne osnovice ( jer ni propisi o porezu na dobit ne predviđaju takav slučaj).

Dakle, bez obzira na to da li se ovakve greške iz ranijih godina smatraju “materijalno značajnim” u smislu MRS-a 8 ili ne, njih je, po logici stvari, i u raču-novodstvenom i u poreznom pogledu ispravnije i bolje ispravljati preko pozicije akumuliranog rezultata ranijih godina, nego preko tekućih pozicija rashoda ili prihoda.

91© REVICON


17. Donacije političkim strankama

Član 17. stav 3. Zakona o porezu na dobit propisuje da se na teret rashoda u poreznom bilansu uopće ne priznaju donacije političkim strankama, što znači da se puni iznos rashoda iz osnova takvih donacija unosi kao uvećanje oporezive dobiti na rednom broju 17. poreznog bilansa.

18. Porez po odbitku plaćen na vlastiti trošak

Porez po odbitku na isplate koje se vrše stranim pravnim licima obračuna-va se, obustavlja od isplate stranom licu i uplaćuje (na propisani uplatni račun javnih prihoda) u skladu sa odredbama člana 41. Zakona o porezu na dobit i čl. 4., 5. i 32. pratećeg Pravilnika, pri čemu treba imati u vidu i odredbe među-državnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je ratificirala ili notificirala BiH, pošto odredbe tih sporazuma imaju prioritet nad domaćim poreznim propisima.

S aspekta oporezivanja dobiti, najvažnije je naglasiti da je porez po od-bitku, po svojoj prirodi i suštini, takav porez koji treba da tereti (i umanjuje) prihode stranog pravnog lica, tj. porez kojim se (osim kada je drugačije ure-đeno važećim međudržavnim sporazumom) oporezuju prihodi koje to strano pravno lice (koje nema registriranu poslovnu jedinicu u FBiH koja bi sama bila obveznik poreza na dobit) ostvari na teritoriji Federacije BiH. Dakle, porez po odbitku (kad takva obaveza postoji) treba da snosi to strano pravno lice, pa se zato i smatra i propisuje da se porez po odbitku obustavlja od isplate tom stranom pravnom licu. Domaći isplatilac u takvim slučajevima treba da obračuna taj porez i da ga uplati u korist propisanog računa javnih prihoda, a da stranom pravnom licu plati preostali iznos njegovih prihoda, nakon odbitka tog poreza.

Međutim, ukoliko domaće pravno lice – isplatilac (iz bilo kojih razloga) ne obustavi taj porez od isplate stranom pravnom licu, nego ga plati na svoj vla-stiti teret, smatra se da je on time imao i rashod koji nije ni trebao postojati, pa se stoga takav rashod domaćeg pravnog lica ne priznaje po njegovom poreznom bilansu.

Ovo je i izričito navedeno u članu 32. stav 5. Pravilnika: “Obvezniku poreza na dobit koji izvrši obračun poreza po odbitku na vlastiti teret, tako iskazani rashod se tretira kao porezno nepriznat rashod u poreznom bilansu.”

Ti iznosi se unose u porezni bilans na rednom broju 18., kao porezno nepri-znati rashodi koji uvećavaju oporezivu dobit.

92 © REVICON


U našoj stručnoj i poreznoj javnosti još uvijek traju diskusije na temu da li se porez po odbitku, u slučaju kada ga domaće pravno lice (isplatilac) plaća na svoj teret (umjesto da ga odbije od prihoda stranog pravnog lica) obračunava po “prostoj” propisanoj stopi od 10% ili po preračunatoj stopi od 11,11%?

Oni koji zagovaraju da se i u tom slučaju primjenjuje “prosta” stopa od 10%, kao argumente, navode da “država i u tom slučaju dobiva svoj porez”, te da preračunata stopa “nigdje nije ni propisana”.

Mi, sa svoje strane, od početka tvrdimo da u tom slučaju treba i mora biti primijenjena preračunata stopa od 11,11%, i to iz više razloga.

Naime, preračunata stopa je mehanizam koji se primjenjuje UVIJEK kada je u pitanju bilo koji porez po odbitku, tj. kad god se radi o takvom pore-zu koji UMANJUJE prihod/primitak koji podliježe oporezivanju tim i takvim porezom. U svim takvim slučajevima (bilo da je u pitanju porez po odbitku na prihode stranih pravnih lica po propisima o porezu na dobit ili, na primjer, porez na dohodak na prihode/primanja fizičkih lica), UVIJEK se smatra (i uvijek podrazumijeva!) da onaj iznos koji se ISPLAĆUJE (onome kome ta primanja/prihodi pripadaju) predstavlja iznos NAKON oporezivanja, tj. iznos koji je UMANJEN za pripadajući (propisani!) porez po odbitku.

U skladu s tim, ako je pripadajući propisani porez po odbitku (10%) zaista odbijen (tj. obustavljen od isplate primaocu, u skladu sa zakonom!), onda primalac od svojih 100 jedinica oporezivog prihoda dobija ostatak od 90 jedinica, dakle ostatak 90% svog oporezivog prihoda.

Međutim, ukoliko taj porez nije odbijen u skladu sa zakonom, primalac je dobio 100 jedinica, ali se i tada smatra (u skladu s tim istim zakonom!) da tih njegovih 100 jedinica takođe predstavlja iznos NAKON oporezivanja kojemu taj njegov prihod (po sili zakona) podliježe. Dakle, i tada se smatra da taj primljeni iznos od 100 predstavlja 90% ukupno oporezivog iznosa pri-hoda. U protivnom, zakon bi bio izigran.

Matematički neumoljivo, puni (zakonom propisani!) iznos poreza u tom slučaju se dobija kao:

100 x 11,11% = 11,11 jedinica porezaProvjera:Primljeni iznos (100) + pripadajući propisani porez (11,11) = 111,11Oporezivi prihod (111,11) x propisana stopa poreza (10%) = 11,11Oporezivi prihod (111,11) – pripadajući porez (11,11) = 100

Sve je na svom mjestu, zar ne?Uostalom, zašto bi se mehanizam preračunate stope primjenjivao samo

kod poreza na dohodak (što niko ne dovodi u pitanje), a ne i kod oporeziva-nja prihoda stranih pravnih lica (po propisima o porezu na dobit), iako se u oba slučaja radi o porezu po odbitku?!

93© REVICON


19. do 30. amortizacija

Amortizacija se po poreznom bilansu prihvata do iznosa koji se utvrdi primjenom proporcionalne (linearne) metode i koji se obračuna primjenom maksimalnih porezno dopustivih stopa koje su propisane članom 15. Pravil-nika o primjeni Zakona o porezu na dobit. Isti princip je važio i po ranijim pro-pisima o porezu na dobit.

Međutim, porezni tretman amortizacije je po važećim propisima o porezu na dobit u Federaciji BiH (od 01. 01. 2008. godine) mnogo kompleksniji, pa i za-nimljiviji nego ranije, jer važeći propisi o porezu na dobit predviđaju mnogo više mogućnosti za iskazivanje korištenje tzv. privremenih razlika (u smislu MRS-a 12) po osnovu amortizacije, koji se odražavaju ne samo na oporezivu dobit i po-rez na dobit tekuće godine, nego i na oporezivu dobit i porez na dobit u narednim godinama.

Naime, važeći propisi o porezu na dobit dozvoljavaju da se u nekim slučaje-vima po poreznom bilansu koristi i više amortizacije od stvarnog troška amorti-zacije koja je obračunata u toku godine i iskazana u bilansu uspjeha, s tim da se takvi, unaprijed iskorišteni iznosi i pripadajući porez na dobit “pamte” i prenose u naredne periode, u kojima će dovesti do odloženih poreznih obaveza. Obrnuto, u nekim drugim situacijama se dozvoljava da se i neki (stvarni) troškovi amortiza-cije, koji su za neku godinu privremeno nepriznati, “pamte” i prenose u naredne periode u kojima će i oni, ipak, biti i porezno priznati tako što će biti moguće da se za te iznose umanji oporeziva dobit u budućnosti (odložena porezna sredstva).

Zahvaljujući tome, čak i ona amortizacije koja je bila (privremeno) porezno nepriznata će se rijetko smatrati i definitivnim porezno nepriznatim rashodom (tj. stalnom oporezivom razlikom u smislu MRS-a 12). To će se, na primjer, dogo-diti samo sa amortizacijom koja je eventualno obračunata na imovinu koja i inače ne podliježe amortizaciji (npr. na zemljište ili druga sredstva trajne vrijednosti). S druge strane, amortizacija koja u nekoj godini nije porezno priznata zato što je npr. obračunata po stopama većim od maksimalno porezno prihvatljivi stopa, ili npr. amortizacija koja je obračunata na neko sredstvo za ono vrijeme za koje se to sredstvo nije koristilo, ipak može biti porezno priznata u budućnosti (tj. i ona će se moći iskoristiti za umanjenje oporezive dobiti u poreznim bilansima u budućim periodima), nakon što stvarna amortizacija tih sredstava bude manja od porezno priznatog iznosa ili nakon što se ta sredstva u potpunosti amortizuju, a i dalje budu u upotrebi u poslovanju.Važeći propisi o porezu na dobit omogućavaju sve tri varijante poreznog tretma-

na i postupanja sa amortizacijom u smislu MRS-a 12:1) situacije u kojima se amortizacija samo privremeno ne priznaje (u iznosu koji

je veći od porezno dopustivog iznosa za tu godinu), ali će i ona biti prizna-ta i umanjivaće oporezivu dobit u nekom budućem periodu (kada stvarna amortizacija tog sredstva prestane ili bude manja od porezno dopustive visine);

2) situacije u kojima se amortizacija unaprijed koristi za umanjenje opo-rezive dobiti po poreznom bilansu, tj. u iznosima koji su veći od stvarno

94 © REVICON


obračunate amortizacije koja je teretila troškove za tu godinu ( jednokra-tan otpis za porezne svrhe “sitnih stalnih sredstava”, hardvera i softvera i ulaganja u razvoj; ubrzana amortizacija u porezne svrhe; te razlika između stvarne - niže i porezno dopustive - veće amortizacije za tu godinu, za sva ostala stalna sredstva), s tim da će ta, unaprijed porezno iskorištena amor-tizacija (koja nije ni teretila rashode) uvećavati oporezivu dobit u nekim budućim periodima;

3) tek rijetke situacije u kojima se amortizacija jednokratno ne priznaje, tj. uvećava oporezivu dobit bez mogućnosti da se porezno iskoristi u budućnosti.

U nastavku se pojašnjavaju praktični aspekti iskazivanja tih situacija u obras-cu poreznog bilansa, pri čemu ćemo “amortizacione pozicije” poreznog bilansa obraditi povezano (u parovima), jer te pozicije u praksi i funkcioniraju povezano (tj. “u paru po dva”).

19. i 20. Nepriznata, odnosno naknadno priznata amortizacija

Prema članu 18. stav 1. Zakona, “odbitak po osnovu amortizacije dozvoljen je samo u vezi sa imovinom koja podliježe amortizaciji i koja se nalazi u upo-trebi”.

Član 16. Pravilnika dodatno napominje da “porezno priznavanje amortiza-cije stalnih sredstava počinje prvog dana mjeseca koji slijedi iza mjeseca u kojem je stalno sredstvo stavljeno u upotrebu” (stav 1.), kao i da “amortizacija za prodata, uništena, rashodovana ili na drugi način otuđena stalna sredstva se priznaje do kraja mjeseca u kojem su ta stalna sredstva bila u upotrebi” (stav 2.).

Amortizacija koja bi, eventualno, bila obračunata na ona sredstva/imovinu koja i ne podliježe amortizaciji (npr. zemljišta, kulturno-historijske vrijednosti i sl) se unosi kao uvećanje oporezive dobiti na rednom broju 19. poreznog bilansa. Ta amortizacija ni naknadno, tj. nikada neće biti priznata za porezne svrhe, jer se ona ni po poreznim ni po računovodstvenim pravilima nije ni trebala obraču-navati. Međutim, treba napomenuti da se po MRS/MSFI, umjesto amortizacije, u nekim slučajevima obračunava umanjenje vrijednosti (npr. za goodwil), koji “zamjenjuje” amortizaciju u računovodstvenom smislu, a u cjelini se priznaje i po poreznom bilansu. Isto tako, procijenjeno umanjenje vrijednosti bilo koje druge imovine (pa i zemljišta i drugih dobara koja se ne amortiziraju) predstavlja u cjelini porezno priznat rashod i NE uvećava oporezivu dobit.

Što se tiče sredstava koja su raspoloživa za upotrebu (a koja se, po MRS-u 16, takođe trebaju amortizirati), ali koja još (ili privremeno) nisu i u stvarnoj upotrebi, amortizacija obračunata na ta sredstva za vrijeme dok se ne koriste uvećava oporezivu dobit (na rednom broju 19. poreznog bilansa), s tim da nije isključeno da će i ta amortizacija u budućnosti moći biti iskorištena za umanjenje oporezive dobiti. To će, na primjer, biti moguće u slučaju da se ta sredstva na-stave upotrebljavati (i time donositi ekonomske koristi) i nakon njihove potpune amortizacije u poslovnim knjigama. Tada će se i ranije nepriznata amortizacija

95© REVICON


na ta sredstva moći unijeti na rednom broju 20. poreznog bilansa, kao umanjenje oporezive dobiti za tu godinu. (Međutim, pošto se to ne može dovoljno izvjesno predvidjeti u onom momentu kada dolazi do nepriznavanja amortizacije, po tom osnovu se samo rijetko mogu iskazivati odložena porezna sredstva u smislu MRS-a 12).

Prema članu 18. stav 5. Zakona i članu 15. stav 3. Pravilnika, “jednom amor-tizovana sredstva ne mogu se ponovo uključivati u obračun amortizacije ni kada su ista i dalje u upotrebi” (tj. takva, “ponovna” amortizacija već ranije amor-tiziranih sredstava u poslovnim knjigama ne bi bila porezno priznata), “osim za naknadna ulaganja u takvo sredstvo”. Ovo je u skladu i sa računovodstvenim pravilima, jer nakon potpunog otpisa sredstva ne može ni biti nove amortizacije tog sredstva, osim ako se izvrše neka naknadna ulaganja u to sredstvo koja po-većavaju njegovi knjigovodstvenu vrijednost (u kom slučaju se dalje amortizira samo ta, dodatno formirana vrijednost). Dakle, prednja odredba Zakona i Pravil-nika znači da se po poreznom bilansu ne bi priznali “ponovni” rashodi amorti-zacija nekog sredstva koje je već ranije u cjelini amortizovano, jer to ne bi bilo u skladu ni sa MRS/MSFI. Međutim, po poreznom bilansu se i nakon što je neko sredstvo poptuno amortizovano, naravno, može koristiti amortizacija ili dio ras-hoda amortizacije tog sredstva koji nije bio porezno priznat ranije, upravo zato da bi se i taj dio stvarne amortizacije tog sredstva porezno iskoristio tada kada za to bude “prostora” po propisima o porezu na dobit.

Ovdje se treba osvrnuti i na pogrešna mišljenja da se “nova vrijednost” za amortizaciju nekog već ranije i u cjelini amortiziranog sredstva, tobože, može “stvoriti” ako se to sredstvo revalorizira na veću vrijednost. To NIJE moguće ni suštinski ( jer se nova vrijednost ne može stvoriti tek tako i “ni iz čega”), ni ra-čunovodstveno ( jer je činjenica da je to sredstvo, kolika god da je njegova realna vrijednost, već prenijelo svu svoju vrijednost na učinke ranijih perioda), pa ni knjigovodstveno ( jer se pri revalorizaciji paralelno povećava ne samo “nabavna vrijednost” nego i “ispravka vrijednosti”, pa je efekt revalorizacije takvog sred-stva uvijek “nula”). Drugim riječima, okolnost da neko sredstvo, koje je već ranije u cjelini amortizirano, ipak, ima neku svoju “fer vrijednost”, ne poništava činje-nicu da je to sredstvo već ranije u cjelini amortizirano i da je to sredstvo, time, svu svoju vrijednost već prenijelo na učinke u ranijim periodima.

Ukoliko bi se, ipak (tj. mimo naprijed navedenih pravila), iznova “formirala” neka vrijednost (i osnovica za amortizaciju) takvog sredstva, rashod iz osnova amortizacije tako “novoformirane” vrijednosti bi ionako bio “poništen” realizaci-jom revalorizacione rezerve tog sredstva, tj. njenim prenosom u akumulirani re-zultat, a time i u kapitalne dobitne na rednom broju 3. poreznog bilansa. (“Vodu vari – vodu ladi...”)

Prema članu 18. stavu 2. Zakona, “amortizacija stalnih sredstava priznaje se kao rashod u poreznom bilansu do iznosa utvrđenog proporcionalnom metodom primjenom najviših (porezno prihvatljivih) godišnjih amortizacijskih stopa koje se propisuju podzakonskim aktom”. Ove, maksimalne porezno priznate stope amortizacije su propisane u članu 15. Pravilnika:

96 © REVICON


Red.broj

Amortizacione grupeNajviše poreznopriznate stope

1. Građevine 10%izuzev:

1.1.Upravne, administrativne, uredske i ostale zgrade za obavljanje uslužne djelatnosti

3%

1.2. Stambene zgrade, hoteli, restorani 5%1.3. Ceste, komunalni objekti, gornji stroj željezničkih pruga 14,3%

2. Oprema, vozila i mehanizacija 20%izuzev:

2.1. Oprema za vodoprivredu, vodovod i kanalizaciju 14,3%2.2. Računari i oprema za zaštitu okoliša 33,3%

3. Višegodišnji zasadi 14,3%4. Osnovna stada 40%5. Nematerijalna stalna sredstva 20%

Prema članu 15. stav 2. Pravilnika, “amortizacija koja se priznaje po pore-znom bilansu se obračunava za svako stalno sredstvo pojedinačno”.

Ponovo treba naglasiti da se, prema članu 18. stav 6. Zakona o porezu na dobit, “rashodima amortizacije smatra (dakle: priznaje po poreznom bilansu) i amortizacija povećanja vrijednosti stalnih sredstava zbog revalorizacije”. Ovaj, uvećani rashod amortizacije će biti “anuliran” (i u bilansu uspjeha i po po-reznom bilansu) prenosom revalorizacijskih rezervi u dobit (a time i u oporezive kapitalne dobitke po poreznom bilansu), bilo da se taj prenos revalorizacijskih rezervi vrši kontinuirano svake godine ili tek po isklnjiženju ili potpunoj amor-tizaciji revalorizovanog stalnog sredstva (što smo detaljno objasnili uz redni broj 3. poreznog bilansa).

Prema tome, porezno priznatom amortizacijom se smatra i onaj njen dio koji se odnosi na revalorizacijom uvećanu vrijednost (osnovicu), s tim da iz toga neminovno proizlaze (ili će u budućnosti proizići) i uvećanja oporezi-ve dobiti na red. broju 3. poreznog bilansa. Ako se kapitalizacija revaloriza-cijskih rezervi vrši postepeno svake godine (u kom slučaju se svake godine iskazuju i kapitalni dobici koji uvećavaju oporezivu dobit na red. broju 3. poreznog bilansa), “uvećani rashodi” amortizacije revalorizovanog sredstva se “poništavaju” svake godine, pa tada nema ni odloženih poreznih obaveza. Međutim, ako se prenos revalorizacionih rezervi odlaže sve do potpune amor-tizacije ili otuđenja revalorizovanog sredstva, tada postoje i odložene porezne obaveze (u visini još nerealiziranih revalorizacionih rezervi X 10%), koje će nastupiti onda kada dođe do potpune amortizacije ili otuđenja tog sredstva i kada se ukupna revaloruzaciona rezerva tog sredstva bude morala prenijeti u akumuliranu dobit, a time i u kapitalni dobitak koji uvećava oporezivu dobit po poreznom bilansu).

97© REVICON


Ni ovom prilikom nije naodmet ponoviti da još od 01. 01. 2006. godine (od kada su u FBiH u primjeni MRS/MSFI) ne važi ranija Nomenklatura sred-stava za amortizaciju niti “najniže stope” amortizacije koje su bile navedene u toj Nomenklaturi. (Ta Nomenklatura je još obavezna samo za korisnike budžeta/proračuna, koji primjenjuju posebne propise o računovodstvu javnog sektora.) To znači da svako preduzeće treba da samostalno utvrdi stope amortizacije, svojim vlastitim računovodstvenim politikama i u skladu sa MRS/MSFI, zavi-sno od procijenjenog vijeka korisne upotrebe svakog sredstva. Preduzeće slobod-no bira i metodu amortizacije (proporcionalni, degresivni ili funkcionalni).

Ako se stvarna amortizacija (u računovodstvu, prema vlastitoj računovod-stvenoj politici i prema procijenjenom vijeku i dinamici upotrebe stalnih sred-stava) obračunava po nekoj drugoj metodi (degresivnoj ili funkcionalnoj), a ne po linearnoj koju “prihvataju” propisi o porezu na dobit, kao i/ili ako se amortizacija obračunava proporcionalnom metodom ali po stopama većim od navedenih, tada može doći do situacija u kojima je stvarna amortizacija koja je teretila finansijski rezultat veća od porezno dopustivog iznosa, pa se ta (veća) amortizacija ne pri-znaje po poreznom bilansu i iskazuje na rednom broju 19. poreznog bilansa, kao uvećanje oporezive dobiti za tu godinu.

Međutim, ta amortizacija je, najčešće, samo privremeno porezno nepri-znata, jer će se i ona moći iskoristiti kao umanjenje oporezive dobiti u nekom budućem periodu, u kojem stvarna amortizacija tog sredstva prestane ili kada stvarna amortizacija na to sredstvo bude niža od porezno priznatog maksimuma.

To je jasno rečeno u članu 15. stav 5. Pravilnika: “Amortizacija koja nije bila porezno priznata u ranijim godinama, može se koristiti za umanjenje oporezive dobiti u kasnijim godinama.”

U budućem periodu (periodima), ta ranije porezno nepriznata amortizacija se unosi na redni broj 20. poreznog bilansa, kao umanjenje oporezive dobiti.

Dakle:- u onim periodima u kojima je stvarni trošak amortizacije za neko stalno

sredstvo veći od porezno dopustive visine amortizacije, taj (veći) iznos amortizacije predstavlja uvećanje oporezive dobiti u poreznom bilansu na rednom broju 19.;

- u naknadnim periodima, u kojima je stvarni trošak amortizacije za to stalno sredstvo manji od porezno dopustive visine ili nakon što stvarna amortizacija prestane, taj (ranije porezno nepriznati) iznos amortizacije se koristi kao uman-jenje oporezive dobiti na rednom broju 20. poreznog bilansa za te godine.

Ukupna amortizacija koje je samo privremeno porezno nepriznata, tj. za koju se očekuje da će biti porezno iskorištena u budućim periodima, rezultira odloženim poreznim sredstvima, koja se iskazuju i u poslovnim knjigama i finansijskim izvještajima (na kontu 288 ako se očekuju realizirati u sljedećoj go-dini, odnosno na kontu 090 ako se očekuju realizirati u dužem periodu), a u iznosu koji se dobije kada se iznosi privremeno porezno nepriznate amortizacije pomnože stopom poreza na dobit (10%).

98 © REVICON


Međutim, ona amortizacija koja je porezno nepriznata konačno i zauvijek, tj. koja se ni u budućnosti nikada neće moći koristiti u porezne svrhe (npr. već pomenuta eventualna amortizacija zemljišta ili drugih trajnih sredstava koja ne podliježu amortizaciji), a koja se također unosi kao uvećanje oporezive dobiti na red. broju 19. poreznog bilansa, NE rezultira iskazivanjem odloženih poreznih sredstava, jer u tom slučaju do takvih pozitivnih poreznih efekata neće ni doći.

21. i 22. Razlika do pune visine porezno priznate amortizacije

Prema izričitoj odredbi člana 15. stav 4. Pravilnika, “po poreznom bilansu se može koristiti i razlika između stvarne (niže) i pune porezno dozvoljene amortizacije koja se utvrdi na način iz st. 1. i 2. ovog člana, s tim da se za te unaprijed iskorištene iznose amortizacije uvećava porezna osnovica u pore-znim bilansima u narednim godinama”.

Ova odredba znači mogućnost (mada ne i obavezu) da se po poreznom bi-lansu za jednu godinu koristi veća amortizacija od one koja je stvarno obračunata na pojedina stalna sredstva u toj godini. Ta mogućnost postoji u situaciji u kojoj se stvarna amortizacija vrši po stopama koje su niže od maksimalno porezno pri-znatih stopa (navedenih naprijed). Ukoliko se, u takvoj situaciji, po poreznom bi-lansu želi iskoristiti PUNA porezno priznata amortizacija, razlika između stvarne i pune porezno priznate amortizacije se unosi na redni broj 21. poreznog bilan-sa, kao umanjenje oporezive dobiti za tu godinu.

Naravno, pošto ta ista amortizacija ne može biti porezno priznata dva puta, ona će se, neminovno, kad-tad pojaviti kao uvećanje oporezive dobiti u ne-kom budućem periodu, nakon što ukupna vrijednost tog sredstva već bude u cje-lini iskorištena u porezne svrhe, a u kojem će amortizacija tog sredstva i dalje biti obračunavana u računovodstvu (i teretiti finansijski rezultat). U tom budućem periodu (periodima), stvarna amortizacija koja će se i dalje obračunavati na sred-stvo čija je vrijednost ranije i u cjelini već iskorištena u porezne svrhe, unosi se na redni broj 22. poreznog bilansa, kao uvećanje oporezive dobiti za te godine.

Dakle:- u onim periodima u kojima je stvarni trošak amortizacije za neko stalno

sredstvo manji od porezno dopustive visine amortizacije, oporeziva do-bit se MOŽE dodatno umanjiti i za tu razliku do maksimalnog porezno prihvatljivog iznosa, što se unosi na redni broj 21. poreznog bilansa;

- u naknadnim periodima, u kojima se amortizacija na to stalno sredstvo nas-tavi obračunavati i nakon što je njegova vrijednost (amortizacija) već u cjelini “iskorištena” u porezne svrhe, ta buduća (stvarna) amortizacija (koja umanjuje dobit u bilansu uspjeha u tim budućim periodima) će se iskazivati kao uvećanje oporezive dobiti na rednom broju 22. poreznog bilansa za te godine.

Za razliku od prethodnog “para” stavki poreznog Bilansa (gdje smo imali od-ložena porezna sredstva u smislu MRS-a 12, po osnovu privremeno porezno nepri-

99© REVICON


znate amortizacije za koju očekujemo da ćemo je porezno iskoristiti u budućim pe-riodima), u ovom slučaju ćemo imati odložene porezne obaveze koje proizlaze iz “prijevremenog” poreznog korištenja amortizacije koja još nije ni obračunata kao rashod. Naime, upravo zato što će ta amortizacija tek biti iskazana kao rashod u budućim periodima, a mi smo je (unaprijed) već iskoristili po poreznom bilansu, to će u tim budućim periodima dovesti do većih obaveza za porez na dobit, iz prostog razloga što nam ti iznosi amortizacije ne mogu biti priznati dvaput. Dakle, ukoliko koristimo ovu mogućnost da oporezivu dobit po poreznom bilansu umanjimo i za neku buduću amortizaciju, u skladu sa MRS-om 12 po tom osnovu trebamo iskaza-ti i odložene porezne obaveze (na kontu 495 ako se očekuje da će se po tom osnovu uvećati oporeziva dobit u sljedećoj godini, odnosno na kontu 408 ako se očekuje da će se oporeziva dobit iz tog razloga uvećati u kasnijim periodima).

Iznos odloženih poreznih obaveza po ovom osnovu = iznosi unaprijed pore-zno iskorištene amortizacije x stopa poreza na dobit (10%).

Naravno, ni ova varijanta nije obavezna za primjenu, nego se radi samo o mogućnosti koja je “ponuđena” propisima o porezu na dobit. Iskazivanje poda-taka na ovim rednim brojevima poreznog bilansa (a time i odloženih poreznih obaveza po tom osnovu) će biti prisutno samo kod onih pravnih lica koji tu mo-gućnost i iskoriste.

23. i 24. Jednokratni “otpis” izdataka za razvoj u porezne svrhe

Prema članu 13. stav 1. Zakona, “na teret rashoda u poreznom bilansu prizna-ju se svi troškovi koji se odnose na istraživanje i razvoj”.

Pošto ova formulacija baš i nije u “fonu” sa MRS-om 38 (koji uređuje i ra-čunovodstveni tretman izdataka za istraživanje i razvoj), nju treba razumijevati na sljedeći način:- da se izdaci za istraživanje (koji se, prema MRS-u 38, jedino i mogu iska-

zivati kao rashod, a nikako kao nematerijalno sredstvo) u cjelini priznaju i u porezne svrhe (pa po tom pitanju nema ni korekcija u poreznom bilansu); odnosno

- da se izdaci za razvoj (koji se, u skladu sa uslovima iz MRS-a 38, MOGU iskazivati kao nematerijalno stalno sredstvo na kontu 010) MOGU po po-reznom bilansu i jednokratno iskoristiti za umanjenje oporezive dobiti u onoj godini u kojoj su ta ulaganja i izvršena.

Ni ovo nije obaveza, nego samo “ponuđena” mogućnost. Dakle, ukoliko u bilo kojoj godini postoje izdaci koji su u skladu sa MRS-om 38 priznati kao sred-stvo (konto 010) i ukoliko preduzeće odluči da vrijednost tog sredstva u cjelini iskoristi za umanjenje oporezive dobiti već u toj godini (iako će se stvarna amortizacija tog nematerijalnog sredstva vršiti postepeno, i u toj i u više nared-nih godina), tada se to umanjenje oporezive dobiti koje je unaprijed iskorišteno u toj (prvoj) godini iskazuje na rednom broju 23. poreznog bilansa.

100 © REVICON


Na primjer, ako vrijednost ulaganja u razvoj (na kontu 010) u toj godini iznosi 100.000 KM, od čega je već u toj godini i amortizovano npr. 10.000 KM (što je već uticalo i na finansijski rezultat iskazan na rednom broju 1. poreznog bilansa), preduzeće MOŽE da na rednom broju 23. poreznog bilansa za tu godi-nu umanji oporezivu dobit i za preostalih 90.000 KM, iako će se tih 90.000 KM amortizovati tek u narednim godinama.

Naravno, ni taj iznos ne može biti porezno priznat dva puta, pa će se i on ne-minovno “vratiti” kao uvećanje oporezive dobiti u narednim godinama, u ko-jima će stvarna amortizacija tog nematerijalnog sredstva (baš zato što je ona već ranije bila iskorištena u porezne svrhe) uvećavati oporezivu dobit na red. broju 24. poreznih bilansa za te naredne godine. Takođe, na rednom broju 24. pore-znog bilansa će se unositi i drugi rashodi u vezi s tim nematerijalnim sredstvom (eventualna umanjenja vrijednosti, otpis i sl), takođe iz razloga što je UKUPNA vrijednost tog sredstva već ranije i u cjelini bila priznata u porezne svrhe.

Alternativno, na red. broju 23. poreznog bilansa za prvu godinu se može iskazati i ukupna vrijednost tog nematerijalnog sredstva (tj. u prethodnom pri-mjeru 100.000 KM), s tim da se u tom slučaju na red. broju 24. odmah iskazuje stvarna amortizacija tog sredstva za tu godinu (10.000 KM), kao povećanje opo-rezive dobiti za tu godinu. Efekat je u oba slučaja identičan.

I u ovom slučaju se radi o “prijevremenom” poreznom korištenju amortiza-cije koja još nije teretila rashode, pa (ako se ova mogućnost i koristi) samim tim postoje i odložene porezne obaveze u smislu MRS-a 12. U prethodnom primje-ru to iznosi: unaprijed porezno iskorišteni iznos (90.000) x stopa poreza na dobit (10%) = 9.000 KM odloženih poreznih obaveza.

Ako se dotično nematerijalno sredstvo (čija je ukupna vrijednost 100.000 KM) amortizuje po stopi on npr. 20% godišnje, to znači da će njegova amortiza-cija za sljedeću godinu iznositi 20.000 KM, pa na kontu 495 treba iskazati 2.000 KM kratkoročnih odloženih poreznih obaveza (20.000 x stopa poreza 10%), dok se ostatak od 7.000 KM iskazuje kao dugoročno odložene porezne obaveze na kontu 408.

U sljedećoj godini, 20.000 KM amortizacije tog sredstva u toj godini neće biti porezno priznato, pa će se za taj iznos uvećati oporeziva dobit na red. broju 24. poreznog bilansa za sljedeću godinu, što će rezultirati većim porezom na do-bit za tu godinu za 2.000 KM.

25. i 26. “Sitna” stalna sredstva

Ove pozicije poreznog bilansa se javljaju u slučaju da se iskoristi MOGUĆ-NOST koja je ponuđena članom 18. stav 3. Zakona: “Imovina koja se amortizu-je, a čija je nabavna vrijednost manja od 1.000 KM, može se odbiti u cijelosti u godini nabavke, pod uvjetom da je imovina stavljena u funkciju.”

Dodatno pojašnjenje je dato u članu 17. stav 1. Pravilnika: “Vrijednost stal-nih sredstava čija je pojedinačna nabavna vrijednost manja od 1.000 KM može se u cjelini odbiti od porezne osnovice po poreznom bilansu u godini njihove nabav-

101© REVICON


ke i stavljanja u upotrebu, s tim da se za amortizaciju i druge rashode u vezi s tom imovinom uvećava porezna osnovica u toj i u narednim godinama.”

Dakle, slično kao i kod naprijed objašnjenih ulaganja u razvoj, navedene odredbe daju mogućnost (mada ne i obavezu) da se ukupna vrijednost “sitnih” stalnih sredstava (pojedinačne vrijednosti do 1.000 KM), koja se nabave i stave u upotrebu u toku jedne godine, u cjelini iskoriste za umanjenje oporezive dobiti već za tu godinu, iako se ta sredstva u stvarnosti ne otpisuju u “pravom” smislu (na teret rashoda) i u punom iznosu u toj prvoj godini, nego se i ona redovno amortizi-raju i u toj i u narednim godinama (prema predviđenom vijeku njihove upotrebe).

Ukoliko se ova porezna povoljnost želi i iskoristiti, oporeziva dobit za onu godinu u kojoj su ta “sitna” stalna sredstva nabavljena i stavljena u upotrebu se umanjuje za ukupnu vrijednost tih sredstava, na rednom broju 25. poreznog bilansa za tu godinu.

Naravno, ni u ovom slučaju iste vrijednosti ne mogu biti porezno priznate dva puta, pa će se i po ovom osnovu neminovno pojaviti i uvećanja oporezive dobiti:- već za tu godinu, u iznosu stvarne amortizacije tih “sitnih stalnih sredsta-

va” i svih drugih rashoda u vezi s njima u toj godini (umanjenja vrijednosti, gubici/rashodi od otuđenja itd), pošto su svi ti iznosi već uključeni i u fi-nansijski rezultat i na red. br. 1. ili 2. poreznog bilansa za tu godinu, pa se ti iznosi već za tu godinu iskazuju kao uvećanja oporezive dobiti na rednom broju 26. poreznog bilansa, kao i

- u narednim godinama, u iznosima stvarne amortizacije i drugih rashoda u vezi s tim sredstvima (umanjenje vrijednosti, otpis, gubici/rashodi od otuđenja itd), koji će se iskazivati kao uvećanja oporezive dobiti na red. br. 26. poreznih bilansa za te naredne godine.

Primjer korištenja i poreznih posljedica ove zakonske i porezne mogućnosti je, u suštini, isti kao i prilikom korištenja prethodno objašnjene mogućnosti u vezi ula-ganja u razvoj. Dakle, u slučaju kada se koristi (u porezne svrhe!) jednokratni otpis “sitnih” stalnih sredstava, takođe postoji obaveza utvrđivanja i iskazivanja odloženih poreznih obaveza, pošto već unaprijed iskorištena vrijednost tih “sitnih” stalnih sredstava ne može i neće biti ponovo porezno priznata u budućnosti, tj. to će rezul-tirati povećanjem oporezive dobiti po poreznim bilansima u narednim periodima. I u ovom slučaju, iznos odloženih poreznih obaveza se dobije kao: unaprijed porezno iskorištena vrijednost “sitnih” stalnih sredstava x stopa poreza na dobit (10%). Iznos tih odloženih poreznih obaveza se sukcesivno smanjuje u narednim godinama, para-lelno sa uvećanjem oporezive dobiti tih narednih godina za iznose stvarne amortiza-cije tih “sitnih” stalnih sredstava u tim narednim godinama.

27. i 28. Hardveri i softveri

I ove pozicije u poreznom bilansu se javljaju samo ukoliko pravno lice odluči da iskoristi MOGUĆNOST (poreznu povoljnost) iz člana 18. stav 4. Zakona: “Na-bavna vrijednost hardvera i softvera može se odbiti u cijelosti u godini u kojoj je izvršena nabavka.”

102 © REVICON


Uslov “stavljanja u upotrebu” ovdje nije izričito naveden, ali se to podrazumi-jeva u smislu stava 1. istog člana, a navedeno je i u “vezanoj” odredbi Pravilnika.

Član 17. stav 2. Pravilnika dodatno propisuje: “Vrijednost hardvera i softvera može se u cjelini odbiti od porezne osnovice po poreznom bilansu u godini nabav-ke i stavljanja u upotrebu, s tim da se za amortizaciju i druge rashode u vezi s tom imovinom uvećava porezna osnovica u toj i narednim godinama.”

Prema tome, propisi o porezu na dobit omogućavaju (mada ne obavezuju) da se i ukupna vrijednost hardvera i softvera (bez obzira na visinu njihove vri-jednosti), koji su nabavljeni i stavljeni u upotrebu u toku jedne godine, u cjelini iskoristi za umanjenje oporezive dobiti za tu godinu, iako se ta sredstva računo-vodstveno ne otpisuju u cjelini u toj godini, nego se amortiziraju u toj i u nared-nim godinama u skladu sa predviđenim vijekom njihove stvarne upotrebe.

Ako pravno lice odluči da iskoristi ovu poreznu povoljnost, oporeziva dobit za onu godinu u kojoj su hardver i softver nabavljeni i stavljeni u upotrebu se umanjuje za ukupnu vrijednost tih sredstava, na rednom broju 27. poreznog bilansa za tu godinu.

Međutim (kao i u dva prethodno pojašnjana slučaja), pošto isti iznosi mogu biti priznati u porezne svrhe samo jednom, i kod korištenja ove porezne povolj-nopsti neminovno će se pojaviti i uvećanja oporezive dobiti:- već za tu godinu, u iznosu stvarne amortizacije tih hardvera i softvera,

kao i svih drugih rashoda u vezi s tim sredstvima u toj godini (umanjen-ja vrijednosti, gubici/rashodi od otuđenja itd), koji su već uključeni i u fi-nansijski rezultat i na red. br. 1. ili 2. poreznog bilansa za tu godinu, pa se ta amortizacija i drugi rashodi u toj godini iskazuju kao uvećanje oporezive dobiti na rednom broju 28. poreznog bilansa; kao i

- u narednim godinama, kada će se oporeziva dobit na rednom broju 28. poreznih bilansa za te naredne godine uvećavati za iznose amortizacije i dru-gih rashoda u vezi s tim sredstvima u tim godinama (umanjenje vrijednosti, otpis, gubici/rashodi od otuđenja itd).

Primjer korištenja i poreznih posljedica ove mogućnosti je, također, isti kao i prilikom korištenja dvije prethodno pojašnjene mogućnosti, tj. i u slučaju kada jednokratni otpis hardvera i softvera koristi u porezne svrhe, također postoji i obaveza utvrđivanja i iskazivanja odloženih poreznih obaveza (u iznosu: una-prijed porezno iskorištena vrijednost hardvera i softvera x stopa poreza na dobit (10%), koje se sukcesivno smanjuju u narednim godinama.

29. i 30. Ubrzana amortizacija u porezne svrhe

Prema članu 19. Zakona, “obveznik ima pravo na ubrzanu amortizaciju stalnih sredstava pod uvjetima utvrđenim ovim Zakonom” (stav 1.), koja se “provodi na na-čin iz člana 18. stav 2. po stopama koje mogu biti do 50% više od propisanih” (stav 2.).

Prema stavu 3. istog člana, “pravo na ubrzanu amortizaciju obveznik ima za stalna sredstva koja služe za:

103© REVICON


1) sprečavanje zagađivanja vazduha, vode, zemljišta i ublažavanje buke i2) školovanje i obuku kadrova.”

Po istom pitanju, Pravilnik u članu 19. dodatno navodi:(1) Osim za stalna sredstva iz člana 19. Zakona, korištenje uvećanih stopa amor-

tizacije je dopušteno i u slučaju korištenja stalnih sredstava većim inten-zitetom od intenziteta koji odgovara radu u jednoj smjeni.

(2) Uvećane stope u smislu stava 1. utvrđuju se na način da se stope iz člana 15. stav 1. ovog pravilnika povećavaju za rad u dvije smjene za 25%, a za rad u tri smjene za 50% tih stopa.

(3) Ukoliko se ubrzana amortizacija koristi samo za porezne svrhe, oporeziva do-bit narednih godina se uvećava za ranije porezno iskorištenu amortizaciju.

Navedeno znači da se ubrzana amortizacija za stalna sredstva koja služe za sprečavanje zagađivanja vazduha, vode, zemljišta i ublažavanje buke, kao i stalna sredstva za školovanje i obuku kadrova, i inače priznaje do stopa koje su za 50% veće od stopa iz člana 15. Pravilnika, te da se amortizacija i za sva druga stalna sredstva koja se koriste većim intenzitetom od intenziteta koji odgovara radu u jednoj smjeni i inače priznaje do stopa koje su za naveden % veće od stopa iz člana 15. Pravilnika (za 25% veće ako se sredstva koriste u dvije smjene, odnosno za 50% veće ako se sredstva koriste u tri smjene).

Dakle: ako pravno lice obračunava stvarnu amortizaciju po tom, većim (“ubr-zanim”) porezno dozvoljenim stopama, ta amortizacija se u cjelini priznaje i za porezne svrhe, pa se u tim slučajevima i NE vrše nikakve korekcije po poreznom bilansu.

Međutim, član 19. stav 3. Pravilnika daje i takvu MOGUĆNOST da se amor-tizacija do tih većih (“ubrzanih”) stopa koristi samo za porezne svrhe, dakle i tada kada je stvarna amortizacija tih sredstava manja od amortizacije koja bi se dobila primjenom tih “ubrzanih stopa”. Pri tome čak nije bitno da li se navedena sredstva stvarno amortiziraju po “propisanim” stopama iz člana 15. Pravilnika (ili po nekim drugim, ali nižim od “ubrzanih”). Isto tako, ne mora biti bitno ni to da li se ta sredstva amortiziraju proporcionalnom ili nekom drugom metodom. Bitno je samo to da je amortizacija tih sredstava za tu godinu manja nego iznos koji bi se dobio primjenom proporcionalne metode i “ubrzanih” stopa.

U svakom od tih slučajeva, pravno lice ima mogućnost (mada ne i obavezu) da za navedena sredstva za tu godinu po poreznom bilansu iskoristi veći iznos amortizacije od one koja je stvarno obračunata na ta stalna sredstva. Uko-liko pravno lice koristi mogućnost da po poreznom bilansu u toj godini iskoristi i razliku do pune “ubrzane” amortizacije, razlika između stvarne i pune porezno priznate “ubrzane” amortizacije se unosi na redni broj 29. poreznog bilansa, kao umanjenje oporezive dobiti za tu godinu.

Pošto se ni ti iznosi ne mogu koristiti u porezne svrhe dva puta, to će u nared-nim godinama (tj. nakon potpunog iskorištavanja vrijednosti tih sredstava u porezne svrhe) dovesti do uvećanja oporezive dobiti po poreznim bilansima za te godine, i to

104 © REVICON


za iznose stvarne amortizacije na ta sredstva u tim godinama i druge rashode u vezi s tim sredstvima, koji će se unositi na redni broj 30. poreznog bilansa.

Kao i u prethodna tri slučaja koja su pojašnjena naprijed, tako i ovakvo kori-štenje ubrzane amortitacije (samo za porezne svrhe) istovremeno znači i obavezu iskazivanja odloženih poreznih obaveza, pošto će amortizacija koja je unapri-jed iskorištena u porezne svrhe neminovno dovesti do uvećanja oporezive dobiti i poreza na dobit u nekim budućim periodima.

amortizacija na iznajmljenu imovinu

Prema članu 20. Pravilnika, amortizacija u vezi s iznajmljenom imovinom se, najkraće rečeno, priznaje u skladu sa pravilima MRS-a 17 - Najam ( lea-sing), zavisno od toga da li se radi o operativnom ili finansijskom najmu (zaku-pu), kao i u zavisnosti od toga da li se radi o pravnom licu - zakupodavcu ili o pravnom licu - zakupoprimcu

Ukoliko bi se iznajmljena imovina iskazivala i amortizovala i kod zakupo-davca i kod zakupoprimca (što, naravno, ne bi bilo pravilno), amortizacija bi se priznavala samo kod onoga koji tu imovinu i njenu amortizaciju iskazuje u skladu sa MRS-om 17. Kod onog drugog, ta amortizacija NE bi bila priznata i iskazivala bi se na poziciji 19. njegovog poreznog bilansa, naravno, i bez mogućnosti na-knadnog priznavanja, iz prostog razloga što se tada i ne radi o njegovom rashodu.

Zakupoprimcu koji izvrši poboljšanja unajmljene imovine (dogradnja, pro-širenje, rekonstrukcija i sl) na vlastiti teret, dozvoljen je odbitak za amortizaciju takvih ulaganja u skladu s očekivanim vijekom korištenja. U slučaju da do raski-da zakupa dođe prije isteka vijeka amortizacije, zakupoprimac ima pravo i na odbitak onog iznosa takvih ulaganja koji nije amortizovan do trenutka raskida zakupa. Zakupodavac nema pravo da poveća osnovicu iznajmljene imovine za poboljšanja koje je zakupoprimac izvršio na svoj teret.

Poboljšanja unajmljene imovine koja izvrši zakupoprimac, a koja su zamjena za zakupninu, kod zakupodavca se tretiraju kao prihodi od zakupnine u periodu za-kupa, a kod zakupoprimca kao unaprijed plaćeni trošak zakupnine u istom periodu. Ukoliko do raskida zakupa dođe prije nego što ukupna ulaganja budu zamijenjena za zakupninu, zakupoprimac ima pravo i na odbitak onog iznosa koji nije zamijenjen do trenutka raskida zakupa, ali samo ako mu tu razliku naknađuje zakupodavac. Zaku-podavac povećava osnovicu iznajmljene imovine za poboljšanja koje je zakupoprimac izvršio u zamjenu za zakupninu, a ako do raskida zakupa dođe prije nego što ukupna ulaganja budu zamijenjena za zakupninu, zakupodavac ostvaruje prihod u visini te razlike, a rashod samo u slučaju da tu razliku i naknađuje zakupoprimcu.

Porezno priznati rashodi u vezi sa stalnim sredstvima

Prvo, ovdje treba naglasiti da se neotpisani dio vrijednosti i drugi rashodi od otuđenja stalnih sredstava u cijelosti priznaju kao porezno dopustiv rashod, tj. ne uvećavaju oporezivu dobit, što je i izričito navedeno u članu 16. stav 3. Pravilnika.

105© REVICON


Isto tako, stavom 4. istog člana Pravilnika je izričito propisano da je pore-zno priznat i rashod iz osnova umanjenja vrijednosti stalnih i dugoročnih sredstava u skladu sa MRS/MSFI.

Dakle, ovi rashodi se ne “usklađuju” i ne uvećavaju oporezivu dobit.Međutim, ako se ovi rashodi odnose na ona stalna sredstva koja su pomenuta

u prethodnim slučajevima, tj. čija je vrijednost na jedan od naprijed navedenih na-čina već u cjelini iskorištena za porezne svrhe, ti iznosi se iskazuju kao povećanje oporezive dobiti na red. br. 22., 24., 26., 28. i 30. poreznog bilansa za te godine.

31. rashodi iz osnova likvidacije zavisnog društva

Na ovoj poziciji poreznog bilansa se iskazuje iznos koji uvećava oporezivu dobit kod društva-vlasnika ili većinskog vlasnika drugog zavisnog društva nad kojim je proveden postupak likvidacije, a u slučaju kada je likvidacioni višak koji preostane nakon oporezivanja (koje se provodi u skladu sa članom 27. Za-kona o porezu na dobit i članom 8. Pravilnika) manji od knjigovodstvene vri-jednosti udjela (tačnije: ulaganja) koje društvo-vlasnik iskazuje po osnovu vla-sništva, odnosno većinskog učešća u kapitalu tog likvidiranog zavisnog društva. Naime, društvo-vlasnik tada iskazuje gubitak/rashod od otuđenja ulaganja (na kontu 574 ili 584), koji umanjuje njegov finansijski rezultat, ali se taj rashod ne priznaje kao porezno prihvatljiv rashod pa za taj iznos treba uvećati oporezivu dobit.

Prema članu 8. stav 4. Pravilnika, “zavisno privredno društvo u smislu ovog pravilnika (tj. u smislu ove pozicije poreznog bilansa) podrazumijeva privredno društvo u kojem matično privredno društvo ima najmanje 90% udjela ili dio-nica”. Prema tome, gubici/rashodi koji proisteknu nakon likvidacije zavisnog ili drugog povezanog društva u kojem većinski vlasnik ili suvlasnik ima manje od 90% udjela ili dionica priznaju se kao porezno prihvatljiv rashod i ne uvećavaju oporezivu dobit kod društva - većinskog vlasnika ili suvlasnika.

Prema članu 29. Zakona, “ako je knjigovodstvena vrijednost udjela (kod ma-tičnog društva sa najmanje 90% vlasništva nad likvidiranim društvom) veća od iznosa likvidacionog viška (koji preostane nakon likvidacije tog zavisnog društva), vlasnik ... ostvari gubitak, koji se porezno ne priznaje kao porezno dopustivo umanjenje porezne osnovice”.

Stav 4. člana 8. Pravilnika dodatno razrađuje ovu odredbu, tako što precizira da “gubici koje matično privredno društvo iskaže u postupku likvidacije zavisnog privrednog društva, u smislu člana 29. Zakona, ne priznaje se kao porezno dopusti-vo umanjenje porezne osnovice kod matičnog privrednog društva”.

Dakle, ako društvo sa 90% ili više učešća u vlasništvu nad likvidiranim druš-tvom iskaže gubitak/rashod od otuđenja ulaganja (do kojeg je došlo jer je pripa-dajući likvidacioni višak koji mu je preostao nakon likvidacije tog zavisnog druš-tva manji od vrijednosti ulaganja koje je matično društvo iskazivalo na kontu 060), taj rashod uvećava oporezivu dobit matičnog društva na rednom broju 31. njegovog poreznog bilansa.

106 © REVICON


Međutim, ukoliko je pripadajući likvidacioni višak nakon likvidacije zavi-snog društva veći od vrijednosti ulaganja koje je matično društvo iskazivalo na kontu 060, matično društvo ostvaruje dobit/prihod po ovom osnovu, koja, u skla-du sa čl. 27. i 28. Zakona i članom 8. stav 2. Pravilnika, ima tretman dividende, tj. taj prihod se isključuje od oporezivanja kod matičnog društva ( jer je taj iznos već bio oporezovan u postupku likvidacije zavisnog društva), pa se taj iznos u tom slučaju unosi na redni broj 37. poreznog bilansa matičnog društva, kao umanjenje oporezive dobiti matičnog društva.

32. rashodi koji nisu u skladu sa Mrs/MsFi

Ovaj redni broj se može nazvati “općim mjestom” poreznog bilansa, jer se ova pozicija popunjava za sve one (eventualne) rashode koji su obračunati i iska-zani i koji su teretili finansijski rezultat po bilansu uspjeha (i time umanjili i po-četni rezultat na red. br. 1. ili 2. poreznog bilansa), a koji nisu iskazani u skladu sa računovodstvenim propisima i MRS/MSFI.

Svi eventualni takvi rashodi se ne smatraju ni porezno prihvatljivim rashodi-ma, u smislu opće odredbe člana člana 8. Zakona o porezu na dobit.

Pri tome se posebno apostrofiraju “nedokumentirani rashodi”, tj. rashodi koji “nisu pokriveni odgovarajućom dokumentacijom” (poslovnom i računovod-stvenom), što je, načelno, dovoljan razlog za porezno nepriznavanje takvih ras-hoda, ali može dovesti i do velikih problema u praksi, posebno ukoliko se, na pri-mjer, u postupku porezne kontrole isuviše formalistički insistira baš na “takvoj i takvoj” dokumentaciji koja je, navodno, potrebna za pojedine situacije.

Teško je očekivati da obveznik poreza na dobit sâm iskaže takve rashode u svom poreznom bilansu, jer bi time automatski “priznao” i da ih je i u svojim po-slovnim knjigama i bilansu uspjeha iskazao protivno MRS/MSFI ili bez “adekvat-ne” dokumentacije. Zato se povećanje oporezive dobiti po ovim osnovama može očekivati samo u postupku naknadne kontrole poreza na dobit, ali bi to moralo podrazumijevati da je u postupku kontrole stvarno utvrđeno da su pojedine ras-hodovne stavke iskazane protivno računovodstvenim standardima, neosnovano, u većem iznosu od stvarnog ili sl.

ostali rashodi koji se priznaju i po poreznom bilansu

Svi ostali rashodi izuzev navedenih, a koji su utvrđeni, obračunati i eviden-tirani u skladu sa računovodstvenim propisima i standardima (bez obzira na to da li se javljaju redovno, povremeno ili vanredno, kao i neovisno od toga da li se radi o materijalnim troškovima ili o drugim, redovnim, povremenim ili “vanred-nim” troškovima, rashodima, gubicima itd, smatraju se porezno dopustivim i priznatim rashodima u smislu propisa o porezu na dobit, tj. NE uvećavaju oporezivu dobit u poreznom bilansu.

Ovo stoga što propisi o porezu na dobit ne pružaju nikakav osnov da takvi rashodi budu porezno nepriznati ili ograničeni, niti da se za takve rashode uveća-

107© REVICON


va oporeziva dobit, sve dok takvi rashodi imaju svoju stvarnu i računovodstvenu podlogu i opravdanje.

Na primjer, propisi o porezu na dobit ne daju nikakvo uporište da se opo-reziva dobit uvećava za manjkove (redovne, vanredne, zbog više sile ili dr); kalo, rastur, kvar i lom (neovisno od visine); rashode nastale usljed šteta ili drugih van-rednih događaja; otpis ili usklađivanje vrijednosti robe i drugih zaliha itd, ukoliko je privredno društvo imalo takve stavke i evidentiralo ih kao svoje rashode.

Bilo čija “mišljenja” koja bi i takve rashode smatrala, navodno, porezno ne-priznatim, a koja bi se “bazirala” npr. na tome da su ti rashodi, tobože, “nepo-trebni”, “neopravdani”, “prekomjerni” ili sl, bila bi sasvim proizvoljna i subjek-tivna, bez ikakvog osnova i u propisima o porezu na dobit i u računovodstvenim standardima.

Stoga i ovdje valja podsjetiti na osnovni princip koji je propisan članom 8. Zakona o porezu na dobit, a po kojem se porezno priznatim rashodima smatraju svi oni rashodi koji su utvrđeni u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS/MSFI, izuzev SAMO onih rashoda za koje je Zakonom o porezu na dobit (i prate-ćim Pravilnikom) “propisan drugi način utvrđivanja”, tj. za koje je tim Zakonom i Pravilnikom izričito propisano da se smatraju porezno nepriznatim.

iv - UsKlaĐivanje PriHoDaU ovom dijelu poreznog bilansa se iskazuju prihodi koji se izuzimaju od opore-

zivanja i za koje se umanjuje oporeziva dobit. Ukoliko je, pak, na početnoj poziciji poreznog bilansa iskazan gubitak (red. broj 2.), pozicije ovog dijela poreznog bi-lansa dodatno uvećavaju taj negativan finansijski rezultat i porezni gubitak koji će se moći prenijeti i koristiti za umanjenje oporezive dobiti u narednim periodima.

Ovaj dio poreznog bilansa, doduše, sadrži i dvije pozicije (36. i 38.) koje uve-ćavaju oporezivu dobit (odnosno umanjuju porezni gubitak), ali je sasvim malo vjerovatno da će se na tim pozicijama i iskazivati podaci (osim, možda, u postup-ku porezne kontrole).

Prema općoj odredbi člana 20. Zakona koja uređuje porezni tretman pri-hoda, “prihodi za utvrđivanje oporezive dobiti su prihodi od prodaje proizvoda, usluga robe, materijala, kao i finansijski, vanredni i ostali prihodi obračunati u bilansu uspjeha u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS”. Zato treba na-pomenuti da se tzv. “vanredne” stavke, prema MRS-u 1, kao ni prema opropisa-nom kontnom planu, više ne iskazuju kao zasebne grupe prihoda i rashoda (nego skupa sa “ostalim” prihodima, odnosno “ostalim” rashodima, po vrstama), kao i da se pod “prihodima”, naravno, podrazumijevaju i svi drugi ostvareni prihodi i dobici koji nisu posebno pomenuti u citiranoj odredbi, a koji se pojavljuju u po-slovanju pravnog lica. To, praktično, znači da se i po poreznom bilansu “priznaju” (a to znači oporezuju, naravno kroz dobit) svi oni prihodi koji su i ostvareni i koji su i iskazani u poslovnim knjigama i bilansu uspjeha.

Ipak, Zakon, Pravilnik i obrazac poreznog bilansa sadrže i neke prihode koji se izuzimaju iz oporezivanja, tj. koji umanjuju oporezivu dobit (odno-

108 © REVICON


sno uvećavaju porezni gubitak po poreznom bilansu). Isključivi razlog za nji-hovo izuzimanje od oporezivanja je izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. To su:1. red. broj 33: prihodi od primljenih dividendi ili udjela (učešća) u dobiti

drugih pravnih lica (koji se iskazuju na kontu 669 - Ostali finansijski priho-di), koji se kod društva - primaoca tih dividendi (učešća) izuzimaju od opo-rezivanja pošto su već jednom bili porezno tretirani kod oporezivanja dobiti društva - isplatioca (tj. u okviru poreznog tretiranja dobiti iz koje ti prihodi i potiču);

2. red. broj 34: prihodi od naplaćenih potraživanja koja su bila otpisana u ranijim godinama (koji se iskazuju na kontu 677), a koja u tim ranijim godinama nisu bila porezno priznat rashod, koji prihodi se izuzimaju od oporezivanja baš zato što su ti isti iznosi uvećavali oporezivu dobit (ili umanjivali porezni gubitak) u onim godinama u kojima njihov otpis nije bio priznat po poreznom bilansu;

3. red. broj 35: prihodi koji se iskažu iz osnova “ukidanja” ili umanjenja rezerviranja koja u ranijim godinama nisu bila porezno priznat rashod (koji se iskazuju na kontu 679), koji se izuzimaju od oporezivanja iz istog razloga kao i u prethodnom slučaju, jer bi se, u protivnom, vršilo njihovo dvostruko oporezivanje; i

4. red. broj 37: eventualni prihodi iz osnova likvidacije zavisnog društva u kome matično društvo ima 90% ili više učešća u kapitalu (tj. eventualna razlika za koju je likvidacioni višak koji pripada matičnom društvu veći od zatečene knjigovodstvene vrijednosti njegovih ulaganja u likvidirano zavis-no društvo na kontu 060), što se izuzima od oporezivanja zato što je taj likvidacioni višak već podlijegao oporezivanju porezom na dobit u postupku likvidacije zavisnog društva u skladu sa članom 27. Zakona.

Za razliku od rashoda, koji se tretiraju mnogo detaljnije i kod kojih propisi o porezu na dobit nalaze i mnogo razloga za samo djelimično, ograničeno, dikti-rano ili na na drugi način uslovljeno porezno priznavanje, a u nekoliko slučajeva i za potpuno nepriznavanje po poreznom bilansu, ti propisi kod prihoda (osim navedenih slučajeva koji su predviđeni samo kao način izbjegavanja dvostrukog oporezivanja) ne nalaze nikakvih razloga za porezno oslobađanje bilo kakve po-sebne vrste prihoda ili bilo kojeg iznosa koji bi, na primjer, bio namijenjen u neke posebne svrhe. Takav pristup propisa o porezu na dobit i nije neko naročito iznenađenje, a niti novina ( jer je ista, pa i mnogo gora situacija bila i sa prethod-nim propisima o porezu na dobit koji su važili zaključno sa 2007. godinom). Ipak, može se primijetiti da se, na primjer, rashodi po osnovu donacija datih za hu-manitarne i druge svrhe porezno priznaju do 3% ukupnog prihoda (što posredno znači da pravno lice plaća porez na dobit na onaj iznos donacija koje bi dalo preko tog limita), za razliku od sistema poreza na dobit u nekim drugim zemljama u kojima se takva davanja dodatno sitmulišu na način da se za te iznose direktno umanjuje oporezivu dobit.

109© REVICON


Pod uslovom da su prihodi za proteklu godinu iskazani u skladu sa raču-novodstvenim propisima i standardima, navedeno, praktično, znači da porezni bilans “priznaje” (tačnije: oporezuje) sve prihode koji su iskazani i u poslovnim knjigama, odnosno u bilansu uspjeha privrednog društva, izuzev naprijed nave-dene četiri grupe za koje je predviđeno izuzimanje od (ponovnog) oporezivanja.

U postupku naknadne kontrole, međutim, može biti utvrđeno da su stvarni prihodi veći ili manji od onih koji su iskazani u poslovnim knjigama i bilansu uspjeha. Iz tih razloga, u postupku kontrole se može utvrditi povećanje (ali i smanjenje) prvobitno iskazanog finansijskog rezultata (a time i oporezive dobiti), za bilo koju stavku prihoda za koju se utvrdi da nije pravilno evidentirana, da je evidentirana u većem ili manjem iznosu od stvarnog, da nije u skladu sa MRS 18 ili nekim drugim MRS/MSFI i sl. Ovo posebno stoga što porezni bilans u ovom dijelu predviđa i dvije pozicije za povećanje oporezive dobiti:- red. broj 36: neiskorištena rezerviranja koja su trebala biti oprihodovana po

MRS 37; i- red. broj 38: ostali prihodi koji su nastali i koji su trebali biti iskazani u

skladu sa MRS/MSFI, a koji nisu iskazani u poslovnim knjigama i bilansu uspjeha.

Porezni organi će se, naravno, prilikom kontrole prvenstveno fokusirati na one prihode koji, eventualno, nisu evidentirani (iako su ostvareni) ili koji su evidentirani u manjem iznosu od stvarnog, kako bi utvrdili povećanje dobiti, a time i povećanje oporezive dobiti i poreza na dobit u odnosu na podatke koje je obveznik iskazao u po-reznom bilansu. Pri tome se, međutim, mora imati u vidu ono što je već navedeno uz red. br. 3. i 4. poreznog bilansa (kapitalni dobici i kapitalni gubici), a što smo naglasili u vezi s “greškama iz ranijih godina”. Naime, te greške se (na bilo koji od dva načina koja predviđa MRS 8) ispravljaju u godini u kojoj ih sâmo pravno lice otkrije i upravo se tada (po novim propisima o porezu na dobit) uključuju i u porezni postupak (bilo kao prihodi ili rashodi za tekuću godinu, ili kao kapitalni dobici ili gubici). Iz tog ra-zloga, ukoliko se radi o prihodima i rashodima iz ranijih godina, porezni organi mogu retroaktivno oporezovati te prihode (ili retroaktivno ne priznavati te rashode) samo u onom slučaju kada ih dotično pravo lice nije uvrstilo u svoje finansijske izvještaje i porezne bilanse koje je već predalo Poreznoj upravi.

33. Prihodi od dividendi u udjela u dobiti

Prema članu 21. stav 1. Zakona, “dividende ostvarene po osnovu učešća u kapitalu drugog obveznika (dakle: drugog pravnog lica čije je sjedište u Federaciji BiH i koje je obveznik poreza na dobit u Federaciji BiH) ne ulaze u poreznu osnovicu”.

Po stavu 2. istog člana, “dividendama se, u smislu ovog Zakona, smatraju i udjeli u dobiti privrednog društva” (dakle: ne samo dividende od dionica u dio-ničkim društvima nego i učešća u dobiti društava sa ograničenom odgovornošću u kojima dotično privredno društvo ima udjele).

110 © REVICON


Prema članu 21. Pravilnika, “prihodi od primljenih dividendi ili udjela u do-biti drugih pravnih lica iz člana 21. Zakona umanjuju poreznu osnovicu u po-reznom bilansu obveznika - primaoca”, a umanjenje oporezive dobiti po ovom osnovu se vrši tako da se prihod od dividendi ili učešća u dobiti drugih pravnih lica (iskazan na kontu 669) unosi na redni broj 33. poreznog bilansa društva-primaoca tih dividendi ili učešća, kao umanjujuća stavka oporezive dobiti tog društva-primaoca.

Cilj navedenih odredbi je jasan: izbjegavanje dvostrukog oporezivanja ovih iznosa, s obzirom na to da ti prihodi kod društva-primaoca potiču iz raspodjele dobiti tih drugih društava, koja je već bila porezno tretirana po propisima o pore-zu na dobit Federacije BiH. Ipak, ovdje je nužno nekoliko napomena.

Prije svega, treba naglasiti da se na redni broj 33. poreznog bilansa prima-oca NE unosi prihod od dividendi, odnosno od učešća u dobiti zavisnih i drugih supsidijarnih društava čije je sjedište izvan BiH, prvo zato što porez na dobit tih društava nije ni plaćen u FBiH (negu u tamošnjoj državi), a drugo zato što se izbjegavanje dvostrukog oporezivanja ovih dividendi i udjela u dobiti iz inostran-stva vrši po jednom drugom mehanizmu – mehanizmu poreznog kredita koji je predviđen na poziciji 52.b) poreznog bilansa (na kome se obračunati porez na dobit domaćeg primaoca umanjuje za porez po odbitku koji je na te dividende obračunat, odbijen i plaćen u inostranstvu).

Iz toga, logično, slijedi i druga napomena: Mehanizam izbjegavanja dvostru-kog oporezivanja, na žalost, ne postoji za dividende i udjele u dobiti koje društvo iz Federacije BiH ostvari od zavisnih i drugih supsidijarnih društava čije je sje-dište na teritoriji RS ili BD BiH (pri čemu se napominje da se misli na zasebna pravna lica u RS i BD, a ne na poslovne jedinice u RS i BD, jer je za te poslovne jedinice predviđen mehanizam izbjegavanja dvostrukog oporezivanja). U vazi sa prihodima od takvih dividendi/udjela nema ni umanjenja za porez po odbitku, jer tog poreza i nema u odnosima unutar BiH. Dakle, dividende/udjeli od tih drugih društava iz RS ili BD BiH se i dalje oporezuju dvostruko: jednom kao dobit koju su ta supsidijarna društva - isplatioci ostvarili u RS ili BD, a drugi put kao sastavni dio prihoda primaoca u FBiH.

Nadalje, važno je naglasiti da ovo porezno izuzimanje (za dividende/udjele u dobiti drugih društava - obveznika poreza na dobit u FBiH) važi kako u slučaju kada je to društvo-isplatilac zaista i platio porez na svoju dobit, tako i u sluča-jevima u kojima je društvo-isplatilac po bilo kom osnovu bio oslobođen od poreza na tu svoju dobit u FBiH i po propisima FBiH.

Iako nam je poznato da po ovom pitanju ima i drugačijih mišljenja, naša prednja tvrdnja se zasniva na sljedećem:- članom 21. Zakona NIJE uslovljeno da ovo porezno izuzimanje važi samo

ukoliko je isplatilac dividendi/udjela platio porez na svoju dobit (nego je, naprotiv, IZRIČITO navedeno da te dividende/udjeli NE ULAZE u po-reznu osnovicu društva-primaoca);

- članom 21. Pravilnika je IZRIČITO propisano da obveznik - primalac dividendi ili udjela uz svoj porezni bilans, kao dokaz o umanjenju svoje porezne osno-

111© REVICON


vice, prilaže izjavu isplatioca o obračunatom i plaćenom porezu na svoju dobit ili o oslobađanju od plaćanja poreza na dobit u skladu sa Zakonom;

- u sâmom propisanom obrascu te izjave (Obrazac IZ-DOB) je, takođe, nave-deno da je dozvoljen i slučaj da je dobit isplatioca oslobođena od oporezivan-ja po “tom i tom” osnovu (redni broj 5. ovog obrasca).

Kako je već rečeno, članom 21. Pravilnika je propisano da društvo - primalac dividendi/udjela (tačnije: privredno društvo ko iskazuje prihode po ovom osnovu i ko po istom osnovu umanjuje svoju oporezivu dobit na rednom broju 33. po-reznog bilansa) kao dokaz treba uz svoj porezni bilans priložiti Izjavu o isplati dividendi/udjela u dobiti (Obrazac IZ-DOB), koju mu daje društvo u čijoj dobiti se participira.

Ovo napominjemo još jednom zato što se porezni organi, nerijetko, traže da se Obrazac IZ-DOB podnosi i za isplate iz dobiti koje su izvršene vlasnicima kapi-tala – fizičkim licima, za ćim nema nikakve potrebe ni po propisima o porezu na dobit ( jer ti propisi i ne tretiraju primanja fizičkih lica) ni po propisma o porezu na dohodak ( jer su primanja fizičkih lica iz ovog izvora ne oporezuju porezom na dohodak).

34. naplaćena, ranije otpisana i porezno nepriznata potraživanja

Razloge za umanjenje oporezive dobiti po ovom osnovu smo već objasnili uz redni broj 13. poreznog bilansa, pa ćemo ovdje saamo citirati pravni osnov za to:

Prema članu 22. Zakona “prihod po osnovu naplaćenih otpisanih potraživanja u slučaju da su u prethodnim periodima bili uključeni u prihode i nisu bila predmet porezno dopuštenog ili priznatog rashoda ne ulaze u poreznu osnovicu”.

Takođe, prema članu 22. stav 1. Pravilnika “naknadno naplaćena otpisana potraživanja iz člana 22. Zakona, čiji otpis u ranijem periodu nije priznat kao po-rezno dopustiv rashod, priznaju se kao umanjenje porezne osnovice u poreznom bilansu u godini u kojoj su naplaćena”.

Naravno, ovo važi kako za potraživanja koja su ranije bila u cjelini otpisana i koja su naknadno (tj. u godini za koju se sačinjava porezni bilans), ipak, naplaćena (u bilo kom iznosu), tako i za potraživanja koja su nekada ranije bila samo djeli-mično otpisana (tj. čija je vrijednost samo umanjena preko konta ispravke vrijed-nosti), a koja su u godini za koju se sačinjava porezni bilans ipak naplaćena u izno-su većem od preostalog (neotpisanog) iznosa. U prvom slučaju, oporeziva dobit se umanjuje za ukupan naknadno naplaćeni iznos (koji je u ranijim godinama bio porezno nepriznat), a u drugom slučaju samo za onaj iznos u kojem je naknadno naplaćeni iznos veći od sadašnje (neotpisane, neispravljene) vrijednosti dotičnog potraživanja (tj. samo u tom dijelu ranije porezno nepriznatog otpisa/ispravke).

Takvi prihodi, čiji je “izvor” (tj. raniji otpis ili ispravka vrijednosti na teret rashoda) već ranije uvećavao osnovicu poreza na dobit (po poreznom bilansu za bilo koju raniju godinu), umanjuju oporezivu dobit na rednom broju 34. pore-znog bilansa za godinu u kojoj su ipak naplaćeni.

112 © REVICON


Prema tome, na ovu poziciju poreznog bilansa unosi se:- za ranije u cjelini otpisana i porezno nepriznata potraživanja: onaj iznos ranije

otpisanih, a porezno nepriznatih potraživanja koji je sada naplaćen, odnosno- za ranije djelimično ispravljena potraživanja: onaj iznos za koje je naplata

tih potraživanja veća od zatečene neotpisane vrijednosti tih potraživanja.

U skladu sa članom 21. stav 2. Pravilnika, “kao dokaz da otpis potraživanja iz stava 1. ovog člana nije bio priznat kao porezno dopustiv rashod u ranijem periodu, uz porezni bilans se podnosi:1) pregled razlika iz člana 9. ovog pravilnika za te ranije godine, kao i2) pojedinačna specifikacija ranije porezno nepriznatih, a naknadno naplaćenih

otpisanih potraživanja”.

Ova “specifikacija” se sačinjava u slobodnoj formi, na primjer:

Red.Broj

Opis/vrsta potraživanja

(dužnika, broj fa i sl)

Ukupan iznos potraživanja

Ranije otpisaniili umanjeni a

porezno nepriznati iznos

Godina za koju nije porezno priznat

Ranije porezno nepriznat iznos koji je naplaćen

u 2012.

1 2 3 4 5 6

1. ............................. ............... .................. ........ .................

2. ............................. ............... .................. ........ .................

3. ............................. ............... .................. ........ .................

Iznos iz kolone 6 ovakve ili na drugi sličan način koncipirane specifikacije unosi se na redni broj 34. poreznog bilansa.

35. oprihodovana, ranije porezno nepriznata rezervisanja

Razloge za umanjenje oporezive dobiti po ovom osnovu, koji su u osnovi slični kao i za porezno izuzimanje naknadno naplaćenih a ranije porezno nepri-znatih potraživanja, naveli smo uz redni broj 12. poreznog bilansa, pa ćemo i ovdje navesti samo pravni osnov:

Prema članu 22. stav 5. Pravilnika, “ako se prihodi iz stava 4. ovog člana (tj. prihodi koji se, u skladu sa MRS 37 ili drugim MRS/MSFI, iskažu nakon što se utvrdi da su ranija rezervisanja bila prekomjerna) odnose na rezervisanja koja u ranijim godinama nisu bila priznata kao porezno dopustiv rashod, takvi prihodi se tretiraju na isti način kao i naknadno naplaćena a ranije porezno nepriznata otpisana potraživanja”.

Ti iznosi su, takođe, već ranije bili oporezovani (za godinu u kojoj njihova rezervacija na teret rashoda nije priznata kao porezno prihvatljiv rashod), pa se naknadni prihodi po osnovu “ukidanja” tih iznosa sada trebaju izuzeti od ponov-nog oporezivanja, tako što se za iznos takvih prihoda umanjuje oporeziva dobit na rednom broju 35. poreznog bilansa.

113© REVICON


Što se tiče dokazivanja tih umanjenja u poreznom bilansu, citiranu odred-bu članu 22. stav 5. Pravilnika, po kojoj se i ovakvi prihodi “tretiraju na isti način kao i naknadno naplaćena a ranije porezno nepriznata otpisana potraživanja”, tre-ba shvatiti tako da je i za ove iznose (ako se iskažu u poreznom bilansu) potrebno podnijeti pojedinačnu specifikaciju ranije porezno nepriznatih, a naknadno opri-hodovanih rezervisanja (kao što je članom 21. stav 2. propisano i za navedena potraživanja). Za ove potrebe, ta specifikacija bi mogla izgledati ovako:

Red.broj

Opis/osnov rezervisanja

Ukupan iznos rezervisanja

Ranije porezno nepriznati iznos

Godina za koju nije porezno priznat

Ranije porezno nepriznat iznos oprihodovan u

2012.1 2 3 4 5 61. ............................. ............... ................ ...... ..................2. ............................. ............... ................ ...... ..................3. ............................. ............... ................ ...... ..................

Iznos iz kolone 6 ovakve ili slične specifikacije unosi se na redni broj 35. poreznog bilansa.

36. neoprihodovana neiskorištena rezervisanja

Podatak na ovom rednom broju (ako se iskaže ?), uvećava oporezive priho-de, a time i oporezivu dobit. O čemu se radi (i čemu gornji upitni)?

Član 12. stav 3. Zakona kaže da “u slučaju da se rezervisanja ... ne iskoriste u roku, rezervisanja treba oprihodovati”. To dopunjava i član 12. stav 4. Pravilnika: “Pod rezervisanjima koja se ne iskoriste u roku u smislu člana 12. stav 3. Zako-na podrazumijevaju se i prekomjerna rezervisanja koja se oprihoduju u skladu sa MRS/MSFI.”

Dakle, ovdje se ne radi o porezno nepriznatim, nego upravo o porezno pri-znatim i u skladu sa MRS/MSFI izvršenim rezervisanjima, ali za koja se (na-knadno) pokaže da se nisu ostvarila ili da su se stvarni rashodi desili u iznosu koji je manji od ranije rezerviranog.

Po MRS/MSFI, ta rezervisanja za koje rashodi nisu ni nastali, odnosno onaj njihov prekomjerni dio za koji su stvarno nastali rashodi manji od ranije rezervisa-nih, svakako treba oprihodovati. Dakle, iskazivanjem podatka na ovom rednom broju praktično bi se “priznalo” da nije postupljeno u skladu sa MRS/MSFI i da nije iz-vršeno oprihodovanje neostvarenih ili prekomjernih rezervisanja. Zaključite sami...

37. Prihodi iz osnova likvidacije zavisnog društva

Ova pozicija poreznog bilansa je “antipod” ranije objašnjenoj poziciji 31.Naime, na rednom broju 37. iskazuje se iznos koji umanjuje oporezivu

dobit kod matičnog društva, koje kod likvidiranog zavisnog društva posjeduje najmanje 90% udjela ili dionica, a u slučaju kada je ostatak likvidacionog viš-ka (nakon oporezivanja) veći od vrijednosti ulaganja koje je to matično društvo iskazivalo na kontu 060. Prema čl. 27. i 28. Zakona i članu 8. stav 2. Pravilnika,

114 © REVICON


takav prihod/dobitak od likvidacije zavisnog društva ima kod matičnog društva “tretman dividende”, pa se stoga isključuje od ponovnog oporezivanja kod ma-tičnog društva (tako što umanjuje oporezivu dobit matičnog društva na rednom broju 37. njegovog poreznog bilansa), pošto je taj isnos već bio oporezovan u postupku likvidacije zavisnog društva u skladu sa članom 27. Zakona.

Međutim, ovdje dodatno treba podsjetiti na odredbu člana 8. stav 4. Pravil-nika, po kojoj se “matičnim društvom” u ovom smislu smatra samo ono društvo koje u zavisnom društvu ima najmanje 90% udjela ili dionica. Prema tome, dobici/prihodi koji proisteknu nakon likvidacije takvog zavisnog ili drugog po-vezanog društva u kojem većinski vlasnik ili suvlasnik ima manje od 90% udjela ili dionica ne mogu se iskazati kao umanjenje oporezive dobiti, što automatski znači da su ti iznosi u tom slučaju dvostruko oporezovani (i u postupku likvi-dacije zavisnog ili drugog povezanog društva i kod matičnog društva kod koga se ti prihodi ne izuzimaju od ponovnog oporezivanja).

38. nastali a neiskazani prihodi

Pozicija 38. poreznog bilansa (“Neiskazani prihodi koji su trebali biti iskazani u skladu sa računovodstvenim propisima i standardima”) bi trebala predstavljati “antipod” ranije pojašnjenoj poziciji 32. poreznog bilansa (rashodima koji nisu iskazani u skladu sa računovodstvenim propisima i standardima), s tim da je zanimljivo uočiti da se ovdje ne pominju eventualni “nedokumentirani prihodi” niti “prihodi koji su iskazani a nisu trebali biti iskazani” po tim istim “propisima i standardima” ( jer o tome treba da brine obveznik, dok fiskus nema ništa protiv da i takve prihode oporezuje kroz porez na dobit).

Dakle, i pozicija 38. poreznog bilansa predstavlja “općenitu” poziciju, na ko-joj bi pravno lice trebalo (?!) iskazati i one prihode koje nije iskazalo u svojim poslovnim knjigama i bilansu uspjeha, a koje je trebalo iskazati u skladu sa MRS/MSFI (ako su nastali i ako su se odnosili na tu godinu), kako bi i ti prihodi ušli u obračun poreza na dobit za onu godinu na koju se i odnose.

Pošto se baš i ne može očekivati da pravno lice sâmo sebe “prijavi” na ovaj način, a i te kako se može očekivati da se takvi prihodi ustanove tek u postupku naknadne kontrole poreza na dobit, treba još jednom podsjetiti na sve ono što je navedeno i u uvodu ovog poglavlja i uz red. br. 3. i 4. poreznog bilansa: “Vraća-nje” tih prihoda u ranije godine u postupku kontrole, s ciljem njihovog oporezi-vanja po propisima koji su bili na snazi u ranijim godinama, sada je (sistemski) moguće samo za one prihode iz ranijih godina koje sâm obveznik već prije nije utvrdio i iskazao u skladu sa MRS-om 8 (bilo kao tekući prihod ili kao kapitalni dobitak), zaključno sa posljednjim podnesenim godišnjim finansijskum izvješta-jima i poreznim bilansom.

Ovo posebno zato što novi sistem poreza na dobit tretira i sve kapitalne do-bitke u skladu sa MRS/MSFI, pa i one eventualne kapitalne dobitke po osnovu naknadno utvrđenih značajnih prihoda iz ranijih godina koji su pripisani akumu-liranoj dobiti. Kroz porezni tretman kapitalnih dobitaka, koji obuhvata i takve

115© REVICON


stavke, ti iznosi se (kao kapitalna stavka) oporezuju u onoj godini u kojoj su i iskazani kao povećanja akumulirane dobiti.

Isto tako, “neznačajni” prihodi iz ranijih godina, koji se u skladu sa MRS-om 8 iskažu kao prihodi u onoj godini u kojoj su i utvrđeni (i tako uključe i u podnesene finansijske izvještaje, pa i u porezni bilans koji za tu godinu), također predstavljaju stavke koje su iskazane U SKLADU sa MRS-om 8, pa ni u tom slu-čaju ne postoji osnov da se ti prihodi naknadno “vraćaju” i oporezuju po ranijim propisima (s tim da u tom slučaju, baš zato što se radi o neznačajnim iznosima, za tim nema ni posebnog poreznog interesa).

v - TransFerne CijeneTzv. transferne cijene (tačnije: razlike koje proisteknu ili mogu prositeći iz

odnosa između povezanih lica) su one koje se utvrđuju u odnosima i transakci-jama između privrednog društva – obveznika poreza na dobit i s njim povezanih lica. To su takve cijene u odnosima između obveznika i povezanih lica kojima se postiže “transferiranje”, tj. prelijevanje dobiti iz jednog povezanog lica u drugo.

Takvi “prelijevajući” efekti mogući su na dva načina:a) kroz plaćanja koja društvo (obveznik poreza na dobit) vrši svojim poveza-

nim licima, a koja su veća nego što bi ta plaćanja bila u redovnim tržišnim odnosima (što uvećava rashode, odnosno umanjuje dobit društva – poreznog obveznika u odnosu na dobit koja bi bila iskazana da je ta plaćanja vršio po nižim, tržišnim cijenama); kao i

b) kroz naplate koje društvo (obveznik poreza na dobit) vrši od svojih poveza-nih lica, a koje su niže nego što bi bile u redovnim tržišnim odnosima (što umanjuje prihode, a tako i dobit poreznog obveznika u odnosu na dobit koja bi bila iskazana da je to naplaćivao po većim, tržišnim cijenama).

Iz tih razloga, odredbe propisa o porezu na dobit i pozicije u poreznom bi-lansu koje se odnose na transferne cijene imaju za cilj da oporezivu dobit ob-veznika (ili njegov porezni gubitak, svejedno) “svedu” na realnu visinu. To se postiže na sljedeći način:1. najprije treba identificirati sve pojedinačne transakcije sa povezanim licima;2. zatim treba utvrditi finansijski efekat tih transakcija sa povezanim licima

(tj. utvrditi u kom iznosu su rashodi sa povezanim licima veći od tržišnih, odnosno u kom iznosu su prihodi sa povezanim licima manji od tržišnih);

3. konačno, tako utvrđene “transferne razlike” se unose u porezni bilans, tako da se za te razlike uvećava oporeziva dobit (i to po oba osnova: i za rashode koji su iznad tržišnih i za prihode koji su ispod tržišnih).

Na taj način, dobit koju je taj obveznik iskazao u svom bilansu uspjeha se, u poreznom bilansu, svodi na njen objektivni tržišni iznos, tj. na onu dobit koju bi obveznik iskazao da je i transakcije sa povezanim licima vršio pod tržišnim uslovima.

116 © REVICON


Pri tome nije važno da li “druga strana” u tim “povezanim” odnosima prav-no ili fizičko, domaće ili strano lice, drugi obveznik poreza na dobit ili ne, nego je bitno samo to da se oporeziva dobit u poreznom bilansu dotičnog obveznika svede na realnu visinu i da se, na kraju, oporezuje upravo ta realna, a ne samo “transferno umanjena” dobit.

U takvim situacijama, ta “druga strana” (tj. povezano lice) je, po osnovu tih istih transakcija (ako je i ona pravno lice), iskazala veću dobit od one koju bi iskazala pod tržišnim uslovima. Međutim, čak ni ukoliko je i ta “druga strana” obveznik poreza na dobit u FBiH), propisi o porezu na dobit u FBiH ne omogu-ćavaju da se oporeziva dobit te “druge strane” umanji po ovom osnovu, pa se kod te “druge strane” oporezuje ukupna iskazana dobit, uključujući i efekte “transfer-nih cijena” koji su u tom slučaju već “uključeni” u tu dobit.

U skladu s navedenim, u poreznom bilansu se, kao uvećanja oporezive do-biti, iskazuju sljedeće “transferne razlike” u odnosima s povezanim licima, koje su (bilo kao nerealno veći rashodi ili kao nerealno niži prihodi) umanjile finan-sijski rezultat obveznika:- na red. broju 39: razlike između (viših) rashoda od kamate po kreditima uze-

tim od povezanih lica i tržišne (niže) kamate (što je transferna razlika koja je i posebno navedena u članu 17. stav 1. tačka 1. Zakona);

- na red. broju 40: razlike između tržišnih (nižih) i stvarnih iznosa svih ostalih transakcija s povezanim licima koje su kod obveznika dovele do rashoda koji su veći od tržišnih;

- na red. broju 41: razlike između tržišnih (viših) i stvarnih iznosa svih onih transakcija s povezanim licima koje su kod obveznika dovele do prihoda koji su niži od tržišnih.

Prema članu 45. Zakona, povezanim licem se smatra fizičko ili pravno lice:- u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost kontrole (posjedo-

vanje više od polovine ili posjedovanje pojedinačno najvećeg dijela dionica ili udjela);

- u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost značajnijeg uticaja na poslovne odluke (uzajamno veliki obim kupoprodaje, tehnološka zavis-nost ili na bilo koji drugi način stečena kontrola nad upravljanjem); te

- pravno lice u kome, ista fizička ili pravna lica kao i kod obveznika, nepos-redno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu na jedan od naprijed navedenih načina.

Dakle, ukoliko su obveznikove transakcije s bilo kojim licima, koja se u pred-njem smislu smatraju “povezanim”, dovele do bilo kakvih rashoda većih od tržiš-nih ili do bilo kakavih prihoda nižih od tržišnih, TAKVE razlike se iskazuju kao povećanja osnovice poreza na dobit.

U tom smislu, i ovom poglavlju poreznog bilansa vrši se svojevrsno porezno “usklađivanje” rashoda i prihoda koje je obveznik iskazao u svom bilansu uspje-ha, s tom razlikom što se ovdje ne radi ni o kakvim posebnim vrstama rashoda i

117© REVICON


prihoda, nego o svim onim (bilo kakvim!) stavkama prihoda i rashoda iz odnosa i transakcija s povezanim licima koje su negativno uticale na finansijski rezultat obveznika, na način da je njegov finansijski rezultat, po bilo kom osnovu, usljed transakcija s povezanim licima, iskazan u manjem iznosu nego što bi bio ostvaren pod tržišnim uslovima.

Prema članu 46. stav 2. Zakona, obveznik je dužan da ovakve transak-cije “posebno prikaže u svom poreznom bilansu”, te da “posebno prikaže vri-jednosti istih transakcija po cijenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o povezanim licima (princip “van dohvata ruke”)”.

Međutim, ove transakcije se ne unose kao takve u porezni bilans (ni po “transfernim” ni po cijenama “van dohvata ruke”), nego se u poreznom bilansu iskazuju samo negativni efekti takvih transakcija na finansijski rezultat obve-znika, kako stoji u članu 47. Zakona:

“Razlika između cijene utvrđene primjenom principa “van dohvata ruke” i transferne cijene uključuje se u poreznu osnovicu i oporezuje se.”

Po pitanju načina utvrđivanja tih efekata, Zakon samo općenito navodi sljedeće (član 47. stav 2.):

“Kod utvrđivanja cijene transakcije po principu “van dohvata ruke” koriste se uporedive cijene na tržištu, a kada to nije moguće, metoda koštanja uvećana za uobičajenu zaradu.”

Ni Pravilnik ovo nije dodatno razradio, pa način utvrđivanja “transfernih razlika” ostaje otvoreno praktično pitanje.

39. Kamate veće od tržišnih

Kamate po kreditima s obilježjem transferne cijene (na kredite uzete od povezanog lica) su jedina konkretna vrsta rashoda koju propisi o porezu na dobit posebno navode kao “transfernu cijenu” i dodatno obrađuju kao porezno nepri-znat rashod. Ove kamate su posebno pomenute u članu 17. stav 1. tačka 1. Zako-na, a iste se dodatno razrađuje u članu 48. stav 1. Zakona:

“Kod kredita koje obveznik uzima od povjerioca sa statusom povezanog lica..., kamata i pripadajući troškovi koji se priznaju u rashode u poreznom bilansu ne mogu biti veći od onih po kojima je na tržištu bilo moguće uzeti takav kredit u obračunskom periodu.”

Dakle, rashodi po osnovu kamata, kao i drugi pripadajući troškovi po kredi-tima koje je društvo - obveznik poreza na dobit uzelo od onih lica (bilo pravnih ili fizičkih) koja se u prednjem smislu smatraju “povezanim”, priznaju se po nje-govom poreznom bilansu samo do iznosa po kojima je takve kredite bilo moguće uzeti na tržištu. Utvrđena razlika koja je išla na štetu obveznika poreza na dobit (tj. iznos za koji su stvarni rashodi od kamata na kredite od povezanih lica iska-zani na nontu 561 i drugi troškovi takvih kredita bili veći od tržišnih kamata i troškova), iskazuje se na rednom broju 39. poreznog bilansa, kao povećanje oporezive dobiti.

118 © REVICON


40. ostali rashodi veći od tržišnih

Na ovoj poziciji poreznog bilansa se iskazuju sve ostale rashodovne “transfer-ne razlike” (osim kamata i pratećih troškova po kreditima od povezanih lica), tj. svi ostali iznosi za koje su rashodi obveznika iz poslovanja sa povezanim licima u toj godini bili veći nego što bi ti isti rashodi bili da su obračunati po tržišnim cijenama.

To se navodi i u članu 23. Pravilnika, gdje se kao uvećanje oporezive dobiti navodi i:“+ razlika između tržišnih (nižih) i vrijednosti stvarnih transakcija, između pove-

zanih lica, za ostale rashode koji su iskazani u bilansu uspjeha, čl. 45. do 47. Zakona”.Dakle, za potrebe ove pozicije treba identificirati sve rashode iz odnosa i

transakcija sa povezanim licima, utvrditi koji od tih rashoda su veći od tržišnih, te utvrditi iznos za koji su ti rashodi veći od tržišnih. Zbir svih takvih razlika se unosi na redni broj 40. poreznog bilansa, kao uvećanje oporezive dobiti.

41. Prihodi niži od tržišnih

Obrnuto od rashoda, “transferne razlike” kod prihoda postoje onda kada su prihodi iz odnosa i transakcija sa povezanim licima manji od prihoda koji bi bili iskazani da su se te transakcije obavile po tržišnim uslovima i cijenama.

To je, takođe, pomenuto i u članu 23. Pravilnika, gdje se kaže da oporezivu dobit u poreznom bilansu između ostalog uvećava i:

“+ razlika između tržišnih (viših) i vrijednosti stvarnih transakcija, između po-vezanih lica, za prihode koji su iskazani u bilansu uspjeha, čl. 45. do 47. Zakona”.

Prema tome, u ovom slučaju treba identificirati sve prihode koji su iskazani u odnosima i transakcijama sa povezanim licima, utvrditi koji od tih prihoda su manji od tržišnih, te utvrditi iznos za koji su ti prihodi manji od tržišnih. Zbir svih takvih razlika se unosi na redni broj 41. poreznog bilansa, kao uvećanje oporezive dobiti.

I za ove pozicije je, ukoliko se one iskažu u poreznom bilansu, neophodno sačiniti pregled razlika koji treba dostaviti uz porezni bilans, kako je propisano članom 23. stav 2. Pravilnika. Taj pregled bi mogao imati sljedeći oblik:

Red.broj

Pregled razlika transfernih cijenau odnosima s povezanim licima

Stvarni iznos

Tržišna vrijednost

Razlika

1 2 3 4 51. Kamate po kreditima (redni broj 39.): (3 – 4)... .............................. ........... ........... ...........

Ukupno: ........... ........... ...........2. Ostali rashodi (redni broj 40.): (3 – 4)... .............................. ........... ........... ...........

Ukupno: ........... ........... ...........3. Prihodi (redni broj 41.): (4 – 3)... .............................. ........... ........... ...........

Ukupno: ........... ........... ...........

119© REVICON


Još jednom se naglašava da se pozitivni efekti u odnosima s povezanim licima (rashodi niži od tržišnih i/ili prihodi veći od tržišnih) ne unose u porezni bilans. Dakle, za te razlike se ne može umanjiti osnovica poreza na dobit (što je i svojevrsna “kazna” za takve netržišne odnose i transakcije).

Priprema dokumentacije o transfernim cijenama

S aspekta propisa o porezu na dobit, bit transfernih cijena je u tome da preduzeća dokumentirano dokazuju uporedivost transfernih cijena s tržišnim. Činjenica je da, s jedne strane, kod nas nema posebnih uputstava za kreiranje dokumentacije o transfernim cijenama, a da, s druge strane, kvalitetno tretiranje materije vezane za transferne cijene (i s aspekta obveznika i s aspekta poreznih organa) zahtijeva pripremanje odgovarajuće dokumentacije.

Prema smjernicama OECD-a (Organizacija za ekonomsku saradnju i ra-zvoj), propisima EU i poreznim zakonodavstvima u svijetu, sva preduzeća koja su rezidenti i koja su u tekućoj godini imala transakcije s povezanim licima dužna su pripremiti dokumentaciju uz transferne cijene. Svako od preduzeća u grupi treba da ima pripremljenu svoju dokumentaciju, koja može po sadržaju u nekim tačkama biti potpuno identična za sve članice grupe (na primjer, opis organizacij-ske strukture), a u nekim vrlo slična (na primjer, odabrana metoda za formiranje cijena za pojedinu transakciju između dviju povezanih osoba bit će jednake i za prodavca i za kupca, samo što će jedna povezana osoba tu transakciju zabilježiti na strani prodaje a druga na strani kupovine).

Međutim, u praktičnom smislu, tj. u pogledu praktične primjene postupka i metoda utvrđivanja cijene po principu “van dohvata ruke”, ni Zakon o porezu na dobit u FBiH ni prateći Pravilnik ne nude nikakva uputstva. S druge strane, porezni inspektor bi, između ostalog, trebao da provjeri i eventualno postojanje transfernih razlika i visinu transfernih cijena da bi utvrdio da li su prihodi i ras-hodi u odnosima s povezanim licima pravilno iskazani. U tom smislu, pred obve-znike poreza na dobit se postavlja zahtjev (koji, istina, nije u propisima posebno naglašen, ali proizlazi iz suštine odredaba o transfernim cijenama) da kreiraju dokumentaciju koja će ih “pomoći” da “odbrane” one iznose koje su u svom pore-znom bilansu iskazali kao korekcije po osnovu transfernih cijena (ili da odbrane činjenicu da tih korekcija nije bilo, jer nema razlika između postignutih cijena u odnosima s povezanim licima i tržišnih cijena).

Dakle, osnovna svrha pripreme ovakve dokumentacije je da se jasno pokaže (i dokaže) da su transferne cijene utvrđene u skladu sa propisima koji uređu-ju to područje. U toj dokumentaciji preduzeće će prezentirati svoje poslovanje, odrediti povezane osobe i međusobne transakcije, te objaviti politiku formiranja transfernih cijena.

U nastavku se daju osnovne smjernice za kreiranje dokumentacije o tran-sfernim cijenama, posebno način utvrđivanja “transfernih razlika”, koristeći me-tode koje su određene Zakonom o porezu na dobit: metodu uporedive tržišne cijene i metodu cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu.

120 © REVICON


Prema zakonodavstvu EU, svaki porezni obveznik iz grupe povezanih lica mora pripremiti dokumentaciju koja se dijeli u dva osnovna dijela:

I. OPĆA DOKUMENTACIJADokumentacija koja može biti jedinstvena za grupu povezanih lica kao cjeli-

nu i koja vrijedi za sva povezana lica:- obično je pripremljena u sjedištu matičnog preduzeća;- sadrži opće, standardizovane informacije koje jednako vrijede za sve članove

grupe.

Opća dokumentacija treba da sadrži:- opis poreznog obveznika;- opis organizacione strukture;- opis vrste povezanosti (kapitalna, ugovorna, lična);- opis sistema određivanja transfernih cijena;- opći opis poslovanja i poslovnih strategija;- opće ekonomske i druge faktore;- opis konkurentskog okruženja.

II. POSEBNA DOKUMENTACIJAPosebna dokumentacija se razlikuje u zavisnosti o kojem preduzeću se

radi, što znači da svako povezano lice mora pripremiti svoju dokumentaciju za ovaj dio. Posebna dokumentacija treba sadržavati najmanje sljedeće di-jelove:1. opis transakcija između povezanih lica (opis, vrsta, tip, vrijednost, rokovi i

uslovi);2. funkcijska analiza (analiza uporedivosti, analiza funkcija i analiza rizika);3. metode određivanja uporedive tržišne cijene;4. druga dokumentacija, koja dokazuje usklađenost transfernih cijana s upore-

divim tržišnim cijenama;5. sadržaj dokumentacije.

1. Opis transakcija između povezanih licaU ovom dijelu dokumentacije potrebno je prikazati ko su povezana lica, na-

vesti tip, učestalost i vrijednost transakcija, rokove i uslove transakcija. Prepo-ručuje se da se ukratko opiše svaka takva transakcija, a zatim da se sve takve transakcije prikažu u tabelarnom prikazu. U ovom će se poglavlju navesti spisak pisanih ugovora ili drugih vrsta odnosa (narudžbenice, računi, ispis elektronske pošte i dr), koje će se prikupiti u obliku kopija kao prilog dokumentaciji. Ako je broj ugovora prevelik, u dokumentaciji će se navesti gdje se ugovori čuvaju i ko je odgovoran za njihovo čuvanje. Prilikom prikupljanja kopija pisanih ugovora s povezanim osobama, treba provjeriti da li su odredbe tih ugovora jednake onima koji bi bili sklopljeni sa nepovezanim osobama. O tome je dobro razmišljati već kod samog sastavljanja ugovora.

121© REVICON


Najviše nedostataka uočeno je upravo kod navođenja vrste transakcije, ugo-vornih iznosa, načina izračunavanja iznosa i načina realizacije ugovora. Sve to treba definisati, jer, u suprotnom, postoji opasnost da će porezni organi određeni trošak htjeti da isključe iz porezno priznatih rashoda obveznika.

Primjer tabele “Opis transakcija”

OZ

NA

KA

TR

AN

SAK

CIJ

A

PO

VE

ZA

NO

LIC

E

TIP

UG

OV

OR

(DA

/NE

)

UČ

EST

ALO

ST

VR

IJ. U

20x

x. g

.

VA

LUT

A

RO

K P

LAĆ

AN

JA

NABAVKA

N1 Nabavka robe Pr. lice B Roba da Sedmično 100.000 KM 45 dana

N2 Nabavka robe Pr. lice C Roba da Sedmično 300.000 EUR 60 dana

PRODAJA

P1 Najamnina Pr. lice X - glavni kupac

Usluga da Mjesečno 1.000 KM 30 dana

P2 Usluge upravljanja Povezana lica B i C usluga da Godišnje 500.000 EUR 30 dana

P3 Izrada tehničke doku-mentacije

Pr. lice C Usluga da Jednokratni ugovor

100.000 EUR 30 dana

Primjer: Spisak važnijih ugovora između povezanih osoba (kopije pisanih ugovora prilog su dokumentacije)a) ugovor o preprodaji robe zaključen 01. 01. 2011. godine s povezanim licem B;b) ugovor o preprodaji robe zaključen 01. 01. 2012. godine s povezanim licem C;c) ugovor o najmu poslovnih prostorija od 01. 10. 2009. godine;d) ugovor o rukovodnim uslugama, zaključen s licima B i C.

U ovom poglavlju dokumentacije (Opis transakcija) preporučuje se da se po-jedine transakcije detaljnije opišu, na primjer:

N1 – Nabavka robe:Pravno lice “A” d.o.o. nabavlja materijal “n” od povezanog lica B. Na-

rudžbe za poznate kupce izvršavaju se dnevno, kada lice primi narudžbu stranke. Pravno lice B šalje robu nakon potvrde narudžbe, sedmično na adresu kupca.

P1 – Najamnina: Pravno lice “A” d.o.o. zaračunava pravnom licu X, koje je njegov glavni

kupac, mjesečnu najamninu u iznosu od 1.000 KM, koja je utvrđena na osnovu vrijednosti kvadratnog metra prema odredbama Zakona o porezima KS. Iznos najamnine po 1m² iznosi 5 KM (koliko se prema kantonalnom propisu obraču-nava poreza na imovinu za 1m² iznajmljenog poslovnog prostora). Lice X ima u najmu 200 m2.

122 © REVICON


2. Funkcijska analizaU ovom poglavlju potrebno je opisati i razgraničiti funkcije, rizike i sred-

stva, što ih obavljaju, preuzimaju i posjeduju porezni obveznik i povezana lica. Ova analiza se radi zbog argumentovanja transfernih cijena. Iz funkcijske analize mora biti vidljivo obavlja li porezni obveznik, na primjer, u proizvodnji različitih vrsta proizvoda jednake funkcije, preuzima jednake rizike i koristi jednaka sred-stva kako za povezana tako i za nepovezana lica. To je posebno značajno ako je transferna cijena robe, prodate povezanom licu, različita od cijene istovrsne robe koja bi bila prodata na tržištu nepovezanom preduzeću.

Stoga u ovom poglavlju treba prezentirati raspored tih funkcija između poreznog obveznika i onih povezanih osoba s kojima porezni obveznik posluje. Ovo poglavlje je jedno od najvažnijih poglavlja ukupne dokumentacije o transfernim cijenama. In-spektor Porezne uprave, koji pročita ovo poglavlje, trebao bi spoznati kako preduzeće posluje i kakve prinose porezni obveznik može ostvariti na dugi rok.

Raspored funkcija između lica u grupi zavisi od djelatnosti i međusobne povezanosti lica, tako da svako lice treba kreirati tabelu funkcija prema svojim posebnostima. U nastavku se daje pregled glavnih funkcija koje se raspoređuju između povezanih lica, prema stranoj praksi, s tim da će domaća pravna lica na-praviti prilagodbu, poštujući vlastite specifičnosti.

Funkcija / povezano lice

Porezniobveznik

Povezanolice B

Povezanolice C

Povezanolice X

Strateško upravljanje XIntelektualno vlasništvo XRazvoj proizvoda XNabavka X X X XProizvodnja X X XSkladištenje i logistika X X XProdaja X X XUpravljačke usluge XDruge usluge

U dokumentaciji je potrebno detaljno opisati povezane funkcije, na primjer:

Strateško upravljanjeOva funkcija podrazumijeva određivanje vizije, planiranje finansijske uspješ-

nosti i drugo, što je najčešće u domenu matičnog preduzeća. Obveznik mora odrediti obavlja li i u kojoj mjeri bilo koju od funkcija strateškog upravljanja, odnosno koje povezane osobe s kojima posluje obavljaju tu funkciju.

Primjer: Pravno lice “A” d.o.o. obavlja funkciju strateškog upravljanja. Sva-ke godine u saradnji s licem B, priprema plan prodaje za sva povezana lica u BiH,

123© REVICON


Hrvatskoj i Srbiji. Generalni direktor grupe zaposlenik je lica “A” d.o.o., a poje-dini direktori drugih lica u ograničenom obimu mu pomažu u izradi strateškog plana (račun sa specifikacijom usluga upravljanja je u Prilogu X).

Očekivani rezultati i prodajni ciljevi za narednu godinu određuju se već u novembru tekuće godine, kada se postavljaju sljedeći ciljevi:- Obim prodaje po vrstama,- Obim nabavke proizvoda od povezanog lica B,- Obim nabavke proizvoda od povezanog lica C,- Razvijanje organizacijske grupe, kao što su rast i razvoj osoblja,- Dugoročno planiranje,- Razvoj novih proizvoda s obzirom na potrebe tržišta.

Planiranje finansijske uspješnosti obavlja “A” d.o.o. (finansijski plan za pe-riod 2010.-1015. nalazi se u prilogu X.

Funkcije povezane s intelektualnim vlasništvom: podizanje ugleda, razvoj svjet-skih i lokalnih robnih marki, provedba istraživanja i razvoja, razvoj tehnologija. U ovom dijelu treba navesti da li je obveznik nosilac bilo kojih funkcija povezanih sa intelektualnim vlasništvom ili samo plaća licence za korištenje robnih marki.

Razvoj proizvoda, odnosno usluga: određivanje strategije pojedinih proizvo-da, inovacije, razvoj... U dokumentaciji će se navesti da li obveznik obavlja ovu funkciju i koje od preduzeća u grupi obavlja ovu funkciju. Često se povezana lica dogovore da će zajedno snositi troškove razvoja novih proizvoda, što utiče i na buduće raspodjele dobiti od prodaje tog proizvoda.

Nabavka: predviđanje potražnje, nabavka sirovina, materijala i robe. U ovoj tački se navodi koja područja nabavke obavlja obveznik a koja povezana lica.

Proizvodnja: predviđanje potražnje, kupovina sirovina i materijala, planira-nje proizvodnje, upravljanje investicijama, kontrola proizvodnje, kontrola kvali-tete. Ovu funkciju obavlja najčešće lice koje stvarno proizvodi, mada i povezana lica mogu učestvovati u nekim dijelovima.

Skladištenje i logistika: Potrebno je detaljno navesti obavlja li obveznik funk-ciju skladištenja i logistike na strani nabavke i prodaje, pakiranja i etiketiranja. Navesti da li se koriste vlastiti ili iznajmljeni prostori, kakvi su rizici povezani sa zalihama, krađom i sl. Navesti kakve mjere zaštite se poduzimaju, da li transport vrši vlastitim ili iznajmljenim sredstvima i sl.

Prodaja: navesti koja od područja prodaje obavlja obveznik a koja povezana lica (određivanje prodajne strategije, upravljanje kupcima, marketing, osposo-bljavanje prodajnog osoblja, kontrola i ocjenjivanje uspješnosti prodaje).

Upravljačke usluge: nadzor i izvještavanje, upravljanje porezima, upravljanje informacionim sistemom. U grupi povezanih preduzeća dosta je primjera da npr. snadbijevanje kreditima vrši jedno lice, dok se ostale funkcije raspoređuju. Treba detaljno opisati taj raspored.

Analiza preuzetih rizika: U ovom dijelu treba predstaviti najčešće rizike. Ko-jim rizicima su izložena, presudit će sama preduzeća. Rizike je najbolje predsta-viti tabelom, u kojoj će se navesti pojedini rizici i kako su raspoređeni između

124 © REVICON


povezanih lica. Zatim treba pojasniti šta svaki rizik predstavlja i kako se raspo-ređuje među povezanim licima. Najčešći rizici s kojima se preduzeća susreću su:- tržišni rizici;- rizici povezani s regulativom poslovanja;- rizici vezani za nove proizvode;- rizik neplaćanja kupaca;- rizik likvidnosti;- rizik promjene deviznog kursa;- rizici povezani s kvalitetom;- rizici povezani sa zalihama;- rizici povezani sa nabavkom;- rizici planiranja proizvodnje i optimalnog korištenja proizvodnih kapaciteta;- drugi rizici.

3. Metode utvrđivanja uporedive tržišne cijeneU ovom poglavlju potrebno je predstaviti metode za određivanje transfernih

cijena za pojedine transakcije koje smo naveli u dokumentaciji (studiji). Pritom je vrlo važno pojasniti zašto smo izabrali pojedinu metodu.

Porezni obveznik će kod svake vrste transakcije zabilježiti izabranu metodu, što može napraviti tako da u posebnoj tabeli navede oznaku transakcije i metode, ili, pak, da u posebnoj dodatoj koloni u tabeli opis transakcija navede korišteni metod.

Ako formiranje transfernih cijena objasnimo pomoću metode uporedive cijene na tržištu (koja je uz metodu koštanja uvećanu za uobičajenu zaradu na-vedena i u Zakonu o porezu na dobit u Federaciji BiH), ne treba pojašnjavati za-što nije korištena druga metoda, jer se metoda uporedive tržišne cijene mora ko-ristiti uvijek kada za njenu upotrebu stoje na raspolaganju odgovarajući podaci.

Metoda uporedive tržišne cijene može biti tzv. metoda unutrašnje ili vanj-ske tržišne cijene.

Ako, na primjer, prodajemo istu robu kako povezanim tako i nepovezanim licima, a okolnosti su uporedive, možemo upotrijebiti metodu unutarnjih upore-divih cijena. Uporedit ćemo cijenu po kojoj prodajemo robu nepovezanom pre-duzeću s cijenom robe povezanom preduzeću. Ako je moguća primjena metode uporedivih tržišnih cijena, nije potrebno raditi daljnje analize, jer su svi podaci unutar samog preduzeća.

Metoda eksterno uporedivih tržišnih cijena često se koristi kod transakacija u vezi sa nekretninama. Ako, na primjer, dajemo poslovni prostor u najam povezanom predu-zeću, uporedit ćemo tu cijenu sa cijenom na tržištu. Te podatke prikupljamo na tržištu, na osnovu stvarnih ponuda agencija za promet nekretnina i na osnovu tog argumentuje-mo formiranje transfernih cijena. Slično će se napraviti i za ostalu robu i usluge.

U primjeni metode koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (ili metoda do-datka na troškove, kako se u literaturi još naziva) lakše ju je primijeniti u unutrašnjoj varijanti. Uporedimo dodatak na troškove koji ostvarujemo proizvodnjom proizvoda za povezana i nepovezana preduzeća. Metoda dodatka na troškove se, dakle, primje-njuje kod proizvodnje i prodaje proizvoda. Kod robe se primjenjuje tzv. metoda pre-

125© REVICON


prodajne cijene, koja upoređuje maržu koja je osvarena preprodajom robe poveza-nim i nepovezanim licima. Pri tome nije nužno da uporedimo istu robu ili proizvode, važnije je da li su uporedive okolnosti. Ove dvije metode (metoda preprodajne cijene ili metoda koštanja uvećana za uobičajenu zaradu) se u vanjskoj varijanti praktič-no ne koriste, jer ne znamo koji procenat marže koriste druga preduzeća. Obje ove metode, u svojoj vanjskoj varijanti, koriste se u kombinaciji s metodom stope čiste dobiti. U tom slučaju jedan od pokazatelja preduzeća (dobit prema prihodima, kod metode preprodajne cijene, ili dobit prema rashodima, u metodi koštanja uvećanoj za uobičajenu zaradu) upoređujemo sa pokazateljima grane, odnosno uporedivim pokazateljima grupe preduzeća. Ako se koristi bilo koja od ovih metoda, potrebno je pojasniti zašto se nije koristila metoda uporedive tržišne cijene.

U svakom slučaju, potrebno je iznijeti sve pretpostavke i procjene koje smo koristili u argumentiranju određene transferne cijene. Moramo navesti zašto su okolnosti uporedive i koji su to faktori zbog kojih okolnosti nisu doduše potpuno uporedive, ali se na neki način mogu otkloniti razlike.

Primjer opisa metode utvrđivanja uporedive tržišne cijene:Za sve transakcije između poveznih lica, koja su predmet dokumentacije o tran-

sfernim cijenama i koje su već u okviru tačke o transakcijama podijeljene u više sadržajnih cjelina, podrobnije je opisana izabrana metoda za utvrđivanje uporedivih tržišnih cijena, uključujući razloge tog izbora. U okviru pojedinog sadržajnog skupa transakcija navodi se, također, je li upotreba neke metode podržana odgovarajućom ekonomskom analizom (u skladu sa smjernicama OECD), pri čemu se navode i pret-postavke na osnovu kojih se temelji ekonomska analiza. Način upotrebe pojedine metode za pojedine vrste transakcija detaljnije je opisan u nastavku (ispod tabele).

OZNAKA TRANSAKCIJA IZABRANA METODA EKONOMSKA ANALIZA

NABAVKAN1 Nabavka robe Metoda preprodajne cijene NeN2 Nabavka robe Metoda preprodajne cijene NePRODAJAP1 Najamnina Metoda vanjskih uporedivih

tržišnih cijenaNe

P2 Usluge upravljanja (rukovodne usluge)

Metoda dodatka na troškove Ne

P3 Izrada tehničke dokumentacije Metoda dodatka na troškove

N1 – Nabavka robe:O nabavnim cijenama materijala “n” pravno lice “A” d.o.o. dogovara se sa licem

B. Za nabavne cijene svih artikala iz kataloga društva B postoje važeći cjenovnici, koji su jednaki za sve klijente društva B. Svojim kupcima za određene narudžbe lice B daje popuste, koji zavise od ostvarenog godišnjeg prometa. Popusti za poslovnu

126 © REVICON


godinu prikazani su u Prilogu X. Stope popusta se posebno određuju svake godine. Budući da se radi o konačnim proizvodima, izabrali smo metodu preprodajnih cijena.

Kod metode preprodajnih cijena tražimo uporedivu bruto razliku u cijeni izme-đu dobavljača (povezanog proizvođača) i preprodavača, koji je povezana osoba. Kod toga polazimo od prodajne cijene koju je ostvario preprodavač, u našem slučaju “A” d.o.o. U prodaji nezavisnom kupcu, polazna tačka kod te metode je prodajna cijena robe, kupljene kod povezane osobe i ponovo prodata nepovezanoj osobi. Od te pro-dajne cijene odbijamo razliku u cijeni. Ta razlika u cijeni sadrži troškove posrednika, preuzete rizike i funkcije, te upotrijebljena sredstva. Budući da povezane osobe proi-zvode različit izolacijski materijal, različite debljine i dimenzija za različite namjene, i cijene su različite. Stoga je već pri izradi cjenovnika donijeta odluka na razini grupe da se nabavnoj cijeni robe od povezanog lica doda razlika u visini od 20%. Ta razlika odgovara troškovima preuzetih rizika i funkcija, te korištenim sredstvima. Da bi-smo utvrdili kolika je bila cijena robe kupljena od nepovezanog proizvođača, pomogli smo se metodom eksterno uporedive tržišne cijene, tj. cjenovnicima objavljenim na internetskim stranicama proizvođača izolacijskog materijala. Cjenovnik je polazna tačka, a konačna cijena može biti niža radi različitih rabata, koje daju proizvođači izolacijskog materijala distributerima, zavisno o kupljenoj količini. Da bismo utvrdili te rabate, prodajna služba koristi izgrađenu mrežu, koja pomaže da se dođe do odgo-varajućih podataka na osnovu kojih izračunava neto prodajnu cijenu, odnosno cijenu uporedivu s cijenom robe nabavljene od povezanog preduzeća.

N2 – Nabavka robe:Napisati slični elaboraciju prema naprijed pokazanom modelu.

P1 – Najamnina:Pravno lice “A” d.o.o. daje u najam poslovne prostorije pravnom licu X, koje

je njen glavni kupac, za što zaračunava mjesečnu najamninu. Pri oblikovanju ci-jene najmnine pošlo se od prosječne cijene za kvadratni metar najma u Sarajevu i to na osnovu objavljenih cijena najma na internet stranicama agencija za promet nekretnina (navesti koje stranice su posjećene). Objavljeni podaci ukazuju na to da se cijene najma kreću od pet KM do 30 KM po kvadratnom metru. Kod odre-đivanja cijene pošli smo od niže cijene, s obziromna to da uprkos datom oglasu o davanju poslovnog prostora u najam nije bilo zanimanja za najam, jer je to sastavni dio proizvodnih prostorija.

P2 - Usluge upravljanja (rukovodne usluge):Pravno lice “A” d.o.o. za sva zavisna društa, osim za pravno lice C, obavlja ruko-

vodne usluge prema Ugovoru o rukovodnim uslugama. Svako društvo posebno zara-čunava stvarno nastale troškove u vezi s obavljanjem spomenutih usluga, uvećano za dodatak od 5%. Pravno lice “A” d.o.o. treba priložiti specifikaciju obavljenih usluga.

P3 - Usluge izrade tehničke dokumentacije:U okviru Pravnog lica “A” d.o.o., također, je i tehnički sektor, koji sam razvija

sve potrebne mašine za izradu izolacijskog materijala i za to priprema tehničku

127© REVICON


dokumentaciju. Budući da se radi o specifičnoj opremi, pravno lice samo provodi i projektantski nadzor nad izradom opreme, školovanje osoblja, nabavku određenih komponenti, nadzor nad montažom. S obzirom na to da u izradi dokumentacije nastaju određeni troškovi, za svaki projekat se zaključuje ugovor, formira pose-ban radni nalog na kojem se evidentiraju, po mjesecima, svi troškovi materijala, vanjskih usluga i troškovi zaposlenih. Ovim neposrednim troškovima dodaju se i troškovi određenih strukovnih službi (rukovodstvo, računovodstvo...). Udio stru-kovnih službi određen je prema odnosima, odnosno visini nastalih troškova svih otvorenih projekata. Cijene navedenih usluga kod drugih proizvođača slične opre-me nisu nikome poznate, jer je ta grana izuzetno zatvorena za protok informacija i neke indikativne brojke su rijetko na raspolaganju. Da bismo nekako odredili cijene tih usluga, kod oblikovanja cijena tih usluga pošli smo od ostvarenih cijena inžinjerskih usluga za područje procesne tehnike, gdje, zapravo, spada proizvodnja kamene vune. Poznato djelo s tog područja je “Uhllmann/s Enziklopedie der tehnis-chen Chemie”, gdje je u četvrtoj knjizi, na stranici 113, navedena tablica 12 za pro-cjenu cijene spomenutih usluga u zavisnosti od vrijednosti investicije. Za projekte, vrijednosti oko pet miliona eura, cijena usluga (detaljni projekti, nabavka, nadzor nad montažom i nadzor nad pokretanjem) je između 15% do 25%.

Uzimajući u obzir da na našem prostoru nema nikakvih sličnih analiza, te poštujući razliku u standardu i visini primanja u Njemačkoj i u BiH, za izvođenje navedenih inžinjerskih usluga određena je cijena u visini 10% ukupne ugovorne vrijednosti dogovorene sa kupcem.

4. Druga dokumentacijeNavesti dodatnu dokumentaciju koja može pomoći u argumentaciji transfer-

ne cijene.

5. Sadržaj dokumentacijeNavesti sadržaj dokumentacije uz popis priloga i način čuvanja dokumentacije.

vi - oPoreziva DobiT ili Porezni GUbiTaK42. oporeziva dobit43. Porezni gubitak

Nakon što se po svim naprijed navedenim osnovama koriguje finansijski re-zultat koji je prenesen iz bilansa uspjeha (i koji je iskazan na red. br. 1 ili 2. poreznog bilansa, kao dobit ili gubitak prije oporezivanja), dakle nakon što se taj finansijski rezultat u poreznom bilansu uveća ili umanji za sva naprijed navedena porezna “usaglašavanja”, u poreznom bilansu se (računskim putem) utvrđuje:a) oporeziva dobit na rednom broju 42. poreznog bilansa, ako je red. br. 1

(dobit iz bilansa uspjeha) ili 2 (gubitak iz bilansa uspjeha, sa predznakom “minus”) + 3 – 4 + (5 do19) – 20 – 21 + 22 – 23 + 24 – 25 + 26 – 27 + 28 – 29 + 30 + 31 + 32 – (33 do 35) + 36 – 37 + 38 + (39 do 41) veće od nule,

128 © REVICON


ilib) porezni gubitak na rednom broju 43. poreznog bilansa, ako je red. br. 1

(dobit iz bilansa uspjeha) ili 2 (gubitak iz bilansa uspjeha, sa predznakom “minus”) + 3 – 4 + (5 do19) – 20 – 21 + 22 – 23 + 24 – 25 + 26 – 27 + 28 – 29 + 30 + 31 + 32 – (33 do 35) + 36 – 37 + 38 + (39 do 41) manje od nule.

Najčešće će se ispostaviti da je oporeziva dobit po poreznom bilansu veća od do-biti koja je iskazana u bilansu uspjeha (odnosno da je porezni gubitak po poreznom bilansu manji od gubitka iz bilansa uspjeha), mada su mogući i obrnuti slučajevi.

Naročito se skreće pažnja na to da oporeziva dobit može postojati i u slu-čaju kada je iskazan gubitak po bilansu uspjeha (i na red. broju 2. poreznog bilansa), što će se desiti onda kada su stavke koje uvećavaju osnovicu poreza na dobit značajne, a iznos gubitka relativno nizak.

Rjeđe će biti moguć i slučaj da je po bilansu uspjeha ostvarena dobit, a da se po poreznom bilansu iskaže porezni gubitak, ali je i to moguće ako postoje značajne stavke koje umanjuju osnovicu poreza na dobit, a nema značajnih stavki koje uvećavaju tu osnovicu, posebno ukoliko je i iskazana dobit u bilansu uspjeha relativno mala.

Međutim, “oporeziva dobit” koja se utvrdi na red. broju 42. poreznog bilansa ne predstavlja uvijek i konačnu osnovicu poreza na dobit za tu godinu, pošto se ta osnovica u nastavku poreznog bilansa može umanjiti i po osnovu prenesenih i neiskorištenih poreznih gubitaka iz ranijeg perioda.

vii - Porezna osnoviCa i KoriŠTenje PoreznoG GUbiTaKa

Propisi o porezu na dobit u FBiH omogućavaju da se oporeziva dobit po pore-znom bilansu umanji za prenesene porezne gubitke iz prethodnih pet godina (dakle: za “porezno korigirane” gubitke koji su iskazani po poreznim bilansima, a ne za ukupne gubitke iskazane po bilansima uspjeha!), a koji već ranije nisu iskorišteni za umanjenje osnovice poreza na dobit u nekoj od tih ranijih godina.

Prema tome, po poreznom bilansu za 2012. godinu, osnovica poreza na dobit se može umanjiti za ranije iskazane, a neiskorištene porezne gubitke po pore-znim bilansima od 2007. do 2011. godine.

Ova, sistemska porezna mogućnost ima za cilj ravnomjeran porezni tretman pri-likom oporezivanja finansijskog rezultata privrednog društva u dužem, petogodišnjem razdoblju. Naime, ako bi se pozitivni finansijski rezultat (dobit) svake pojedine godine oporezivao potpuno neovisno od eventualnih gubitaka u nekim drugim godinama, to bi značilo da država oporezuje dobit uvijek, zanemarujući mogućnost poslovanja sa gubitkom, što ne bi bio “fer porezni pristup”. Upravo zato, propisi o porezu na dobit omogućavaju da se oporeziva dobit (ostvarena u nekoj godini) umanji i za porezne gubitke koji su iskazani u poreznim bilansima u pet prethodnih godina (a koji nisu već iskorišteni u tom periodu), čime se postiže “fer pristup” oporezivanja “neto” oporezive dobiti koja se iskaže u tom petogodišnjem (pomjerajućem!) razdoblju.

129© REVICON


U različitim poreznim sistemima, mogućnost “prebijanja” oporezive dobiti sa po-reznim gubicima ima različite modalitete (unaprijed i/ili unazad), kao i različite periode u kojima se može koristiti. Prema novim propisima o porezu na dobit u Federaciji BiH, prenos gubitaka u porezne svrhe je dozvoljen samo unaprijed (tj. tako da se gubici po poreznim bilansima iz prethodnih godina mogu “prenositi” za umanjenje oporezive do-biti u narednim godinama, ali se ne mogu “vraćati unazad” u smislu prava na povrat poreza na dobit koji je plaćen za prethodne godine), uz vremensko ograničenje na peri-od od pet godina (što znači da se porezni gubitak za neku konkretnu godinu, koji se ne iskoristi u narednih pet godina, ne može više prenositi niti iskoristiti u porezne svrhe).

Poslovni gubici vs porezni gubici

Zbog toga što se mehanizam “prenosa” i korištenja poreznih gubitaka u našoj praksi, nažalost, još uvijek nedovoljno razumije, vrlo važno je navesti sljedeće dvije napomene:1) Oporeziva dobit se u poreznom bilansu umanjuje za iznos prenesenih

poreznih gubitaka, tj. za one iznose gubitaka koji su iskazani po pore-znim bilansima za prethodnih pet godina (a koji već nisu porezno isko-rišteni u međuvremenu), a ne za iznose poslovnih gubitaka koji su iska-zani po bilansima uspjeha;

2) Naknadna dešavanja sa poslovnim gubicima (u poslovnim knjigama, kao i po bilansima uspjeha, odnosno bilansima stanja) nisu ni od kakvog uticaja na pravo da se porezni gubici (koji su iskazani u poreznim bilan-sima) i dalje koriste u skladu sa propisima o porezu na dobit.

Ovo pod 2) znači da se u porezne svrhe (tj. za umanjenje oporezive dobiti po poreznom bilansu) nesmetano mogu koristiti i oni gubici koji su u računovodstvu i bilansu stanja, u međuvremenu, već pokriveni (npr. iz dotad akumulirane dobiti ranijih godina; iz rezervi; iz dobiti koja se ostvari u narednim godinama; smanje-njem osnovnog kapitala; direktnim uplatama vlasnika za pokriće gubitka itd).

Naime, pokriće gubitaka u poslovnom i računovodstvenom smislu (bez obzira na način i izvore tog pokrića) ne poništava pravo da se neiskorišteni porezni gubici iz ranijih godina (u iznosima koji su iskazanim u poreznim bilansima) i dalje koriste po poreznim bilansima u sljedećim godinama, jer se ovdje radi o sistemskom pravu koje je dato propisima o porezu na dobit, bez obzira na to šta se dalje dešava s gubicima u poslovnom smislu.

Dakle, neiskorišteni porezni gubici (koji su iskazani po poreznim bi-lansima za prethodnih pet godina i koji, u međuvremenu, tj. u nekoj od prethodne četiri godine, već nisu iskorišteni za umanjenje oporezive dobiti) mogu se koristiti za umanjenje oporezive dobiti po tekućem poreznom bi-lansu i u slučaju kada su gubici tih ranijih godina (u poslovnom i raču-novodstvenom smislu) u cjelini ili djelimično pokriveni.

130 © REVICON


Član 24. Zakona:(1) Ako se nakon umanjenja osnovice poreza na dobit pokaže gubitak u po-

reznom bilansu (tj. porezni gubitak), tada se taj gubitak iskazan u poreznom bilansu može prenijeti na račun (oporezive) dobiti iz budućih obračunskih perioda, a ne duže od pet godina.

(2) Gubitak iz stava 1. ovog člana koji nije bilo moguće odbiti u tekućoj nadoknađuje se u prvoj slijedećoj godini, tako da se porezna osnovica uvijek umanjuje za gubitak starijeg datuma.

(3) Porezni gubitak pravnog lica koji je nastao van teritorije Federacije, u Republici Srpskoj ili Brčko Distriktu Bosne i Hercegovine ... kao i u inostranstvu, se ne priznaje.

Član 24. Pravilnika:(1) Porezni gubitak nastaje ako je iznos porezno priznatih rashoda veći od iznosa

prihoda uključenih u utvrđivanje porezne osnovice u poreznom bilansu za tu poreznu godinu u skladu sa članom 24. Zakona.

(2) Porezni gubitak iskazan za jednu poreznu godinu može se prenijeti i odbiti od porezne osnovice u roku od najkasnije pet narednih godina. Rok od pet go-dina teče posebno za svaki preneseni porezni gubitak, nakon čega prestaje pravo na odbitak neiskorištenog iznosa poreznog gubitka za tu godinu.

(3) Obveznik koji koristi odbitak poreznog gubitka dužan je uz porezni bilans pri-ložiti i pregled nastalih, iskorištenih i neiskorištenih poreznih gubitka u Fede-raciji, po godinama.

(4) Porezni gubitak iz poslovanja između povezanih lica ne može se odbiti.(5) Porezni gubitak koji se odnosi na poslovanje poslovne jedinice u inostran-

stvu ili Republici Srpskoj i Brčko Distriktu BiH, ne može se odbiti od porezne osnovice pravnog lica u Federaciji.

Dakle, po poreznom bilansu za 2012. godinu se mogu iskoristiti oni porezni gubici koji su iskazani po poreznim bilansima za prethodnih pet godina (od 2007. do 2011.), naravno pod uslovom da neki od tih iznosa (ili neki njegov dio) već nije iskorišten za umanjenje oporezive dobiti u nekoj od navedenih godina.

Pri tome uopće nije bitno u koliko ranijih godina je iskazivan gubitak (više ili manje od pet godina uzastopno), niti šta se s tim gubicima “dogodilo” u poslov-nim knjigama, bilansu stanja, sudskom ili nekom drugom registru itd.

U našoj ranijoj poreznoj praksi je, na žalost, bilo mnogo problema s ovom sistem-skom, a u osnovi i vrlo jednostavnom poreznom mogućnošću. Većina tih problema je proizlazila iz nerazumijevanja suštine ovog pitanja, pri čemu je opravdanje za brojne, suštinski pogrešne stavove “pronalaženo” u ranijim (“starim”) propisima o porezu na dobit, mada su i oni (da su se htjeli čitati na pravi način) sasvim korektno uređivali ovo pitanje, na suštinski (pa i formalno) isti način kako ga uređuju novi propisi.

Važeći propisi o porezu na dobit u FBiH (naročito Pravilnik) su ovo su pitanje ure-dili mnogo jasnije i potpunije, tako da se očekivalo da će prestati i raniji problemi u vezi sa ovim. Međutim, odmah po početku primjene novog Zakona se, sasvim neočekivano i sasvim nepotrebno, pojavio jedan sasvim drugi “problem”, jer su se pojavila mišljenja

131© REVICON


da se neiskorišteni porezni gubici iz perioda važenja “starog” Zakona (do 2007.), na-vodno, ne mogu koristiti nakon početka primjene novog Zakona (od 2008.), navodno zato što ta mogućnost nije izričito navedena u prelaznim odredbama novog Zakona?! Srećom, ova vještački stvorena “dilema” ubrzo je otkolonjena zvaničnim STAVOM Fe-deralnog ministarstva finansija broj: 05-02-3068/09 od 28. 04. 2009. godine (koje je objavljeno i na web stranici Porezne uprave www.pufbih.ba) i koji je obavezujući i za PU FBiH, a po kojem je nedvosmisleno navedeno da se, i nakon stupanja na snagu i početke primjene novih ptoposa o porezu na dobit, MOGU koristiti i preneseni pore-zni gubici iz perioda primjene ranijeg zakona. U skladu s tim, nema nikakve smetnje da preduzeća, koja eventualno imaju neiskorišten porezni gubitak iz 2007. godine, taj gubitak iskoriste po poreznom bilansu za 2012. godinu.

44. Preneseni neiskorišteni porezni gubici

Na ovoj poziciji poreznog bilansa iskazuju se preneseni porezni gubici po poreznim bilansima iz prethodnih pet godina (dakle, po poreznom bilansu za 2012. godinu, porezni gubici utvrđeni po poreznim bilansima od 2007. do 2011. godine), a koji nisu već ranije iskorišteni za umanjenje oporezive dobiti u ne-koj od tih ranijih godina.

Ovaj iznos se utvrđuje na bazi poreznih bilansa za tih pet prethodnih godina, kao i preko posebno propisanog Obrasca GU-DOB – Pregled nastalih, iskorište-nih i neiskorištenih poreznih gubitaka, koji se prilaže uz porezni bilans.

U Obrazac GU-DOB se unose podaci o poreznim gubicima za: 2007. godinu (-5. godina), 2008. godinu (-4), 2009. godinu (-3), 2010. godinu (-2) i 2011. godi-nu (-1), kao i za obračunsku godinu (2012.).

Pri tome se, na rednim brojevima od 1. do 5. (tj. za prethodne godine, od 2007. do 2011.) unosi:- pod a) porezni gubitak sa rednog broja 22. obrazaca “starog” poreznog bi-

lansa za 2007. godinu, odnosno sa red. broja 47. novog obrasca poreznog bilansa za 2008., 2009., 2010. i 2011. godinu,

- pod b) iznos u kome je porezni gubitak iz te (određene) godine već bio iskorišten po poreznim bilansima za neku od narednih godina (ako je iskorišten), tako da se svaki iskorišteni iznos upisuje pod tu godinu, uključujući i iznos koji se koristi po poreznom bilansu za 2012. godinu, a ukupno iskorišteni iznos se unosi u kolonu “Kumulativ”,

- pod c) iznos poreznog gubitka za svaku od tih ranijih godina koji je sve do 2012. (uključujući i 2012.) ostao neiskorišten (a – b).

Za porezne gubitke koji su u međuvremenu u cjelini već iskorišteni za umanjenje oporezive dobiti u ranijim godinama, iznos pod c) u koloni “Kumulativ” = 0 (nula).

Po pitanju odredbi st. 4. i 5. člana 24. Pravilnika, treba reći da se porezni gu-bitak iz poslovanja između povezanih lica ne priznaje kao gubitak koji se može koristiti u porezne svrhe, dok se porezni gubitak koji se odnosi na poslovanje po-slovne jedinice u inostranstvu, RS i BD BiH ne može koristiti kao umanjenje opo-

132 © REVICON


rezive dobiti u FBiH, iz prostog razloga što se taj gubitak, na isti ili sličan način (po tamošnjim propisima) uzima u obzir pri oporezivanju dobiti tih poslovnih jedinica.

45. ostatak oporezive dobiti

Ako je oporeziva dobit za 2012. godinu sa rednog broja 42. poreznog bilansa veća od ukupnih neiskorištenih poreznih gubitaka iz prethodnih pet godina iska-zanih na rednom broju 44. poreznog bilansa, postoji ostatak oporezive dobiti za 2012. godinu koji se iskazuje na rednom broju 45. poreznog bilansa.

46. ostatak poreznih gubitaka

Obrnuto, ako su ukupni neiskorišteni porezni gubici iz prethodnih pet go-dina (2007. do 2011.), iskazani na rednom broju 44. poreznog bilansa, veći od oporezive dobiti za 2012. godinu koja je iskazana na rednom broju 42. poreznog bilansa, nema osnovice za oporezivanje, nego postoji ostatak poreznih gu-bitaka koji se prenosi za korištenje u narednim godinama, a koji se iskazuje na rednom broju 46. poreznog bilansa.

Ako je i po poreznom bilansu za 2012. godinu utvrđen porezni gubitak (na rednom broju 43.), tada se i taj iznos uključuje na redni broj 46. poreznog bilansa.

Ako nema neiskorištenih poreznih gubitaka iz prethodnih pet godina, porezni gubitak za 2012. godinu će ujedno predstavljati i jedini iznos koji se iskazuje na rednom broju 46.

47. Porezni gubici za prenos u naredne godine

Na ovaj redni broj poreznog bilansa se unosi podatak sa rednog broja 7. obrasca GU-DOB, koji se dobije na sljedeći način:- na rednom broju 6. obrasca GU-DOB se unosi iznos poreznog gubitka sa

rednog broja 43. poreznog bilansa za 2012. godinu (ako postoji);- tom iznosu se dodaju svi iznosi iz kolone “Kumulativ” koji su iskazani pod

2.c), 3.c), 4.c) i 5.c) obrasca GU-DOB, tj. samo oni porezni gubici koji su i dalje ostali neiskorišteni a koji potiču iz perioda od 2008. do 2011. godine (a ne i porezni gubitak iz 2007. godine, jer se porezni gubitak iz 2007. godine više neće moći koristiti, pošto će on pri sačinjavanju poreznog bilansa za 2013. već biti “stariji” od pet godina!);

- tako dobijeni iznos se upisuje pod rednim brojem 7. obrasca GU-DOB.

Iznos sa rednog broja 7. obrasca GU-DOB se unosi na redni broj 47. po-reznog bilansa za 2012. godinu, kao preneseni porezni gubitak koji će se moći koristiti u narednom periodu.

Eventualni neiskorišteni porezni gubitak iz 2007. godine, koji ostane ne-iskorišten i po poreznom bilansu za 2012. godinu, “propada” i više se ne može prenositi u naredni period, s obzirom na to da će on, po sljedećem poreznom bilansu za 2013. godinu, već postati “stariji” od pet godina.

133© REVICON


Primjer: Preduzeće X je po poreznim bilansima za prethodnih 6 godina (od 2006. do 2011.) imalo sljedeća stanja:

2006. porezni gubitak 5.000 KM2007. oporeziva dobit 1.000 KM2008. oporeziva dobit 3.000 KM2009. porezni gubitak 3.000 KM2010. porezni gubitak 2.000 KM2011. porezni gubitak 1.000 KM2012. oporeziva dobit 4.000 KM

U ovom slučaju, preduzeće je svoj porezni gubitak po poreznom bilansu za 2006. godinu (5.000 KM) dijelom iskoristilo po poreznom bilansu za 2007. godinu, u kojoj je imalo oporezivu dobit u iznosu od 1.000 KM, a još jednim dijelom i po poreznom bilansu za 2008. godinu, u kojoj je imalo oporezivu dobit u iznosu od 3.000 KM.

Ovo preduzeće nije imalo obaveza za porez na dobit ni za 2007. ni za 2008. go-dinu, pošto je oporeziva dobit po poreznom bilansu za 2007. godinu (1.000 KM) u cjelini bila “pokrivena” poreznim gubicima iz 2006. (5.000 KM), a i oporeziva dobit za 2008. godinu (3.000 KM) je bila manja od ostatka prenesenih poreznog gubitka iz 2006. godine (4.000 KM), nakon čega je i po poreznom bilansu za 2007. godinu iskazano još 1.000 KM neiskorišenih poreznih gubitaka za prenos u naredni period.

Nakon toga, preduzeće je iskazivalo nove porezne gubitke po poreznim bi-lansima za 2009. (3.000 KM), 2010. (2.000 KM) i 2011. (1.000 KM).

Sve se to dalje kumuliralo, pa su po poreznim bilansima za navedene godine iskazivani sljedeći iznosi poreznih gubitaka:

2006. (porezni gubitak za 2006.) 5.000 KM2007. (ostatak neiskorištenog por. gubitka iz 2006.) 4.000 KM2008. (ostatak neiskorištenog por. gubitka iz 2006.) 1.000 KM2009. (1.000 prenos iz 2008. + 3.000 za 2009.) 4.000 KM2010. (4.000 prenos iz 2009. + 2.000 za 2010.) 6.000 KM2011. (6.000 prenos iz 2010. + 1.000 za 2011.) 7.000 KM

Dakle, preduzeće je do kraja 2011. godine imalo ukupno 7.000 KM prene-senih, a neiskorištenih poreznih gubitaka iz prethodnih godina.

Međutim, preduzeće će na red. broju 44. poreznog bilansa za 2012. godinu iska-zati samo 6.000 KM prenesenih gubitaka, jer se iznos od 1.000 KM odnosi na neiskori-šteni ostatak poreznog gubitka iz 2006. godine. Pošto se porezni gubici za neku godinu mogu koristiti za umanjenje oporezive dobiti najdalje u roku od 5 godina, porezni gu-bitak iz 2006. godine se mogao koristiti najdalje do poreznog bilansa za 2011. godinu, pa se taj iznos (iako neiskorišten) više ne može koristiti za umanjenje oporezive dobiti.

Za 2012. godinu, preduzeće na red. broju 42. poreznog bilansa iskazuje opo-rezivu dobit u iznosu od 4.000 KM, ali ono neće imati obaveza za porez na dobit ni za 2012. godinu, jer su preneseni porezni gubici iz ranijih godina koji se sada mogu koristiti (6.000 KM) veći od oporezive dobiti za 2012. godinu. Dakle, na red. broju 45. poreznog bilansa za 2012. godinu (ostatak oporezive dobiti) iska-

134 © REVICON


zuje se 0 (nula). Štaviše, ovo preduzeće još uvijek ima neiskorištenih poreznih gubitaka koje će prenijeti i u 2013. godinu, u iznosu od 2.000 KM.

U ovom primjeru, porezni bilans za 2012. godinu biće popunjen ovako:Red. broj 42. (oporeziva dobit za 2012.) 4.000 KMRed. broj 44. (preneseni porezni gubici) 6.000 KMRed. broj 45. (ostatak oporezive dobiti za 2012.) 0 KMRed. broj 46. (ostatak oporezivih gubitaka) 2.000 KMRed. broj 47. (oporezivi gubici za prenos) 2.000 KM

Iznos na red. broju 47. je u ovom slučaju jednak iznosu na red. broju 46. jer za prenos u 2013. godinu više nema poreznih gubitaka koji će po sljedećem poreznom bilansu (za 2013.) biti “stariji” od 5 godina, pošto se (po principu da se uvijek ko-riste gubici starijeg datuma) smatra da su za umanjenje oporezive dobiti za 2012. godinu od 4.000 KM u ovom primjeru iskorišteni porezni gubici iz 2009. godine (3.000 KM) i dio poreznog gubitka za 2010. godinu (1.000 KM). Dakle, u 2013. godinu se prenosi ostatak neiskorištenog poreznog gubitka za 2010. godinu (1.000 KM) i čitav porezni gubitak za 2011. godinu (1.000 KM), ukupno 2.000 KM.

U Obrascu GU-DOB, to izgleda ovako:

Obrazac GU-DOBP R E G L E D

NASTALIH, ISKORIŠTENIH I NEISKORIŠTENIH POREZNIH GUBITAKApo stanju na dan _______________ godine

Red.broj Opis

POREZNI GUBICI PO GODINAMAKumu-

lativ2007. 2008. 2009. 2010. 2011. 2012.(-5 g.) (-4 g.) (-3 g.) (-2 g.) (-1 g.) (obr.g.)

1.a Porezni gubitak za 2007. 0 xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx1.b Iskorišteno, po godinama xxxx 0 0 0 0 0 01.c Neiskorišteno xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 02.a Porezni gubitak za 2008. xxxx 0 xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx2.b Iskorišteno, po godinama xxxx xxxx 0 0 0 0 02.c Neiskorišteno xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 03.a Porezni gubitak za 2009. xxxx xxxx 3.000 xxxx xxxx xxxx Xxxx3.b Iskorišteno, po godinama xxxx xxxx xxxx 0 0 3.000 3.0003.c Neiskorišteno xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 04.a Porezni gubitak za 2010. xxxx xxxx xxxx 2.000 xxxx xxxx xxxx4.b Iskorišteno, po godinama xxxx xxxx xxxx xxxx 0 1.000 1.0004.c Neiskorišteno xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 1.0005.a Porezni gubitak za 2011. xxxx xxxx xxxx xxxx 1.000 xxxx xxxx5.b Iskorišteno, po godinama xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 0 05.c Neiskorišteno xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 1.0006. Porezni gubitak za 2012. xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 0 xxxx

7.

Iznos poreznih gubitaka za prenos (red.br. 2.c + 3.c + 4.c + 5.c + 6.)

xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx xxxx 2.000

135© REVICON


U smislu MRS-a 12 - Porez na dobit, ukoliko ovo preduzeće osnovano oče-kuje da će u narednom periodu iskazati oporezivu dobit po svojim poreznim bi-lansima u visini od najmanje 2.000 KM (od čega najmanje 1.000 KM oporezive dobiti do poreznog bilansa za 2015. godinu, jer tada ističe “rok” za korištenje prenesenog poreznog gubitka iz 2010. godine, te još najmanje 1.000 KM opore-zive dobiti do poreznog bilansa za 2016. godinu, kada ističe “rok” za korištenje prenesenog poreznog gubitka iz 2011. godine), ovo preduzeće će po stanju na dan 31. 12. 2012. godine iskazati i odložena porezna sredstva po ovom osnovu, u iznosu: 2.000 x stopa poreza na dobit (10%) = 200 KM.

Naime, pod tim uslovima se može smatrati da će ovo preduzeće navedene porezne gubitke od 2.000 KM (koje prenosi u naredne periode) zaista i iskori-stiti u propisanom roku, te da će po tom osnovu u bududućim periodima zaista i ostvariti “uštedu” na porezu na dobit u iznosu od 200 KM.

b) obraČUnaTi Porez, oslobaĐanja i UManjenja Porezne obaveze

48. Porezna osnovica

Ako se iskaže ostatak oporezive dobiti za 2012. godinu na red. broju 46., taj iznos prenosi i na redni broj 48. poreznog bilansa, nakon čega se vrši obra-čun poreza na dobit za 2012. godinu, ali i primjena eventualnih poreznih osloba-đanja, umanjenja poreza i poreznih kredita, te utvrđivanje konačne obaveze za porez na dobit za 2012. godinu.

Na kraju će se, na bazi već plaćenih akontacija poreza na dobit za 2012. go-dinu i stanja preplaćenog poreza na dobit iz ranijih godina, utvrditi i iznos razlike kao obaveza za uplatu, odnosno iznos preplate za koji će se tražiti povrat poreza ili će se dati pisana izjava da se ta preplata prenosi na ime obaveza po osnovu poreza na dobit u narednom periodu.

49. obračunati porez na dobit

Ovaj iznos se izračunava kao: osnovica (redni broj 48.) x 10% (stopa poreza na dobit)

Međutim, to nije (tj. ne mora biti) i konačni iznos obaveze za porez na dobit, jer se obračunati iznos poreza na dobit u nastavku poreznog bilansa može uma-njiti ili potpuno eliminirati po osnovu:- propisanih poreznih oslobađanja (po osnovu izvoznih prihoda, investicija,

zapošljavanja lica s invaliditetom i posebnim potrebama, kao i oslobađanja za poslovne jedinice koje firme iz RS i BD BiH imaju u FBiH);

- umanjenja za porez na dobit poslovnih jedinica koje firme iz Federacije BiH imaju u RS i BD BiH);

136 © REVICON


- poreznih kredita (za porez na dobit poslovnih jedinica u inostranstvu, kao i za porez po odbitku koji je odbijen i plaćen u inostranstvu).

50. Porezna oslobađanja

Na ovoj poziciji poreznog bilansa (od a. do e.) iskazuju se porezna oslobađa-nja koja se ostvaruju po novom Zakonu o porezu na dobit, i to po osnovu:a) izvoza (tačnije: izvoznih prihoda) koji su preko 30% ukupnog prihoda za

2012. godinu;b) “velikih investicija” (najmanje 20 miliona KM u periodu od 5 godina) u

proizvodnu djelatnost na teritiriji FBiH; c) zapošljavanja lica s invaliditetom i posebnim potrebama; kao id) i e) oslobađanja od poreza na dobit koje se odnosi na poslovne jedinice u FBiH,

čije matične firme imaju sjedište u RS, odnosno BD BiH (a koja se, naravno, iskazuju samo u poreznim bilansima tih poslovnih jedinica, koje su, iako su oslobođene poreza na dobit u FBiH, ipak dužne podnijeti svoj porezni bilans).

a) Izvoz dobara i usluga

Po članu 31. Zakona, “obveznik koji je u godini za koju se utvrđuje porez na dobit izvozom ostvario preko 30% od ukupno ostvarenog prihoda oslobađa se plaćanja poreza na dobit za tu godinu”.

U vezi s tim, član 25. Pravilnika navodi sljedeće: “Za priznavanje oslobađanja od plaćanja poreza na dobit po osnovu izvoza iz člana 31. Zakona, kod pravdanja obveznik je dužan uz porezni bilans podnijeti i kopiju obrasca Statistički aneks godišnjeg računovodstvenog izvještaja, kao dokaz o postignutom cenzusu.”

Navedeno znači da se pravo na ovo porezno oslobađanje (dakle: po propisi-ma o porezu na dobit) ostvaruje ukoliko su svi PRIHODI koji su u 2012. godini ostvareni na ino tržištu, a koji se iskazuju na red. brojevima 5. i 8. (novog) obras-ca Statističkog aneksa, veći od 30% ukupnog prihoda za 2012. godinu (koji su iskazani i po Bilansu uspjeha i na rednom broju 1. Statističkog aneksa).

Naime, ovdje je vrlo važno naglasiti da pojam “izvoz” u ovom smislu, kao i status “izvoznika” u ovom smislu (dakle: u smislu prava na oslobađanje od poreza na dobit, prema propisima o porezu na dobit!) nema nikakve veze sa pojmom “izvoza” i statusom “izvoznika” u smislu bilo kojih drugih propisa (npr. propisa o spoljnotrgovinskom poslovanju, propisa o PDV-u itd).

Nadalje, sama činjenica da se ovdje radi o propisima o porezu na dobit, koji ovo porezno oslobađanje (sasvim logično) vezuju za obim prihoda koji je ostva-ren iz inostranstva, znači da se pravo na ovo porezno oslobađanje ravnoprav-no ostvaruje i po osnovu izvoza dobara i po osnovu “izvoza” usluga, jer se u oba slučaja radi o prihodima koji se ostvaruju iz inostranstva.

Isto tako, kada su u pitanju “izvezene usluge”, za karakter prihoda koji su po tom osnovu ostvareni iz inostranstva bi trebalo biti sasvim nebitno da li su dotične usluge iz-vršene u inostranstvu ili na teritoriji (F)BiH, jer se u oba slučaja radi o PRIHODU koji je

137© REVICON


ostvaren od ino kupca, odnosno od ino klijenta. Poznato je, međutim, da su i Federalno mi-nistarstvo finansija i Porezna uprava FBiH, ipak, mišljenja da se pod “izvoznim uslugama” smatraju samo one usluge koje su i izvršene u inostranstvu (i koje se priznaju u sklopu poreznog oslobađanja po osnovu izvoza), ali ne i usluge koje su (mada su i one izvršene ino klijentima) izvršene na teritoriju BiH (pa se prihodi od takvih usluga, najčešće, osporavaju s aspekta prava na korištenje ovog poreznog oslobađanja po propisima o porezu na dobit).

Konačno, treba ukazati i na to da se prihodi iz inostranstva (bilo po osnovu izvoza dobara ili po osnovu “izvoza usluga”) mogu ostvariti i od povezanih ino-stranih pravnih lica. Prema računovodstvenim pravilima i novom kontnom planu, ti prihodi se (iako su i oni nesporno izvozni!) ne iskazuju na kontima 602 i 612 (u okviru prihoda ostvarenih na stranom tržištu, tj. iz inostranstva), pa tako ni na red. brojevima 5. i 8. Statističkog aneksa, nego se takvi ino prihodi iskazuju na kontima 600 i 610, odnosno na red. brojevima 3. i 6. Statističkog aneksa (tj. u sklopu svih dru-gih prihoda od povezanih pravnih lica, kako domaćih tako i inostranih). Međutim, jasno je da i ti prihodi iz inostranstva (unatoč nekim drugačijim mišljenjima) moraju biti priznati u “izvozni cenzus”, pošto okolnost da se radi o izvozu prema povezanim licima ne mijenja na činjenici da se i tada radi o izvozu, koji bi morao biti priznat i za oslobađanje od poreza na dobit po osnovu izvoza.

Dakle, za porezno oslobađanje po propisima o porezu na dobit su relevantni ukupni prihodi ostvareni iz inostranstva, za dobra izvezena u inostranstvo i za usluge izvršene u inostranstvu, i to:- prihodi od prodaje robe na stranom tržištu (konto 602, odnosno red. broj

5. Statističkog aneksa);- prihodi od prodaje vlastitih učinaka (dakle, kako i proizvoda tako i usluga)

na stranom tržištu (konto 612, odnosno red. broj 8. Statističkog aneksa);- prihodi od prodaje robe povezanim pravnim licima u inostranstvu (dio

konta 600, odnosno dio iznosa sa red. broja 3. Statističkog aneksa); kao i- prihodi od prodaje vlastitih učinaka (i proizvoda i usluga) povezanim

pravnim licima u inostranstvu (dio konta 610, odnosno dio iznosa sa red. broja 6. Statističkog aneksa).

Ukoliko svi takvi prihodi prelaze 30% ukupnih prihoda po Bilansu uspjeha za 2012. godinu, preduzeće ostvaruje pravo na potpuno oslobađanje od poreza na dobit za 2012. godinu.

Treba dodati i to da propisi o porezu na dobit NE zahtijevaju da se navedena potraživanja iz inostranstva trebaju i naplatiti u nekom roku, način na koji bi se ta naplata trebala izvršiti itd, što znači da se navedeni “cenzus” za ostvarivanje ovog poreznog oslobađanja utvrđuje već na osnovu iskazanih prihoda iz inostran-stva, kad god i kako god da se ti prihodi naplaćuju.

b) Investicije

Kao što je poznato, oslobađanje od poreza na dobit po osnovu investicija je, po važećim propisima o porezu na dobit, potpuno različito od ranijeg oslobađa-

138 © REVICON


nja po osnovu tzv. reinvestiranja dobiti (koje se posljednji put moglo koristiti po poreznom bilansu za 2007. godinu).

Počev od 2008. godine, mogućnost poreznog oslobađanja po osnovu investi-cija imaju samo “veliki investitori” iz oblasti proizvođačkih djelatnosti, koji u periodu od pet uzastopnih godina (bilo kojih) investiraju u proizvodnu djelat-nost na teritoriji Federacije BiH najmanje 20 miliona KM, od čega najmanje 4 miliona KM u prvoj od tih pet godina.

Prema članu 32. stav 1. Zakona, “obveznik koji u periodu od pet uzastopnih godina investira u proizvodnju u vrijednosti od najmanje 20 miliona KM, na teri-toriji Federacije BiH, oslobađa se plaćanja poreza na dobit za period od pet godina počevši od prve godine investiranja u kojoj mora biti investirano najmanje četiri miliona KM”.

Prema stavu 2. istog člana Zakona, “ako obveznik iz stava 1. ovog člana, u periodu od pet godina ne dostigne propisani cenzus za investiranje, gubi pravo na porezno osloba-đanje, a neplaćeni porez na dobit se utvrđuje prema odredbama ovog Zakona uvećan za zateznu kamatu koja se plaća na neblagovremeno plaćene javne prihode”.

Mehanizam sticanja, početka i nastavka korištenja prava na ovo porezno osloba-đanje, kao i način njegovog dokazivanja, detaljnije je propisan članom 26. Pravilnika.

Po stavu 1. ovog člana Pravilnika, ovo porezno oslobađanje se počinje kori-stiti tako da obveznik podnese:- plan investicija u proizvodnu djelatnost na teritoriji Federacije, na iznos od

najmanje 20 miliona KM u periodu od pet godina; i- dokaz (odluku) da je taj plan investicija usvojio nadležni organ ili lice ob-

veznika (tj. uprava, odnosno direktor).

Pošto nigdje nije propisano da se ovi dokazi trebaju podnijeti u nekom posebno određenom roku, niti unaprijed, to znači da se plan investicija i od-luka o njegovom usvajanju mogu podnijeti bilo kada, pa i uz sâm porezni bilans po kojem se želi započeti korištenje ove porezne stimulacije.

Dakle, oni koji ranije nisu počeli koristiti ovu poreznu stimulaciju, mogu je početi koristiti i po poreznom bilansu za 2012. godinu, ukoliko najkasnije uz porezni bilans za 2012. dostave:- plan investicija u proizvodnu djelatnost na teritoriji Federacije na

iznos od najmanje 20 miliona KM, za period od 2012. do 2016. godine;- dokaz (odluku) da je taj plan investicija usvojio nadležni organ ili lice

obveznika, kao i - dokaze da je u 2012. godini (koja se u ovom slučaju računa kao prva

godina korištenja ovog poreznog oslobađanja) u navedene namjene već investirano najmanje 4,000.000 KM.

Napominjemo da je ovakvo mišljenje potvrdilo i Federalno ministarstvo finansija.

139© REVICON


Prema članu 26. stav 2. Pravilnika, uz poreznu prijavu i porezni bilans za prvu godinu korištenja ovog oslobađanja, obveznik je dužan podnijeti i dokaze o realiziranim i plaćenim investicijama u toj godini, u iznosu od najmanje četiri miliona KM. Prema stavu 4. istog člana, kao dokaz o realizovanim i plaće-nim investicijama obveznik prilaže:- naloge za plaćanje ili- bilo koje druge vjerodostojne dokaze o izvršenom plaćanju u skladu sa pro-

pisima.

Prema članu 26. stav 6. Pravilnika, obveznik koji svih 20 miliona KM in-vesticija realizira i dokaže već u prvoj godini, stiče pravo na oslobađanje od plaćanja poreza na dobit i za naredne četiri godine. Dakle, ako se svih 20 mi-liona izvršenih investicija dokaže već uz porezni bilans za 2012. godinu, obveznik je već u tom momentu oslobođen ne samo poreza na dobit za 2012. godinu, nego i poreza na dobit za četiri naredne godine (od 2013. do 2016.). Isto važi i za one koji su navedeni obim investiranja “prebacili” u bilo kojoj od prethodnih godina.

Međutim, prema članu 26. stav 5. Pravilnika, obveznik koji po isteku prve godine ne realizira i ne dokaže investicije u iznosu od najmanje četiri miliona KM u toj godini, dužan je poreznu obavezu za tu godinu platiti najkasnije u roku za podnošenje prijave poreza na dobit za tu godinu, uvećano za propisanu zateznu kamatu na neblagovremeno plaćene javne prihode. Dakle, porezni obveznik koji je ovo oslobađanje počeo koristiti po poreznom bilansu za 2011. godinu, a koji uz porezni bilans za 2012. godinu ne dokaže da je u toku 2012. godine u ovakve investicije uložio najmanje 4,000.000 KM, gubi pravo na već iskorišteno oslo-bađanje od poreza na dobit za 2011. godinu. Iz tog razloga, on je dužan da porez na dobit za 2011. godinu plati najkasnije do 30. 04. 2013. godine, plus zateznu kamatu na taj iznos po ukupnoj stopi od 14,6% (0,04% dnevno x 365 dana).

Napominje se, mađutim, da se čak i u tom slučaju može započeti novi “ci-klus” ovog poreznog oslobađanja. Dakle, čak i obveznik koji nije dokazao “obe-ćane” investicije za 2011. godinu (i koji je zbog toga sada dužan da plati i porez na dobit za 2011. i navedene zatezne kamate), može već od poreznog bilansa za 2012. godini započeti novi ciklus ovog poreznog oslobađanja (na način koji je naveden u prethodnom okviru).

Prema članu 26. stav 3. Pravilnika, nakon što je u prvoj godini platio najma-nje 4 miliona KM investicija, obveznik je dužan da uz poreznu prijavu i porezni bilans za svaku narednu godinu podnese i dokaze o realiziranim i plaćenim inve-sticijama u tim godinama. (Naravno, ova obaveza ne važi za onog obveznika koji je već za prvu godinu platio i dokazao svih 20 miliona KM, pošto je taj obveznik već u toj prvoj godini stekao bezuslovno pravo da bude oslobođen poreza na dobit i za naredne četiri godine.)

Treba uočiti da za naredne godine nije propisan neki minimum investiranja po godinama. Dakle, moguće je da u nekoj od tih godina investicija i ne bude (pa ih u tom slučaju ne treba ni dokazivati), ali se time ne prekida pravo na ovo porezno oslobađanje, tj. to oslobađanje i dalje važi, jer se smatra da obveznik

140 © REVICON


ima pravo da preostali iznos investira bilo kada do kraja pete, posljednje godine petogodišnjeg ciklusa.

Isto tako, prema članu 26. stav 7. Pravilnika, ako obveznik realizira i dokaže svih 20 miliona KM investicija u bilo kojoj godini prije isteka pete godine ovog ciklusa, on time zadržava pravo na oslobađanje od plaćanja poreza na dobit i za preostale godine, do kraja tog petogodišnjeg ciklusa.

Ako, pak, obveznik ni u periodu od pet godina ne realizira i ne dokaže investi-cije u iznosu od najmanje 20 miliona KM, gubi pravo na ovo porezno oslobađa-nje koje je koristio za sve prethodne godine, a neplaćeni porez na dobit za sve te godine je dužan platiti najkasnije u roku za podnošenje prijave poreza na dobit za petu godinu, uvećano za propisanu zateznu kamatu na neblagovremeno plaćene javne prihode (član 26. stav 8. Pravilnika). Dakle, u tom slučaju bi se retrokativno morao platiti porez na dobit za svih prethodnih pet godina, pri čemu se obaveza za porez na dobit za svaku od tih godina uvećava i za zatezne kamate za toliko godina.

c) Zapošljavanje lica s invaliditetom i posebnim potrebama

Prema članu 33. Zakona, “obveznik koji zapošljava više od 50% invalidnih lica i lica sa posebnim potrebama duže od godinu dana oslobađa se plaćanja poreza na dobit za godinu u kojoj je bilo zaposleno više od 50% invalidnih lica i lica sa posebnim potrebama”.

Prema članu 27. Pravilnika, pravo na ovo porezno oslobađanje se dokazuje tako da se uz prijavu i porezni bilans priloži:- evidencija ukupno zaposlenih,- od čega: broj lica sa invaliditetom i lica sa posebnim potrebama,- dokazi o invaliditetu od zvanične institucije ili dokaz da se radi o licima sa

posebnim potrebama, ne stariji od godinu dana, te- dokaz o radnom odnosu od 1. 1. do 31. 12. za godinu za koju se vrši obračun

poreza na dobit.

d) i e) Poslovne jedinice firmi iz RS i BD BiH

Prema članu 34. Zakona, “obveznik - poslovna jedinica nerezidenta koji je osnovan ili čije je sjedište ili kojem se stvarna uprava i nadzor nad poslovanjem nalazi izvan teritorije Federacije, a u Bosni i Hercegovini, oslobađa se plaćanja poreza na dobit za dobit koju ostvari poslovanjem na teritoriji Federacije”.

O poreznom oslobađanju poslovnih jedinica koje se nalaze u FBiH, a čije matične firme imaju sjedište u RS i BD BiH, detaljnije smo pisali u poglavlju POREZNI OBVE-ZNICI, a ovdje treba još jednom napomenuti da je članom 28. Pravilnika potvrđeno da su te poslovne jedinice, iako su oslobođene plaćanja poreza na dobit u Federaciji za dobit koju ostvare na teritoriji Federacije, dužne nadležnoj poreznoj ispostavi podnositi svoje porezne bilanse, kao i bilanse uspjeha za dobit koju ostvare na teritoriji Federacije.

Dakle, poslovne jedinice u FBiH, čije matične firme imaju sjedište u RS i BD BiH, sačinjavaju i podnose prijavu poreza na dobit, porezni bilans i sve

141© REVICON


druge propisane i potrebne priloge, na isti način na koji su to obavezni raditi i obveznici sa sjedištem u FBiH, s tim da ukupan porez koji na taj način obraču-naju na dobit ostvarenu u FBiH iskazuju kao porezno oslobađanje na rednom broju 50.d), odnosno 50.e) tog svog poreznog bilansa.

51. Umanjenja poreza

Pozicije od a) do e) u okviru rednog broja 51. poreznog bilansa, predviđene su da na njima obveznici poreza na dobit sa sjedištem u Federaciji BiH iskazuju umanjenja obračunatog poreza na dobit po osnovu onih iznosa obaveza za porez na dobit koje imaju njihove poslovne jedinice u RS i BD BiH, kao i prenesena prava na umanjenja ili oslobađanja od poreza koja su stečena po ranijim, “starim” propisima o porezu na dobit.

Međutim, kako je napomenuto već u uvodu, po poreznom bilansu za 2012. godinu više nije moguće koristiti ni jedno od ranijih poreznih oslobađanja i olak-šica po ranijim propisima o porezu na dobit, tako da se na red. broju 51. pod c), d) i e) poreznog bilansa za 2012. godinu ne mogu iskazati podaci, tj. umanje-nja poreza na dobit na ovom rednom briju mogu se na poreznom bilansu za 2012. godsinu iskazati samo pod a) i b).

a) i b) Porez na dobit poslovnih jedinica u RS i BD BiH

Kako je detaljnije navedeno u poglavlju POREZNI OBVEZNICI, poslovne je-dinice koje firme iz FBiH imaju u RS i/ili BD BiH podliježu obavezi obračunavanja i plaćanja poreza na dobit po propisima RS, odnosno BD BiH. Te poslovne jedini-ce obračunavaju i prijavljuju obaveze za porez na “svoju” dobit prema tamošnjim propisima, po kom osnovu njihove matične firme u FBiH imaju mogućnost da za taj iznos umanje svoju obavezu za porez na dobit u FBiH, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje tog dijela ukupne dobiti matičnih firmi iz FBiH.

Prema članu 35. Zakona, “obvezniku - rezidentu umanjuje se obračunati i plaćeni porez na dobit koji je njegova nerezidentna poslovna jedinica platila na dobit izvan teritorije Federacije, a u Bosni i Hercegovini, a koja je uključena u dobit obveznika”.

Način priznavanja i dokazivanja ovog poreznog umanjenja je, također, detalj-no naveden ranije, pa ovdje još samo treba naglasiti da se ti iznosi, prema članu 29. stav 2. Pravilnika, priznaju “na osnovu bilansa uspjeha i poreznog bilansa koje su te poslovne jedinice za tu godinu podnijele nadležnom poreznom organu Republi-ke Srpske, odnosno Brčko Distrikta, koje je ovjerio taj nadležni porezni organ”.

Na bazi tih dokaza, iznos obaveze za porez na dobit koji su iskazale poslovne jedinice u RS i BD BiH se u poreznom bilansu matične firme u Federaciji BiH iskazuje na rednom broju 51.a), odnosno 51.b).

Također, ovdje treba naglasiti da se ovo umanjenje poreza u FBiH može koristiti samo do visine obaveze za porez u FBiH. Naime, ukoliko bi obaveza u RS i BD bila (iz bilo kojeg razloga) bila veća od obaveze po poreznom bilansu u

142 © REVICON


FBiH, taj “višak” se ne bi mogao prenijeti za umanjenje poreza na dobit matične federalne firme za narednu godinu.

c) do e) Ne iskazuju se podaci

Ranija porezna oslobađanja, po ranijem Zakonu u porezu na dobit koji se primje-njivao zaključno do poreza na dobit za 2007. godinu, a koja su “stečena” do 31. 12. 2007. godine, mogla su se (kao “stečena prava”) prenositi i u naredne godine, sve do isteka pe-rioda na koji su tim (ranijim) zakonom bila propisana. Međutim, ta ranije stečena prava više nije moguće koristiti po poreznom bilansu za 2012. godinu, jer su (zaključno sa porezniim bilansom za prethodnu, 2011. godinu) istekli i posljednji rokovi za to.

Da podsjetimo:- oslobađanje koje je ranije bilo predviđeno za novoosnovana privredna

društva (za prvu, drugu i treću godinu poslovanja) isteklo je još po poreznom bilansu za 2009. godinu;

- dok su po poreznom bilansu za 2011. godinu iskorištena i posljedna prava koja su (počev od 2007. godine, kao prve godine) bila “stečena” po osnovu učešća stranog kapitala (unesenog u toku 2007. godine), kao i za slobodne zone i korisnike slobodnih zona (koje su osnovane u toku 2007. godine).

52. Porezni kredit (ukupno)

Na rednom broju 52. poreznog bilansa se iskazuje pravo na porezni kredit, koji također umanjuje iznos obračunatog poreza sa rednog broja 49. poreznog bilansa, i to:a) za iznos poreza na dobit koji su platile poslovne jedinice u inostranstvu

(izvan BiH); ib) za obustavljeni porez po odbitku na ostale prihode ostvarene izvan BiH.

Ovo je uređeno odredbama čl. 37. do 40 Zakona, po kojima se porez na dobit plaćen u inostranstvu, kao i porez po odbitku na ostale prihode iz inostranstva koji je obustavljen i plaćen u inostranstvu, priznaje kao porezni kredit u FBiH, a najviše do iznosa poreza na dobit koji bi za tako ostvareni prihod ili na tako ostvarenu dobit platio u Federaciji (član 37. stav 1.).

Prema članu 30. stav 1. Pravilnika, porez na dobit koji je plaćen van teritorije BiH, kao i porez po odbitku koji je odbijen i plaćen van teritorije BiH, priznaje se obvezniku u Federaciji kao umanjenje obaveze poreza na dobit u Federaciji, a najviše do visine poreza koji bi na tu dobit ili prihod bio plaćen primjenom stope koja je pro-pisana u Federaciji, pri čemu iznos plaćen u valuti te druge države preračunava pre-ma srednjem kursu Centralne banke BiH na dan priznavanja tog poreznog kredita.

Članom 31. Pravilnika je propisano da se iznosi poreznog kredita dokazuju tako što uz poreznu prijavu i porezni bilans treba priložiti:- za plaćeni porez na dobit u inostranstvu: bilans uspjeha i porezni bilans pos-

lovne jedinice (koji je podnesen u toj zemlji) ili drugi vjerodostojni dokaz o obračunatoj i plaćenoj obavezi poreza na dobit van teritorije BiH; odnosno

143© REVICON


- za porez po odbitku koji je obustavljen i plaćen u inostranstvu: ovjeren obra-zac od nadležnog (ino) poreznog organa o obračunatom i plaćenom porezu po odbitku van teritorije BiH.

Tako dokazani iznosi poreznog kredita za tu godinu se unose na redni broj 52.a), odnosno 52.b) poreznog bilansa.

Ukupan porezni kredit za 2012. godinu se na rednom broju 52.c) uvećava i za eventualno neiskorišteni porezni kredit iz ranijih godina (osim onih iznosa koji su eventualno “stariji” od pet godina), što čini ukupni raspoloživi porezni kredit koji se iskazuje na rednom broju 52.

53. Porezni kredit za prenos u naredni period

Prema članu 30. stav 2. Pravilnika, “porezni kredit iz stava 1. ovog člana, koji u iznosu koji se priznaje po stavu 1. ovog člana nije iskorišten po poreznom bilan-su za tu godinu, prenosi se i odbija od porezne obaveze u narednim godinama, a najkasnije u roku od pet godina”.

Ukoliko se iznos poreznog kredita sa rednog broja 52. ne može u cjelini isko-ristiti za tu godinu, neiskorišteni iznos se iskazuje na rednom broju 53. poreznog bilansa, radi korištenja u narednom periodu (taj neiskorišteni preneseni iznos će se u poreznom bilansu za iduću godinu iskazati na rednom broju 52.c).

Ukoliko se osnovano očekuje da će se neiskorišteni porezni kredit koji se pre-nosi za korištenje u naredni period zaista i iskoristiti u propisanom periodu od najmanje pet godina u odnosu na (svaku pojedinačnu) godinu u kojoj je taj pore-zni kredit ostvaren, iskazuju se i odložena porezna sredstva po ovom osnovu, u skladu sa MRS-om 12, u iznosu: preneseni porezni kredit x stopa poreza na dobit (10%).

54. do 59. stanje obaveza za porez na dobit

U ovom, završnom dijelu obrasca poreznog bilansa se, najprije, iskazuje pre-ostali iznos poreza na dobit za dotičnu godinu (nakon odbitka poreznih osloba-đanja, umanjenja poreza i poreznih kredita):

Obračunati porez redni broj 49.minus Porezna oslobađanja redni broj 50.minus Porezna umanjenja redni broj 51.minus Porezni kredit redni broj 52.

= Ostatak porezne obaveze za porezni period redni broj 53.(veći od nule ili = 0)

Odbitne stavke (50., 51. i 52.), ni pojedinačno ni ukupno, ne mogu biti veće od obračunatog poreza na rednom broju 49.

144 © REVICON


Eventualni “višak” poreznih oslobađanja i umanjenja koji bi se ostvario po rednim brojevima 50. i 51. se ne može prenositi za umanjenje poreza na dobit za narednu godinu.

Također, porez na dobit za obračunsku godinu se ne može umanjiti za even-tualni “višak” poreznih oslobađanja i umanjenja koji je “pretekao” po poreznom bilansu za prethodnu godinu.

Naime, za umanjenje poreza na dobit za narednu godinu će se moći koristiti samo eventualni neiskorišteni porezni kredit iskazan na rednom broju 53. poreznog bilansa.

Nakon toga se utvrđuje i iskazuje stanje obaveze za porez na dobit za pro-teklu godinu, na sljedeći način:

Ostatak porezne obaveze za porezni period redni broj 54.plus Eventualna ranije korištena porezna oslobađanja koja

nisu opravdana na propisani način redni broj 55.plus Zatezna kamata na neopravdane iznose ranije kori-

štenih a neopravdanih umanjenja redni broj 56.= Ukupna obaveza za obračunsku godinu (54. + 55. + 56.)

Konačno, tako utvrđena ukupna obaveza se upoređuje sa već uplaćenim akontacijama poreza na dobit za tu godinu, uzimajući u obzir i prenesene prepla-te poreza na dobit iz ranijih godina:

Ukupna obaveza za obračunsku godinuminus Uplaćene akontacije i preplate iz ranijih godina redni broj 57.

= Iznos za uplatu redni broj 58.ili Iznos za povrat ili prenos u naredni period redni broj 59.

Prema članu 54. st. 1. i 2. Zakona:1) ako je porez koji je utvrđen i iskazan u prijavi veći od iznosa uplaćenih

mjesečnih akontacija poreza na dobit (i preplata iz ranijih godina), obveznik je dužan da razliku manje uplaćenog poreza uplati najkasnije do zako-nom propisanog roka za podnošenje porezne prijave (tj. najkasnije do 30. 03.); odnosno

2) ukoliko je iznos uplaćenih mjesečnih akontacija (i preplata iz ranijih godina) veći od porezne obaveze, više plaćeni porez se na zahtjev poreznog obveznika može vratiti ili se uračunati u akontacije poreza na dobit u narednom periodu, ukoliko nema neizmirenih obaveza po osnovu drugih poreza.

Prema članu 45. stav 2. Pravilnika, ukoliko je obaveza poreza na dobit veća od iznosa uplaćenih akontacija poreza na dobit za taj porezni period, uključujući i eventualne preplate poreza na dobit iz ranijih godina, obveznik je razliku

145© REVICON


manje plaćenog poreza dužan uplatiti do roka iz člana 38. ovog pravilnika (tj. najkasnije do 30. 03.).

Obrnuto (prema članu 45. stav 3. Pravilnika, ukoliko je iznos uplaćenih akontacija poreza na dobit za taj porezni period, uključujući i eventualne prepla-te poreza na dobit iz ranijih godina, veći od obaveze poreza na dobit, obveznik pod uslovom iz člana 54. stav 2. Zakona (dakle: ukoliko nema neizmirenih obave-za po osnovu drugih poreza), može uz poreznu prijavu:1) podnijeti zahtjev za povrat više plaćenog poreza, ili2) priložiti izjavu da preplaćeni porez prenosi na ime akontacija za naredni

period.

Prijava Poreza na DobiT

Obrazac Prijave poreza na dobit (Obrazac PR-PD) je, također, propisan kao sastavni dio Pravilnika.

Pored općih podataka o poreznom obvezniku podnosiocu (dio I), ova Prijava sadrži i rekapitulaciju podataka o porezu na dobit za proteklu godinu (dio II), postupak utvrđivanja mjesečne akontacije poreza na dobit za naredni period (dio III), kao i prostor predviđen za potvrdu prijema prijave i podnesenih priloga, što popunjava Porezna uprava (dio IV).

Podaci o porezu na dobit (dio II) se popunjavaju jednostavnim “prepisiva-njem” sa naznačenih rednih brojeva poreznog bilansa.

aKonTaCija Poreza na DobiT za nareDni PerioD

Način utvrđivanja visine mjesečne akontacije poreza na dobit za naredni pe-riod je znatno poboljšan u odnosu na način koji se primjenjivao po ranijim pro-pisima o porezu na dobit, jer se u tom dijelu (kako u propisima tako i u samom obrascu PR-PD, dio III) uzimaju u obzir većina stavki koje neposredno utiču na visinu buduće obaveze, a to su preneseni porezni gubici i porezna oslobađanja.

Ipak, dio III obrasca PR-PD sadržavao je i jednu manjkavost: na rednom broju 5. su navedena samo nova porezna oslobađanja (iz člana 31., 32. i 33. novog Zakona o porezu na dobit), a ne i ona porezna oslobađanja na koja su obveznici stekli pravo po ranijem Zakonu, iako su se i ta oslobađanja mogla nastaviti ko-ristiti određeno vrijeme. Iako su se i ta, “ranije stečena” porezna oslobađanja trebala u prethodnom periodu uzimati u obzir prilikom utvrđivanja visine akon-tacije poreza na dobit za naredni period, iz prostog razloga što su i ona uticala na visinu poreza na dobit (zaključno sa 2011. godinom), to se, na žalost, u prethod-nim godinama najčešće nije priznavalo, i to samo samo iz navedenog, formalnog propusta pri kreaciji navedenog obrasca Prijave.

Međutim, ovaj nedostatak obrasca Prijave više i nije od značaja. Kako je već naglašeno, stečena porezna oslobađanja (iz “starog” Zakona) više se ne mogu ko-ristitise, pošto su ranije propisani rokovi za to prošli, pa ona više ne mogu uticati ni na visinu akontacija poreza na dobit za naredni period.

146 © REVICON


Na kraju, treba opet naglasiti da novi iznos akontacije koji se utvrdi u Pri-javi važi tek od uplate prve naredne akontacije koja slijedi iza dana podno-šenja poreznog bilansa, tj. tek za akontaciju za II mjesec 2013. godine (a koja dospijeva za uplatu 31. 03. 2013. godine, odnosno u ponedjeljak, 01. 04. 2013. godine). Za razliku od toga, akontacija koja je uplaćena za I mjesec 2013. godine (a koja je trebala biti uplaćena do 28. 02. 2013.) se ne korigira retrokativno, jer propisi o porezu na dobit izričito propisuju da akontacija važi “od prijave do prijave” (a ne za tu-i-tu godinu).

Rok za uplatu akontacije za svaki mjesec je posljednji dan narednog mjeseca, s tim da član 53. stav 2. Zakona propisuje da se “stara” akontacija plaća do dana podnošenja nove prijave, a član 41. stav 2. Pravilnika da se nova akontacija utvr-đuje po prijavi za prethodnu godinu (i da važi sve do podnošenja nove prijave). To praktično znači da se nova akontacija plaća već za II mjesec 2013. godine, koja se treba uplatiti do 31. 03. 2012. godine (odnosno u ponedjeljak, 01. 04. 2013. godine), pošto se do tada već mora podnijeti i prijava poreza na dobit za prethodnu godinu na kojoj se utvrđuje i ta, nova nova akontacija.

Naravno, obaveza uplate akontacije ne postoji sve dok postoje preplate poreza na dobit iz ranijeg perioda (po bilo kom osnovu i iz bilo kojih godina), a koje su (izjavom) prenesene u naredni period.

147© REVICON

UTVRĐIVANJE DOHOTKA OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI

Položaj obrtnika i drugih samostalnih poduzetnika koji obavljaju bilo koju samostalnu djelatnost (bilo kao osnovno, dopunsko ili dodatno zanimanje) u si-stemu poreza na dohodak je, po mnogo čemu, specifičan u odnosu na sve druge kategorije obveznika poreza na dohodak.

Osnovna specifičnost je ta što se način utvrđivanja dohotka od obavljanja obrtničke ili druge samostalne djelatnosti, sâm po sebi, bitno razlikuje od utvr-đivanja svih drugih vidova primanja koja podliježu oporezivanju porezom na do-hodak.

Specifičnost je i u tome što se dohodak od samostalne djelatnosti (dobit “radnje”) u sistemu poreza na dohodak ne oporezuje samostalno niti odvojeno, nego kao sastavni dio ukupnog godišnjeg dohotka samostalnog poduzetnika - vlasnika “radnje”, u okviru njegove Godišnje porezne prijave GPD-1051. Iz tog razloga, porezni Obrazac SPR-1053 (u kome se utvrđuje dohodak “radnje”) predstavlja samo prilog Godišnjoj prijavi poreza na dohodak vlasnika radnje.

Svaki samostalni poduzetnik (bilo da tu djelatnost obavlja kao svoje osnov-no, dopunsko ili dodatno zanimanje) MORA podnijeti Godišnju poreznu prija-vu GPD-1051 za 2012. godinu do konca marta/ožujka 2013. godine, bez obzira na to da li je, uz dohodak od te djelatnosti, imao u toku 2012. godine i nekih drugih oporezivih primanja ili ne.

Ukupni oporezivi dohodak tih lica u toku jedne kalendarske i porezne godi-ne, koji se prijavljuje i oporezuje u okviru njihove godišnje porezne prijave, pored dohotka koji ostvare obavljanjem svoje samostalne djelatnosti, obuhvata i sva druga njihova oporeziva primanja/dohotke, iz svih drugih izvora. Tako utvrđeni ukupni oporezivi dohodak se oporezuje integralno, po jedinstvenoj stopi od 10%, uz primjenu propisanih i raspoloživih godišnjih odbitaka i olakšica. Međutim, na-čin utvrđivanja onog dijela njihovog oporezivog dohotka od obavljanja samostal-ne djelatnosti se bitno razlikuje od načina utvrđivanja drugih vidova primanja koja podliježu oporezivanju porezom na dohodak, pa se upravo zato može tvrditi da samostalni poduzetnici imaju specifičan položaj u sistemu poreza na dohodak.

Uz sve to, poseban položaj samostalnih poduzetnika proizlazi i iz nihovog specifičnog statusa “samozaposlenika”, zbog kojeg oni nemaju pravo na razna neoporeziva primanja koja imaju oni koji rade za druge poslodavce (topli obrok, regres i dr), a, analogno tome, ni mogućnost da im se te stavke priznaju kao ras-hod od obavljanja njihove vlastite samostalne djelatnosti.

U dijelu dohotka od samostalne djelatnosti, gotovo da je sasvim nebitno da li su tu djelatnost registrovali kao osnovno, dopunsko ili dodatno zanimanje. Sve tri

148 © REVICON


“kategorije” samostalnih poduzetnika imaju, suštinski, iste obaveze i prava. Osnov-na razlika koja se u tom smislu može javiti zavisi od toga da li poduzetnik porez na dohodak plaća “paušalno” ili prema stvarno ostvarenom dohotku od te djelatnosti.

UTvrĐivanje i oPorezivanje DoHoTKa saMosTalniH PoDUzeTniKa

Princip integralnog oporezivanja dohotka kojeg fizička lica ostvare iz svih oporezivih izvora se najbolje ogleda baš u primjeru samostalnih poduzetnika, koji će, osim dohotka od samostalne djelatnosti (koji se utvrđuje na način propisan za tu kategoriju dohotka), u okviru svoje godišnje porezne prijave, iskazivati i sve druge oporezive izvore svog dohotka.

Kako je u uvodnom dijelu navedeno, oporezivanje dohotka samostalne radnje se vrši u okviru godišnje prijave SVIH dohodaka i zajedno sa svim oporezivim dohocima vlasnika te radnje. Naime, dohodak koji ostvari samostalna radnja je (uglavnom) samo jedan dio ukupnog oporezivog dohotka samostalnog poduzetnika - vlasnika te radnje.

Ukupan godišnji oporezivi dohodak samostalnih poduzetnika se utvrđuje kao zbir njihovih oporezivih dohodaka iz svih izvora. To praktično znači da opo-rezivi dohodak samostalnog poduzetnika može biti:a) samo oporezivi dohodak samostalne radnje, u slučaju kada fizičko lice – po-

duzetnik, osim samostalne djelatnosti nije imao nikakvih drugih oporezivih dohodaka u toku godine, i

b) oporezivi dohodak samostalne radnje uvećan za druge oporezive dohotke iz drugih izvora.

Utvrđivanje ukupnog godišnjeg dohotka i osnovice za konačan obračun po-reza na ukupan godišnji dohodak vlasnika samostalne djelatnosti sastoji se od DVIJE FAZE:1. FAZA - utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti, što se vrši uno-

som podataka iz zaključenih poslovnih knjiga za proteklu godinu u Obrazac SPR-1053 – Specifikacija za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti, nakon čega slijedi

2. FAZA - utvrđivanje i oporezivanje ukupnog dohotka tog fizičkog lica, u koji se, pored dohotka od samostalne djelatnosti, uključuju i njegovi ostali oporezivi dohoci u toj godini (kroz Godišnju prijavu poreza na dohodak, Obrazac GPD-1051). Tek u ovoj drugoj fazi se utvrđuje konačan iznos po-reza na ukupan godišnji dohodak tog fizičkog lica.

U prvoj fazi, dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti se utvrđuje kao razlika između ukupnih oporezivih prihoda u dotičnom poreznom razdoblju (tj. jednoj poslovnoj godini) i ukupnih rashoda koji se mogu priznati u vezi sa sticanjem tih prihoda, pri čemu se kao porezno priznati rashodi prihvataju samo oni rashodi koji su nužni za sticanje tih prihoda.

149© REVICON

DOHODAK OD SAMOSTALNE DJELATNOSTI

Ako je za dotično porezno razdoblje ostvaren gubitak u poslovanju, taj gu-bitak se može prenositi i koristiti po poreznoj prijavi u narednom razdoblju. U skladu s tim, ukoliko je prethodna porezna godina završena s gubitkom (u ovom slučaju 2011.), i taj (preneseni) gubitak se uključuje u obračun dohotka za tekuću (2012.) godinu. Poreski tretman gubitka tretiran je u članu 26. Zakona i članu 59. Pravilnika, gdje je predviđena mogućnost korištenja poreskih gubitaka u periodu od pet godina (slično kao kod pravnih lica).

Nakon što se tom dohotku pribroje i druga oporeziva primanja tog lica u toj godini, po godišnjoj poreznoj prijavi se koriste i ukupni osobni godišnji odbici tog lica, koji se i samostalnom poduzetniku u konačnici priznaje kao i svakom drugom rezidentnom obvezniku poreza na dohodak, s tim da on svoje odbitke (kao “samozaposlenik”) može koristiti tek po isteku godine, po godišnjoj pore-znoj prijavi (osim ako se ne radi o dopunskom zanimanju uz koje se obavlja i nesamostalni rad za nekog drugog poslodavca).

Eventualni ostali oporezivi dohoci, koje samostalni poduzetnik ostvari iz dru-gih izvora, utvrđuju se i oporezuju na način na koji se ti (drugi) dohoci i, inače, opore-zuju, tj. na isti način kao i kada te (druge) dohotke ostvari bilo koje drugo fizičko lice.

U skladu sa važećim Zakonom o obrtu i pratećim podzakonskim aktima, samo-stalni poduzetnik može svoju djelatnost registrovati i obavljati kao osnovno, dopun-sko ili dodatno zanimanje, pa ćemo se u nastavku pozabaviti tim specifičnostima.

samostalna djelatnost kao osnovno zanimanjeAkontacija poreza na dohodak

Samostalni poduzetnik je u toku 2012. godine plaćao porez na dohodak kao mjesečne akontacije, koje su ranije bile utvrđene u odnosu na visinu dohotka ostvarenog samostalnom djelatnošću za prethodnu, 2011. godinu. Izuzetno, sa-mostalni poduzetnici koji su s obavljanjem djelatnosti tek počeli u 2012. godini nisu bili obveznici plaćanja akontacija poreza na dohodak.

Napominje se da plaćanje mjesečnih akontacija poreza na dohodak od samostalne djelatnosti (koje je dužan plaćati svaki vlasnik samostalne djelat-nosti, osnovne, dopunske ili dodatne) treba razlikovati od plaćanja doprino-sa, koje vlasnik osnovne djelatnosti vrši “sâm za sebe”, na osnovicu koja je propisana po vrstama samostalnih djelatnosti (ili na veću osnovicu, ako tako sam odluči). Naime, osnovica za akontacije poreza se utvrđuje na bazi prošlo-godišnje dobiti samostalne djelatnosti, dok je osnovica za obračun doprinosa za vlasnika djelatnosti unaprijed propisana u fiksnom iznosu, prema vrstama djelatnosti.

Porezna kartica

Samostalni poduzetnik - vlasnik samostalne radnje ima i pravo i obavezu da posjeduje svoju poreznu karticu, koju dobiva nakon podnesenog zahtjeva nad-

150 © REVICON


ležnoj ispostavi Porezne uprave FBiH, na osnovu koje će, na kraju godine, imati pravo koristiti odbitke i olakšice. Međutim, podaci iz porezne kartice nemaju di-rektan uticaj na visinu akontacije poreza na dohodak koja se plaća u toku godine. Ovo, na žalost, stoga što se pri utvrđivanju akontacija u obzir ne uzimaju lični/osobni odbici samostalnog poduzetnika.

Na kraju poslovne godine, ovaj samostalni poduzetnik podnosi svoju godiš-nju poreznu prijavu GPD-1051 u kojoj utvrđuje konačan iznos poreza na doho-dak od samostalne djelatnosti i eventualno ostvarenih dohodaka iz drugih izvora (princip integralnog oporezivanja).

samostalna djelatnost kao dopunsko ili dodatno zanimanjeAkontacija poreza na dohodak

Ukoliko je vlasnik samostalne radnje kao dopunskog ili dodatnog zanimanja istovremeno zaposlen kod drugog poslodavca, on (osim dohotka od samostalne djelatnosti) ostvaruje i dohodak od NEsamostalnog rada za poslodavca, za koji njegov poslodavac ima obavezu obračunavanja i plaćanja doprinosa i poreza na dohodak na primanja koja mu isplati.

Međutim, i ovakav obveznik je u toku 2012. godine morao plaćati mjesečne akontacije poreza na dohodak od samostalne djelatnosti, koje su utvrđene na bazi dobiti radnje za prethodnu, 2011. godinu. U njegovoj poreznoj prijavi će biti iskazani i dohoci od vlastite samostalne djelatnosti i dohoci od nesamostalne djelatnosti za poslodavca (i, naravno, eventualni dohoci iz drugih izvora, ukoliko ih je ostvario).

Ukoliko je vlasnik samostalne radnje kao dopunskog ili dodatnog zanimanja penzioner, on tada ima samo obavezu plaćanja mjesečnih akontacija za samostal-nu radnju.

Porezna kartica

Ukoliko je vlasnik samostalne radnje kao dopunskog ili dodatnog zanimanja zaposlenik kod drugog poslodavca, njegova porezna kartica se nalazi kod njego-vog poslodavca. Međutim, ukoliko je samostalni poduzetnik – vlasnik samostalne radnje penzioner, on ima i pravo i obavezu da preda zahtjev za poreznu karticu nadležnoj ispostavi Porezne uprave, na osnovu koje će, na kraju godine, imati pravo koristiti odbitke i olakšice.

Na kraju poslovne godine, ovaj samostalni poduzetnik podnosi svoju godiš-nju poreznu prijavu u kojoj utvrđuje konačan iznos poreza na dohodak od sa-mostalne djelatnosti i eventualno ostvarenih dohodaka iz drugih izvora (princip integralnog oporezivanja).

S obzirom na specifičan porezni tretman dohotka samostalnog poduzetnika, vlasnika samostalne radnje, posmatrano sa aspekta registracije osnovnog, odno-sno dopunskog zanimanja, treba u vidu imati sljedeće:

151© REVICON


Registracija djelatnosti Obračunski list plaća

Porezna kartica samo-stalnog poduzetnika - vlasnika samostalne radnje

Mogućnost korištenja svojih ličnih odbitaka po Poreznoj kartici

Osnovna djelatnost Za samostalnog podu-zetnika se ne obraču-nava i ne plaća porez na dohodak prilikom plaća-nja doprinosa, jer sistem poreza na dohodak i doprinosa nije predvidio kategoriju plaće za samostalne poduzetnike (plaća je dohodak od nesamostalnog rada), pa nema osnova i razloga za vođenje Obračunskog lista plaća.

Porezna kartica samo-stalnog poduzetnika će se voditi u Poreznoj upravi, kojoj će se tek tada podnijeti Zahtjev i prateća dokumentacija.

Samostalni poduzetnik će svoje lične odbitke, koji će se evidentirati u njegovoj Poreznoj kartici (u Poreznoj upravi), moći koristiti tek po isteku godine, kada bude podnosio Godišnju prijavu poreza na dohodak.

Dopunska / dodat-na djelatnost

Za vlasnika samostalne radnje registrovane kao dopunsko zanimanje, mjesečne akontacije poreza na dohodak od njegovog NESAMO-STALNOG RADA plaća njegov poslodavac koji za njega, takođe, vodi i Obračunski list plaća.

Porezna kartica se vodi kod poslodavca (na osnovu Zahtjeva i prate-će dokumentacije), kod kojeg je vlasnik samo-stalne radnje (dopunsko / dodatno zanimanje) u radnom odnosu, i kod kojeg ostvaruje dohodak od nesamostalnog rada.

Za vlasnika samostal-ne djelatnosti koji tu djelatnost obavlja kao dopunsko zanimanje, mjesečne akontacije poreza na dohodak plaća njegov poslodavac, pri čemu redovno, mjeseč-no, koristi i sve njegove lične odbitke.

152 © REVICON


Porezne Prijave PoDUzeTniKa

rok za predaju poreznih prijava poduzetnika

Rokovu za predaju poreznih prijava poduzetnika se unekoliko razlikuju kada se radi o samostalnoj radnji sa jednim, odnosno zajedničkoj radnji više vlasnika - partnera.

Tabelarni pregled obrazaca sa rokovima:

Vrstaobrasca

Samostalna djelatnost - jedan vlasnik

Zajednička samo-stalna djelatnost- više vlasnika

Rok za predajuPoreznoj upravi

Obrazac SPR-1053 DA DA 31. 03. 2013.(prilog uz GPD-1051)

Obrazac GPZ-1052 NE DA (svaki partner) 28. 02. 2013.Obrazac GPD-1051 DA DA (svaki partner) 31. 03. 2013.

Napomena: Pošto propisani rok za predaju godišnjih prijava poreza na do-hodak za 2012. godinu (31. 03. 2013.) “pada” u neradni dan (nedjelja), taj rok se pomjera na prvi naredni radni dan, tj. na ponedjeljak, 01. 04. 2013. godine.

Svaki samostalni poduzetnik (vlasnik ili suvlasnik samostalne djelatno-sti) je u svakom slučaju dužan podnijeti godišnju poreznu prijavu (Obrazac GPD-1051) za 2012. godinu nadležnoj jedinici Porezne uprave prema mjestu svog prebivališa, odnosno prema mjestu plaćanja poreza na dohodak (s tim da to mjesto može biti različito samo u slučaju kada je prebivalište poduzetnika u jednoj, a “sjedište” njegove registrirane djelatnosti u drugoj općini).

Jedina specifičnost kod zajedničke samostalne djelatnosti je ta što je no-silac zajedničke djelatnosti i nosilac zajedničke imovine bio obavezan predati Godišnju prijavu dohotka od zajedničke djelatnosti na Obrascu GPZ-1052 do 28. 02. 2013. godine.

Uz godišnju poreznu prijavu dohotka od zajedničke djelatnosti GPZ-1052 treba dostaviti:• ugovore i drugu dokumentaciju o zajedničkoj djelatnosti, kao i odnosima

između supoduzetnika ako ranije nije dostavljena Poreznoj upravi,• ugovore i drugu dokumentaciju o otuđenju zajedničke djelatnosti, ako se

djelatnost ne nastavlja,• pregled poslovnih prihoda i rashoda ako se ne vode poslovne knjige (doho-

dak od zajedničke imovine i imovinskih prava),• popis dugotrajne imovine,• izvod iz poslovnih knjiga sa podacima o ukupnim prihodima i ukupnim ras-

hodima i podatak o ukupnom broju zaposlenih sa stanjem na dan 31. decem-bra/prosinca.

153© REVICON


Prijavu dohotka od zajedničke djelatnosti nosilac zajedničke djelatnosti i nosilac zajedničke imovine dužan je podnijeti prije svoje Godišnje prija-ve poreza na dohodak. Na osnovu prijave dohotka od zajedničkog obavljanja samostalne djelatnosti se ranije utvrđuje pojedinačni oporezivi dohodak su-poduzetnika, koji će se oporezovati kroz svaku pojedinačnu poreznu prijavu svakog supoduzetnika, na osnovu njihovih pojedinačnih godišnjih poreznih prijava GPD-1051.

Uz godišnju poreznu prijavu GPD-1051, fizičko lice - samostalni po-duzetnik obavezno prilaže:• specifikaciju za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti (Obrazac

SPR-1053), • popisnu listu dugotrajne imovine (Obrazac PLDI-1043). NAPOMENA:

S obzirom na to da je Obrazac PLDI-1043 poslovna knjiga, te se u toj formi ne može podnositi, veliki broj ispostava Porezne uprave se (usmeno) izjasnio da će primati (ovjerene) kopije popunjenih listova iz navedene poslovne knjige,

• ugovore i dokumentaciju o otuđenju djelatnosti (ukoliko je 31. 12. ujed-no i datum otuđenja/prodaje djelatnosti),

• dokumentaciju o udjelu o zajedničkom dohotku (ukoliko se radi o zajed-ničkom obavljanju djelatnosti).

specifikacija za utvrđivanje dohotka (obrazac sPr-1053)

Obrazac SPR-1053 se popunjava na osnovu zbirova kolona iz Knjige pri-hoda i rashoda, koja do momenta popunjavanja ovog obrasca mora biti u cijelo-sti proknjižena, zaključena, sabrana i ovjerena od strane odgovornog lica.

U nastavku su, praktičnosti radi, predstavljeni samo dijelovi 2, 3 i 4 Obrasca SPR-1053, koji se odnose na podatke o prihodima, rashodima, te dohotku ili gu-bitku od samostalne djelatnosti.

U Obrazac SPR-1053, samostalni poduzetnici - PDV obveznici unose: pri-hode bez PDV-a, rashode bez PDV-a (gdje je PDV moguće odbiti) i rashode sa PDV-om (gdje PDV nije moguće odbiti).

Samostalni poduzetnici - neobveznici PDV-a unose prihode bez PDV-a ( jer PDV i ne zaračunavaju) i rashode sa PDV-om.

Samostalni poduzetnici koji imaju status PDV obveznika ne unose plaće-ni PDV u rashode, niti povrat PDV-a u prihode.

154 © REVICON


Dio 2 - Podaci o prihodima

Pojašnjenja:

Red. brojevi 11. i 12. sadrže podatke o “redovnim” prihodima koji su na-plaćeni u gotovini i preko transakcijskog računa. Ovi podaci će se, u zbiru, uzeti iz Knjige prihoda i rashoda, kolone koje sadrže podatak o prihodima u gotovini i preko transakcijskog računa. Premda Knjiga prihoda i rashoda ne sadrži kolonu naplaćenih prihoda kompenzacijama, cesijama, asignacijama i drugim oblicima izmirivanja obaveza iz dužničko-povjerilačkih odnosa, prihodi naplaćeni na neki od navedenih načina se svakako tretiraju naplaćenim prihodima i unose se u kolonu 12. Obrasca SPR-1053, jer je takav način naplate određen oblik bezgoto-vinske naplate potraživanja.

155© REVICON


Podaci u Knjizi prihoda i rashoda se moraju slagati sa podacima iz Knjige prometa (u dijelu koji govori o gotovinskoj naplati prihoda), ali se ne mora slagati sa realizacijom iz Trgovačke knjige na malo, s obzirom na to da se ona ne knjiži po principu blagajne, već po principu realizacije trgovačke robe.

Redni broj 13. sadrži podatke o prihodima u stvarima i uslugama, prema članu 14. stav 1. Zakona, koje je samostalni poduzetnik stekao ili dobio u toku obavljanja djelatnosti. Prihod u stvarima i uslugama se evidentira u iznosu tržiš-ne vrijednosti stvari ili usluge.

Red. brojevi 14. i 15. sadrže podatke o tržišnim vrijednostima ekonomskih doba-ra i usluga, izuzetih i datih bez naknade ili po cijeni nižoj od tržišne cijene, a čije izu-zimanje nije uslijedilo na osnovu obavljanja samostalne djelatnosti. Ovdje se zapravo radi o korekcijama koje se moraju provesti kada se dobra koriste ili u neposlovne svrhe ili kada ih izuzima vlasnik ili povezana lica bez nakande ili po cijenama nižim od tržiš-nih. Pravilo je da kod formiranje osnovice za oporezivanje samostalne djelatnosti ista mora biti korigovana kao da se se radilo o klasičnoj prodaji po tržišnim uslovima (sličan princip je propisan za privredna društva, tzv. princip transfernih cijena).

Redni broj 17. sadrži podatak o nabavnoj vrijednosti robe i/ili materijala, shodno poslovnim knjigama sa uračunatim PDV-om, a za obveznike koji su regi-strovani PDV obveznici, bez PDV-a. Pravilnik je po pitanju ovog rashoda defini-sao dva bitna momenta:• propisan je princip blagajne kod utvrđivanja troška nabavne vrijednosti

trgovačke robe i materijala i• propisana je “sudbina” PDV-a, s obzirom na to da je, naročito kod poduzet-

nika, bilo dosta “lutanja” u smislu knjiženja PDV-a u poslovnim knjigama.Izmjenama Zakona o porezu na dohodak konkretnije je propisan princip

blagajne za ovu vrstu rashoda, o čemu će biti više riječi u nastavku teksta. Red. broj 18. sadrži podatke o bruto plaći za zaposlenike, što praktično po-

drazumijeva isplaćenu plaću i plaćene doprinose iz plaće. Za razliku od toga, pla-ćeni doprinosi na plaće (teret poslodavca) i posebne naknade se u Knjizi prihoda i rashoda upisuju u kolonu 18 - Plaćeni doprinosi poduzetnika, pa se i u Obrascu SPR-1053 unose na redni broj 19.

Red. broj 19. sadrži podatke o plaćenim ukupnim doprinosima za vlasnika samostalne radnje, kao i plaćenim doprinosima na plaće za zaposlenike.

Red. broj 20. sadrži podatke o svim ostalim plaćenim rashodima, koji su u direktnoj vezi sa obavljanjem registrovane djelatnosti.

Redni broj 21. Podaci o privatnim dobrima koja porezni obveznik unese u svoju djelatnost, koja ne potiču, odnosno nisu nabavljena u toku ili od sredstava djelatnosti. Shodno tome, prema članu 34. stav 2. Pravilnika, ulaganje obrtne imovine procjenjuje se prema nabavnoj vrijednosti, a ulaganje dugotrajne imovine prema tržišnoj vrijednosti.

Redni broj 22. Obračunata amortizacija za sredstva koja su unesena u popi-snu listu dugotrajne imovine.

Redni broj 23. Rashodi po osnovu rasknjiženih stalnih sredstava, u visini knjigovodstvene (neotpisane) vrijednosti. Pod pojmom “rasknjiženo” se smatra isknjiženo (npr. prodato, otpisano, ukradeno...) stalno sredstvo.

156 © REVICON


Red. brojevi 25. do 28. se odnosi na rekapitulaciju prihoda i rashoda, unos rashoda koje nije moguće odbiti (rashodi koji se priznaju do određenog procenta).

Konačno, redni broj 29. služi da se izračuna visina nove akontacije poreza na dohodak od obavljanja te samostalne djelatnosti za naredni period (dakle: za period nakon podnošenja godišnje porezne prijave). Akontacija poreza na dohodak za 2013. godinu se utvrđuje kao 1/12 poreza na dohodak od te djelatnosti za 2012. godinu, tj. kao: (dohodak od te djelatnosti sa rednog broja 28. x porez 10%) / 12.

Ukoliko je “radnja” počela sa radom u 2012. godini, tada će se akontacija računati srazmjerno broju mjeseci rada u 2012. godini, odnosno kao: (dohodak od te djelatnosti sa rednog broja 28. x porez 10%) / broj mjeseci u kojoj je radnja radila u 2012. godini (uključujući i mjesec osnivanja).

Naime, princip plaćanja poreza na dohodak od samostalne djelatnost je ta-kav da vlasnik svakog mjeseca (do 15-og u mjesecu) uplaćuje mjesečne akonta-cije poreza. Na neki način, to je plaćanje poreza unaprijed, na osnovu rezultata iz prošle godine. Nakon proteka godine i nakon što se utvrdi stvarni rezultat poslovanja će se utvrditi da li je to bilo dovoljno.

Akontacija se utvrđuje na osnovu prošlogodišnjeg dohotka od obavljanja sa-mostalne djelatnosti. Zakonodavac je, naime, pošao od pretpostavke da će ta dje-latnost i u narednoj godini ostvariti sličan rezultat. Prema tome, rezultat poslo-vanja je osnov za porez u toj godini, ali i osnov za mjesečnu akontaciju u narednoj (na žalost, bez uzimanja u obzir ličnih odbitaka).

Metoda računanja akontacije je vrlo jednostavna. Porezna obaveza iz prošle godine (10% dohotka od samostalne djelatnosti iz polja 28 obrasca SPR-1053) se dijeli brojem mjeseci prošle godine u kojima je djelatnost radila. Ukoliko je obrt osnovan u toku go-dine, npr. u šestom mjesecu, porezna obaveza će se dijeliti sa sedam (jer se i taj mjesec uzima u obzir). U većini slučajeva će se, međutim, dešavati da poreznu obavezu treba dijeliti sa dvanaest, jer je djelatnost bila registrovana svih dvanaest mjeseci u godini.

Rezultat nastao kao omjer porezne obaveze iz prošle godine i broja mjeseci je iznos mjesečne akontacije koju poduzetnik treba uplaćivati do 15-og u svakom mjese-cu (sve dok se iznos akontacije ne promijeni, dakle: sve do podnošenja nove godišnje prijave). Tako plaćeni porez je način da država dođe do tekućih prihoda, no za podu-zetnika tu priča o porezu na dohodak nije završena. Kada se završi kalendarska godina (ili kada se zatvori djelatnost), potrebno je utvrditi konačan rezultat i, na osnovu njega, konačnu poreznu obavezu. Za te svrhe će poslužiti popunjena specifikacija SPR-1053 i godišnja porezna prijava (obrazac GPD-1051). U godišnjoj poreznoj prijavi će se uzeti u obzir stvarni rezultat za posmatranu godinu, shodno tome će biti formirana i odgo-varajuća porezna obaveza, a to će se potom uporediti sa već uplaćenim akontacijama (ranije plaćenim porezom). Ukoliko se pokaže da to nije dovoljno (tj. da je stvarna porezna obaveza za posmatranu godinu veća od sume uplaćenih akontacija), podu-zetnik će morati doplatiti razliku do 31. 03. uz prilaganje dokaza o uplati (uz godišnju poreznu prijavu). Ako se pokaže da je poduzetnik kroz mjesečne akontacije platio više nego što se utvrdi da je trebalo, razliku može potraživati od kantona (opcija povrata) ili preusmjeriti za izmirivanje budućih poreznih obaveza (pa neko vrijeme ne plaćati akontacije, jer se uzima da je to već unaprijed platio).

157© REVICON


Iznos mjesečnih akontacija se utvrđuje isključivo na osnovu rezul-tata posmatrane djelatnosti iskazanog u SPR-1053. To je važno naglasiti jer se može desiti (i to prilično često) da konačan rezultat u godišnjoj pore-znoj prijavi pokaže da vlasnik samostalne djelatnosti, kao fizičko lice, možda čak i nema obavezu za porez na dohodak u jednoj godini. Međutim, kada po-smatramo isključivo samostalnu djelatnost (bez drugih dohodaka, te ličnih i drugih odbitaka), može postojati pozitivan rezultat zbog kojeg će postojati i obaveza plaćanja mjesečnih akontacija u narednih dvanaest mjeseci.

Drugim riječima, moguće je da poduzetnik mora i u narednom periodu plaćati mjesečne akontacije, iako je ukupni rezultat na osnovu godišnje po-rezne prijave pokazao da on uopšte nije bio dužan platiti porez ili je porezna obaveza po GPD obrascu znatno manja nego što je ona po osnovu SPR-a. “Krivac” za ovo je okolnost da se iznos mjesečne akontacije utvrđuje samo na osnovu obrasca SPR-1053, tj. prije nego što se u obzir uzmu lični odbici i drugi osnovi za umanjenje ukupne godišnje porezne obaveze.

Naravno, ako je rezultat poslovanja u polju 28 obrasca SPR-1053 negativan, u narednoj godini neće biti obaveze plaćanja mjesečnih akontacija.

Inače, obaveza plaćanja akontacija postoji za sve vlasnike samostalnih dje-latnosti, osim za one koji su tek započeli obavljanje neke djelatnosti. Rekli smo već da se iznos mjesečne akontacije računa na temelju rezultata (ostvarenog do-hotka) iz prošle godine. Ipak, ako je poduzetnik tek osnovao djelatnost, on nema rezultat iz prošle godine. Samim tim, njemu nije moguće utvrditi neku mjesečnu akontaciju. Stoga on u prvoj godini poslovanja neće plaćati akontacije. Porez za čitavu godinu će platiti po njenom isteku i na osnovu godišnje porezne prijave, a tek će mu rezultat za tu prvu godinu poslovanja poslužiti kao polazište za računa-nje mjesečne akontacije koju će plaćati u drugoj godini poslovanja.

Jednom utvrđena akontacija se može mijenjati, na zahtjev poreznog ob-veznika ili po nalogu Porezne uprave. U prvom slučaju, porezni obveznik može pokrenuti proceduru izmjene visine mjesečne akontacije ako priloži validnu dokumentaciju kojoj opravdava razloge promjene (po pravilu je to smanjenje). Porezna uprava može na osnovu izvršene kontrole uočiti postojanje razloga za povećanje akontacije, pa i tu opciju ne treba isključiti.

Takođe, utvrđeni iznos mjesečne akontacije se ne plaća za jednu kalendar-sku godinu (od 01. 01. do 31. 12.), nego za period od podnošenja jedne do pod-nošenja naredne godišnje prijave. Preciznije, mjesečne akontacije se plaćaju u određenom iznosu od momenta njegovog utvrđivanja, pa sve dok se ne utvrdi novi iznos. Imajući u vidu da se iznos akontacije prijavljuje Poreznoj upravi FBiH kroz specifikaciju SPR-1053, a ona se do 31. 03. prilaže uz godišnju poreznu pri-javu GPD-1051, slijedi da mjesečna akontacija važi od četvrtog mjeseca te godi-ne. U tom iznosu će se plaćati naredni 12 akontacija, sve do podnošenja naredne godišnje porezne prijave i specifikacije SPR-1053.

158 © REVICON


Mjesečne akontacije se plaćaju do 15-og u mjesecu na propisane račune jav-nih prihoda budžeta kantona. Za samostalnu djelatnost, porez se plaća kantonu na čijoj teritoriji se djelatnost nalazi, uz upisivanje vrste prihoda 716112 i odgovarajuće trocifrene šifre općine u kojoj je djelatnost registrovana.

Godišnja prijava poreza na dohodak (GPD-1051)Obrazac Godišnje prijave poreza na dohodak GPD-1051 je detaljnije pojašnjen

u posebnom dijelu ovog izdanja, pa se u okviru ovog naslova zadržavamo samo na dijelovima koji se tiču oporezivanja dohotka od obavljanja samostalne djelatnosti.

Dio 2 - Prijava prihoda ostvarenih tokom poreznog perioda

159© REVICON


Redni broj 9. Ovdje se iz Obrasca SPR-1053, sa rednog broja 28., unosi po-datak o utvrđenom dohotku ili gubitku od samostalne djelatnosti.

Red. brojevi 16. i 17. Zbrajaju se ukupni dohoci ili gubici za poslovnu godinu.Red. brojevi 18. do 22. Na naznačenim pozicijama se unose lični odbici

(prema poreznoj kartici) za vlasnika samostalne djelatnosti, kao i uvećanje ličnih odbitaka po drugim osnovama koje su predviđene Zakonom i Pravilnikom. To znači da i vlasnik samostalne djelatnosti, bez obzira što nema status “klasičnog” zaposlenika, ima pravo na korištenje SVIH odbitaka i olakšica po svojoj go-dišnjoj poreznoj prijavi.

Red. brojevi 23. do 27. se odnose na zbirno unošenje gubitaka, dobitaka i odbitaka, te obračun porezne obaveze, ukoliko se obračuna osnovica poreza na dohodak.

Redni broj 28. se odnosi na korištenje posebne olakšice koja je predviđena za samostalne poduzetnike koji zapošljavaju lica sa posebnim potrebama i/ili invalidna lica sa utvrđenim invaliditetom više od 50%. U takvim slučaje-vima se porezna obaveza može umanjiti za 10% za svako takvo zaposleno lice, ali najviše do iznosa od 50% utvrđene porezne obaveze. Osnovni uslov je da su ta lica u tom poreznom periodu bila kod poduzetnika u radnom odnosu najmanje 10 mjeseci u kontinuitetu.

Redni broj 30. - unose se plaćene akontacije poreza na dohodak.

Mjesto podnošenja godišnje porezne prijaveMjesto plaćanja poreza je definisano članom 37. Pravilnika. Za samostalne

djelatnosti to je mjesto registracije, što znači da se i Godišnja porezna prijava podnosi prema mjestu registracije samostalne djelatnosti.

U određenim slučajevima će biti jednostavno utvrditi mjesto podnošenja Godišnje prijave, npr. kada se radi o registrovanoj osnovnoj djelatnosti i kada vlasnik samostalne djelatnosti nema više oporezivih dohodaka.

Međutim, u slučajevima kada vlasnik dopunske ili dodatne samostalne dje-latnosti ima prebivalište u jednoj općini (ili kantonu), gdje ostvaruje dohodak od nesamostalne djelatnosti, a registrovao je dopunsku djelatnost u drugoj općini (ili kantonu) akontacije poreza na dohodak su plaćane prema sjedištu samostalne radnje, a akontacije poreza na dohodak od nesamostalne djelatnosti prema prebi-valištu vlasnika samostalne radnje. Godišnja porezna prijava u ovakvim i sličnim slučajevima podnosi se prema mjestu prebivališta tog lica koje ostvaruje opo-rezive dohotke iz više izvora.

Po ostom principu, prijava poreza na dohodak od samostalne djelatnosti (na obrascu SPR-1053) i Godišnja prijava poreza na dohodak (GPD-1051) se podnosi prema sjedištu djelatnosti, bez obzira na njegovo mjesto prebivališta, ali samo ako je to jedini izvor dohotka vlasnika radnje. Međutim, u slučaju da vlasnik djelatnosti ostvaruje dohodak iz više izvora (npr. ako, uz dohodak od samostalne djelatnosti, ostvaruje i dohodak od iznajmljivanja imovine, dohodak od nesamo-stalnog rada za drugog poslodavca, dohodak po ugovorima o djelu itd.) SPR-1053

160 © REVICON


i GPD-1051 se podnose prema mjestu prebivališta vlasnika, bez obzira što su se akontacije uplaćivale prema drugoj općini (ili kantonu).

Prestanak poslovanja samostalne radnje u toku godinePorez na dohodak se konačno utvrđuje na osnovu godišnje porezne prijave

koju je porezni obveznik dužan podnijeti do kraja marta/ožujka naredne, a po-rezni period za obračun i plaćanje poreza na dohodak je, najčešće, jedna kalen-darska godina.

Izuzetno, porezni period može biti kraći od kalendarske godine u slučaju ako:• rezident u toku kalendarske godine postane nerezident ili obrnuto; i• rezidentu postaje ili prestaje svojstvo poreznog obveznika.

Ova druga situacija (kada rezidentu prestaje svojstvo poreznog obveznika) može podrazumijevati i prestanak rada (likvidaciju) samostalne djelatno-sti, ali samo u slučaju kada samostalni poduzetnik više neće imati status pore-znog obveznika (npr. odlazak u penziju, nezasnivanje radnog odnosa po prestan-ku samostalne djelatnosti i sl). Postoje slučajevi kada će samostalni poduzetnik i dalje imati status poreznog obveznika, npr. ukoliko zasnuje radni odnos kod dru-gog poslodavca. U tom slučaju će i dalje biti obveznik poreza na dohodak, ali od nesamostalne djelatnosti, čime postoji kontinuitet u njegovom statusu poreznog obveznika. Status poreznog obveznika može imati i u slučajevima ako nastavi obavljati druge samostalne djelatnosti.

Situacija kada samostalni poduzetnik i dalje, tj. i nakon prestanka rada sa-mostalne djelatnosti, ima status poreznog obveznika, formalno gledajući, nije navedena u propisima o porezu na dohodak. Stoga obaveza podnošenja porezne prijave po prestanku obavljanja djelatnosti i nije (formalno) obavezna.

S obzirom na to da se konačno oporezivanje dohotka samostalnog poduzet-nika vrši u sklopu njegove Godišnje porezne prijave GPD-1051, u kojoj poduzet-nik prijavljuje SVE svoje oporezive dohotke iz protekle godine i kada koristi sve svoje odbitke i olakšice, može se postaviti pitanje da li samostalni poduzetnik MORA podnositi godišnju prijavu poreza na dohodak (Obrazac GPD-1051) i u slučajevima zatvaranja samostalne radnje u toku godine?

Propisi o porezu na dohodak nisu precizno propisali proceduru i postupak podnošenja porezne prijave i plaćanja poreza na dohodak prilikom likvidacije sa-mostalne djelatnosti. S obzirom na to da je propisano da porezni period može biti kraći od kalendarske godine, praksa je nametnula da samostalni poduzetnici koji vrše likvidaciju svoje djelatnosti Poreznoj upravi moraju podnijeti Specifikaciju za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti (Obrazac SPR-1053), za potre-be utvrđivanja obaveze po osnovu poreza na dohodak od samostalne dje-latnosti i za potrebe dobijanja uvjerenja o izmirenim obavezama, ukoliko je ista potrebna za dobijanje Rješenja o trajnom prestanku obavljanja djelatnosti. Go-dišnja prijava poreza na dohodak (Obrazac GPD-1051) podnosi se u propisanom

161© REVICON


roku (do kraja marta naredne za tekuću godinu) i obuhvaća sve vrste ostvarenog dohotka (uz dohodak od samostalne djelatnosti utvrđen prilikom likvidacije).

U ovom kontekstu je interesantnije pitanje na koliko mjesečnih odbitaka ima pravo vlasnik samostalne radnje ukoliko je likvidira u toku godine?

Prema članu 24. Zakona o porezu na dohodak, poreznim obveznicima uku-pan iznos ostvarenog dohotka umanjuje se za osnovni lični odbitak u visini od 3.600,00 KM za porezni period za koji postoji obaveza plaćanja poreza. Ako je porezni period kraći od kalendarske godine, osnovni lični odbitak se (prema čla-nu 8. stav 3. Zakona) srazmjerno umanjuje i računa u korist poreznog obveznika na puni mjesec. Šta to, praktično, znači?

Porezni obveznik ima pravo na onoliko mjesečnih odbitaka koliko je mjeseci imao status poreznog obveznika, po bilo kom osnovu. Na primjer, u slučaju za-tvaranja radnje u VIII mjesecu 2012. godine, vlasnik radnje je mogao:a) izgubiti status poreznog obveznika (odlazak u mirovinu bez drugih oporezi-

vih primanja, prijava na biro za zapošljavanje kao nezaposlene osobe i sl), pri čemu ima mogućnost da koristi samo onoliko odbitaka koliko je mjeseci imao status poreznog obveznika, odnodno 8 x 300 = 2.400 KM osnovnog ličnog odbitka;

b) odmah nastaviti sa statusom poreznog obveznika (zaposlenje kod drugog poslodavca), pri čemu ima pravo, sa podnošenjem Godišnje porezne prijave, koristiti svih 12 odbitaka;

c) sa (npr.) jednomjesečnim prekidom nastaviti sa statusom poreznog obvezni-ka (zaposlenje kod drugog poslodavca), pri čemu ima pravo, sa podnošenjem Godišnje porezne prijave, koristiti 11 odbitaka;

d) nastaviti sa statusom poreznog obveznika obavljanjem drugih samostalnih djelatnosti, pri čemu, takođe, ima pravo korištenja ličnih odbitaka onoliko koliko mjeseci je imao status obveznika (po bilo kom osnovu).

U slučajevima kraćeg poreznog perioda od kalendarske godine, osnovni lični od-bitak se srazmjerno umanjuje i računa u korist poreznog obveznika na puni mjesec.

162 © REVICON


PriHoDi i rasHoDi saMosTalne DjelaTnosTi

Poslovni prihodi

Član 14. stav 1. Zakona je dao prilično “široku” definiciju poslovnih prihoda od samostalne djelatnosti:

“Poslovni prihodi od samostalne djelatnosti su svi prihodi stečeni iz bilo ko-jeg izvora, primljeni u gotovini, dobrima i uslugama, koji su ostvareni samo-stalnim ili zajedničkim obavljanjem djelatnosti, bez obzira na to da li je fizička osoba registrovana ili ne za obavljanje te djelatnosti.”

To znači da se prihodima smatra sav naplaćeni prihod, ali i prihod u dobrima i uslugama, nastao kao rezultat obavljanja samostalne djelatnosti. Prihod ostva-ren u dobrima i uslugama priznaje se i iskazuje po njihovoj tržišnoj vrijednosti.

Dakle, prihodima smatra sav naplaćeni prihod, ali i prihod u dobrima i uslugama, nastao kao rezultat obavljanja samostalne djelatnosti. Prihod ostvaren u dobrima i uslugama priznaje se i iskazuje po njihovoj tržišnoj vrijednosti. Kod naplate prihoda u dobrima ili uslugama važno je pravilno odrediti momenat evidentiranja prihoda. Pošto se evidentiranje prihoda radi po principu blagajne, a princip blagajne znači da se “za poreznog obveznika prihod smatra stvarno primljenim prihodom u trenutku kada je poreznom obvezniku stavljen na raspolaganje i/ili kada je primljen u njegovu korist”, to se prihod naplaćen u dobrima i uslugama evidentira onda kada se usluga uživa, odnosno dođe u posjed dobara. To znači da će se faktura za isporučena dobra i/ili usluge evidentirati najprije u Knjizi potraživanja i obaveza kao po-traživanje, pa kasnije u Knjizi prihoda i rashoda i to onom dinamikom kako se dobra stiču ili usluga uživa.

Obrazac SPR-1053 sadrži i redove 14. i 15. koje su predviđene za iskazivanje prihoda po osnovu izuzimanja ekonomskih dobara, što se odnosi na ekonom-ska dobra (opremu, zalihe i sl.) i usluge koje su primljene bez naknade ili po cijeni nižoj od tržišne. Zakon o porezu na dohodak je u članu 14. predvidio da se prihodima smatraju tržišne vrijednosti ekonomskih dobara i usluga koje su izu-zete ili da te bez naknade ili po cijenama nižim od tržišnih. Navedena izuzimanja i davanja se prema Zapisniku o izuzimanju ili davanju bez naknade (ili cijeni nižoj od tržišne) upisuju u obrazac KPR-1041. Izuzeta dobra ili ona data bez naknade ili po cijeni nižoj od tržišne se evidentiraju kao prihod u KPR-1041, tako da je potrebno kod popunjavanja SPR-1053, voditi računa o tome da se iz naprijed na-vedenih prihoda (u gotovini, naplaćenih bezgotovinski ili u dobrima i uslugama) isključe ovi prihodi.

S obzirom na gotovinski princip priznavanja prihoda i rashoda, prihodima se smatraju i primljeni avansi za isporuku robe/proizvoda/usluga, koje se po-rezni obveznik obavezao izvršiti, a koje do kraja poreznog razdoblja nije obavio, odnosno isporučio.

Takođe, prema članu 33. stav 3. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak, poslovnim prihodima smatraju se i manjkovi (kalo, rastur, kvar i

163© REVICON


lom) iznad visine utvrđene aktom Federalne privredne komore. To praktično znači da se na dan 31. 12. mora utvrditi stvarno stanje zaliha, utvrditi stvarni manjak, te ako je iznos manjka veći od iznosa dopuštenog Normativom Pri-vredne komore, uključiti ga kao prihod u poreznu prijavu. Normativ Privredne komore objavljen je u Pravilniku o dopuštenoj visini kala, rastura, kvara i loma na proizvodima u trgovini na malo, objavljenom u Glasniku Privredne komore broj 6/03. Iako se nakon prelaska na princip blagajne često postavlja pitanje svrsishodnosti obavljanja popisa, naglašavamo da je, prema odredbama Zako-na, za poduzetnike popis zaliha na dan 31. 12. obavezan. Istina, popis nema nikakvog efekta vezano za rashode po osnovu robe i materijala, ali je bitan za iskazivanje manjka (odnosno korekcije prihoda po osnovu prekomjernog manj-ka, kako smo naprijed naveli), odnosno PDV-a na oporezivi manjak, kod PDV obveznika.

Poslovni rashodiPrema članu 15. Zakona o porezu na dohodak, poslovnim rashodima koji se

mogu odbiti od prihoda u cilju utvrđivanja dohotka od samostalnih djelatnosti (tj. koji se priznaju kao rashodi) smatraju se troškovi koji su plaćeni u toku poreznog perioda (tj. godine), a koji su u potpunosti i izričito povezani sa obavljanjem te djelatnosti.

Sa aspekta priznavanja kao porezno priznatih rashoda, Zakon o porezu na dohodak je podijelio rashode u sljedeće tri grupe:1) rashodi koji se priznaju U CIJELOSTI,2) rashodi koji se priznaju DO određenog procenta,3) rashodi koji se u cijelosti NE priznaju.

Rashodi koji se u cijelosti priznaju

- godišnje takse ili obaveze plaćene stručnim udruženjima ili strukovnim ko-morama, ako su vezane uz poslovnu aktivnost obveznika;

- naknade za ishranu za vrijeme rada (topli obrok) zaposlenicima u pro-storijama poslodavca do visine utvrđene posebnim propisima. Pravilnikom je u članu 14. stav 1. tačka 2. alineja b) propisan neoporezivi limit kao pro-cenat prosječne neto plaće u FBiH prema posljednjem objavljenom podatku od Federalnog zavoda za statistiku;

- rashodi nastali korištenjem automobila za obavljanje samostalne djelat-nosti obveznika poreza, uključujući gorivo i održavanje automobila. U praksi su moguće četiri različite situacije:

- prva situacija je korištenje automobila koje je “u vlasništvu” samostalne rad-nje (tj. koji je i registriran na radnju), u kom slučaju se svi rashodi koji nastanu korištenjem tog automobila (gorivo, mazivo, održavanje, popravke i dr, kao i amortizacija do propisane stope) priznaju u cijelosti, na osnovu odgovarajuće i vjerodostojne dokumentacije;

164 © REVICON


- druga situacija je korištenje tuđeg automobila po osnovu Ugovora o zakupu, pri čemu će se rashodi priznavati na način kako je regulisano ugovorom (uz napomenu da su u ovim situacijama, ipak, mogući razni problemi u po-reznoj praksi i razna mišljenja pojedinih službenika porezne uprave);

- treća situacija je da se radi o automobilu koji je registriran na zaposlenika (tj. na neko lice koje je zaposleno kod tog samostalnog poduzetnika), a koje taj zaposlenik koristi u službene svrhe (tj. za potrebe radnje), pri čemu se tom zaposleniku priznaje neoporeziva naknada u visini 20% x cijena goriva x pređeni kilometri (član 14. stav 1. tačka 1. alineja d) Pravilnika), što se ujedno priznaje i kao rashod radnje;

- četvrta situacija je korištenje automobila koji je registriran na vlasnika sa-mostalne djelatnosti osobno (a ne na radnju), u kom slučaju se troškovi ta-kvog automobila ne priznaju kao trošak radnje. Vlasnik radnje u tom slučaju, prema praksi poreznih inspektora, nema ni pravo na naknadu u visini 20% cijene goriva po pređenom kilometru, a ako se ta naknada, ipak, isplaćuje, ne priznaje se kao trošak djelatnosti. Sve ovo zato što vlasnik samostalne dje-latnosti nema status “zaposlenika”, dok ova naknada za korištenje privatnog automobila u službene svrhe (kao i druge naknade iz osnova radnog odnosa, kao što su topli obrok, regres i sl) pripadaju samo zaposlenicima, tj. licima u radnom odnosu kod drugog poslodavca;

- plaćeni doprinosi za zaposlenike i vlasnika samostalne djelatnosti, u skladu sa posebnim propisima. Za vlasnika se priznaju samo plaćeni doprinosi, a za zaposlenika isplaćena plaća, doprinosi, porez i posebne naknade;

- troškovi nastali u vezi sa edukacijom zaposlenika, kao i učenja stranih jezika;- koristi i naknade date zaposlenicima koje su uključene u plaće zaposleni-

ka, do propisanog iznosa;- plaćeni porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća, do visine 0,5% od

neto plaće (koji se ne plaća za vlasnika, nego samo na plaće isplaćene njego-vim zaposlenicima, kao i na eventualne isplate po ugovorima o djelu i svim drugim povremenim poslovima);

- plaćeni porez na imovinu i takse koje se priznaju prema ovom Zakonu;- kamate na kredite i kamate na pozajmice u svrhu poslovanja;- nagrade zaposlenicima isplaćene u skladu sa posebnim propisima;- troškovi putovanja, isplaćeni u skladu sa posebnim propisima. Zakon za

ovaj rashod ne postavlja dodatni uslov da je vezan za zaposlenika, tako da se i troškovi putovanja zaposlenika i i troškovi putovanja vlasnika smatra-ju porezno priznatim rashodom. Troškovi službenog putovanja obuhvaćaju troškove prevoza na putu, dnevnica (kao troška ishrane), noćenja i drugih troškova vezanih za službeni put.

Jedna od najznačajnijih stavki rashoda u KPR-u je rashod po osnovu robe i materijala. Najznačajniji rashod za samostalne djelatnosti koje se bave trgo-vinom na malo je nabavna vrijednost prodate robe, dok najznačajniji rashod za proizvodno-zanatske samostalne radnje čine utrošene sirovine i repromaterijal.

165© REVICON


Rashodi po osnovu repromaterijala i trgovačke robe se priznaju po princi-pu blagajne, a ne po principu utrošeno, odnosno prodato (prema stavu 11. člana 45. Pravilnika).

U ovom kontekstu napominjemo da stanje utvrđeno popisom (koji je oba-vezujući) ne prenosi i ne iskazuje u knjizi prihoda i rashoda kao početno sta-nje za narednu godinu. Nabavna vrijednost robe, odnosno materijala i sirovina za obavljanje djelatnosti za koju je porezni obveznik registrovan smatra se poslovnim rashodom kada je nabavljena, plaćena i iskazana u Knjizi prihoda i rashoda.

U skladu sa navedenim opredjeljenjem za princip blagajne, zalihe nepro-date robe po stanju na dan 31. 12. 2012. godine, kao ni zalihe neutrošenog repromaterijala ni repromaterijal koji je sadržan u zalihama neprodatih gotovih proizvoda po stanju na dan 31. 12. 2012., ne mogu se prenositi i ponovo iska-zivati kao rashodi za narednu godinu.

U tom slučaju, rashod za porezni period (kalendarsku godinu) čine svi ulazi materijala i trgovačke robe koji su i plaćeni zaključno do 31. 12. 2012. godine, pa i oni koji još nisu potrošeni niti prodati.

Rashodi koji se priznaju do određenog procenta

- oglašavanje, odnosi sa javnošću i promotivni materijal u visini do 3% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini,

- troškovi reprezentacije u visini do 1% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini;- sponzorstvo u visini do 1% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini, u svrhu

podrške naučnih, zabavnih i sportskih aktivnosti koje se obavljaju unutar FBiH;

- donacije u visini do 0,5% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini date u robi, predmetima ili novcu doznačenom na transakcijski račun, u kulturne, odgoj-no-obrazovne, naučne, zdravstvene, humanitarne, sportske i vjerske svrhe udruženjima i drugim osobama koje djelatnost obavljaju u skladu sa poseb-nim propisima. Izuzetno, donacija iznad propisanog iznosa priznaje se u ci-jelosti, pod uslovom da je data prema odlukama nadležnih ministarstava o provedbi i finansiranju posebnih programa i akcija u svrhu općeg društvenog interesa, ali ne i za redovnu djelatnost primatelja donacije;

- amortizacija stalnih sredstava koja su unesena u popis dugotrajne imovine, po stopama koje su propisane članom 35. Pravilnika o porezu na dohodak (dugotrajna dobra su stvari i prava čiji je vijek trajanja duži od jedne godine). Imovina koja se amortizuje (stalna sredstva vođena u knjizi stalne imovine), a čiji je trošak nabavke manji od 1.000 KM, može se u cijelosti priznati kao rashod u godini nabavke, pod uslovom da je stavljena u funkciju.

Ovdje je bitno dati dvije napomene.Prvo, navedene procente ne treba shvatiti kao ograničenje u izdacima za

pojedine namjene. Poduzetnik može, ako želi, izdvojiti i veće iznose za neke od ovih potreba. Navedeni procenti su “maksimum” isključivo u smislu poreznog

166 © REVICON


priznavanja tih rashoda. Drugim riječima, nije kažnjivo ako poduzetnik na pro-mociju svoje djelatnosti potroši 6% od ukupnih prihoda ostvarenih u prethodnoj godini. Posljedica je samo to da će se kod utvrđivanja dohotka u poreznim prija-vama maksimalno priznati 3%. Preostali iznos je izdatak koji je svjesno napravio, znajući da mu to neće biti priznato kao rashod, odnosno kao osnov za umanjenje porezne osnovice.

I drugo, u momentu nastanka ovih rashoda nije moguće potpuno pouzdano znati da li prekoračujemo dopušteni limit ili ne. Svi ovi procenti se vežu za os-tvareni prihod u tekućoj godini. To, praktično, znači da je tek po isteku godine moguće utvrditi da li smo prekoračili limit. Tek po isteku godine treba utvrditi ukupne prihode i onda uporediti pojedine rashode sa unaprijed zadatim procen-tima. Tada ćemo znati koliko rashoda iz ove grupe možemo priznati.

Rashodi koji se NE priznaju

- plaćeni porezi na dohodak u FBiH;- novčane kazne, kamate i kazne koje su dospjele zbog kršenja bilo kog zakona;- rashodi koji nisu nastali u vezi sa sticanjem dohotka;- rashodi koji su registrovani u poslovnim knjigama, a za koje ne postoji doku-

mentacija;- premije osiguranja koje plaća poslodavac za svog zaposlenika, izuzev ako su

premije uključene u plaću zaposlenika;- rashodi nastali u vezi sa poslovanjem povezanih lica, u mjeri u kojoj prelaze

tržišnu vrijednost dobara ili usluga na tržištu; - gubitak od prodaje ili prenosa bilo koje imovine između povezanih lica;- donacije političkim strankama.

Očigledni su razlozi zbog kojih se navedeni rashodi ne mogu prihvatiti kao osnov za umanjenje porezne osnovice. Tu je možda važno obratiti pažnju na ne-dokumentovane rashode. Iako je rashod možda bio opravdan i nedvojbeno je bio vezan za djelatnost, nije ga moguće uzeti u obzir ako za njega ne postoji relevan-tna dokumentacija (računi i sl).

voĐenje i zaKljUČivanje PoslovniH KnjiGaPropisane poslovne knjige i evidencije za samostalne poduzetnike u sistemu

poreza na dohodak su:• Knjiga prihoda i rashoda (Obrazac KPR-1041), • Knjiga prometa (Obrazac KP-1042), • Popisna lista dugotrajne imovine (Obrazac PLDI-1043), • Evidencija o potraživanjima i obavezama (Obrazac EPO-1044).

Propisane evidencije se moraju voditi uredno, tačno i ažurno i vode se od-vojeno za svaki porezni period, odnosno poslovnu godinu.

167© REVICON


Odredbom člana 42. stav 3. Zakona je, inače, propisano da “obveznici poreza na dohodak koji su prema odredbama ovog Zakona dužni voditi poslovne knjige, prije upotrebe su dužni te poslovne knjige ovjeriti u nadležnoj organizacio-noj jedinici Porezne uprave”.

Prema (za sada još uvijek usmenom) stavu iz Porezne uprave, poslovne knji-ge se ne moraju kupovati za svaku poslovnu godinu, odnosno može se nasta-viti sa evidencijom u “staroj” knjizi, sve dok za to ima prostora.

Knjiga prihoda i rashoda (KPR-1041) i Knjiga prometa (KP-1042) vode u “papirnoj formi” i ovjeravaju prije upotrebe u Poreznoj upravi. Za razliku od njih, Evidencija potraživanja i obaveza (EPO-1044) i Popisna lista dugotrajne imovine (PLDI-1043) ne podliježu ovjeri od Porezne uprave i mogu se voditi i u elektronskom obliku.

Knjiga prihoda i rashoda (KPR-1041)KPR-1041 je sveobuhvatna evidencija o ukupnim poslovnim prihodima i

porezno priznatim rashodima u poreznoj godini. Na dan 31. 12., na osnovu knji-ženja svih prihoda i rashoda u ovoj evidenciji, vrši se popunjavanje Specifikacije za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti (SPR-1053). Iz tog razloga je bitno u toku godine tačno i ispravno evidentirati sve prihode i sve rashode, a eventualne korekcije knjižiti metodom storna.

U Knjigu prihoda i rashoda se unose svi prihodi i svi rashodi koji se, inače, unose i u druge propisane evidencije samostalnih poduzetnika: Trgovačku knjigu na malo (dnevni promet), Knjigu prometa (prihod naplaćen u gotovom novcu), Popisnu listu dugotrajne imovine (obračun amortizacije kao rashod), Evidenciju potraživanja i obaveza (naplata i plaćanje potraživanja i obaveza) i druge eviden-cije propisane posebnim propisima.

Prihodi u Knjizi prihoda i rashoda se priznaju po principu blagajne, evidenti-rani u zavisnosti da li su naplaćeni gotovinski (kolona 11), bezgotovinski (kolona 12) ili u stvarima / uslugama (kolona 13). Prihodi se prvobitno evidentiraju sa PDV-om (samostalni poduzetnici koji imaju status PDV obveznika), da bi se u PDV u prihodima (kolona 14), isti posebno iskazivao. Ukupni prihodi (kolona 15) se iskazuju bez obračunatog PDV-a.

Treba napomenuti da ukupan dnevni promet, koji se evidentira u Tr-govačku knjigu na malo, ne mora uvijek biti jednak ukupnom prometu u KPR. Razlike mogu nastati kada se izvrši prodaja robe fizičkom licu koje plaća karticom, što se kao dnevni promet (razduženje maloprodaje) mora evidentirati u Trgovačkoj knjizi na malo, međutim, u Knjizi prihoda i rashoda je prihod tek kada poslovna banka doznači sredstva na transakcijski račun trgovačke radnje. Ovakve transakcije imaju značaja kada se prodaja desi pred kraj poslovne godine (npr. 25. 12.), a naplata početkom iduće poslovne godine (npr. 5. 1.). U takvim i sličnim slučajevima, u Knjizi prihoda i rashoda kao prihod treba priznati samo ono što je naplaćeno, bez obzira što je promet već evidentiran u Trgovačkoj knjizi na malo.

168 © REVICON


Rashodi u Knjizi prihoda i rashoda se, takođe, priznaju po principu blagajne, odnosno po plaćanju.

U kolonu 16 (Nabavka robe/materijala) se evidentira rashod po plaćanju ra-čuna. Takođe, kolone 17. i 18. koje su vezane za isplatu plaća zaposlenicima, pla-ćanje poreza i doprinosa unose se tek kada se plate. U kolonu 19 (Ostali rashodi) se unose svi ostali rashodi koji su nastali u vezi sa obavljanjem registrovane dje-latnosti (režijski troškovi, zakupnina, posebne naknade koje se plaćaju prilikom isplate plaća, troškovi reklame i propagande, reprezentacije i dr). Knjiga prihoda i rashoda ne sadrži posebnu kolonu za trošak amortizacije, pa se mora evidenti-rati u okviru kolone 19 - Ostali rashodi. Rashodi se, takođe, unose sa PDV-om, da bi se u koloni 20 obračunati i plaćeni PDV (u okviru faktura dobavljača) posebno iskazao. U konačnici, ukupni rashodi se iskazuju bez PDV-a.

Kolona 14. je predviđena za unos PDV-a koji je sadržan u naplaćenim pri-hodima, a kolona 20. za unos PDV-a koji je sadržan u plaćenim rashodima. Tako (po bruto principu) evidentiran i priznat prihod i rashod sa PDV-om se koriguje “izbijanjem” PDV-a u kolonama 14. i 20., da bi se na kraju i prihod i rashod iskazao bez PDV-a u posebnoj koloni.

Ukoliko se ulazni PDV mogao priznati kao odbitni, podaci o prihodima se na dan 31. 12. unose u Obrazac SPR-1053 bez PDV-a, kao što su i rashodi bez ulaznog PDV-a.

Takođe, PDV koji se plaća UIO i vraća od UIO se ne unosi u KPR, niti se smatra rashodom, odnosno prihodom obračunskog perioda.

Za samostalnog poduzetnika koji nije registrovani PDV obveznik, kolone PDV-a u prihodima i rashodima nemaju nikakav značaj. Oni prihode ionako evidentiraju bez PDV-a ( jer nisu registrovani PDV obveznici), tj. rashode ionako evidentiraju sa sadržanim PDV-om, jer PDV koji im je obračunat i plaćen po ulaznoj fakturi dobav-ljača (ukoliko je dobavljač PDV obveznik) ionako čini sastavni dio troška nabavke.

Knjiga prometa (KP-1042)Ovu evidenciju moraju voditi sve samostalne djelatnosti koje prihod na-

plaćuju u gotovom novcu i čekovima, osim trgovačke, jer je Trgovačka knjiga na malo (TKM) evidencija u kojoj se upisuju identični podaci kao i u Knjigu pro-meta, što je regulisano članom 46. Pravilnika.

Na dan 31. 12. je potrebno zaključiti Knjigu prometa i sabrati sve kolone. Takođe, sve evidentirane poslovne promjene (prihod naplaćen u gotovom novcu i čekovima) treba paralelno proknjižiti u Knjizi prihoda i rashoda.

Knjigu prometa su, takođe, dužni voditi “paušalci”, ali samo ukoliko prihod naplaćuju bezgotovinski od pravnih lica.

Popisna lista dugotrajne imovine (PLDI-1043)Samostalni poduzetnik je, sa otpočinjanjem obavljanja samostalne djelatno-

sti, bio obavezan sačiniti popisnu listu dugotrajne imovine i voditi je u čitavom periodu obavljanja djelatnosti.

169© REVICON


Takođe, sistem poreza na dohodak je omogućio da samostalni poduzetnici UNESU stalna sredstva sa kojima su počeli obavljati djelatnost, koja su vla-sništvo fizičkog lica (vlasnika samostalne radnje) i koja ne moraju biti nabavljena u toku poslovanja samostalne radnje.

Međutim, svakako, treba obratiti pažnju na dosadašnji tretman stalnih sred-stava. Ukoliko su ona ranije amortizovana, trošak amortizacije je uticao na dobit (po kantonalnim propisima) i visinu poreza na dobit, pa se ne može ponovo vr-šiti procjena vrijednosti stalnih sredstava i ponovo “teretiti” porezna osnovica sa troškom amortizacije.

Ipak, treba pomenuti da ovakvo zakonsko rješenje svakako ide u prilog sa-mostalnim poduzetnicima, jer veliki broj izvrši nabavke stalnih sredstava, in-ventara i sl. prije nego nadležnom organu podnesu zahtjev za izdavanje rješenja o obavljanju djelatnosti. Na ovakav postupak su primorani jer ne mogu dobiti dozvolu za rad (Rješenje o obavljanju djelatnosti) bez obezbjeđivanja adekvatnih sredstava za rad.

Na dan 31. 12. je potrebno izvršiti obračun amortizacije stalnih sredstava koja su, u skladu sa važećim propisima, unesena u PLD-1043.

Ova evidencija se od 01. 01. 2010. godine može voditi elektronski.

Trošak amortizacije

Stvari i prava koji služe za sticanje dohotka čija je pojedinačna nabavna vri-jednost veća od 1.000,00 KM unose se u popis dugotrajne imovine. Na unesena sredstva se obračunava amortizacija, linearnom metodom uz primjenu maksi-malnih stopa.

Imovina čija je nabavna vrijednost manja od 1.000 KM, može se priznati kao porezni rashod u cijelosti u godini nabavke, pod uslovom da je stavljena u funkciju. Takođe, nabavna vrijednost računarskog hardvera i softvera se može priznati kao rashod u cijelosti u godini nabavke, pod uslovom da su stavljeni u funkciju.

U slučaju jednokratnog otpisa stalnih sredstava u porezne svrhe, potrebno je i nabavku i jednokratni otpis (100% amortizaciju) evidentirati kroz Popisnu listu dugotrajne imovine.

Po pitanju obračuna i priznavanja amortizacije, bitno je napomenuti sljede-će:1) Ne priznaje se kao porezni rashod amortizacija obračunata na otpisanu

osnovicu imovine. Ovo je posebno bitna odredba za imovinu koju kao (već) korištenu i ranije nabavljenu samostalni poduzetnik procjenjuje i unosi u popisnu listu dugotrajne imovine.

2) Trošak amortizacije se priznaje za sredstva koja: • su u vlasništvu poreznog obveznika (ovo je posebno bitno za sredstva

čiji se vlasnik može “identifikovati”, npr. motorna vozila, nekretnine);• se koristi u poslovanju poreznog obveznika u FBiH;• imaju određen vijek korištenja, koji je duži od jedne godine.

170 © REVICON


Najviše stope amortizacije, koje se priznaju kao porezno dopustiv rashod, identične su stopama za preduzeća i iznose (po grupama):

1. Građevine 10% izuzev: 1.1. Upravne, administrativne, uredske i ostale zgrade za obavljanje uslužnih djelatnosti 3% 1.2. Stambene zgrade, hoteli, restorani 5% 1.3. Ceste, komunalni objekti, gornji stroj željezničkih pruga 14,3%2. Oprema, vozila, mehanizacija 20% izuzev: 2.1. Oprema za vodoprivredu, vodovod i kanalizaciju 14,3% 2.2. Oprema za zaštitu okoliša 33,3%3. Višegodišnji zasadi 14,3%4. Osnovna stada 40%5. Nematerijalna stalna sredstva 20%

I za samostalne poduzetnike je data mogućnost da se amortizacija obračuna-va ubrzanom metodom, koja je dopuštena za sredstva za sprečavanje zagađivanja zraka, vode i zemljišta i sredstva za ublažavanje buke. Takođe, primjena ubrzane amortizacije je dopuštena i u slučaju korištenja stalnih sredstava većim intenzite-tom od intenziteta koji odgovara radu u jednoj smjeni (rad u dvije ili više smjena, proporcionalno).

Uvećane stope amortizacije utvrđuju se na način da se gore navedene stope povećavaju za 50%.

evidencija o potraživanjima i obavezama (EPO-1044)Ova evidencija bi trebala davati samo informacije o naplaćenim potraži-

vanjima, koja se priznaju kao prihod obračunskog perioda, te plaćenim rasho-dima, koji se priznaju kao rashod obračunskog perioda, uvažavajući princip blagajne.

Ova evidencija se samo zaključuje na dan 31. 12., bez obaveze sabiranja kolona. Evidencija o potraživanjima i obavezama se od 01. 01. 2010. godine može

voditi elektronski.

171© REVICON


GUbiTaK iz obavljanja saMosTalne DjelaTnosTi

Samostalni poduzetnik poslovanje može završiti sa dohotkom ili gubitkom, u za-visnosti od toga da li su oporezivi prihodi veći ili manji od porezno priznatih rashoda.

Porezni gubitak, nastao u jednoj poreznoj godini, može se prenositi i odbi-jati od porezne osnovice u sljedećoj godini, a najkasnije u narednih pet go-dina. Ako porezni gubitak iz jedne porezne godine nije iskorišten ni u narednih pet godina, gubi se pravo na odbitak tog neiskorištenog poreznog gubitka u šestoj i narednim poreznim godinama.

Ovo, praktično, znači da se za porezni gubitak iskazan u bilo kojoj godini au-tomatski umanjuje oporezivi dohodak koji se ostvari u sljedećoj godini. Ukoliko time nije iskorišten ukupni preneseni gubita, neiskorišteni ostatak se prenosi i koristi u godini nakon toga, itd, sve dok se ne iskoristi u cjelini, ali najkasnije u roku pet godina u odnosu na godinu za koju je taj gubitak iskazan. Ukolikmo se porezni gubitak iz bilo koje godine ne iskoristi (ili se ne iskoristi u cjelini) ni u tom roku, taj neiskorišteni preneseni porezni gubitak (odnosno njegov ni do tada ne iskorišteni dio), “propada”.Ukoliko se gubitak prenosi iz dvije ili više prethod-nih poreznih godina na tekuću godinu, prvo se odbija gubitak iz najranije godine, a zatim gubitak iz sljedećih poreznih godina.

Treba napomenuti da se osnovica poreza na dohodak, nakon stupanja na snagu i početka primjene novih propisa o porezu na dohodak (od početka 2009. godine), što znači ni za 2012. godinu, ne može umanjivati za gubitke iz obavlja-nja samostalne djelatnosti iz perioda do 31. 12. 2008. godine, tj. gubitke koji su nastali u periodu do početka primjene ovog sistema poreza na dohodak. Ti raniji gubici su iskazivani prema pravilima prethodnog, “starog” sistema obračunava-nja i oporezivanja dobiti od samostalne djelatnosti, koji je bio uređen ranijim (kantonalnim) propisima, za vrijeme čijeg važenja nije ni bilo predviđeno da se gubici iz obavljanja samostalne djelatnosti mogu prenositi i koristiti u narednim godinama.

Dakle, korištenje gubitaka iz obavljanja samostalne djelatnosti u porezne svrhe je praktično započelo po poreznoj prijavi za 2010. godinu.

U skladu s tim, po poreznoj prijavi za 2012. godinu se može koristiti:- gubitak iz obavljanja samostalne djelatnosti koji je iskazan za 2009. i 2010.

godinu, a koji nije iskorišten po prijavi za 2010. ili 2011. godinu; - gubitak iskazan za prethodnu, 2011. godinu.

Ukoliko se neki od tih iznosa ne iskoristi ni po prijavi za 2012. godinu, taj neiskorišteni iznos se prenosi u sljedeći prijavu za 2013. godinu.

Naravno, u sljedeću prijavu za 2013. godinu se prenosi i gubitak koji se iska-že za 2012. godinu.

172 © REVICON


PraKTiČni PriMjeri obraČUna i PoPUnjavanja sPr-1053 i GPD-1051 KoD saMosTalniH PoDUzeTniKa

Primjer 1: Samostalni poduzetnik (PDV obveznik) koji obavlja trgovačku djelatnost kao

osnovno zanimanje, u toku 2012. godine ostvario je isključivo dohodak od svo-je samostalne djelatnosti, tj. u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine nije imao nikakvih drugih primanja (osim od samostalne djelatnosti) koja bi se uno-sila u Dio 2 Godišnje porezne prijave GPD-1051.

Poduzetnik ima samo 3.600 KM osnovnog godišnjeg ličnog odbitka, na osnovu svoje porezne kartice, i nema nikakvih drugih poreznih olašica.

Zaključivanjem poslovnih knjiga samostalne trgovačke radnje, u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine utvrđeno je da je ostvaren gubitak u visini od 2.158 KM.

U toku 2012. godine poduzetnik je platio akontacije poreza na dohodak u iznosu od 520 KM.

Doprinosi za 2012. su plaćeni zaključno sa XI/2012., obračunata amortiza-cija dugotrajne materijalne imovine iznosi 1.060 KM, a obračun troškova trgo-vačke robe je izvršen po principu blagajne, u ukupnom iznosu od 44.630 KM.

Knjiga prihoda i rashoda za 2012. godinu zaključena je sa sljedećim iznosima:

Redni broj

Datum prihoda i rashoda

Broj dokumenta

Opis dokumenta

PRIHODI

U gotovini

Preko računa

U stvarima i uslugama

PDV u prihodima

Ukupni prihodi

11 12 13 14 1555.170 163 8.039 47.294

RASHODI

Nabavka robe / materijala

Bruto plaće zaposlenika

Plaćeni doprinosi

poduzetnika

Ostali rashodi

PDV u rashodima Ukupni rashodi

16 17 18 19 20 2144.630 5.713 3.355 2.339 6.585 49.452

173© REVICON


Obrazac SPR-1053

Red. br. O p i s Iznos

11. U gotovini shodno poslovnim knjigama 47.15412. Preko bankovnog računa shodno poslovnim knjigama 14013. U stvarima i uslugama shodno poslovnim knjigama14. Izuzimanje ekonomskih dobara15. Izuzimanje usluga16. Prihodi ukupno 47.294

17. Nabavna vrijednost robe i / ili materijala shodno poslovnim knji-gama sa uračunatim PDV-om, a za obveznike koji su registrovani PDV obveznici, bez PDV-a

38.045

18. Bruto plaće zaposlenika shodno poslovnim knjigama 5.71319. Plaćeni doprinosi prema osnovici za poslodavca i na teret poslo-

davca3.355

20. Ostali rashodi shodno poslovnim knjigama 1.27921. Vrijednost uloženih ekonomskih dobara i usluga22. Amortizacija 1.06023. Knjigovodstvena vrijednost rasknjiženih stalnih sredstava24. Rashodi ukupno 49.452

25. Prihodi 47.29426. Rashodi 49.45227. Rashodi koje nije moguće odbiti -28. Dohodak iz djelatnosti (25. – 26. + 27.) -2.15829. Mjesečni iznos akontacije poreza na dohodak -

174 © REVICON


Godišnja prijava GPD-1051

Red. br. b) O p i s c) Iznos

gubitkad) Iznos

dobiti8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti9. Dohodak od samostalne djelatnosti (iznos iz

reda 28 Specifikacije SPR-1053)2.158

....14. Poslovni gubitak iz ranijih godina16. Iznos gubitka 2.15817. Iznos dobiti

Dio 3 - Lični odbiciRed. br. b) Opis odbitaka c) Iznos

18. Lični odbitak 3.60019. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno životno, zdravstveno,

penzijsko osiguranje (priložiti validnu dokumentaciju)-

20. Uvećanje ličnih odbitaka za iznos troškova koji se odnose na zdrav-stvene usluge i nabavku lijekova (priložiti validnu dokumentaciju)

-

21. Uvećanje ličnih odbitaka za iznos kamata plaćenih na stambeni kredit (priložiti validnu dokumentaciju)

-

22. Ukupni odbici 3.600Dio 4 - Obračun porezne obaveze

Red. br. b) Vrsta troška c) Iznos

23. Ukupan gubitak 2.15824. Ukupan dobitak25. Ukupni odbici 3.60026. Osnovica poreza na dohodak -27. Iznos porezne obaveze -28. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. Zakona29. Porez po odbitku30. Uplaćene akonacije poreza 52031. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji BiH32. Razlika poreza za doplatu (+) ili povrat (-) -520

175© REVICON


Primjer 2:Samostalni poduzetnik (PDV obveznik) koji obavlja trgovačku djelatnost kao

osnovno zanimanje je u toku 2012. godine ostvario isključivo dohodak od svoje samostalne djelatnosti (odnosno u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine nije imao nikakvih drugih primanja koja bi se unosila u Dio 2 Godišnje porezne prijave GPD-1051).

Poduzetnik ima samo 3.600 KM osnovnog godišnjeg ličnog odbitka, na osnovu porezne kartice), i nema nikakvih poreznih olašica.

Zaključivanjem poslovnih knjiga samostalne trgovačke radnje, u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine utvrđeno je da je ostvarena dobit u visini od 11.658 KM.

U toku 2012. godine poduzetnik je platio akontacije poreza na dohodak u iznosu od 520 KM.

Doprinosi su plaćeni zaključno sa XI/2012. godine, obračunata amortizacija dugotrajne materijalne imovine iznosi 1.060 KM, a obračun troškova trgovačke robe je izvršen po principu blagajne, u ukupnom iznosu od 44.630 KM.

Knjiga prihoda i rashoda za 2012. godinu zaključena je sa sljedećim iznosima:

Redni broj

Datum prihoda i rashoda

Broj dokumenta

Opis dokumenta

PRIHODI

U gotovini Preko računa

U stvarima i uslugama

PDV u prihodima

Ukupni prihodi

11 12 13 14 1552.231 8.879 61.110RASHODI

Nabavka robe / materijala

Bruto plaće zaposlenika

Plaćeni doprinosi

poduzetnikaOstali rashodi PDV u

rashodima Ukupni rashodi

16 17 18 19 20 2144.630 5.713 3.355 2.339 6.585 49.452

176 © REVICON


Obrazac SPR-1053

Red. br. O p i s Iznos

11. U gotovini shodno poslovnim knjigama 61.11012. Preko bankovnog računa shodno poslovnim knjigama13. U stvarima i uslugama shodno poslovnim knjigama14. Izuzimanje ekonomskih dobara15. Izuzimanje usluga16. Prihodi ukupno 61.110

17. Nabavna vrijednost robe i / ili materijala shodno poslovnim knji-gama sa uračunatim PDV-om, a za obveznike koji su registrovani PDV obveznici, bez PDV-a

38.045

18. Bruto plaće zaposlenika shodno poslovnim knjigama 5.71319. Plaćeni doprinosi prema osnovici za poslodavca i na teret poslo-

davca3.355

20. Ostali rashodi shodno poslovnim knjigama 1.27921. Vrijednost uloženih ekonomskih dobara i usluga22. Amortizacija 1.06023. Knjigovodstvena vrijednost rasknjiženih stalnih sredstava24. Rashodi ukupno 49.452

25. Prihodi 61.11026. Rashodi 49.45227. Rashodi koje nije moguće odbiti28. Dohodak iz djelatnosti 11.65829. Mjesečni iznos akontacije poreza na dohodak ((28x0,1)/12) 97

177© REVICON


Godišnja prijava GPD-1051Red.

br.b) O p i s

c) Iznos gubitka

d) Iznos dobiti

8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti9. Dohodak od samostalne djelatnosti (iznos iz

reda 28 Specifikacije SPR-1053)11.658

....15. Gubitak iz ranijih godina16. Iznos gubitka17. Iznos dobiti 11.658

Dio 3 – Lični odbiciRed.

br.b) Opis odbitaka c) Iznos

18. Lični odbitak 3.60019. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno životno, zdravstveno,

penzijsko osiguranje (priložiti validnu dokumentaciju)-

20. Uvećanje ličnih odbitaka za iznos troškova koji se odnose na zdrav-stvene usluge i nabavku lijekova (priložiti validnu dokumentaciju)

-

21. Uvećanje ličnih odbitaka za iznos kamata plaćenih na stambeni kredit (priložiti validnu dokumentaciju)

-

22. Ukupni odbici 3.600Dio 4 - Obračun porezne obaveze

Red. br.

b) Vrsta troška c) Iznos

23. Ukupan gubitak24. Ukupan dobitak 11.65825. Ukupni odbici 3.60026. Osnovica poreza na dohodak 8.05827. Iznos porezne obaveze 80628. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. Zakona29. Porez po odbitku30. Uplaćene akonacije poreza 52031. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji BiH32. Razlika poreza za doplatu (+) ili povrat (-) 286

Primjer 3: Porezna prijava za vlasnika samostalne djelatnosti - osnovno za-nimanje u postupku likvidacije, kada samostalni poduzetnik nakon zatvaranja samostalne radnje (30. 04.) zasniva radni odnos (01. 05.).

Od samostalne djelatnosti (01. 01. do 30. 04.) je ostvario dohodak od 10.000 KM, a dohodak od nesamostalne djelatnosti, tj. od poslodavca (01. 05. do 31. 12.) iznosi 10.000 KM.

178 © REVICON


Plaćene akontacija poreza na dohodak iznose 880 KM (za samostalnu djelat-nost) + 720 KM (za nesamostalna djelatnost, po GIP-u), odnosno ukupno 1.600 KM.

Godišnja porezna prijava se u ovakvim slučajevima podnosi SAMO NA KRA-JU GODINE, jer propisi o porezu na dohodak i nisu propisali podnošenje više od jedne porezne prijave u toku godine.

Godišnja porezna prijava GPD-1051

PRIJAVA POREZA NA DOHODAK Iznos1. Dohodak od nesamostalne djelatnosti (01. 05. - 31. 12.) 10.0002. Dohodak od samostalne djelatnosti (01. 01. - 30. 04.) 10.0003. Dohodak od imovine i imovinskih prava 4. Dohodak od ulaganja kapitala5. Dohodak od učešća u nagradnim igrama i igrama na sreću6. Ukupan dohodak (1 + 2 + 3 + 4 + 5) 20.0007. Preneseni porezni gubitak iz člana 26. Zakona8. Lični odbitak u skladu sa članom 24. Zakona (npr. samo

osnovni lični odbici za period januar - decembar 2012. godine)3.600

9. Ukupna umanjenja (7 + 8) 3.60010. Porezna osnovica (6 - 9) 16.40011. Porez na dohodak (10 x 10%) 1.64012. Uplaćene akontacije (samostalna djelatnost 880 KM i nesa-

mostalna djelatnost 720 KM)1.600

13. Obaveza po osnovu poreza na dohodak (11 – 12) 40

Primjer 4: Porezna prijava za vlasnika samostalne djelatnosti - dopunsko zanimanje u postupku likvidacije, koji nakon zatvaranja samostalne radnje (30. 04.) zasniva radni odnos (01. 07.).

Ostvario je dohodak od samostalne djelatnosti (01. 01. do 30. 04.) u iznosu od 10.000 KM i dohodak od nesamostalne djelatnosti (01. 07. do 31. 12.) u izno-su od 5.000 KM.

Plaćena akontacija poreza na dohodak je 880 KM (samostalna djelatnost) + 500 KM (nesamostalna djelatnost), odnosno ukupno 1.380 KM.

Godišnja porezna prijava se u ovakvim slučajevima podnosi SAMO NA KRA-JU GODINE, jer propisi o porezu na dohodak i nisu propisali podnošenje više od jedne porezne prijave u toku godine.

179© REVICON


Godišnja porezna prijava GPD-1051

PRIJAVA POREZA NA DOHODAK Iznos1. Dohodak od nesamostalne djelatnosti (01. 07. - 31. 12.) 5.0002. Dohodak od samostalne djelatnosti (01. 01. - 30. 04.) 10.0003. Dohodak od imovine i imovinskih prava 4. Dohodak od ulaganja kapitala5. Dohodak od učešća u nagradnim igrama i igrama na sreću6. Ukupan dohodak (1 + 2 + 3 + 4 + 5) 15.0007. Preneseni porezni gubitak iz člana 26. Zakona8. Lični odbitak u skladu sa članom 24. Zakona (npr. samo

osnovni lični odbici za period maj - decembar 2012. godine)3.000

9. Ukupna umanjenja (7 + 8) 3.00010. Porezna osnovica (6 - 9) 12.00011. Porez na dohodak (10 x 10%) 1.20012. Uplaćene akontacije (880 KM + 500 KM) 1.38013. Preuplata po osnovu poreza na dohodak (11 - 12) - 180

181© REVICON

DOHODAK OD IZNAJMLJIVANJAPOKRETNE ILI NEPOKRETNE IMOVINE (Obrazac PRIM-1054)

Kod dohotka fizičkih lica od imovine i imovinskih prava, predmet prijav-ljivanja na godišnjem nivou (tj. u obrascu godišne prijave poreza na dohodak – GPD-1051) su dohodak od iznajmljivanja nepokretne imovine (osim ukoliko se nekretnine iznajmljuju turistima za koje je plaćena boravišna taksa), dohodak od iznajmljivanja pokretne imovine, kao i dohodak ostvaren vremenski ogra-ničenim ustupanjem imovinskih prava.

Pored ovih, u grupu dohodaka od imovine i imovinskih prava ulazi još neko-liko prilično različitih vrsta dohotka, koje imaju svoje specifične karakteristike, pa su propisani i različiti načini njihovog utvrđivanja, oporezivanja, obveznici uplate poreza u pojedinim situacijama itd. Međutim, te vrste dohotka se ne pri-javljuju kroz Godišnju prijavu GPD-1051, jer se porez koji se na njih plaća u toku godine smatra konačnom poreznom obavezom.

Dohotkom od imovine i imovinskih prava se smatraju dvije osnovne grupe prihoda fizičkih lica, a u svakoj od njih su definisane i pojedinačne podvrste pri-hoda/dohotka:1. Dohodak od imovine:

a) od iznajmljivanja imovine (pokretne i nepokretne)b) od otuđenja nekretnina

2. Dohodak od imovinskih prava:a) od otuđenja autorskih prava, patenata, licenci i ostale imovine koja se

sastoji samo od pravab) od vremenski ograničenog ustupanja autorskog prava i prava indus-

trijskog vlasništva

Na sve ove vrste dohotka se primjenjuje jedinstvena stopa poreza od 10%. Međutim, za većinu tih dohodaka, plaćeni porez u toku godine (tj. istovreme-no sa ostvarivanjem tih dohodaka) se ujedno smatra konačnim porezom. Zato se ti dohoci ne prijavljuju u godišnjoj poreznoj prijavi (niti se, čak i ako bi se to htjelo, mogu prijaviti). Porez na takve dohotke se, dakle, plaća u toku godine, od-mah po naplati tih dohodaka i to se prijavljuje na posebnom obrascu PIP-1034.

Međutim, obaveza unošenja u Godišnju prijavu GPD-1051 (što ujedno znači i mogućnost korištenja ličnih odbitaka) postoji za:1. prihod (umanjen za troškove) od iznajmljivanja imovine, pokretne i ne-

pokretne (osim prihoda naplaćenog od putnika i turista koji su prijavljeni i za koje je plaćena boravišna taksa);

182 © REVICON


2. dohodak od vremenski ograničenog ustupanja imovinskih prava (za koji je članom 61. stav 2. Pravilnika data mogućnost unošenja u Godišnju poreznu prijavu GPD-1051).

Prilikom utvrđivanja dohotka od iznajmljivanja nepokretne imovine koja je predmet unošenja u godišnju prijavu, obveznik se može opredijeliti za paušalno priznavanje rashoda (u visini od 30% prihoda po tom osnovu) ili, pak, za prizna-vanje rashoda u stvarnom iznosu.

U slučaju da se porezni obveznik odluči za paušalno (procentualno) prizna-vanje rashoda, ta metoda se mora primjenjivati tokom tekućeg poreznog perioda i tokom pet narednih uzastopnih poreznih perioda, i to na sve dohotke od iznaj-mljivajna (član 7. stav 2. Zakona). Po isteku godine, obveznik ima obavezu pod-nošenja godišnje prijavu poreza na dohodak, uz obavezno prilaganje popunjenog obrasca PRIM-1054.

Ukoliko se obveznik opredijeli za priznavanje rashoda u stvarnom iznosu, on iste mora adekvatno pratiti te je dužan dostaviti Pregled prihoda i rashoda po ovom osnovu, na obrascu PRIM-1054 koji se podnosi kao prilog uz Godišnju poreznu prijavu GPD-1051.

Kod iznajmljivanja pokretne imovine također postoji mogućnost izbora kod priznavanja rashoda – u stvarnom ili u paušalnom iznosu (30%), a to će tako biti upisano i u predviđena polja obrasca PRIM-1054.

U ovom poglavlju se pojašnjava način popunjavanja Obrasca PRIM-1054, kao i godišnje prijave dohotka kojeg je fizičko lice – obveznik ostvario iznajmlji-vanjem nepokretne ili pokretne imovine.

Dohodak od iznajmljivanja imovineOpćenito, dohodak od iznajmljivanja imovine se utvrđuje kao razlika iz-

među prihoda i rashoda (od iznajmljivanja) koji se mogu priznati, s tim da visina priznatih rashoda zavisi od toga da li se iznajmljivanje vrši turistima (i plaća boravišna taksa) ili ne, kao i od toga da li se obveznik opredijelio za prizna-vanje troškova u stvarnom ili paušalnom iznosu.

Kod dohotka od iznajmljivanja soba, stanova i kreveta putnicima i turisti-ma koji plaćaju boravišnu taksu, rashodi se mogu priznavati samo u pau-šalnom iznosu (tj. u propisanom procentu od 50% naplaćenih prihoda). Porez na ovaj dohodak plaća obveznik pri svakoj naplati prihoda (zakupnine, kirije) i to se smatra konačno plaćenom poreznom obavezom. Porezna obaveza u ovom slučaju se utvrđuje kao 10% od osnovice koju čini naplaćena najamnina umanjenja za 50% (na ime priznatih paušalnih rashoda). Ovaj dohodak se ne prijavljuje u godišnjoj poreznoj prijavi, nego samo pri svakoj naplati najamnine na Obrascu PIP-1034.

Nasuprot tome, dohodak od iznajmljivanja nepokretne imovine u svim dru-gim slučajevima se obavezno prijavljuje kroz godišnju prijavu poreza na doho-dak. Kao što je već rečeno, moguće je odabrati između paušalnog priznavanja rashoda (30%) ili priznavanja (tj. utvrđivanja) stvarnih rashoda. Kod dohotka od

183© REVICON

DOHODAK OD IZNAJMLJIVANJA IMOVINE

iznajmljivanja pokretne imovine također postoji mogućnost praćenja stvarnih rashoda ili primjena paušala od 30%.

Za ovu vrstu dohotka je predviđeno plaćanje mjesečnih akontacija poreza na dohodak. Akontacije obračunava i plaća sâm porezni obveznik, tj. fizičko lice - zakupodavac. On je dužan prijaviti Poreznoj upravi početak obavljanja dje-latnosti iznajmljivanja u roku od osam dana od početnog dana (član 38. Zakona). Zakonom je propisana obaveza da se uz prijavu početka ove djelatnosti Poreznoj upravi dostavi i ugovor o zakupu (kod iznajmljivanja stanova, soba i drugog turi-stima za što je plaćena boravišna taksa ovaj ugovor nije potreban).

Akontacija poreza se određuje na osnovu poreza na dohodak od iznajmljiva-nja utvrđenog za prethodnu godinu (u iznosu od 1/12 iznosa poreza iz prethodne godine ili u odnosu na odgovarajući broj mjeseci, ako ova djelatnost nije obav-ljana čitavim tokom prošle godine). Ova akontacija se plaća mjesečno, do 15-og u mjesecu za prethodni mjesec (u članu 32. stav 1. Zakona stoji da se akontacija poreza na dohodak od ove djelatnosti plaća po postupku i na način utvrđen u čla-nu 29. istog Zakona, koji, inače, propisuje način utvrđivanja i plaćanja akontacije poreza na dohodak od samostalne djelatnosti).

Ovdje je bitno uočiti da je, kao i kod samostalnih djelatnosti obrta i sličnih obrtu, predviđeno da porezni obveznik koji prvi put počinje sa ovom djelatnošću nije dužan podnositi prijavu za plaćanje akontacije poreza na dohodak za tu prvu godinu, pa niti plaćati akontacije u toj prvoj godini. To bi se (pošto Pravilnik, za dohodak od iznajmljivanja imovine, nije ništa posebno uredio o ovom pitanju) moglo protumačiti da se sve ono što je rečeno u pogledu utvrđivanja i plaćanja akontacije za samostalne djelatnosti odnosi i na iznajmljivanje pokretne i ne-pokretne imovine (izuzev dohotka ostvarenog iznajmljivanjem soba, stanova i kreveta putnicima i turistima koji plaćaju boravišnu taksu). Prema tome, ako se u 2012. godini tek počela iznajmljivati neka imovina, u toj godini nije bilo po-trebno plaćati mjesečne akontacije, ali se do 31. 3. 2013. mora podnijeti godišnja porezna prijava putem koje će se utvrditi godišnja porezna obaveza. Rezultat za 2012. godinu će istovremeno poslužiti za utvrđivanje mjesečne akontacije koja će se početi plaćati nakon podnošenja obrasca GPD-1051.

Posebno je važno napomenuti da se prilikom utvrđivanja akontacije poreza NE uzimaju u obzir lični odbici (nezavisno od odabranog načina priznavanja rashoda). To nikako ne znači da ovi porezni obveznici nemaju pravo na lične odbitke, nego da to pravo mogu koristiti tek na osnovu godišnje prijave poreza na dohodak. Kod iznajmljivanja pokretnih i nepokretnih stvari (izuzev iznajmljivanja soba, stanova i kreveta putnicima i turistima koji plaćaju boravišnu taksu), porezni obveznik može (i mora) podnijeti svoju godišnju poreznu prijavu GPD-1051, u kojoj će se i ovaj dohodak (zajedno sa ostalim, ako ih je ostvarivao) moći umanjiti za sve njegove lične odbitke. Međutim, akontacija se utvrđuje prije toga, isključivo na osnovu rezultata ostvarenog iznajmljivanjem, a polazeći od pretpostavke da će obveznik na ovaj način i u narednoj godini ostvarivati približno isti dohodak. Ovo jeste određena nepogod-nost za obveznika, s obzirom na to da će akontacije najčešće biti više od stvarnih poreznih obaveza utvrđenih na kraju godine, no sistem obračuna je takav.

184 © REVICON


Odredbe u propisima kojima se uređuje oporezivanje dohotka od imovine, a posebno od imovinskih prava veoma su šture, nedorečene, pa i kontradiktorne. Propisi posebno ne uređuju način oporezivanja dohotka od iznajmljivanja u onim slučajevima kada se imovina iznajmljuje sporadično i povremeno. Nije nigdje re-čeno, mada bi bilo logično da se u ovim slučajevima oporezivanje vrši u momen-tu naplate prihoda, primjenom stope od 10% na naplaćeni iznos uz priznavanje predviđenih rashoda (a ne kroz akontacije).

Propisi su odredili da porez plaća porezni obveznik sam za sebe. Mjesto pla-ćanja poreza za ovu vrstu dohotka je mjesto gdje se nalazi nekretnina koja se iznajmljuje. Prema tome, plaćanje poreza od iznajmljivanja nepokretne imovine uvijek se vrši prema mjestu gdje se nekretnina, bez obzira na mjesto prebivali-šta vlasnika nekretnine. S druge strane, kod iznajmljivanja pokretne imovine se vežemo za mjesto prebivališta pa porezni obveznik, koji na ovaj način ostvaruje dohodak, porez plaća prema “svojoj” općini.

Po isteku godine, porezni obveznik podnosi godišnju prijavu poreza na do-hodak (GPD-1051) u koju će uključiti ukupan godišnji rezultat od ove djelatnosti. Ukoliko je imao i druge vrste dohotka (npr. dohodak od nesamostalne djelatnosti kod nekog poslodavca), to će se zajedno prikazati kao jedan godišnji dohodak tog poreznog obveznika na koji će se onda primijeniti lični i drugi odbici koji se mogu koristiti. Kada je u pitanju ova vrsta dohotka, u GPD-1051 se upisuje podatak iz rednog broja 19. u obrascu PRIM-1054, tj. iznos naplaćenog prihoda umanjen za rashode koji su priznati ili u procentualnom iznosu (30%, što znači da se tada u GPD-1051 upisuje 70% od ostvarenog prihoda) ili u stvarnom iznosu (tada se u GPD-1051 upisuje prosta razlika prihoda i rashoda). Pored toga, u polje 30. obrasca GPD-1051 iz polja 20. obrasca PRIM-1054 treba prepisati i iznose mje-sečnih akontacija koje su plaćene tokom godine (tj. ako su plaćene) kako bi se uzele u obzir prilikom utvrđivanja konačne (godišnje) porezne obaveze.

185© REVICON


Popunjavanje obrasca PriM-1054

Kako je već naglašeno, Obrazac PRIM-1054 se sačinjava i podnosi kao oba-vezan prilog uz Godišnju poreznu prijavu GPD-1051.

Bosna i Hercegovina FEDERACIJA BOSNE I

HERCEGOVINE

Federalno ministarstvo finansija

POREZNA UPRAVA

Obrazac PRIM-1054

Pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja imovine

I - Podaci o poreznom obvezniku - zakupodavcu

1) Prezime i ime vlasnika imovine 2) JIB/JMB

3) Porezna godina

20

4) Adresa prebivališta vlasnika 5) Adresa na kojoj se nalazi nepokretna imovina koja se iznajmljuje

Porezni period Od ___ do ___

II - Pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja

Redni br.

b. Vrsta prihoda c. Iznos

7. Prihod ostvaren iznajmljivanjem nepokretne imovine

7a. Prihod ostvaren iznajmljivanjem pokretne imovine

8. Troškovi održavanja 9. Troškovi oglašavanja

10. Troškovi osiguranja 11. Takse i naknade za licence 12. Trošak nenaplativih potraživanja 13. Trošak amortizacije 14. Putni troškovi 15. Troškovi režija koje plaća vlasnik-zakupodavac 16. Kamata i bankovne naknade 17. Drugi troškovi u vezi sa iznajmljivanjem

18. Ukupni troškovi (Sabrati iznose u redovima od 8. do 17. i unijeti ukupni zbir) 18a. Troškovi koji se priznaju u procentu (7 x 30% ili 7a x 30%) 19. Prihod od iznajmljivanja po odbitku troškova

20. Unijeti ukupan iznos poreza na iznajmljivanje nepokretne i/ili pokretne imovine koji je tokom poreznog perioda uplaćen kao akontacija

21. Mjesečni iznos akontacije poreza na dohodak ((red 18. x 0,1) /__ mjeseci))

III - Izjava poreznog obveznika

Upoznat sam sa sankcijama propisanim Zakonom o Poreznoj upravi FBiH i izjavljujem da su svi podaci navedeni u ovom pregledu tačni, potpuni i jasni. Potpis poreznog obveznika

Datum

186 © REVICON


Za ona fizička lica koja ostvaruju dohodak od iznajmljivanja nekretnina, a naročito za ona koja su se opredijelila za priznavanje rashoda u stvarnom izno-su, u nastavku se daju pojašnjenja za popunjavanje Obrasca PRIM-1054.

U zaglavlju Obrasca (red. br. 1. do 6.) potrebno je upisati tražene podatke o poreznom obvezniku - zakupodavcu (ime i prezime, JMB, porezna godina, adresa prebivališta vlasnika i adresa na kojoj se nalazi nekretnina, kao i porezni period).

Redni broj 7. - Prihod ostvaren iznajmljivanjem nepokretne imovinePod rednim brojem 7. Obrasca upisuju se svi prihodi (ostvareni u bilo ko-

jem obliku) koje fizičko lice – obveznik ostvari po osnovu iznajmljivanja nepo-kretne imovine. Ta primanja su, najčešće, u obliku novčanih periodičnih napla-ta. Rukovodeći se principom blagajne (koji se odnosi i na dohodak ostvaren od iznajmljivanja), posebno treba skrenuti pažnju na situacije kada se zakupnina naplaćuje za više poreznih perioda unaprijed (više mjeseci, pa i godina), kada se nikako ne naplaćuje ili kada se ne naplati ukupno ugovorena zakupnina (u sluča-ju neredovnog plaćanja od strane zakupoprimca).

U Pravilniku se eksplicitno ne pominju slučajevi naplate zakupa za više poreznih perioda unaprijed. Međutim, polazeći od generalnog principa blagaj-ne (po kome se prihodom smatra sve ono što je naplaćeno), može se smatrati da se ovakve naplate ne mogu “razgraničiti”, nego da se one u potpunosti tretiraju kao prihodi onog poreznog perioda kada su i naplaćene.

Prema Zakonu i Pravilniku, utvrđivanje visine prihoda od zakupnine se vrši isključivo prema ostvarenom (naplaćenom) prihodu. Ovo, istovremeno, znači i da nema osnova da se zahtijeva plaćanje poreza na neku minimalnu osnovicu (podsjećanja radi, ranije je kantonalnim propisima bila propisana minimalna za-kupnina). Drugim riječima, poreznici ne mogu zahtijevati da se plati porez na nešto što nije primljeno. Također, nije isključeno ni da neki porezni obveznik ne naplati ugovorene iznose najamnine, za sve ili za neke mjesece. U tim situacijama ne postoji osnov da se od njega zahtijeva da plati porez na nešto što nije naplatio. Činjenica da je ugovor predvidio da se dvanaest mjesečnih najamnina redovno naplati ne znači da će to zaista biti i učinjeno, a kako je u propisima o porezu na dohodak usvojen princip blagajne, porez treba platiti isključivo na ono što je pri-mljeno. Naravno, to ostavlja prostor za izbjegavanje poreznih obaveza i kontrola ovog dohotka je izuzetno teška, pogotovo ako se uzme u obzir da se (pogotovo od fizičkih lica) naplata često vrši u gotovini. Ipak, nemogućnost adekvatne kontrole ne daje pravo Poreznoj upravi da zahtijeva plaćanje poreza na ugovorene izno-se. Na kraju krajeva, teoretski je moguće i da se ugovori manji iznos od onoga koliki će stvarno biti naplaćen pa bi porezni obveznik trebao platiti više poreza nego kada bi se računalo prema ugovorenom. Naravno, ovakve razlike se trebaju dokazati, a za te potrebe bi trebao poslužiti izvještaj isplatioca dohotka (zakupo-primca) koji bi trebao dostaviti obvezniku (zakupoprimcu).

Dakle, u Zakonu i Pravilniku takvih minimalnih ili zadatih “osnovica” više nema, pa prihode (i u slučajevima kada je zakupnina niža od one utvrđene op-ćinskim odlukama) čini samo ono što je stvarno primljeno i u iznosima koji su

187© REVICON


stvarno naplaćeni. Na osnovu odredbi Zakona i Pravilnika, može se reći da, ako nema naknade, nema ni oporezivih prihoda, pa tada nema ni nikakvih po-reznih obaveza za zakupodavca.

Također, važno je napomenuti da se prihodima smatra sve što se naplati po osnovu iznajmljivanja, bez obzira na to u kojem je obliku (novčanom ili nenov-čanom). Slijedom ovog principa, prihodima se smatraju i svi vidovi kompen-zacija koje fizičko lice – zakupodavac ostvari od zakupoprimca. U praksi se, najčešće, radi o poboljšanjima iznajmljene imovine koje vrši zakupoprimac, što je često povezano i sa smanjenjem iznosa zakupnine. Takva ulaganja “ostaju” fizičkom licu – zakupodavcu te se i to smatra prihodom od iznajmljivanja.

Ostaje pitanje kada se ta ulaganja smatraju prihodom fizičkog lica – zakupodavca: u momentu izvršenja ili u momentu prestanka zakupa (kada fizičko lice i “dobije” ula-ganja), odnosno ako se takva poboljšanja smatraju kompenzacijom za smanjenje cijene zakupa, periodično, proporcionalno dužini zakupa. Na osnovu odredbi člana 7. Pravilni-ka bi se moglo zaključiti da to ne može biti momenat kada je izvršeno ulaganje, pošto je tim odredbama regulisano da se prihodi smatraju primljenim kada porezni obveznik njima može raspolagati. Ovo je u Pravilniku navedeno u poglavlju “Opći principi utvrđivanja dohotka i oporezivog dohotka”, dok u dijelu koji tretira prihode od imovine nije ništa posebno propisano, pa bi se navedeno tumačenje moglo argumentirati kao ispravno. Pri tome se, također, postavlja pitanje da li se ulaganja u objekte od zakupoprimca trebaju priznati kao prihodi zakupodavca na kraju trajanja ugovora o zakupu (kada vlasnik zaista počne raspolagati dodanom vrijednošću) u punom iznosu ulaganja ili pak u nekom pro-cijenjenom iznosu, s obzirom na to da je zakupoprimac dio te vrijednosti već “potrošio” u periodu korištenja objekta. Možda bi imalo smisla, no propisi to nisu izričito predvidjeli.

Pored ovakvog, najčešćeg oblika kompenzacije, prihodima od iznajmljivanja fizičkog lica zakupodavca se smatra i svaki drugi oblik davanja od zakupo-primca. Sva takva davanja se vrednuju prema tržišnoj cijeni primljenih (pro-tu)usluga i/ili dobara.

Moguće je da se u praksi naiđe i na plaćanje poreza na imovinu umjesto zaku-podavca (gdje, najčešće, pravno lice zakupoprimac prihvata da plaća porez na imo-vinu koji je, inače, obaveza zakupodavca) te se i takva plaćanja smatraju prihodom od iznajmljivanja koje (na taj način, posredno) ostvaruje fizičko lice – zakupodavac.

Redni broj 7a. - Prihod ostvaren iznajmljivanjem pokretne imovineSlično, kao i u prethodnom rednom broju, ovdje se upisuje svaka forma pri-

hoda koje fizičko lice – porezni obveznik ostvari po osnovu iznajmljivanja, samo što se ovdje radi o pokretnoj imovini. Generalno, važe sve iste napomene kao i kod prihoda ostvarenih iznajmljivanjem nepokretne imovine.

Redni brojevi od 8. do 18. - RashodiZa redne brojeve od 8. do 17. obrasca PRIM-1054 je predviđeno da se unesu

svi rashodi koji mogu nastati u vezi sa iznajmljivanjem nepokretne imovine, i to po vrstama (troškovi održavanja, troškovi oglašavanja, troškovi osiguranja, troš-kovi amortizacije itd, kako je i navedeno u samom obrascu).

188 © REVICON


Napominje se da je predmetni Obrazac sačinjen u formi izjave, kojom obve-znik svojim potpisom “izjavljuje da su svi podaci navedeni u pregledu tačni, potpu-ni i jasni” i da je upoznat sa sankcijama. To, ujedno, znači da nije predviđeno pri-laganje bilo kakve dokumentacije kojoj se dokazuju iskazani rashodi, ali da u bilo koje doba, pri eventualnoj kontroli (a ako to bude zahtijevala Porezna uprava i u momentu predaje prijave), obveznik mora biti u stanju priložiti dokaze (račune, procjene vrijednosti imovine i dr.) koji svjedoče o istinitosti iskazanih rashoda.

Sâm Obrazac PRIM-1054 specificira sljedeće vrste rashoda:Redni broj 8. - Troškovi održavanja: na primjer, troškove čišćenje prostori-

ja, raznih popravki, krečenja i sl.Redni broj 9. - Troškovi oglašavanja: npr. oglas u novinama za iznajmlji-

vanje nekretnine;Redni broj 10. - Troškovi osiguranja: troškovi video nadzora, fizičke zaštite,

osiguranja imovine kod osiguravajućeg društva i sl. Redni broj 11. - Takse i naknade za licence: takse plaćene najčešće kod

iznajmljivanja određenih vrsta zemljišta;Redni broj 12. - Trošak nenaplativih potraživanja: ovo se NE odnosi na

iznose nenaplaćenih zakupnina, nego na troškove nastale u vezi sa naplatom ne-naplativih potraživanja, kao što su sudski troškovi, usluge advokata i sl.

Redni broj 13. - Trošak amortizacije: propisima nije uređen način utvr-đivanje troška amortizacije (osnovice i stope). Logičnim se nameće da se mogu uzeti one koje su utvrđene za samostalne djelatnosti, ali bi moglo biti sporno utvrđivanje “osnovice” na koju se priznaje ta amortizacija. Oni koji žele prizna-vanje rashoda kod utvrđivanja dohotka od iznajmljivanja nekretnina (osim gdje je plaćena boravišna taksa) će morati izvršiti procjenu vrijednosti nekretnine i tu vrijednost uzeti kao osnovicu za obračun amortizacije. Isto se odnosi i na sve druge vrste dugotrajne imovine (na primjer, namještaj).

Redni broj 14. - Putni troškovi: troškovi goriva i drugi putni troškovi vezani za, na primjer, obilazak nekretnine (obilazak apartmana na planini);

Redni broj 15. - Troškovi režija koje plaća najmodavac: fakture za struju, vodu, plin i sl.

Redni broj 16. - Kamata i bankovna naknada: ako je nekretnina nabavljana na kredit;

Redni broj 17. - Drugi troškovi u vezi sa iznajmljivanjem: razni drugi, ne-pomenuti troškovi koji su u vezi sa iznajmljivanjem te nepokretnosti.

Redni broj 18. - Ukupni troškovi: unosi se zbir svih naprijed navedenih troš-kova (od 8. do 17.).

Redni broj 18a. - Troškovi koji se priznaju u procentuOvo polje u obrascu PRIM-1054 je predviđeno za one porezne obveznike

koji su se odlučili za mogućnost priznavanja paušalnih rashoda. S obzirom na praktičnost, vjerovatno će se većina poreznih obveznika i opredijeliti za paušalno priznavanje rashoda. Njihova visina je 30%, bez obzira da li se radi o nepokretnoj

189© REVICON


ili pokretnoj imovini, s tom razlikom što kod pokretne imovine ni ne postoji dru-ga mogućnost priznavanja rashoda. Zavisno od toga da li je riječ o nepokretnoj ili pokretnoj imovini, u ovo polje će se upisati 30% od polja 7 ili 30% od polja 7a.

Redni broj 19. - Prihod od iznajmljivanja po odbitku troškovaOvo polje predstavlja stvarni dohodak od iznajmljivanja neke pokretne ili

nepokretne imovine. Utvrđuje se kao razlika između prihoda od iznajmljivanja naplaćenog tokom porezne godine i ukupnih troškova. Zavisno od načina prizna-vanja rashoda, ovo polje će se računati kao:• 7 - 18 (prihodi od iznajmljivanja nepokretne imovine – stvarni rashodi),• 7 - 18a (prihodi od iznajmljivanja nepokretne imovine – paušalni rashodi), • 7a - 18 (prihodi od iznajmljivanja pokretne imovine – stvarni rashodi) i• 7a - 18a (prihodi od iznajmljivanja pokretne imovine – paušalni rashodi),

Iznos iz ovog polja se potom upisuje u redni broj 11. Godišnje porezne prija-ve GPD-1051, kao dohodak od iznajmljivanja nepokretne i/ili pokretne imovine.

Redni broj 20. - Unijeti ukupan iznos poreza na iznajmljivanje nepo-kretne i/ili pokretne imovine koji je tokom poreznog perioda uplaćen kao akontacija

Ovdje se unosi iznos uplaćenih akontacija u toku 2011. godine. Naravno, ako su uopće plaćane. Ako taj iznos postoji, unosi se onda i u redni broj 30. Godišnje porezne prijave GPD-1051, kao iznos već plaćenog poreza koji umanjuje konačnu poreznu obavezu.

Redni broj 21. - Mjesečni iznos akontacije poreza na dohodakU ovo polje se upisuje akontacija koju porezni obveznik tek treba početi

plaćati do podnošenja naredne godišnje porezne prijave. Računa se kao: 10% od rednog broja 19 / broj mjeseci u kojima se vršilo iznajmljivanje imovine.

Primjer: Fizičko lice NN posjeduje poslovni prostor koji iznajmljuje pravnom licu. Ugovorena zakupnina iznosi 1.000 KM mjesečno. Razradićemo dva slučaja:1) ovaj prostor fizičko lice je izdavalo i 2011. godine;2) prostor se počeo izdavati tek od početka 2012. godine.

U prvom slučaju, fizičko lice NN je za 2011. godinu utvrdilo neku poreznu obavezu. Na osnovu prošlog rezultata, utvrđen je i neki iznos mjesečne akon-tacije koja je tokom 2012. godine uplaćivana na predviđeni način. Na primjer, mjesečna akontacija je bila 70 KM.

Po isteku 2012. godine, porezni obveznik mora podnijeti godišnju poreznu pri-javu i tako utvrditi konačnu poreznu obavezu. Postupak zavisi od toga da li fizičko lice želi da mu se rashodi priznaju u stvarnim iznosima ili u paušalnom iznosu.

Ako NN želi da mu se rashodi priznaju u stvarnim iznosima, dužan je da ovu svoju nekretninu (i eventualno ostala stalna sredstva koja iznajmljuje) pro-cijeni, što će mu biti osnov za obračun troškova amortizacije. Pretpostavimo da

190 © REVICON


je procijenjena vrijednost ovog poslovnog prostora (koji služi zakupodavcu kao prodajni salon) 250.000 KM. Stopa amortizacije iz Pravilnika je 3%, pa su ukupni troškovi amortizacije 7.500 KM.

Pretpostavimo, nadalje, da NN nije imao nikakvih drugih troškova (sve re-žije plaća zakupoprimac), te da su sve zakupnine za 2012. godinu i naplaćene, izuzev posljednje zakupnine za XII mjesec 2012. godine.

Po isteku godine (a do kraja trećeg mjeseca 2013. godine), NN će biti dužan nadležnoj ispostavi Porezne uprave FBiH dostaviti:- Pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja nepokretne imovine (Obrazac

PRIM-1054);- Godišnji izvještaj isplatioca najamnine (što formalno proizilazi iz člana 66.

Pravilnika);- Godišnju prijavu poreza na dohodak (obrazac GPD-1051), gdje će prijaviti i

dohodak od iznajmljivanja i sve druge oporezive dohotke koje može unijeti u godišnju poreznu prijavu.

Izračun NN-ovog dohotka od iznajmljivanja:

R.b. Vrsta Iznos7. Prihod ostvaren iznajmljivanjem nepokretne imovine 11.000

7a. Prihod ostvaren iznajmljivanjem pokretne imovine -8. Troškovi održavanja -9. Troškovi oglašavanja -

10. Troškovi osiguranja -11. Takse i naknade za licence -12. Trošak nenaplativih potraživanja -13. Trošak amortizacije 7.50014. Putni troškovi 15. Troškovi režija koje plaća vlasnik16. Kamata i bankarske naknade17. Drugi troškovi u vezi sa izdavanjem18. Ukupni troškovi 7.500

18a. Troškovi koji se priznaju u procentu -19. Prihod od iznajmljivanja po odbitku troškova 3.50020. Ukupan iznos poreza na iznajmljivanje plaćen tokom godine 84021. Mjesečni iznos (nove) akontacije: (3.500 x 10%) / 12 29,17

Iznos sa rednog broja 19. predstavlja dohodak od iznajmljivanja i unosi se na redni broj 11. Godišnje prijave poreza na dohodak GPD-1051.

Iznos sa rednog broja 20. će, zajedno sa svim drugim (eventualno) plaćenim porezima fizičkog lica NN (od nesamostalnog rada, ugovora o djelu, autorskih

191© REVICON


naknada itd), biti unesen u odgovarajuća polja njegove Godišnje prijave poreza na dohodak GPD-1051.

Ako NN ne želi da evidentira i utvrđuje stvarne rashode, nego želi priznava-nje rashoda u paušalnom iznosu od 30%, akontacije za 2013. godinu će biti iste kao i u gornjem primjeru (840 KM), jer se utvrđuju na osnovu prethodne godine, a uplaćuje ih NN, prema mjestu nekretnine. Međutim, dohodak na kraju godine će biti prijavljen u iznosu od 7.700, tj. 11.000 (naplaćenih zakupnina, jer nema propisanog izuzetka od pravila “princip blagajne”) minus 30% (paušalni iznos ras-hoda) od 11.000.

Na rednom broju 30. svoje Godišnje prijave GPD-1051, NN će prijaviti do tada uplaćene iznose akontacije (840 KM).

U drugom slučaju, kada je fizičko lice nekretninu tek počelo izdavati u 2012. godini, ono je bilo dužno nadležnoj Poreznoj upravi prijaviti početak obavljanja ove djelatnosti (i priložiti ugovor o iznajmljivanju). U ovom slučaju (shodno odredbama člana 29. i člana 32. stav 1. Zakona), nije bilo osnova da se zahtijeva plaćanje akontacije u toku 2012. godine.

Dakle, u ovom slučaju, NN će tek po isteku 2012. godine dostaviti prijave na način kako je to opisano u prvoj varijanti, zavisno od toga želi li da mu se rashodi priznaju u paušalnom ili u stvarnom iznosu.

193© REVICON

GODIŠNJE PRIJAVEPOREZA NA DOHODAK GRAĐANA

Jedna od osnovnih postavki sadašnjeg sistema poreza na dohodak u Fede-raciji BiH je podnošenje godišnje porezne prijave kroz koju porezni obveznik prijavljuje sav svoj dohodak iz prethodne godine te utvrđuje konačnu poreznu obavezu. U sistemu oporezivanja primanja fizičkih lica postoje neke vrste dohot-ka za koje je obračunati i uplaćeni porez konačan već u momentu plaćanja i to se kasnije ni ne unosi u godišnju poreznu prijavu. Međutim, za one druge često postoji obaveza dodatnog prijavljivanja na godišnjem nivou. Često, ali ne i uvijek, jer to je određenom nizom drugih okolnosti.

Iako bi dosta toga već trebalo biti jasno, i dalje se u praksi dešava da postoje problemi kod podnošenja godišnjih prijava. Pogotovo se to odnosi na dokazi-vanje dodatnih odbitaka koji moraju biti popraćeni odgovarajućom dokumen-tacijom. Uglavnom je poznato šta sve treba osigurati za dokazivanje pojedinih odbitaka, ali su neke stvari i dalje prepuštene ličnom tumačenju zaposlenika Po-rezne uprave FBiH. To često stvara probleme. Osim toga, dodatne poteškoće (a i nepotrebne troškove) obveznicima stvara i zahtjev da se prilikom dokazivanja kamata na stambene kredite kojima se prvi put rješava stambeno pitanje svaki put donosi nova dokumentacija, iako su neke stvari (poput ugovora sa bankom ili kvadrature prostora) iste kao i prethodne godine.

Nažalost, još uvijek ostaje činjenica da prosječan porezni obveznik, fizičko lice, pojedinac, malo zna o svojim pravima i obavezama po pitanju poreza na dohodak. Svjesnost svega toga je nešto što će, vjerovatno, vremenom ući u svi-jest ljudi. Prosječnom poreznom obvezniku je izuzetno teško znati šta sve može, odnosno ne može postići putem godišnje prijave poreza na dohodak, pa je neop-hodno potražiti pomoć nekog upućenijeg. Međutim, to je već neka druga priča.

Bilo da je podnošenje godišnje prijave poreza na dohodak nekog fizičkog lica obavezno ili je cilj podonošenja ove prijave ostvarenje prava na povrat plaćenog poreza, njeno podnošenje svakako podrazumijeva utvrđivanje konačne porezne obaveze. Iako je porez na dohodak za većinu vrsta dohotka već obračunat i upla-ćen prilikom isplate tih primanja, to su, suštinski, bile samo akontacije pore-za. Na primjer, poslodavac je za svaku isplaćenu plaću svojim zaposlenicima već obračunao i uplatio porez na dohodak. Isto tako, vlasnici samostalnih djelatnosti (izuzev onih kojima je to prva godina djelatnosti), kao i fizička lica koja vrše iznajmljivanje imovine, imala su obavezu redovne uplate mjesečnih akontacija poreza na svoj dohodak iz tih izvora. Međutim, taj uplaćeni porez nije konačna

194 © REVICON


porezna obaveza. Osim u posebno propisanim situacijama i kod nekih posebnih vrsta dohotka, konačna porezna obaveza se utvrđuje tek na osnovu godišnje pri-jave koju podnese građanin – porezni obveznik.

Ko je sve dužan podnijeti godišnju poreznu prijavu?Pogrešno je smatrati da sva fizička lica koja su ostvarivala oporezivi dohodak

u prošloj godini (i koja se, samim tim, smatraju obveznicima poreza na dohodak) moraju podnijeti godišnju poreznu prijavu (obrazac GPD-1051). Naime, svi po-rezni obveznici mogu podnijeti svoju godišnju prijavu poreza na dohodak, ali su samo neke kategorije zaista obavezne to učiniti.

Zakon o porezu na dohodak (“Službene novine Federacije BiH”, br. 10/08, 9/10, 44/11 i 7/13) u članu 36. stav 3. jasno navodi ko su porezni obveznici koji imaju obavezu podnošenja godišnje porezne prijave.

U prvom redu, to su svi oni porezni obveznici koji su ostvarivali oporezivi dohodak iz više izvora. To uključuje kako one obveznike koji su u 2012. godini, iz bilo kojeg razloga, radili i ostvarivali dohodak od nesamostalne djelatnosti isto-vremeno kod dva ili više poslodavaca, tako i one koji su imali jednog ili nijednog poslodavca, ali su imali više od jednog izvora drugih vrsta oporezivog dohotka. Na primjer, godišnju poreznu prijavu će morati podnijeti obveznik koji je isto-vremeno radio kod dva poslodavca na po pola radnog vremena ili obveznik koji je u istoj godini primao plaću kod poslodavca i, paralelno s tim, imao registrovanu samostalnu djelatnost (kao dopunsko ili dodatno zanimanje).

Dalje, obavezu podnošenja godišnje prijave poreza na dohodak imaju i po-rezni obveznici koji su ostvarivali dohodak direktno iz inostranstva, i to bez posredovanja nekog rezidentnog poslodavca. Drugim riječima, to su fizička lica zaposlena ili na drugi način angažovana kod stranih poslodavaca. Oni će, podno-šenjem godišnje porezne prijave, utvrditi da li i za taj dohodak imaju poreznih obaveza prema državi ili možda nemaju, ako mogu dokazati da je porez na taj dohodak već plaćen u ili izvan Federacije BiH.

Za neke vrste oporezivog dohotka uvijek postoji obaveza podnošenja go-dišnje porezne prijave. Tako će se svim poreznim obveznicima koji su ostvari-vali dohodak obavljanjem samostalne djelatnosti obrta ili neke druge sa-mostalne djelatnosti srodne obrtu tek sada, kroz godišnju prijavu, utvrditi konačna porezna obaveza. Slično je i sa onima koji su ostvarivali dohodak od iznajmljivanja imovine. Jedini način da se utvrdi konačna porezna obaveza za ove vrste dohotka je da se po isteku godine podnese godišnja prijava. Oni, kao i ranije navedeni porezni obveznici, moraju podnijeti godišnju prijavu, bez obzira na to da li to žele učiniti i bez obzira na to da li od toga imaju neku korist ili ne.

Osim navedenih kategorija, obveznici podnošenja godišnje porezne prijave su i oni porezni obveznici kojima u toku godine prestane svojstvo poreznog ob-veznika (na primjer, u slučaju prestanka obavljanja samostalne djelatnosti usljed otuđenja ili zatvaranja), kao i oni koji u toku godine pređu u “paušalce”.

195© REVICON

GODIŠNJE PRIJAVE POREZA NA DOHODAK GRAĐANA

Prema propisima o porezu na dohodak, obavezu podnošenja godišnje pore-zne prijave imaju i svi oni za koje porez na dohodak, iz bilo kojeg razloga, u toku godine nije bio pravilno obračunavan i plaćan. Na primjer, ukoliko je poslo-davac za isplaćene plaće svom zaposleniku pogrešno obračunavao i/ili uplaćivao porez u odnosu na ono kako je stvarno trebalo biti prema podacima o isplaćenom dohotku i podacima iz porezne kartice, taj zaposlenik (porezni obveznik) je du-žan ispraviti stanje podnošenjem godišnje prijave poreza na dohodak. Pri tome nije važno da li je krivica za grešku na strani poslodavca (greška u obračunu, kori-štenje više mjesečnih odbitaka od dozvoljenog i sl.) ili na strani zaposlenika (npr. pogrešno prijavljeni podaci poslodavcu). Poreznim obveznikom se smatra fizičko lice i on je solidarno odgovoran za svoj porez. Ukoliko to poslodavac prethodno ne ispravi, porezni obveznik to mora učiniti sam za sebe podnošenjem godišnje porezne prijave.

Ko nema obavezu podnošenja godišnje prijave?Svi građani koji ne spadaju u neku od naprijed navedenih kategorija, u sušti-

ni, ne moraju podnijeti godišnju poreznu prijavu. Međutim, to ne znači da oni to ne mogu učiniti. Naprotiv, mnogi među njima će čak imati poseban interes za to, jer je to posljednja šansa da iskoriste neko od prava koja im se nude u propi-sima o porezu na dohodak.

U Zakonu o porezu na dohodak se, kao primjer poreznog obveznika koji nije dužan podnijeti godišnju poreznu prijavu, posebno navodi slučaj obveznika koji u toku prethodne godine nije ostvarivao ništa drugo osim dohotka od nesamo-stalne djelatnosti kod jednog poslodavca. To je i najčešći slučaj u praksi. Ako je taj ( jedini) poslodavac čitavim tokom godine, na sve isplaćene plaće (i druge isplate zaposlenicima koje su porezno izjednačene sa “plaćom”), pravilno obra-čunavao, obustavljao i uplaćivao porez na dohodak, što podrazumijeva i ispravnu primjenu faktora ličnog odbitka, ali i redovno podnošenje obrazaca MIP-1023, posmatrani zaposlenik ne mora podnijeti godišnju poreznu prijavu. Naime, čak i ako bi taj zaposlenik podnio svoju poreznu prijavu, ispostavilo bi se da on ne mora doplatiti porez, a s obzirom da je u toku godine iskoristio svih svojih 12 mjesečnih odbitaka, ne može tražiti ni povrat poreza. Zaključak: podnošenje go-dišnje prijave je i u ovom slučaju moguće, ali bez nekog psoebnog smisla.

Međutim, ako taj porezni obveznik ima neke neiskorištene mjesečne odbi-take, kao i/ili ako ima mogućnost korištenja nekog od dodatnih odbitaka koji se mogu iskazati tek po godišnjoj prijavi (uplate na ine dobrovoljnog osiguranja, troškovi liječenja, kamate na stambene kredite), on će definitivno imati interes da popuni i podnese svoju godišnju poreznu prijavu i da, po tim osnovama, potra-žuje određeni iznos ranije odbijenog i plaćenog poreza na dohodak.

Na prvi pogled, možda bi se moglo učiniti da porezni nerezidenti Fede-racije BiH (oni koji ovdje borave manje od 183 dana) nemaju obavezu, ali ni razlog za podnošenje godišnje porezne prijave. Na primjer, nerezidenti koji su u FBiH ostvarivali samo dohodak od nesamostalne djelatnosti ili su samo bili čla-

196 © REVICON


novi nadzornog odbora neke firme ili su možda primili samo nekoliko autorskih honorara u toku godine, nemaju nikakav razlog za podnošenje godišnje prijave poreza na dohodak, pošto oni svakako nemaju pravo na korištenje ličnih odbita-ka, što automatski znači da nemaju osnov za povrat plaćenog poreza. Međutim, nisu izričito isključeni iz prostog razloga što se i oni mogu javiti kao obveznici po osnovu obavljanja samostalne djelatnosti ili po osnovu iznajmljivanja imovine, a kao takvi bi bili u obavezi podnošenje godišnje porezne prijave. U ostalim sluča-jevima nemaju interes, a ni obavezu da to učine.

Kada govorimo o nerezidentima, važno je naglasiti da bi se njima moglo de-siti da im “njihovi” porezni organi (u njihovoj poreznoj jurisdikciji) zatraže da još jednom plate porez na isti dohodak, osim ako ne prilože potvrdu Porezne uprave Federacije BiH kojom dokazuju da je porez plaćen ovdje. Ipak, to ne bi trebalo predstavljati problem, jer je Porezna uprava FBiH, prema članu 62. stav 3. Pra-vilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak, dužna izdati potvrdu o plaćenom porezu na dohodak u Federaciji, nerezidentu koji joj podnese takav zahtjev.

Još neki rezidentni porezni obveznici nemaju razlog za podnošenje godiš-nje prijave poreza na dohodak. Rezidentni porezni obveznici koji nisu dužni pod-nijeti prijavu su svi oni koji su u prethodnoj godini ostvarivali samo neke od ovih vrsta dohotka (samo jednu vrstu ili u međusobnim kombinacijama):• dohodak od nesamostalne djelatnosti za rad u trajanju do 80 sati mjesečno

i koji je manji od 250,00 KM (s tim da se i ovaj dohodak može uvrstiti u po-reznu prijavu, ako se podnese),

• dohodak od iznajmljivanja kuća, stanova i kreveta turistima za koje je plaćena boravišna taksa,

• dohodak od otuđenja nekretnina (u rijetkim slučajevima kada se to smatra oporezivim dohotkom),

• dohodak od prodaje imovinskih prava,• dohodak od ulaganja kapitala,• dohodak od nagradnih igara i igara na sreću (koji od 2013. godine više neće

biti u nadležnosti ovog propisa).

Ovo su, po pravilu, vrste dohotka za koje se porez, koji je obračunat i uplaćen u toku godine, smatra konačnom poreznom obavezom. To znači da, osim toga što se lični odbici ne mogu koristiti prilikom obračuna poreza na dohodak, oni za ove vrste dohotka ne mogu biti iskorišteni ni na kraju godine. Zaključak je da porezni obveznici koji su ostvarivali samo neku ili neke od ovih vrsta dohotka, a bez nekog dohotka iz ostalih oporezivih kategorija, nemaju razlog za podnošenje godišnje porezne prijave. Isto važi i za one obveznike koji su, pored ove, ostvarili još samo dohodak od nesamostalne djelatnosti kod jednog poslodavca (o čemu je već bilo riječi).

Navedene vrste dohotka, za koje se obračunati i obustavljeni porez smatra konačnom poreznom obavezom, u obrascu godišnje prijave poreza na dohodak (GPD-1051) nemaju ni adekvatno polje u koje bi se upisali, kao što je to slučaj sa vrstama dohotka koje se unose u godišnju prijavu. To samo još jednom potvrđuje

197© REVICON


namjeru zakonodavca da se ovdje stavi tačka na oporezivanje ovih izdvojenih vrsta dohotka i da je obračunati porez već konačna porezna obaveza na koju se više ne treba vraćati.

Tek u slučaju da je neki porezni obveznik, pored ovih, ostvario i neku vrstu dohotka koja se može unijeti u obrazac godišnje prijave (kao što su dohodak od samostalnih djelatnosti, dohodak ostvaren iznajmljivanjem imovine, dohodak od nesamostalne djelatnosti kod poslodavca ili bilo šta od ovoga u kombinaciji), bio bi obavezan podnijeti godišnju poreznu prijavu.

Ko ima interes da podnese godišnju poreznu prijavu?Kao što je već naglašeno, ako neki porezni obveznik, koji je u protekloj godini

ostvario neku (bilo koju) vrstu dohotka koja se može unijeti u godišnju prijavu, a iz bilo kojeg razloga nije iskoristio sve svoje mjesečne lične odbitke ili ako ima osnov za korištenje jednog ili više dodatnih odbitaka koji se mogu koristiti samo po godišnjoj poreznoj prijavi (premije osiguranja, troškovi liječenja, kamate na stambe-ne kredite), on će imati i direktan interes da sačini i podnese svoju godišnju poreznu prijavu, jer će upravo na taj način iskoristiti sve svoje lične odbitke, a time i pravo na povrat nekog iznosa poreza koji je već plaćen u prethodnoj godini.

Pretpostavimo, na primjer, da porezni obveznik – zaposlenik u 2012. godini nije redovno primao plaću, tj. nije primio svih 12 plaća. Samim tim, on u toku 2012. godine nije ni mogao iskoristiti svoj ukupni lični odbitak od minimalno 3.600 KM plus ukupne odbitke za izdržavane članove svoje uže porodice, već samo ono-liki broj mjesečnih dijelova tog odbitka koji odgovara broju primljenih plaća u toku godine. Na primjer, ako je taj obveznik u toku 2012. godine primio jedanaest plaća, maksimalno je mogao iskoristiti jedanaest mjesečnih odbitaka. No on, i pored toga, ima pravo na svih svojih dvanaest mjesečnih odbitaka, odnosno 3.600 KM godišnje, plus sve dodatne odbitke za izdržavane članove porodice, jer je čitavu godinu bio u radnom odnosu. Zaključak se nameće sam po sebi: ovaj porezni obveznik može te “popuštene” mjesečne odbitke iskoristiti samo podnošenjem svoje godišnje prijave poreza na dohodak. U ovom prostom primjeru, on bi tako mogao ostvariti pravo na povrat minimalno 30 KM (za propuštenih 300 KM mjesečnog odbitka).

Interes poreznog obveznika za podnošenje godišnje porezne prijave raste s brojem i visinom neiskorištenih mjesečnih odbitaka (tj. kod manje primljenih plaća u toku godine). Također, što je njegov mjesečni odbitak veći od osnovnih 300 KM, zbog izdržavanja bračnog druga, djece, roditelja i slično, obveznik je više zainteresiran da podnese svoju godišnju poreznu prijavu, jer se time potencijalno povećava iznos povrata poreza.

Bitno je naglasiti da korištenje ličnih odbitaka nije ekskluzivitet samo do-hotka od nesamostalne djelatnosti kod poslodavca. Istina, to jeste slučaj prilikom obračuna poreza na pojedine isplate plaće, jer isključivo zaposlenici (odnosno obveznici koji ostvaruju dohodak od nesamostalne djelatnosti) imaju mogućnost umanjenja porezne osnovice za srazmjerni (mjesečni) dio ličnog odbitka već u toku godine. No, to se odnosi samo na mjesečne obračune poreza. Na kraju go-

198 © REVICON


dine, međutim, pravo na umanjenje porezne osnovice za odbitke imaju svi porezni obveznici s važećom poreznom karticom. Član 24. Zakona o porezu na dohodak to pravo daje svim rezidentnim poreznim obveznicima, a ne samo onima koji su ostvarivali dohodak od nesamostalne djelatnosti.

Prema tome, i porezni obveznici koji su ostvarivali druge vrste dohotka (koje se mogu unijeti u godišnju poreznu prijavu) imaju to pravo i mogu u prijavi iskazati lične odbitke. Na primjer, lični odbitak tada mogu koristiti i porezni obveznici koji su u 2012. godini ostvarili dohodak od samostalne djelatnosti i/ili dohodak od iznajmljivanja imovine.

Osim osnovnog ličnog odbitka i mogućih uvećanja po osnovu izdržavanih članova porodice, u godišnjoj prijavi se mogu iskazati i neki dodatni odbici pred-viđeni u propisima. Oni se nisu mogli koristiti kod obračuna poreza prilikom po-jedinačnih isplata dohotka, ali mogu sada, prilikom utvrđivanja konačne porezne obaveze. Postoje tri osnova za godišnje uvećanje ličnog odbitka:• premije dobrovoljnog životnog i penzionog osiguranja,• troškovi zdravstvenih usluga, nabavke lijekova na recept i ortopedskih po-

magala,• kamate na stambeni kredit kojim se prvi put rješava stambeno pitanje.

Kasnije će biti više riječi o svakoj od ovih mogućnosti, ali u ovom trenutku vrijedi istaći da je svaki od dodatnih odbitaka potrebno prethodno dokazati kako bi se priznali kao uvećanje ličnog odbitka. To, često, neće biti nimalo jednostav-no. Međutim, oni porezni obveznici koji to uspiju, na taj način će uvećati svoj ukupni godišnji odbitak i tako direktno uticati na smanjenje porezne obaveze, a vjerovatno i povećati iznos za povrat preplaćenog poreza.

Ovo je važno i za one zaposlenike za koje smo rekli da ne moraju podnijeti go-dišnju prijavu, jer su ostvarivali samo dohodak od nesamostalne djelatnosti samo kod jednog poslodavca koji je pravilno obračunavao, obustavljao i uplaćivao porez. Iako, formalno, nemaju obavezu podnošenja godišnje porezne prijave, rekli smo da nema prepreka da to svejedno učine, pogotovo ako mogu dokazati jedan ili više pomenutih dodatnih odbitaka. Ako mogu dokazati neki od dodatnih odbitaka, onda oni, nedvojbeno, imaju interes za podnošenje godišnje porezne prijave.

Inače, u drugim zemljama se može uočiti različita praksa po pitanju dodat-nih odbitaka koji se nude. U drugim zemljama postoji niz drugih mogućnosti ko-jima se može uvećati lični odbitak na godišnjem nivou, od troškova školovanja i opremanja stana do humanitarnih donacija, ali takva umanjenja nisu predviđena u propisima o porezu na dohodak koji se primjenjuju u Federaciji BiH.

razlika između rezidenta i nerezidentaI rezidentni i nerezidentni porezni obveznici mogu ili, u navedenim slučaje-

vima, moraju podnijeti godišnju prijavu poreza na dohodak. Ipak, postoje neke razlike između ove dvije vrste poreznih obveznika.

Prva razlika se izražava kroz obuhvat dohotka koji se prijavljuje. Naime, re-zidentni porezni obveznici u godišnju prijavu unose dohodak ostvaren i u Fede-

199© REVICON


raciji BiH i izvan nje (pri čemu ovaj drugi podrazumijeva kako dohodak ostvaren u drugim dijelovima BiH, tj. u Republici Srpskoj i Brčko Distriktu BiH, tako i do-hodak ostvaren bilo gdje u inostranstvu). Nasuprot njima, nerezidentni porezni obveznici prijavljuju samo dohodak ostvaren u Federaciji BiH.

Osim toga, razlikuju se i vrste dohotka koje se unose u obrazac godišnje pri-jave poreza na dohodak. Rezidenti prijavljuju dohodak od nesamostalne djelat-nosti, dohodak od svih vrsta samostalnih djelatnosti, dohodak od iznajmljivanja imovine i dohodak ostvaren vremenski ograničenim ustupanjem imovinskih pra-va. Naravno, unose se one vrste dohotka koje su zaista ostvarene u godini za koju se podnosi prijava. Za razliku od rezidenata, nerezidenti ne prijavljuju dohodak od tzv. drugih samostalnih djelatnosti (iz člana 12. stav 4. Zakona o porezu na dohodak). Razlog je to što se kod nerezidenata i za ove vrste dohotka obračunati porez smatra konačnom poreznom obavezom, a svakako nemaju pravo na kori-štenje odbitaka. Za sve ostale dohotke važi isto što je rečeno za rezidente.

Značajna razlika između rezidentnih i nerezidentnih poreznih obveznika je spomenuta (ne)mogućnost korištenja odbitaka. Dok rezidenti u godišnjoj pore-znoj prijavi mogu iskazati sve vrste odbitaka koje mogu dokazati pratećom do-kumentacijom, nerezidenti nemaju pravo ni na jedan od propisima predviđenih odbitaka. Ovo pravo je, napominjemo, važećim propisima o porezu na dohodak dodijeljeno isključivo rezidentima.

Nakon posljednjih izmjena Zakona o porezu na dohodak (objavljenim u “Službenim novinama Federacije BiH”, broj 7/13), rezidentima se smatraju i fi-zička lica čije je mjesto prebivališta u RS ili u BD BiH, ali ostvaruju dohodak od nesamostalne djelatnosti radom kod poslodaca u FBiH.

obrazac godišnje porezne prijaveObrazac Godišnje prijave poreza na dohodak (Obrazac GPD-1051) je sastavni

dio Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak. Može se pronaći ili u ispo-stavama Porezne uprave ili na web stranici Porezne uprave FBiH www.pufbih.ba.

Zbog utvrđivanja konačne porezne obaveze, porezni obveznik u FBiH u ovaj obrazac treba unijeti sve vrste dohotka koje je ostvario u prethodnoj godini (a koje se mogu unijeti u godišnju prijavu), kao i sve odbitke na koje ima pravo. Naravno, podrazumijeva se da svi podaci u godišnjoj poreznoj prijavi moraju biti istinito iskazani i odražavati stvarno stanje. S tim ciljem su i postavljeni broj-ni zahtjevi za dokumentacijom koju treba priložiti uz obrazac godišnje porezne prijave. U najkraćem, gotovo sve što se upiše u obrazac treba “pokriti” nekim papirom koji će dokazati istinitost unesenih podataka.

Za većinu traženih podataka je vremenom iskristalizirano šta se to mora priložiti kao dokaz. Najvažnije je da nadležni organi nemaju pravo tražiti više od onoga što je navedeno kao obavezan dokaz, a jedan od sastavnih dijelova obrasca godišnje prijave poreza na dohodak (GPD-1051) je i “Izjava poreznog obveznika” kojom on, stavljanjem potpisa na predviđeno mjesto, potvrđuje da je upoznat sa sankcijama propisanim Zakonom o poreznoj upravi i da su svi podaci navedeni

200 © REVICON


u prijavi i pratećim prilozima tačni, potpuni i jasni. Dakle, za sve ono što nije “pokriveno” u važećim propisima ili nekim naknadnim mišljenjima FMF, kao jedini mogući dokaz se nameće ova izjava, a na nadležnim organima je da utvrde eventualno neslaganje tih podataka sa istinom.

Inače, obrazac godišnje prijave GPD-1051 se sastoji iz pet dijelova.Prvi dio, Podaci o poreznom obvezniku, sadrži osnovne podatke kao što su:

prezime i ime, jedinstveni matični broj, adresa, telefon, e-mail, porezni period (godina) za koji se podnosi godišnja prijava, te jedna posebna “kućica” koju treba označiti ukoliko se iskazani kontakt podaci u bilo čemu razlikuju od onih koju su od ranije poznati Poreznoj upravi FBiH.

“Udarni” dio obrasca GPD-1051 je njegov drugi dio: Prijava prihoda ostva-renih tokom poreznog perioda. Tu se upisuju sve vrste dohotka (tj. one vrste koje se mogu unijeti u godišnju prijavu) koje je porezni obveznik ostvarivao u godini za koju podnosi poreznu prijavu. Najčešća vrsta dohotka je dohodak od nesamostalne djelatnosti, ali u obrascu postoje i posebna polja za dohodak od samostalne djelatnosti, dohodak od samostalne djelatnosti poljoprivrede i šu-marstva, dohodak od iznajmljivanja imovine, dohodak od vremenski ograničenog ustupanja imovinskih prava, kao i dohodak od tzv. drugih samostalnih djelatno-sti. Na osnovu svega upisanog u ovaj dio obrasca, u posebnim poljima se utvr-đuje ukupan rezultat koji će kasnije predstavljati osnov za utvrđivanje konačne porezne obaveze. U nekim slučajevima se može ispostaviti da je porezni obveznik ostvario gubitak u posmatranoj godini (i on bi onda mogao tražiti povrat ukupnog iznosa poreza koji je, i ako je, plaćen tokom godine).

Ne treba zanemariti i da postoji mogućnost korištenja gubitaka iz ranijih godina kao osnova za umanjenje porezne osnovice za posmatrani period obvezniku koji je ostvarivao dohodak od samostalne djelatnosti. Gubitak se može prenositi pet godina.

Obveznicima je sigurno najzanimljiviji treći dio obrasca GPD-1051: Lični odbici, jer se u njemu iskazuju iznosi koji umanjuju poreznu osnovicu. U ovaj dio prijave se unose svi lični odbici na koje porezni obveznik ima pravo. Osim osnovnog ličnog odbitka, uvećanog za odbitke po osnovu izdržavanja članova uže porodice, ovdje se iskazuju i dodatni odbici po osnovu uplaćenih premija do-brovoljnog osiguranja, plaćenih kamata na stambene kredite i plaćenih troškova zdravstvenih usluga, nabavki lijekova i ortopedskih pomagala. Svi odbici, koje po-rezni obveznik uspije dokazati, na kraju se sabiraju i tako se dobije ukupan iznos koji će se u narednom dijelu obrasca iskoristiti za umanjenje porezne osnovice.

Dio 4 - Obračun porezne obaveze je računski dio obrasca prijave. U predvi-đena polja se upisuju ranije iskazani iznosi ukupnog dohotka, gubitka i odbitaka, te se na osnovu toga utvrđuje osnovica za obračun konačnog poreza na dohodak. Porezna obaveza se dobije primjenom zakonske stope od 10%, ali se potom u obzir uzimaju iznosi akontacija i poreza po odbitku plaćeni tokom godine, kao i eventualno plaćeni porezi izvan Federacije BiH. Tek kada se sve to oduzme od utvrđene konačne porezne obaveze, biće poznata stvarna porezna obaveza.

Teoretski, to može biti 0 (nula), što znači da porezni obveznik nema ni pravo na povrat ranije plaćenog poreza, ali ni obavezu doplate poreza. U većini slučaje-

201© REVICON


va, pak, rezultat će biti pozitivan ili negativan. Pozitivan rezultat (iz perspektive Porezne uprave FBiH) je znak da treba doplatiti porez, a negativan da je porezni obveznik u preplati, tj. da može birati da li taj preplaćeni iznos želi preusmjeriti u akontacije za naredni period ili želi tražiti povrat.

Dio 5 - Izjava poreznog obveznika je već spomenut, ali vrijedi ponoviti da je ovo još jedna garancija da sve ono što je upisano u godišnju poreznu prijavu od-govara istini i da porezni obveznik, svjestan mogućih sankcija ako se pokaže su-protno, svojim potpisom stoji iza upisanog. Značaj ovog posljednjeg dijela obras-ca GPD-1051 dodatno raste zbog činjenice da za sve ono za što dokazivanje nije najjasnije precizirno u propisima ova “izjava” ostaje krajnji način dokazivanja.


HERCEGOVINE Federalno ministarstvo

financija/finansija POREZNA UPRAVA

Obrazac GPD-1051 Godišnja prijava poreza na

dohodak Za period od 01.01. do 31.12.

Dio 1 – Podaci o poreznom obvezniku

1) JMB 2) Prezime i ime

4) Označite ovu kućicu ukoliko su se vaši kontakt podaci izmijenili od prošle godine.

5) Porezni period

2009.

6) Telefon

3) Adresa

7) E-mail

Dio 2 – Prijava prihoda ostvarenih tokom poreznog perioda

a. R. broj b. Vrsta prihoda c. Iznos gubitka d. Iznos dobiti

8

Dohodak od nesamostalne djelatnosti i/ili dohodak članova predstavničkih organa vlasti (Unijeti ukupan iznos iz kolone 11 godišnjeg-ih izvještaja o ukupnim isplaćenim plaćama i drugim ličnim primanjima (obrazac GIP-1022) i priložiti primjerak izvještaja od svakog poslodavca

9 Dohodak od samostalne djelatnosti (Unijeti ukupan iznos iz reda 28 specifikacije za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti – obrazac SPR-1053)

10 Dohodak od poljoprivrede i šumarstva (Unijeti ukupan iznos iz reda 28 specifikacije za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti – obrazac SPR-1053)

11

Dohodak od iznajmljivanja imovine (čl. 20. st. 1. tč. 1. i 3. i stav 5. Zakona) /Unijeti ukupan iznos iz reda 18 pregleda prihoda i rashoda od iznajmljivanja nepokretne imovine - obrazac PRIM-1054. U slučaju da se obveznik opredijelio za rashode u paušalnom iznosu uz godišnju prijavu priložiti ugovor o iznajmljivanju /

12 Dohodak od vremenski ograničenog ustupanja prava (član 21. stav. 2.) / Uz godišnju prijavu priložiti ugovor o vremenski ograničenom ustupanju imovinskih prava /

13

Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti koje nisu navedene ovdje /veza sa obrascima AUG-1031 (kolona 13) i ASD-1032 (kolona 10 )/ Napomena: ove podatke je bolje unijeti iz zbirnih godišnji pregleda koje je primaocu – obvezniku dostavio isplatilac

14 Poslovni gubitak iz ranijih godina 15 Unijeti ukupan iznos kolone c (sabrati redove od 9 do 14)

Unijeti ukupan iznos kolone d (sabrati redove od 8 do 13)

16 Ukoliko je kolona c veća od kolone d, oduzeti d od c i unijeti iznos gubitka

17 Ukoliko je kolona d veća od kolone c, oduzeti c od d i unijeti iznos dobiti

202 © REVICON


Dio 3 – Lični odbici a. R. broj b. Opis odbitaka c. Iznos

18 Lični odbitak 19 Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno životno zdravstveno i penzijsko osiguranje

(priložiti validnu dokumentaciju)

20 Uvećanje ličnih odbitaka za iznos troškova koji se odnose na zdravstvene usluge i nabavku lijekova (priložiti validnu dokumentaciju)

21 Uvećanje ličnih odbitaka za iznos kamate plaćene na stambeni kredit (priložiti validnu dokumentaciju)

22 Ukupni odbici (sabrati redove od 18 do 21)

Napomena: Godišnju prijavu moraju podnijeti fizička lica koja su u prethodnoj godini ostvarila dohodak koji je oporeziv prema odredbama Zakona o porezu na dohodak. Fizička lica koja su ostvarila sav oporeziv dohodak na koji je porez obračunat i uplaćen po odbitku i kao takav se smatra konačno plaćenim porezom, ili koja su sav dohodak ostvarila po osnovu obavljanja nesamostalne djelatnosti samo kod jednog poslodavca, NISU DUŽNA podnijeti godišnju prijavu poreza na dohodak. Ukoliko ste imali više poslodavaca, ostvarili drugi dohodak ili imali bilo koji drugi izvor dohotka koji treba prijaviti, morate podnijeti ovu prijavu zajedno sa odgovarajućom dokumentacijom.

Obrazac GPD-1051 Godišnja prijava poreza na dohodak (Stranica 2 od 2)

Prezime i ime

JIB/JMB

Porezna godina

Dio 4 – Obračun porezne obaveze a. Redni

broj b. Vrsta troška c. Iznos 23 Ukupni gubitak za godinu (ukoliko je u dijelu 2 red 16, kolona c unesen gubitak ) 24 Ukupan dohodak za godinu (ukoliko je u dijelu 2 red 17, kolona d unesen dohodak) 25 Ukupni odbici (u dijelu 3 red 22) 26 Osnovica poreza na dohodak (red 24 – 23 – 25) 27 Iznos porezne obaveze (red 26 x 0,1) 28 Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. i članu 47. Zakona 29 Porez po odbitku 30 Uplaćene akontacije poreza 31 Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji Bosne i Hercegovine 32 Razlika poreza za doplatu (+); za povrat (-) (27 - 28 – 29 – 30 - 31)

a. Iskoristite preplatu kao akontaciju poreza za sljedeću godinu b. Prijavljujem se za povrat ovog poreza 33 Označite

odgovarajuću kućicu Ako je označena kućica b. unijeti broj tekućeg računa

Dio 5 – Izjava poreznog obveznika Razumijem sve sankcije propisane zakonom i propisima, izjavljujem da su podaci navedeni u ovoj prijavi uključujući sve priloge tačni, potpuni i jasni. Potpis poreznog obveznika

Datum

203© REVICON


PoPUnjavanje GoDiŠnje Porezne Prijave

Fizička lica – porezni obveznici su u toku 2011. godine mogli ostvariti razli-čite vrste oporezivog dohotka (kako u FBiH, tako i izvan FBiH), ali i neka neo-poreziva primanja. Naravno, predmet prijavljivanja u godišnjoj prijavi poreza na dohodak su samo oporeziva, ne i neoporeziva lična primanja.

Osim toga, obračunati, odbijeni i plaćeni porez kod nekih vrsta dohotka se ujedno smatra i konačnom poreznom obavezom, tako da ni te vrste dohotka nisu relevantne za godišnju poreznu prijavu. Drugim riječima, te vrste dohotka se ne unose u godišnju poreznu prijavu. To su dohodak od nagradnih igara i igara na sreću, dohodak od ulaganja kapitala, dohodak od prodaje nekretnina i imovin-skih prava, kao i dohodak od iznajmljivanja kuća, stanova i kreveta putnicima i turistima za koje se plaća boravišna taksa.

Iz toga slijedi da se u godišnju prijavu poreza na dohodak građana (Obrazac GPD-1051) unose:• dohodak od nesamostalne djelatnosti, tj. plaće i sva druga oporeziva pri-

manja i/ili koristi koje su primljene od poslodavca u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine (i koja su trebala biti iskazana u obrascima OLP-1021 i GIP-1022 koji je svaki poslodavac bio dužan dostaviti svakom svom zaposle-niku i u PU FBiH do kraja drugog mjeseca 2013. godine),

• dohodak od obavljanja svih vrsta samostalnih ili zajedničkih poduzetničkih djelatnosti (koji se utvrđuje na Obrascu SPR-1053 – Specifikacija za utvrđivanje dohotka od samostalne djelatnosti, kao i na obrascu GPZ-1052 – Godišnja prijava dohotka od zajedničkog obavljanja samostalne djelatnosti),

• dohodak od tzv. drugih, povremenih samostalnih djelatnosti (ugovori o djelu, autorski ugovori, privremeni i povremeni poslovi u nekim slučajevima, naknade za članstva u raznim odborima, komisijama i sl.), što se dokazuje godišnjim izvještajima koje su isplatioci tih vrsta ličnih primanja trebali dos-taviti svim fizičkim licima – primaocima),

• dohodak od iznajmljivanja imovine, što se dokazuje Obrascem PRIM-1054 – Pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja imovine, ugovorom o iznajmljivanju i godišnjim izvještajem isplatioca (najmoprimca),

• dohodak od vremenski ograničenog ustupanja imovinskih prava, u onim situacijama kada se smatra da postoji element trajnosti u obavljanju ove dje-latnosti, što se dokazuje ugovorom i godišnjim izvještajem isplatioca naknade.

Za navedene vrste dohotka, konačna porezna obaveza se utvrđuje tek sada, podnošenjem godišnje porezne prijave. Naravno, pri tome ne treba zaboraviti da smo na ove dohotke već platili neki porez (mi sami ili isplatilac dohotka za nas). Isto tako, treba imati u vidu i to da se po godišnjoj poreznoj prijavi koriste i sva prava na lične odbitke, kako one koje smo već (djelimično ili potpuno) iskoristili u toku godine, tako i oni na koje ćemo pravo tek iskoristiti (i dokazati) uz godiš-nju poreznu prijavu. To sve će se sada uzeti u obzir prilikom utvrđivanja konačne porezne obaveze.

204 © REVICON


Najkraće rečeno, godišnja obaveza poreza na dohodak se utvrđuje na sljedeći način:

ukupni oporezivi dohoci u 2012. godini koji se unose u godišnju prijavu– eventualni gubici iz ranijih perioda– ukupni lični odbici po godišnjoj poreznoj prijavi= osnovica poreza na dohodakx stopa poreza na dohodak (10%)= ukupan iznos poreza na dohodak za 2012. godinu– uplaćeni porez u toku godine– porez koji je plaćen izvan Federacije BiH= razlika poreza za uplatuili razlika poreza za povrat

Dio 1 - Podaci o poreznom obvezniku

U zaglavlju Obrasca GPD-1051 upisuje se period, najčešće: od /0/1/0/1/ do /3/1/1/2/

U Dijelu 1 (Podaci o poreznom obvezniku) upisuje se:1) JMB, tj. jedinstveni matični broj iz nekog dokumentra fizičkog lica – podno-

sioca prijave, odnosno iz IDDEEA-e (nekadašnji CIPS)2) prezime i ime fizičkog lica3) adresa prebivališta fizičkog lica (mjesto, ulica i broj)4) ukoliko su se kontakt podaci promijenili u odnosu na prošlu godinu, u ovom

polju se unosi oznaka “X”5) pod “porezni period” upisuje se 20/1/2/ (tj. 2012. godina)6) kontakt telefon fizičkog lica7) e-mail adresa poreznog obveznika (ako ima)

Dio 2 - Prijava prihoda ostvarenih u 2012. godini

Oporezivi dohoci (prihodi) fizičkih lica koji se unose u godišnju poreznu pri-javu, a koji su ostvareni (naplaćeni!) u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine, unose se (po vrstama) u Dio 2 obrasca GPD-1051 (Prijava prihoda ostvarenih tokom poreznog perioda).

Ovaj dio obrasca sadrži ukupno deset rednih brojeva (redova). Naravno, sva-ko fizičko lice – podnosilac prijave će u ovom dijelu popuniti samo ona polja u koja ima šta upisati, tj. iskazaće samo one vrste prihoda koji je i ostvario u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine, a koji su predviđeni za unos u go-dišnju poreznu prijavu.

Primjera radi, porezni obveznik koji je u toku 2012. godine ostvarivao samo dohodak od nesamostalne djelatnosti kod poslodavca (a ima interes i hoće da

205© REVICON


podnese godišnju poreznu prijavu), u Dio 2 prijave će unijeti samo primljene pri-hode po ovom osnovu, koje će iskazati na rednom broju 8. obrasca GPD-1051 (taj podatak će prepisati iz kolone 11 Obrasca GIP-1022 kojeg mu je dostavio njegov poslodavac). S druge strane, porezni obveznik – samostalni obrtnik, koji je u 2012. godini ostvarivao samo dohodak od te svoje samostalne djelatnosti, popuniće samo podatak na rednom broju 9. obrasca GPD-1051 (on će taj po-datak uzeti sa rednog broja 28. obrasca SPR-1053, kojeg je obavezan dostaviti uz Godišnju prijavu GPD-1051). U rijetkim slučajevima ostvarivanja oporezivog dohotka od samostalne djelatnosti poljoprivrede i šumarstva, taj dohodak se upi-suje u redni broj 10. u obrascu GPD-1051.

U oba navedena slučaja, na ostalim rednim brojevima GPD-1051 neće biti iskazani nikakvi podaci, jer tih drugih prihoda u 2012. godini nije ni bilo.

Međutim, porezni obveznik koji je u 2012. godini ostvarivao dohotke po više osnova i iz više izvora (i koji je, samim tim, svakako formalno u obavezi da podnese godišnju poreznu prijavu), dužan je u Dijelu 2 Obrasca GPD-1051 iska-zati svaki od tih dohodaka, po vrstama koje su navedene u ovom dijelu godišnje prijave.

Primjeri:• porezni obveznik koji je u 2012. godini, pored dohotka od nesamostalne

djelatnosti kod svog poslodavca, ostvarivao i primanja po osnovu ugovo-ra o djelu, autorskih ugovora, članstva u raznim odborima ili komisijama, zastupničke paušale i slično, u Dio 2 godišnje prijave unosi sva svoja opore-ziva primanja, i to: prihode od poslodavca na rednom broju 8. obrasca GPD-1051 (iz kolone 11 GIP-a), a ostale oporezive prihode na rednom broju 13. obrasca GPD-1051 (osnovica za porez iz zbirnih godišnjih pregleda koje su mu bili dužni dostaviti svi isplatioci tih primanja);

• porezni obveznik koji je u 2012. godini, pored dohotka od nesamostalne djelatnosti kod poslodavca, ostvarivao i dohodak od svoje dopunske samos-talne djelatnosti, također će u Dijelu 2 svoje godišnje prijave iskazati obje te vrste svog dohotka: dohodak od poslodavca na rednom broju 8. obrasca GPD-1051 (iz GIP-1022, a dohodak od svoje dopunske samostalne djelat-nosti na rednom broju 9. (ili 10) obrasca GPD-1051 (podatak sa rednog bro-ja 28. obrasca SPR-1053, kojeg je i taj obveznik obavezan dostaviti uz svoju Godišnju poreznu prijavu).

U nastavku ćemo pojedinačno pojasniti svaku od vrsta dohotka/prihoda koji se iskazuju u Dijelu 2 Obrasca GPD-1052.

Redni broj 8 - Dohodak od nesamostalne djelatnosti

Većina poreznih obveznika je u toku godine ostvarivala upravo ovu vrstu dohotka. To su plaće i sva druga oporeziva primanja i koristi koje se smatraju plaćom i koja su u periodu od 01. 01. do 31. 12. 2012. godine primljena od po-

206 © REVICON


slodavca, a što se prema propisima o porezu na dohodak tretiraju na isti način kao i plaća.

Kod ove vrste dohotka, obaveza obračunavanja i uplate akontacija poreza u toku godine bila je na isplatiocu, tj. poslodavcu kod kojeg je porezni obveznik (bio) zaposlen. Dakle, pretpostavka je (ukoliko je poslodavac postupao u skladu sa propisima) da je u toku 2012. godine na sva ova primanja poreznog obveznika već obračunat, obustavljen i plaćen porez na dohodak.

Nadalje, specifičnost ove vrste dohotka je što je poslodavac, prilikom utvr-đivanja visine akontacije, uzimao u obzir i određene iznose ličnog odbitka zaposlenika – poreznog obveznika, i to na osnovu podataka u njegovoj poreznoj kartici (osnovni lični odbitak + dodatni odbici za izdržavane članove uže porodice zaposlenika + dodatni odbici po osnovu invaliditeta obveznika ili izdržavanih čla-nova njegove porodice). Ova činjenica je od velikog značaja za godišnju poreznu prijavu, pošto će se, ponekad, ispostaviti da u toku godine nisu iskorišteni svi odbici po tim osnovama, a ti se neiskorišteni odbici mogu iskoristiti upravo sada po godišnjoj prijavi. Također, u godišnjoj prijavi se mogu koristiti i dodatni odbici (koji se trebaju dokazati uz samu godišnju prijavu), koji se nisu ni mogli koristi-ti u toku godine (plaćene premije dobrovoljnog osiguranja, plaćeni zdravstveni troškovi i troškovi nabavke lijekova i ortopedskih pomagala, kao i plaćene kamate na stembene kredite pod određenim uslovima).

Već smo napomenuli da neki porezni obveznici nemaju formalnu obavezu podnošenja godišnje prijave poreza na dohodak. Između ostalih, to sada nisu dužni učiniti porezni obveznici koji su ostvarivali isključivo dohodak od nesa-mostalne djelatnosti, samo kod jednog poslodavca i pod uslovom da je njihov poslodavac ispravno obračunavao i uplaćivao porez na dohodak koji je redovno prijavljivao kroz obrazac MIP-1023. Razlog toga je što bi se, na kraju, u godišnjoj prijavi, pokazalo da taj porezni obveznik nema ni obaveze za doplatu poreza, a ni mogućnost povrata dijela već uplaćenog poreza. Dakle, podnošenje godišnje porezne prijave je u tom slučaju potpuno besmisleno.

Međutim, nisu rijetke situacije da ovi porezni obveznici, iz raznih razloga, u toku 2012. godine nisu iskoristili svoje puno pravo na lične odbitke (osnovni odbitak + izdržavanje + invaliditet), a brojne su i situacije u kojima porezni ob-veznik, uz navedene odbitke, ima pravo i na spominjane dodatne odbitke. Mada ni ovi porezni obveznici, formalno, nisu obavezni podnijeti godišnju poreznu prijavu, jasno je da oni imaju direktni interes da to učine, upravo zato što bi, preko svoje godišnje porezne prijave, ostvarili pravo na te odbitke, a time i (vje-rovatno) pravo na povrat poreza.

Ukoliko je porezni obveznik u 2012. godini ostvarivao i neke druge vrste dohotka ili je, pak, dohodak od nesamostalne djelatnosti ostvarivao istovremeno kod više poslodavaca, tada je on, prema važećim propisima, svakako obavezan podnijeti godišnju prijavu, bez obzira da li ima interes za to ili ne.

Bilo kako bilo, porezni obveznici koji budu podnosili godišnju poreznu pri-javu GPD-1051, a u 2012. godini su ostvarivali dohodak od nesamostalne dje-latnosti kod jednog ili više poslodavaca, taj dohodak će upisati u redni broj 8.

207© REVICON


obrasca GPD-1051. U svrhe dokazivanja dohotka iz ovog izvora, neophodno je imati (i uz GPD-1051 priložiti) obrazac GIP-1022 (Godišnji izvještaj o uku-pno isplaćenim plaćama i drugim ličnim primanjima), koji su poslodavci do kraja drugog mjeseca bili dužni dostaviti svim svojim zaposlenicima (kako onim tre-nutnim, tako i onim koji možda nisu više angažovani, ali su bilo kad u prošloj godini ostvarivali dohodak od nesamostalne djelatnosti kod tog poslodavca). Ovo je bitno za poreznog obveznika jer se u redni broj 8. godišnje porezne prijave upisuje zbirni iznos ukupno ostvarenog dohotka (prije oporezivanja!) iz kolone 11 obrasca GIP-1022.

U slučajevima kada su porezni obveznici dohodak od nesamostalne djelatno-sti u toku 2012. godine ostvarivali kod više poslodavaca (ako su u toku godine radili istovremeno za dva poslodavca, npr. po 4 sata, ili ako su u 2012. godini promijenili poslodavca). Oni imaju (tj. trebali su dobiti) više obrazaca GIP-1022, a u svoju godišnju poreznu prijavu trebaju unijeti ukupan iznos dohotka koji su u 2012. godini primili kod svih tih poslodavaca. Dakle, pod rednim brojem 8 pri-jave GPD-1051 se u tom slučaju unosi zbir podataka iz kolonâ 11 svih GIP-ova.

Obrazac GIP-1022 ujedno služi i kao dokaz o prijavljenoj visini dohotka od nesamostalne djelatnosti, pa se on (odnosno više njih, ako je obveznik u 2012. godini imao primanja od dva ili više poslodavaca) i u te svrhe prilaže uz obrazac godišnju porezne prijave GPD-1051.

Treba dodati i to da nema izrazite potrebe da se uz prijavu GPD-1051 pri-laže originalni primjerak Obrasca GIP-1022. Članom 66. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak je propisano da se za ove potrebe dostavlja kopija obrasca GIP-1022. Porezna uprava FBiH bi svakako već trebala imati sve te po-datke u sistemu jer je poslodavac imao obavezu i njima poslati taj obrazac do kraja drugog mjeseca.

Redni broj 9 - Dohodak od samostalne djelatnosti

Ovo polje godišnje porezne prijave popunjavaju vlasnici samostalnih dje-latnosti obrta ili drugih samostalnih djelatnosti sličnih obrtu, kao i pore-zni obveznici koji su dohodak od samostalne djelatnosti ostvarivali obavljanjem registrovanih djelatnosti tzv. slobodnih zanimanja iz člana 12. stav 3. Zakona o porezu na dohodak, bilo da tu djelatnost obavljaju kao osnovno, dopunsko ili dodatno zanimanje.

Da podsjetimo, ovi porezni obveznici su u svakom slučaju dužni podnijeti godišnju prijavu poreza na dohodak, bez obzira na to da li su u 2012. godini istovremeno ostvarivali i druge vrste dohotka, kao i bez obzira na bilo koje druge okolnosti. Za njih je podnošenje godišnje prijave jedini način utvrđivanja konačne porezne obaveze, ali i jedini način korištenja njihovih ukupnih godišnjih poreznih odbitaka (osnovni + izdržavani članovi + invaliditet + eventualni dodatni odbici za dobrovoljno osiguranje, zdravstvene troškove i kamate na stambene kredite).

Kod ovih obveznika se, također, u obzir uzimaju plaćene akontacije poreza u toku godine (u kasnijim poljima obrasca GPD-1051), a na bazi ostvarenog dohot-

208 © REVICON


ka od samostalne djelatnosti u posmatranoj godini (kroz Obrazac SPR-1053) se utvrđuje i visina akontacija za naredni period (redni broj 28. obrasca SPR-1053 x 10% pa podijeljeno na odgovarajući broj mjeseci).

Izuzetno, fizička lica – samostalni poduzetnici kojima je 2012. bila prva godi-na obavljanja neke samostalne djelatnosti, nisu imali obavezu plaćanja mjesečnih akontacija poreza na dohodak u toku te godine, ali je u tada podnošenje godišnje porezne prijave još važnije, jer je to jedini način da ovi porezni obveznici plate porez na ostvareni dohodak. Na bazi ove prijave, oni će platiti punu godišnju po-reznu obavezu, a sada će se utvrditi i visina akontacija poreza za naredni period (koje će, nakon podnošenja godišnje prijave, i oni morati plaćati mjesečno).

Podatak koji se iskazuje na rednom broju 9. obrasca GPD-1051 treba prepi-sati sa rednog broja 28. obrasca SPR-1053 - Specifikacija za utvrđivanje dohot-ka od samostalne djelatnosti.

U slučaju da jedno fizičko lice, eventualno, ima više registrovanih samostal-nih djelatnosti, na rednom broju 9. obrasca GPD-1051 se iskazuje ukupan (zbir-ni) iznos dohodaka od svih tih djelatnosti, za koje se moraju sačiniti i priložiti pojedinačne specifikacije SPR-1053.

Ukoliko se radi o zajedničkom obavljanju djelatnosti, svaki od obveznika će na rednom broju 9. svoje godišnje porezne prijave iskazati samo svoj dio dohot-ka od zajedničke djelatnosti, za koju je Poreznoj upravi FBiH (do 28. 2. 2013.) trebalo dostaviti Obrazac GPZ-1052 - Godišnja prijava dohotka od zajedničkog obavljanja samostalne djelatnosti. U tom slučaju, svaki obveznik – partner na rednom broju 9. svoje prijave GPD-1051 iskazuje samo onaj dio dohotka koji je za njega iskazan na Obrascu GPZ-1052.

Međutim, važno je napomenuti da iskazani “dohodak” od samostalne djelat-nosti, zapravo, može biti i gubitak, a to će biti u svim slučajevima u kojima se pokaže da je poslovni rezultat samostalne djelatnosti u 2012. godini bio negati-van (rashodi veći od prihoda). Iz tog razloga, obrazac GPD-1051 i sadrži dvije kolone – jednu za slučaj dohotka, a jednu za eventualni gubitak od obavljanja samostalne djelatnosti.

Gubitak od obavljanja samostalne djelatnosti

Samostalni preduzetnik koji za 2012. godinu iskaže gubitak od obav-ljanja samostalne djelatnosti (tj. negativni iznos na rednom broju 28. speci-fikacije SPR-1053), iznos tog gubitka unosi u kolonu c) na rednom broju 9. svoje godišnje porezne prijave GPD-1051.

Ovaj gubitak će se moći prenijeti u naredni porezni period, pa će se ka-snije, na primjer u godišnjoj poreznoj prijavi za 2013. godinu, moći iskazati kao osnov za umanjenje oporezive dobiti za tu godinu (na rednom broju 14. obrasca GPD-1051 za 2013. godinu, koji će se podnositi početkom 2014. godine).

209© REVICON


Dokazi koje je neophodno priložiti uz godišnju poreznu prijavu propisani su članom 66. stav 1. tačka 2) Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dohodak. Za potrebe dokazi-vanja visine dohotka od samostalne djelatnosti, propisana su dva obavezna dokaza:• Specifikacija SPR-1053 (odnosno sve specifikacije SPR-1053, ako dotično

lice ima više registriranih samostalnih djelatnosti) i• Obrazac PLDI-1043 - Popisna lista dugotrajne imovine, koji služi kao dokaz i

osnova za iskazane rashode po osnovu amortizacije. Mada nigdje nije izričito navedeno da obrazac PLDI-1043 treba priložiti i kada je prazan (tj. kada sa-mostalni poduzetnik nema stalne imovine, pa i ne iskazuje rashode amortiza-cije, to je, vjerovatno, najbolje učiniti. Za svaki slučaj...)

Pored toga, postoje još dva dokaza koje je potrebno priložiti u specifičnim okolnostima:• ukoliko je u toku godine došlo do otuđenja samostalne djelatnosti, po-

rezni obveznik je dužan priložiti ugovor i ostalu dokumentaciju o otuđenju;• ako se radi o zajedničkom obavljanju samostalne djelatnosti, tada se mora

dokazati dio dohotka koji pripada tom poreznom obvezniku, prilaganjem kopije Obrasca GPZ-1052 - Godišnja prijava dohotka od zajedničkog obavljanja samos-talne djelatnosti, koji pokazuje udio svakog partnera u zajedničkom dohotku.

Kao što je već više puta navedeno, ne treba zaboraviti ni slučajeve u kojima su po-jedini samostalni poduzetnici, pored dohotka od samostalne djelatnosti, u 2012. godini ostvarili i neke druge vrste oporezivih dohodaka koji se prijavljuju u godišnjim pore-znim prijavama. Na primjer, dohodak od nesamostalne djelatnosti za poslodavca (kod kojeg su zaposleni, pa svoju samostalnu djelatnost obavljaju kao dopunsko zanimanje), dohoci od ugovora o djelu i dr. U tom slučaju, porezni obveznik u svojoj godišnjoj pri-javi, pored dohotka od samostalne djelatnosti, treba da iskaže i te druge vrste dohotka, na način koji je naveden za te redne brojeve godišnje prijave poreza na dohodak.

Redni broj 10 - Dohodak od poljoprivrede i šumarstva

Ovdje je najvažnije napomenuti da se fizička lica smatraju obveznicima po-reza na dohodak od obavljanja samostalne djelatnosti poljoprivrede i šumarstva SAMO u slučaju kada su, na osnovu tih djelatnosti, ujedno i registrirani obve-znici PDV-a (član 12. stav 5. Zakona o porezu na dohodak).

U tom slučaju, vlasnici takve djelatnosti bi u ovo polje prijavljivali ostva-reni dohodak (ili gubitak). Za ovu podvrstu dohotka od samostalne djelatnosti se može ponoviti gotovo sve što je rečeno i za prethodni redni broj godišnje porezne prijave. Razlika je samo u tome što se ovdje radi o specifičnoj djelatnosti poljoprivrede i šumarstva.

Naravno, ni ovdje ne treba izostaviti mogućnost da je fizičko lice, uz oporezivi dohodak od registrirane samostalne djelatnosti poljoprivrede i šumarstva, u 2012. godini istovremeno ostvarivalo i druge oporezive dohotke, iz drugih izvora, koji se u tom slučaju prijavljuju na način koji je naveden za te druge vrste dohotka.

210 © REVICON


Redni broj 11 - Dohodak od iznajmljivanja imovine

Ovdje se radi o eventualnim dohocima koje je porezni obveznik u toku po-smatrane godine ostvario iznajmljivanjem nepokretne imovine (zgrade, stanovi, poslovni prostori, zemljište i sl.) ili iznajmljivanjem pokretne imovine (oprema, transportna vozila i druga pokretna imovina, ukoliko ista ne služi za obavljanje samostalne djelatnosti). U tom slučaju, to fizičko lice je obavezno podnijeti godiš-nju poreznu prijavu na obrascu GPD-1051, bez obzira na to da li je u 2012. godini imalo i neke druge vrste oporezivih dohodaka ili ne.

Od ovoga treba razlikovati dohodak ostvaren otuđenjem nekretnina, koji se u posebnim slučajevima, također, smatra oporezivim, ali je tada obračunati i plaćeni porez u toku godine ujedno i konačna obaveza. Stoga se takav dohodak ne unosi u godišnju prijavu. Iz istog razloga, u godišnju poreznu prijavu se ne unosi ni doho-dak od iznajmljivanja stanova, soba i kreveta putnicima i turistima za koje je pla-ćena boravišna taksa. Za obje ove podvrste dohotka se plaćeni porez smatra konač-nom poreznom obavezom i ne prijavljuje se u godišnjoj prijavi poreza na dohodak.

Dakle, u godišnju poreznu prijavu se ne unose baš sve vrste dohotka od imo-vine. Za ove koje se unose, treba napomenuti da postoje dvije varijante njihovog oporezivanja, zavisno od načina priznavanja rashoda. Naime, rashode je moguće priznavati paušalno ili u stvarnim iznosima. U oba slučaja je potrebno kao do-kaz o visini ostvarenog dohotka priložiti popunjen obrazac PRIM-1054 - Pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja imovine. U godišnju poreznu prijavu se tada upisuje iznos iz rednog broja 19. obrasca PRIM-1054. Osim toga, kao obave-zan dokaze se navodi i ugovor o iznajmljivanju. Međutim, kako ugovoreni iznos ne znači da je porezni obveznik zaista toliko i naplatio od najmoprimca, visina ostvarenog dohotka se (u skladu sa članom 66. stav 1. tačka 3. Pravilnika) doka-zuje godišnjim izvještajem isplatioca dohotka (tj. najmoprimca). Forma ovog iz-vještaja nije propisana, ali je sigurno da bi isti trebao sadržavati isplaćene iznose.

I za ovu vrste dohotka se kod utvrđivanja konačne porezne obaveze, po go-dišnjoj prijavi GPD-1051, uzimaju u obzir već uplaćene mjesečne akontacije po-reza u toku 2012. godine (o čemu će biti više riječi u nastavku), s tim da obavezu uplate mjesečnih akontacija nisu imali oni porezni obveznici kojima je 2012. bila prva godina trajnog obavljanja ovih djelatnosti, tj. koji su tek u 2012. godini po-čeli sa iznajmljivanjem nepokretne i/ili pokretne imovine.

Redni broj 12 - Dohodak od vremenski ograničenog ustupanja imovinskih prava

Broj poreznih obveznika koji su ostvarivali ovu vrstu dohotka je vjerovatno mali, ako ih uopće i ima. Ipak, ako je neko fizičko lice u 2012. godini ostvari-valo dohodak od vremenski ograničenog ustupanja imovinskih prava, i to kao nek oblik trajne djelatnosti, taj će dohodak upisati u ovo polje godišnje prijave poreza na dohodak, koju je obavezno podnijeti (i u koju će, naravno, pored ovih dohodaka, iskazati i svoje druge oporezive dohotke iz 2012. godine, ako ih je imalo).

211© REVICON


Međutim, kod dohotka od imovinskih prava je važno izdvojiti dohodak od vremenski ograničenog ustupanja imovinskih prava, koji se unosi u godiš-nju poreznu prijavu, a koji postoji kada fizičko lice – porezni obveznik, uz odre-đenu naknadu, ustupa neko autorsko pravo ili pravo industrijskog vlasništva (na primjer, licenca za software ili pravo na neki tehnološki postupak) na neki ogra-ničeni vremenski period (pola godine, godina, dvije godine i sl.).

Za razliku od toga, eventualni dohodak koji su fizička lica ostvarila od traj-nog otuđenja (prodaje, ustupanja) takvih prava se NE unosi u godišnju poreznu prijavu, pošto se porez, koji je u tom slučaju plaćen u toku godine, ujedno smatra i konačnom poreznom obavezom.

Predviđeni dokazi, koji se za ovu vrstu dohotka prilažu uz obrazac godiš-nje porezne prijave, su ugovor o vremenski ograničenom ustupanju imovinskih prava i godišnji izvještaj isplatioca dohotka kojim se dokazuje visina stvarno ostvarenog dohotka i na osnovu kojeg će se priznati uplaćeni iznos poreza tokom godine. Forma ovog obrasca nije propisana Zakonom ili Pravilnikom. Drugim riječima, forma je slobodna, a bitno je samo da taj izvještaj sadrži podatke neop-hodne za popunjavanje godišnje porezne prijave.

Redni broj 13 - Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti

Ovo je, uz plaće i druge dohotke od nesamostalne djelatnosti za poslodav-ca, u praksi vjerovatno najčešća vrsta dohotka fizičkih lica. Tu spadaju primanja koja ostvaruju članovi predstavničkih organa vlasti (osim “profesionalnih zastu-pnika”, tj. onih koji imaju status zaposlenika u tim organima), dohodak od članstva u skupštinama ili upravnim i nadzornim odborima društava, dohodak stečajnih upravitelja, sudija porotnika koji nemaju svojstvo zaposlenika na sudu, primanja po ugovorima o djelu, autorski honorari, naknade za članstva u raznim komisijama (osim onih koje se ostvaruju kod poslodavca i koje se smatraju “plaćom”), kao i druge naknade koje fizička lica ostvare za povremeno obavljanje nekih poslova, bilo da ih obavljaju uz neku osnovnu (samostalnu ili nesamostalnu) djelatnost ili izvan toga. (Ovo se posebno napominje stoga što se ove djelatnosti u propisima o porezu na dohodak definišu kao “druge samostalne djelatnosti koje se obavljaju uz neku osnovnu samostalnu ili nesamostalnu djelatnost”, ali je jasno da se isto odnosi i na slučajeve kada ovakve prihode ostvaruju lica (na primjer, penzioneri ili studenti), koji istovremeno NE obavljaju bilo kakvu drugu ni nesamostalnu ni samostalnu djelatnost.)

Zavisno od načina njihovog oporezivanja u toku godine (prilikom isplate), tj. zavisno od načina (ne)priznavanja troškova, u praksi postoje dvije osnovne varijante ovih dohodaka:a) na neka od ovih ličnih primanja (zastupnički paušali, primanja po osnovu

članstva u odborima, komisijama i sl.), porez na dohodak se (prilikom ispla-te) obračunava na osnovicu koju čini bruto iznos, umanjen za doprinos za zdravstveno osiguranje (4%), bez priznavanja ličnih odbitaka ili bilo kakvih troškova. Za te dohotke su isplatioci popunjavali obrazac ASD-1031;

212 © REVICON


b) nasuprot tome, kod naknada po osnovu ugovora o djelu i autorskih honorara se mogu priznavati rashodi, i to u paušalnom iznosu (20% za ugovore o djelu, 30% za autorske honorare). Za te vrste dohotka su isplatioci popunjavali i podnosili obrazac AUG-1032.

Ukoliko je bilo koja od ovih vrsta naknada isplaćivana nerezidentima, za njih se podnosio obrazac PDN-1033, ali kako je za njih obračunati porez po od-bitku ujedno i konačna porezna obaveza, nerezidentni porezni obveznici taj do-hodak ni ne mogu unijeti u godišnju prijavu poreza na dohodak.

Fizička lica – porezni obveznici koji budu podnosili obrazac GPD-1051, a koji su u 2012. godini ostvarivali i dohotke/primanja iz ovih izvora, moraju uz svoju godišnju poreznu prijavu dokazati i visinu ostvarenog dohotka iz ovih izvo-ra i visinu poreza koji je za njih uplaćen. Za te potrebe, isplatioci su im bili dužni do 28. 2 2013. dostaviti godišnje izvještaje o isplaćenom dohotku po ovim osnovama, čija forma nije propisana. Iako se u samom obrascu godišnje pri-jave GPD-1051 spominju obrasci ASD-1031 i AUG-1032, koje su isplatioci ovih primanja bili dužni podnositi Poreznoj upravi prilikom svake pojedinačne isplate ovih primanja fizičkim licima, oni nisu obavezni i njihova forma se samo može iskoristiti kao “šablon” za jedan ovakav godišnji izvještaj. Od forme izvještaja su mnogo bitniji podaci koje oni sadrže.

Dakle, isplatiocima je propisana obaveza da svim fizičkim licima, kojima su u toku posmatrane godine vršili isplatu ovih primanja, dostave zbirne godišnje izvještaje o izvršenim isplatama po ovim osnovama, kako bi porezni obveznik, uz svoju godišnju poreznu prijavu na obrascu GPD-1051, priložio upravo te izvje-štaje, kao dokaz o svojim primanjima.

Napomena: Za zbirne godišnje izvještaje o isplaćenim ličnim pri-manjima po osnovu tzv. drugih samostalnih djelatnosti nije propisana posebna forma. Porezna uprava FBiH je proteklih godina znala nuditi obrazac koji se mogao koristiti za ove svrhe, ali je i to ipak samo moguć-nost i, formalno, ne postoje prepreke da se izvještaj dostavi, na primjer, na običnom listu papira formata A4 na kojem će stajati svi traženi podaci o iznosima bruto prihoda, rashoda, osnovice za porez, poreza na dohodak, doprinosa i sl.

Kada su u ove vrste dohotka, postoje dva osnovna tipa izvještaja, i to:- poseban obrazac za primanja na koja se priznaje odbitak troškova

(primanja po ugovorima o djelu i po osnovu autorskih honorara) i- poseban obrazac za ostala primanja, kod kojih nema odbitka troškova

(primanja po osnovu članstva u odborima, komisijama i sl. i druga primanja kod kojih pri obračunu poreza nije predviđen niti dozvoljen odbitak troškova).

213© REVICON


Na bazi tih izvještaja koje su im dostavili isplatioci, fizička lica – primaoci ovih primanja će popuniti i podatak na rednom broju 13. obrasca svoje godišnje prijave.

Pri tome je važno naglasiti da se ni na ovaj redni broj obrasca GPD-1051 NE upisuje iznos koji je porezni obveznik stvarno dobio “na ruke” (tj. na račun), na-kon oporezivanja, već iznos prije oporezivanja (odnosno iznos koji je služio kao osnovica za obračun poreza na dohodak). Čak i kada je ugovoren iznos za isplatu, jednostavnom matematikom se lako može doći do iznosa porezne osnovice koji izvještaj isplatioca mora sadržavati.

Redni broj 14 - Poslovni gubitak iz ranijih godina

Ovaj redni broj obrasca GPD-1051 dolazi u obzir samo kod onih poreznih obveznika koji obavljaju samostalnu djelatnost i koji vode poslovne knjige koje su propisane za samostalnu djelatnost, a koji su, na bazi tih knjiga, utvrdili gu-bitak u ranijim godinama. Naime, samo se oni mogu naći u situaciji da su u prethodnim godinama u godišnjim poreznim prijavama iskazivali gubitak, koji se može koristiti kao umanjenje ukupnog oporezivog dohotka u narednih pet godina.

Međutim, pošto se važeći propisi o porezu na dohodak u FBiH primjenju-ju tek od početka 2009. godine (do kada su na snazi bili sasvim drugačiji, kan-tonalni propisi o oporezivanju dohotka od obavljanja samostalne djelatnosti), tj. pošto godišnje prijave poreza na dohodak za 2012. godinu predstavljaju tek četvrto po redu godišnje prijavljivanje po ovim propisima, na rednom broju 14. godišnjih poreznih prijava za 2012. mogu biti iskazani samo gubici iz 2009, 2010. i 2011. godine, s tim da se gubitak iz ranije dvije godine sada može koristiti samo u onom iznosu koji već nije iskorišten za umanjenje oporezivog dohotka od samostalne djelatnosti po SPR-1053 za 2010. i 2011. godinu.

Sadašnji sistem oporezivanja ne uvažava gubitke od samostalne djelatnosti koji su, po “starim” kantonalnim propisima, bili iskazani za 2008. i ranije godine.

Gubici iz ranijih godina koji ne budu iskorišteni ni po SPR-1053 za 2012. godinu, a naravno i gubitak koji se iskaže po SPR-1053 za 2012. godinu, prenose se za korištenje u narednom periodu (po poreznoj prijavi za 2013. itd.).

Redni br. 15, 16 i 17 - Utvrđivanje oporezivog dohotka (ili gubitka)

Ovo su računska polja godišnje porezne prijave, u kojima se, na bazi po-dataka o prihodima koji su uneseni u prethodna polja, utvrđuje ukupan iznos oporezivog dohotka (odnosno poreznog gubitka) za 2012. godinu.

U polje 15. se unosi zbir prethodnih rednih brojeva na kojima je iskazan podatak o prihodima, tako da se posebno sabiraju iznosi eventualnih gubitaka iz kolone c), a posebno pozitivni iznosi prihoda/dohodaka iz kolone d). Da-kle, na rednom broju 15. u koloni c) se iskazuje zbir eventualnih gubitaka (npr.

214 © REVICON


gubitak od samostalne djelatnosti pod 9.c), a u kolonu d) zbir svih oporezivih dohodaka koji su iskazani u koloni d).

Ako je dobiveni iznos ukupnog gubitka (15.c) veći od svih dohodaka (15.d), u redni broj 16. kolona c) se upisuje konačni iznos gubitka za 2012. godinu (15.c minus 15.d.). Ovakvo stanje znači da ne postoji oporezivi dohodak za 2012. godi-nu (automatski postoji pravo na povrat svih uplaćenih akontacija poreza u toku 2012. godine), a ovaj iznos gubitka će se moći koristiti i za umanjenje oporezivog dohotka za 2013. godinu.

U suprotnom, ako je iznos svih dohodaka (15.d) veći od gubitaka (15.c), ta razlika (15.d minus 15.c) se upisuje na redni broj 17 kolona d) godišnje porezne prijave, kao konačan iznos oporezivog dohotka tog poreznog obveznika za 2012. godinu.

Dio 3 - lični odbici

Za porezne obveznike, posebno “zanimljiva” oblast poreza na dohodak je, svakako, oblast ličnih odbitaka, koji umanjuju oporezivi dohodak, a time i ko-načnu poreznu obavezu. Nerijetko, lični odbici mogu rezultirati i pravom na povrat nekog iznosa poreza koji je ranije već odbijen, odnosno plaćen.

Odmah treba napomenuti da pravo na lične odbitke za 2012. godinu imaju samo rezidentni porezni obveznici kojima je Porezna uprava FBiH već izdala poreznu karticu, pri čemu se rezidentnim obveznicima smatraju i svi oni koji su u toku 2012. godine ispunili uslov da su na teritoriji FBiH boravili, neprekidno ili sa prekidima, duže od 183 dana. Tek od 2013. godine će i zaposlenici u FBiH s mjestom prebivališta u RS ili BD BiH imati pravo na lične odbitke, pod uslovom da prethodno dobiju poreznu karticu.

Svi rezidentni porezni obveznici imaju pravo na osnovni lični odbitak, koji (u slučaju da su status rezidentnog obveznika imali u toku cijele 2012. godine) iznosi 3.600 KM. Na to se dodaju i lični odbici po osnovu izdržavanih članova uže porodice poreznog obveznika, kao i odbici po osnovu invaliditeta (samog obveznika i/ili bilo kojeg izdržavanog člana njegove uže porodice), s tim da se ukupan iznos ovih odbitaka za 2012. godinu utvrđuje na bazi stanja i promjena na njegovoj poreznoj kartici u toku godine.

Navedeni odbici su, često, već iskorišteni u toku godine (djelimično ili u cjelini, prilikom isplate plaća i drugih oporezivih primanja kod poslodavca), ali je upravo godišnja porezna prijava prilika da se iskoriste i oni odbici koji možda nisu iskorišteni ili nisu iskorišteni u cjelini. Također, za neke grupe poreznih obveznika (na primjer, za samostalne poduzetnike, penzionere koji su ostvarivali vrstu oporezivog dohotka koja se upisuje u godišnju prijavu, ali za koju ne postoji pravo na mjesečno korištenje odbitaka), godišnja porezna prijava je i jedina pri-lika za korištenje ličnih odbitaka.

Pored svega navedenog, svi rezidentni porezni obveznici tek na osnovu go-dišnje porezne prijave mogu iskoristiti i prava na dodatne lične odbitke po osnovu:

215© REVICON


• uplaćenih premija dobrovoljnog životnog ili penzijskog osiguranja ( još samo ovaj put),

• plaćenih kamata na kredit kojim se prvi put rješava stambeno pitanje, kao i

• troškova zdravstvenih usluga ili nabavke lijekova i ortopedskih pomagala.

Preduslov za korištenje ovih, dodatnih odbitaka po godišnjoj poreznoj prija-vi je njihovo dokazivanje određenom dokumentacijom, gdje je ranije bilo dosta problema. Dijelom zbog nedorečenosti i nepreciznosti propisa o porezu na do-hodak, a dijelom i zbog očekivano rigoroznog pristupa porezne administracije u nekim situacijama.

Redni broj 18 - Lični odbitak

Lični (godišnji) odbitak koji se iskazuje na rednom broju 18. godišnje po-rezne prijave, za poreznog obveznika koji je status rezidenta imao u toku cijele 2012. godine, utvrđuje se na sljedeći način: godišnji osnovni lični odbitak (3.600 KM)+ ukupni odbici za izdržavane članove i invaliditet (prema podacima iz porezne kartice)

Prema propisima o porezu na dohodak, rezidentni porezni obveznici ima-ju pravo na korištenje osnovnog ličnog odbitka u visini od 3.600 KM, dok se kod onih koji su status rezidentnog poreznog obveznika imali samo u jednom dijelu poreznog perioda (godine) taj iznos srazmjerno umanjuje. Primjera radi, neko ko je postao porezni rezident u desetom mjesecu 2012. godine ima pravo samo na jednu četvrtinu godišnjeg odbitka (tj. samo za posljednja tri mjeseca u godini).

Na to se dodaju i odbici po osnovu izdržavanja članova uže porodice poreznog obveznika (bračni drug, djeca, roditelji, roditelji bračnog druga, preci i potomci u prvoj liniji, bivši bračni drug i djeca iz prethodnog braka za koje porezni obveznik plaća alimentaciju), pod propisanim uslovima, kao i odbici po osnovu invaliditeta (kako samog obveznika, tako i izdržavanih članova po-rodice).

Svi ovi odbici se utvrđuju na bazi porezne kartice, s tim da se pri tome u vidu moraju imati i promjene u visini odbitka za izdržavane članove po-rodice i invaliditet članova porodice kod kojih je, eventualno dolazilo u toku 2012. godine.

216 © REVICON


Utvrđivanje godišnjeg ličnog odbitka

U propisima i literaturi se može naći dosta primjera, odnosno načina na koji se računa zbirni iznos osnovnog ličnog odbitka i dodatnih ličnih od-bitaka za izdržavane članove porodice i invaliditet. Svi oni se, međutim, u osnovi svode na to da se ukupan lični odbitak po ovim osnovama utvrđuje tako da se saberu iznosi mjesečnih odbitaka po tim osnovama u toku 2012. godine.

Dakle, ukupan iznos odbitka koji se upisuje na rednom broju 18. go-dišnje porezne prijave GPD-1051 predstavlja ZBIR sljedećih iznosa: osnovnog godišnjeg ličnog odbitka od 3.600 KM za one koji su u toku

cijele 2012. godine imali status rezidentnog poreznog obveznika (odnosno srazmjerno broju mjeseci, za one obveznike koji su status rezidentnog obveznika imali manje od 12 mjeseci u godini, tj. broj mjeseci rezidentnos-ti x 300 KM))

+ svih mjesečnih odbitaka za svakog izdržavanog člana uže porodice u toku godine, pojedinačno (zavisno od visine koeficijenta odbitka za tog člana porodice, kao i broja mjeseci u kojima je taj član imao status izdržavanog člana)

+ 1.080 KM u slučaju invaliditeta obveznika (odnosno srazmjerno broju mjeseci za one obveznike koji su imali status rezidenta manje od 12 mje-seci u toku 2012. godine, tj. broj mjeseci rezidentnosti x 90 KM)

+ svih mjesečnih odbitaka za svakog izdržavanog člana uže porodice sa invaliditetom u toku godine (zavisno od mjeseci u kojima je taj član imao status izdržavanog člana, tj. broj mjeseci x 90 KM)

Drugim riječima, iznos koji se upisuje pod rednim brojem 18. Obrasca GPD-1051 treba predstavljati UKUPAN iznos osnovnog ličnog odbitka i svih dodatnih odbitaka po osnovu izdržavanja, kao i po osnovu invaliditeta.

U slučaju kada se iznos i/ili koeficijent mjesečnog odbitka NISU MIJE-NJALI u posmatranoj godini, iznos odbitka koji se upisuje na redni broj 18. godišnje porezne prijave se može izračunati prostim množenjem osnovnog ličnog odbitka (3.600 KM) i ukupnog koeficijenta odbitka iz porezne kartice. U najjed-nostavnijem slučaju, tj. u slučaju kada je na poreznoj kartici obveznika koefici-jent odbitka 1,0 (bez ikakvih uvećanja koeficijenta), godišnji lični odbitak iznosi 3.600 KM. Ukoliko je na poreznoj kartici kao izdržavani član upisan, na primjer, samo bračni drug (koeficijent 0,5), te ukoliko je takvo stanje bilo u toku cijele godine, godišnji lični odbitak je 5.400 KM (1,5 x 3.600 KM). Itd...

Nešto kompliciraniju matematiku treba primijeniti u slučaju kada se koe-ficijent odbitka poreznog obveznika MIJENJAO u toku godine. Na primjer, porezni obveznik je početkom 2012. godine imao koeficijent 1, a onda je, u petom

217© REVICON


mjesecu, dobio dijete koje je upisao u svoju poreznu karticu kao izdržavanog člana. Zbog toga je njegov koeficijent odbitka od petog mjeseca do kraja 2012. godine bio 1,5. U tom slučaju, njegov godišnji odbitak koji se upisuje na redni broj 18. obrasca GPD-1051 iznosi:

(4 mjeseca po 300 KM) + (8 mjeseci po 450 KM) = 4.800 KM

Naročito je važno naglasiti da za ostvarivanje prava na lične odbitke po godišnjoj poreznoj prijavi uopće nije bitno da li je porezni obveznik – pod-nosilac prijave ostvarivao dohodak od nesamostalne djelatnosti ili neki drugi dohodak. Lični odbitak po godišnjoj poreznoj prijavi može i treba koristiti i onaj porezni obveznik koji nije ostvarivao tu vrstu dohotka, pod uslovom da je porezni rezident i da ima poreznu karticu.

Primjera radi, i vlasnik samostalnog obrta ima nesporno pravo na ko-rištenje svih svojih ličnih odbitaka po osnovu godišnje porezne prijave. Ta-kođer, i neko ko je ostvarivao samo dohodak od iznajmljivanja imovine ili je u prošloj godini ostvarivao dohodak od autorskih honorara. Pravo na sraz-mjerni odbitak ima i zaposlenik koji nije bio u radnom odnosu svih dvanaest mjeseci, penzioner ili student koji je u toku 2012. godine ostvarivao neko-liko primanja iz ugovora o djelu i sl. Naravno, ako imaju poreznu karticu.

Iznos ukupnog godišnjeg ličnog odbitka se srazmjerno umanjuje samo onim poreznim obveznicima čiji je “porezni period kraći od kalendarske godi-ne”. To su posebni slučajevi kada neki porezni obveznik u toku godine postane ili prestane biti rezident, kada je u toku godine došlo do gašenja ili otuđenja samostalne djelatnosti ili kada “samostalci” prelaze na paušalno obračunavanje poreza u toku godine. Također, pravo na srazmjerni dio godišnjeg odbitka imaju obveznici koji su samo povremeno ostvarivali dohodak (npr. od ugovora o djelu ili autorskih ugovora).

Na primjer, ukoliko je samostalni poduzetnik ugasio djelatnost u osmom mjesecu, njemu će se priznati dvije trećine od ukupnog godišnjeg odbitka (2.400 KM x koeficijent odbitka). Tu je bitno napomenuti da se uvijek ide u korist pore-znog obveznika, pa bi se u spomenutom slučaju u obzir uzeo i osmi mjesec.

Redni broj 19 - Uvećanje odbitka za plaćeno dobrovoljno osiguranje

Kao što je već u više navrata rečeno, po godišnjoj prijavi poreza na dohodak postoji i mogućnost uvećanja odbitka po dodatnim osnovama, koji se iskazuju na rednim brojevima 19, 20. i 21. obrasca GPD-1051.

Prva od tih mogućnosti su plaćene premije (rate) dobrovoljnog životnog ili penzijskog osiguranja koje je porezni obveznik – podnosilac porezne prijave u 2012. godine platio nekoj osiguravajućoj kući (ili dobrovoljnom penzijskom fon-

218 © REVICON


du). Inače, godišnja prijava za 2012. godinu će biti posljednja u kojoj će se ovaj oditak moći koristiti. Naime, izmjenama Zakona o porezu na dohodak (objavljenim u “Službenim novinama Federacije BiH”, broj 7/13) je ukinuta ova mogućnost tako da u narednim godinama to više neće biti na raspolaganju. Poreznim obveznicima.

Napomene

Povećanje ličnog odbitka po osnovu plaćanja koja su izvršena na ime dobrovoljnog životnog i/ili penzijskog osiguranja (kao i povećanje odbitka po osnovu plaćenih kamata na stembene kredite i po osnovu plaćanja troš-kova liječenja i dr.) nije obaveza, već samo mogućnost, koju porezni obve-znik može, ali i ne mora koristiti.

Što se tiče plaćanja premija dobrovoljnog osiguranja, povećanje ličnog odbitka po tom osnovu je moguće SAMO ako su plaćanja na ime osigura-nja izvršena iz prihoda obveznika koji su već podlijegali oporezivanju. Pri tome nije bitno da li su ta plaćanja izvršena “iz vlastitog džepa” ob-veznika ili od strane njegovog poslodavca (npr. u sklopu menadžerskih i sličnih ugovora), ali samo pod uslovom da su i ta plaćanja od strane poslodavca imala tretman plaće (tj. da je poslodavac i na tu “korist” tog svog zaposlenika obračunavao i plaćao porez i pune doprinose).

Propisi o porezu na dohodak su prvobitno predvidjeli i mogućnost pri-znavanja premija za dobrovoljno zdravstveno osiguranje, ali je to naknadnim izmjenama izbačeno. Zbog toga ne treba zbunjivati činjenica da u obrascu GPD-1051, u kojem to još uvijek nije izmijenjeno, stoji i riječ “zdravstveno”

U najkraćem, kao dodatni odbici (na rednom broju 19. obrasca GPD-1051) se priznaju i upisuju iznosi premija (rata) na ime dobrovoljnog životnog i pen-zijskog osiguranja, koje je porezni obveznik platio u toku 2012. godine, ali uz određena ograničenja:• prvo, po ovom osnovu se maksimalno može iskoristiti iznos od 2.520 KM

(tj. 70% od 3.600 KM). Naravno, ukoliko je porezni obveznik uplatio manje, priznaće mu se puni iznos koji je platio na to ime;

• drugo, ovaj odbitak se priznaje proporcionalno vremenu za koje su i plaćene te premije dobrovoljnog osiguranja. Drugim riječima, ako se plaćene premije odnose na cijelu 2012. godinu, priznaje se puni plaćeni iznos (a najviše do navedenih 2.520 KM); odnosno, ako su premije plaćene za samo pola godine, priznaće se polovina uplaćenog iznosa (a najviše do 2.520 / 2 = 1.260 KM) itd.

Osim ovih ograničenja, postoji i obaveza dokazivanja odbitka koji se ko-risti po ovom osnovu. Propisi su kao obavezan dokaz naveli kopiju naloga o uplati premija dobrovoljnog osiguranja i ona se, stoga, mora priložiti uz obrazac

219© REVICON


godišnje prijave poreza na dohodak. U suprotnom, ovaj dodatni odbitak se neće priznati.

Međutim, ovdje je vrlo značajno podsjetiti i na posljedice korištenja ovog odbitka. Naime, korištenje ove mogućnosti će automatski značiti oporezivanje sume, osnosno dijela sume koju će taj porezni obveznik (ili njegov nasljednik) u budućnosti naplatiti od osiguravajuće kuće. Konkretno, ako neko iskoristi ovu mogućnost dodatnog odbitka u godišnjoj prijavi poreza na dohodak, “jednog dana” će platiti porez na sumu koju mu osiguravajuća kuća isplati. U protivnom, ukoliko obveznik NE iskoristi mogućnost povećanja svog godišnjeg odbitka po ovom osnovu (a on to, ako neće, ne mora), buduća osigurana suma koju on ili njegov nasljednik naplati od osiguranja neće biti oporezovana.

Dakle, porezni obveznik treba sâm odabrati da li će koristiti ovu poreznu olakšicu ili ne, što, u krajnjoj liniji, zavisi od toga da li mu je trenutno važnija porezna ušteda/povrat koji će na ovaj način sada ostvariti (a koja iznosi: priznati iznos plaćene rate osiguranja x 10%) ili mu je, ipak, važnije da buduća naplata tog osiguranja ne bude oporezovana (ukoliko odluči da ovu olakšicu ne koristi po godišnjim prijavama).

Ukoliko se obveznik, ipak, opredijeli da ove odbitke koristi po godišnjim prijavama (bilo za svaku godinu ili za neke godine), treba znati i to da će se, u budućnosti, 10% poreza na dohodak platiti samo na onaj dio iznosa koji će se na-platiti od osiguranja, a koji odgovara onom iznos koji je koristio kao lični odbitak. Porez se, dakle, neće obračunavati na ukupnu osiguranu sumu (kao osigurana suma x 10%), već samo na iznos koji odgovara zbiru premija koje su ranije kori-štene kao olakšica. Na primjer, ako je po osnovu dobrovoljnog osiguranja, koje je trajalo 10 godina, lični odbitak korišten u 5 godina (a u 5 godina nije), osigura-vajuća kuća će mu prilikom isplate osigurane sume (odnosno on sam, po naplati osigurane sume, ako je u pitanju osiguravajuća kuća iz inostranstva) biti dužna obustaviti 10% poreza na dio sume koji odgovara ranije korištenim odbicima. Pri tome je svejedno da li olakšica na ostalih pet godina osiguranja nije korištena dobrovoljno ili, na primjer, zato što je tih pet godina osiguranja bilo prije 2012. godine (tj. prije početka primjene poreza na dohodak).

S druge strane, ako porezni obveznik po svojim godišnjim prijavama uopće ne bude koristio pravo na dodatni odbitak po osnovu premija osiguranja, on će u budućnosti dobiti punu osiguranu sumu, bez oporezivanja. Dakle, stvar je iz-bora samog poreznog obveznika da li će već sada koristiti ovu mogućnost, ili će, ipak, izabrati da je ne koristi, pa će mu buduća osigurana suma biti isplaćena bez umanjenja za porez.

Redni broj 20 - Uvećanje odbitka za plaćeno liječenje, lijekove, pomagala

Porezni obveznici imaju mogućnost da, kao dodatni odbitak u godišnjoj po-reznoj prijavi, koriste i (na vlastiti teret) plaćene troškove zdravstvenih usluga, nabavke lijekova i ortopedskih pomagala u 2012. godini. Važno je naglasiti da se to pravo može koristiti i za eventualne troškove izdržavanih članova porodice.

220 © REVICON


Ovi plaćeni iznosi, dokazani potrebnom dokumentacijom, mogu se iskoristiti za povećanje godišnjeg odbitka na rednom broju 20. godišnje porezne prijave.

Za razliku od premija dobrovoljnog osiguranja, kod ove stavke ne postoji ograničenje u visini. Međutim, postoje neka druga, prilično zahtjevna ograni-čenja i uslovi.

U prvom redu, ne priznaju se baš svi zdravstveni troškovi i sve nabavke lije-kova. Propisi izričito napominju da će se priznavati samo klasične zdravstvene usluge u okviru primarne, specijalističke i bolničke zdravstvene zaštite. Tu se još dodaju ljekarski pregledi, laboratorijske pretrage, dijagnostički i terapij-ski postupci, operativni zahvati, medicinska rehabilitacija, stomatološke usluge i protetički nadomjesci. No, isključeni su, na primjer, troškovi estetskih zahvata ili eksperimentalnih tretmana.

Također, da bi se priznale kao odbitak, ove usluge su morale biti pružene od strane “ovlaštenih zdravstvenih ustanova”. Nažalost, propisi o porezu na dohodak se nisu detaljnije bavili ovim pitanjem. Recimo, u nekim drugim državama je jasno precizirano da se misli i na javne i na privatne ustanove. U ranijim godinama javno izrečeni stav predstavnika PU FBiH bio da to mogu biti isključivo javne zdravstvene ustanove i rijetke privatne koje imaju po-sebne ugovore sa zavodima zdravstvenog osiguranja. Razlozi za ovakav stav su, navodno, mogućnost izdavanja lažnih računa na “jaranskoj” osnovi od strane privatnika (!?) ili mogućnost “kupovine” lažnih računa kod privatnika (kao da takva “mogućnost” ne postoji i u javnim ustanovama, možda čak “i za manje pare”?). Međutim, kada se pričitao Zakon o zdravstvenoj zaštiti u FBiH, ne po-stoji osnov za takve tvrdnje. U tom zakonu privatna praksa nigdje nije isključe-na iz reda ovlaštenih zdravstvenih ustanova. Čak i naprotiv, ovaj Zakon kaže da zdravstvena ustanova (od bolnica i domova zdravlja i tako dalje, do ambulanti i apoteka) može obavljati zdravstvenu djelatnost ako ispunjava sve uslove pro-pisane ovim Zakonom”. Zakon o zdravstvenoj zaštiti u FBiH je jasno propisao te uslove i još naveo da se kao njihovi osnivači mogu javiti Federacija, kanton, općina, te domaća i strana fizička i pravna lica u svim oblicima svojine. Prema tome, dolazimo do logičnog zaključka da svaka legalno osnovana usta-nova, pa tako i privatna, ispunjava predviđene uslove da se smatra ovlaštenom i da, stoga, ne postoji nikakav razlog za osporavanje njihovih računa u smislu dokazivanja troškova u godišnjoj prijavi poreza na dohodak. Razlog ne postoji ni formalno, a ni logički, nego isključivo u samovolji onih koji u tumačenjima prelaze okvire onoga što piše u propisima.

Kada su u pitanju troškovi nabavke lijekova, priznaju se isključivo troško-vi lijekova nabavljenih na osnovu recepta. Nabavka ostalih lijekova, ekspe-rimentalih ili kozmetičkih preparata, sanitetskog i potrošnog materijala se ne može uzeti u obzir.

Kod nabavki ortopedskih pomagala, pored dokumentacije koja potvrđuje visinu nastalih troškova (a koja ispunjava ranije navedene uslove), još se zahtije-va i dokaz o stepenu invalidnosti, bilo poreznog obveznika, bilo za nekog izdrža-vanog člana porodice za kojeg je nabavka izvršena.

221© REVICON


Bitan uslov je i da se ove zdravstvene usluge, odnosno nabavke lijekova i orto-pedskih pomagala, zaista finansiraju “iz vlastitog džepa”, odnosno da troškovi nisu podmireni iz osnovnog ili dobrovoljnog zdravstvenog osiguranja, od strane poslodavca ili iz neke donacije koju je porezni obveznik dobio za te potrebe.

Sve ovo, naravno, treba i dokazati u godišnjoj poreznoj prijavi. Ti dokazi (ra-čuni) moraju glasiti na ime i prezime poreznog obveznika ili njegovih izdržavanih članova porodice. Oni moraju pokazivati (potvrditi) visinu troškova, kao i to da su isti stvarno plaćeni (u toku 2012. godine). Visina troškova se dokazuje računima koje izdaju (ovlaštene) zdravstvene ustanove. Za lijekove je neophodno napraviti i čuvati kopiju recepta (s obzirom da se originalni primjerak ostavlja u apoteci, a ne priznaju se lijekovi nabavljeni bez recepta). Kao dokaz, zavisno od konkretne situacije, još mogu poslužiti potvrde o participaciji ili neki drugi dokazi.

Na kraju, ostaje još dokazati da je sve to plaćeno iz vlastitog džepa. U tom smislu, kao jedini logičan izlaz se nameće izjava koju bi porezni obveznik sa-stavio i u kojoj bi, “pod punom odgovornošću”, istakao da troškovi nisu plaćeni iz donacije, od strane poslodavca ili iz osnovnog ili dobrovoljnog zdravstvenog osiguranja.

Redni broj 21 - Uvećanje odbitka za plaćene kamate na stambeni kredit

Ovaj odbitak je, vjerovatno, najteži za dokazivanje. Ipak, krenimo od ljepše strane priče.

Porezni obveznik ima mogućnost uvećanja godišnjeg odbitka za plaćene ka-mate na kredit kojim prvi put rješava svoje stambeno pitanje (ili stambeno pitanje svoje porodice). Taj kredit može biti namijenjen za kupovinu ili izgradnju nekretnine za stanovanje (stana ili kuće). Kamate se priznaju u punom iznosu, bez ograničenja kakva postoje kod uplaćenih premija dobrovoljnog osiguranja.

Pravi problemi nastupaju kada se stigne do dokazivanja, jer je uz obrazac godišnje porezne prijave GPD-1051 neophodno priložiti više dokaza kojima se potvrđuje pravo na korištenje dodatnih odbitaka po ovom osnovu. Neke od tih dokaza je relativno jednostavno pribaviti: kopija o kupovini stana ili kuće (ili izgradnji kuće), kopija ugovora o kreditu koji je uzet za te namjene, kao i dokaz o plaćenim kamatama u toku godine (npr. listing banke). Međutim, za neke pro-pisane uslove je do dokaza mnogo teže doći.

Na primjer, nužno treba dokazati da se na ovaj način prvi put rješava stam-beno pitanje. Uz to, treba dokazati i da je ta nekretnina za stanovanje “odgova-rajuća” potrebama poreznog obveznika i njegove porodice. Nažalost, u važećim propisima nije detaljnije razrađeno kako dokazati ispunjenje ova dva postavljena uslova, pa je do odgovora potrebno doći kroz kombinaciju propisa, logike i stavo-va FMF i PU FBiH.

Logičan način dokazivanja da se prvi put rješava stambeno pitanje je pri-laganje nekog “papira” kojim se potvrđuje da na ime poreznog obveznika (ili čla-nova njegove uže porodice) već nema uknjižena neka nekretnina za stanovanje. Za te svrhe, porezni obveznik se treba obratiti zemljišno-knjižnom uredu, kako

222 © REVICON


bi od njega dobio takvu potvrdu. (Pažnja: U zemljišno-knjižnom uredu će vas, vjerovatno, ubjeđivati da oni izdaju samo potvrde da neko POSJEDUJE neku nekretninu, a ne i potvrde da neko NEMA nikakvu nekretninu. U tom slučaju, trebate biti malo uporniji, a ni “čokolada” neće biti na odmet...). Na kraju se sve svodi na plaćanje nekoliko taksi i možete dobiti takvu potvrdu od općinskog suda. Do sada su se vjerovatno i oni navikli da im se to traži u ovo vrijeme godine.

Jasno je da, ako ste prethodno već imali u vlasništvu bilo kakvu stambenu jedinicu (pa makar i garsonjeru), nabavka nove, bolje i veće stambene jedinice (koja bolje i adekvatnije zadovoljava potrebe važe porodice) neće biti priznata kao prvo rješenje vašeg stambenog pitanja.

Dalje, postavlja se pitanje kako se dokazuje da posmatrani stambeni prostor (kojim se prvi put rješava stambeno pitanje) “odgovara” stambenim potrebama obveznika i njegove porodice. Propisi o porezu na dohodak nisu dali adekvatne kriterije za to, a ne postoji ni neki drugi široko prihvaćeni propis koji se bavi ovim pitanjem. Dakle, ovdje postoji očigledna pravna praznina koju je poželjno popuni-ti. Ipak, dok se to ne desi, ostaje nam stav FMF, broj 05-02-7461-8/09 od 19. 4. 2010. godine u kojem je usvojena “jedinstvena mjera” od 120 m2 koja će se uzeti kao “odgovarajuća”. U nekim slučajevima je, očigledno, i previše, a u nekim, opet, premalo. U praksi je, očekivano, dolazilo do nevjerovatnih formalnih problema. Postojali su slučajevi u ranijim godinama kada je Porezna uprava FBiH osporavala pravo na uvećanje odbitka za troškove izgradnje kuće nešto veće od 120 m2. Ne bi bilo ništa sporno da jedan dio kuće nije “otpadao” na garažu i stambenog prostora je zaista bilo manje od zadatog kriterija. No, to su već naši “biseri”.

Inače, sama veličina stana ili kuće se dokazuje dokumentacijom iz koje se vidi njihova kvadratura. U slučajevima kada porezni obveznik ne živi sam, ranije se tražilo da se kućnom listom dokaže broj članova porodice koji žive s njim u domaćinstvu ili koji će tek živjeti u tom novom stambenom prostoru. Imajući u vidu da je naknadno postavljen univerzalni kriterij od 120 m2, bez obzira na broj članova domaćinstva, ovaj dokaz je višak, ali nije isključeno da ga ponegdje još uvijek zatraže.

Dakle, za ovu potrebu su neophodni sljedeći dokazi:• kopija ugovora o stambenom kreditu sa bankom,• ovjeren listing ili neka potvrda banke koja će poslužiti kao dokaz o plaćenim

kamatama na taj stambeni kredit u 2012. godini,• kupoprodajni ugovor kojim se pokriva kupovina stambenog prostora,• dokazi o kupovini placa i nabavci materijala, ako se radi o izgradnji stambe-

nog prostora, kao i ugovor o gradnji stambenog prostora,• dokaz suda ili općine da porezni obveznik i drugi članovi njegovog

domaćinstva ne posjeduju već neku nekretninu za stanovanje,• dokaz o kvadraturi stambenog prostora• kućna lista (?)• izjava poreznog obveznika kojom porezni obveznik, svjestan odgovornosti,

( još jednom) garantuje da on i njegovi članovi uže porodice koji žive s njim nisu vlasnici ili suvlasnici neke nekretnine za stanovanje.

223© REVICON


Redni broj 22 - Ukupni odbici

U ovo polje Obrasca GPD-1051 se unosi prosti zbir četiri prethodne stav-ke (18 + 19 + 20 + 21), čime se dobije ukupni odbitak tog poreznog obveznika za posmatranu godinu, kao zbir svih odbitaka na koje je ostvario pravo i koje je dokazao adekvatnom dokumentacijom.

Pri tome se, još jednom, napominje da na rednim brojevima 19, 20 i 21 u obrascu GPD-1051 ne moraju, a najčešće neće ni biti iskazani podaci, ne samo zato što će pravo na te odbitke imati (tj. dokazati) samo neki porezni obbveznici, nego i zato što ta dodatna prava ne moraju koristiti ni oni koji bi to, inače, mogli. Na primjer, porezni obveznik se može opredijeliti da ipak ne koristi odbitke po osnovu dobrovoljnog osiguranja, kako bi budući prihodi od tog osiguranja bili oslobođeni od oporezivanja. Isto tako, porezni obveznik će se, možda, opredijeliti da uopće ne koristi odbitke po osnovu plaćenih kamata na stambeni kredit (iako bi mogao), jednostavno zato što ne želi da prikazuje svoju stambenu situaciju, zato što mu je “mrsko” da skuplja gomilu papira kojima bi morao dokazati možda relativno mali iznos odbitka i sl. Razumljivo, svako je slučaj za sebe i svako ima svoje razloge zašto to želi ili ne želi učiniti.

Dio 4 - obračun porezne obaveze

Nakon što je porezni obveznik u prethodnim dijelovima obrasca GPD-1051 unio svoje prihode/dohotke iz prethodne godine (Dio 2) i sve odbitke na koje je imao pravo (Dio 3), slijedi utvrđivanje konačne porezne obaveze za posmatranu godinu, što se radi u Dijelu 4 obrasca GPD-1051.

U redni broj 23. se upisuje ukupan iznos eventualnog gubitka za tu godinu (ako postoji), koji se (ako postoji) prepisuje sa rednog broja 16. kolona c.

Ukoliko je, pak, po prijavi utvrđen dohodak, polje 23 se preskače, a u redni broj 24. se upisuje ukupan iznos ostvarenog dohotka sa rednog broja 17. kolona d.

U redni broj 25. se upisuje ukupan godišnji odbitak sa rednog broja 22.Na osnovu tih elemenata, na rednom broju 26. se utvrđuje osnovica pore-

za, kao razlika prethodnih polja (24 – 23 – 25).Ako je taj rezultat negativan, tj. ako je (24 – 23 – 25) < 0 (manji od nule),

to znači da ne postoji osnovica za oporezivanje, pa tada u redni broj 26. treba upisati nulu, jer porezna osnovica ne može biti negativna. Isto važi i kada je (24 – 23 – 25) = 0. (U oba ta slučaja, porezni obveznik, praktično, ima pravo na povrat ukupnog iznosa plaćenih akontacija, koje ćemo objasniti u nastavku.)

Ako je prethodni rezultat pozitivan, tj. ako je (24 – 23 – 25) > 0 (veći od nule), to znači da je porezni obveznik ostvario ostatak dohotka koji podliježe oporezivanju, i taj iznos se upisuje kao osnovica poreza na rednom broju 26.

Primjenom stope od 10% na poreznu osnovicu (odnosno: iznos sa rednog broja 26 x 0,1), utvrđuje se, i na rednom broju 27. upisuje, iznos porezne obaveze.

Međutim, odmah treba istaći da to što ova matematika pokaže kako obve-znik ima određenu poreznu obavezu, ne znači da taj iznos zaista treba i uplatiti.

224 © REVICON


Naime, tek sada u obzir treba uzeti ranije plaćeni porez, kao i neka druga moguća umanjenja.

Porezni obveznici koji imaju registrovanu samostalnu djelatnost imaju po-sebnu mogućnost umanjenja porezne obaveze u slučaju zapošljavanja osoba sa posebnim potrebama ili invaliditetom višim od 50%. U tom slučaju, za svaku takvu zaposlenu osobu, porezni obveznik može umanjiti ukupnu poreznu obave-zu za po 10%, a najviše za 50%, i to pod uslovom da su se takve osobe nalazile kod njega u radnom odnosu u kontinuitetu najmanje deset mjeseci u toku poreznog perioda. Ako su ispunjeni ovi uslovi, ovo umanjenje se iskazuje na rednom broju 28, uz obavezno dokazivanje ispunjenja predviđenih uslova uz poreznu prijavu.

Ukupna porezna obaveza koja je utvrđena na rednom broju 27. se, zatim, umanjuje i za sve uplaćene akontacije i druge već uplaćene iznose poreza (porez po odbitku) na dohotke, odnosno primanja koja su prijavljena u Dijelu 2 prijave, a koji su uplaćeni, odnosno odbijeni u 2012. godini.

Kako je već pomenuto, poslodavac ili neki drugi isplatilac dohotka je prilikom svake isplate bio dužan obračunati i uplatiti porez na dohodak, što se utvrđuje i unosi u GPD prijavu na bazi podataka iz obrasca GIP-1022, odnosno na bazi poda-taka iz godišnjih pregleda drugih isplaćenih primanja po ugovorima o djelu, autor-skim ugovorima i dr. Isto tako, vlasnici registrovane djelatnosti ili porezni obvezni-ci koji su ostvarivali dohodak od iznajmljivanja imovine su, sami za sebe, uplaćivali mjesečne akontacije u toku 2012. godine. Svi ti iznosi umanjuju konačnu poreznu obavezu, a upisuju se u redne brojeve 29 ili 30, zavisno od vrste dohotka za koji je porez plaćen. Konkretno, akontacije za samostalne djelatnosti obrta i srodne djelatnosti, kao i akontacije uplaćene od strane poreznih obveznika koji su ostva-rivali dohodak od iznajmljivanja imovine, upisuju se u redni broj 30. U isti redni broj se upisuje i uplaćeni porez od strane poslodavca za dohodak od nesamostalne djelatnosti, dok se u redni broj 29. upisuju porezi po odbitku za dohodak od tzv. drugih samostalnih djelatnosti. Svi ovi iznosi se prepisuju iz vlastitih evidencija ili izvještaja isplatioca dohotka, zavisno od vrste dohotka.

Rezidentni porezni obveznici su dužni prijaviti i dohodak koji su ostvarili izvan Federacije BiH. Međutim, sasvim je izvjesno je da je taj dohodak već bio oporezovan prema propisima RS, BD BiH ili neke strane države, a taj plaćeni porez na dohodak u drugim dijelovima BiH i/ili inostranstvu se može iskoristiti kao osnov za umanjenje konačne porezne obaveze, uz obavezno prilaganje doka-za o plaćenom porezu (potvrda nadležnog poreznog organa). Na taj način bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje istog dohotka. Iznos iz jedne ovakve potvrde se upisuje u redni broj 31 obrasca godišnje prijave poreza na dohodak.

I konačno, na rednom broju 32 godišnje porezne prijave se računa konačna porezna obaveza na prijavljene dohotke za 2012. godinu, tako da se iznosi iz četiri prethodna polja oduzimaju od iznosa porezne obaveze koja je iskazana na rednom broju 27.

Ukoliko je ta razlika pozitivna, to znači da je porez na dohodak za 2012. go-dinu plaćen u manjem iznosu od potrebnog, pa porezni obveznik u tom slučaju mora doplatiti izračunati iznos. Rok za uplatu je isti kao i rok podnošenja godiš-

225© REVICON


nje porezne prijave (najkasnije do 31. 3. 2013.), što znači da uplatu, praktično, treba izvršiti odmah i dokaz o uplati priložiti uz obrazac GPD-1051. Doplata poreza se vrši na račun kantonalnog budžeta, prema mjestu i sa oznakom općine prebivališta poreznog obveznika, kao i sa oznakom vrste prihoda 716117.

U mnogim slučajevima, međutim, krajnji rezultat prethodne matematike i iznos na rednom broju 32 će biti negativan, što znači da je porezni obveznik u preplati, odnosno da je već plaćeno više poreza nego što godišnja prijava poka-zuje da je trebalo biti. U tom slučaju, porezni obveznik se, barem nominalno, može opredijeliti:a) za korištenje preplaćenog iznosa za izmirenje budućih poreznih obaveza, ilib) da mu se izvrši povrat više plaćenog poreza.

Svoj izbor u ovom smislu, porezni obveznik izražava tako što će obilježiti odgovarajuću “kućicu” u rednom broju 33 obrasca prijave, upisivanjem znaka “X” u kvadratić uz oznaku a. ili oznaku b. u polju 33.

Vlasnicima samostalne djelatnosti ili obveznicima koji vrše iznajmljivanje imovine bi sigurno bilo praktičnije da se odluče za preusmjeravanje preplaćenog poreza za buduće akontacije. Ipak, čini se da je sistem Porezne uprave ponovo prepreka za provođenje propisa. Prema informacijama sa terena, obveznici se primoravaju na označavanje druge kućice koja predviđa povrat, a vlasnici svejed-no moraju plaćati akontacije (iako su u preplati). Naša posla.

S druge strane, svi oni porezni obveznici koji se (svojevoljno ili prinudno) odluče za povrat poreza, na taj povrat će morati sačekati. Propisani krajnji rok za povrat poreza je kraj 2013. godine. Napominjemo da porez “vraćaju” kantoni na čije račune je on i plaćen, a Porezna uprava FBiH samo izdaje rješenje o povratu.

Za obveznike koji zahtijevaju povrat, u okviru rednoj broja 33 je predviđen prostor za upisivanje broja tekućeg računa na koji će iznos za povrat biti uplaćen.

Mjesto podnošenja godišnje porezne prijaveSvim poreznim obveznicima, a posebnom onima koji su zainteresovani za

povrat preplaćenog poreza, posebnu pažnju treba skrenuti na pravila o mjestu podnošenja godišnje porezne prijave. Po pravilu, godišnja prijava se podnosi tamo gdje je u toku godine plaćan porez. U najvećem broju slučajeva je to mje-sto (općina) prebivališta poreznog obveznika, tj. godišnja porezna prijava se, najčešće, podnosi ispostavi Porezne uprave u svojoj općini.

Ipak, u nekim situacijama se mjesto prebivališta i mjesto plaćanja poreza razlikuju. Na primjer, ako je mjesto prebivališta poreznog obveznika – vlasnika samostalne djelatnosti u jednoj, a mjesto u kojem je ta njegova djelatnost regi-strirana je u nekoj drugoj općini, on će svoju godišnju prijavu podnijeti prema općini sjedišta djelatnosti. Isto vrijedi i za obveznike čija se nepokretna imo-vina, čijim su iznajmljivanjem ostvarivali dohodak, nalazi u mjestu različitom od mjesta njegovog prebivališta. No, ako su ovi porezni obveznici ujedno ostvarivali i druge vrste dohotka, na koje je porez plaćan prema njihovom mjestu prebivali-

226 © REVICON


šta, onda oni nemaju drugu mogućnost nego da svoju godišnju prijavu poreza na dohodak podnesu ispostavi Porezne uprave u općini svog prebivališta.

Posebne napomeneMada se to podrazumijeva, za kraj treba naglasiti da se povrat poreza može

ostvariti SAMO u slučaju da je taj (traženi) porez zaista i uplaćen. Naime (i nažalost), mnogi porezni obveznici će biti u situaciji da su njihova ukupna opore-ziva primanja manja od njihovih ukupnih odbitaka. Na primjer (i nažalost), plaće mnogih zaposlenika su manje od njihovih mjesečnih odbitaka. Ukoliko oni, pored primanja kod poslodavca, nisu imali nekih drugih oporezivih primanja iz drugih izvora, to znači da za njih u toku 2012. godine nije ni plaćan porez na dohodak, pa oni (unatoč činjenici da su njihovi ukupni godišnji odbici veći od njihovih primanja u 2012. godini) ne mogu ostvariti pravo na povrat poreza, iz prostog razloga što taj porez nije ni plaćan!

Isto tako, i u slučaju da je porez u 2012. godini plaćan, pravo na povrat nikako ne može biti veće od visine poreza koji je zaista plaćen na prijavljena primanja. Na primjer, ako je porezni obveznik u toku godine (ili isplatioci tih primanja u nje-govo ime, svejedno) uplatio ukupno 300 KM poreza, ukupno pravo na povrat poreza nikako ne može biti veće od tih 300 KM, pa čak ni ukoliko bi mu njegovi ukupni godišnji lični odbici (teoretski) omogućavali i daleko veći iznos povrata.

Dakle, pravo na povrat poreza (bez obzira na konkretnu visinu ličnih odbita-ka dotičnog poreznog obveznika) se može ostvariti samo AKO je porez (prethod-no) zaista bio plaćen i samo DO iznosa poreza koji je plaćen. Drugim riječima, godišnji lični odbici su, ponekad, tek potencijalno pravo, koje se može ostvariti (u vidu povrata poreza) samo ukoliko su ukupna oporeziva primanja koja se pri-javljuju u godišnjoj poreznoj prijavi veća od tih odbitaka. Čak ni tada, pravo na povrat poreza ne može biti veće od iznosa prethodno plaćenog poreza na ta pri-manja, pa i iz tog razloga potencijalno “pravo” na odbitke i po godišnjoj poreznoj prijavi može djelimično “propasti”.

Također, pravo na lične odbitke važi samo za godinu za koju se godišnja po-rezna prijava podnosi. Neiskorišteni odbitak iz 2011. godine se ne može koristiti u godišnjoj prijavi za 2012. godinu, baš kao što se neiskorišteni odbitak u ovoj prijavi ne može prenijeti na prijavu za 2013. godinu. Isto tako, neiskorišteni od-bici se ne mogu ni prenijeti na nekog drugog poreznog obveznika (primjera radi, na člana porodice). Odbici se vežu isključivo za pojedinca – poreznog obveznika i samo on može koristiti svoje lične odbitke. Ako ih ima više nego što može iskori-stiti, oni jednostavno propadaju.

Za kraj, napominjemo da je svaki porezni obveznik koji podnese godišnju poreznu prijavu, na istu obavezan staviti i svoj potpis, na kraju Obrasca GPD-1051. Upravo u tom dijelu prijave jasno je navedeno da on tim potpisom potvr-đuje da su svi upisani podaci u godišnoj prijavi i podaci u pratećim dokumentima tačni, potpuni i jasni, kao i da je upoznat sa sankcijama propisanim Zakonom o Poreznoj upravi FBiH.

227© REVICON


PraKTiČni PriMjeri

Primjeri dohotka od nesamostalne djelatnosti

Kao što smo već naveli, dohodak od nesamostalne djelatnosti koji se unosi u redni broj 8. Obrasca GPD-1051 se prepisuje iz kolone 11 obrasca GIP-1022 (zbirni red, “Ukupno”). “Svoj” GIP, zaposlenik je već ranije (do 28. 2. 2013.) tre-bao dobiti od svog poslodavca.

Ako je obveznik u 2012. godini istovremeno radio i primao plaću kod više od jednog poslodavca (npr. kod dva poslodavca “po pola radnog vremena”), kao i u slučaju da je obveznik u toku 2012. godine promijenio poslodavca, on je za tu godinu trebao dobiti dva ili više GIP-ova (tj. od svakog poslodavca po jedan) i on će na rednom broju 8. Godišnje prijave GPD-1051 iskazati ZBIR iznosa iz kolona 11 svih tih “svojih” GIP-ova.

Kako bi pokazali nekoliko mogućih situacija, u nastavku dajemo različite primjere.

Primjer 1:Zaposlenik NN je plaću (tj. dohodak od nesamostalne djelatnosti) u 2012.

godini ostvarivao radom kod jednog poslodavca. Plaću je primao redovno, svaki mjesec, a poslodavac je prilikom obračuna koristio i zaposlenikov mjesečni lični odbitak.

Koeficijent odbitka na poreznoj kartici ovog zaposlenika je 1,0 (nije imao izdržavanih članova porodice) i to se nije mijenjalo u toku godine, pa je njegov mjesečni odbitak konstantno bio 300,00 KM.

NN-ova ugovorena bruto plaća je iznosila 1.231,88 KM, od čega se na dopri-nose iz plaće odnosi 381,88 KM, pa njegova plaća prije oporezivanja iznosi 850,00 KM. Porez je obračunavan na iznos od 550,00 KM (850 – 300 odbitka), tj. posloda-vac je na svaku plaću obračunavao i odbijao po 55,00 KM poreza (550 x 10%), pa je NN-u svaki mjesec isplaćivao po 795,00 KM (850 KM – 55 KM poreza).

Međutim, za potrebe godišnje porezne prijave, NN-u je potreban i dovoljan samo obrazac GIP-1022, koji mu je poslodavac bio dužan dostaviti do 28. 2. 2013. godine. NN će iz zbirnog reda kolone 11 (Plaća / naknada bez doprinosa) samo prepisati ukupni godišnji iznos ostvarenog dohotka kod tog poslodavca. U ovom slučaju je to 10.200,00 KM i NN će ovaj iznos upisati u redni broj 8. svoje godiš-nje prijave GPD-1051.

Osim toga, NN će i iznos već odbijenog i plaćenog poreza iz kolone 15. obras-ca GIP-1022 (660,00 KM) upisati u redni broj 29. svoje godišnje prijave GPD-1051.

228 © REVICON


Bos

na i

Her

cego

vina

FE

DE

RA

CIJ

A B

OS

NE

I H

ER

CE

GO

VIN

E

Fede

raln

o m

inis

tars

tvo

finan

cija

/fina

nsija

P

OR

EZN

A U

PR

AV

A

Obr

azac

GIP

-102

2 G

odiš

nji i

zvješt

aj o

uku

pno

ispl

aćen

im

plać

ama

i dru

gim

ličn

im p

riman

jima

Pore

zna

godi

na

1/1

– 31

/12

2012

Dio

1 –

Pod

aci o

pos

loda

vcu

/ isp

latio

cu i

pore

znom

obv

ezni

ku

1) J

IB/J

MB

pos

loda

vca/

ispl

atio

ca

4) J

MB

zap

osle

nika

2) N

aziv

R

edov

ni is

plat

ilac

d.o.

o 5)

Pre

zim

e i i

me

N

. N.

3)

Adr

esa

sjed

išta

S

pore

dna

ulic

a b.

b.

6) A

dres

a Po

rezn

ih s

trad

alni

ka b

.b.

Dio

2 –

Pod

aci o

prih

odim

a, d

oprin

osim

a i p

orez

u

1)

Mje

sec

sp

late

2)

Ispl

ata

za m

jes.

i god

inu

3)

Vrs

ta

Ispl

ate

4)

Izno

s pr

ihod

a u

novc

u

5)

Izno

s pr

ihod

a u

stva

r.

ili u

sl.

6)

Bru

to

plać

a / n

akna

da

7)

Izno

s za

penz

ij. i

inva

lid.

osig

ur.

17%

8)

Izno

s za

zdra

vstv

. os

igur

. 12

,5%

9)

Izno

s za

osig

. od

neza

pos.

1,5%

10)

Uku

pni

dopr

inos

i 31

%

(kol

one

7+8+

9)

11)

Plać

a /

nakn

ada

bez

dopr

. (k

olon

a 6

– 10

)

12)

Fakt

or

lič.o

d.

prem

a po

rez.

ka

rtic

i

13)

Izno

s lič

nog

odbi

tka

(kol

.12

x 30

0 K

M)

14)

Osn

ovic

a po

reza

(kol

ona

11 –

13)

15)

Izno

s up

lać.

po

reza

(k

olon

a 14

x 0

,1)

16)

Net

o pl

aća

/ na

knad

a za

ispl

atu

(kol

ona

11 -

15)

17)

Dat

um

kada

je

izvrš.

upla

ta

I XI

I/11

1 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

1.

II I/1

2 1

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.02.

III

II/

12

1 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

3.

IV

III/1

2 1

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.04.

V

IV

/12

1 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

5.

VI

V/12

1

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.06.

V

II VI

/12

1 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

7.

VIII

VI

I/12

1 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

8.

IX

VIII/

12

1 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

9.

X

IX/1

2 1

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.10.

X

I X/

12

1 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.1

1.

XII

XI/1

2 1

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.12.

U

kup.

14

.782

,56

- 14

.782

,56

2.51

3,04

1.

847,

76

221,

76

4.58

2,56

10

.200

,00

1,0

3.60

0,00

6.

600,

00

660,

00

9.54

0,00

229© REVICON


Primjer 2:Zaposlenik MM je čitavu 2012. godinu radio za jednog poslodavca, ali nije

redovno primao plaću. Naime, MM je u 2012. godini primio deset plaća, pri čemu je i iskoristio deset mjesečnih odbitaka od 300,00 KM (s obzirom da je nje-gov koeficijent odbitka iz porezne kartice 1,0).

Njegova mjesečna bruto plaća je bila 1.281,88 KM (tj. 850,00 KM neto), od-nosno 795,00 KM za isplatu (uzevši u obzir njegov mjesečni odbitak).

MM-ov Obrazac GIP-1022 odražava stvarno stanje i u koloni 11 zbirnog reda stoji da je njegova godišnja neto plaća 8.500,00 KM (10 x 850,00 KM). Taj iznos treba upisati u redni broj 8. obrasca GPD-1051.

Plaćeni porez u ovom slučaju iznosi 10 x 55,00 KM, odnosno 550,00 KM.Ipak, i pored toga što porezni obveznik dohodak nije ostvarivao u svakom

mjesecu 2012. godine, lični odbitak u rednom broju 18. godišnje porezne prija-ve će biti iskazan u punom iznosu, tj. umjesto stvarno iskorištenih 3.000 KM, treba upisati 3.600 KM (300 KM x koeficijent 1 x 12 mjeseci). Na taj način će MM iskoristiti puni svoj godišnji odbitak, uključujući i onaj dio koji je propušten usljed neredovnih isplata plaća. On na to ima pravo s obzirom da je čitavu 2012. godinu bio u radnom odnosu (tj. ostvarivao je pravo na plaću) te da je imao va-žeću poreznu karticu.

230 © REVICON


Bos

na i

Her

cego

vina

FE

DE

RA

CIJ

A B

OS

NE

I H

ER

CE

GO

VIN

E

Fede

raln

o m

inis

tars

tvo

finan

cija

/fina

nsija

P

OR

EZN

A U

PR

AV

A

Obr

azac

GIP

-102

2 G

odiš

nji i

zvješt

aj o

uku

pno

ispl

aćen

im

plać

ama

i dru

gim

ličn

im p

riman

jima

Pore

zna

godi

na

1/1

– 31

/12

2012

Dio

1 –

Pod

aci o

pos

loda

vcu

/ isp

latio

cu i

pore

znom

obv

ezni

ku

1) J

IB/J

MB

pos

loda

vca/

ispl

atio

ca

4) J

MB

zap

osle

nika

2) N

aziv

N

ered

ovni

ispl

atila

c pl

aća

d.o.

o 5)

Pre

zim

e i i

me

M

. M.

3)

Adr

esa

sjed

išta

Z

aobi

lazn

ica

b.b.

6)

Adr

esa

Ispo

d or

aha

b.b.

(zvo

ni d

vapu

t)

Dio

2 –

Pod

aci o

prih

odim

a, d

oprin

osim

a i p

orez

u

1)

Mje

sec

sp

late

2)

Ispl

ata

za m

jes.

i god

inu

3)

Vrs

ta

ispl

ate

4)

Izno

s pr

ihod

a u

novc

u

5)

Izno

s pr

ihod

a u

stva

r.

ili u

sl.

6)

Bru

to

plać

a / n

akna

da

7)

Izno

s za

penz

ij. i

inva

lid.

osig

ur.

17%

8)

Izno

s za

zdra

vstv

. os

igur

. 12

,5%

9)

Izno

s za

osig

. od

neza

pos.

1,5%

10)

Uku

pni

dopr

inos

i 31

%

(kol

one

7+8+

9)

11)

Plać

a /

nakn

ada

bez

dopr

. (k

olon

a 6

– 10

)

12)

Fakt

or

lič.o

d.

prem

a po

rez.

ka

rtic

i

13)

Izno

s lič

nog

odbi

tka

(kol

.12

x 30

0 K

M)

14)

Osn

ovic

a po

reza

(kol

ona

11 –

13)

15)

Izno

s up

lać.

po

reza

(k

olon

a 14

x 0

,1)

16)

Net

o pl

aća

/ na

knad

a za

ispl

atu

(kol

ona

11 -

15)

17)

Dat

um

kada

je

izvrš.

upla

ta

I XI

I/11

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

1.

II I/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.02.

III

II/

12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

3.

IV

III/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.04.

V

I V/

12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

6.

VII

VI/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.07.

V

III

VII/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.08.

IX

VI

II/12

pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.09.

X

IX

/12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.1

0.

XI

X/12

pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.11.

U

kup.

12

.318

,80

- 12

.318

,80

2.09

4,20

1.

539,

80

184,

80

3.81

8,80

8.

500,

00

1,0

3.00

0,00

5.

500,

00

550,

00

7.95

0,00

231© REVICON


Primjer 3:U toj istoj firmi, zaposlenik ZZ je, također, primio samo deset plaća u 2012.

godini, ali se njegov koeficijent ličnog odbitka mijenjao. U petom mjesecu mu se rodilo dijete i, nakon što ga je upisao u svoju poreznu karticu, koeficijent ličnog odbitka je povećan sa 1,0 na 1,5 (tj. mjesečni odbitak je povećan sa 300,00 na 450,00 KM).

Kada se posmatra iznos plaća prije oporezivanja, podatak iz ZZ-ovog GIP-1022 je isti kao i u prethodnom primjeru (8.500,00 KM), ali su odbici i plaćeni porez drugačiji.

ZZ-ov godišnji lični odbitak, koji se upisuje u redni broj 18. obrasca njegove godišnje prijave GPD-1051, iznosi 4.800,00 KM (4 x 300,00 za vrijeme kada je koeficijent odbitka bio 1,0, plus 8 x 450,00 KM za ostatak godine poslije poveća-nja koeficjenta).

Zbog većeg odbitka, poslodavac je za ZZ-a platio i manje poreza nego za za-poslenika iz prethodnog primjera. Prema podatku iz kolone 15. ZZ-ovog GIP-a, plaćeni porez koji se upisuje u redni broj 29. ZZ-ove godišnje prijave GPD-1051 iznosi 460,00 KM.

232 © REVICON


Bos

na i

Her

cego

vina

FE

DE

RA

CIJ

A B

OS

NE

I H

ER

CE

GO

VIN

E

Fede

raln

o m

inis

tars

tvo

finan

cija

/fina

nsija

P

OR

EZN

A U

PR

AV

A

Obr

azac

GIP

-102

2 G

odiš

nji i

zvješt

aj o

uku

pno

ispl

aćen

im

plać

ama

i dru

gim

ličn

im p

riman

jima

Pore

zna

godi

na

1/1

– 31

/12

2012

Dio

1 –

Pod

aci o

pos

loda

vcu

/ isp

latio

cu i

pore

znom

obv

ezni

ku

1) J

IB/J

MB

pos

loda

vca/

ispl

atio

ca

4) J

MB

zap

osle

nika

2) N

aziv

N

ered

ovni

ispl

atila

c pl

aća

d.o.

o 5)

Pre

zim

e i i

me

Z.

Z.

3)

Adr

esa

sjed

išta

Z

aobi

lazn

ica

b.b.

6)

Adr

esa

Na

mer

aji b

.b.

Dio

2 –

Pod

aci o

prih

odim

a, d

oprin

osim

a i p

orez

u

1)

Mje

sec

sp

late

2)

Ispl

ata

za m

jes.

i god

inu

3)

Vrs

ta

ispl

ate

4)

Izno

s pr

ihod

a u

novc

u

5)

Izno

s pr

ihod

a u

stva

r.

ili u

sl.

6)

Bru

to

plać

a / n

akna

da

7)

Izno

s za

penz

ij. i

inva

lid.

osig

ur.

17%

8)

Izno

s za

zdra

vstv

. os

igur

. 12

,5%

9)

Izno

s za

osig

. od

neza

pos.

1,5%

10)

Uku

pni

dopr

inos

i 31

%

(kol

one

7+8+

9)

11)

Plać

a /

nakn

ada

bez

dopr

. (k

olon

a 6

– 10

)

12)

Fakt

or

lič.o

d.

prem

a po

rez.

ka

rtic

i

13)

Izno

s lič

nog

odbi

tka

(kol

.12

x 30

0 K

M)

14)

Osn

ovic

a po

reza

(kol

ona

11 –

13)

15)

Izno

s up

lać.

po

reza

(k

olon

a 14

x 0

,1)

16)

Net

o pl

aća

/ na

knad

a za

ispl

atu

(kol

ona

11 -

15)

17)

Dat

um

kada

je

izvrš.

upla

ta

I XI

I/11

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

1.

II I/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.02.

III

II/

12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

0 30

0,00

55

0,00

55

,00

795,

00

15.0

3.

IV

III/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,0

300,

00

550,

00

55,0

0 79

5,00

15

.04.

V

I V/

12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

5 45

0,00

40

0,00

40

,00

810,

00

15.0

6.

VII

VI/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.07.

V

III

VII/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.08.

IX

VI

II/12

pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.09.

X

IX

/12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

5 45

0,00

40

0,00

40

,00

810,

00

15.1

0.

XI

X/12

pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.11.

U

kup.

12

.318

,80

- 12

.318

,80

2.09

4,20

1.

539,

80

184,

80

3.81

8,80

8.

500,

00

1,5

3.90

0,00

4.

600,

00

460,

00

8.04

0,00

233© REVICON


Primjer 4:Zaposlenik KK je u 2012. godini ostvarivao isključivo dohodak od nesamo-

stalne djelatnosti kod jednog poslodavca. Njegova mjesečna bruto plaća je bila 1.231,88 KM, a koeficijent odbitka konstantno bio 1,5 (odnosno 450 KM mjeseč-no), s obzirom na to da je na osnovu dokazne dokumentacije u poreznu karticu upisao izdržavanog bračnog druga.

Ovaj zaposlenik je u 2012. godini primio 11 plaća, ali njegov poslodavac nije pravilno uplaćivao porez na dohodak. Zbog toga je on, iako nije ostvari-vao druge vrste dohotka, obavezan podnijeti godišnju poreznu prijavu, na osnovu koje bi se utvdila njegova konačna porezna obaveza.

U njegovom obrascu GIP-1022 je upisano stvarno stanje, a on će iz kolona 11. i 15. u obrazac godišnje prijave poreza na dohodak prepisati tražene podatke.

Dohodak od nesamostalne djelatnosti je 9.350,00 KM i taj podatak se upisu-je u redni broj 8. godišnje porezne prijave.

KK-ov godišnji lični odbitak, koji se upisuje u redni broj 18. njegove godišnje prijave GPD-1051, iznosi 5.400,00 KM (12 mjeseci x 450,00 KM).

Iznos uplaćenog poreza je u ovom primjeru 360,00 KM (tj. 80 KM manje od stvarne obaveze) i to, tako kako jeste, treba upisati u redni broj 29. u obrascu GPD-1051.

234 © REVICON


Bos

na i

Her

cego

vina

FE

DE

RA

CIJ

A B

OS

NE

I H

ER

CE

GO

VIN

E

Fede

raln

o m

inis

tars

tvo

finan

cija

/fina

nsija

P

OR

EZN

A U

PR

AV

A

Obr

azac

GIP

-102

2 G

odiš

nji i

zvješt

aj o

uku

pno

ispl

aćen

im

plać

ama

i dru

gim

ličn

im p

riman

jima

Pore

zna

godi

na

1/1

– 31

/12

2012

Dio

1 –

Pod

aci o

pos

loda

vcu

/ isp

latio

cu i

pore

znom

obv

ezni

ku

1) J

IB/J

MB

pos

loda

vca/

ispl

atio

ca

4) J

MB

zap

osle

nika

2) N

aziv

N

eure

dni p

orez

ni is

plat

ilac

d.o.

o 5)

Pre

zim

e i i

me

K

. K.

3)

Adr

esa

sjed

išta

M

ala

ulic

a b.

b.

6) A

dres

a K

alet

a m

oja

mal

a b.

b.

Dio

2 –

Pod

aci o

prih

odim

a, d

oprin

osim

a i p

orez

u

1)

Mje

sec

sp

late

2)

Ispl

ata

za m

jes.

i god

inu

3)

Vrs

ta

ispl

ate

4)

Izno

s pr

ihod

a u

novc

u

5)

Izno

s pr

ihod

a u

stva

r.

ili u

sl.

6)

Bru

to

plać

a / n

akna

da

7)

Izno

s za

penz

ij. i

inva

lid.

osig

ur.

17%

8)

Izno

s za

zdra

vstv

. os

igur

. 12

,5%

9)

Izno

s za

osig

. od

neza

pos.

1,5%

10)

Uku

pni

dopr

inos

i 31

%

(kol

one

7+8+

9)

11)

Plać

a /

nakn

ada

bez

dopr

. (k

olon

a 6

– 10

)

12)

Fakt

or

lič.o

d.

prem

a po

rez.

ka

rtic

i

13)

Izno

s lič

nog

odbi

tka

(kol

.12

x 30

0 K

M)

14)

Osn

ovic

a po

reza

(kol

ona

11 –

13)

15)

Izno

s up

lać.

po

reza

(k

olon

a 14

x 0

,1)

16)

Net

o pl

aća

/ na

knad

a za

ispl

atu

(kol

ona

11 -

15)

17)

Dat

um

kada

je

izvrš.

upla

ta

I XI

I/11

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

5 45

0,00

40

0,00

40

,00

810,

00

15.0

1.

II I/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.02.

III

II/

12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

5 45

0,00

40

0,00

40

,00

810,

00

15.0

3.

IV

III/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.04.

V

I V/

12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

5 45

0,00

40

0,00

40

,00

810,

00

15.0

6.

VII

VI/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.07.

V

III

VII/1

2 pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.08.

IX

VI

II/12

pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

40,0

0 81

0,00

15

.09.

X

IX

/12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

5 45

0,00

40

0,00

40

,00

810,

00

15.1

0.

XI

X/12

pl

aća

1.23

1,88

-

1.23

1,88

20

9,42

15

3,98

18

,48

381,

88

850,

00

1,5

450,

00

400,

00

0,00

81

0,00

15

.11.

X

II XI

/12

plać

a 1.

231,

88

- 1.

231,

88

209,

42

153,

98

18,4

8 38

1,88

85

0,00

1,

5 45

0,00

40

0,00

0,

00

810,

00

15.1

2

Uku

p.

13.5

50,6

8 -

13.5

50,6

8 2.

303,

62

1.69

3,78

20

3,28

4.

200,

68

9.35

0,00

1,

5 4.

950

4.40

0,00

36

0,00

8.

910,

00

235© REVICON


Primjer 5:Porezni obveznik DD je dohodak od nesamostalne djelatnosti u 2012. godini

ostvarivao kod dva poslodavca, radeći po pola radnog vremena. Zbog činje-nice da je dohodak ostvarivao iz više od jednog izvora, DD je obavezan podnijeti godišnju poreznu prijavu, a u redni broj 8. te prijave će upisati ukupni dohodak od nesamostalne djelatnosti, ostvaren kod oba poslodavca u posmatranoj godini.

DD je svoj lični odbitak mogao koristiti samo kod onog poslodavca (kod ko-jeg je bila njegova porezna kartica). Zaposlenik DD je ranije izabrao da svoje mje-sečne lične odbitke (po 450,00 KM, koeficijent 1,5) koristi kod prvog poslodavca, jer mu je tamo veća plaća.

Specifičnost ovog slučaja je i to što ovaj porezni obveznik ima dva obrasca GIP-1022, pa je neophodno sabrati iznose prije upisivanja u godišnju poreznu prijavu, i to kako iznos dohotka (6.933,36 + 4.266,72 = 11.200,08 KM), tako i iznos uplaćenog poreza od strane poslodavaca (153,36 + 426,72 = 580,08 KM).

DD-ov godišnji lični odbitak koji se upisuje u redni broj 18. njegove prijave GPD-1051 iznosi 5.400,00 KM (12 mjeseci x 450,00 KM).

236 © REVICON


Bos

na i

Her

cego

vina

FE

DE

RA

CIJ

A B

OS

NE

I H

ER

CE

GO

VIN

E

Fede

raln

o m

inis

tars

tvo

finan

cija

/fina

nsija

P

OR

EZN

A U

PR

AV

A

Obr

azac

GIP

-102

2 G

odiš

nji i

zvješt

aj o

uku

pno

ispl

aćen

im

plać

ama

i dru

gim

ličn

im p

riman

jima

Pore

zna

godi

na

1/1

– 31

/12

2012

Dio

1 –

Pod

aci o

pos

loda

vcu

/ isp

latio

cu i

pore

znom

obv

ezni

ku

1) J

IB/J

MB

pos

loda

vca/

ispl

atio

ca

4) J

MB

zap

osle

nika

2) N

aziv

R

edov

ni is

plat

ilac

d.o.

o 5)

Pre

zim

e i i

me

D

. D.

3)

Adr

esa

sjed

išta

S

pore

dna

ulic

a b.

b.

6) A

dres

a Po

rezn

ih p

rega

laca

b.b

.

Dio

2 –

Pod

aci o

prih

odim

a, d

oprin

osim

a i p

orez

u

1)

Mje

sec

sp

late

2)

Ispl

ata

za m

jes.

i god

inu

3)

Vrs

ta

ispl

ate

4)

Izno

s pr

ihod

a u

novc

u

5)

Izno

s pr

ihod

a u

stva

r.

ili u

sl.

6)

Bru

to

plać

a / n

akna

da

7)

Izno

s za

penz

ij. i

inva

lid.

osig

ur.

17%

8)

Izno

s za

zdra

vstv

. os

igur

. 12

,5%

9)

Izno

s za

osig

. od

neza

pos.

1,5%

10)

Uku

pni

dopr

inos

i 31

%

(kol

one

7+8+

9)

11)

Plać

a /

nakn

ada

bez

dopr

. (k

olon

a 6

– 10

)

12)

Fakt

or

lič.o

d.

prem

a po

rez.

ka

rtic

i

13)

Izno

s lič

nog

odbi

tka

(kol

.12

x 30

0 K

M)

14)

Osn

ovic

a po

reza

(kol

ona

11 –

13)

15)

Izno

s up

lać.

po

reza

(k

olon

a 14

x 0

,1)

16)

Net

o pl

aća

/ na

knad

a za

ispl

atu

(kol

ona

11 -

15)

17)

Dat

um

kada

je

izvrš.

upla

ta

I XI

I/11

plać

a 83

7,36

-

837,

36

142,

35

104,

67

12,5

6 25

9,58

57

7,78

1,

5 45

0,00

12

7,78

12

,78

565,

00

15.0

1.

II I/1

2 pl

aća

837,

36

- 83

7,36

14

2,35

10

4,67

12

,56

259,

58

577,

78

1,5

450,

00

127,

78

12,7

8 56

5,00

15

.02.

III

II/

12

plać

a 83

7,36

-

837,

36

142,

35

104,

67

12,5

6 25

9,58

57

7,78

1,

5 45

0,00

12

7,78

12

,78

565,

00

15.0

3.

IV

III/1

2 pl

aća

837,

36

- 83

7,36

14

2,35

10

4,67

12

,56

259,

58

577,

78

1,5

450,

00

127,

78

12,7

8 56

5,00

15

.04.

V

IV

/12

plać

a 83

7,36

-

837,

36

142,

35

104,

67

12,5

6 25

9,58

57

7,78

1,

5 45

0,00

12

7,78

12

,78

565,

00

15.0

5.

VI

V/12

pl

aća

837,

36

- 83

7,36

14

2,35

10

4,67

12

,56

259,

58

577,

78

1,5

450,

00

127,

78

12,7

8 56

5,00

15

.06.

V

II VI

/12

plać

a 83

7,36

-

837,

36

142,

35

104,

67

12,5

6 25

9,58

57

7,78

1,

5 45

0,00

12

7,78

12

,78

565,

00

15.0

7.

VIII

VI

I/12

plać

a 83

7,36

-

837,

36

142,

35

104,

67

12,5

6 25

9,58

57

7,78

1,

5 45

0,00

12

7,78

12

,78

565,

00

15.0

8.

IX

VIII/

12

plać

a 83

7,36

-

837,

36

142,

35

104,

67

12,5

6 25

9,58

57

7,78

1,

5 45

0,00

12

7,78

12

,78

565,

00

15.0

9.

X

IX/1

2 pl

aća

837,

36

- 83

7,36

14

2,35

10

4,67

12

,56

259,

58

577,

78

1,5

450,

00

127,

78

12,7

8 56

5,00

15

.10.

X

I X/

12

plać

a 83

7,36

-

837,

36

142,

35

104,

67

12,5

6 25

9,58

57

7,78

1,

5 45

0,00

12

7,78

12

,78

565,

00

15.1

1.

XII

XI/1

2 pl

aća

837,

36

- 83

7,36

14

2,35

10

4,67

12

,56

259,

58

577,

78

1,5

450,

00

127,

78

12,7

8 56

5,00

15

.12.

U

kup.

10

.048

,32

10

.048

,32

1.70

8,20

1.

256,

04

150,

72

3.11

4,96

6.

933,

36

1,5

5.40

0,00

1.

533,

36

153,

36

6.78

0,00

237© REVICON


Bos

na i

Her

cego

vina

FE

DE

RA

CIJ

A B

OS

NE

I H

ER

CE

GO

VIN

E

Fede

raln

o m

inis

tars

tvo

finan

cija

/fina

nsija

P

OR

EZN

A U

PR

AV

A

Obr

azac

GIP

-102

2 G

odiš

nji i

zvješt

aj o

uku

pno

ispl

aćen

im

plać

ama

i dru

gim

ličn

im p

riman

jima

Pore

zna

godi

na

1/1

– 31

/12

2012

Dio

1 –

Pod

aci o

pos

loda

vcu

/ isp

latio

cu i

pore

znom

obv

ezni

ku

1) J

IB/J

MB

pos

loda

vca/

ispl

atio

ca

4) J

MB

zap

osle

nika

2) N

aziv

I

spla

tilac

d.o

.o

5) P

rezi

me

i im

e

D. D

.

3) A

dres

a sj

ediš

ta

Dru

ga s

pore

dna

ulic

a b.

b.

6) A

dres

a Po

rezn

ih p

rega

laca

b.b

.

Dio

2 –

Pod

aci o

prih

odim

a, d

oprin

osim

a i p

orez

u

1)

Mje

sec

sp

late

2)

Ispl

ata

za m

jes.

i god

inu

3)

Vrs

ta

ispl

ate

4)

Izno

s pr

ihod

a u

novc

u

5)

Izno

s pr

ihod

a u

stva

r.

ili u

sl.

6)

Bru

to

plać

a / n

akna

da

7)

Izno

s za

penz

ij. i

inva

lid.

osig

ur.

17%

8)

Izno

s za

zdra

vstv

. os

igur

. 12

,5%

9)

Izno

s za

osig

. od

neza

pos.

1,5%

10)

Uku

pni

dopr

inos

i 31

%

(kol

one

7+8+

9)

11)

Plać

a /

nakn

ada

bez

dopr

. (k

olon

a 6

– 10

)

12)

Fakt

or

lič.o

d.

prem

a po

rez.

ka

rtic

i

13)

Izno

s lič

nog

odbi

tka

(kol

.12

x 30

0 K

M)

14)

Osn

ovic

a po

reza

(kol

ona

11 –

13)

15)

Izno

s up

lać.

po

reza

(k

olon

a 14

x 0

,1)

16)

Net

o pl

aća

/ na

knad

a za

ispl

atu

(kol

ona

11 -

15)

17)

Dat

um

kada

je

izvrš.

upla

ta

I XI

I/11

plać

a 51

5,30

-

515,

30

87,6

0 54

,11

7,73

15

9,74

35

5,56

0,

0 0,

0 35

5,56

35

,56

320,

00

10.0

1.

II I/1

2 pl

aća

515,

30

- 51

5,30

87

,60

54,1

1 7,

73

159,

74

355,

56

0,0

0,0

355,

56

35,5

6 32

0,00

10

.02.

III

II/

12

plać

a 51

5,30

-

515,

30

87,6

0 54

,11

7,73

15

9,74

35

5,56

0,

0 0,

0 35

5,56

35

,56

320,

00

10.0

3.

IV

III/1

2 pl

aća

515,

30

- 51

5,30

87

,60

54,1

1 7,

73

159,

74

355,

56

0,0

0,0

355,

56

35,5

6 32

0,00

10

.04.

V

IV

/12

plać

a 51

5,30

-

515,

30

87,6

0 54

,11

7,73

15

9,74

35

5,56

0,

0 0,

0 35

5,56

35

,56

320,

00

10.0

5.

VI

V/12

pl

aća

515,

30

- 51

5,30

87

,60

54,1

1 7,

73

159,

74

355,

56

0,0

0,0

355,

56

35,5

6 32

0,00

10

.06.

V

II VI

/12

plać

a 51

5,30

-

515,

30

87,6

0 54

,11

7,73

15

9,74

35

5,56

0,

0 0,

0 35

5,56

35

,56

320,

00

10.0

7.

VIII

VI

I/12

plać

a 51

5,30

-

515,

30

87,6

0 54

,11

7,73

15

9,74

35

5,56

0,

0 0,

0 35

5,56

35

,56

320,

00

10.0

8.

IX

VIII/

12

plać

a 51

5,30

-

515,

30

87,6

0 54

,11

7,73

15

9,74

35

5,56

0,

0 0,

0 35

5,56

35

,56

320,

00

10.0

9.

X

IX/1

2 pl

aća

515,

30

- 51

5,30

87

,60

54,1

1 7,

73

159,

74

355,

56

0,0

0,0

355,

56

35,5

6 32

0,00

10

.10.

X

I X/

12

plać

a 51

5,30

-

515,

30

87,6

0 54

,11

7,73

15

9,74

35

5,56

0,

0 0,

0 35

5,56

35

,56

320,

00

10.1

1.

XII

XI/1

2 pl

aća

515,

30

- 51

5,30

87

,60

54,1

1 7,

73

159,

74

355,

56

0,0

0,0

355,

56

35,5

6 32

0,00

10

.12.

U

kup.

6.

183,

60

- 6.

183,

60

1.05

1,20

64

9,32

92

,76

1.91

6,88

4.

266,

72

0,0

0,0

4.26

6,72

42

6,72

3.

840,

00

238 © REVICON


Napomene:a) Moguće je da zaposlenik bude i fizičko lice koje nema status poreznog re-

zidenta. U tom slučaju, on ne bi mogao koristiti porezne odbitke, pa bi se porez obračunavao na ukupan iznos dohotka iz kolone 11 (kao u drugom obrascu GIP-1022 iz prethodnog primjera). Međutim, i on u redni broj 8. godišnje porezne prijave upisuje iznos iz kolone 11 obrasca GIP-1022 koji mu je dostavio poslodavac.

b) U slučajevima mogućih promjena u visini plaće tokom godine, ne mijenja se suština prijavljivanja dohotka od nesamostalne djelatnosti. Naime, i ovdje se u obrazac godišnje porezne prijave unosi ukupan iznos godišnjeg dohot-ka. Razlika je samo to što će to biti zbir nejednaknih iznosa, upravo zbog promjene (ili promjena) u visini plaće.

c) Ukoliko je bilo koji od poreznih obveznika ostvarivao i druge vidove do-hotka, a koji se upisuju u godišnju poreznu prijavu, oni će iste unijeti u odgovarajuća polja.

d) Ukoliko bilo koji od poreznih obveznika može koristiti neki od dodatnih odbitaka (premije dobrovoljnog osiguranja, kamate na stambeni kredit i/ili troškovi liječenja i nabavke lijekova i ortopedskih pomagala), oni to trebaju upisati u odgovarajuća polja godišnje porezne prijave, uz obavezno prilagan-je predviđenih dokaza.

239© REVICON


Primjeri dohotka od samostalne djelatnosti

Primjer 1:Osnovni elementi za 2012. godinu:

• period: 1. 1. do 31. 12. 2012. godine• ostvaren dohodak od samostalne djelatnosti: 4.500 KM• osnovni lični odbitak: 3.600 KM (faktor odbitka 1,0)• plaćene mjesečne akontacije poreza na dohodak: 360 KM

R.B. OPIS IZNOS8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti -9. Dohodak od samostalne djelatnosti 4.500,0010. Dohodak od poljoprivrede i šumarstva -11. Dohodak od iznajmljivanja imovine -12. Dohodak od vremenski ograničenog ustupanja prava -13. Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti -14. Poslovni gubitak iz ranijih godina -

17. Ukupan oporezivi dohodak 4.500,00

18. Lični odbitak 3.600,0019. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno osiguranje -20. Uvećanje ličnih odbitaka za zdravstvene troškove -21. Uvećanje ličnih odbitaka za kamate na stambene kredite -22. Ukupni odbici 3.600,00

24. Ukupan dohodak za godinu 4.500,0025. Ukupni odbici 3.600,0026. Osnovica poreza na dohodak 900,0027. Iznos porezne obaveze 90,0028. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. i članu 47. Zakona -29. Porez po odbitku -30. Uplaćene akontacije poreza 360,0031. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji BiH -

32. Razlika za doplatu (+) ili povrat (-)- 270,00

(preplata)

240 © REVICON


Ovaj poduzetnik je za rezultat ostvaren u posmatranoj godini bio dužan platiti 90 KM poreza na dohodak. Međutim, kroz uplate mjesečnih akontacija je već uplatio 360 KM tako da sada nema obavezu doplate poreza. Naprotiv, čak je i u preplati od 270 KM koje može ili potraživati da mu se vrati (ako unese “X” uz varijantu b. u polju 33) ili ih može preusmjeriti za buduće akontacije (ako unese “X” uz varijantu a).

Njegova nova mjesečna akontacija (na osnovu prijavljenog rezultata za 2012. godinu) je 37,50 KM (tj. 4.500 x 10% = 450 KM, podijeljeno sa 12 mjeseci = 37,5 KM). U ovom slučaju, ako bi se preplata poreza u iznosu od 270 KM prenese u naredni period, akontacije se ne bi morale plaćati punih sedam mjeseci. Barem u teoriji (ako propis uopće smijemo zvati teorijom). Praktično, PU FBiH će ovog obveznika primorati da traži povrat iskazanog iznosa preplate (pa kad dobije, dobije), a već od narednog mjeseca će morati uplaćivati novu akontaciju.


• period: 1. 1. do 31. 12. 2012. godine• ostvareni dohodak od samostalne djelatnosti za 2011: 4.500 KM• gubitak iz 2011. godine: 2.000 KM• osnovni lični odbitak: 3.600 KM (faktor odbitka 1)• plaćene mjesečne akontacije: 0,00 KM ( je u prethodnoj godini ostvaren gu-

bitak, pa obaveza uplate akontacija nije ni postojala)

R. OPIS IZNOS8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti -9. Dohodak od samostalne djelatnosti 4.500,00

10. Dohodak od poljoprivrede i šumarstva -11. Dohodak od iznajmljivanja imovine -12. Dohodak od vremenski ograničenog ustupanja prava -13. Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti -14. Poslovni gubitak iz ranijih godina 2.000,00

17. Ukupan oporezivi dohodak za 2012. 2.500,00

18. Lični odbitak 3.600,0019. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno osiguranje -20. Uvećanje ličnih odbitaka za zdravstvene troškove -21. Uvećanje ličnih odbitaka za kamate na stambene kredite -22. Ukupni odbici 3.600,00

24. Ukupan dohodak za godinu 2.500,0025. Ukupni odbici 3.600,0026. Osnovica poreza na dohodak 0,0027. Iznos porezne obaveze 0,0028. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. i članu 47. Zakona -29. Porez po odbitku -30. Uplaćene akontacije poreza 0,0031. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji BiH -32. Razlika za doplatu (+) ili povrat (-) 0,00

241© REVICON


Ovaj porezni obveznik za 2012. godinu nema nikakvih obaveza za porez na do-hodak. Primjer je donekle sličan prethodnom (dohodak od samostalne djelatnosti za 2012. = 4.500 KM), ali ovdje postoji i preneseni gubitak od obavljanja te djelatnosti iz 2011. godine (2.000 KM), pa po tom osnovu oporezivi dohodak za 2012. godinu iznosi 4.500 – 2.000 = 2.500 KM. Pošto njegov godišnji lični odbitak iznosi 3.600 KM (dakle: lični odbitak je veći od oporezivog dohotka), ovaj porezni obveznik nema ni osnovice za porez na dohodak ni obaveze za porez na dohodak za 2012. godinu.

Ipak, on taj neiskorišteni lični odbitak ne može prenijeti u 2013. godinu, pošto se u svakoj godini mogu koristiti samo odbici za tu godinu.

Također, ovaj porezni obveznik ne može “kalkulirati” ni na taj način da, na primjer, koristi samo dio prenesenih gubitaka iz 2011. godine (koji su ukupno 2.000 KM), tj. da po svojoj poreznoj prijavi za 2012. iskoristi samo 900 KM tih gubitaka ( jer bi mu to bilo dovoljno da nema obaveze za porez za 2012. godinu), a da preo-stalih 1.100 KM gubitaka iz 2011. “sačuva” za poreznu prijavu za sljedeću, 2013. godinu. Naime, propisi o porezu na dobit (pa i sam obrazac prijave GPD-1051) ga obavezuju da porezne gubitke prenosi i koristi odmah u prvim sljedećim godinama u kojima iskaže dobit od obavljanja samostalne djelatnosti, bez mogućnosti “pres-kakanja” bilo koje godine i bez mogućnosti “odlaganja prenošenja” tih gubitaka (ili bilo kojeg njihovog dijela) u godine kada bi mu to možda “više odgovaralo”.


• period: 1. 1. do 31. 12. 2012. godine• ostvareni dohodak od dopunske samostalne djelatnosti: 4.500 KM• dohodak od nesamostalne djelatnosti: 12.000 KM• dohodak od iznajmljivanja imovine: 3.360 KM• osnovni lični odbitak: 5.400 KM (faktor odbitka 1,5)• uplaćene mjesečne akontacije: 200 KM• plaćeni porez za plaće: 840 KM• akontacije za iznajmljivanje imovine: 336 KM

R.B OPIS IZNOS8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti 12.000,009. Dohodak od samostalne djelatnosti 4.500,00

10. Dohodak od poljoprivrede i šumarstva -11. Dohodak od iznajmljivanja imovine 3.360,0012. Dohodak od vremenski ograničenog ustupanja prava -13. Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti -14. Poslovni gubitak iz ranijih godina -

17. Ukupan oporezivi dohodak za 2011. 19.860,0018. Lični odbitak 5.400,00

242 © REVICON


19. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno osiguranje -20. Uvećanje ličnih odbitaka za zdravstvene troškove -21. Uvećanje ličnih odbitaka za kamate na stambene kredite -22. Ukupni odbici 5.400,00

24. Ukupan dohodak za godinu 19.860,0025. Ukupni odbici 5.400,0026. Osnovica poreza na dohodak 14.460,0027. Iznos porezne obaveze 1.446,0028. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. i članu 47. Zakona -29. Porez po odbitku -30. Uplaćene akontacije poreza (200 + 840 + 336) 1.376,0031. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji BiH -32. Razlika za doplatu (+) ili povrat (-) 70,00

U ovoj poreznoj prijavi je iskazan ukupan oporezivi dohodak ovog fizičkog lica, iz svih izvora, kao i njegov ukupan godišnji lični odbitak.

Isto tako, zbirno su iskazani i iznosi poreza koji je već plaćen (porez na plaću, akontacije za samostalnu djelatnost i akontacije poreza po osnovu iznajm-ljivanja imovine).

Kada se sve sabere i oduzme, dobije se da ovaj porezni obveznik ima obavezu da, uz svoju godišnju prijavu GPD-1051 za 2012. godinu (koju treba podnijeti do 31. 3. 2013.), mora uplatiti i razliku poreza od 70 KM.

Primjeri dohotka od iznajmljivanja imovine

Primjer 1:Porezni obveznik NN je u 2012. godini ostvarivao dohodak od iznajmljivanja

poslovnog prostora. Opredijelio se za paušalno priznavanje rashoda (30%). S ob-zirom da je za ovu vrstu dohotka predviđen obrazac PRIM-1054, porezni obveznik NN mora popuniti isti i priložiti ga uz obrazac gosišnje prijave poreza na dohodak.

Na primjer, ugovorena je najamnina od 500,00 KM mjesečno. Iako se to može vidjeti i iz samog ugovora o iznajmljivanju, zaključenog između dvije stra-ne, to ne znači da su isplate bile redovne i da ih je zaista bilo dvanaest. Prema tome, ne može se tek tako zaključiti da je u toj godini naplaćeno 6.000,00 KM, odnosno da je ostvaren toliki dohodak. Oporezivim se smatraju samo stvarno ostvarena primanja, a ona će se vidjeti iz popunjenog obrasca PRIM-1054.

Recimo da je njmoprimac prošle godine stvarno isplatio NN-u jedanaest na-jamnina, tj. ukupno 5.500,00 KM. To će se upisati u polje 7. obrasca PRIM-1054.

Rashodi se priznaju paušalno, kao 30% od ostvarenih prihoda. U ovom slučaju, to je: 5.500 x 30% = 1.650,00 KM i to će tako biti iskazano u obrascu PRIM-1054 u polju 18a.

Iz toga slijedi da osnovica poreza na ovaj dohodak iznosi: 5.500 – 1.650 = 3.850,00 KM. Taj iznos se iz rednog broja 19 PRIM-a upisuje u redni broj 11. obrasca GPD-1051.

243© REVICON


Imajući u vidu da je ovo bila prva godina iznajmljivanja za ovog poreznog obveznika, on u 2012. godini nije uplaćivao akontacije poreza na dohodak. Stoga, po ovom osnovu, nema šta ni upisati u redni broj 30. godišnje porezne prijave.

Ovaj dohodak će se sabrati sa ostalim, ako je porezni obveznik, na primjer, ostvarivao plaću (dohodak od nesamostalne djelatnosti) kao zaposlenik i/ili ako je ujedno bio vlasnik samostalnog obrta. Naravno, i on ima pravo na korištenje ličnog odbitka, ukoliko je prethodno dobio poreznu karticu.

Primjer 2:Porezni obveznik TT je iznajmljivao poslovni prostor za mjesečnu najamni-

nu od 1.000,00 KM, ali se odlučio za priznavanje rashoda u stvarnom iznosu. Zbog toga je neophodno voditi evidenciju i na kraju godine, kao prilog uz GPD-1051, podnijeti i adekvatno popunjen obrazac PRIM-1054.

Dodajmo i da je ovaj porezni obveznik naplatio svih dvanaest najamni-na (ukupno 12.000 KM) te da je već ranije iznajmljivao isti poslovni prostor pa je, na osnovu podataka iz 2011, u 2012. godini plaćao i akontacije poreza u iznosu od 70,00 KM (ukupno 840,00 KM). Te uplaćene akontacije će se, na-ravno, uzeti u obzir prilikom utvrđivanja konačnog poreza i treba ih upisati u redni broj 30. godišnje porezne prijave (prepisati iz rednog broja 20 obrasca PRIM-1054).

Da bi se poreznom obvezniku rashodi priznavali u stvarnom iznosu, pret-hodno je izvršena procjena poslovnog prostora (radi utvrđivanja osnovice za obračun amortizacije). Uzmimo da nije bilo drugih troškova jer je sve troškove režija plaćao najmoprimac.

Obrazac PRIM-1054 fizičkog lica TT:Red. br. b. Vrsta c) Iznos

7. Prihod ostvaren iznajmljivanjem nepokretne imovine 12.000,007a. Prihod ostvaren iznajmljivanjem pokretne imovine -8. Troškovi održavanja -9. Troškovi oglašavanja -

10. Troškovi osiguranja -11. Takse i naknade za licence -12. Trošak nenaplativih potraživanja -13. Trošak amortizacije 7.500,0014. Putni troškovi -15. Troškovi režija koje plaća vlasnik - najmoodavac -16. Kamata i bankarske naknade -17. Drugi troškovi u vezi sa iznajmljivanjem -18. Ukupni troškovi 7.500,00

18a. Troškovi koji se priznaju u procentu -19. Prihod od iznajmljivanja po odbitku troškova 4.500,0020. Ukupan iznos poreza na iznajmljivanje plaćen tokom godine 840,0021. Mjesečni iznos akontacije poreza na dohodak ((red 18 x 0,1) / 12) 37,50

244 © REVICON


Iznos iz rednog broja 19. obrasca PRIM-1054 predstavlja dohodak od iznaj-mljivanja imovine i unosi se u redni broj 11. TT-ove godišnje prijave GPD-1051.

Iznos uplaćenog poreza iz rednog broja 20. će se (zajedno sa eventualnim akontacijama po osnovu drugih vrsta oporezivog dohotka) upisati u redni broj 30. obrasca GPD-1051.

Akontacija za naredni period, a do utvrđivanja nove na osnovu prijave do-hotka za 2012. godinu, je 37,50 KM.

Primjeri dohotka od drugih samostalnih djelatnosti

Primjer 1:Porezni obveznik NN je bio član upravnog odbora jednog društva. Po

osnovu članstva je od tog društva primao mjesečnu naknadu od 500,00 KM “na ruke”. Pretvoreno u bruto iznos (množenjem sa koeficijentom 1,15741), to mje-sečno iznosi 578,71 KM. Međutim, ovom poreznom obvezniku, za potrebe pri-javljivanja ovog dohotka u godišnjoj poreznoj prijavi, nisu potrebni ni bruto iznos ni iznos koji je primio “na ruke” (tj. na račun). Njemu je potreban iznos osnovice za oporezivanje, odnosno iznos koji preostane kada se od bruto naknade oduzme obračunati doprinos za zdravstveno osiguranje (4%).

Formalno, nije propisana forma godišnjeg izvještaja kojeg je u ovakvim i slič-nim slučajevima bio dužan dostaviti isplatilac, ali je jedna od mogućnosti tabela koju je prošle godine predložila Porezna uprava FBiH.

U našem primjeru, u redni broj 13. obrasca GPD-1051 treba upisati 6.666,72 KM, što predstavlja ukupnu poreznu osnovicu na ova primanja za 2012. godinu.

Također, iznos već uplaćenog poreza na dohodak (666,72 KM) će se uzeti u obzir prilikom utvrđivanja konačnog poreza i zato ga treba upisati u redni broj 29. obrasca GPD-1051.

245© REVICON


God

išnj

i izv

ješt

aj o

obr

ačun

atoj

, obu

stav

ljeno

j i u

plać

enoj

ako

ntac

iji p

orez

a po

odb

itku

na

prih

ode

od d

rugi

h sa

mos

taln

ih d

jela

tnos

ti za

201

2. g

odin

u (d

jela

tnos

t pre

dsta

vnič

kih

orga

na v

last

i i d

jela

tnos

t čla

nova

sku

pštin

a i n

adzo

rnih

odb

ora

priv

redn

ih d

rušt

ava,

upr

avni

h od

bora

, st

ečaj

nih

upra

vite

lja i

sudi

ja p

orot

nika

koj

i nem

aju

svoj

stvo

zap

osle

nika

u s

udu

– čl

an 1

2. s

tav

4. tač.

1. i

2. Z

akon

a)

Po

daci

o is

plat

iocu

Po

daci

o p

rimao

cu

JIB

/JM

B

# JM

B

# N

aziv

Isp

latil

ac d

.o.o

. Im

e i p

rezi

me

N. N

. A

dres

a sj

ediš

ta S

pore

dna

ulic

a b.

b. 7

1000

Sar

ajev

o A

dres

a pr

ebiv

ališ

ta

Por

ezni

h ob

vezn

ika

1, 7

1000

Sar

ajev

o R

edni

br

oj

Osn

ov is

plat

e Iz

nos

doho

tka

Zdra

vstv

eno

osig

uran

je

(doh

odak

x

0,04

)

Osn

ovic

a za

po

rez

(doh

odak

–

zdra

vstv

eno

osig

uran

je)

Izno

s po

reza

(o

snov

ica

x 0,

1)

Izno

s is

plać

en

prim

aocu

PIO

(doh

odak

x

0,06

) D

atum

is

plat

e

1 N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.01.

2

Nak

nada

čl.

NO

57

8,71

23

,15

555,

56

55,5

6 50

0,00

34

,72

05.0

2.

3 N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.03.

4

Nak

nada

čl.

NO

57

8,71

23

,15

555,

56

55,5

6 50

0,00

34

,72

05.0

4.

5 N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.05.

6

Nak

nada

čl.

NO

57

8,71

23

,15

555,

56

55,5

6 50

0,00

34

,72

05.0

6.

7 N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.07.

8

Nak

nada

čl.

NO

57

8,71

23

,15

555,

56

55,5

6 50

0,00

34

,72

05.0

8.

9 N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.09.

10

N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.10.

11

N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.11.

12

N

akna

da č

l. N

O

578,

71

23,1

5 55

5,56

55

,56

500,

00

34,7

2 05

.12.

U

K.

6.

944,

52

277,

80

6.66

6,72

66

6,72

6.

000,

00

416,

64

246 © REVICON


God

išnj

i izv

ješt

aj o

obr

ačun

atoj

, obu

stav

ljeno

j i u

plać

enoj

ako

ntac

iji p

orez

a po

odb

itku

za

povr

emen

e sa

mos

taln

e dj

elat

nost

i za

2012

. god

inu

Po

daci

o is

plat

iocu

Po

daci

o p

rimao

cu

JIB

/JM

B

# JM

B

# N

aziv

Is

plat

ilac

d.o.

o.

Ime

i pre

zim

e M

. M.

Adr

esa

sjed

išta

S

pore

dna

ulic

a b.

b. 8

8000

Mos

tar

Adr

esa

preb

ival

išta

Iz

a ćošk

a 1,

750

00 T

uzla

R

edni

br

oj

Osn

ov is

plat

e (u

govo

r o d

jelu

, au

tors

ki u

govo

r, br

oj i

datu

m

ugov

ora)

Izno

s pr

ihod

a

Izno

s ra

shod

a (2

0% il

i 30%

pr

ihod

a)

Izno

s do

hotk

a (p

rihod

i –

rash

odi)

Zdra

vstv

eno

osig

uran

je

(doh

odak

x

0,4)

Osn

ovic

a za

po

rez

(doh

odak

–

zdra

vstv

eno

osig

uran

je)

Izno

s po

reza

(o

snov

ica

x 0,

1)

Izno

s is

plać

en

prim

aocu

PIO

(d

ohod

ak

x 0,

06)

Dat

um

ispl

ate

1 17

/10,

23.

04.2

012.

55

2,61

16

5,78

38

6,83

15

,47

371,

35

37,1

4 50

0,00

23

,21

15.0

5.

2 35

/10,

05.

06.2

012.

88

4,17

26

5,25

61

8,92

24

,76

594,

16

59,4

2 80

0,00

37

,14

03.0

7.

3 52

/10,

02.

09.2

012.

82

8,91

24

8,67

58

0,24

23

,21

557,

03

55,7

0 75

0,00

34

,81

05.1

0.

4 69

/10,

25.

10.2

012.

55

2,61

16

5,78

38

6,83

15

,47

371,

35

37,1

4 50

0,00

23

,21

20.1

1.

UK

.

2.81

8,30

84

5,48

1.

972,

82

78,9

1 1.

893,

89

189,

40

2.55

0,00

11

8,37

247© REVICON


Primjer 2:Fizičko lice MM je u 2012. godini ostvarilo dohodak od tzv. drugih samostal-

nih djelatnosti kroz nekoliko autorskih honorara.Radi jednostavnosti, uzećemo za primjer situaciju u kojoj su svi honorari

(ukupno 4) naplaćeni od jednog isplatioca, pa porezni obveznik MM ima samo jedan godišnji izvještaj isplatioca. (Da je honorare primao od više isplatilaca, sva-ki od njih bi mu dostavio poseban godišnji izvještaj, a porezni obveznik bi onda u obrazac GPD-1051 morao upisati zbirni iznos.)

Godišnji izvještaj isplatioca autorskih honorara (a slično je i kod ugovora o djelu) sadrži nešto drugačije podatke u odnosu na prethodni primjer ( jer na ova primanja postoji i pravo na umanjenje porezne osnovice za troškove, kod au-torskih honorara u visini od 30%, a kod naknada po ugovoru o djelu u visini 20% prihoda), ali i ovdje vrijede iste napomene kao u prethodnom primjeru. Ni ovdje nije propisana forma izvještaja. Moguće je na bilo koji način sačiniti izvještaj koji će sadržavati potrebne podatke, a mi opet navodimo formu koju je prošle godine kao prijedlog objavila Porezna uprava FBiH.

I ovdje je važno naglasiti da se u godišnju poreznu prijavu GPD-1051 (u redni broj 13.) ni za ova primanja ne uzimaju bruto naknada ili konačno ispla-ćeni iznos, već iznos osnovice poreza na dohodak. U ovom primjeru, to iznosi 1.839,89 KM.

Iznos već uplaćenog poreza u ovom slučaju (prema izvještaju) iznosi 189,40 KM, što treba upisati u redni broj 29. obrasca GPD-1051.

248 © REVICON


Primjeri utvrđivanja godišnjeg ličnog odbitka

Primjer 1:Po poreznoj kartici fizičkog lica NN koji je čitavim tokom godine ostvarivao

oporezivi dohodak, koeficijent odbitka je 1,0 i nije se mijenjao u toku godine.Kada (i ako) bude podnosio svoju godišnju poreznu prijavu, NN će u redni

broj 18. obrasca GPD-1051 upisati 3.600,00 KM, bez obzira na vrstu dohotka koju je ostvarivao (dohodak od nesamostalne djelatnosti, dohodak od samostalne djelatnosti obrta, dohodak od drugih samostalnih djelatnosti, dohodak od iznaj-mljivanja imovine).

Primjer 2:Porezni obveznik MM je prvih sedam mjeseci 2012. godine imao koefi-

cijent odbitka 1,5 (osnovni koeficijent plus dodatnih 0,5 za izdržavano prvo dijete). Međutim, u osmom mjesecu je dobio drugo dijete i, po tom osnovu, on od osmog mjeseca do kraja godine može koristiti veći lični odbitak (1 + 0,5 + 0,7 = 2,2).

Njegov ukupni godišnji odbitak u rednom broju 18. obrasca GPD-1051 izno-si 6.450,00 KM (7 mjeseci po 450 KM + 5 mjeseci po 660 KM).

Pri tome je važno uočiti da se u slučajevima povećanja ličnog odbitka u toku godine uvijek ide u korist poreznog obveznika, pa se uvećanje koeficijenta u ovom i sličnim slučajevima priznaje već za mjesec u kojem je dijete prijavljeno. I obrat-no, smanjenje se posmatra tek od mjeseca koji slijedi nakon mjeseca promjene.

Primjer 3:Zaposlenik PP je u 2012. godini od poslodavca primio devet plaća i zbog toga

je iskoristio samo devet mjesečnih odbitaka od po 450,00 KM (koeficijent odbit-ka u njegovoj poreznoj kartici je 1,5).

PP, koji je bio u radnom odnosu svih dvanaest mjeseci, upravo zato što nije iskoristio puni godišnji odbitak, ima interes da podnese svoju godišnju poreznu prijavu GPD-1051, jer na taj način može iskoristiti i propušteni dio od 1.350 KM (3 x 450 KM). Kada bude popunjavao obrazac GPD-1051, on će u redni broj 18. upisati puni godišnji iznos ličnog odbitka od 5.400,00 KM (12 x 450).

Primjeri popunjavanja obrasca GPD-1051

Primjer 1:Kako bi i praktično i slikovito pokazali popunjavanje godišnje prijave po-

reza na dohodak GPD-1051, u nastavku dajemo i sljedeći zamišljeni primjer (sa “okruglim” brojevima, radi jednostavnosti):

Porezni obveznik – fizičko lice N.N. je u 2012. godini:1) ostvarivao dohodak od nesamostalne djelatnosti (kod poslodavca),2) primio nekoliko naknada za ugovore o djelu, a3) uporedo s tim je ostvario i dohodak od dopunske samostalne djelatnosti.

249© REVICON


1) Dohodak od nesamostalne djelatnosti je ostvarivao samo kod jednog poslodavca, kod kojeg je njegova mjesečna plaća (prije odbitka poreza na doho-dak) iznosila po 800 KM.

Od svog poslodavca je nedavno dobio primjerak obrasca GIP-1022 u kojem su iskazane sve plaće koje je primio u periodu od 1. 1. do 31. 12. 2012. godine. U posljednjem redu tog obrasca, u koloni 11, iskazan je ukupan iznos njegove plaće za prošlu godinu, prije oporezivanja, što u ovom primjeru iznosi 8.800,00 KM, jer mu je u 2012. godini isplaćeno 11 plaća od po 800 KM (prije oporezivanja!).

2) Od ugovora o djelu je u 2012. godini ostvario ukupno 1.900,00 KM. Ovaj iznos je uzet sa godišnjih izvještaja koje su mu dostavili isplatioci tih primanja.

Napomena: Ovo nije iznos koji je porezni obveznik zaista i primio, nego zbir osnovica za obračun poreza na dohodak i to:- kod jednog isplatioca naknade za ugovor o djelu od 900 KM i- kod drugog isplatioca dva puta po 500 KM po osnovu dva ugovora o djelu.

3) Po osnovu dopunske samostalne djelatnosti je u 2012. godini ostvario dodatnih 4.500 KM dohotka. Ovaj iznos je uzet sa rednog broja 28. obrasca SPR-1053, kojeg je porezni obveznik, također, dužan sačiniti i predati Poreznoj upravi uz svoju godišnju prijavu GPD-1051.

S druge strane, njegov koeficijent ličnog odbitka iz porezne kartice je 1,5 (osnov-ni odbitak 1,0 + 0,5 za izdržavanog bračnog druga) i nije se mijenjao u toku 2012. go-dine. Prema tome, njegov godišnji lični odbitak iznosi 5.400 KM (1,5 x 12 x 300 KM).

Pored toga, ovaj porezni obveznik je odlučio na godišnjoj poreznoj prijavi iskoristiti i mogućnost dodatnog odbitka po osnovu plaćanja koja je u 2012. godi-ni izvršio na ime dobrovoljnog životnog osiguranja, u iznosu od 1.200 KM.

Još treba utvrditi i iznose već uplaćenog poreza na navedena NN-ova prima-nja u 2012. godini:- poslodavac je na plaće koje mu je isplatio u toku 2012. godine uplatio ukupno

385,00 KM poreza (njegova plaća prije oporezivanja 800 KM – mjesečni lični odbitak 450 KM = osnovica za porez 350 KM; porez = 350 x 10% = 35 KM; uplaćeni porez = 35 KM x 11 isplaćenih plaća = 385 KM), što je iskazano u posljednjem redu u koloni 15 obrasca GIP-1022 koji mu je poslodavac dostavio;

- prema izvještajima primljenim od isplatilaca naknada po ugovoru o djelu, isplatioci tih primanja u toku 2011. godine su u njegovo ime uplatili 190,00 KM poreza;

- po osnovu obavljanja dupunske samostalne djelatnosti, porezni obveznik je sâm za sebe, u vidu mjesečnih akontacija za 2012. godinu (npr. 30 KM mjesečno) uplatio ukupno 360,00 KM.

Ukupno, porezni obveznik ima 935,00 KM uplaćenog poreza na dohodak za 2012. godinu (385 KM poreza koje je uplatio poslodavac + 190 KM koje su uplatiti isplatioci naknada za ugovore o djelu + 360 KM akontacija koje je sam uplatio po osnovu vlastite dopunske djelatnosti). Od toga, 575,00 KM će upisati u redni broj 29, a preostali iznos (360,00 KM) u redni broj 30. obrasca GPD-1051.

Nakon svega, NN-ova Godišnja prijava poreza na dohodak izgleda ovako:

250 © REVICON



HERCEGOVINE Federalno ministarstvo

financija/finansija POREZNA UPRAVA





N. N.


5) Porezni period

2012.

6) Telefon ### / ### - ###

3) Adresa Poreznih stradalnika 1, 88000 Mostar

7) E-mail xxxxx



8


8.800,00


- 4.500,00


- -

11


- -


- -

13 Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti koje nisu navedene ovdje / veza sa obrascima AUG-1031 (kolona 13) i ASD-1032 (kolona 10 )/

- 1.900,00

14 Poslovni gubitak iz ranijih godina - 15 Unijeti ukupan iznos kolone c (sabrati redove od 9 do 14)

Unijeti ukupan iznos kolone d (sabrati redove od 8 do 13) - 15.200,00

16 Ukoliko je kolona c veća od kolone d, oduzeti d od c i unijeti iznos gubitka -

17 Ukoliko je kolona d veća od kolone c, oduzeti c od d i unijeti iznos dobiti 15.200,00


18 Lični odbitak 5.400,00 19 Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno životno i penzijsko osiguranje (priložiti validnu 1.200,00

251© REVICON


Dakle, na NN-ova primanja je u 2012. godine plaćeno 75 KM poreza VIŠE nego što njegova godišnja prijava pokazuje da je trebalo biti plaćeno poreza.

NN taj (pre)više plaćeni iznos poreza (za sad samo teoretski) može iskoristiti za izmirenje svojih budućih poreznih obaveza (na primjer, ako odluči da ih “pre-bije” sa prvom narednom akontacijom koju treba platiti na ime svoje dopunske samostalne djelatnost) – ili se može (za sad jedino moguće) opredijeliti da traži povrat tog iznosa.

Primjer 2:Porezni obveznik M.M. je u 2012. godini ostvarivao:

1) dohodak od nesamostalne djelatnosti (kod poslodavca)2) dohodak od iznajmljivanja imovine,3) dohodak po osnovu članstva u nadzornom odboru jednog društva.

1) Dohodak od nesamostalne djelatnosti je ostvarivao samo kod jednog poslodavca, kod kojeg je njegova mjesečna plaća (prije odbitka poreza na doho-dak) iznosila po 1.000 KM.

dokumentaciju)

20 Uvećanje ličnih odbitaka za iznos troškova koji se odnose na zdravstvene usluge i nabavku lijekova (priložiti validnu dokumentaciju) -

21 Uvećanje ličnih odbitaka za iznos kamate plaćene na stambeni kredit (priložiti validnu dokumentaciju) -

22 Ukupni odbici (sabrati redove od 18 do 21) 6.600,00


broj b. Vrsta troška c. Iznos 23 Ukupni gubitak za godinu (ukoliko je u dijelu 2 red 16, kolona c unesen gubitak ) - 24 Ukupan dohodak za godinu (ukoliko je u dijelu 2 red 17, kolona d unesen dohodak) 15.200,00 25 Ukupni odbici (u dijelu 3 red 22) 6.600,00 26 Osnovica poreza na dohodak (red 24 – 23 – 25) 8.600,00 27 Iznos porezne obaveze (red 26 x 0,1) 860,00 28 Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. Zakona - 29 Porez po odbitku 575,00 30 Uplaćene akontacije poreza 360,00 31 Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji Bosne i Hercegovine - 32 Razlika poreza za doplatu (+); za povrat (-) (27 - 28 - 29 – 30 - 31) – 75,00

a. Iskoristite preplatu kao akontaciju poreza za sljedeću godinu b. Prijavljujem se za povrat ovog poreza 33 Označite

odgovarajuću kućicu Broj tekućeg računa


.................................................. Datum 29.03.2013.

252 © REVICON


U 2012. godini je primio svih 12 plaća pa će u njegovom obrascu GIP-1022 (koji je dobio od svog poslodavca), u koloni 11, pisati da je njegov godišnji doho-dak od nesamostalne djelatnosti 12.000,00 KM (neto plaća prije oporezivanja).

2) Od iznajmljivanja imovine je 2012. godini ostvario ukupno 3.850 KM. Ovaj iznos prepisan iz rednog broja 19. obrasca PRIM-1054 koji se istvoremeno prilaže kao dokaz.

Napomena: Ovo nije iznos koji je porezni obveznik stvarno primio, već pri-hod od iznajmljivanja nakon umanjenja za troškove koji se priznaju.

3) Po osnovu članstva u nadzornom odboru jednog društva, porezni ob-veznik je u 2012. godini ostvario dodatnih 6.666,72 KM dohotka. Ovaj iznos je prepisan iz godišnjeg izvještaja koji je poreznom obvezniku dostavio isplatilac, tj. društvo čijeg je nadzornog odbora član.

Napomena: I ovdje treba dodati da ovo nije ukupan godišnji iznos koji je porezni obveznik primio, nego ukupna godišnja osnovica za porez na dohodak.

Koeficijent odbitka ovog poreznog obveznika je većim dijelom godine bio 1,5 (osnovni odbitak 1,0 + 0,5 za izdržavano prvo dijete). U desetom mjesecu 2012. godine mu je, poslije rođenja drugog djeteta, koeficijent odbitka povećan na 2,2. Prema tome, njegov ukupni godišnji lični odbitak je 6.030,00 KM (devet mjeseci po 450 KM i tri mjeseca po 660 KM).

Osim ličnog odbitka po osnovu porezne kartice, ovaj porezni obveznik želi kao dodatni odbitak iskoristiti i plaćene kamate na stambeni kredit. On je, na primjer, u 2012. godini platio banci ukupno 3.700 KM kamata po osnovu kre-dita kojim je prvi put riješio svoje stambeno pitanje.

Iz toga slijedi da njegov ukupni odbitak u rednom broju 22. obrasca GPD-1051 iznosi 9.730,00 KM.

Prije nego pređemo na popunjavanje obrasca GPD-1051, još treba rezimirati koliko je na navedena MM-ova primanja već plaćeno poreza u 2012. godini:- prema podatku iz kolone 11 GIP-a, poslodavac je u 2012. godini obračunao

i uplatio ukupno 597,00 KM na ime poreza na MM-ov dohodak od nesa-mostalne djelatnosti, što MM upisuje u redni broj 29. svoje godišnje prijave GPD-1051;

- kako mu je 2012. bila prva godina iznajmljivanja imovine, MM nije uplaćivao akontacije poreza na svoje dohotke po ovom osnovu;

- prema godišnjem izvještaju koje mu je dostavio isplatilac naknade za članstvo u nadzornom odboru, na MM-ova primanja po ovom osnovu je u 2012. godini odbijeno i uplaćeno ukupno 597,00 KM poreza po odbitku i taj iznos MM upisuje u redni broj 29. svoje godišnje prijave GPD-1051;

Nakon svega, MM-ova Godišnja porezna prijava izgleda ovako:

253© REVICON


Bosna i Hercegovina

FEDERACIJA BOSNE I HERCEGOVINE

Federalno ministarstvo financija/finansija

POREZNA UPRAVA





M. M.


5) Porezni period

2012.

6) Telefon ### / ### - ###

3) Adresa Poreznih dužnika 19, 72000 Zenica

7) E-mail xxxxx



8


12.000,00


- -


- -

11


- 3.850,00


- -

13 Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti koje nisu navedene ovdje / veza sa obrascima AUG-1031 (kolona 13) i ASD-1032 (kolona 10 )/

- 6.666,72

14 Poslovni gubitak iz ranijih godina - 15 Unijeti ukupan iznos kolone c (sabrati redove od 9 do 14)

Unijeti ukupan iznos kolone d (sabrati redove od 8 do 13) - 22.516,72

16 Ukoliko je kolona c veća od kolone d, oduzeti d od c i unijeti iznos gubitka -

17 Ukoliko je kolona d veća od kolone c, oduzeti c od d i unijeti iznos dobiti 22.516,72


18 Lični odbitak 6.030,00 19 Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno životno i penzijsko osiguranje (priložiti validnu

dokumentaciju) -

254 © REVICON


U ovom slučaju, porez koji je već plaćen nije dovoljan da “prokrije” konačno utvrđenu godišnju poreznu obavezu ovog obveznika i MM je za 2012. godinu dužan doplatiti 84,67 KM poreza na dohodak. Naime, iako je MM po svojoj godišnjoj prijavi iskoristio i dodatne odbitke u iznosu kamata koje je plaćao na stambeni kredit, obaveza za doplatu poreza je, prvenstveno, rezultat činjenice da je tek sad obračunat porez na njegova primanja od iznajmljivanja imovine (na koja u 2012. godini porez nije plaćan).

Doplatu navedene razlike poreza MM treba izvršiti najkasnije do 31. 03. 2013. godine.

20 Uvećanje ličnih odbitaka za iznos troškova koji se odnose na zdravstvene usluge i nabavku lijekova (priložiti validnu dokumentaciju) -

21 Uvećanje ličnih odbitaka za iznos kamate plaćene na stambeni kredit (priložiti validnu dokumentaciju) 3.700,00

22 Ukupni odbici (sabrati redove od 18 do 21) 9.730,00


broj b. Vrsta troška c. Iznos 23 Ukupni gubitak za godinu (ukoliko je u dijelu 2 red 16, kolona c unesen gubitak ) - 24 Ukupan dohodak za godinu (ukoliko je u dijelu 2 red 17, kolona d unesen dohodak) 22.516,72 25 Ukupni odbici (u dijelu 3 red 22) 9.730,00 26 Osnovica poreza na dohodak (red 24 – 23 – 25) 12.786,72 27 Iznos porezne obaveze (red 26 x 0,1) 1.278,67 28 Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. Zakona - 29 Porez po odbitku 1.194,00 30 Uplaćene akontacije poreza - 31 Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji Bosne i Hercegovine - 32 Razlika poreza za doplatu (+); za povrat (-) (27 – 28 - 29 – 30 - 31) 84,67 33 Označite

odgovarajuću kućicu a. Iskoristite preplatu kao akontaciju poreza za sljedeću godinu b. Prijavljujem se za povrat ovog poreza


.................................................. Datum 27.03.2013.

porezni bilance

Documents