PLANSKE I KONTROLNE ODLUKE Planiranje je odlucivanje o ciljevima organizacije, predvidanju rezultata i pronalazenju razlicitih alternativnih nacina postizanja ciljeva Kontrolajeodlucivanjeipoduzimanjeakcijaupogleduprocjeneposlovanjaipoduzimanja akcija za donosenje buducih poslovnih odluka (povratna sprega) Na slijedecoj slici prikazano je kako racunovodstveni sistem ucestvuje u ovih procesima: Moguce mjere za povecanje prihoda za 4 su: -povecati obim prodaje -povecati prodajnu cijenu -smanjiti troskove Osnovna veza izmedu planiranja i kontrole je POVRATNA SPREGA (analiza protekle poslovne transakcijesaciljempronalazenjaalternativnihnacinakojicedovestidopoboljsanja poslovanja). Posebno je vazna uloga upravljackog racunovodstva u ovoj Iazi. RacunovodstvenisistemjeIormalnimehanizamzaprikupljanje,organiziranjeiprosljedivanje inIormacija o aktivnostima preduzeca. Takav sistem treba da odgovori na tri tipa pitanja: LAnl8An!L ovecaLl prlhode za 4 kCn18CLA Akcl[a Poduzeti mjere da se prihodipovecaju na za 4 M[eren[e rezulLaLa Prihodi povecani za 3, manje od planiranog 8uuZL1 Ocekivano povecanje prihoda za 4 za 4 8ACunCvCuS1vC Evidentira transakcije u vezi prihoda koristenjem izvornih dokumenata i evidentira ih u knjigama lZv!LS1A! C uS!LPu oredl budzeLlranu sLopu rasLa prlhoda sa osLvarenom upravl[acke odluke Upravljacko racunovodstvo lan LvldenLlran[e Lransakcl[a lzv[esLavan[e o osLvaren[u )Da li jaradim dobro ililose.Knjigovodstvo moze odgovoritina ovo pitanje. Toje proces prikupljanjaiklasiIikacijepodataka.Tojesvakodnevniposaoracunovodakojipodjednako koriste i interni i eksterni korisnici. 2)Kojiproblemtrebadarjesavam?TojedioracunovodstvokojiinIormiseiobjasnjava pojavekojemogupomocirukovodiocimaurjesavanjusvakodnevnihproblema.Onose uglavnom odnosi na tekuce planiranje i kontrolu 3)Kako da rijesim neki problem? To je pitanje izbora najboljeg puta Izodgovoranaprethodnapitanjamozemouocititriaktivnostiracunovodstvauprocesu planiranja i kontrole: .R1ESAVAN1EPROBLEMA(uocavanjeproblema,pronalazenjenekolikoaltrenativnih rjesenja, analiza ponudenih alternativa i izbor neke od alternativa) 2.PRIKUPL1AN1E PODATAKA, INFORMACI1A IPREZENTIRAN1E REZULTATA (prikupljapodatkeiizracunavarezultateposlovanjazasvenivoeupravljanja.Odgovarana pitanje: kako ja to radim? 3.USM1ERAVAN1EPAZN1E(pomazurukovodiocimadasvusvojupaznjuienergiju usmjere na odredeni problem. Odgovara na pitanje koji problem treba da rijesim) NIZ VRI1EDNOSTI POSLOVNIH FUNKCI1A UpravilupostojisestosnovnihposlovnihIunkcija:Istrazivanjeirazvoj,Dizajn,Proizvodnja, Marketing, Raspodjela i Usluge kupcima Upravljackoracunovodstvoimaznacajnuuloguusvakojodovihkarikaulancuposlovnih Iunkcija. Ni jedna ne smije biti izostavljena ili zapostavljena od strane upravljackog racunovode. POBOL1SAN1E VRI1EDNOSTI UPRAVL1ACKIH RACUNOVODSTVENIH SISTEMA Da bi se ostvarilo poboljsanje poslovanja treba se Iokusirati na 4 osnovne teme: -FOKUSKUPCA(kakomogudodativrijednostzakupca,kupacjestalnouIokusu interesovanja preduzeca) -KL1UCNI FAKTORI USP1EHA (trosakstalni pritisak nasmanjenje troskova, kvalitet kupciocekujuvisinivokvalitetaimanjetolerisuloskvalitet,vrijemedaseaktivnosti obave sto prije, inovacijestalni zahtjevi za inoviranjem proizvoda, tehnoloskog procesa ili procedura) -STALNO USAVRSAVAN1E (putovanje bez kraja, sve brze i brze poslovanje da bi ostali u igri, ako ne idemo naprijed idemo nazad) -ANALIZALANCAVRI1EDNOSTIILANCADOBAVL1ACA(svakapojedinacna IunkcijadoprinosipovecanjuvrijednostialiiintegrisanjeikoordiniranjesvihIunkcija takodermozebitiIaktorpovecanjavrijednosti;skorojenezamislivoposlovanjebezlanca kupaca ili dobavljaca) KL1UCNE SM1ERNICE UPRAVL1ACKOG RACUNOVODSTVA Tri su vazne smjernice upravljackog racunovodstva: -PRISTUPODNOSUTROSAK-KORIST(najcescesekoristikoddonosenjaodlukaza alokaciju ogranicenih resursa; ocekivane koristi koristenja resursa bi trebale da budu vece od ocekivanih troskova koji ce tom prilikom nastati -ETICKAITEHNICKARAZMATRAN1A(uvijektrebaimatiuvidudatrebapronaci takav racunovodstveni sistem koji ce pomoci menadzerima da donose poslovne odluke, alii takavsistemkojicemotivisatimenadzereizaposlenenaostvarenjepostavljenihciljeva, vodeci racuna o individualnim i grupnim potrebama) RAZLICITI TROSKOVI ZA RAZLICITE SVRHE (stara poslovica kaze da jedne cipele ne moguzadovoljitisvenoge,takonijedanizvjesajotroskovimanemozezadovoljitisve potencijalne korisnike tih inIormacija. Izvjestaje o troskovima je potrebnopraviti na takav nacin dasadrzesamooneinIormacijeotroskovimakojesupotrebnezakonkretnogkorisnikatih inIormacija.) TROSKOVI I TROSKOVNA TERMINOLOGI1A TROSAKjeutroseniresurszaostvarenjenekogcilja.Obicnoseiskazujeumonetarnim jedinicama(novcanim)kojisemorajuplatitiodnosnozrtvovatizanekiproizvodiliuslugu. Troskovi mogu biti stvarni (historijski) i planski troskovi. PREDMET(nosilac)TROSKAjeproizvod,usluga,projekat,kupac,markaproizvoda, aktivnost, odjel itd, ono za sto se vezuje i mjeri velicina nastajanja troska. AKUMULIRAN1ETROSKOVAjeevidencijainIormacijaotroskovimapovrstamai mjestima nastajanja. ALOKACI1A TROSKOVA je dodjeljivanje, rasporedivanje troskova na nosioce troskova. REALOKACI1ATROSKOVAjeprerasporedivanjetroskovasajednognadruginosilac troska, najcesce u slucaju da se kao nosilac troska pojavljuje pogon ili odjeljenje PRISTUPI PROC1ENI TROSKOVA Najcesce koristene metode mjerenja troskova su:-inzinjerskametoda;-razvijenaizanalizepokreta,veomajeskupaizahtijevamnogo vremena, ponekad je i nemoguca primjena za izracunavanje pojedinacne veze -metodakonferencije(diskusije),bazirasenamisljenjimapredstavnikarazlicitih Iunkcija u preduzecu o povezanosti odredenih aktivnostii troskova, veomajebrzainije previse skupa, manje je precizna od prethodne -metodaanalizeracunaracuniglavneknjigesepremaiskustvuklasiIicirajuna kategorije Iiksnih i varijabilnih troskova -metodakvantitativneanalizekoristimatematickealatezaizracunavanjelinearne Iunkcije na osnovu podataka iz prethodnih perioda KRITERI1I ZA ALOKACI1U TROSKOVA Najcesce koristeni kriteriji za alokaciju indirektnih troskova su: -uzrokposljedica(utvrdujuseIaktorikojiznacajnouticunatrosenjeresursaatimeina alokacijutroskova.Naprimjer,satitestiranjamogubitidobarkriterijzaalokacijutroskova testiranja jer izmedu broja sati i visine troskova postoji znacajna povezanost) -primljenekoristi(Premaovomkriterijutroskovisedijelenanosiocepremakoristima prihodimakojiseostvareprodajomtihoutputa.Naprimjer,troskovireklameIirmena pogone se dijele prema ostvarenom prihodu pojedinih pogona) -postenja ili jednakosti (Ovaj kriterij se uglavnom koristi kod ugovora sa drzavom. Zasniva se na uzajamnom osjeca postenja i saglasnosti sa rasporedom troskova) -mogucnostipokricatroskova(Premaovomkriteriju,troskovisealocirajunapogoneu zavisnosti od visine dobiti ostvarene u tim pogonima. Polazi se od pretpostavke da su pogoni koji su ostvarili vecu dobit u mogucnosti da pokricu vise troskova) AAALIZA 1ROSAK - UKUPAA PRIHOD - PROFI1 VPanalizanajcescekoristenialatzaposlovnoodlucivanje.Ovaanalizaistrazujeponasanje ukupnihprihoda,ukupnihtroskovaioperativnedobitikaopromjenenivoaoutputa,prodajnih cijena, varijabilnih troskova po jedinici ili Iiksnih troskova. Uglavnom se bavi poslovnim odlukama tipa "STA AKO". PRETPOSTAVKE za CVP Koristenje VP analize se bazira na nekoliko pretpostavki: -Promjene u nivou prihoda i troskova pojavljuju se samo zbog promjene obima proizvodnje ili promjene obima prodaje -Ukupni troskovi se mogu podijeliti na Iiksnu i varijabilnu komponentu -Ponasanjeukupnihtroskovaiprihodajelinearnouodnosunabrojjedinicazarelevantni opseg -Prodajnacijena,jedinicnivarijabilnitroskoviiIiksnitroskovisupoznatiiostaju nepromijenjeni -Analizapokrivailipojedinacniproizvodilipretpostavljadajeproizvodnimiks nepromijenjen -U obracun se ne ukljucuje vrijeme i vrijednost novca Mnoge kompanije koriste VP za donosenje poslovnih odluka bez obzira na brojna ogranicenja koja su posljedica prethodno navedenih pretpostavki. Medutim, mnoge kompanije su odustale od primjeneVPanalizeupravozbogtogastopojednostavljenjakojaslijedeiznavedenih pretpostavkinedajupraveinIormacijezaposlovnoodlucivanje.Takvekompanijetrazedruge metodezapotrebeposlovnogodlucivanja.Rukovodiociuvijekmorajuprocijenitidali pojednostavljenimodelCVPanalizedajedobrerezultateilitrebatrazitikompleksniji model. Osnovne jednacine CVP analize su: -dobitodposlovanjaUkupanprihod(UP)(TroskoviprodatihproizvodaTroskoviuprave i prodaje) -neto dobit dobit od poslovanjaporez na dobit VAZNI ELEMENTI CVP ANALIZE Marza pokrica po jedinici prodajna cijenavarijabilni trosak po jedinici Marza pokrica granicna dobit po jedinici *broj prodatih jedinica Procenat marze pokrica Marza pokrica po jedinici / prodajna cijena Tacka pokrica: Ukupan Prihod Ukupni Troskovi, tj. gdje je dobit 0 Kontribucijskibilansuspjehajebilansuspjehajebilansuspjehapripremljentakodanaglasii posebno istakne marzu pokrica (marzu kontribucije) Pri VP analizi jedine dvije promjenjive velicine su prihodi i varijabilni troskovi (nepromijenjivi suIiksnitroskovi,prodajnacijenapojediniciivarijabilnitroskovipojedinici).Zbogtogaje razlika izmedu prihoda i varijabilnih troskova pokazatelj zbog cega se mijenja operativna dobit. Upravo zbog toga tu razliku i zovemo granicna dobit ili marza pokrica (marza pokrica) Marza pokrica ili granicna dobit je kljucni pokazatelj VP analize Navedene kategorije prikazacemo koristeci slijedeci primjer: Obim prodaje0152540 Prihodi po jedinici 200$020000050008000 Varijabilni Troskovi 20$ po jedinici02060030004800 Marza pokrica08040020003200 Fiksni Troskovi20002000200020002000 Dobit-2000-20-6000200 Marza pokrica po jedinici 20020 80 Procenat marze pokrica je 80 / 200 40 Ili Procenat marze pokrica marza pokrica / prihodi 3200 / 8000 40 MRTVA TACKA RENTABILNOSTI (MTR) MTRjetackaprodajekodkojesuprihodiizjednacenisatroskovima.MTRpokazujekoliko proizvoda se mora prodati da ne bi poslovali sa gubitkom Metode izracunavanja MTR su: Metod jednacine Koristeni simboli su: FR Iinansijski rezultat UP ukupan prihod UT Ukupni troskovi Pc prodajna cijena po jedinici Q obim prodaje FT Ukupni Iiksni troskovi Vt varijabilni troskovi po jedinici Osnovne jednacine za izracunavanje MTR su: FR UPUT UP pc*Q UT FT vt*Q FR pc*Qvt*qFT Npr. Koristeci podatke iz prethodne tabele, za obim prodaje od 50 jedinica FR je: FR 200*5020*502000 00008000 2000 Tacka pokrica je: FR0 0 200*Q20*Q2000 80Q 2000 Q 25 komada Kada prodamo 25 komada ostvaricemo toliko prihoda da mozemo pokriti sve troskove Metod marze pokrica FR pc*Qvt*qFT FR FT Q(pc-vt) Q(FRFT)/(pc-vt) MPJ Marza pokrica po jedinici MPJ pc - vt Pa je: Q (FRFT) / MPJ A tacka pokrica je kada je FR 0 pa je Q FT / MPJ Tj 2000 / (200-20) 25 Tacka pokrica u novcanim jedinicama tacka pokrica u jedinicama * prodajna cijena 25 * 200 5000 T.j. Tacka pokrica u novcanim jedinicama FT * pc / MPJ 2000 * 200 / 80 5000, odnosno, procenat marze pokrica je MPJ / pc Tacka pokrica u novcanim jedinicama FT / procenat MPJ GRAFICKI MODEL PremagraIickommetodugraIickiprikazujemolinijuukupnihtroskovailinijuprihoda.Tamo gdje se te dvije linije sijeku nalazi se mrtva tacka rentabilnosti. Pri tome su ukupni troskovi zbir Iiksnih troskova ivarijabilnih troskova. Posto se na X osinalazi obim proizvodnje (prodaje), to znacidasevarijabilnitroskovimogudovestiuvezusatimobimomproizvodnje,doksuIiksni troskovi neovisni od obima proivzodnje, sto se moze prikazati u obliku jednacine: UT FT vtj * Q Linija prihoda je jednostavnija i moze se predstaviti oblikom UP pc * Q GraIicki se to moze prikazati na slijedeci nacin: 0200040006000800010000120000 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55KMProdati proiizvodiPrihodiTroskoviTacka pokrica (MTR)Linija troskovaLinija prihodaOperativna Varijabilni Fiksni troskovCIL1ANA DOBIT OD POSLOVAN1A Koristenjemmetodejednacine,metodemarzepokricaigraIickemetodeizracunatikoliko jedinica treba prodati da bi dobit iznosila .200 KM .200 200 * Q20 * Q2.000 Q 40 Q (FRFT)/MPJ (.200 2.000) / (200 - 20) 40 Provjera: Prihodi 200*408.000 Varijabilni troskovi 20*404.800 Marza pokrica 80*403.200 Fiksni troskovi2.000 Operativna dobit1.200 Pitanje: koliko treba da iznose prihoda da bi se ostvarila dobit od .200 KM? Prihodi (FT DOBIT) / Procenat marze pokrica (2.000 .200) / 0,40 8.000 GraIickiprikaznijedobarmetodzaovajvidproblemajerjeveomateskonagraIikonuvidjeti koliko iznosi dobit od .200 (jer je to razlika dvije krive) ILJANA NETO DOBIT I POREZ NA DOBIT Sve do sada smo u nasim analizama ignorisali stopu poreza. Ako je npr. stopa poreza 40 tj 0,40 onda kalkulacija izgleda nesto drugacije: Operativna dobit neto dobit / ( - stopa poreza) FR / ( - poreza) pc * Qvt * Q - FT FR / ( - poreza) (pc - vt) * Q - FT Q (FR / ( - poreza) - FT) / (pc - vt) MPJ pc - vt Q (FR / ( - poreza) - FT) / MPJ Q (FR / (-0,4) FT) / MPJ (2.000 2.000) / (200 - 20) 50 Q 50 ili .200 / (- 0,40) 200 * Q20 * Q2000 2.000 200 * Q20 * Q2.000 Q 50 KORISTENJE VP ANALIZE ZA ODLUCIVANJE VPanalizasemozekoristitizapotrebedonosenjamnogihposlovnihodluka.Naprimjer, razmatramo odluku o reklamiranju (troskovi reklame su 500, a to bi trebalo povecati prodaju na 45 paketa. Da li se isplati donijeti odluku o reklamiranju nasih proizovda? 40 paketa45 paketaRazlika Marza pkrica po jedinici 803.2003.600400 Fiksni troskovi2.0002.500500 Dobit od poslovanja.200.00-00 Dobit od poslovanja ce se smanjiti za 00 novcanih jedinica sto znaci da se ne isplati reklamirati proizvod. Ilinaprimjer,razmatramoodlukaoumanjenjuprodajnecijenesa200na5,stobipovecalo prodaju sa 40 na 50 jedinica, s tim sto bi dobavljac pristao da snizi cijenu sa 20 na 5) Marza pokrica po jedinici je 5 - 5 60, umjesto 80 koliko je iznosila ranije Granicna dobit za cijenu od 5 60 * 50 3.000 Granicna dobit za cijenu od 200 80 * 40 3.200 Razlika ove dvije opcije je 200 I u ovom slucaju ne isplati se sniziti cijenu jer ce se dobit smanjiti za 200 jedinica ANALIZA OSJETLJIVOSTI I NEIZVJESNOST Analiza osjetljivosti odgovara na pitanja kao sto su: kolika ce iznositi dobit od poslovanja ako se prodajnacijenasmanjiza5;akosevarijabilnitroskovipojedinicipovecajuza0;itd.Za ovakvevidoveanalizeodvelikekoristisuelektronsketabeletipaMicrosoItExcelitoopcija Scenario. Primjer analize osjetljivosti uradene opcijm scenario prikazan je u tabeli: 200Potrebni prihodi za dobit od: FTVtj00005002000 200000400060000008000 2050005008500000 406666,660000666,63333,33 25000050000008000000 2062508500000250 408333,333666,63333,335000 300000600080000000000 2050000002502500 4000003333,3350006666,6 Koristena Iormula za izracunavanje je: (FT FR) / ((pc - vt) / pc) Iz ovakve tabele se odmah mogu procitati inIormacije za visinu potrebnih prihoda na nivou MTR za razne kombinacijevisineIiksnih troskova, varijabilnih troskova pojedinici,visine ostvarene dobiti itd, pod uslovom da je prodajna cijena ostala 200 jedinica. SIGURNOSNAMARZApokazujezakolikoseprodajnakolicinamozesmanjitidabimogli iskazivati pozitivan Iinansijski rezultat. Sigurnosna marza za nase preduzece je 40 - 25 5 PLANIRANJE TROSKA I VP ANALIZA VP analiza moze pomoci rukovodiocima da razmotre razne alternative. Razmotrimo tri opcije: -Fiksni troskovi 2.000 (Marza pokrica 200 - 20) -Fiksni 800 5 prihoda (marza pokrica 20020200 * 0,5 50) -Fiksni0 25 prihoda (marza pokrica 200 - 20200* 0,25 30) Navedene opcije su prikazane na slijedecem graIikonu: Naosnovuanalizeprethodnihalternativamozemouocitidanavisinurezultataznacajnoutice visina Iiksnih troskova. OPERATIVNA POLUGAopisuje eIekte Iiksnih troskova na dobit od poslovanja u zavisnosti odobimaprodaje.Operativnapolugapokazujeuticajfiksnihtroskovanapromjenu operativne dobiti. Ako je visoko ucesce fiksnih troskova onda je operativna poluga visoka. Ako je operativna poluga visoka ondamala promjena prodaje dovodi do velike promjene operativne dobiti i obratno -NIVO OPERATIVNE POLUGE Marza pokrica / dobit Opcija Opcija 2Opcija 3 Granicna dobit po jedinici805030 Granicna dobit za 40 jedinica3.2002.000.200 Dobit od poslovanja.200.200.200 Stepen operativne poluge 3.200/2002,62,6,6,00 300020001000010002000300040000 10 20 30 40 50 60 70Opcija 1Opcija 2Opcija 3Stepen operativne poluge pokazuje za koliko ce se dobit povecati ako se poveca prodaja. "Opcija 1Opcija 2Opcija 3 020008000 101200300300 20400200600 30400700900 40120012001200 50200017001500 6022001800 70360027002100 Kriticna tacka VP analizeje podejla troskova naIiksnuivarijabilnu komponentu. Na podjelu troskova na Iiksne i varijabine znacajan eIekat imavrijeme (u duzem vremenskom roku vecina troskova je varijabilna, a u kracem vremenskom roku vecina troskova je Iiksna) EFEKAT PRODAJNOG MIKSA NA DOBIT Prodajnimiksjekombinacijakolicineproizvodakojiseprodaju.Zarazlikuodsituacijekada imamo jedan proizvod, kod miksa proizvoda ne postoji jedna tacka pokrica. Upravo zbog toga je potrebno izvrsiti preracunavanje (putem pondera) obima proizvodnje na jednu vrstu proizvoda. PretpostavimodaimamodvaproizvodaPiP2cijesuprodajnecijene200i00,avarijabilni troskovi 20 i 0. Ukupni Iiksni troskovi su 4.500. Moramo poci od pretpostavke da se proizvodni miks nece mijenjati (60:40 tj 3:2) Kalkulacija izgleda ovako: -200 * 3S 00 * 2S20 * 3S0 * 2S4500 0 -S 5, TJ 3S 5 * 3 45, a 2S 5 * 2 30 Prema tome, tacka popkrica tj. MTR se nalazi kod prodaje od 5 jedinica i to 45 (5*3) jedinica proizvoda P i 30 jedinica proizvoda P2 (5*2). Drugipristupjeponderisaniprosjekkontribucijskemarzepojedinici,stounasemprimjeru iznosi: MPJ ((200 - 20) * 60 (00 - 0)*40) / (60 40) 60 Kada smo izracunali MPJ onda tacku pokrica izracunavamo stavljanjem u odnos Iiksnih troskova i MPJ tj. 4.500 / 60 5 jedinica, a omjer je 60:40 Tacku pokrica mozemo izracunati i putem tacke pokrica u prihodima: procenat ponderisanog prosjeka kontribucijske marze ukupna marza pokrica / ukupan prihod 6.000 / 6.000 0,35 ovecan[e proda[e sa 40 na 60 Cpcl[a 1 30 * 267 13333 1200 * 13333 1600 nova doblL [e 1200 + 1600 2800 ukupan prihod na nivou tacke pokrica 4.500 / 0,35 2.000 Kontrola: 45 * 200 30 * 00 2.000. Ovaj prihod se dijeli u omjeru 6:4 na proizvode p i p2 CJP ANALIZA U SERJISNIM I NEPROFITNIM ORGANIZACIJAMA VPanalizasemozeprimijenitiiuproizvodnim,trgovackim,usluznimilineproIitnim organizacijama Primjer: bolnica ima budzet od 00.000 KM. U prosjeku ova ustanova suIinancira hendikepirane osobesa5.000KMgodisnje.Fiksnigodisnjitroskovisu20.000.Kolikoosobamozemo Iinansirati ove godine? 00.0005000 * Q20.000 0Q 26 osoba Ako se budzet smanji sa 00.000 za 5 koliko osoba mozemo Iinansirati? Q SmanjenjebrojasuIinansiranihosobaje(26-)/262,40ivecejeodsmanjenja budzeta (5) Ako se smanji budzet a zelimo Iinansirati isti broj osoba mozemo to uraditi smanjenjem Iiksnih ili varijabilnih troskova. VISESTRUKI NOSIOI TROSKOVA Postoje situacije kada se varijabilni troskovi dijele na grupe, a kljucevi za njihovo obracunavanje nisu uvijek identicni. Npr. pretpostavimo daimamo dodatne varijabilne troskove od 0 KM po kupcu za pripremanje dokumenata za prodaju i da ih moramo pripremiti za svakog kupca (5 kupaca) Kalkulacija izgleda ovako: 200 * 4020 * 400 * 52.000 .050 KM Ako 40 proizvoda prodamo 40 razlicitih kupaca onda je dobit: 200 * 4020 * 400* 402.000 800 KM Prema tome, struktura zavisi od dva nosioca:-broj prodatih paketa i-broj kupaca Ni u ovom slucaju nema jedinstvene tacke pokrica GRANICNA DOBIT I BRUTO MARZA Bruto marza predstavlja razlikuprihoda i troskova prodatih proizvoda. Marza doprinosa (pokrica) predstavlja razliku dobiti i ukupnih varijabilnih troskova. OBRACUA 1ROSKOJA PREMA AARUDZBI Polazne postavke za razmatranje ovog poglavlja: -VP analiza je od velikog znacaja za izbor sistema obracuna troska -Sistem obracuna bi trebalo prilagoditi bitnim aktivnostima u preduzecu a ne obratno -Sistemi obracuna troskova se kreiraju za potrebe donosenja poslovnih odluka -InIormacije o troskovima nisu jedini izvor inIormacija za donosenje poslovnih odluka TEMELJNI KONEPTI SISTEMA ZA OBRACUN TROSKOVA U ovom poglavlju koristicemo slijedece termine: -NOSILA TROSKAbilo sta sto uzrokuje da se odvojeno mjere troskovi (npr. proizvod) -DIREKTNITROSKOVItroskovikojisemogunarazumannacinrasporeditinanosioce troska -INDIREKTNI TROSKOVIne mogu se na adekvatan nacin rasporediti na nosioce troska -GRUPNI TROSKOVIsu vise individaulnih troskova povezanih nekim zajednickim ciljem -KLJUCEVI(OSNOVA)ZAALOKAIJUTROSKOVAIaktorkojisluzizarazumnu alokaciju indirektnih troskova na nosioce Odnosiizmedudirektnihtroskova,indirektnihtroskovainosilacatroskasemoguprikazatina slijedeci nacin: ulrekLnl Lroskovl lndlrekLnl Lroskovl nosllac Lroska ulrekLno rasporedlvan[e Rasporedivanje pomocu kljuca METODOBRACUNATROSKOVAPREMANARUDZBIIMETODOBRACUNA TROSKOVA PROCESA Tri su osnovne metode obracuna troska: -metodobracunatroskovapremanarudzbi(nosilactroskajezasebnajedinica,skupina jedinica ili usluga nazvana narudzba) -metodobracunatroskovaprocesaprivredivanja(predmettroskajemasaidenticnihili slicnih jedinica proizvoda ili usluga -kombinovane metode obracuna troskova Primjeri metoda obracuna troskova: -premanarudzbi:revizijskeusluge,pravneusluge,prevozavionom,brodom,posebna narudzba postom i sl. -premaprocesu:standardnepostanskeposiljke,pretplatanacasopise,naItnepreradevine, plasiticne mase, i sl: OBRACUN TROSKOVA PREMA NARUDZBI U PROIZVODNJI Osnovnipristupobracunutroskovapremanarudzbimozesepredstavitiproceduromodsedam koraka: )identiIicirati nosioce troska (nalog br.) 2)identiIicirati direktne troskove (materijal i direktni rad) 3)izabratiosnovicuzaalokacijuindirektnihtroskova(satidirektnogproizvodnograda,jer rukovodstvo vjeruje da postoji veza izmedu visine indirektnih troskova i sati direktnog rada) 4)identiIiciratiindirektnetroskovepovezanesanosiocimatroska(zbirniostaliindirektni troskovi jer se radi o jednom kljucu za alokaciju troskova) 5)izracunatistopupojedinicinosiocazaalokacijuindirektnihtroskova(indirektnitroskovi/ osnovica za alokaciju) 6)izracunati indirektne troskove za svakog nosioca (nalog) )izracunati ukupne troskove svakog nosioca troska GraIicki prikaz procedure od sedam koraka: a) objekti sa tamno sivom podlogom su troskovi koji se trebaju rasporediti na nosioce ukupnl lndlrekLnl Lroskovl pogona Baza za alokaciju indirektnih troskova (direktni rad) Ind|rektn| troskov| ulrekLnl maLerl[al ulrekLnl rad Nosilac troska SLopa lndlrekLnlh Lroskova po [edlnlcl nosloca b) objekti sa tamno sivom podlogom su nosioci troskova koji su primili troskove od objekata koji su na slici a) imali tamno sivu podlogu KljucnielementikonceptaJobostingsu:nosilactroska,direktnitrosak,indirektnitrosak, osnovica za alokaciju indirektnog troska Najcescekoristeneosnovicezaalokacijuindirektnihtroskovasu:direktnisatirada(3uUS do 50 preduzeca u Japanu), direkni rad u $ ( u Japanu do 3 u US), masinski sati (2 u US do 2 u UK), direktni materijal (4 u US do u UK), obim proizvodnje (5 u US do 28 u Irskoj), primarni troskovi (0 u US do 2 u Japanu) Dva su osnovna nosioca troska: -Proizvod -Odjeljenje (centri odgovornosti) ukupnl lndlrekLnl Lroskovl pogona Baza za alokaciju indirektnih troskova (direktni rad) Ind|rektn| troskov| ulrekLnl maLerl[al ulrekLnl rad Nosilac troska SLopa lndlrekLnlh Lroskova po [edlnlcl nosloca Izvorna dokumentacija (u mnogim kompanijama postoji samo kao kompjueterska evidencija) -Narudzba -Izdatnica materijala -Obracun sati rada radnika -Radni nalozi -Kompjuterizacija i bar kodovi -Itd. VREMENSKIPERIODKORISTENZAOBRACUNSTOPEINDIREKTNIH TROSKOVA Vremenski period koristen za obracun stope indirektnih troskova je najcesce obracunski godisnji period,a mogu se koristiti i kraci intervali. Razlozi zasto se koristi duzi vremenski period su: -razlog brojnika (velicina indirektnih proizvodnih troskova)sto je kraci period to su veci uticajisezonskihpromjenananivotroskova(nprtroskovigrijanjabibilivecizimia manjiljeti).Slicanjeslucajsatroskovimakojisemoguteskopredvidjeti(nprtroskovi odrzavanja) -razlozinazivnika (velicinanosioca troska tjbrojaproizvoda)pokriceIiksnih troskova, duzivremenskiperiodravnomjernijerasporedujeIiksnetroskovenegodasetoradiu kracim vremenskim intervalima.-kalendarske razlike (razlicit broj radnih dana u pojedinim mjesecima u toku godine) OBRACUN NORMALNIH TROSKOVA Obracunnormalnihtroskovajemetodalokacijedirektnihtroskovakoristenjemstvarnestope direktnihtroskovapomnozenesastvarnomkolicinomialokacijeindirektnihtroskova koristenjembudzetiranestopeindirektnihtroskovapomnozenosastvarnomkolicinom proizvodnje. Prema tome, i obracun stvarnih troskova i obracun normalnih troskova na isti nacin tretiraju direktne troskova. Razlika izmedu ova dva pristupa je u tretmanu indirektnih troskova. Potrebazaobracunomnormalnihtroskovapojavljujesezbogtogastojegodisnjiobracunski nivopredugzapotrebedonosenjaposlovnihodluka.Menadzerinemogucekatikrajposlovne godine dabi utvrdilistopu indirektnih troskova. Njimaje tainIormacija potrebna odmah. Zbog togajeprakticnijekoristitibudzetiranustopukaoosnovicuzaalokacijuindirektnihtroskova. Obracun moze biti nesto manje precizan, ali se raspolaze odredenim inIormacijama onda kada se donose poslovne odluke. Na kraju obracunskog perioda se radi kalkulacija na osnovu stvarnihindirektnih troskova, pa se u tom slucaju moze pojaviti razlika (odstupanje) izmedu visine budzetiranih i stvarno alociranih indirektnih troskova. Podaci u slijedecoj tabeli ilustruju ova dva pristupa obracunu troskova: Grupe troskovaStvarniNormalni Direktni troskovi materijala4.6064.606 Direktni troskovi rada.5.5 Broj direktnih sati rada2.00032.000 Ukupni Indirektni troskovi.25.000.280.000 Indirektni troskovi po kljucu4540 Brojsatidirektnogradazaproizvodnjujedinice proizvoda 8888 Indirektni troskovi po proizvodu3.603.520 Ukpni troskovi0.45.05 SISTEMI OBRACUNA TROSKOVA PREMA NARUDZBI U PROIZVODN1I Obicno se u pomocnim knjigama vodi evidencija o pojedinacnim narudzbama, a u glavnoj knjizi sevodesintetickiracuniproizvodnjeutoku,zalihagotovihproizvodaislicno.Glavnaknjiga pruzapogledizPerspektivaptice,apomocneglavneizPerspektivegliste.Obicnoseu glavnojknjiziuzodredeniracundodajenazivontrol,stoukazujedaseupomocnim knjigamanalazedodatneinIormacije,aracunglavneknjigesluzizakontrolupojedinacnih racuna iz pomocne evidencije. Kompjuterski programi mijenjaju uobicajeni nacin evidencije utoliko sto se racuni glavne knjige dobijaju automatski knjizenjem na racunima pomocnih knjiga. Trebaistacidapodaciizglavneknjigenisujedinipodacikojemenadzerikoristezaposlovno odlucivanje.ZapotrebeposlovnogodlucivanjakoristeseimnogineIinansijskipodaci prikupljeni iz drugih izvora. PLANIRANI INDIREKTNI TROSKOVI I USKLADIVAN1E NA KRA1U PERIODA Glavna prednost normalnih troskova u odnosu na stvarne je u tome sto se kalkulacija moze vrsiti tokom obracunskog perioda, a ne samo na kraju obracunskog perioda. Planirani troskovi po pravilu su netacni jer su nastali 2 mjeseci prije nastanka stvarnih troskova. Upravo zbog toga potrebno je vrsiti podesavanje na kraju obracunskog perioda. Utvrdenarazlikamozebitipozitivnainegativna,odnosnotroskovimogubitipotcijenjeni (alociranojemanjeindirektnihtroskovanegostojestvarnotrebaloalocirati)iliprecijenjeni (alocirano je vise troskova) Tri su osnovne metode za raspored odstupanja: -pristupuskladivanjastopezamjestatroska(nakrajuperiodaseizracunajustvarne stoperasporedaindirektnihtroskova,izvrsiseobracunindirektnihtroskovakoristenjem takoutvrdenihstvarnihstopa,azatimseutvrdeodstupanjaodbudzetiranihindirektnih troskova.) Primjer:stvarniindirektnitroskovi.25.000,normalni.080.000,stopapovecanjaje 2,50stoznacidasvakustavkuindirektnihtroskovasvakogposlatrebapovecatizataj procenat. -pristup srazmjernog (proporcionalnog) rasporedivanja indirektnih troskova (vrsi se proporcionalnorasporedivanjenapojedinevrstezalihaproizvodnjeutokuzaliha gotovih proizvoda i troskova prodatih proizvoda) Stvarniindirektni troskovi .25.000, normalni .080.000, razlikaje 35.000. Iznos od 35.000 trebamorasporeditinapojedinevrstezalihasrazmjernopremavisinibudzetiranihindirektnih troskova: KontoPrije obracuna Indirektni troskovi Stopa ind. tr. ObracunPoslije obracuna Proizvodnja u toku 50.0006.200,50,05*35.000 2.025 52.025 Gotovi proizvodi5.0003.3202,0,02*35.000 3.5 8.5 Troskovi prodatih proizvoda 2.35.000032.4805,60,56*35.000 2.060 2.504.060 Ukupno2.500.000080.0000035.0002.635.000 Neke kompanije koriste nesto drugaciji pristup. One obracunavaju razliku proporcionalno visini ukupnih budzetiranih troskova, a ne samo indirektnih: KontoPrije obracuna Stopa uk. tr. ObracunPoslije obracuna Proizvodnja u toku50.00020,02*35.000 2.0052.00 Gotovi proizvodi5.00030,03*35.000 4.050.050 Troskoviprodatih proizvoda 2.35.00050,5*35.000 28.2502.503.250 Ukupno2.500.0000035.0002.635.000 -pristupotpisatroskovaprodatihproizvoda(ukupnoprecijenjeniilipotcijenjeni troskovi se knjize na racun troskovi prodatih proizvodaklasa 6) Izbor pristupa zavisi od svrhe inIormacija: -ako je svrha analiza pojedinacne analize proIitabilnosti najbolji je prvi pristup; -ako je svrha sto tacnija vrijednost zaliha, najbolja je druga metoda,-a ako zelimo najjednostavniji pristup onda je najbolja treca metoda VISESTRUKI ZBIRNI INDIREKTNI TROSKOVI U praksi se umjesto jednog kljuca koristi vise pojedinacnih kljuceva za alokaciju troskova. Tako na prijmer, za jednu grupu indirektnih troskova se koristi direktni rad, za drugu grupu indirektnih troskovadirektnimaterijalitd.Uovomslucajujekalkulacijanestoslozenija,alijealokacija indirektnih troskova tacnija. ODSTUPAN1EODOBRACUNAREALNIHTROSKOVA-PRIM1ERUSLUZNOG SEKTORA Obracun troskova prema narudzbi seveoma uspjesnomoze koristitii u usluznim djelatnostima. Uzmimo na primjer revizorsku Iirmu, u kojoj se svaka pojedinacna revizija moze posmatrati kao jedan posao, tj jedna narudzba. Prednost primjene ovog rpistupa obracuna troskova je u tome sto je ucesce indirektnih troskova u ukupnim troskovima kod uslucnih djelatnosti po pravilu znatno vecenegokodproizvodnihdjelatnosti,takodaprednostikoristenjabudzetiranihindirektnih troskovaodnosnoobracunanormalnihtroskovadolazedoizrazaja.Sampostupakobracunaje slican kao kod proizvodnih organizacija. UPRAVL1AN1E KONTROLOM I TEHNOLOGI1OM Novekompjutersketehnologijeomogucujukontroluvecineprocesaurealnomvremenu. Prilikomprimjeneovogmetodakompjuterskiprogramdirektnoevidentiraizdavanjeitrosenje odredenih resursa. Tako npr. izdavanje materijala direktno tereti svaki pojedini radni nalog tako da se ima uvid u trosenje materijala. Isti slucaj je i sa radnom snagom. Na taj nacin se olaksava primjena koncepta obracuna troskova prema narudzbi. CLAJAI BUDZE1 I RACUAOJODS1JO ODCOJORAOS1I Definicija budzetakvantitativni izraz predlozenog plana akcijekoju poduzima menadzment u buducem periodu i koja predstvalja pomoc menadzmentu pri implementaciji plana. Budzet pokriva i Iinansijske i neIinansijske aspekte plana BudzetserazlikujeodIinansijskihizvjestajausvojojokrenutostikabuducnosti(FIokrenuti proslosti), s tim da je tehnika pripremanja Iinansijskih izvjestaja u sustini identicna. Uobicajeni budzetski ciklus obuhvata:-planiranje poslovanja organizacije kao cjeline, kao i jedinica te organizacije -osigurati okvirne reIerence kao osnovu ocekivanja sa kojima se plan moze porediti -ispitati odstupanja od plana, a ako je potrebno poduzeti korektivne akcije -planirati ponovo, razmatrajuci povratnu spregu i promijenjene uslove poslovanja Glavnibudzetjesazetiprikazoperativnog(kakokoristitiresurse)iIinansijskog(kakopronaci novcana sredstva) plana za buduci period. U ovom poglavlju bi trebali pokazati kako racunovode mogu pomoci pri donosenju operativnih odluka od strane menadzmenta. Prema tome, naglasak je na operativnom budzetu. Pro Iormaizvjestajijeizraz kojimnoge kompanije koriste za budzetiraneIinansijskeizvjestaje, dok neke kompanije umjesto izraza Budget koriste izraz Target (cilj), a neke pak opisuju budzet kao proIitni plan PREDNOSTI BUDZETA Prednosti budzeta za menadzment su: -usmjeravaj planiranje ukljucujuci implementaciju planova -omogucuju odredivanje kriterija mjerenja uspjeha -pomazu koordinaciju i kooperaciju unutar organiziacije Strategija i planovi Budzetiranjejenajkorisnijeakoseprovodikaodiostrategije(strategijaopisujekakoneka organizacija koristi svoje resurse da bi ostvarila postavljene ciljeve) sto podrazumijeva odgovore na slijedeca pitanja: -koji su sveukupni ciljevi organizacije, -da li je trziste za nas proizvod lokalno, regionalno ili svjetsko; koji su to trendovi prisutni na trzistu; kako ekonomija zemlje utice na organizaciju i slicno, -koji oblici organizovanja poslovanja najbolje odgovarajucu preduzecu, -koji su rizici alternativnih strategija, i da li postoji rezervni plan ako postojeci ne uspije. Strategijapokrivaidugorocneikratkorocneplanoveiplaniranje.Strategije,planiranjei budzetiranje su medusobno povezani sto se moze prikazati na slijedeci nacin: Prikaz: Strategija, planiranje i budzet Mozemo uociti da su veze obostrane jer su ove tri kategorije medusobno povezane i uticu jedna nadrugu.BudzetosiguravapovratnuinIormacijuzakorigovanjestrategije;donesenastrategija utice na rebalans ili donosenje plana, a to opet utice na promejnu budzeta Okvir za mjerenje rezultata Kada se donese plan, budzet sluzi kao dobro mjerilo za uspjesnost ostvarenja plana i uspjesnosti poslovanja GlavnaogranicenjarezultataizIinansijskihizvjestajakaomjerilaostvarenjaizprethodnih perioda, tjkao mjere uspjeha poslovanja su: -prethodni rezultati mogu sadrzavati prethodnu gresku -uslovi poslovanja u buducnosti se znacajno razlikuju od uslova u proslosti Iz prethodnog slijedi da je budzet pogodnije sredstvo za ocjenu poslovanja u odnosu na podatke iz Iinansijskih izvjestaja. SLraLeska anallza uugorocno planlran[e kraLkorocno planlran[e uugorocnl budzeL kraLkorocnl budzeL Koordinacija i komunikacije KoordinacijauravnotezenjesvihIaktoraproizvodnjeiliusluga,kaoisvihorganizacionih dijelova neke kompanije. Komuniciranja je razumijevanje i prihvatanje ciljeva preduzeca od strane svih zaposlenih. Koordinacijaikomunikacijajeneophodnanesamounutarpreduzecavecisapartnerimaizvan preduzeca (npr sa kupcima). Podrska menadzmenta i administracije Budzetpomazemendazmentualibudzettakodertraziipomocodtogistogmenadzmenta. Menadzmentjeprimarnoodgovoranzabudzetiranje.Upravozbogtogamenadzmentmora razumjeti i podrzati budzet, a istovremeno traziti saglasnost i od uprave i od vlasnika kompanije kaoidosvihzaposlenih(akonizinivorukovodilacaosjecadabudzetnemapunupodrskuod strane vrhovnog menadzmetna onda ce podrska budzetu od strane nizeg nivoa menadzmenta biti upitna i obratno). Menadzeri moraju stalno pratiti uslove izvrsenja i pristupiti rebalansu uvijek kada je to potrebno Budzetnesmijebitipostavljenrigidno,boljejeakojepostavljennestoIleksibilnije,sacestim izmjenama koje treba da prate dogadaje u organizaciji Uprava mora naci mehanizam stimulisanja menadzera da ostvare budzet VRI1EME POKRIVENO BUDZETOM Uobicajenivremenskiperiodpokrivenostibudzetomjerazlicit(2mjeseci,6mjeseciitd).Pri tomebitrebalovoditiracunadavremenskiperiodkojipokrivabudzetodgovaranjegovoj namjeni(drugimrijecimavremenskiperiodkojipokrivabudzetzaproizvodnjubrodanecebiti isti kao vremenski period budzeta za novogodisnju rasprodaju) Najcescekoristenivremenskiperiodpokrivenostibudzetomjegodinadana.Istina,mnoga preduzecadijeletajbudzetnakracevremenskeintervale,obicnonamjesecniperiod.Mnoge kompanijenakonizvjesnogvremenarevidirajubudzettakodanprnakontrimjesecaponovno pravegodisnjibudzet.Drugimrijecimakreirajuneprekidnibudzet(rolling)gdjesepoisteku jednog vremenskog perioda (dijela budzetskog perioda) budzetski period uvijek produzava za isti vremenskiperiodtakodabudzetglasiuvijeknaistovrijeme(nprakojebudzetsastavljenza periodod2mjeseci,nakonisteka3mjesecapravisenovibudzetzaperiododnarednih2 mjeseci) KORACI U RAZVO1U OPERATIVNOG BUDZETA Glavni budzet se obicno dijeli na:-operativni(prihodi,zalihe,materijal,direktnirad,indirektnitroskoviproizvodnje,troskovi proizvodnje,troskoviistrazivanjairazvoja,troskoviprodaje,troskovidistribucije,troskovi usluga, administrativni troskovi, bilans uspjeha -i Iinansijski budzet (kapital, gotovina, bilans stanja, gotovinski tok) Polazne pretpostavke su: -jedini izvor prihoda su gotovi proizvodi, ostali prihodi su jednaki nuli -Zalihe proizvodnje u toku su neznatne i ignorisu se -Direktni materijal se vodi po FIFO metodi -Postoje dvije vrste direktnog materijala -Postoje dvije vrste direktnog rada -Indirektni troskovi proizvodnje imaju i Iiksnu i varijabilnu komponentu -Indirektni troskovi administracije takoder imaju Iiksnu i varijabilnnu komponentu -Koraci u sastavljanju glavnog budzeta su: -Korak 1: Priprema budzeta prihodaobicno je polazna tacka za sastavljanje budzeta, jer visinaprihodadirektnozavisiodvisineproizvdenihiprodatihproizvoda(neki rukovodiocinamjernoprecjenjujuprihodeubudzetudabimotivisalizaposlenenasto veci rad, a drugi potcjenjuju da bi osigurali da budzet bude ostvaren) -Korak 2: Priprema budzeta proizvodnje-Korak 3: Prirpema budzeta utroska i nabavke direktnog materijala -Korak 4: priprema budzeta direktnog rada -Korak 5: Priprema budzeta indirektnih troskova proivzodnje -Korak 6: Priprema budzeta krajnjih zaliha proizvoda -Korak 7: priprema budzeta troskova prodatih gotovih proizvoda -Korak 8: Priprema budzeta neproizvodnih indirektnih troskova -Korak 9: Priprema budzetiranog bilansa uspjeha Sematski prikaz glavnog budzeta: - B. prlhoda 8 prolzvodn[e8 zallha na kra[u MODELI FINANSI1SKOG PLANIRAN1A ZASNOVANI NA KOMP1UTERU Natrzistuvecpostojerazvijenikompjuterskiprogramikojiolaksavajuprocespripremanja budzeta,ucijojosnovijematematickopredstavljanjemeduodnosaizmedupojedinihelemenata glavnogbudzeta.PosebnupogodnostpruzaMicrosoItExcel-uopcijomScenariozarjesavanje problema tipa "sta-ako". Koristenjem Scenaria mogu se razviti razne analize osjetljivosti koje se svodenatokakomijenjanjenekihIaktorauticenaodredenirezultat.Prematome,analiza osjetljivosti se svodi na ispitivanje uticaja promjene pojedinih ulaznih podataka na velicine koje ce biti prikazane u budzetu. Na primjer, sta ce biti (odnosno kako ce izgledati elementi budzeta) ako se prodajna cijena poveca za 20, sta ako se kolicina prodatih proizvoda smanji za 0, sta ako se postigne usteda na materijalu od 30 itd. KAIZEN BUDZET StalnounapredenjeposlovanjajekljucniIaktoruspjehausavremenimuslovimaposlovanjana svjetskomtrzistu.JapancikoristeizrazKaizenzastalnounapredenje.Prematome,Kaizen budzetpodrazumijevabudzetukojemsuukljucenielementistalnogunapredenjaposlovanja (primjerbudzetiraniutrosakmaterijalaseizkvartalaukvartalsmanjujetokomgodineako komapnija uspije da pratibudzetirano smanjenjeutroskamaterijala to ce se pozitivno odrazitii navisinuindirektnihtroskovajersudirektnitroskovimaterijlaakljuczaalokacijuindirektnih troskova)) ACTIVITY BASED BUDGETING ABBjebudzetiranjezasnovanonaprimjenirezultataABsistemaobracunatroskova.Razvoj AB koncepta obracuna troskova omogucio je da se razvije budzetiranje na osnovu inIormacija kojeprezentiraABsistemobracunatroskova.SamatehnikapripremanjaABBjeostala nepromijenjena alise promijenio sisteminIormacija koje se koriste prilikombudzetiranja. ABB koristimnogoviseIinnansijskihineIinansijskihinIormacijanesamootroskovimanegoio kvalitetu obavljanja aktivnosti, uzrocima nesikoristenih kapaciteta i slicno. BUDZETIRAN1E I RACUNOVODSTVO ODGOVORNOSTI Organizaciona struktura i odgovornost Koordinacijapodrazumijevapostojanjeorganizacionestrukture(odjeljenja,pogoni,Iabrike). Postojanjeorganizacionestrukturepodrazumijevaodgovornostrukvoodilacazaposlovanje odredeneorganizacionecjeline.Organizacionastrukturajeuredenjelinijaodgovornostiunutar nekeorganizacije.entarodgovornostijedioorganizacijecijimenadzerimaodgovornostza speciIicansetaktivnosti.Racunovodstvoodgovornostijesistemplaniranja,budzetiranjai mjerenja ostvarenja za svaki centar odgvornosti. Uobicajeni tipovi centara odgovornosti su: -ENTRITROSKOVA(rukovodiocisuodgovornisamozatroskove-nprsluzba odrzavanja) -ENTRI PRIHODA (menadzeri su odgovorni za prihode - npr odjel prodaje) -PROFITNI ENTRI (menadzeri su dogovorni za prihode i troskove - direktor pogona ili pogon) -INVESTIIONIENTRI(menadzerisudogovornizainvesticije,prihodeitroskove- nova investicija ili rukovodilac odgovoran za novu investiciju) Napomena: navesti primjere pojedinih tipova centara odgovornosti. U praksi postoji opasnost od koristenja razlike budzetiranih i ostvarenih velicina za oznacavanje iprebacivanjekrivicenadruge.Razliketjodstupanjeodbudzetamozebitiodkoristiza donosenje poslovnih odluka, amanje ga treba koristiit za optuzivanje rukovodilaca (npr odjela) za lose poslovanje. ODGOVORNOST I MOGUCNOST KONTROLE Mogucnosti kontroleje stepen uticaja kojineki rukovodilacimanad troskovima, prihodimaitd. Trosak koji se moze kontrolisati je trosak na koji menadzment moze uticati u datom vremenskom periodu.Racunovodstvoodgovornostiseprematomemoraposvetititroskovima(iprihodima) kojisemogukontrolisati,azanemaritionekategorijenakojesemozeuticati(npr.direktor rudnika zlata je odgovoran za visinu prihoda rudnika ali direktor ne moze uticati na visinu cijene zlata).Prematome,rukovodilaccentraodgovornostitrebadarazlikujeovetipoveprihodai troskova te da iz razmatranja iskljuci sve one prihode i troskove koje ne moze kontrolisati Troskovi koji se ne mogu kontrolisati se mogu: -Iskljuciti iz analize -Izdvojiti od troskova koji se mogu kontrolisati U praksi je tesko kontrolisati troskove iz dva osnovna razloga: -malo je troskova koji su pod potpunom kontrolom menadzera -u dovoljno dugom roku svi troskovi ce kad tad doci pod neciju kontrolu Menadzeritrebajuizbjecidavanjevelikogznacajakontrolitroskova.Racunovodstvo odgovornosti se treba Iokusirati na inIormacije i znanje a ne na kontrolu Istovremeno,visinivomenadzmentamorapronaciodgovarajucemetodekontrolebudzetiranih podataka (nezavisnih institucija izvan kompanije) da bi primorali nize nivoe menadzmenta da sto realnije pristupaju pripremanju budzeta. L1UDSKI ASPEKT BUDZETIRAN1A Mnogimenadzetriimajunegativanstav premabudzetu. Oni shvatajubudzet kao nesto semora ispunitiisto trazi odricanjaislicno, nesto kao sto je otpustanje radnika, strajkislicno. Upravo zbogtogavisinivorukovodstvamoraubijeditiostaledajebudzetiranjepozitivno,alidanije lijekzasvebolestipreduzeca.Utompogledustilupravljanjaigraglavnuuloguupercepciji radnika u pogledu znacaja budzetiranja KORISTEN1E ODSTUPAN1A (RAZLIKE) Odstupanje je razlika izmedu stvarne i budzetirane velicine. Odstupanje stvarnih od budzetiranih velicina pomaze menadzmentu u donosenju planskih i kontrolnih odluka. Budzetirane velicine se koristekaobenchmark(reIerentnatacka).Tomprilikomsekorististilrukovodenjeukojemse visepaznjeposvecujeelementimabudzetakodkojihjeprisutnoznacajnoodstupanje,a zanemaruju se pozicije kod kojih nema ili je odstupanje neznatno. Do budzetiranih velicina se moze doci ili na: -osnovu iskustva iz prethodnih perioda -ili na osnovu inz. studija STATICNI I FLEKSIBILNI BUDZET Staticni budzet se zasniva na nepromjenjenog iznosu planiranih outputa na pocetku perioda. Fleksibilnibudzetsebaziranapreracunavanjusvihbudzetiranihelemenatanaosnovu ostvarenog nivoa outputa na kraju perioda Oba se mogu razlikovati u obimu detaljnosti izvjestavanja ODSTUPAN1E OD STATICNOG BUDZETA - primjer -Polazne postavke primjera su: -svi proizvodi su prodati -nema pocetnih i krajnjih zaliha -direktni varijabilni troskovi su 60 po jedinici -Direktni troskovi rada po jedinici 6 -Varijabilni opsti troskovi proizvodnje 2 -Ukupni varijabilni troskovi 88 -Kljuc za alokaciju troskova je broj proizvedenih jedinica -Obim proizvodnje varira od 8.000 do 6.000 jedinica -Budzetirani Iiksni troskovi proizvodnje su 26.000 -Budzetirana prodajna cijena je 20 -Staticki budzet se planira na nivou prodaje od 2.000 jedinica -Stvarna prodaja je 0.000 jedinica -Oznaka"U"znacidajeodstupanjeneprihvatljivoaoznaka"F"znacidajeodstupanje prihvatljivo (koristene su skracenice iz engleskog jezika) Nivo 0 analize Stvarni operativni rezultat4.00 Budzetirani operativni rezultat08.000 Varijansa statickog budzeta operativnog rezultata 3.00 U Nivo 1 analize Stvarni rezultatVarijansaStaticki statickog budzeta budzet Broj prodatih jedinica0.0002.000 U2.000 Prihodi.250.0000.000 U.440.000 Varijabilni troskovi - direktni materijal62.6008.400 F20.000 - direktni rad8.0006.000 U2.000 - varijabilni opsti troskovi proizvodnje 30.5003.500 F44.000 Ukupni varijabilni troskovi50.0005.00 F.056.000 Marza pokrica2.0084.00 U384.000 Fiksni troskovi285.000.000 U26.000 Operativni rezultat4.003.00 U08.000 Ukupna varijansa statickog budzeta3.00 U Iz prethodnog pregleda vidimo da staticki budzet nivoa 0 i nivoadaje razlicit nivo inIormacija (nivodajemnogoviseinIormacija).StatickibudzetnivoadajemnogoviseinIormacijaod nivoa 0, ali Ileksibilni daje mnogo vise. KORACI U RAZVO1U FLEKSIBILNOG BUDZETA -Koraci u razvoju Ileksibilnog budzeta su: -odredivanjebudzetiraneprodajnecijene,budzetiranihvarijabilnihtroskovapojedinici, budzetiranih Iiksnih troskova (20; 88; 26.000) -odredivanje stvarnog obima outputa (0.000) -odredivanje Ileksibilnog budzeta za prihode zasnovanog na budzetiranoj prodajnoj cijeni i stvarnoj kolicini outputa (20*0.000.200.000) -odredivanjeIleksibilnogbudzetatroskovazasnovanognabudzetiranomodstupanju budzetiranihvarijabilnihtroskovapojedinicioutputa,stvarnekolicineoutputai budzetiranih Iiksnih troskova Varijabilni troskovi Ileksibilnog budzeta- direktni materijal 60*0.000600.000 - direktni rad 6*0.00060.000 - opsti varijabilni troskovi 2*0.00020.000 Ukupni varijabilni troskovi880.000 Fiksni troskovi Ileksibilnog budzeta26.000 Ukupni troskovi Ileksibilnog budzeta.56.000 Nivo 2 analize Stvarni rezultat Varijansa Ileksibilnog budzeta Fleksibilnibudzet Varijansa obima prodaje Staticni budzet Prodat kolicina0.00000.0002.0002.000 Prihodi.250.00050.000 F.200.000240.000 U.440.000 Varijabilni troskovi - dir. mat.32.6002.600 U600.00020.000 F20.000 - dir. rad8.00038.000 U60.00032.000 F2.000 - ind. var. t.30.5000.500 U20.00024.000 F44.000 Ukupni varij. tr.50.000.00 U880.0006.000 F.056.000 Marza pokrica2.0020.00 U320.00064.000 U34.000 Fiksni troskovi285.000.000 U26.000 026.000 Operativni rezultat4.002.00 U44.00064.000 U08.000 Nivo2analizedajedodatneinIormacijeodcegasesastojivarijansa(odstupanje)staticnog budzeta 08.000-4.003.00 U): -Varijansa staticnog budzeta 08.000 - 4.00 3.00 U Nivo I -Varijansa Ileksibilnog budzeta 44.000 - 4.00 2.00 U -Varijansa obima prodaje 08.000 - 44.000 64.000 U -Ukupna varijansa 2.00 64.000 3.00Nivo II Prematome,ukupnavarijansastaticnogbudzetasesastojiodukupnevarijanseIleksibilnog budzetaiukupnevarijanseobimaprodaje.Todrugimrijecimaznacidajenastaloodstupanje rezultatsmanjenjaobimaprodajeuodnosunastaticnibudzetkaoirezultatpromjena budzetiranih elemenata. To se moze predstaviti na slijedeci nacin: varl[ansa sLaLlcnog budzeLa 93100 u varl[ansa flekslbllnog budzeLa 29100 u varl[ansa oblma proda[e 64000 u nlvo 1 nlvo 2 ODSTUPAN1EFLEKSIBILNOGBUDZETAIODSTUPAN1ENAOSNOVUOBIMA PRODA1E Odstupanje od Ileksibilnog budzeta stvarni rezultatrezultat prema Ileksibilnom budzetu Ovoodstupanjesepojavljujeusljedtogastosestvarnaprodajnacijena,varijabilnitroskovipo jedinici,brojjedinicaivelicinaIiksnihtroskovarazlikujuuodnosunaIleksibilnibudzet.Na primjer,stvarnaprodajnacijenaje25abudzetirana20,stvarniIiknsitroskovisu285.000a budzetirani 26.000 itd.). OdstzpanjeodIleksibilnogbudzetazaprihodeseobicnonazivaodstupanjeprodajnecijenei izracunava se: Odstupanje prodajne cijene (stvarna prodajna cijenabudzetirana prodajna cijena)* stvarna kolicina prodaje Ili Odstupanje prodajne cijene (25-20)*0.000 50.000 F Odstupanje zasnovano na razlicitom obimu prodaje Ileksibilni budzetstaticki budzet Ovo odstupanje se pojavljuje na osnovu razlika velicine prodaih proizvoda prema Ileksibilnomi staticnombudzetu.Sviostalielementisuidenticni(varijabilnitroskovipojedinici,prodajna cijena po jedinici i slicno) RAZLIKE U ULAZNIM IJENAMA I ULAZNIM KOLICINAMA RazlikakodvarijanseIleksibilnogbudzetasepojavljujenaosnovurazlikaizmedustvarnihi budzetiranih ulaznih cijena i ulaznih kolicina, tako da se ova varijansa moze podijeliti na:

a)odstupanje cijena (odrazava razliku stvarne i budzetirane cijene) b)odstupanje eIikasnosti (odrazava odstupanje izimedu stvarnih i budzetiranih ulaznih kolicina) U praksi se obicno koriste: -aktuelne cijene i kolicine (postoje, niski troskovi dobijanja tih inIormacija, ali aktuelne cijene mogu odrazavati i proslu neeIikasnost i ne ukazuju na promjene u buducnosti) -standardne cijene i kolicine (pazljivo odredene cijene na osnovu istrazivanja a istovremeno sa ukljucenimelementimabuducihkretanjastandardnitroskoviseizracunavajutakodase standardne kolicine ulaza mnoze sa standardnim cijenama tih ulaza) Na primjer:a) obracun standardnih troskova za direktni materijal - kvadratni metri nabavljenog i iskoristenog materijala22.200 - stvarna cijena po kvadratnom metru 28 - troskovi direktnog materijala62.600 b)obracun standardnih troskova za direktni rad: - sati rada .000 - cijena rada po satu 22 - Standardni troskovi direktnog rada 8.000 Na osnovu prethodnog mozemo izracunati slijedeca odstupanja (varijanse): -razlika cijena (stvarna cijenabudzetirana cijena) * stvarna kolicina Kategorija direktnog troska (Stvarna cijenabudzetirana cijena) * Stvarna kolicina Varijansa cijene Direktni materijal(28-30)*22.20044.400 F Direktni rad22-20*.0008.000 U 26.400 F Postoje brojni razlozi za moguce odstupanje cijena kao na primjer: -rukovodilac nabavke je bio mnogo uspjesniji u pregovorima oko visine cijene -nabavljena je mnogo veca kolicina od budzetirane tako da je ostvaren popust na kolicini -cijena na trzistu je opala usljed trzisnih kolebanja -budzetirana cijena je odredena bez pazljivog analizioranja stvarnih tokova na trzistu Rukovodstvotrebapazljivoanaliziratiovaodstupanjaipoduzetiodgovarajucemjere.Na primjer, rzamotriti politiku nabavljanja, razmotriti politiku saradnje sa dobavljacem i slicno. -razlika ulaznih kolicina (varijansa eIikasnosti) (stvarna kolicinabudzetirana kolicina) * budzetirana cijena inputa Kategorija direktnog troska (Stvarna kolicinabudzetirana kolicina) * Stvarna cijena Varijansa eIikasnosti Direktni materijal(22.200-0.000*2)*3066.000 U Direktni rad(.000-0.000*0,80)*2020.000 U 86.000 U Postoje brojni razlozi za moguce odstupanje kolicina kao na primjer: -zaposleni su nestrucni radnici -masine se slabo odrzavaju tako da radnici provode vise vremena na cekanju -budzetiranovrijemeiskazanoradnimsatimajeodredenebezprecizneanalizestvarno potrebnog vremena itd. Ove dvije varijanse se mogu predstaviti i na slijedeci nacin: Direktni materijal 22.200*2822.200*3020.000*30 62.600666.000600.000 Rekapitulacija varijansi bi se mogla prikazati na slijedeci nacin: Stvarni input* stvarna cijena Stvarni input* budzetirana cijena budzetirani input* budzetiranacijena * * 44400 l60000 u varl[ansa cl[enavarl[ansa eflkasnosLl 21600 l varl[ansa flekslbllnog budzeLa Varijansa staticnog budzeta ulrekLnl maLerl[al98400 l Varijansa fleksibilnog budzeta ulrekLnl maLerl[al21600 l Ifr|[fnsf ob|mf prodf[e ulrekLnl maLerl[al 120000 l ulrekLnl rad 32000 l Varijansa cijena ulrekLnl maLerl[al44400 l Varijansa efikasnosti ulrekLnl maLerl[al 66000 u nlvo 1 nlvo 2 nlvo 3 Prilikom komentarisanja ovih varijansi moramo voditi racuna da smo polazili od slijedecih pretpostavki: -cjelokupandirektnimaterijaljenabavljeniutrosenutekucemobracunskomperiodu,tjnije bilo zaliha niti na pocetku niti na kraju obracunskog perioda -svi proizvodi su proizvedeni i prodati u tekucem obracunskom periodu tj nije bilo nedovrsene proizvodnje niti zaliha gotovih proivzoda niti na pocetku niti na kraju perioda Iako ove pretpostavke nisu realnost u stvarnom poslovanju ipak su koristene da bi se shvatio kljucni koncept odstupanja tj varijansi. M1EREN1E USP1ESNOSTI POSLOVAN1A KORISTEN1EM ODSTUPAN1A Dva osnovna atributa uspjesnosti poslovanja su: -eIektivnost (stepen ostvarenja postavljenog cilja) -eIikasnostrelativni iznos inputa koristenih da se ostvari dati nivo outputa Prije upotrebe varijansi kao mjerila uspjesnosti potrebno je razumjeti razloge za pojavu varijanse VISESTRUKI UZROCI ODSTUPAN1A Veomacestosuuzrocipojavljivanjaodstupanjapovezani.Naprimjer,mozemoistovremeno imati nepovoljnu varijansu trosenja materijala i povoljnu varijansu cijena materijala (niza cijena, losijikvalitet,vecineiskoristenimaterijal).Uovakvimsituacijamapotrebnojeovedvije varijanseposmatratizajednoaneodvojeno.Naprimjer,uzrocizanepovoljnuvarijansuutroka materijala mozemo uociti slijedece razloge: -los dizajn proizvoda, -los rad direktnih radnika, -nedovoljna obucenost radnika, -veliki broj hitnih isporuka gotovih proizvoda, -nas dugorocni snabjevac ne proizvodi kvalitetniji materijal Najvaznijizadatakanalizevarijansejerazumjetikakonastajeodstupanje,tekakoiskoristiti inIormacije o odstupanjima da bi pospjesili stalno unapredenje poslovanja KADA DA ISTRAZU1EMO ODSTUPAN1A Odgovor na ovo pitanje nije jednoznacan. Ponekad mala odstupanja traze hitnu akciju, a s druge stranezanekevrsteposlovnihtransakcijadozvoljenasuznatnijaodstupanjaprijenegostose pokreneakcija.DrugivazanIaktorjeznacajkonkretnestavke.Naprimjer4ustedeu materijalucijajebudzetiranastavka.000.000KMnijeistogznacajakao20ustedeu elektricnojenergijicijajebudzetiranavlicina20.000KM.Upravozbogtoganijedobro preporuciti da seispitaju sve variajnse preko 20.000 KMili preko 20 odstupanja u odnosu na budzetiranuvelicinu.Tutrebabitimnogooprezniji.Obicnoseutvrdinekazonanormalnog odstupanjazakojunijepotrebnoprovestiistrazivanjeipoduzimatiakcije,alitazonanesmije biti jednoznacno odredena za sve pozicije budzeta. STALNO UNAPREDEN1E POSLOVAN1A I BUDZETIRAN1E Stalno unapredenje smo doticali u prethodnom poglavlju. Radi se o tome da u budzet ugradimo mehanizamstalnogunapredenjapojedinihstavki.Naprimjer,pretpostavimodaimamo budzetiranedirektnetroskovematerijalapojediniciod60KMidaplaniramodasezasvaki obracunskiperiod(mjesec)tastopavrijednostsmanjujeza.Budzetiranevelicinebionda iznosile: Mjesec Prethodni budzetirani iznos Smanjenje budzetiranog iznosa Revidirani budzetirani iznos April60,00 Maj600,6(0,0*60)5,40 Juni5,400,54(0,0*5,4058,8 Juli58,80,588(0,0*58,858,22 itd FINANSI1SKO I NEFINANSI1SKO M1EREN1E USP1ESNOSTI MnogekompanijekoristekombinacijuIinansijskihineIinansijskihpokazateljauspjesnosti poslovanja. Finansijska mjerenja su obicno kriticna jer sumiraju ekonomski uticaj raznih Iizickih aktivnostinanacinkojirukovodiocirazumiju,iakonacinIinansijskogiskazivanjamozdane odgovarastvanomtokuekonomskihdogadaja.Sdrugestrane,Iinansijskoracunovodstvo zahtijevaiskljucivoIinansijskepokazatelje.Utompoglesutrebapronaciodredenimiks IinansijskihineIinansijskihmjerilakojacezadovoljitiiIinansijskeracunovodeidonosioce poslovnih odluka FLEKSIBILNI BUDZET I RACUNOVODSTVO AKTIVNOSTI Racunovodstvoaktivnostiuvodinoviterminatojehijerarhijatroskova.Primjenaanalize varijansikodIleksibilnogbudzetaracunovodstvaaktivnostiusustinijeistakaoikod tradicionalnihsistemaobracunatroskova.Razlikajejedinoutomestosepojedinielementi Ileksibilnog budzeta moraju dovesti u vezu odgovarajucim nivoom hijerarhije troskova. U slijedecem primjeru pokazacemo kako se vrsi obracun varijanse kod racunovodstva aktivnosti: R.b.Stavka Staticni budzet Stvarni iznos Broj proizvedenih i prodatih proizvoda80.0005.200 2Velicina serije5040 3Broj serija (/2).200.080 4Sati rukovanja materijalom po seriji55,25 5Ukupni sati rukovanja materijalom (3/4)6.0005.60 6Troskovi po satu rukovanja materijalom44,50 Ukupni troskovi rada rukovanja materijalom (5*6)84.00082.25 DabipripremiliIleksibilnibudzetzatroskoverukovanjamaterijalompretpostavimodajebroj stvarno proivzedenih i prodatih proizvioda 5.200 Korak:Koristecibudzetiranuvelicinuserijeizracunatibrojserijazastvarnibrojproizvoda (5.200 / 50 .008) Korak 2: Koristecibudzetiranibroj sati rada rukovanjamaterijalom po serijiizracunatibroj sati rada na rukovanju materijala (.008 * 5 5.040 Korak3:Koristecibudzetiranetroskoveposaturadarukovanjamaterijalomizracunatiiznos Ileksibilnog budzeta za sate rada rukovanja materijalom (5.040 * 4 0.560 Mozemo uociti da je Ileksibilni budzet obracunat na nivou serije a ne kolicine proizvoda. Varijansa Ileksibilnog budzeta Strvarni troskovitroskovi Ileksibilnog budzeta 5.60 * 4,505.040 * 4 82.25 - 0.560 .655 U Da bi otkrili razloge pojave varijanse Ileksibilnog budzeta od .655 moramo izracunati varijanu cijena i varijansu eIikasnosti: Varijansa cijena (4,50 - 4) * 5.60 0,50 * 5.60 2.835 U Varijansa eIikasnosti (5.605.040) * 4 8.820 U Razlozi za pojavu varijanse su: -stvarni broj sati rada rukovanja materijalom su 5.60 umjesto budzetiranih 5.040 -stvarnavelicinaserijeje40umjestobudzetirane50stojedoveloidosmanjenjaukupne proizvodnje (5.200 umjesto 80.000) -veci prosjecni troskovi rukovanja materijalom 5,25 umjesto budzetiranih 5,00 Menadzment treba da razumije sta je dovelo tj koji su razlozi za pojavu pojedinih Iaktora koji su uticalinapojavuvarijanse.Tekkadarazumijukakojenastalavarijansamogusepoduzeti konkretni koraci na korigovanju poslovanja. BENCHMARKING I ANALIZA ODSTUPAN1A BENHMARKINGstalnomjerenjeaktivnostiiporedenjesanekimpostavljenimnajboljim nivoom poslovanja Najbolje poslovanje se moze postaviti na nivou konkurentnih organizacija, slicnih organizacija i sl. Problemutvrdivanjamjerezakomparacijusesvodenapronalazenjetakvihmjerilakojace omogucitikomparaciju.Naime,razlicitemetodenprobracunaamortizacije,inventarisanja, trosenja materijala itd mogu onemoguciti komparaciju izmedu kompanija Upravozbogtogatrebabitioprezanprilikomdonosenjazakljucakauslucajudaseutvrde odstupanja prilikom komparacije.Problem objasnjenja utvrdenog odstupanja PLANIRANJE VARIJABILNIH I FIKSNIH INDIREKTNIH TROSKOVA PrijesamogplaniranjapotrebnojedeIinisatiodnosnoodreditikojiodindirektnihtroskovasu varijabilniodnosnoIiksni.Primjerivarijabilnihtroskovasu:energija,odrzavanjemasina, inzinjerskapodrska,ostalimaterijaliindirektnirad.PrimjeriIiksnihtroskovasu:troskovi iznajmljivanja prostorija, administrativni troskovi, amortizacija. PLANIRANJE VARIJABILNIH TROSKOVAtreba da ukljuci samo one varijabilne troskove koji dodaju vrijednost proizvodu odnosno kupcu i eliminisanju onih varijabilnih troskova koji ne dodajuvrijednost,takodanasenaporemozemousmjeritisamonaaktivnostikojedodaju vrijednost.Naprimjer,troskoviodrzavanjamasinasuveomavaznizauspjesnoposlovanje kompanije. Upravo zbog toga bi ove troskove trebalo planirati na sistematican nacina ne cekati da se masina pokvari da bi je popravljali. PLANIRANJEFIKSNIHINDIREKTNIHTROSKOVAjeslicnoplaniranjuvarijabilnih opstim troskova. Posto su ovi troskovi direktno povezani sa kapacitetom onda je jasno da je bitno daseplanirajukapacitetipotrebnizaaktivnostikojepovecavajuvrijednostproizvoda.Posebno jevaznoutvrditizakojinivoaktivnosti(koristenjakapaciteta)suodredenitroskoviproglaseni Iiksnim. Prematome,planiranjeIiksnihtroskovajenajcescepovezanosadugorocnimplaniranjem,a planiranje varijabilnih troskova sa kratkorocnim planiranjem STANDARDNI TROSKOVI Obracunstandardnihtroskovajemetodaalociranjadirektnihtroskovananosiocemnozenjem standardnecijeneilistopesadozvoljenimstandardnimulazompotrebnimzaproizvodnju proizvoda,tealociranjeindirektnihtroskovamnozenjemstandardnestopeindirektnihtroskova sa standardnim inputom dozvoljenim za aktuelnu proizvodnju. Koristenjemstandardnihtroskovamogucejeplaniratitroskovenasamompocetkuplanskog perioda, kao i evidenciju poslovnih promjena. Da bi proknjizili troskove nije potrebno da znamo stvarne troskove. IZRACUNAVAN1EBUDZETIRANESTOPEINDIREKTNIHVARI1ABILNIH TROSKOVA Koraci za izracunavanje budzetirane stope indirektnih varijabilnih troskova su: -KORAK : izabrati vremenski period za obracun budzeta (6, 2 mjeseci ili neki drugi period) -KORAK 2: Izabrati bazu za alokaciju varijabilnih indirektnih troskova (masinski sati; npr. u konkretnomprimjerupredvidenoje5.600masinskihsatizaproizvodnju44.000jedinica proizvoda) -KORAK3:IdentiIiciratiopstevarijabilnetroskovekojisemogupovezatisasvakom alokacionom bazom (energija, odrzavanje, inzinjerski poslovi, indirektni materijal, indirektni rad. U primjeru opsti varijabilni troskovi su .28.000) -KORAK4:Izracunatistopupojedinicizaalokacijuindirektnihvarijabilnihtroskova(u primjeru .28.000 / 5.600 30 tj. 30 novcanih jedinica po jedinici za alokaciju odnosno po masinskom satu Usistemustandardnihtroskovasecestokoristipokazateljvarijabilnihtroskovapojedinici proizvodaanepojediniciosnovezaalokaciju(masinskisati).Pretpostavimodasejeza proizvodnjujednejediniceproizvodapotrebnoutrositi0,40masinskihsatipacevarijabilni troskovi po jedinici outputa iznositi 0,40 * 30 2 novcanih jedinica po jedinici proizvoda ODSTUPANJE VARIJABILNIH INDIREKTNIH TROSKOVA Pretpostavimo da nase preduzece raspolaze sa slijedecim podaci za proizvodnju i prodaju 0.000 jedinica proizvoda: TROSKOVI STVARNI REZULTAT IZNOS U FLEKSIBILNOM BUDZETU . Obim proizvodnje (outputa)0.0000.000 2. Masinski sati45004000 3. Masinski sati po jedinici (2:)0,450,40 4. Varijabilni indirektni troskovi proizv.30.50020.000 5. Indirektni varijabilni troskovi po masinskom satu (4:2) 230 6. Indirektni varijabilni troskovi po jedinici proizvodnje (4:) 3,052,00 Fleksibilnibudzetomogucujedasenaglaseiobjasnerazlikeizmedustvarnihibudzetiranih troskova za stvarni obim outputa (u primjeru 20.000 jedinica) ANALIZA FLEKSIBILNOG BUDZETA VarijansaindirektnihvarijabilnihtroskovaIleksibilnogbudzetamjerirazlikuizmedustvarnih indirektnih varijabilnih troskova i budzetiranih indirektnih varijabilnih troskova, to jest: Varijansa indirektnih varijabilnih troskova Ileksibilnog budzeta 30.50020.000 0.500 - oznaka U (unIavorable) Toznacidasustvarnonastaliindirektnivarijabilnitroskoviza0.500veciodbudzetiranih indirektnih varijabilniih troskova UkupnavarijansaIleksibilnogbudzetasesastojiizdvadijelaito:varijansaeIikasnostii varijansa potrosnje indirektnih varijabilnih troskova, sto se moze prikazati na slijedeci nacin: VARIJANSA EFIKASNOSTI INDIREKTNIH VARIJABILNIH TROSKOVA Varijansa efikasnosti varijabilnih indirektnih troskova mjeri efikasnost sa kojom je koristena osnova za alokaciju troskova (masinski sati), a izracunava se: Varijansa efikasnosti indirektnih varijabilnih troskova (stvarnibrojjedinicabazezaalokacijubudzetiranibrojjedinicabazezaalokaciju)* budzetirana stopa indirektnih varijabilnihtroskova (4.500-4.000) * 0,30 5.000 U Stvarni varijabilni indirektni troskovi Stvarni input X budzetirana stopa 8udzeLlranl lnpuL x budzeLlrana sLopa lnd varl[abllnlh Lroskova 4300 l13000 u 10300 u varl[ansa poLrosn[evarl[ansa eflkasnosLl varl[ansa flekslbllnog budzeLa Mozemo uociti da je ova Iormula skoro identicna Iormuli za izracunavanje varijanse eIikasnosti koddirektnogmaterijala.Jedinostosemozerazlikovatijeobjasnjenje,teosnovicazakojuse obracunava.Koddirektnihtroskova osnovicajeoutput,akodvarijabilnihtroskovaosnovicaje baza za alokaciju troskova (masinski sati). Moguci uzroci nastale varijanse su: -radnici su manje kvaliIikovani za koristenje masina nego sto se ocekivalo -dispecer je neeIikasno rasporedio poslove, sto je rezultiralo u vecem koristenju masina -masine nisu koristene u dobrim operativnim uslovima -preduzecejeobecalobrzuisporukuproizvodakupcimastojerezultiralouvecem koristenju masina -budzetiranostandardnovrijemeradamasinajeodredenonevodeciracunaostvarnim uslovima rada masina Rukovodstvo treba naci pravi odgovor na svaki od navedenih uzroka varijanse kao na primjer: -promijeniti nacin angazovanja te edukacije radnika -nabaviti kompjuterski program za raspored poslova -povecati komunikaciju sa odjelom prodaje ili nabavke-analizirati resurse da bi se utvrdili pravi standardi za utrosak materijala ili rada VARIJANSA POTROSNJE INDIREKTNIH VARIJABILNIH TROSKOVA Varijansapotrosnjeindirektnihvarijabilnihtroskovajerazlikaizmedustvarnogiznosa indirektnihvarijabilnihtroskovaibudzetiranihindirektnihvarijabilnihtroskovazastvarnu kolicinu baze za alokaciju indirektnih varijabilnih troskova tj. (stvarnastopapojedinicivarijabilnihindirektnihtroskovabudzetiranastopapojedinici varijabilnihindirektnihtroskova)*stvarnakolicinabazezaalokacijuvarijabilnihindirektnih troskova (2 - 30) * 4.500 4.500 F Rezultatjeprihvatljiv(Foznaka)jerpreduzecekoristinisustopuindirektnihvarijabilnih troskova(2)uodnosunabudzetiranustopu(30).Druginacindaobjasnimoovurazlikujeda pogledamoodnosstvarnihibudzetiranihmasinskihsatitj4500prema4000(povecanjeod 2,50) u odnosu na odnos stavrnihindirektnihvarijabilnih troskovaibudzetiranih tj. 30.500 prema20.000(povecanje8,5).Primjecujemodajepovecanjevarijabilnihtroskovamanje nego sto je povecanje koristenih masinskih sati. Razlozi za varijansu mogu biti: -stvarnacijenakoristenihinputaindirektnihvarijabilnihkategorijajemanjaod budzetirane cijene (npr cijena elektricne energije je 0,0 umjesto budzetiranih 0,0) -uodnosunaIleksibilnibudzetprocenatpovecanjastvarnekolicinekoristenihinputaje manji od povecanjabrojamasinskih sati (npr 32.400 kWh prema 30.000budzetiranihje porast od 8 dok je porast masinskih sati 2,50) Promjenacijenaimauticajnakupovnustranuaktivnosti,dokpromjenakolicineimauticajuna proizvodnu aktivnost. Da bi pojasnili ove uticaje morali bi raspolagati dodatnim inIormacijama. DabipojasnilikonceptvarijanseeIikasnostiivarijansepotrosnjepretpostavimodajeenergija jedini indirektni varijabilni trosak a masinski sati jedini kljuc za alokaciju indirektnih varijabilnih troskova.Pretpostavimodasebrojstvarnihibudzetiranihmasinskihsatinerazlikuju,tedaje cijena energije identicna budzetiranoj cijeni energije. U ovom slucaju ne moze postojati varijansa eIikasnostialicepostojativarijansapotrosnje.Eventualnarazlikamozesamoznacitidaje preduzece potrosilo vise ili manje energije, i to ne zbog povecanja masinskih sati vec zbog nekih drugih razloga (mozda neracionalnog trosenja energije). Varijansa indirektnih varijabilnih troskova se moze sumirati na slijedeci nacin: Unasemprimjeru glavniuzrok za pojavunepovoljnog odstupanjajevecibrojmasinskih sati u odnosu na budzet. IZRACUNAVAN1E STOPE BUDZETIRANIH INDIREKTNIH FIKSNIH TROSKOVA Koraci u razvoju stope za alokaciju indirektnih Iiksnih troskova su: -KORAK:-izabrativremenskiperiod(tipicniperiodje2mjeseci,aupoglavlju4smo naveli razloge za koristenje godisnjeg perioda) -KORAK2:-IzabratibazuzaalokacijuindirektnihIiksnihtroskova(naprimjer,mozemo koristitimasinskesatekaoosnovuzaalokacijuindirektnihIiksnihtroskova.Ovoje denominator za izracunavanje stope budzetiranih indireknih Iiksnih troskova i obicno se zove nivodenominatora.Uproizvodnimpreduzecimaseonobicnozoveproizvodninivo denominatora.Mozemouocitidasmokoristiliistikriterijzaalokacijuindirektnih varijabilnihtroskovatjmasinskesate(5.000)stomrazlikomstomoramonapomenutiza koji obim outputa (u ovom primjeru 44.000 proizvoda) -KORAK3:-identiIiciratiindirektneIiksnetroskove(Iiksnitroskovisuobicnogrupisaniu vidujednogpool-atroskovaiunasmeprimjeruukljucujuamortizaciju,najamninu,platu direktnoraproizvodnjeijosnekeadministrativnetroskoveproizvodnje.Budzetirani indirektni Iiksni troskovi su 3.32.000) -KORAK 4: - izracunati stopu po jedinici Fiksni 3.32.000 Masinski sati 5.600 Obim proizvodnje 44.000 varl[ansa flekslbllnog budzeLa 10300 u varl[ansa poLrosn[e 4300 l varl[ansa eflkasnosLl 13000 u BudzetiranastopaindirektnihIiksnihtroskovabudzetiraniindirektniIiksnitroskovi/ budzetirani output u masinskim satima 3.32.000 : 5.600 5,5 ili ako izracunavamo stopu po jedinici proizvoda a ne po masinskom satu onda je budzetirana stopa indirektnih Iiksnih troskova: budzetiraniindirektniIiksnitroskovipojediniciproizvodabudzetiraniinputpojedinici outputa * budzetirana stopa indirektnih Iiksnih troskova 0,40*5,5023,00 VARI1ANSA INDIREKTNIH FIKSNIH TROSKOVA PodeIinicijiIiksnitroskoviostajunepromijenjenisapromjenomobimaoutputa.Unasme primjerumjesecnibudzetiraniIiksnitroskovisu3.32.000:226.000.Medutim,stvarni mjesecniindirektniIiksnitroskovisu285.000.Varijansaje.000(285.00026.000)sa oznakom U tj. nepovoljno. Podsjetimosedajevarijansaindirektnihvarijabilnihtroskovabilapodijeljenanavarijansu eIikansosti i varijansu potrosnje. Za Iiksne troskove ne postoji varijansa eIikasnosti jer na Iiksne troskoveneuticestepenoperativneeIikasnostizadatibudzetiraniperiod.Medutim,umjesto varijanse eIikasnosti kod Iiksnih troskova se pojavljuje varijansa obima proizvodnje. VARI1ANSA OBIMA PROIZVODN1E VarijansaobimaproizvodnjejerazlikaizmedubudzetiranihindirektnihIiksnihtroskovai indirektnihIiksnih troskova alociranih koristenjembudzetiranoginputa dozvoljenog za aktuelni output proizvodnje. Drugi naziv za varijansu obima proizvodnje je varijansa nivoa denominatora ili varijansa nivoa outputa U konkretnom slucaju varijansa obima proizvodnje je: VarijansaobimaproizvodnjeBudzetiraniindirektniIiksnitroskovi-budzetiranoginputa dozvoljenogzaaktuelnioutputproizvodnje26.000(0,40*0.000*5,50)26.000 230.000 46.000 U Ako se zeli izracunati varijansa obima proizvodnje po jedinici outputa onda je Iormula: Varijansa obima proizvodnje Budzetirani indirektni Iiksni troskoviindirektni Iiksni troskovi alociranikoristenjembudzetiranogiznosapojediniciproizvodadozvoljenogzastvarnioutput proizvoda po jedinici 26.000(23 * 0.000) 23.000230.000 46.000 U GraIicki se ove dvije varijanse mogu prikazati na slijedeci nacin: Stvarni Iiksni indirektni troskovi 283000 Budzetirani Iiksni indirektni troskovi 276000 Aloclrano 8udzeLlranl lnpuL dozvol[en za sLvarnl ouLpuL x budzeLlrana sLopa INTERPRETAIJA VARIJANSE OBIMA PROIZVODNJE Varijansaobimaproizvodnjesemijenjasvakiputkadasestvarninivodenominatorarazlikuje odnivoakoristenogzakalkulisanjestopebudzetiranihindirektnihIiksnihtroskova.Varijansa obimaproizvodnjesejavljakaorezultatiskazivanjaIiksnihtroskovapojedinici.Pojava varijanse znaci da smo previse (ili premalo) alocirali Iiksnih troskova na jedinicu outputa zato sto je stvarni broj jedinica denominatora koji je koristen u toj alokaciji razlicit od budzetiranog nivoa denominatorazaizracunavanjestopeindirektnihIiksnihtroskova.IzgubljenasumaIiksnih troskova predstvalja resurse zrtvovane u osiguranje kapaciteta (kao sto su postrojenjai oprema) koji se ne mogu mijenjati u zavisnosti od obima proizvodnje ili angadovanja proizvodnih resursa. U nasem primjeru preduzece je angazovalo (iznajmilo) kapacitete za proizvodnju 2.000 jedinica astvarnojeproizvoelo0.000.Medutim,preduzecenemozeukljucitimanjeIiksnihtroskova zato sto je stvarno proizvelomanje proizvoda. Razlika od 46.000 pokazuje uticajneiskoristenja angazovanih kapaciteta (2.000 angazovanih a 0.000 iskoristenih). Medutim, pri ocjeni da li je ovavarijansaod46.000povoljnailinepovoljnamoramobitioprezni.Pravirazlozizapojavu varijanse mogu biti npr. Oni razlozi koji ppojasnjavaju zasto je preduzece uspjelo da proda samo 0.000 jedinica proizvoda a ne 2.000 koliko je planiralo. Mozda je preduzece uspjelo da smanji ukupnetroskovetakodajepostigloocekivaniproIitisamanjomkolicinomprodaje.Mozdaje preduzece uspjelo da proda proizvode po vecoj prodajnoj cijeni itd. Prema tome, opste pravilo je da dobro razmotrite prave razloge za nastajanje varijanse prije nego joj dodate atribut F ili U. INTEGRISANA ANALIZA VARI1ANSE INDIREKTNIH TROSKOVA Integrisana analiza varijanse indirektnih troskova se moze prikazati na slijedeci nacin: Za indirektne varijabilne troskove: Stvarni troskovi Stvarni input * budzetirana stopa (2) llekslbllnl budz 8udzeLlranl lnpuLza sLvarnl ouLpuL * budzeLlrana sLopa (3) 4300 l16000 u varl[ansa poLrosn[evarl[ansa eflkasnosLl Aloclrano 8udzeLlranl lnpuL za sLvarnl ouLpuL * budzeLlrana sLopa (4) nlkada nema varl[anse 10300 u varl[ansa flekslbllnog budzeLa nlkada nema varl[anse 10300 u varl[ansa lndlrekLnlh varl[abllnlh Lroskova Za indirektne fiksne troskove: Iz prezentiranih prikaza moze se uociti slijedece: -razlika izmedu kolona () i (2) predstavlja varijansu potrosnje -razlika izmedu kolona (2) i (3) predstavlja varijansu eIikanosti (gdje se moze primijeniti) -razlikaizmedukolona(3)i(4)predstavljavarijansuobimaporizvodnje(gdjesemoze primijeniti) Mozemotakoderuocitidakodindirektnihvarijabilnihtroskovanemamovarijansuobima proizvodnje a kod indirektnih Iiksnih troskova nemamo varijansu eIikanosti. Kada su u analizi ukljucenesve cetirivarijanse (kao sto je pokazano na prethodnimprikazima) onda se govori o analizi 4 varijanse: Stvarni troskovi Budzetirani iznos (kao u statickom budzetu) za dati nivo outputa (2) 276000 Budzetirani iznos (kao u statickom budzetu) za dati nivo outputa (3) 276000 9000 u varl[ansa poLrosn[enlkada nema varl[anse Aloclrano 8udzeLlranl lnpuL za sLvarnl ouLpuL * budzeLlrna sLopa (4) 46000 u varl[ansa oblma prolzv 9000 u varl[ansa flekslbllnog budzeLa 46000 varl[ansa oblma prolzv 33000 u varl[ansa lndlrekLnlh flksnlh Lroskova Analiza4 varijanse Varijansa potrosnje Varijansa eIikasnosti Varijansa obima proizvodnje Indirektni varijabilni troskovi 4.500 F5.000 U Nikada nema varijanse Indirektni Iiksni troskovi .000 U Nikada nema varijanse 46.000 U Analiza 4 varijanse se sastoji od dvije varijanse potrosnje (za varijabilne i Iiksne troskove), te po jedne varijanse eIikasnosti (vaarijabilni troskovi) i varijanse obima proizvodnje (Iiksni troskovi). Analizu 4 varijanse moze smanjiti na analizu tri varijanse: Analiza3 varijanse Varijansa potrosnje Varijansa eIikasnosti Varijansa obima proizvodnje Ukupni indirektni troskovi 4.500 F5.000 U46.000 U Kod analize tri varijanse imamo po jednu varijansu potrosnje, eIikasnosti i obima proizvodnje za ukupneindirektnetroskove.Mozemouocitidajesuovdjedvijevarijansepotrosnje kombinovane u jednu varijansu potrosnje, pa se i ova analiza cesto naziva kombinovana analiza varaijanse. Analiza dvije varijanse je: Analiza2 varijanse Varijansa Ileksibilnog budzeta Varijansa obima proizvodnje Ukupni indirektni troskovi.500 U46.000 U UovojanalizismoobjedinilivarijansupotrosnjeivarijansueIikasnostiinazvalijevarijansa Ileksibilnog budzeta. AnalizajednevarijansejekombinacijavarijanseIleksibilnogbudzetaivarijanseobima proizvodnje: Analiza varijanse Ukupna varijansa indirektnih troskova Ukupni indirektni troskovi65.500 U Anali:a varifanse se koristi prilikom donosenfa poslovnih odluka. U slifedecof tabeli fe prika:an odnos anali:e varifansi i ra:nih oblika poslovnih odluka. Varijansa Procenat kompanija koje izracunavaju varijansu Procenat kompanija koje smatraju varijansu veoma znacajnom za donosenje poslovnih odluka Obim prodaje0 Prodajna cijena56 ijene materijala46 EIikasnost koristenja materijal 8066 ijene rada6336 EIikasnost rada365 Indirektni troskovi86 Obim proizvodnje428 RAZLICI1E AAM1EAE AAALIZE PROIZJODAIH IADIREK1AIH 1ROSKOJA Analizaindirektnihtroskovasemozekoristitizarazlicitenamjenekaostosuplaniranjei kontrola te upravljanje zalihama. FINANSIJSKI I NEFINANSIJSKI POKAZATELJI Mnogekompanije,osimIinansijskih(kaouprethodnimrazmatranjima)koristeineIinansijske pokazatelje kao sto su stvarni broj jedinica utroska materijala po jedinici masinskog rada; stvarni utrosakjedinicaenergjepomasinskomsatu,jedinicioutputa;stvarnibrojmasinskihsatiza proivzodnju jedinice outputa i slicno. ANALIZA INDIREKTNIH TROSKOVA U NEPROIZVODNIM PREDUZECIMA Ova analiza je podjednako vazna i u usluznim djelatnostima. RACUNOVODSTVO AKTIVNOSTI I ANALIZA VARI1ANSI RAnadrugacijinacinorganizujeigupisetroskove.Dabiilustrovalinacinizracunavanja varijanse u RA posluzicemo se slijedecim primjerom: R.b.OpisStaticni budzetStvarni iznos Brojproizvedenihiprodatih jedinica proizvoda 80.0005.200 2Velicina serije5040 3Broj serija (:2).200.080 4Sati podesavanja po seriji66,25 5Ukupni sati podesavanja (3*4).2006.50 6Indirektnivarijabilnitroskovipo satu podesavanja 202 Indirektnivarijabilnitroskovi podesavanja (5*6) 44.0004.50 8UkupniindirektniIiksnitroskovi podesavanja 26.000220.000 Da bi pripremili Ileksibilni budzet moramo proci slijedece korake: KORAK : Koristeci budzetiranu velicinu serije izracunati broj serija koji bi trebao biti koristen za proizvodnju stvarnog outputa (5.200 : 50 .008) KORAK 2: Koristeci budzetirane sate podesavanja po seriji izracunati broj sati podesavanja koji bi trebao biti koristen u analizi (.008 * 6 6.048) KORAK 3: Koristeci budzetirane varijabilne troskove po satu podesavanja izracunati Ileksibilni budzet za indirektne varijabilne troskove (6.048 * 20 20.60) Varijansa Ileksibilnog budzeta za varijabilne troskove podesavanja stvarni troskovitroskovi Ileksibilnog budzeta 6.50 * 2 - 6.048 * 20 4.50 -20.60 20.0 U Ovaf i:nos varifanse se moe podifeliti na varifansu potrosnfe i varifansu efikasnosti. Varijansa eIikasnosti (stvarni broj jedinica osnove za alokaciju za stvarni outputbudzetirani brojjedinicaosnovezaalokacijuzastvarnioutput)*budzetiranastopavarijabilnihtroskova (6.506.048) * 20 02 * 20 4.040 U Oznaka U je zbog toga sto je stvarni broj sati podesavanja (6.50) veci od budzetiranih (6.048). Dvasurazlogazato:stvarnavelicinaserije(40)jemanjaodbudzetirane(50)stoimaza posljedicu veci broj serija (.080 prema .008), kao i vece sate podesavanja po seriji (6,25 prema 6). Ove dvije varijanse se mogu prikazati graIicki na slijedeci nacin:

Naravno, i kod ove anali:e slifedi utvrdivanfe stvarnih u:roka :a pofavu gore navedene varifanse. Na slican nacin se mogu izracunati i varijanse za Iiksne troskove podesavanja. VarijansaIleksibilnogbudzetazaIiksnetroskovepodesavanjastvarnitroskovitroskovi Ileksibilnog budzeta 220.00026.000 4.000 U Varijansa potrosnje je takoder 4.000 U. Da bi izracunali varijansu obima proizvodnje koristicemo proceduru od 4 koraka: KORAK 1: izabrati vremenski period (2 mjeseci) KORAK2:UzabratiosnovuzaalokacijuindirektnihIiksnihtroskova(budzetiranisati podesavanja koji u primjeru iznose .200) KORAK 3: IdentiIicirati indirektne Iiksne troskove za odredenu osnovu za alokaciju (26.000) KORAK4:IzracunatistopupojedinicizaalokacijuindirektnihIiksnihtroskovananosioca troska (26.000 : .200 30) Sada mozemo pristupiti izracunavanju varijanse obima proizvodnje: Stvarni varijabilni indirektni troskovi Stvarni input X budzetirana stopa 8udzeLlranl lnpuL x budzeLlrana sLopa lnd varl[abllnlh Lroskova 6730 u14040 u 20790 u varl[ansa poLrosn[evarl[ansa eflkasnosLl varl[ansa flekslbllnog budzeLa VarijansaobimaproizvodnjeBudzetiraniindirektniIiksnitroskovipodesavanjaindirektni Iiksnitroskovipodesavanjaalociranikoristecibudzetiraniinputzastvarnioutput26.000 (.008 * 6) * 30 26.000(6.048 * 30) 26.0008.440 34.560 U Varijansa obima proizvodnje se moze prikazati graIicki na slijedeci nacin: Integrisana anali:a varifanse se moe prika:ati na slifedeci nacin. Stvarni Iiksni indirektni troskovi Budzetirani Iiksni indirektni troskovi Aloclrano 8udzeLlranl lnpuL dozvol[en za sLvarnl ouLpuL x budzeLlrana sLopa 1008*6*30 4000 u34360 u 4000 u varl[ansa poLrosn[evarl[ansa oblma prolzvodn[e varl[ansa flekslbllnog budzeLa Stvarni troskovi Stvarni input * budzetirana stopa (2) llekslbllnl budz 8udzeLlranl lnpuLza sLvarnl ouLpuL * budzeLlrana sLopa (3) 201600 l240000 u varl[ansa poLrosn[evarl[ansa eflkasnosLl Aloclrano 8udzeLlranl lnpuL za sLvarnl ouLpuL * budzeLlrana sLopa (4) nlkada nema varl[anse 38400 u varl[ansa flekslbllnog budzeLa nlkada nema varl[anse 38400 u varl[ansa lndlrekLnlh varl[abllnlh Lroskova Stvarni troskovi Budzetirani iznos (kao u statickom budzetu) za dati nivo outputa Budzetirani iznos (kao u statickom budzetu) za dati nivo outputa Aloclrano 8udzeLlranl lnpuL za sLvarnl ouLpuL * budzeLlrna sLopa ALOKACI1A TROSKOVA KORPORACI1E NA OD1ELE ILI PROIZVODE Prilikom alokacije korporativnih troskova na odjela moramo razmotriti slijedece izbore: -Kojekorporativnetroskoveukljucitiuindirektnetroskoveodjela,daliukljucitisve troskove ili ukljuciti samo odredene korporativne troskove (ODGOVOR: neke kompanije alocirajusvekorporativnetroskovenaodjeleaobrazlozenjejedasusviovitroskovi nastaliradiproizvodnihodjela;akozelimopunucijenukostanjaondamoramoukljuciti svetroskove;nekekompanijeuopstenaalocirajukorporativnetroskovenaodjele;neke ukljucuju samo neke kategorije troskova kao npr. troskove ljudskih resursa) -Akoodlucidaukljucikorporativnetroskoveualokacijukolikogrupatakvihtroskova odabrati (pool). (ODGOVOR: neke kompanije koriste samo jedan pool troskova, a druge koriste vise pool-ova. Bitno je da uvijek postoji uzrocno posljedicna veza izmedu troska i izabranog pool-a) -Kojubazuzaalokacijukoristiti.(ODGOVOR:onukojapredstavljanajboljuuzrocno posljedicnu vezu ili koja ima najbolji odnos troskova i koristi) REALOKACI1A TROSKOVA SA 1EDNOG NA DRUGI OD1EL Prilikomalokacije troskovasa pogonana pogon potrebnoje odgovoritinajosneka pitanja kao sto su: -dalitrebakoristitijedinstvenimetodalokacijetroskovailijepotrebnorazdvojitialokaciju varijabilnih od alokacije Iiksnih troskova -da li koristiti budzetiranu stopu ili stvarnu stopu za alokaciju troskova -da li koristiti stvarnu ili budzetiranu kolicinu proizvoda Kao odgovor na prvo pitanje pojavljuju se slijedece varijante tj metode: -metodalokacijeputemjednestope-svitroskoviserasporedujuputemjedinstvenestope (jednostavna,manjitroskoviimplementacije;alimogudovestido odlukakojesuuinteresu odjela ali nisu u interesu preduzeca kao cjeline) -metod alokacije putem dvije stope - jedne za Iiksne i jedne za varijabilne troskove za svaki pool(dajeviseinIormacijazaodlucivanjekojesuuinteresuorganizacijekaocjeline, slozenija je za implementaciju) Kod odgovora na drugo pitanje moramo znati da koristenje budzetirane ili stvarne stope zavisi od stepenanesigurnosti.KodprimjenebudzetiranestopeodmahznamoeIekat,akodstvarne moramocekatikrajperiodadabisaznalieIekatprimjene.Upravozatoprimjenabudzetirane stope motivise rukovodstvo da stalno tezi poboljsanju rezultata poslovanja ALOKACI1A TROSKOVA USLUZNIH OD1ELA Upreduzecupopravilupostojeproizvodniodjeli(operativni,)iusluzniodjeli(odjeliza podrsku). Pojava usluznih odjela uzrokuje dodatne probleme kod alokacije indirektnih troskova. Prilikom alokacije troskova usluznih pogona mogu se korsititi slijedece metode: -direktnametoda(premaovojmetoditroskoviusluznihodjelasedirektnoalocirajuna proizvodneilioperativneodjele.Zanemarujesecinjenicadausluznipogonipruzajuusluge ne samo proivzodnim vec i drugim usluznim pogonima. Prema tome, metoda je jednostavna za upotrebu, ali je manje precizna) -indirektna metoda -step-downmetoda(premaovojmetodinajprijesealocirajutroskovinajvaznijeg usluznogodjela-najcesceodjelasanajvecimtroskovimanasveoperativneiostale usluzne odjele,a zatimse alociraju troskovislijedeceg usluznog odjela po znacaja, opet nasveproizvodneisvepreostaleusluzneodjela.Kadaizvrsimoalokacijujednog usluznogodjelanatajodjelsevisenemogualociratitroskovidrugihusluznihodjela. Ovametodajenestotacnijeodprethodne,nijeupotpunostitacna,nestoje komplikovanija od direktne metode ali nije previse komplikovana za upotrebu) -reciprocnametoda(premaovojmetodiupotpunostisuukljucenemedusobnerelacije izmedu usluznih odjela. To drugim rijecima znaci da senakon alokacije troskova nekog usluznogodjelanatajodjelmogunaknadnoalociratitroskovinekogdrugogusluznog odjela.Toznacidaseopetpojavljujepotrebazaalociranjemtroskovausluznogodjela kojijevecizvrsioalokacijutroskova.Ovaproceduraseponavljatakodaovajproblem mozemorijesitisamoputemlinearnogprogramiranja.Nacinrjesavanjaproblemaputem linearnog programiranja je dat u prilogu knjige) Dabiilustrovaliprimjeniovihmetoda posluzicemoseslijedecimprimjerom:Pretpostavimoda imamo dva proizvodna (p i p2) i dva usluzna odjela (s i s2). Poznato je: s1s2p1p2 Troskovi odjela26.00024.00000.00060.000 Kvadratni metri povrsine3.000.0005.0003.000 Broj zaposlenih203080320 Direktni sati rada002.000.000 Masinski sati0030.0005.400 Premadirektnojmetodizanemarujesecinjenicadausluzniodjelsciniusluguiusluznom odjelu s2 i obratno. Troskovi odjela s se rasporeduju putem kvadratnih metara povrsine: Ukupni metri u proizvodnim odjelima 500030008000 Raspored troskova s na p(5000/8000)*2600005000 Raspored troskova s na p2(3000/8000)*260002000 Troskovi odjela s2 se rasporeduju prema broju zaposlenih: Ukupan broj zaposlenih u proizvodnim odjelima: 80320400 Raspored troskova s2 na p(80/400)*240004800 Raspored troskova s2 na p2(320/400)*24000200 s1s2p1p2 Troskovi odjela26.00024.00000.00060.000 Kvadratni metri povrsine3.000.0005.0003.000 Broj zaposlenih203080320 Direktni sati rada002.000.000 Masinski sati0030.0005.400 Realokacija troskova s-26.000005.0002.000 Realokacija troskova s2-24.0004.800.200 Ukupni troskovi 0020.800200.200 Prema Step-down metodi uvazava se cinjenica da usluzni odjel s cini usluge i usluznom odjelu s2iobratno.Alokacijunajcescepocinjemosausluznimodjelomkojiimanajvecetroskove. Kada se troskovi nekog odjela prenesu na druge nema vise povratnog prenosa troskova. Ukupni metri u proizvodnim odjelima 5.0003.000.0002.000 Raspored troskova s na p (5.000 / 2.000) * 26.000 0.000 Raspored troskova s na p2 (3.000 / 2.000) * 26.000 4.000 Raspored troskova s na s2 (.000 / 2.000) * 26.000 42.000 Troskovi odjela s2 se rasporeduju prema broju zaposlenih: Ukupan broj zaposlenih u proizvodnim odjelima: 80320400 Ukupni troskovi odjela s2 nakon realokacije troskova odjela s su: 24.000 42.000 66.000 Raspored troskova s2 na p (80 / 400) * 66.000 3.200 Raspored troskova s2 na p2 (320 / 400) * 24.000 52.800 SS2PP2 Direktni troskovi prije alokacije26.00024.00000.00060.000 Korak : prenos troskova s(26.000)42.0000.0004.000 Korak 2: Prenos troskova s2(66.000)3.20052.800 Ukupni troskovi poslije alokacije0083.200226.800 PremadirektnojmetodiproizvodniodjelPimamnogovecetroskoveododjelap2,aprema step-downP2imamnogovecetroskoveod odjelap.Kojajeondametoda tacnija?Generalno Step-down metoda. Zasto? Zato sto ne ignorise cinjenicu da usluzni pogoni cine usluge i prema drugim usluznim odjelima. Rekapitulacijatroskovanakonalokacijetroskovausluznihodjelapremadirektnojistep-down metodi: PP2 DirectStep-downDirectStep-down Direktni troskovi00.00000.00060.00060.000 Prenos troskova s05.0000.0002.0004.000 Prenos troskova s24.8003.200.20052.800 Ukupni troskovi20.80083.200200.200226.800 Alokacija troskova: zajedniki proizvodi i sporedni proizvodi Nakon ovog poglavlja moci cete: -identiIikovati tacku razdvajanja u zajednickim proizvodima -napraviti razliku izmedu zajednickih proizvoda i sporednih proizvoda -objasniti zasto se zajednicki troskovi moraju rasporediti na proizvode -alocirati zajednicke troskove koristenjem nekoliko metoda -identiIikovatikriterijekojisekoristekaopodrskatrzisnompristupumetodealokacije zajednickih troskova -objasniti zasto su zajednicki troskovi irelevantni u odlukama tipa prodati ili proizvoditi -racunanje sporednih proizvoda koristeci dvije razlicite metode ZA1EDNICKI TROSKOVIsu troskovi proizvodnje koji dovode istovremeno do proizvodnje viserazlicitihproizvoda(primjeri:destilacijauglja,naIte,plasticnihmasaislicno,mlijeko, svinje,jagnjad,kokosi,sol;drugimrijecimanemozeteproizvoditikokosijekriloadane proizvedete i ostale dijelove kokosi). SPLITOFFPOINTtackarazdvajanjajetackeodkojesemoguidentiIikovatitroskoviza svaki pojedinacni proizvod ODVO1ENI TROSKOVIsu pojedinacni troskovi nastali poslije tacke razdvajanja REZULTAT ZAJEDNICKE PROIZVODNJE MOZE BITI: -sa velikom prodajnom vrijednscuglavni proizvod -sa malom prodajnom vrijendoscusporedni proizvod -bezprodajnevrijednostinusproizvod(npr.eksploatacijomrudaceistovremenoseiskopa velika kolicina zemlje koja se ne moze iskoristiti vec se jednostavno odlaze i naknadno vraca na isot mjesto) ZASTO 1E POTREBNO VRSITI ALKOACI1U ZA1EDNICKIH TROSKOVA -za potrebe obracuna troskova zaliha proizvodnje,gotovih proizvodai prodatih proizvoda za potrebe eksternog izvjestavanja -za potrebe obracuna troskova zaliha za potrebe internog izvjestavanja -za potrebe obracuna troskova ugovornih poslova (obicno sa drzavom) lavnl prolzvodSporednl prolzvod roda[na vrl[ednosL vellkaMala -zapotrebeobracunatroskovazapotrebeosiguravajucihdrustavauslucajuzahtjevaza nakanadu stete -za potrebe provjere postovanja propisa ili ugovora o cijenama -itd PRISTUPI ALOKACI1I ZA1EDNICKIH TROSKOVA PremadeIinicijizajednickitroskovinemogubitipredmetutvrdivanjauzrocno-posljedicnih kriterija na niovu individualnog proizvoda Kriteriji za alokaciju zajednickih troskova su: -prema trzisno orjentisanim podacima kao sto su npr prihodi od prodaje (cesce koristeni) -prema Iizickim mjerenjima vezanim za proizvod kao sto je npr. tezina, zapremina i slicno Primjer1:Preduzecekupuje0.000galonamlijekaza400.000$.Preradommlijeka proizvedenoje25.000galonaproizvodaAi5.000galonaproizvodaB.Nijebilozaliha proizvoda na pocetku. Prodato je 20.000 galona proizvoda A po cijeni od 8$ po galonu i 30.000 galonaproizvodaBpocijeniod4$pogalonu.Pitanje:nakojinacinmozemorasporediti zajednicke troskove od 400.000 $ na proivzod Ai B, ako su zalihena kraju proizvoda A 5.000 galona i proizvoda B 45.000 galona? Odgovor moze pruziti primjena jedne od slijedecih metoda: -METODA PRODA1NE VRI1EDNOSTI: Proizvod A 25.000 jed. Proizvod B 5.000 jed. Ukupno Prodajnavrijednostposlijetackerazdvajanja (prodjana cijena 8$ odnosno 4$) 25.000*8 200.000 5.000*4 300.000 500.000 Ucesce prodajne vrijednosti u ukupnoj vr.4060 Alokacija zajednickih troskova (400.000)400.000*0,460.000 400.000*0,6240.000 400.000 ijena kostanja po jedinici6,403,20 Bilans uspjeha nakon primjene ove metode bi izgledao ovako: Proizvod A 25.000 jed. Proizvod B 5.000 jed. Ukupno Prihodi60.00020.000280.000 Zajednicki troskovi -proizvodni troskovi -minus troskovi u zalihama na kraju -troskovi prodatih proizvoda 60.000 32.000 28.000 240.000 44.000 6.000 400.000 6.000 224.000 Bruto dobit32.00024.00056.000 Stopa dobiti202020 -METOD FIZICKIH VRI1EDNOSTI Proizvod A 25.000 jed. Proizvod B