ИОРРМ – Континуирана едукација Скопје, 5 ......3 Оддел 20...

ИОРРМ – Континуирана едукација

Скопје, 5 декември 2012

МСФИ за МСЕ

Јане Иванов, овластен ревизор

1

Оддел 20

Наеми – класификација на наемите

Споредби/разлики со МСС 17

2

Оддел 20 Наеми Што пропишува овој оддел?

- Сметководствените и известувачките барања за наемите во

финансиските извештаи на наемодавателот и наемателот.

Што овозможува овој оддел?

- Идентификување на договорите кои се квалификуваат за

признањање во согласност со овој оддел;

- Разликување помеѓу финансиски и оперативен наем;

- Почетно и последователно признавање и мерење на правата и

обврските кои произлегуваат од финансиски наем во

финансиските извештаи на наемодавателот и наемателот;

- Сметководство на плаќањата за наем кои произлегуват од

оперативен наем во ФИ на наемодавателот и наемателот;

- Опис на обелоденувањата во ФИ и разбирање за значајните

проценки кои се прават при сметководство на наеми.

.

3

Оддел 20 Наеми Што е наем според Оддел 20?

Договор со кој се пренесува правото на користење на средствата,

иако наемодавателот може да бара суштински услуги во врска со

работењето или одржувањето на таквите средства.

Што е “наем” според Законот за лизинг?

Лизингот е активност која се однесува на подвижен предмет и

недвижен предмет, при која корисникот на лизинг го определува

предметот на лизинг кој е купен или произведен од страна на

давателот на лизинг и се дава на користење на корисникот на

лизинг за договорен временски период, во замена за плаќање на

надомест за користење на предметот на лизинг, врз основа на

договорот за лизинг кој е склучен меѓу давателот и корисникот на

лизинг, според условите определени во него.

4

Оддел 20 Наеми Дали Оддел 20 се применува кај договори за услуги и

што треба да внимаваме такви случаи?

Овој Оддел не се применува на договори за услуги кои не го

пренесуваат правото на користење на средствата од едната

договорна странка на друга.

5

Оддел 20 Наеми Пример:

Друштвото наемател изнајмува фотокопир од трето лице под

оперативен лизинг. Како дел од договорот, наемодавателот се

обврзува да ги врши услугите за одржување за целото

времетраење на договорот за одреден надоместок.

Како ќе се евидентира правото на користење на фотокопирот и

трошоците за одржување кај наемателот и наемодавателот?

6

Оддел 20 Наеми Одговор:

Кај Наемателот:

- Правото на користење на фотокопирот се евидентира во

согласност со Оддел 20

- Трошоците за одржување се евидентираат како трошок во

Билансот на успех во периодот во којшто настанале

Кај Наемодавателот:

- Правото на користење на фотокопирот се евидентира во


- Приходите за одржување се евидентираат како приход во

Билансот на успех во периодот во којшто настанале во

согласност со Оддел 22 Приходи.

7

Оддел 20 Наеми Дали Оддел 20 се применува кај договори за услуги и

што треба да внимаваме такви случаи?

Некои аранжмани, како што се аранжмани за користење на услуги

од добавувачи, телекомуникациски договори кои обезбедуваат

право на капацитет, и земи-или-плати договори, по својата правна

форма не претставуваат наем туку даваат право на користење на

средства за возврат на плаќања. Таквите аранжмани во својата

суштина преставуваат наем на средства, и треба да се “книжат”

според Оддел 20.

8

Оддел 20 Наеми Пример:

Производствена компанија (купувач) склучува договор со трето

лице (добавувач) за набавка на минимална количина на гас за

одреден период. Согласно договорот, добавувачот изградил

постројка за производство на потребниот гас во рамките на

фабриката на купувачот. Сопственоста и контролата врз

постројката е целосна на добавувачот. Договорот предвидува и

следново:

•Освен преку изградената потројка, добавувачот има право да

испорачува гас и преку други извори иако тоа би било економски

неисплатливо;

•Добавувачот има право да испорачува гас и на други купувачи,

како и да отстранува, модификува или прочирува делови од

постројката, иако на датумот на склучување на договорот тој нема

такви планови. Засека постројката ќе биде дизајнирана само за

задоволување на потребите на купувачот.

9

Оддел 20 Наеми Пример (продолжува):

•Добавувачот е одговорен за поправки, одржување и капитални

трошоци;

•Добавувачот мора да произведува доволна количина за

задоволување на минималните потреби на купувачот;

•Купувачот ќе плаќа месечен фиксен надоместок за ангажирање на

постројката без разлика дали ќе купи гас, како и варијабилен

надоместок врз основа на фактичката набавка;

•Доколку постројката не ја произведе минималната количина,

добавувачот треба да му го врати на купувачот целиот или дел од

фиксниот надоместок.

Дали овој договор е договор за наем?

10

Оддел 20 Наеми Одговор:

Да. Затоа што средството (постројката) може експлицитно да се

идентификува и исполнувањетто на договорот зависи од таа

постројка. Иако добавувачот има право да испорачува гас и преку

други извори, тоа е неекономично. Понатаму, купувачот има право

на користење на постројката затоа што истата е дизајнирана да ги

задоволи само неговите потреби. Иако постројката може да се

модифицира добавувачот нема такви планови. Има договорени

месечни плаќања.

11

Оддел 20 Наеми Делокруг

Овој оддел ги опфаќа сите наеми освен:

• (а) наеми за истражување или искористување на минерали, нафта, природен

гас и слични необновливи ресурси (Оддел 34 Специјализирани активности),

• (б) договори за лиценцирање на филмови, видео снимки, драми, ракописи,

патенти и авторски права (Оддел 18 Нематеријални средства, освен гудвил),

• (в) мерење на имоти кои ги чуваат наемателите, а кои се книжени како

вложување во недвижност и мерење на вложување во недвижност обезбедено

од наемодавателот според оперативен наем (Оддел 16 Вложувања во

недвижности),

• (г) мерење на биолошките средства кои го чуваат наемателите според

финансиски наем и биолошки средства обезбедени од страна на наемодавателот

според оперативни наеми (Оддел 34),

• (д) наеми кои може да доведат до загуба на наемодавателот или наемателот како

резултат на договорни услови кои не се поврзани со 1) промени во цената на

наеменото средство, 2) промени во курсни разлики, или 3) по грешка на некој од

странките,

• (ѓ) неповолни оперативни наеми.

12

Оддел 20 Наеми Пример 1 - делокруг

Друштвото поседува недвижност за којашто склучило договор за

изнајмување со трето лице за месечна закупнина од 100,000

денари и право на користење на зградата во рок од 30 години.

Дали овој сметководствен настан влегува во обемот на Оддел 20

од аспект на наемодавателот и наемателот?

13

Оддел 20 Наеми Одговор 1 - делокруг

Од аспект на наемодавателот:

- Вложување во недвижност (Оддел 16) за зградата, додека

приходот од наемнината се евидентира и обелоденува во


Од аспект на наемателот:

- Наемот се евидентира во согпасност со Оддел 20

14

Оддел 20 Наеми Пример 2 - делокруг

Друштвото врши производство на филмови и притоа издава 12

месечни лиценци, со одреден месечен надоместок, за

прикажување на филмовите низ повеќе светски познати кинотеки.

Дали овој сметководствен настан влегува во обемот на Оддел 20

од аспект на наемодавателот и наемателот?

15

Оддел 20 Наеми Одговор 2 - делокруг

Станува збор за договор за наем. Договорот е со одредено право

на користење, на одреден временски период, за одредени

договорени плаќања.

Меѓутоа, ваквиот тип на договори не спаѓаат во опфатот на Оддел

20, туку истите се евидентираат во согласност со Оддел 18

Нематеријални средства, освен гудвил.

16

Оддел 20 Наеми Класификација на наемите:

• Финансиски наем

• Оперативен наем

Прашањето за класификацијата е секогаш иницијално прашање

при сметководството на наемите.

Во основа, наемот е финансиски, доколку се пренесуваат

суштински сите ризици и “награди” кои се својствени за

сопственоста, а доколку не, тогаш е оперативен.

17


Што не е суштински пренос?

Кога наемодавателот ги задржува значајните ризици и користи од

сопственоста.

Што е ризик?

Ризикот ги вклучува можностите за загуба заради неискористување

на средството или економска и технолошка застареност, како

варијација на повратот од изнајменото средство (вклучувајќи

промени и на неисплатената камата)

Што е корист?

Очекување за профитабилно работење на изнајменото средство во

текот на векот на употреба, како и добивка од зголемување на

вредноста на истото.

18

Оддел 20 Наеми Класификација на наемите

Дали наемот е финансиски или оперативен зависи од суштината на

трансакцијата “одошто” од формата на договорот.

Примери за ситуации кои поединечно или во комбинација

обично би довеле до класифицирање на наемот како

финансиски се:

• (а) наемот ја пренесува сопственоста над средството на наемателот

до крајот од времетраењето на наемот,

• (б) наемателот има опција да го купи средството по цена која се

очекува да биде значително пониска од објективната вредност на

датумот кога опцијата може да се искористи така што, при

почнувањето на наемот, разумно е извесно дека опцијата ќе биде

искористена,

• (в) времетраењето на наемот се однесува на главниот дел од

економскиот век на употреба на средството дури и кога правото на

сопственост не е пренесено,

19


• (г) при почнувањето на наемот, сегашната вредност на

минималните плаќања за наемот изнесува најмалку колку што

суштински е вкупната објективна вредност на изнајменото средство,

• (д) изнајмените средства се од специјализирана природа, така што

само наемателот може да ги користи без значителни

прилагодувања.

20


Во најголем број на случаи класификацијата на наемите на

финансиски и оперативен е иста за наемодавателот и за

наемателот, но и има и такви случаи кога за едниот од нив е

финансиски наем, а за другиот е оперативен.

Пример:

Склучен е трикратен договор за наем, при што Друштвото А

суштински ги пренесува ризиците и користите од сопственоста на

две неповрзани страни Б и В. Друштвото Б го превзема правото на

користење за одредено време и за одреден надоместок, а по

завршувањето на тој период Друштвото В го купува средството од

Друштвото А по одредена фиксна цена.

Каква е класификацијата на наемот кај Друштвата А и Б?

21


Одговор:

За Дрштвото А – финансиски наем

За Друштвото Б – оперативен наем

Друштвото В, согласно договорот, се обврзува да го купи

средството на крајот од период на изнајмување од страна на

Друштвото Б.

22


Пример 1:

На 1 јануари 2012 година друштвото склучило пет годишен

неотповиклив договор за наем на машина со век на користење од

10 години и без остаток на вредност. На 1 јануари објективната

вредност на машината изнесува 1,000,000 денари. На 31 декември,

наемателот е должен да плаќа годишен надоместок од 230,000

денари во наредните четири години. Последната година, машината

преминува во сопственост на наемателот откако ќе го изврши

финалното плаќање од 236,539 денари. Каматната стапка е 5%

годишно, што е приближна каматата за позајмување.

Како ќе го класифицираме овој наем и зошто?

23


Одговор 1: Ова е финансиски наем.

Аргумент 1) На датумот на договорот се знае дека има суштински

пренос на ризиците и користите од сопственоста.

Аргумент 2) На датумот на договорот сегашната вредност на

минималните плаќања за наем изнесува најмалку колку

што суштински е вкупната објективна вредност на

изнајменото средство од 1,000,000 денари.

Година

Дисконтен

фактор

Плаќања

(денари)

Сегашна вредност

на плаќањата

2012 1.050 (230,000) 219,048

2013 1.103 (230,000) 208,522

2014 1.158 (230,000) 198,618

2015 1.216 (230,000) 189,145

2016 1.276 (236,539) 185,375

1,000,708

24


Пример 2:

Остануваа истите факти од Пример 1, но во овој пример

сопственоста на машината не се пренесува автоматски на

наемателот на крајот на договорот за наем. Меѓутоа, псотои опција

наемателот да ја купи машината на 1 јануари 2016 за 10,000

денари.

Како во овој случај ќе го класифицираме наемот и зошто?

25



Аргумент 1) На датумот на договорот се знае дека наемателот ќе ја

купи машината на 1 јануари 2006 за 10,000 денари,

отколку да плаќа 236,539 денари за цела година.





26


Пример 3:

Остануваа истите факти од Пример 1, но во овој пример векот на

користење на машината е 5 години, а сопственоста на машината не

се пренесува при завршувањето на дговоорот за наем.


27



Аргумент 1) Времетраењето на договорот за целиот век на

употреба (повеќе од главниот дел од економскиот век на

употреба на средството)





28


Дополнителни примери за ситуации кои поединечно или во

комбинација, исто така, би можеле да доведат до

класифицирање на наемот како финансиски се:

(a) доколку наемателот може да го отповика наемот, тогаш загубите

на наемодавателот поврзани со отповикувањето паѓаат на товар

на наемателот,

(б)признаените добивки или загуби коишто резултираат од

варирање на остатокот на вредноста на изнајменото средство

паѓаат на товар на наемателот (на пример, во форма на

враќање на рабат на рентата кој е еднаков на поголемиот дел од

приливите од продажба на крајот на наемот),

(в) наемателот има можност да го продолжи наемот за втор период

за наемнина која е значително пониска од пазарната наемнина.

29

Оддел 20 Наеми Класификација на наемите - Дополнителни примери:

Пример 1: На 1 јануари 2012 Друштвото склучува договор за наем на

машина на неодредено време, со објективна вредност од 100,000

денари. Векот на употреба на машината е пет години и без остаток на

вредноста. Годишниот надоместок за наемот е 23,000 денари.

Каматната стапка е 5% годишно. Наемателот може да го раскине

договорот на секој 1 јанаури од годината, со плаќање на одредени

пенали. Плаќањето на пенали зависи од датумот на раскинување на

договорот како што следува:


Датум на раскинување Пенали

на договорот (денари)

01.01.2013 82,000

01.01.2014 63,100

01.01.2015 43,255

01.01.2016 22,418

После 01.01.2017 -

30

Оддел 20 Наеми Класификација на наемите – дополнителни примери:




Но, наемателот може да го раскине договорот.

Меѓутоа, загубите на наемодавателот поврзани со

отповикувањето на договорот ги надоместува

наемателот.


минималните плаќања за наем, вклучувајќи ги

пеналите, изнесува најмалку колку што суштински е

вкупната објективна вредност на изнајменото

средство од 100,000 денари.

Пресметката е прикажана на следната страница:

31


Одговор 1:

Аргумент 2)

Година 1 јануари

Трошоци за

камата Плаќања

31 декември

(пенали)

2012 100,000 5,000 (23,000) 82,000

2013 82,000 4,100 (23,000) 63,100

2014 63,100 3,155 (23,000) 43,255

2015 43,255 2,163 (23,000) 22,418

2016 22,418 1,121 (23,539) -

32

Оддел 20 Наеми Класификација на наемите –дополнителни примери:

Пример 2:

На 1 јануари 2012 година Друштвото склучило тригодишен

неотповиклив договор за наем на автомобил чијшто век на

употреба е 7 години, и објективна вредност на датумот на

договорот од 100,000 денари. На 31 декември 2012, 2013 и 2014

наемателот треба да плати надоместок од 25,000 денари. После

третата година наемодавателот се обврзува да го продаде

автомобилот на независна трета страна. Доколку автомобилот се

продаде за помалку од 36,950 денари, загубата ќе ја плати

наемателот, а доколку се продаде над тој износ тогаш наемателот

ќе ја добие разликата до 36,950 денари како попуст на наемнина.

Каматната стапка е 5% годишно.


33





Договорот за наем е неотповиклив за 3 години, и

веднаш потоа наемодавателот мора да го продаде.

Аргумент 2) Добивките или загубите од варирањето на остатокот

на вредноста се во корист или на товар на

наемателот.


минималните плаќања за наем, вклучувајќи ја

претпоставената резидуална вредност, изнесува

најмалку колку што суштински е вкупната објективна

вредност на изнајменото средство од 100,000

денари. Пресметката е прикажана на следната

страница:

34


Одговор 2:

Аргумент 3)

Година 1 јануари

Трошоци за

камата Плаќања 31 декември

2012 100,000 5,000

(25,000) 80,000

2013 80,000 4,000

(25,000) 59,000

2014 59,000 2,950

(25,000) 36,950

35


Наведените примери и показатели не се секогаш конечни. Доколку

е јасно од другите својства дека наемот не ги пренесува суштински

сите ризици и награди кои се својствени за сопственоста, тогаш

наемот се класифицира како оперативен наем. На пример, ова

може да биде случај доколку сопственоста на средството се

пренесува на крајот на наемот за варијабилно плаќање кое е

еднакво на неговата тогашна објективна вредност, или доколку

постојат неизвесни наемнини, како резултат на кои наемателот не

ги има суштински сите такви ризици и награди својствени за

сопственоста.

Класификацијата на наемот се прави при почетокот на наемот и не

се менува во текот на времетраењето на наемот, освен ако

наемодавателот и наемателот не се договорат да ги променат

одредбите од наемот (кои не се просто обновување на наемот), во

кој случај класификацијата на наемот ќе се “реевалуира”.

36

Оддел 20 Наеми Класификација на наемите –реевалуација:

Пример 1:

На 1 јануари 2012 Друштвото склучува неотповиклив договор за

наем на брод на 5 години, со објективна вредност од 100,000

денари. Векот на употреба на бродот е десет години и без остаток

на вредноста. Годишниот надоместок за наемот се плаќа на 31

декември и изнесува 15,000 денари. Каматната стапка е 5%

годишно. Наемателот има опција да го откупи бродот на 31

декември 2016 за 44,744 денари (на 1 јануари 2012 тој износ е

очекувана пазарна вредност на бродот на 31 декември 2016). Во

2013 година очекуваната пазарна вредност на бродот на 31

декември 2016 е 120,000 денари.


37


Одговор 1:

На датумот на склучување на договорот наем, наемателот и

наемодавателот треба да го класифицираат овој наем како

ОПЕРАТИВЕН, затоа што на тој датум нема суштински пренос на

ризиците и користите од сопственоста. Доколку објективната

вредност на бродот на 31 декември 2016 е значително помала од

44,744 денари, веројатно е дека наемателот нема да ја искористи

опцијата да го откупи бродот.

Но, во 2013 година е веројатно дека наемателот ќе ја искористи

опцијата да го купи бродот за 44,744 денари, бидејќи очекуваната

пазарна вредност е 120,000 денари. Во 2013 година, е индикативно

дека постои суштински пренос на ризиците и користите од

сопственоста. Меѓутоа, наемателот и наемодавателот смеат да го

рекласифицираат наемот само доколку се договорат.

38


Пример 2:

Остануваат истите факти како во пример 1, меѓутоа на 1 јануари

2012, очекуваната пазарна вредност на бродот на 31 декември

2016 е 100,000 денари.

Во 2013 година очекуваната пазарна вредност на бродот на 31

декември 2016 е 20,000 денари.


39


Одговор 2:



ФИНАНСИСКИ, затоа што на тој датум постои суштински пренос на

ризиците и користите од сопственоста. Сегашната вредност на

минималните плаќања за наем, вклучувајќи ја опцијата за купување

од 44,744 денари, ја надминува објективната вредност на бродот,

така што е веројатно дека наемателот ќе го откупи бродот при

завршувањето на договорот.

Но, во 2002 станува сигурно дека наемателот нема да ја искористи

опцијата, бидејќи очекуваната пазарна вредност од 20,000 денари,

е многу помала од опцијата од 44,744 денари. Веројатно е дека

наемателот ќе го врати бродот на крајот од договорот и

класификацијата на наемот суштински премунува во оперативен.

Меѓутоа, наемателот и наемодавателот смеат да го

рекласифицираат наемот само доколку се договорат.

40


Пример 3:

Остануваат истите факти како во пример 1, меѓутоа во овој пример

на 31 декември 2014 останатиот очекуван век на употреба на

бродот е преоценет на 2 години.


41


Одговор 3:




ризиците и користите од сопственоста.

Но, во 2014 година, е оценето дека наемателот ќе го користи

бродот за целиот век на употреба. Ова индицира дека во 2014

година е познато дека постои суштински пренос на ризиците и

користите од сопственоста. Меѓутоа, наемателот и наемодавателот

смеат да го рекласифицираат наемот само доколку се договорат.

42


Пример 4:

Остануваат истите факти како во пример 1, меѓутоа во овој пример

на 31 декември 2015 договорот за наем е променет со тоа што

опцијата за купување на бродот е заменета со задолжително

купување на бродот за износ од 20,000 денари.


43


Одговор 4:




ризиците и користите од сопственоста.

Но, на 31 декември 2015 наемателот и наемодавателот треба да го

рекласифицираат договорот од оперативен во финансиски, затоа

што тие се договориле да ги променат одредбите од иницијалниот

договор. Согласно променетиот договор, постои суштински пренос

на ризиците и користите од сопственоста.

44


Пример – оперативен наем:

На 1 јануари 2012, Друштвото склучило пет годишен неотповиклив

договор за наем на земјоделско земјиште со објективна вредност

од 1,000,000 денари. Наемателот ќе плаќа наемнина од 50,000

денари годишно.

Одговор:

Од аспект на наемателот ова е оперативен наем. Нема суштински

пренос на ризиците и користите од сопственоста. Наемателот има

петгодишно право на користење на земјоделското земјиште, што е

многу малку, доколку имаме во предвид дека земјиштето има

неограничен век на користење.

45

Оддел 20 Наеми Почетно признавање – финансиски наем кај наемателот

При почнувањето на времетраењето на наемот, наемателот ги

признава своите права на користење и обврски според

финансискиот наем како средства и обврски во своите извештаи за

финансиска состојба по износи еднакви на објективната вредност

на изнајмениот имот или, доколку е пониска, сегашната вредност на

минималните плаќања за наемот, утврдени при почетокот на

наемот. Сите почетни директни трошоци на наемателот

(променливи трошоци кои може директно да се припишат на

преговарање и договарање на наемот) се додаваат на износот

којшто е признаен како средство.

Сегашната вредност на минималните плаќања на наемнината

треба да се пресмета со помош на каматна стапка применлива за

тој наем. Доколку истата не може да се утврди, треба да се користи

променлива стапка за позајмување која би ја имал наемателот.

46

Оддел 20 Наеми Последователно признавање – финансиски наем кај

наемателот

Наемателот ги разделува минималните плаќања за наемот помеѓу

финансискиот трошок и намалувањето на неподмирената обврска

со помош на методот на ефективна каматна стапка. Наемателот

го распределува финансискиот трошок во текот на секој период во

периодот на времетраењето на наемот така што ќе создаде

константна периодична каматна стапка на преостанатото салдо на

обврската. Наемателот ги “наплаќа” неизвесните наемнини како

расходи во периодот во кој настанале.

47

Оддел 20 Наеми Признавање и мерење – оперативен наем кај

наемателот

Наемателот ги признава плаќањата на наемот како оперативен

наем (не вклучувајќи ги трошоците за услуги како што се

осигурување и одржување) како расход на праволиниска основа,

освен ако

(а) друга систематска основа е репрезентативна на временскиот

образец во корист на корисникот, дури и ако плаќањата не се на

таа основа, или

(б) плаќањата на наемодавателот се структурирани така што да се

зголемуваат пропорционално со очекуваната општа инфлација (врз

основа на објавени индекси и статистики) за да се компензира за

очекуваните зголемувања на инфлациските трошоци за

наемодавателот. Доколку плаќањата кон наемодавателот варираат

поради други фактори кои не се општа инфлација, тогаш овој услов

(б) не е исполнет.

48

ПРАШАЊА ЗА ДИСКУСИЈА

ИОРРМ – Континуирана едукација Скопје, 5 ......3 Оддел 20...

Documents