nízká kapitalizace

38
ãervenec 2008 Nízká kapitalizace str. 1 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ Ustanovení omezující daňově účinné výdaje úroko- vého charakteru je obsaženo v zákoně o daních z pří- jmů od samého počátku nové daňové soustavy a jeho prvotní znění schválilo ještě Federální shromáždění ČSFR. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů účinný od 1. 1. 2008 posílil restriktivní účinky pravidla nízké kapitalizace a do určité míry je učinil nezávislými na výši vlastního kapitálu. Účelem omezení daňové účinnosti nákladů úrokového charakteru je zamezit daňovému plánování založe- nému na rozdílném daňovém posouzení nákladů spo- jených s využitím zdrojů financování. Obecně jsou úroky (odměna věřitele za poskytnuté finanční pro- středky) na straně dlužníka daňově uznatelným ná- kladem, zatímco dividendy (odměna investora za vlo- žené finanční prostředky) daňově uznatelným nákladem nejsou. Tato skutečnost zakládá daňovou pobídku financovat investici raději úvěrem než vkla- dem do kapitálu společnosti. Možnosti volby mezi financováním cizím nebo vlast- ním kapitálem se odrážela v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které se do konce roku 2007 vztahovalo jen na kapi- tálově nebo personálně spojené osoby, přičemž z pů- sobnosti daňové restrikce se výslovně vyjímaly spe- kulativně spojené osoby, tj. osoby, které vytvořily Historie Účel Spojené osoby Nízká kapitalizace

Upload: others

Post on 14-Nov-2021

6 views

Category:

Documents


0 download

TRANSCRIPT

Page 1: Nízká kapitalizace

ãervenec 2008

Nízká kapitalizace str. 1

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ

Ustanovení omezující daňově účinné výdaje úroko-vého charakteru je obsaženo v zákoně o daních z pří-jmů od samého počátku nové daňové soustavy a jehoprvotní znění schválilo ještě Federální shromážděníČSFR. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů účinnýod 1. 1. 2008 posílil restriktivní účinky pravidla nízkékapitalizace a do určité míry je učinil nezávislými navýši vlastního kapitálu.

Účelem omezení daňové účinnosti nákladů úrokovéhocharakteru je zamezit daňovému plánování založe-nému na rozdílném daňovém posouzení nákladů spo-jených s využitím zdrojů financování. Obecně jsouúroky (odměna věřitele za poskytnuté finanční pro-středky) na straně dlužníka daňově uznatelným ná-kladem, zatímco dividendy (odměna investora za vlo-žené finanční prostředky) daňově uznatelnýmnákladem nejsou. Tato skutečnost zakládá daňovoupobídku financovat investici raději úvěrem než vkla-dem do kapitálu společnosti.

Možnosti volby mezi financováním cizím nebo vlast-ním kapitálem se odrážela v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,které se do konce roku 2007 vztahovalo jen na kapi-tálově nebo personálně spojené osoby, přičemž z pů-sobnosti daňové restrikce se výslovně vyjímaly spe-kulativně spojené osoby, tj. osoby, které vytvořily

Historie

Účel

Spojené osoby

Nízká kapitalizace

Page 2: Nízká kapitalizace

právní vztah převážně za účelem snížení základu daněnebo zvýšení daňové ztráty.

K daňovým důsledkům nízké kapitalizace dosud do-cházelo u subjektů, u nichž výše přijatých úvěrů a půj-ček přesáhla stanovený násobek výše vlastního kapi-tálu. Skutečnosti s vlastním kapitálem nesouvisejícíneměly vliv na uplatnění daňově restriktivního pravi-dla nízké kapitalizace.

Po přijetí nové právní úpravy se oba klíčové parametryrelativizují a při splnění dalších podmínek mohou býtdaňově neúčinné i úroky plynoucí nespřízněným oso-bám a při libovolném vztahu mezi výší vlastního ka-pitálu a výší přijatých úvěrů a půjček.

Nové znění se použije u smluv uzavřených od1. 1. 2008 a také u smluv uzavřených dříve, pokudk nim bude po tomto datu sjednán dodatek měnící výšiposkytnutého úvěru nebo půjčky nebo výši úroků.

U smluv uzavřených před rokem 2008, k nimž nebu-dou sjednány žádné uvedené dodatky, lze podle pů-vodního znění ustanovení o nízké kapitalizaci postu-povat ještě ve zdaňovacích obdobích započatýchv roce 2008 a 2009. Dále se již použije nové znění naveškeré finanční výdaje ze všech smluv včetně jejichdodatků.

Beze změny zůstala zásada, podle které se do úvěrůa půjček nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich části,z nichž jsou úroky součástí vstupní ceny majetku,a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěrya půjčky. Stejně tak zůstává v platnosti výjimka z apli-kace pravidla nízké kapitalizace, která se nevztahujena fyzické osoby, právnické osoby posuzované proúčely daně z příjmů za neziskové subjekty a burzu cen-ných papírů.

Vlastní kapitál

Změna

Účinnost

Výjimky

str. 2 Nízká kapitalizace

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONNÍZ

ãervenec 2008

!

Page 3: Nízká kapitalizace

Omezení daňové uznatelnosti úroků se nově vztahujena všechny osoby spojené definované v § 23 odst. 7ZDP, a to včetně „jinak spojených osob“ podle bodu 5uvedeného ustanovení.

Zatímco dosud se § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vztaho-val jen na úroky z úvěrů a půjček, definuje nová úpravanáklady, u kterých se bude daňová uznatelnost posu-zovat podle tohoto ustanovení.

Finančními výdaji (náklady) se pro účely celého zá-kona o daních z příjmů rozumí úroky z úvěrů a půj-ček a související výdaje (náklady) včetně výdajů (ná-kladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků zazáruky, pokud splňují alespoň jednu z pěti podmínekpro uplatnění daňové restrikce podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Těmito podmínkami jsou:- vysoká úroková míra,- podřízenost,- závislost na výsledku hospodaření,- nízká kapitalizace u úvěrů a půjček od nespojených

osob,- nízká kapitalizace u úvěrů a půjček poskytnutých

nebo zajištěných spojenými osobami,přičemž každá z uvedených podmínek se posuzuje sa-mostatně.

Za daňový náklad nelze uznat poměrnou část finanč-ních výdajů (nákladů) vztahujících se k úvěrům a půjč-kám nebo jejich části, pokud jejich úhrn přesáhne ná-sobek jednotné úrokové míry zvýšené o čtyři procentníbody a průměrného stavu úvěrů a půjček v průběhupříslušného období, za které se podává daňové při-znání. Jednotná úroková míra je definována odkazemna referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezi-bankovních depozit.

Maximální přípustná sazba je tak navázána na pohyb-livou sazbu - dvanáctiměsíční PRIBOR, který uveřej-

Rozšířeníspojených osob

Finanční náklady

Vysoká úrokovámíra

Nízká kapitalizace str. 3

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ

ãervenec 2008

Page 4: Nízká kapitalizace

ňuje Česká národní banka, a analogicky na příslušnéreferenční sazby vybraných zahraničních měn. Úrokyz úvěrů a půjček vyjádřených v různých měnách seposuzují samostatně za jednotlivé měny.

Daňovým nákladem nejsou finanční výdaje (náklady)plynoucí z úvěrů a půjček podřízených ostatním zá-vazkům poplatníka. Podle názoru předkladatele zá-kona o stabilizaci veřejných rozpočtů vykazují podří-zené dluhy znaky vlastního kapitálu.

Plynou-li finanční výdaje (náklady) z úvěrů a půjček,u nichž jsou vznik úroku nebo jiného výnosu, nebodokonce jen jeho splatnost odvozovány od výsledkuhospodaření poplatníka, nelze je uznat za daňový ná-klad. Závislost na hospodářském výsledku nemusí býtabsolutní a pro uplatnění daňové restrikce postačujebyť jen částečná návaznost existence či splatnostiúroku na dosaženém hospodářském výsledku.

Daňově neuznatelné jsou finanční výdaje (náklady)nebo jejich část, pokud úhrn úvěrů a půjček přesahuješestinásobek vlastního kapitálu. Počínaje rokem 2009se limitní hodnota vlastního kapitálu, vůči které se po-měřuje úhrn úvěrů a půjček, snižuje na čtyřnásobek.

Násobky vlastního kapitálu ovlivňující daňovou uzna-telnost finančních výdajů (nákladů) jsou:• u spojených osob stanoveny na trojnásobek u bank

a pojišťoven a• na dvojnásobek u ostatních příjemců úvěrů a půj-

ček.

Pro uplatnění této podmínky přitom postačuje, pokudje spojená osoba v postavení osoby zajišťující úvěrnebo půjčku, tj. např. v případě, kdy je bankovní úvěrzajištěn společníkem nebo akcionářem.

Na finanční náklady z úvěrů a půjček nepřesahujícív úhrnu za zdaňovací období 1 mil. Kč se vyloučeníz daňových nákladů neuplatní, údajně z důvodu zmír-

Podřízenost

Závislost navýsledkuhospodaření

Nespojenésubjekty

Spojené subjekty

Limit daňovýchnákladů

str. 4 Nízká kapitalizace

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONNÍZ

ãervenec 2008

!

Page 5: Nízká kapitalizace

nění dopadu nové právní úpravy na malé a střední pod-niky. Podmínkou však je, že ani věřitel, ani osoba za-jišťující úvěr nebo půjčku není osobou spojenou s po-platníkem.

V praxi tuzemských bank, které při poskytnutí úvěrumalým podnikům ve formě s.r.o. obvykle požadují za-jištění právě od osob s tímto poplatníkem spojených(společníků s.r.o.), je představa o daňové úlevě malýma středním podnikům vzdálena realitě.

Jak bylo výše uvedeno, platí úprava platná do konceroku 2007 ještě další dva roky pro posouzení daňovéuznatelnosti úroků z úvěrů a půjček založených smlou-vami uzavřenými před rokem 2008, pokud k těmtosmlouvám nejsou sjednány dodatky měnící výši jis-tiny nebo úroku.

Za daňové výdaje se v takových případech neuznávajíúroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spo-jenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úrokůz částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojenýchosob v průběhu zdaňovacího období nebo období, zaněž se podává daňové přiznání, přesahuje šestináso-bek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěrua půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobekvýše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrůa půjček.

Zákon o daních z příjmů neobsahuje výslovně uve-dený způsob výpočtu hodnot rozhodných pro posou-zení podmínek pro zjištění nízké kapitalizace a nic natom nezměnil ani zákon o stabilizaci veřejných roz-počtů. Jeden z možných způsobů je uveden v pokynuD-300, který není zdrojem práva.

Závaznost výkladů a stanovisek učiněných minister-stvem byla v judikatuře správních soudů opakovanězpochybněna. S tímto vědomím a s přihlédnutímk tomu, že pokyn D-300 byl vydán za účinnosti před-

Dosavadní úprava

Výpočty

Nízká kapitalizace str. 5

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ

ãervenec 2008

!

!

Page 6: Nízká kapitalizace

reformního znění zákona o daních z příjmů, je třebapřistupovat ke zveřejněnému výkladu. Je však prav-děpodobné, že ze strany územních finančních orgánůbude aplikován právě výklad obsažený v pokynu D-300.

Koeficient pro stanovení částky úroků uznávanýchjako daňové výdaje se podle pokynu D-300 vypočtena základě vzorce:

K = (n × SVK) / PDSUP,

kden - násobek stanovený v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,SVK - stav vlastního kapitálu,PDSUP - průměr denních stavů úvěrů a půjček,

a zaokrouhlí se na dvě platná desetinná místa podle§ 46a ZSDP. Je-li koeficient v rozmezí 0 až 1, násobíse jím celková výše posuzovaných úroků, a tím se zjis-tí jejich daňově uznatelná poměrná část.

Při zjištění stavu vlastního kapitálu se nepřihlíží kezměně k poslednímu dni zdaňovacího období v dů-sledku hospodářského výsledku za příslušné zdaňo-vací období. Ani hospodářsky velmi úspěšný rok zna-menající významné posílení vlastního kapitálu tedynemá vliv na případné vyloučení části úroků z daňo-vých nákladů z důvodu nízké kapitalizace.

Nedojde-li v průběhu zdaňovacího období k jinézměně vlastního kapitálu, je SVK roven stavu vlast-ního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacíhoobdobí nebo ke dni vzniku poplatníka anebo ke dnivstupu do likvidace.

Při změně se stav vlastního kapitálu zjistí jako arit-metický průměr stavů vlastního kapitálu k prvnímu dnive zdaňovacím období a stavů, kdy ke změnám vlast-ního kapitálu došlo.

Výpočet daňověuznatelných úroků

Stav vlastníhokapitálu

str. 6 Nízká kapitalizace

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONNÍZ

ãervenec 2008

Page 7: Nízká kapitalizace

Výpočet průměrného denního stavu úvěrů a půjčekmusí vzít v úvahu všechny změny v průběhu zdaňo-vacího období, a to splácení i navýšení. PDSUP se zjiš-ťuje s přesností na dny, přičemž za rozhodný den, kdydochází ke změně denního stavu úvěrů a půjček, sepovažuje den následující po dni úhrady splátky, resp.navýšení poskytnutého úvěru nebo půjčky. Výšeúroků, které nelze uznat za daňový výdaj, se vypočtejako rozdíl všech úroků a součinu koeficientu a všechúroků.

U úvěrů a půjček v cizí měně se kurz při výpočtu prů-měrného denního stavu stanoví stejným způsobem, ja-kým se v souladu s účetními předpisy oceňují závazkyv cizí měně.

Základy výpočtu ilustrujeme na zjednodušeném pří-kladu.

Spoleãnost Barbora je stoprocentní dcefiinou spoleã-ností firmy Andrea, od které pfiijala pÛjãku ve v˘‰i 20 000 000 Kã s roãním úrokem ve v˘‰i 1 200 000 Kã.Vlastní kapitál spoleãnosti Barbora je 2 000 000 Kã. V˘‰epÛjãky ani podílu na vlastním kapitálu se v prÛbûhu ce-lého období nezmûnila. V souladu s pokynem D-300 jeSVK = 2 000 000 a PDSUP = 20 000 000.

V roce 2007 by v˘poãet koeficientu K vypl˘val ze vzorce(4 × 2 000 000) / 20 000 000 = 0,4.

V˘‰e úrokÛ, které bude moci spoleãnost Barbora v roce2007 uplatnit jako daÀov˘ v˘daj, je 480 000 Kã (1 200 000× 0,4). Zb˘vá daÀovû neuznatelná ãást 720 000 Kã, jakvypl˘vá z v˘poãtu 1 200 000 – 480 000.

Pfii uzavfiení smlouvy o pÛjãce za úãinnosti nové úpravyje koeficient K roven 0,2 a daÀovû uznatelné úroky jsoujen 240 000 Kã.

U poplatníků, jejichž vlastní kapitál je záporný, jsouveškeré finanční výdaje (náklady) podle § 25 odst. 1písm. w) ZDP vyloučeny z daňově uznatelných ná-kladů.

Průměrný dennístav úvěrů

a půjček

Záporný vlastníkapitál

Nízká kapitalizace str. 7

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ

ãervenec 2008

!

Page 8: Nízká kapitalizace

Některá nová pravidla pro podkapitalizaci nejsou v zá-koně dobře popsána, proto jsou předmětem odbornýchdiskusí a jsou publikovány různé výklady a názoryvčetně informací Ministerstva financí. Proto je vhodnésledovat vývoj názorů a lze očekávat novelizace zá-kona o daních z příjmů.

Ing. Aleš Pekárek

str. 8 Nízká kapitalizace

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONNÍZ

ãervenec 2008

Page 9: Nízká kapitalizace

ãervenec 2008

Odměny členů statutárních orgánů str. 1

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM

Z hlediska zákona o daních z příjmů se členem statu-tárního orgánu rozumí člen kolektivního statutárníhoorgánu právnické osoby, např. člen představenstvaspolečnosti nebo družstva nebo člen správní rady.Z daňového hlediska mají stejný režim příjmů i čle-nové jiných orgánů právnických osob, například do-zorčích rad.

Samostatně je pro daňové účely třeba posuzovat jed-natele s.r.o., který je statutárním orgánem, ale neníčlenem kolektivního statutárního orgánu. Totéž platípro jednatele družstva.

Odměna člena statutárního orgánu za výkon funkcev tomto orgánu je podle ZDP považována za příjemze závislé činnosti, proto je tento člen pro účely daněz příjmů považován za „zaměstnance“ a právnickáosoba vyplácející odměnu za „zaměstnavatele“.

Je však nutné mít na paměti, že toto zařazení platí jenz hlediska daně z příjmů, a nikoli např. z hlediska pra-covněprávního, odlišné je i účtování.

Člen statutárního orgánu má právo podepsat u „za-městnavatele“ Prohlášení k dani z příjmů ze závisléčinnosti a funkčních požitků, případně i uplatnit ná-rok na slevy na dani z příjmů FO. Při splnění všech

Jednatel

Postavení členaorgánu

Režimzaměstnance

Odměny členůstatutárních orgánů

!

Page 10: Nízká kapitalizace

podmínek rovněž může po skončení zdaňovacího ob-dobí požádat o vyrovnání záloh na daň z příjmů.

Odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánuprávnické osoby - daňového rezidenta - nemůže tvo-řit samostatný základ daně, a to ani za předpokladu,že hrubý příjem zúčtovaný za jeden kalendářní měsícnepřesáhne částku 5 000 Kč. Zaměstnavatel je protovždy povinen srážet zálohy na daň. Výše zálohy je zá-vislá na tom, zda člen statutárního orgánu podepíšeprohlášení, či nikoli.

Pan âerven˘ je ãlenem statutárního orgánu akciové spo-leãnosti âeko. Za mûsíc kvûten 2008 mu byla pfiiznánaodmûna ve v˘‰i 4 800 Kã.

Základ pro v˘poãet zálohy na daÀ pana âerveného bude:

Záloha na daň

Daňové náklady

str. 2 Odměny členů statutárních orgánů

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONODM

ãervenec 2008

Hrubá mzda 4 800 Kã

Pojistné na ZP hrazené zamûstnavatelem 432 Kã

Základ danû 5 232 Kã � 5 300 Kã

Záloha 795 Kã

Základní sleva 2 070 Kã

Záloha po slevû 0 Kã

V˘‰e zálohy bude závislá na tom, zda pan âerven˘ máu spoleãnosti podepsáno Prohlá‰ení, ãi nikoli. Nemá-li po-depsané Prohlá‰ení, stejnû nemÛÏe spoleãnost srazitsráÏkovou daÀ, v˘‰e zálohy bude 795 Kã. Kdyby Prohlá-‰ení podepsal a uplatnil základní slevu na dani, pak byÏádná záloha na daÀ sraÏena nebyla.

Odměnu za výkon funkce člena statutárního orgánuprávnické osoby nelze zahrnovat do daňově uznanýchnákladů právnické osoby. Bohužel nelze tvrdit, že

Page 11: Nízká kapitalizace

tento nepeněžní příjem člena kolektivního orgánuprávnické osoby je osvobozen od daně z příjmů fy-zických osob.

Uznaným nákladem je však dále uvedené povinné hra-zení zdravotního pojištění.

Je však třeba odlišit odměnu za výkon funkce členakolektivního orgánu právnické osoby a odměnu zapráci pro společnost (ať už jednatele, zaměstnanceanebo společníka či člena družstva). V tomto druhémpřípadě je možné v pracovní smlouvě nebo vnitřnímpředpisu „zaměstnavatele“ stanovit nárok „zaměst-nance“ na úhradu tohoto pojistného. Potom budeúhrada pojistného považována za mzdu, která je jed-noznačně zdanitelným příjmem „zaměstnance“ nastraně jedné a daňovým nákladem „zaměstnavatele“na straně druhé. Pak ale není pochyb, že tento příjempatří i do vyměřovacího základu „zaměstnance“.

Je obvyklou praxí, že právnická osoba členům svýchkolektivních orgánů platí pojistné z pojištění odpo-vědnosti za výkon funkce. Toto pojistné také není da-ňově uznatelným nákladem.

Od roku 2008 odměna za výkon funkce člena kolek-tivního orgánu právnické osoby zakládá účast na ve-řejném zdravotním pojištění. I nadále však platí, žetyto příjmy se nezahrnují do vyměřovacího základupojistného na sociální zabezpečení a příspěvku nastátní politiku zaměstnanosti.

Odměna členu statutárního orgánu právnické osoby sezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojist-ného na sociální zabezpečení, pokud je člen statutár-ního orgánu z titulu činnosti v tomto orgánu účastennemocenského pojištění zaměstnanců (viz Sociálnípojištění zaměstnanců), tj. jde-li o odměnu za práci.Odměna za výkon funkce v kolektivním orgánu spo-lečnosti však sama o sobě nezakládá účast na nemo-

Odpovědnostnípojistné

Zákonné pojistné

Odměny členů statutárních orgánů str. 3

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM

ãervenec 2008

!

Page 12: Nízká kapitalizace

cenském pojištění zaměstnanců, a tak nepodléhá pla-cení pojistného na sociální zabezpečení.

Naopak příjmy jednatele společnosti s ručením ome-zeným za výkon funkce jednatele a za práci pro spo-lečnost zakládají účast na nemocenském pojištění za-městnanců, a jsou tedy součástí vyměřovacího základu.

Vzhledem k tomu, že členy kolektivních orgánů práv-nické osoby bývají často vlastníci, dopouštějí se da-ňové subjekty v praxi omylu, když zaměňují odměnuza výkon funkce člena kolektivního orgánu s jinýmdruhem příjmu - výplatou podílu na zisku, která tvořísamostatný základ daně se zvláštní sazbou 15 %.

Protože jde o fyzické osoby, nesetkáme se zde s osvo-bozením od daně, které se používá jen u daně z pří-jmů právnických osob. Podíl na zisku samozřejmě neníuznaným daňovým nákladem.

Vyplácí-li právnická osoba odměnu členu statutárníhoa jiného orgánu právnické osoby, který je daňovým ne-rezidentem, potom tento příjem tvoří samostatný zá-klad daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, nestanoví-li příslušná smlouva o zamezení dvo-jího zdanění výhodnější způsob zdanění.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění obvykle umož-ňují zdanit takový druh příjmů i v zemi, ve které másídlo právnická osoba. Tento druh příjmů je řešenv článku pojednávajícím o tantiémách (zpravidla sejedná o čl. 16 příslušné smlouvy).

Odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánuprávnické osoby i u daňového nerezidenta je všakpodle zákona o daních z příjmů příjmem ze závisléčinnosti, proto takovému poplatníkovi nelze zabránitani v tom, aby u svého zaměstnavatele podepsal Pro-hlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti.Potom by mu zaměstnavatel srážel zálohy na daň.

Podíl na zisku

Daňový nerezident

str. 4 Odměny členů statutárních orgánů

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONODM

ãervenec 2008

!

Page 13: Nízká kapitalizace

Záloha na daň se vybírá se stejnou sazbou daně, tj. 15 %. Potenciální výhoda by v tomto případě poplat-níkovi plynula především v případě, že Ministerstvofinancí splní, co slibuje, a umožní těmto poplatníkůmvyužít slevu na poplatníka. Její plnou výši by však po-platník mohl využít jen v případě, že by podal daňovépřiznání a požádal o vrácení případného přeplatku nadani.

Na druhé straně by poplatníkovi hrozilo, že jeho zá-klad pro výpočet zálohy bude zvýšen o povinné soci-ální pojistné v souvislosti s výkonem závislé činnostihrazené v zahraničí.

Valná hromada spoleãnosti Delta, a.s., rozhodla v ãer-venci 2008 o v˘platû odmûn za v˘kon funkce ãlenÛ pfied-stavenstva takto:

Odměny členů statutárních orgánů str. 5

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM

ãervenec 2008

âlen pfiedstavenstva Bydli‰tû ãlena V˘‰e odmûny v Kã

Pan Modr˘ Praha 6 000

Pan âern˘ Kladno 3 000

Pan Bíl˘ Praha 3 000

Pan Fialov˘ Lisabon 3 000

Zdanûní v˘‰e uveden˘ch pfiíjmÛ je závislé na dal‰ích sku-teãnostech.

Pan Modr˘ je fieditelem spoleãnosti s mûsíãní hrubou mzdou 62 000 Kã, u spoleãnosti podepsal Prohlá‰enía uplatÀuje daÀové zv˘hodnûní na dvû dûti. Odmûnaãlena statutárního orgánu bude souãástí jeho základudanû pro v˘poãet mûsíãní zálohy na daÀ z pfiíjmÛ ze zá-vislé ãinnosti. Na druhé stranû se do vymûfiovacího zá-kladu pro pojistné na sociální zabezpeãení odmûna za-hrnovat nebude (pak se panu fiediteli mÛÏe stát, Ïevyãerpá maximální vymûfiovací základ pojistného na so-ciální zabezpeãení dfiíve neÏ u pojistného na vefiejné zdra-votní poji‰tûní):

Page 14: Nízká kapitalizace

Pan âern˘ nemá jiného zamûstnavatele, u spoleãnostitaké podepsal prohlá‰ení a uplatÀuje základní slevu nasebe a manÏelku. Pfiíjem pana âerného je men‰í neÏ zá-kladní sleva, a proto zamûstnavatel zálohu nesrazí:

str. 6 Odměny členů statutárních orgánů

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONODM

ãervenec 2008

Hrubá mzda 68 000 Kã

Pojistné na sociální zabezpeãení sraÏené zamûstnanci (62 000 * 0,08) 4 960 Kã

Pojistné na sociální zabezpeãení hrazené zamûstnavatelem (62 000 * 0,26) 16 120 Kã

Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní sraÏené zamûstnanci (68 000 * 0,045) 3 060 Kã

Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní hrazené zamûstnavatelem (68 000 * 0,09) 6 120 Kã

Základ pro v˘poãet zálohy (68 000 + 16 120 + 6 120) 90 240 Kã

Záloha na daÀ 13 545 Kã

Slevy na dani 3 850 Kã

Záloha na daÀ po slevách 9 695 Kã

âist˘ pfiíjem 50 285 Kã

Hrub˘ pfiíjem 3 000 Kã

Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní sraÏené zamûstnanci 135 Kã

Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní hrazené zamûstnavatelem 270 Kã

Základ pro v˘poãet zálohy 3 270 Kã

Záloha na daÀ 495 Kã

Slevy na dani 2 070 Kã

Záloha na daÀ po slevách 0 Kã

âist˘ pfiíjem 2 865 Kã

Page 15: Nízká kapitalizace

Pan Bíl˘ nepodepsal prohlá‰ení u akciové spoleãnostiDelta. Bude mu sraÏena záloha na daÀ ve v˘‰i 15 %, tj.495 Kã.

Pan Fialov˘ je nerezidentem. Jeho pfiíjem tvofií samostatn˘základ danû a spoleãnost je povinna z nûho srazit daÀzvlá‰tní sazbou 15 %, 450 Kã.

Protože na člena statutárního orgánu, který pobírá od-měny za výkon této funkce, pohlížíme jako na za-městnance, společnost mu může vyplácet cestovní ná-hrady. Ty jsou u něho předmětem daně pouze v tomrozsahu, ve kterém převyšují jeho zákonné nároky. Pro„zaměstnavatele“ jsou daňově uznatelné ve výši, vekteré se zavázal je vyplácet. Více viz heslo Cestovnínáhrady - členové statutárních orgánů a podnika-telé.

Metodika účetnictví reflektuje daňový přístup, a protoo odměnách účtujeme na „nedaňový“ účet 523 (vizÚčtový rozvrh).

Člen kolektivního statutárního orgánu právnickéosoby se podílí na vedení právnické osoby, a proto jezahrnut do kategorie osob spojených (viz Osoby spo-jené). Na druhé straně je výslovně uvedeno, že člendozorčí rady se za osobu spojenou z tohoto titulu ne-považuje.

Pokud se při převodu zboží, služeb nebo práv ze spo-lečnosti na člena statutárního orgánu použije cenanižší, nebude to mít vliv na základ daně právnickéosoby. Při bezúplatném převodu je však třeba upravitzáklad daně, protože se jedná o nedaňový základ.

Když právnická osoba poskytne členu statutárního or-gánu zboží, služby nebo práva za cenu nižší, než jecena, za kterou by stejné plnění poskytla běžnému zá-kazníkovi, nebo za cenu nižší, než je cena stanovenápodle zákona o oceňování, jde o příjem zaměstnance,tj. do jeho základu daně z příjmů ze závislé činnosti

Cestovní náhrady

Účetnictví

Osoba spojená

Základ danězaměstnance

Odměny členů statutárních orgánů str. 7

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM

ãervenec 2008

Page 16: Nízká kapitalizace

patří rozdíl mezi cenou stanovenou za výše stanove-ných podmínek a cenou použitou.

Také členu statutárního orgánu může právnická osobaposkytnout motorové vozidlo i pro soukromé účely.V tomto případě se plnění oceňuje jedním procentemvstupní ceny vozidla. Toto ocenění lze použít, i kdyžjde o nájem, tj. poskytnutí motorového vozidla za cenunižší, než je cena pro ostatní spotřebitele anebo cenapodle zákona o oceňování. Tento příjem se od roku2008 zahrnuje do vyměřovacího základu člena statu-tárního orgánu, pokud není kvalifikován jako odměnaza výkon funkce.

Činnost člena statutárního orgánu není považována zaekonomickou činnost, a tak člen statutárního orgánuz titulu příjmu za tuto činnost není osobou povinnouk dani z přidané hodnoty.

Na druhé straně nejde o zaměstnance v právním slovasmyslu, a proto pro plnění mezi právnickou osoboua členem jejího statutárního orgánu neplatí žádnázvláštní ustanovení z hlediska základu daně.

doc. Ing. Alena Vančurová, Ph.D.

Motorové vozidlo

DPH

str. 8 Odměny členů statutárních orgánů

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONODM

ãervenec 2008

Page 17: Nízká kapitalizace

ãervenec 2008

Osvobozená plnění str. 1

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON OSV

Obecná ustanovení ZDPH jsou jednoznačná: plnění,která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plně-ními, pokud nejsou osvobozena od daně; u těchto pl-nění pak nemáme povinnost přiznat daň („odvést daňna výstupu“).

ZDPH rozeznává osvobozená plnění:• bez nároku na odpočet daně, která jsou vyjmenována

v § 51 a dále rozebrána v §§ 52 až 62,• s nárokem na odpočet uvedená v §§ 63 až 71.

Význam první skupiny těchto plnění je zřejmý z pod-mínek povinné registrace k DPH a zejména nárokuna odpočet DPH, jeho krácení. Proto se ve výkladuzaměříme na několik typů osvobozených plnění, kteráse v praxi nejvíce vyskytují.

Nezbytné je určit správně okamžik uskutečnění tohotoplnění. Podle § 21 odst. 12 ZDPH postupujeme při ur-čení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených oddaně obdobně, jak je tomu u standardních zdanitel-ných plnění (upraveno v ZDPH v § 21 odstavcích 2až 8 - zákonodárce opomněl opravit přečíslování § 21).

Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plněníje klíčové následující schéma:

Plnění - nárok?

Osvobozená plnění

!

Page 18: Nízká kapitalizace

Krácení tzv. koeficientem se týká plnění, která nelzejednoznačně přiřadit do kategorie „ANO“ (100% ná-rok) nebo „NE“ (100% zákaz).

Jde o poštovní služby (§ 52), rozhlasové a televiznívysílání (§ 53), finanční činnosti (§ 54), pojišťovacíčinnosti (§ 55), převod a nájem pozemků, staveb, bytůa nebytových prostor, nájem dalších zařízení (§ 56),výchovu a vzdělávání (§ 57), zdravotnické službya zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování lo-terií a jiných podobných her (§ 60).

Navíc ZDPH uvádí další specifické případy, a to:• vybrané humanitární a sociální účely a jiné činnosti

podle § 61, • dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobo-

zená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží,u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).

Představují určité specifikum, proto jim je věnovánosamostatné heslo.

Podle § 56 ZDPH je v zásadě převod a nájem po-zemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dal-ších zařízení osvobozen od daně.

Osvobození pro převod staveb, bytů a nebytových pro-stor bylo a je vázáno na časový test, který byl od 1. května 2004 změněn - osvobození od daně je pouplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. Pro finančníleasing je stanovena také doba tří let, ale až od 1. ledna2005.

Plnění bez nároku

Finanční činnosti

Pronájmya převody

Převodnemovitostí

str. 2 Osvobozená plnění

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONOSV

ãervenec 2008

Plnûní osvobozené - daÀ na v˘stupu „0“

Nárok na odpoãet?

ANO Koeficient NE

Page 19: Nízká kapitalizace

Upozorňujeme na velké problémy s výkladem počí-tání časového testu v § 56 odst. 1 a 2 ZDPH; zda semůže použít již časový test u předchozího vlastníka,zda stačí splnění jedné podmínky atd.

Vzhledem k tomu, že zákon od 1. května 2004 převzalv podstatě text z dříve platného a respektovaného po-kynu MF D-206 - O uplatňování daně z přidané hod-noty ve výstavbě, nastala kuriózní situace. Je totiž le-gitimní otázkou, co vše a kdy se co změnilo, resp. zdase opravdu změnily podmínky, když MF v důvodovézprávě tvrdilo, že se změnila jen lhůta.

V letech 2004 a následujících jsou známé případy, kdybyl uznán časový test u předchozího vlastníka pro sou-časného, který nemovitost prodal.

Uvádíme proto některé vzorové příklady.

Spoleãnost V˘stavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov˘ dÛmv Praze 3, kter˘ prodejce, spoleãnost PraÏská realitní, po-stavila v prosinci 2001. DÛm byl prodán v lednu 2005.Prodej je podle MF povaÏován za osvobozené plnûní.

Spoleãnost V˘stavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov˘ dÛmv Praze 4, kter˘ prodejce, spoleãnost PraÏská realitní po-stavila v prosinci 2002. DÛm byl prodán v lednu 2005.Prodej je podle MF povaÏován za zdanitelné plnûní.

Spoleãnost V˘stavba nabyla nebytov˘ dÛm na Praze 5,a to v ãervnu 2005. DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏ-ská realitní, která ho nabyla v prosinci 2002. Nov˘ „na-byvatel“ dÛm prodává v lednu 2006 jako plnûní osvobo-zené, neboÈ se domnívá, Ïe ãasov˘ test není vázán nadaÀové povinnosti daÀového subjektu, ale na objekt.

Spoleãnost V˘stavba nabyla nebytov˘ dÛm na Praze 6,a to v ãervnu 2005. DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏ-ská realitní, která ho nabyla v prosinci 2003. Nov˘ „na-byvatel“ dÛm prodává v lednu 2006 jako plnûní zdani-telné.

Osvobozená plnění str. 3

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON OSV

ãervenec 2008

!

Page 20: Nízká kapitalizace

Je zřejmé, že nejasnostem může zabránit jen novelazákona, což potvrzuje i následující text.

V současné době se diskutuje nad novým textem, resp.názorem MF publikovaným v Informaci k uplatňovánízákona o DPH u výstavby po 1. 1. 2008. Pro názor-nost citujeme příklady MF.

Plátce koupí v r. 2007 stavbu a po roce, tj. v r. 2008, ji pro-dává. Poslední kolaudace ve smyslu ZDPH probûhlav roce 2002. Pfievod je osvobozen od DPH, neboÈ je spl-nûna podmínka, Ïe k pfievodu dochází po uplynutí tfií letod kolaudace.

Plátce koupí v r. 2007 stavbu, která byla zkolaudovánau pfiedchozího vlastníka v r. 2002. V roce 2008 provedezmûnu stavby, po které je provedena kolaudace. Cenarealizované zmûny bez danû je vy‰‰í neÏ 30 % zÛstat-kové ceny stavby ke dni zahájení stavebního fiízení.

V r. 2008 plátce stavbu prodává. Pfievod stavby není osvo-bozen od danû, neboÈ nebyla splnûna ani jedna z uve-den˘ch podmínek. Do‰lo ke kolaudaci.

Podle § 56 odst. 5 ZDPH je plátci dána možnost serozhodnout, zda uplatní daň - a to u nájmu pozemků,staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům proúčely uskutečňování jejich ekonomických činností.

Podle § 56 odst. 4 se osvobození nevztahuje na:• krátkodobý nájem stavby, bytů a prostor,• nájem prostor a míst k parkování vozidel,• nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalo-

vaných zařízení a strojů.

Spoleãnost Gama pronajala salónek na obchodní jed-nání, které se uskuteãní jen o víkendu. Je splnûna ãasovápodmínka - do 48 hodin nepfietrÏitû, proto je nutné nájemzdanit základní sazbou danû, i kdyÏ by byl nájemce ne-plátcem danû.

Pojem nájem není pro účely DPH vymezen, vycházíse ze základního předpokladu, že jde o poskytnutí

Nové výklady?

Osvobozenýpronájem

str. 4 Osvobozená plnění

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONOSV

ãervenec 2008

!

Page 21: Nízká kapitalizace

práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smlu-venou úplatu zabrat a užívat nemovitost podobně jakovlastník za současného vyloučení stejných práv třetíchosob.

Nejde-li o nájem, musí být pro účely zákona o DPHposuzováno jako služba, u níž se uplatní základnísazba daně.

Obec Kolosoly, plátce DPH, „pronajímá“ dva pozemky.První spoleãnosti Stavba, která pozemek vyuÏívá pro svouekonomickou ãinnost. Druh˘ je pro myslivecké sdruÏení,které získává právo honitby.

První pronájem bude osvobozen - nebo zdanûn, podletoho, jak se partnefii dohodnou. Druhé plnûní není nájmema uplatní se základní sazba danû.

Od 1. května 2004 je třeba pečlivě přistupovat k osvo-bození pozemků, protože podle § 56 odst. 3 ZDPHnení od daně osvobozen převod stavebních pozemků,kterými se rozumí nezastavěný pozemek, na němžmůže být podle stavebního povolení provedena stavbaspojená se zemí pevným základem. A nezastavěnýmpozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavbajako věc.

Spoleãnost V˘stavba prodává dva pozemky. Na prvnímje jiÏ vybudována „vûc“, inÏen˘rské sítû. Druh˘ pozemekje nezastavûn .̆ Osvobozen od danû bude pouze prodejprvního pozemku.

Pro výše uvedená osvobozená plnění podle § 56 ZDPHje podmínkou vyjmutí z koeficientu „příležitostný“převod nebo nájem. Protože se jedná o klíčový vztahosvobozených plnění k výši nároku na odpočet DPH,upozorňujeme, že do koeficientu pro krácení nárokuna odpočet daně nezařadíme:• osvobozené příležitostné převody a nájmy,• finanční činnosti, pokud jsou příležitostnou nebo

vedlejší činností.

Pozemky

Krácení nároku

Osvobozená plnění str. 5

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON OSV

ãervenec 2008

Page 22: Nízká kapitalizace

Krátce připomínáme základní pravidla pro školství,zdravotnictví a ostatní osvobozená plnění.

Podle sdělení MF jsou v zásadě činnosti spojené seškolskými službami osvobozeny od daně z přidanéhodnoty, neboť patří do výchovy a vzdělávání podle § 57.

MF rozebírá § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH, neboť tě-žištěm jsou školské služby poskytované v tzv. škol-ských zařízeních zapsaných ve školském rejstříku.Dále je uveden výčet těchto zařízení (bez ohledu najejich právní formu!). Jde například o školská pora-denská zařízení, školská výchovná a ubytovací zaří-zení a školská účelová zařízení, školská zařízení prozájmové vzdělávání, zařízení školního stravování atd.

V další části se popisují plnění osvobozená v jednot-livých zařízeních s tím, že některá plnění nejsou před-mětem daně a jiná nejsou osvobozena od daně. Při-pomíná se mimo jiné, že plněním osvobozeným oddaně je dodání zboží nebo poskytnutí služby uskuteč-něné žáky v rámci praktického vyučování nebo prak-tické přípravy.

Zdůrazněno je také, že osvobozeným plněním je po-skytování školního stravování, kterým se rozumí stra-vovací služba pro děti, žáky a studenty zabezpečovanázařízením školního stravování. Zařízením školníhostravování je školní jídelna, školní jídelna-vývařovnaa školní jídelna-výdejna.

Nesplnění obecné podmínky - školské zařízení - zna-mená, že se nejedná o plnění osvobozené od daně(školskou službu). To platí také pro poskytování stra-vovací služby pedagogickým pracovníkům, zaměst-nancům nebo osobám zařízení školního stravování.

Pro sociální služby platí v zákoně samostatná pravi-dla; některé jsou osvobozeny podle § 59 ZDPH, jiné

Ostatníosvobozená plnění

Školství

Školské zařízení

Školní stravování

Sociální pomoc

str. 6 Osvobozená plnění

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONOSV

ãervenec 2008

!

Page 23: Nízká kapitalizace

zatíženy sníženou sazbou daně - viz příloha č. 2 zá-kona.

MF publikovalo Informaci k uplatňování DPH při po-skytování sociální pomoci. Cílem je vysvětlit § 59ZDPH. Je rozebrán pojem sociální služba, resp. tatočinnost s tím, že sociální služby lze poskytovat pouzena základě oprávnění k poskytování sociálních služeb,a to zařízeními sociálních služeb, které jsou uvedenyv registru. Jedná se například o poskytnutí ubytování,poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy, po-moc s běžnými úkony při osobní hygieně nebo po-skytnutí podmínek pro osobní hygienu, výchovné,vzdělávací a sociálně terapeutické činnosti.

Podmínkou pro osvobození je, aby byly poskytoványveřejnoprávním subjektem nebo právnickou osobou,která nebyla založena nebo zřízena za účelem podni-kání.

JestliÏe by domov dÛchodcÛ poskytoval sluÏby, které máv rozhodnutí, klientÛm jin˘ch sociálních zafiízení a okruhtûchto osob by mûl v daném rozhodnutí o registraci uve-den ,̆ poskytoval by jim tyto sluÏby jako plnûní osvobo-zené od danû i v pfiípadû, kdyby se napfiíklad pfii posky-tování stravy její v˘dej uskuteãÀoval v jiném sociálnímzafiízení.

Novelou k 1. říjnu 2005 byl opraven text § 62 ZDPH,jehož smysl je zřejmý - jako osvobozené plnění (nenípovinnost odvést daň na výstupu) se posuzuje dodánízboží, u něhož při souvisejícím přijatém zdanitelnémplnění neměl plátce nárok na odpočet daně.

Spoleãnost Alfa pofiídila v lednu 2008 osobní automobilza cenu vãetnû DPH (zákaz nároku na odpoãet DPH). Pfiijeho prodeji v ãervenci 2008 se neuplatní daÀ, protoÏe sejedná o plnûní osvobozené.

Zatímco v předchozím textu jsme upozornili na vy-braná plnění osvobozená, u nichž vznikají problémys uplatněním nároku na odpočet daně, nyní si připo-

Informace MF

Plnění s nárokemna odpočet

Osvobozená plnění str. 7

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON OSV

ãervenec 2008

Page 24: Nízká kapitalizace

meneme plnění také osvobozená, ale taková, u nichžplátci žádné problémy nevznikají.

To znamená, že plátce nezdaní na výstupu uskuteč-něná plnění a současně není zablokován jeho nárok naodpočet daně.

Jedná se o uskutečněná osvobozená plnění:• dodání zboží do jiného členského státu (§ 64),• pořízení zboží z jiného členského státu (§ 65),• vývoz zboží (§ 66),• poskytnutí služby do třetí země (§ 67),• osvobození ve zvláštních případech (§ 68),• přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz

zboží (§ 69),• přeprava osob (§ 70),• dovoz zboží (§ 71).

Spoleãnost Export zaji‰Èuje v˘voz zboÏí do tfietích zemí.UskuteãÀuje jen a jen plnûní osvobozená od danû; tatoskuteãnost nijak nebrání uplatnûní plného nároku na od-poãet danû u pofiízeného zboÏí v tuzemsku. Spoleãnosttak bude zfiejmû trvale vykazovat tzv. nadmûrn˘ odpoãet.

Ing. Jan Ambrož

str. 8 Osvobozená plnění

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONOSV

ãervenec 2008

Page 25: Nízká kapitalizace

ãervenec 2008

Pronájem - daň z příjmů FO str. 1

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON PRO

Toto heslo se zabývá příjmy fyzických osob plynou-cími z pronájmu (podnájmu) nemovitého či movitéhomajetku, a to z pohledu daně z příjmů.

K pronájmu věci dochází na základě právního nájem-ního vztahu, který:• je založen smlouvou (nájemní smlouva), kterou do-

chází k přenechání určité věci nájemci, aby ji užívalnebo z ní bral užitky,

• je dočasný,• je úplatný.

Některé komplikované daňové otázky související s pro-nájmem (např. dopad zásahů do majetku ve vlastnictvípronajímatele, které provádí nájemce) nelze vyřešit bezdetailní znalosti soukromoprávní úpravy nájemníhovztahu. Proto uveďme nejdůležitější předpisy, které pří-slušné záležitosti upravují v občanskoprávní rovině:• Soukromoprávní záležitosti jsou upraveny především

v §§ 663 - 723 ObčZ. V rámci ObčZ jsou řešeny i ně-které záležitosti týkající se nájmu bytu (§§ 685 - 716),nájmu či podnájmu nebytových prostor (§ 720), pod-nikatelského nájmu movitých věcí (§§ 721 - 723).

• Speciálním předpisem upravujícím nájem nebyto-vých prostor je zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a pod-nájmu nebytových prostor.

• V případech pronájmu bytu je významné nařízenívlády č. 258/1995 Sb., kterým se provádí občanský

Pronájem

Úvod

Pronájem - daň z příjmů FO

Page 26: Nízká kapitalizace

Pokyn MF D-300

zákoník; zde je upraveno, které zásahy do majetkuse považují za drobné opravy a běžnou údržbu.

Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemcepřenechá za úplatu předmět nájmu další osobě - pod-nájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sámvystupuje jako pronajímatel vůči podnájemci, i kdyžnení vlastníkem předmětu nájmu.

Z pohledu ZDP (i ZDPH) se na podnájem (vztah ná-jemce - podnájemce) pohlíží ve většině případů na-prosto stejně jako na pronájem.

Jde-li o pronájem nemovitosti nebo její části (po-zemku, domu, bytu, části bytu, nebytového prostoruči jeho části), půjde o příjem podle § 9 ZDP (příjmyz pronájmu). Bude-li možno předmětný příjem dosa-žený pronájmem kvalifikovat jako příjem z podnikání,půjde o příjem spadající do režimu § 7 ZDP. Příleži-tostné pronájmy movitých věcí zařadíme do § 10 (vizOstatní příjmy).

Otázkou je, kdy může být příjem dosažený pronájmempovažován za příjem dosažený podnikáním či jinou sa-mostatnou výdělečnou činností. Pokyn MF D-300 uvádí,že příjmy dosažené pronájmem se „zahrnují do příjmůz pronájmu podle § 9 zákona, případně do příjmů z pod-nikání či jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7zákona, je-li byt, nebytový prostor či nemovitost vložendo obchodního majetku nebo se jedná o příjem z čin-nosti provozované na základě živnostenského oprávnění(registrace), případně podle zvláštního předpisu“.

Praxe se pak na základě toho většinou ubírá tím smě-rem, že je-li předmětem pronájmu věc, která je sou-částí obchodního majetku poplatníka, příjmy z tako-vého pronájmu se automaticky zahrnou pod § 7 ZDP.

Mělo by však být bráno v úvahu také to, zda proná-jem příslušného majetku je nebo není provozovánv rámci podnikatelské činnosti poplatníka.

Podnájem

Dílčí základ daně

str. 2 Pronájem - daň z příjmů FO

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONPRO

ãervenec 2008

Page 27: Nízká kapitalizace

Pan Veverka vlastní nemovitost, kterou z jedné polovinyvyuÏívá k podnikání, z jedné poloviny k pronájmu. Nemo-vitost je souãástí obchodního majetku (je o ní úãtováno).

Pokud pan Veverka bude vycházet z toho, Ïe pronájemposkytuje jakoÏto hospodafiení se sv˘m majetkem urãe-n˘m k podnikání, pfiíjem plynoucí z pronájmu bude sou-ãástí pfiíjmÛ podle § 7 ZDP. Pokud pan Veverka vyjdez toho, Ïe pronájem poloviny nemovitosti není souãástípodnikání (i kdyÏ je dÛm v obchodním majetku), pfiíjmyz pronájmu budou spadat do § 9 ZDP. V rámci § 7 ZDP(podnikání) pak mÛÏe v˘daje související s provozemdomu uplatnit pouze v pomûrné v˘‰i (jen ãásteãná sou-vislost s podnikáním); zbylou ãást tûchto v˘dajÛ buìtouplatní oproti pfiíjmÛm v rámci § 9 ZDP, nebo v rámci § 9mÛÏe místo nich uplatÀovat v˘daje v pau‰ální v˘‰i.

Redakce upozorňuje na kolizi výkladu autora v před-chozím příkladu, neboť podle zákona o daních z pří-jmů nemá poplatník takovou vůli při zařazení příjmů,což potvrzuje i text citovaného pokynu MF. Doporu-čujeme proto obezřetnost při volbě výše uvedenékombinace dílčích daňových základů.

U tohoto příjmu se často uplatní výhodné osvobozeníod daně, jak potvrzuje následující příklad.

Pan Lebeda obdrÏel v roce 2008 ãástku 8 000 Kã za jed-norázov˘ pronájem historického automobilu filmové spo-leãnosti, proto je pfiíjem osvobozen od danû.

Pokud pan Lebeda dosáhne ještě jiného příležitost-ného příjmu (např. 19 000 Kč za prodej zeleninyz drobné zemědělské výroby), osvobození nelze uplat-nit vůbec a předmětem zdanění bude celý úhrn příjmů(27 000 Kč).

Důležitý vliv na daňový režim může tedy mít rozhod-nutí o tom, zda se daná věc stane součástí obchodníhomajetku nebo nikoli.

Pan Matûjka pronajímá dÛm; rozhodl se nevloÏit ho doobchodního majetku a pfiíjmy daní podle § 9. PfiestoÏe vy-

Pronájem - daň z příjmů FO str. 3

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON PRO

ãervenec 2008

Redakce

Příležitostnýpronájem

!

Obchodní majetek

Page 28: Nízká kapitalizace

uÏil moÏnosti podle § 9 odst. 6 a dílãí daÀov˘ základ zji‰-Èuje prostfiednictvím úãetnictví, dÛm není pro ZDP sou-ãástí obchodního majetku.

V rámci § 7 ZDP (nikoli § 9 ZDP) se mohou zdaňo-vat i příjmy plynoucí z podnájmu movité či nemovitévěci, která sice není součástí obchodního majetku, pro-tože poplatník není jejím vlastníkem, ale využívá jisám k podnikání na základě nájemní smlouvy, o ná-jemném účtuje a kromě toho věc pronajímá.

Podnikatelka paní Stará vyuÏívá k podnikání pronajaté ne-bytové prostory (nájemné uplatÀuje ve v˘dajích). Dvûkanceláfie pfiitom sama nevyuÏije a po dohodû s vlastní-kem nebytov˘ch prostor je vãetnû movitého vybavenípodnajímá jiné osobû. Movité vybavení patfií paní Staréa je souãástí jejího obchodního majetku. Pfiíjem, kter˘plyne paní Staré z podnájmu dvou kanceláfií, bude sou-ãástí pfiíjmÛ podle § 7 ZDP.

Ohledně rozlišení režimu § 7 a § 9 ZDP je v praxi dů-ležitý ještě jeden aspekt. Živnostenské předpisy pova-žují takový pronájem nemovitostí, bytů či nebytovýchprostor, při kterém jsou vedle pronájmu poskytoványpronajímatelem i jiné než základní související služby,za živnost. V takovém případě by pronajímatel měl mítživnostenské oprávnění a předmětné příjmy zahrnovatpod § 7 ZDP.

ManÏelé Nekolní poskytují zájemcÛm pfies letní sezónu zaúplatu svou rekreaãní chatu vãetnû vybavení. Se zájemcemvÏdy uzavfiou písemnou nájemní smlouvu, podle které ne-mají k nájemci jiné povinnosti neÏ pfienechat na sjednanoudobu pfiedmût nájmu ve stavu zpÛsobilém obvyklému uÏí-vání a zajistit odbûr elektfiiny. Nájemce po skonãení pobytuchatu i vybavení uvede do stavu, ve kterém ji pfiebíral.

Pokud by manželé Nekolní zajišťovali i další souvise-jící služby (výměna a praní prádla, příprava snídaní...),pak by se mohlo jednat o živnost (poskytování ubyto-vacích služeb) a jeden z manželů by měl mít živno-stenské oprávnění. Příjmy by pak byly součástí příjmů

str. 4 Pronájem - daň z příjmů FO

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONPRO

ãervenec 2008

Podnájem

Pronájem jakoživnost

Page 29: Nízká kapitalizace

z podnikání a v případě absence živnostenského opráv-nění by mohlo jít o příjmy podle § 10 ZDP.

Obdobně půjde vždy o příjmy zdaňované v rámci § 7ZDP, jde-li o jiné případy pronájmu, kdy se podle živ-nostenských předpisů jedná o živnost (např. provozo-vání autopůjčovny, pronájem garáží apod.).

Předchozí výklad naznačuje, že režim § 9 ZDP je vevětšině případů pro poplatníka relativně příznivý.Shrňme hlavní výhody:1. Předmět pronájmu není součástí obchodního ma-

jetku pro ZDP.2. Tyto příjmy nejsou součástí vyměřovacího základu

pro sociální a zdravotní pojištění.3. Poplatník má právo volby způsobu zjišťování díl-

čího daňového základu.4. Možnost optimalizace u manželů, jde-li o bezpo-

dílové spoluvlastnictví.

Relativní výhodnost režimu § 9 se projeví i v kontextus jinými alternativami příjmů, např. ve vztahu jedna-tele (společníka) a s.r.o.

Jednatelem a spoleãníkem spoleãnosti GeoProjekt, s.r.o.,je pan Bare‰. ProtoÏe pan Bare‰ má nevyuÏité prostoryve svém rodinném domû, pronajímá je své spoleãnosti zanájemné obvyklé v daném místû a ãase. Spoleãnost pro-story vyuÏívá jednak jako kanceláfie, dále parkuje své vo-zidlo v garáÏi, která je souãástí domu. Pfiíjem z nájem-ného pan Bare‰ zdaÀuje na pfiiznání jako pfiíjem podle § 9ZDP v okamÏiku inkasa, u spoleãnosti je nájemné nákla-dovou poloÏkou podléhající pfiípadnému ãasovému roz-li‰ení.

Jakékoli jiné příjmy, které jednateli plynou ze společ-nosti, představují méně výhodný daňový režim - buďtoje namístě zdanění v rámci § 6 ZDP (s odvodem po-jistného), nebo představují u společnosti nedaňový ná-klad (podíly na zisku), resp. je daňová účinnost vázánana okamžik úhrady (např. úroky z půjčky).

Pronájem - daň z příjmů FO str. 5

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON PRO

ãervenec 2008

Výhody režimu§ 9 ZDP

Optimalizace

Page 30: Nízká kapitalizace

V případě, kdy je nájemné prokazatelně kalkulovánov obvyklé výši, nemá finanční úřad žádný důvod zpo-chybňovat ani existenci nájemního vztahu, ani fi-nanční toky z něho plynoucí.

Plyne-li manželům příjem z pronájmu majetku, kterýje součástí společného jmění manželů, zdaňuje se tentopříjem jen u jednoho z nich. Manželé se přitom mohourozhodnout, u kterého. Povinnost podat daňové přiznáníz titulu tohoto příjmu vznikne jen jednomu z manželů.

Složitější situace je v případě podílového spoluvlast-nictví. Obecně platí, že příjmy z pronájmu majetku,který je předmětem podílového spoluvlastnictví,stejně jako související výdaje, se rozdělují mezi jed-notlivé spoluvlastníky bez ohledu na to, komu reálněpříjem plynul a kdo naopak hradil výdaje.

ZDP připouští ještě druhou možnost rozdělení příjmůa výdajů mezi spoluvlastníky: uzavřou-li spoluvlast-níci písemnou smlouvu o tom, že příjmy z pronají-maného majetku poplynou jen některým spoluvlast-níkům (nebo jen jednomu), pak se i pro účely zdaněnírozdělí příjmy a související výdaje podle této smlouvy.

Nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlast-níky podle výše podílů, nepřichází za současnéhoznění ZDP u žádného ze spoluvlastníků v úvahu uplat-nění výdajů v paušální výši, a to ani za předpokladu,že každý ze spoluvlastníků „přebere“ stejné procentopříjmů a stejné procento výdajů.

Poplatník s příjmy z pronájmu má následující mož-nosti stanovit dílčí základ daně:1. paušální výdaje ve výši 30 %,2. v prokázané výši, tj. vedou tzv. evidenci nebo dob-

rovolně účetnictví.

Především poplatníci, kteří uplatňují výdaje v paušálnívýši, musejí věnovat náležitou pozornost způsobu sjed-nání nájemného. Je-li v nájemní smlouvě sjednáno ná-

str. 6 Pronájem - daň z příjmů FO

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONPRO

ãervenec 2008

Majetek v SJM

Majetekv podílovémspoluvlastnictví

Dílčí základ daně

Zálohy na služby

Page 31: Nízká kapitalizace

jemné s tím, že nad jeho rámec nebude nájemce pro-najímateli nic dalšího hradit (ani služby spojené s ná-jmem - dodávky elektřiny, vody, tepla, plynu...), pakcelé toto nájemné je u pronajímatele příjmem podle § 9ZDP. Uplatňuje-li přitom pronajímatel paušální výdaje,nemůže nad rámec těchto výdajů uplatňovat žádné dalšívýdaje (např. platby SIPO), ani kdyby tyto položky mělprokazatelně zakalkulované v ceně nájemného.

Pronajímatel se s nájemcem dohodl na v˘‰i nájemného20 000 Kã mûsíãnû s tím, Ïe pronajímatel nad rámec sjed-naného nájemného nenárokuje Ïádné dal‰í platby. U pro-najímatele je pfiíjmem z pronájmu kaÏd˘ mûsíc 20 000 Kã;pokud budou uplatÀovány v˘daje pau‰ální ãástkou, nenímoÏné nad rámec tûchto v˘dajÛ uplatÀovat Ïádné dal‰ív˘daje.

Druhou možností je takové ujednání v nájemnísmlouvě, podle něhož nájemce bude hradit jednak ná-jemné, jednak zálohy na základní služby souvisejícís nájmem s tím, že tyto zálohy budou následně vyú-čtovány podle skutečné výše výdajů na tyto služby.

Pak může pronajímatel postupovat podle pokynu MFč. D-300 (bod 3 k § 9), který uvádí, že zálohy na cenyzákladních služeb, jež budou po uplynutí roku zúčto-vány se skutečnými výdaji na tyto služby, nemusí pro-najímatel zahrnovat do zdanitelných příjmů. Naprotitomu v daňových výdajích nesmějí figurovat platby zatyto služby (to se však týká jen poplatníků, kteří uplat-ňují prokázané výdaje).

Za služby související s nájmem se v příkladmém vý-čtu v pokynu D-300 považuje ústřední (dálkové) vy-tápění, dodávka teplé vody, úklid společných prostorv domě, užívání výtahu, dodávka vody z vodovodůa vodáren, odvádění odpadních vod, užívání domovníprádelny, osvětlení společných prostor, kontrola a čiš-tění komínů, odvoz popela a smetí a čištění žump, vy-bavení bytu společnou televizí a rozhlasovou anténou,

Pronájem - daň z příjmů FO str. 7

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON PRO

ãervenec 2008

Zálohy nazákladní služby

Pokyn MF

Druhy služeb

Page 32: Nízká kapitalizace

případně další služby, na nichž se pronajímatel s ná-jemcem dohodne.

Tento výklad dává poplatníkům, kteří vůči příjmůmz pronájmu uplatňují výdaje v paušální výši, možnostpostupovat poměrně příznivým způsobem.

Pronajímatel sjednal s nájemcem nájemné ve v˘‰i16 000 Kã mûsíãnû s tím, Ïe navíc nájemci pfieúãtuje zá-lohy na související základní sluÏby (mûsíãní v˘‰e se pfied-pokládá cca 4 000 Kã) a tyto zálohy budou vÏdyk 31. bfieznu následujícího roku zúãtovány podle skuteãnév˘‰e vznikl˘ch v˘dajÛ.

V tomto případě zahrne pronajímatel do svých příjmůpodle § 9 pouze částku 16 000 Kč měsíčně, jako pau-šální výdaj uplatní 4 800 Kč. Zálohy na služby, kterému nájemce bude hradit, nebudou podle pokynu D-300 součástí zdanitelných příjmů (nejde o ná-jemné), naopak platby za tyto služby hrazené prona-jímatelem se nezahrnují do výdajů. Nutné přitom je,aby došlo k vyúčtování záloh s pronajímatelem.

Poplatník má tyto možnosti: účetnictví nebo evidencipodle § 9 odst. 6 ZDP. Pro neúčtující poplatníky s pří-jmy z pronájmu je předepsáno evidovat příjmy a vý-daje v časovém sledu, odpisovaný hmotný a nehmotnýmajetek, rezervy (na opravu majetku), jsou-li poplat-níkem tvořeny, mzdové listy, jestliže v rámci proná-jmu poplatník zaměstnává jiné osoby.

V úvahu přichází i dobrovolné vedení účetnictví, kterémůže být relativně výhodné pro poplatníka, který např.inkasuje nájemné na více let dopředu.

Pan Krob je vlastníkem nemovitosti, kterou se mu celoupodafiilo v˘hodnû pronajmout obchodní spoleãnosti. Abymohl uskuteãnit nezbytné opravy fasády a stfiechy, s ná-jemcem se dohodl na tom, Ïe hned pfii zahájení proná-jmu zaplatí nájemce ãástku 900 000 Kã jako nájemné na36 mûsícÛ dopfiedu.

str. 8 Pronájem - daň z příjmů FO

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONPRO

ãervenec 2008

Prokázané výdaje

Page 33: Nízká kapitalizace

Pokud pan Krob zvolí vedení úãetnictví, uplatní se prin-cip ãasového rozli‰ení v˘nosÛ a inkasovaná ãástka900 000 Kã se promítne do zdaniteln˘ch v˘nosÛ nikolicelá v prvním roce, ale rozdûlí se v rámci nûkolika úãet-ních období. V jiném pfiípadû (mimoúãetní evidence)bude pfiedem inkasované nájemné pfiedstavovat zdani-teln˘ pfiíjem v okamÏiku úhrady.

Je-li věc (nemovitost) využívána k pronájmu pouzečástečně, je pochopitelně nutné i výdaje uplatňovatpouze poměrnou částí. V případě pronájmu staveb jezažitým kritériem dělení výdajů poměrem podlaho-vých ploch. Použít ovšem lze i kritéria jiná, jde-li o kri-téria logicky zdůvodnitelná a je-li rozdělení výdajů ná-ležitě doložitelné.

Pan Vítek je vlastníkem domu. V pfiízemí jsou ãtyfii místnosti,které vlastník pronajímá dvûma soukrom˘m zubním lékafiÛmjako ordinace. V prvním patfie je byt, kde pan Vítek bydlí sesvou rodinou. Bûhem zdaÀovacího období bylo vykázánonûkolik rÛzn˘ch v˘dajÛ vztahujících se k chodu celéhodomu, pfiiãemÏ byly rozdûleny a daÀovû uplatnûny takto:• spotfieba plynu (tj. vytápûní bytu) uplatnûna ãásteãnû -

dûlení podle pomûru podlahov˘ch ploch vytápûn˘chmístností,

• spotfieba elektfiiny (tj. osvûtlení, lékafiské pfiístroje v ordi-nacích, bûÏné domácí elektrospotfiebiãe v bytû) uplat-nûna ãásteãnû - rozsah uplatnûn˘ch v˘dajÛ byl zji‰tûn v˘-poãtem vycházejícím ze zji‰tûného pfiíkonu jednotliv˘chspotfiebiãÛ a odhadu ãasové ãetnosti jejich pouÏívání,

• malba omítek ve v‰ech místnostech v pfiízemí (v rámcibûÏné údrÏby) uplatnûna v plném rozsahu - souvisípouze s pronajímanou ãástí nemovitosti,

• v˘mûna oken v celém domû uplatnûna ãásteãnû - z roz-poãtu dodávky lze zjistit cenu jednotliv˘ch oken vãetnûmontáÏe; daÀovû uplatnûna bude pouze ãást vztahu-jící se k prostorám v pfiízemí.

Předmět pronájmu je možné odpisovat bez ohledu nazařazení do obchodního majetku. K tomu je třeba ur-čit vstupní cenu. Pro stanovení vstupní ceny lze vyjítz následujícího schématu:

Pronájem - daň z příjmů FO str. 9

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON PRO

ãervenec 2008

Pronájem částinemovitostí

Vstupní cenapředmětupronájmu

Page 34: Nízká kapitalizace

Ze schématu vyplývá, že při určení vstupní ceny jev prvé řadě nutné vyjít z toho, zda majetek byl po-platníkem pořízen v době do 5 let před zahájením pro-nájmu nebo v době delší. Zahájením pronájmu je při-tom podle našeho názoru vznik nájemního vztahu (tj.nabytí účinnosti nájemní smlouvy).

1. majetek pořízený v době do pěti letPro různé typy pořízení platí odlišná pravidla určenívstupní ceny. V tzv. ostatních případech se vstupnícena určí ve výši reprodukční pořizovací ceny zjištěnépodle ZOM. V praxi jde o nabytí výhrou, vydánív rámci restituce apod.

U nemovitostí lze ve všech výše uvedených případechdo vstupní ceny zahrnout také výdaje, které poplatník

str. 10 Pronájem - daň z příjmů FO

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONPRO

ãervenec 2008

nabyt darováním

pofiízení majetku

do 5 let pfied zahájením pronájmu

nabyt úplatnû

pofiizovací cenaocenûní pro daÀ

dûdickouocenûní pro daÀ

darovací

v˘daje na jeho v˘robu ãi postavení

reprodukãní pofiizovací cena

nabyt dûdictvím

vyroben nebo postaven

vlastními silami

pofiízen jinak

reprodukãní pofiizovací

cena = podle posudku znalce

dfiíve neÏ 5 let pfied zahájením pronájmu

Časový test 5 let

Page 35: Nízká kapitalizace

vynaložil na opravy a technické zhodnocení. Tyto vý-daje se v rámci vstupní ceny uplatní v prokázané výši.

2. majetek pořízený v době před více než pěti letyZDP připouští jediný možný způsob stanovení vstupníceny: reprodukční pořizovací cenou zjištěnou podleZOM. Z toho, že ZDP vyžaduje ocenění podle ZOM,ještě nevyplývá, že ocenění musí provést soudní zna-lec posudkem. V praxi je to však velmi žádoucí, pro-tože není-li sám poplatník znalcem v daném oboru,těžko bude schopen správci daně prokázat, že je způ-sobilý provést ocenění majetku v souladu se ZOM.

ZDP stanoví, že reprodukční pořizovací cenu je vhodnéstanovit již při zahájení pronájmu. S tím je třeba včaspočítat a posudek pro účely stanovení vstupní ceny ne-chat vypracovat ještě před zahájením pronájmu.

Poplatník s příjmy z pronájmu může uplatnit jako da-ňové i výdaje na opravy pronajímaného majetku. Vý-daje musí být prokazatelné a náležitě zaneseny v evi-denci výdajů (případně zaúčtovány). Také výdaje naopravy je nutné náležitým způsobem krátit, pokud ma-jetek slouží k pronájmu jen zčásti.

Pfiedmûtem oprav je nemovitost, kterou vyuÏívá pan Novák.Podle velikosti podlahové plochy - z jedné tfietiny k vlastní-mu bydlení, ze dvou tfietin k pronájmu. Opravy spoãívaly v:• nov˘ch malbách vnitfiních omítek (kompletnû),• v˘mûnû stfie‰ní krytiny,• v˘mûnû shnilé palubkové podlahy v místnosti slouÏící

v˘hradnû k pronájmu.

U malby omítek lze vyjít z pomûru ploch stûn novû vy-malovan˘ch místností, pfiípadnû z pomûru podlahov˘chploch. V pfiípadû v˘mûny stfie‰ní krytiny je zfiejmû nej-vhodnûj‰í kritérium pomûru podlahov˘ch ploch. U v˘-mûny podlahy lze v˘daj uplatnit plnû, protoÏe se vztaho-val pouze k té ãásti domu, která je pfiedmûtem pronájmu.

Poplatník s příjmy podle § 9 ZDP může vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku, která je da-

Pronájem - daň z příjmů FO str. 11

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON PRO

ãervenec 2008

Opravy

Rezerva naopravu

Page 36: Nízká kapitalizace

ňovým výdajem. Platí obecná pravidla stanovenáv ZoR.

Provede-li pronajímatel na majetku, který je předmě-tem pronájmu, technické zhodnocení, daňově ho zo-hlední za použití obecně platných pravidel. Blíže vizkomplex hesel Technické zhodnocení.

Složitější situace mohou nastat u podnájmu, kdy příjmypodle § 9 ZDP plynou poplatníkovi, který není vlastní-kem majetku a má jej sám v pronájmu. Obecně je přijejich řešení třeba vycházet z toho, že podle občansko-právních ustanovení má pronajímatel povinnost přene-chat předmět nájmu ve stavu způsobilém obvyklémuužívání, a není-li smlouvou dohodnuto jinak, nájemcipřísluší hradit pouze takové výdaje, které představujídrobné opravy a běžnou údržbu předmětu nájmu.

Pokud se tedy nájemce s pronajímatelem smluvně ne-dohodne na jiném režimu a hradí předmětné zásahy (nadrámec drobných oprav a běžné údržby) na najatém ma-jetku nájemce, plní něco, co přesahuje jeho zákonnouči smluvní povinnost, a nemůže tudíž tyto výdaje da-ňově uplatňovat. Uvedené platí i pro takového nájemce,který je zároveň pronajímatelem a vykazuje příjmypodle § 9 ZDP z titulu podnájmu předmětného majetku.

Pan Jeník má na základû ãlenství v bytovém druÏstvu právouÏívání k druÏstevnímu bytu, kter˘ se souhlasem druÏstva--vlastníka pronajímá jiné osobû. Rozhodl se provést v bytûna vlastní náklady stavební zásahy, které byly ãásteãnûopravou bytu, ãásteãnû jeho technick˘m zhodnocením.

Protože povinnost nájemce hradit výdaje na před-mětné úpravy není smluvně podchycena, platí obecnázákonná úprava, podle níž by výdaje jdoucí nad rámecdrobných oprav a běžné údržby měly jít k tíži vlast-níka, tedy družstva. Pan Jeník nemůže tyto výdaje da-ňově zohlednit, byť je zřejmé, že vynaložení těchto vý-dajů se příznivě odrazilo i na výši nájemného, tedy navýši zdanitelných příjmů z pronájmu.

str. 12 Pronájem - daň z příjmů FO

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONPRO

ãervenec 2008

Technickézhodnocení

Podnájem

!

Page 37: Nízká kapitalizace

Aby pan Jeník v předchozím příkladu dosáhl možnostidaňově uplatnit tu část výdajů, které jsou opravou,smluvně sjednal s družstvem, že provedení zásahů jepovinností nájemce, a to na jeho vlastní náklady. V ta-kovém případě je situace z pohledu pana Jeníka příz-nivější, na straně družstva však bude nutné se náležitěvypořádat s otázkou případného nepeněžního příjmu,který může vzniknout vlastníkovi z toho titulu, že ně-kdo jiný (nájemce) vynaložil výdaje na zhodnocení čiopravu jeho majetku.

Daňově jednoznačná je situace, kdy si pronajímatels nájemcem sjedná, že výdaje provedené nájemcem namajetku pronajímatele jsou nepeněžní formou úhradynájemného. Na straně pana Jeníka pak o daňové uzna-telnosti předmětných výdajů na zásahy do majetku nenípochyb (jde o formu nájemného), pro družstvo z taktoformulované nájemní smlouvy zřetelně vyplývá, co jesoučástí nájemného coby zdanitelného příjmu.

V dílčím daňovém základu podle § 9 ZDP lze uplat-nit i další výdaje, které splňují podmínku „vynaloženéna dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu“.

V prvním zdaňovacím období, v němž fyzická osobavykazuje příjmy podle § 9 ZDP, lze uplatnit i výdajenezbytně vynaložené a spojené se zahájením proná-jmu (případně na pořízení zásob), které byly vynalo-ženy v kalendářním roce předcházejícím.

Také poplatník s příjmy z pronájmu, který neuplatňo-val výdaje v paušální, ale v prokázané výši a přerušilnebo ukončil pronájem, musí postupovat podle § 23odst. 8 ZDP. Blíže k tomu viz hesla Ukončení čin-nosti a Paušální výdaje - změna v uplatňování.

Dosáhne-li poplatník v rámci § 9 ZDP daňové ztráty,může tuto ztrátu využít za standardních podmínek.

Je-li předmětem pronájmu nemovitý majetek, kterýbyl poplatníkem pořízen při využití hypotečního úvěru

Pronájem - daň z příjmů FO str. 13

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON PRO

ãervenec 2008

Další výdaje

Zahájenípronájmu

Přerušení čiukončení

pronájmu

Daňová ztráta

Úroky na bytovépotřeby

Page 38: Nízká kapitalizace

str. 14 Pronájem - daň z příjmů FO

DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKONPRO

ãervenec 2008

nebo úvěru ze stavebního spoření, a úroky z takovéhoúvěru poplatník hodlá uplatnit jako položku snižujícízáklad daně, je nutné mít na zřeteli, že odpočet úrokůpo dobu užívání předmětné nemovitosti k pronájmu jetřeba příslušným způsobem krátit. Nárok na odpočetza tu část bytové potřeby, která je používána k proná-jmu nebo k podnikání, po dobu, kdy byla bytová po-třeba takto využívána, poplatníkovi tedy nepřísluší.Zároveň ale nic nebrání tomu, aby tato část úroků bylapoplatníkem uplatňujícím výdaje v prokázané výšiuplatněna přímo jako daňově účinný výdaj, pokudunese důkazní břemeno, že jde o výdaje na dosažení,zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Je-li prodáván majetek, který byl předmětem proná-jmu, je třeba posoudit, zda příjem z prodeje splňujepodmínky pro osvobození od daně z příjmů FO (vizProdej majetku FO). Nebude-li prodávaný majetekod daně osvobozen, zdaňuje se v rámci dílčího daňo-vého základu podle § 10 ZDP - ostatní příjmy.

Náhrady škody přijaté od pojišťovny z titulu majetko-vého pojištění toho majetku, který je v okamžikuvzniku škody používán k pronájmu, jsou součástí zda-nitelných příjmů (v rámci § 10 ZDP). Pokud pojištěnýmajetek nesloužil v okamžiku vzniku škody k proná-jmu, lze uplatnit u přijatých náhrad škody osvobozeníod daně. Není tedy rozhodné, zda bylo pojistné zahr-nuto do výdajů nebo ne. Osvobozeny od daně nejsouani náhrady škody, které plynou poplatníkovi z tituluodpovědnostního pojištění uzavřeného v souvislostis pronájmem.

Jak bylo uvedeno, příjmy spadající pod § 9 ZDP ne-zakládají účast na sociálním ani na zdravotním pojiš-tění a nejsou součástí vyměřovacího základu SP a ZP.

Této problematice věnujeme samostatné heslo Pro-nájem - DPH.

Ing. Ondřej Burian

Přijatá pojistnáplnění

Příjmy z prodeje

Sociálnía zdravotnípojištění

DPH