nízká kapitalizace

of 38 /38
ãervenec 2008 Nízká kapitalizace str. 1 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ Ustanovení omezující daňově účinné výdaje úroko- vého charakteru je obsaženo v zákoně o daních z pří- jmů od samého počátku nové daňové soustavy a jeho prvotní znění schválilo ještě Federální shromáždění ČSFR. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů účinný od 1. 1. 2008 posílil restriktivní účinky pravidla nízké kapitalizace a do určité míry je učinil nezávislými na výši vlastního kapitálu. Účelem omezení daňové účinnosti nákladů úrokového charakteru je zamezit daňovému plánování založe- nému na rozdílném daňovém posouzení nákladů spo- jených s využitím zdrojů financování. Obecně jsou úroky (odměna věřitele za poskytnuté finanční pro- středky) na straně dlužníka daňově uznatelným ná- kladem, zatímco dividendy (odměna investora za vlo- žené finanční prostředky) daňově uznatelným nákladem nejsou. Tato skutečnost zakládá daňovou pobídku financovat investici raději úvěrem než vkla- dem do kapitálu společnosti. Možnosti volby mezi financováním cizím nebo vlast- ním kapitálem se odrážela v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které se do konce roku 2007 vztahovalo jen na kapi- tálově nebo personálně spojené osoby, přičemž z pů- sobnosti daňové restrikce se výslovně vyjímaly spe- kulativně spojené osoby, tj. osoby, které vytvořily Historie Účel Spojené osoby Nízká kapitalizace

Author: others

Post on 14-Nov-2021

1 views

Category:

Documents


0 download

Embed Size (px)

TRANSCRIPT

DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON NÍZ
Ustanovení omezující daov úinné výdaje úroko- vého charakteru je obsaeno v zákon o daních z pí- jm od samého poátku nové daové soustavy a jeho prvotní znní schválilo ješt Federální shromádní SFR. Zákon o stabilizaci veejných rozpot úinný od 1. 1. 2008 posílil restriktivní úinky pravidla nízké kapitalizace a do urité míry je uinil nezávislými na výši vlastního kapitálu.
Úelem omezení daové úinnosti náklad úrokového charakteru je zamezit daovému plánování zaloe- nému na rozdílném daovém posouzení náklad spo- jených s vyuitím zdroj financování. Obecn jsou úroky (odmna vitele za poskytnuté finanní pro- stedky) na stran dluníka daov uznatelným ná- kladem, zatímco dividendy (odmna investora za vlo- ené finanní prostedky) daov uznatelným nákladem nejsou. Tato skutenost zakládá daovou pobídku financovat investici radji úvrem ne vkla- dem do kapitálu spolenosti.
Monosti volby mezi financováním cizím nebo vlast- ním kapitálem se odráela v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které se do konce roku 2007 vztahovalo jen na kapi- tálov nebo personáln spojené osoby, piem z p- sobnosti daové restrikce se výslovn vyjímaly spe- kulativn spojené osoby, tj. osoby, které vytvoily
Historie
Úel
Spojené osoby
Nízká kapitalizace
právní vztah peván za úelem sníení základu dan nebo zvýšení daové ztráty.
K daovým dsledkm nízké kapitalizace dosud do- cházelo u subjekt, u nich výše pijatých úvr a pj- ek pesáhla stanovený násobek výše vlastního kapi- tálu. Skutenosti s vlastním kapitálem nesouvisející nemly vliv na uplatnní daov restriktivního pravi- dla nízké kapitalizace.
Po pijetí nové právní úpravy se oba klíové parametry relativizují a pi splnní dalších podmínek mohou být daov neúinné i úroky plynoucí nespíznným oso- bám a pi libovolném vztahu mezi výší vlastního ka- pitálu a výší pijatých úvr a pjek.
Nové znní se pouije u smluv uzavených od 1. 1. 2008 a také u smluv uzavených díve, pokud k nim bude po tomto datu sjednán dodatek mnící výši poskytnutého úvru nebo pjky nebo výši úrok.
U smluv uzavených ped rokem 2008, k nim nebu- dou sjednány ádné uvedené dodatky, lze podle p- vodního znní ustanovení o nízké kapitalizaci postu- povat ješt ve zdaovacích obdobích zapoatých v roce 2008 a 2009. Dále se ji pouije nové znní na veškeré finanní výdaje ze všech smluv vetn jejich dodatk.
Beze zmny zstala zásada, podle které se do úvr a pjek nezahrnují úvry a pjky nebo jejich ásti, z nich jsou úroky souástí vstupní ceny majetku, a dále prokazateln poskytnuté bezúroné úvry a pjky. Stejn tak zstává v platnosti výjimka z apli- kace pravidla nízké kapitalizace, která se nevztahuje na fyzické osoby, právnické osoby posuzované pro úely dan z píjm za neziskové subjekty a burzu cen- ných papír.
Vlastní kapitál
!
Omezení daové uznatelnosti úrok se nov vztahuje na všechny osoby spojené definované v § 23 odst. 7 ZDP, a to vetn „jinak spojených osob“ podle bodu 5 uvedeného ustanovení.
Zatímco dosud se § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vztaho- val jen na úroky z úvr a pjek, definuje nová úprava náklady, u kterých se bude daová uznatelnost posu- zovat podle tohoto ustanovení.
Finanními výdaji (náklady) se pro úely celého zá- kona o daních z píjm rozumí úroky z úvr a pj- ek a související výdaje (náklady) vetn výdaj (ná- klad) na zajištní, zpracování úvr, poplatk za záruky, pokud splují alespo jednu z pti podmínek pro uplatnní daové restrikce podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tmito podmínkami jsou: - vysoká úroková míra, - podízenost, - závislost na výsledku hospodaení, - nízká kapitalizace u úvr a pjek od nespojených
osob, - nízká kapitalizace u úvr a pjek poskytnutých
nebo zajištných spojenými osobami, piem kadá z uvedených podmínek se posuzuje sa- mostatn.
Za daový náklad nelze uznat pomrnou ást finan- ních výdaj (náklad) vztahujících se k úvrm a pj- kám nebo jejich ásti, pokud jejich úhrn pesáhne ná- sobek jednotné úrokové míry zvýšené o tyi procentní body a prmrného stavu úvr a pjek v prbhu píslušného období, za které se podává daové pi- znání. Jednotná úroková míra je definována odkazem na referenní hodnoty úrokových sazeb na trhu mezi- bankovních depozit.
Maximální pípustná sazba je tak navázána na pohyb- livou sazbu - dvanáctimsíní PRIBOR, který uveej-
Rozšíení spojených osob
ãervenec 2008
uje eská národní banka, a analogicky na píslušné referenní sazby vybraných zahraniních mn. Úroky z úvr a pjek vyjádených v rzných mnách se posuzují samostatn za jednotlivé mny.
Daovým nákladem nejsou finanní výdaje (náklady) plynoucí z úvr a pjek podízených ostatním zá- vazkm poplatníka. Podle názoru pedkladatele zá- kona o stabilizaci veejných rozpot vykazují podí- zené dluhy znaky vlastního kapitálu.
Plynou-li finanní výdaje (náklady) z úvr a pjek, u nich jsou vznik úroku nebo jiného výnosu, nebo dokonce jen jeho splatnost odvozovány od výsledku hospodaení poplatníka, nelze je uznat za daový ná- klad. Závislost na hospodáském výsledku nemusí být absolutní a pro uplatnní daové restrikce postauje by jen ástená návaznost existence i splatnosti úroku na dosaeném hospodáském výsledku.
Daov neuznatelné jsou finanní výdaje (náklady) nebo jejich ást, pokud úhrn úvr a pjek pesahuje šestinásobek vlastního kapitálu. Poínaje rokem 2009 se limitní hodnota vlastního kapitálu, vi které se po- muje úhrn úvr a pjek, sniuje na tynásobek.
Násobky vlastního kapitálu ovlivující daovou uzna- telnost finanních výdaj (náklad) jsou: • u spojených osob stanoveny na trojnásobek u bank
a pojišoven a • na dvojnásobek u ostatních píjemc úvr a pj-
ek.
Pro uplatnní této podmínky pitom postauje, pokud je spojená osoba v postavení osoby zajišující úvr nebo pjku, tj. nap. v pípad, kdy je bankovní úvr zajištn spoleníkem nebo akcionáem.
Na finanní náklady z úvr a pjek nepesahující v úhrnu za zdaovací období 1 mil. K se vylouení z daových náklad neuplatní, údajn z dvodu zmír-
Podízenost
!
nní dopadu nové právní úpravy na malé a stední pod- niky. Podmínkou však je, e ani vitel, ani osoba za- jišující úvr nebo pjku není osobou spojenou s po- platníkem.
V praxi tuzemských bank, které pi poskytnutí úvru malým podnikm ve form s.r.o. obvykle poadují za- jištní práv od osob s tímto poplatníkem spojených (spoleník s.r.o.), je pedstava o daové úlev malým a stedním podnikm vzdálena realit.
Jak bylo výše uvedeno, platí úprava platná do konce roku 2007 ješt další dva roky pro posouzení daové uznatelnosti úrok z úvr a pjek zaloených smlou- vami uzavenými ped rokem 2008, pokud k tmto smlouvám nejsou sjednány dodatky mnící výši jis- tiny nebo úroku.
Za daové výdaje se v takových pípadech neuznávají úroky z úvr a pjek, u nich je vitel osobou spo- jenou ve vztahu k dluníkovi, a to ve výši úrok z ástky, o kterou úhrn úvr a pjek od spojených osob v prbhu zdaovacího období nebo období, za n se podává daové piznání, pesahuje šestináso- bek výše vlastního kapitálu, je-li píjemcem úvru a pjky banka nebo pojišovna, nebo tynásobek výše vlastního kapitálu u ostatních píjemc úvr a pjek.
Zákon o daních z píjm neobsahuje výslovn uve- dený zpsob výpotu hodnot rozhodných pro posou- zení podmínek pro zjištní nízké kapitalizace a nic na tom nezmnil ani zákon o stabilizaci veejných roz- pot. Jeden z moných zpsob je uveden v pokynu D-300, který není zdrojem práva.
Závaznost výklad a stanovisek uinných minister- stvem byla v judikatue správních soud opakovan zpochybnna. S tímto vdomím a s pihlédnutím k tomu, e pokyn D-300 byl vydán za úinnosti ped-
Dosavadní úprava
ãervenec 2008
!
!
reformního znní zákona o daních z píjm, je teba pistupovat ke zveejnnému výkladu. Je však prav- dpodobné, e ze strany územních finanních orgán bude aplikován práv výklad obsaený v pokynu D-300.
Koeficient pro stanovení ástky úrok uznávaných jako daové výdaje se podle pokynu D-300 vypote na základ vzorce:
K = (n × SVK) / PDSUP,
kde n - násobek stanovený v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, SVK - stav vlastního kapitálu, PDSUP - prmr denních stav úvr a pjek,
a zaokrouhlí se na dv platná desetinná místa podle § 46a ZSDP. Je-li koeficient v rozmezí 0 a 1, násobí se jím celková výše posuzovaných úrok, a tím se zjis- tí jejich daov uznatelná pomrná ást.
Pi zjištní stavu vlastního kapitálu se nepihlíí ke zmn k poslednímu dni zdaovacího období v d- sledku hospodáského výsledku za píslušné zdao- vací období. Ani hospodásky velmi úspšný rok zna- menající významné posílení vlastního kapitálu tedy nemá vliv na pípadné vylouení ásti úrok z dao- vých náklad z dvodu nízké kapitalizace.
Nedojde-li v prbhu zdaovacího období k jiné zmn vlastního kapitálu, je SVK roven stavu vlast- ního kapitálu k prvnímu dni píslušného zdaovacího období nebo ke dni vzniku poplatníka anebo ke dni vstupu do likvidace.
Pi zmn se stav vlastního kapitálu zjistí jako arit- metický prmr stav vlastního kapitálu k prvnímu dni ve zdaovacím období a stav, kdy ke zmnám vlast- ního kapitálu došlo.
Výpoet daov uznatelných úrok
ãervenec 2008
Výpoet prmrného denního stavu úvr a pjek musí vzít v úvahu všechny zmny v prbhu zdao- vacího období, a to splácení i navýšení. PDSUP se zjiš- uje s pesností na dny, piem za rozhodný den, kdy dochází ke zmn denního stavu úvr a pjek, se povauje den následující po dni úhrady splátky, resp. navýšení poskytnutého úvru nebo pjky. Výše úrok, které nelze uznat za daový výdaj, se vypote jako rozdíl všech úrok a souinu koeficientu a všech úrok.
U úvr a pjek v cizí mn se kurz pi výpotu pr- mrného denního stavu stanoví stejným zpsobem, ja- kým se v souladu s úetními pedpisy oceují závazky v cizí mn.
Základy výpotu ilustrujeme na zjednodušeném pí- kladu.
Spoleãnost Barbora je stoprocentní dcefiinou spoleã- ností firmy Andrea, od které pfiijala pÛjãku ve v‰i 20 000 000 Kã s roãním úrokem ve v‰i 1 200 000 Kã. Vlastní kapitál spoleãnosti Barbora je 2 000 000 Kã. V‰e pÛjãky ani podílu na vlastním kapitálu se v prÛbûhu ce- lého období nezmûnila. V souladu s pokynem D-300 je SVK = 2 000 000 a PDSUP = 20 000 000.
V roce 2007 by vpoãet koeficientu K vyplval ze vzorce (4 × 2 000 000) / 20 000 000 = 0,4.
V‰e úrokÛ, které bude moci spoleãnost Barbora v roce 2007 uplatnit jako daÀov vdaj, je 480 000 Kã (1 200 000 × 0,4). Zbvá daÀovû neuznatelná ãást 720 000 Kã, jak vyplvá z vpoãtu 1 200 000 – 480 000.
Pfii uzavfiení smlouvy o pÛjãce za úãinnosti nové úpravy je koeficient K roven 0,2 a daÀovû uznatelné úroky jsou jen 240 000 Kã.
U poplatník, jejich vlastní kapitál je záporný, jsou veškeré finanní výdaje (náklady) podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vyloueny z daov uznatelných ná- klad.
Prmrný denní stav úvr
ãervenec 2008
!
Nkterá nová pravidla pro podkapitalizaci nejsou v zá- kon dobe popsána, proto jsou pedmtem odborných diskusí a jsou publikovány rzné výklady a názory vetn informací Ministerstva financí. Proto je vhodné sledovat vývoj názor a lze oekávat novelizace zá- kona o daních z píjm.
Ing. Aleš Pekárek
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON ODM
Z hlediska zákona o daních z píjm se lenem statu- tárního orgánu rozumí len kolektivního statutárního orgánu právnické osoby, nap. len pedstavenstva spolenosti nebo drustva nebo len správní rady. Z daového hlediska mají stejný reim píjm i le- nové jiných orgán právnických osob, napíklad do- zorích rad.
Samostatn je pro daové úely teba posuzovat jed- natele s.r.o., který je statutárním orgánem, ale není lenem kolektivního statutárního orgánu. Toté platí pro jednatele drustva.
Odmna lena statutárního orgánu za výkon funkce v tomto orgánu je podle ZDP povaována za píjem ze závislé innosti, proto je tento len pro úely dan z píjm povaován za „zamstnance“ a právnická osoba vyplácející odmnu za „zamstnavatele“.
Je však nutné mít na pamti, e toto zaazení platí jen z hlediska dan z píjm, a nikoli nap. z hlediska pra- covnprávního, odlišné je i útování.
len statutárního orgánu má právo podepsat u „za- mstnavatele“ Prohlášení k dani z píjm ze závislé innosti a funkních poitk, pípadn i uplatnit ná- rok na slevy na dani z píjm FO. Pi splnní všech
Jednatel
!
podmínek rovn me po skonení zdaovacího ob- dobí poádat o vyrovnání záloh na da z píjm.
Odmna za výkon funkce lena kolektivního orgánu právnické osoby - daového rezidenta - neme tvo- it samostatný základ dan, a to ani za pedpokladu, e hrubý píjem zútovaný za jeden kalendání msíc nepesáhne ástku 5 000 K. Zamstnavatel je proto vdy povinen sráet zálohy na da. Výše zálohy je zá- vislá na tom, zda len statutárního orgánu podepíše prohlášení, i nikoli.
Pan âerven je ãlenem statutárního orgánu akciové spo- leãnosti âeko. Za mûsíc kvûten 2008 mu byla pfiiznána odmûna ve v‰i 4 800 Kã.
Základ pro vpoãet zálohy na daÀ pana âerveného bude:
Záloha na da
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONODM
Pojistné na ZP hrazené zamûstnavatelem 432 Kã
Základ danû 5 232 Kã 5 300 Kã
Záloha 795 Kã
Základní sleva 2 070 Kã
Záloha po slevû 0 Kã
V‰e zálohy bude závislá na tom, zda pan âerven má u spoleãnosti podepsáno Prohlá‰ení, ãi nikoli. Nemá-li po- depsané Prohlá‰ení, stejnû nemÛÏe spoleãnost srazit sráÏkovou daÀ, v‰e zálohy bude 795 Kã. Kdyby Prohlá- ‰ení podepsal a uplatnil základní slevu na dani, pak by Ïádná záloha na daÀ sraÏena nebyla.
Odmnu za výkon funkce lena statutárního orgánu právnické osoby nelze zahrnovat do daov uznaných náklad právnické osoby. Bohuel nelze tvrdit, e
tento nepenní píjem lena kolektivního orgánu právnické osoby je osvobozen od dan z píjm fy- zických osob.
Uznaným nákladem je však dále uvedené povinné hra- zení zdravotního pojištní.
Je však teba odlišit odmnu za výkon funkce lena kolektivního orgánu právnické osoby a odmnu za práci pro spolenost (a u jednatele, zamstnance anebo spoleníka i lena drustva). V tomto druhém pípad je moné v pracovní smlouv nebo vnitním pedpisu „zamstnavatele“ stanovit nárok „zamst- nance“ na úhradu tohoto pojistného. Potom bude úhrada pojistného povaována za mzdu, která je jed- noznan zdanitelným píjmem „zamstnance“ na stran jedné a daovým nákladem „zamstnavatele“ na stran druhé. Pak ale není pochyb, e tento píjem patí i do vymovacího základu „zamstnance“.
Je obvyklou praxí, e právnická osoba lenm svých kolektivních orgán platí pojistné z pojištní odpo- vdnosti za výkon funkce. Toto pojistné také není da- ov uznatelným nákladem.
Od roku 2008 odmna za výkon funkce lena kolek- tivního orgánu právnické osoby zakládá úast na ve- ejném zdravotním pojištní. I nadále však platí, e tyto píjmy se nezahrnují do vymovacího základu pojistného na sociální zabezpeení a píspvku na státní politiku zamstnanosti.
Odmna lenu statutárního orgánu právnické osoby se zahrnuje do vymovacího základu pro odvod pojist- ného na sociální zabezpeení, pokud je len statutár- ního orgánu z titulu innosti v tomto orgánu úasten nemocenského pojištní zamstnanc (viz Sociální pojištní zamstnanc), tj. jde-li o odmnu za práci. Odmna za výkon funkce v kolektivním orgánu spo- lenosti však sama o sob nezakládá úast na nemo-
Odpovdnostní pojistné
Zákonné pojistné
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON ODM
ãervenec 2008
!
cenském pojištní zamstnanc, a tak nepodléhá pla- cení pojistného na sociální zabezpeení.
Naopak píjmy jednatele spolenosti s ruením ome- zeným za výkon funkce jednatele a za práci pro spo- lenost zakládají úast na nemocenském pojištní za- mstnanc, a jsou tedy souástí vymovacího základu.
Vzhledem k tomu, e leny kolektivních orgán práv- nické osoby bývají asto vlastníci, dopouštjí se da- ové subjekty v praxi omylu, kdy zamují odmnu za výkon funkce lena kolektivního orgánu s jiným druhem píjmu - výplatou podílu na zisku, která tvoí samostatný základ dan se zvláštní sazbou 15 %.
Protoe jde o fyzické osoby, nesetkáme se zde s osvo- bozením od dan, které se pouívá jen u dan z pí- jm právnických osob. Podíl na zisku samozejm není uznaným daovým nákladem.
Vyplácí-li právnická osoba odmnu lenu statutárního a jiného orgánu právnické osoby, který je daovým ne- rezidentem, potom tento píjem tvoí samostatný zá- klad dan zdaovaný zvláštní sazbou dan ve výši 15 %, nestanoví-li píslušná smlouva o zamezení dvo- jího zdanní výhodnjší zpsob zdanní.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanní obvykle umo- ují zdanit takový druh píjm i v zemi, ve které má sídlo právnická osoba. Tento druh píjm je ešen v lánku pojednávajícím o tantiémách (zpravidla se jedná o l. 16 píslušné smlouvy).
Odmna za výkon funkce lena kolektivního orgánu právnické osoby i u daového nerezidenta je však podle zákona o daních z píjm píjmem ze závislé innosti, proto takovému poplatníkovi nelze zabránit ani v tom, aby u svého zamstnavatele podepsal Pro- hlášení poplatníka dan z píjm ze závislé innosti. Potom by mu zamstnavatel sráel zálohy na da.
Podíl na zisku
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONODM
!
Záloha na da se vybírá se stejnou sazbou dan, tj. 15 %. Potenciální výhoda by v tomto pípad poplat- níkovi plynula pedevším v pípad, e Ministerstvo financí splní, co slibuje, a umoní tmto poplatníkm vyuít slevu na poplatníka. Její plnou výši by však po- platník mohl vyuít jen v pípad, e by podal daové piznání a poádal o vrácení pípadného peplatku na dani.
Na druhé stran by poplatníkovi hrozilo, e jeho zá- klad pro výpoet zálohy bude zvýšen o povinné soci- ální pojistné v souvislosti s výkonem závislé innosti hrazené v zahranií.
Valná hromada spoleãnosti Delta, a.s., rozhodla v ãer- venci 2008 o vplatû odmûn za vkon funkce ãlenÛ pfied- stavenstva takto:
Odmny len statutárních orgán str. 5
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON ODM
ãervenec 2008
âlen pfiedstavenstva Bydli‰tû ãlena V‰e odmûny v Kã
Pan Modr Praha 6 000
Pan âern Kladno 3 000
Pan Bíl Praha 3 000
Pan Fialov Lisabon 3 000
Zdanûní v‰e uvedench pfiíjmÛ je závislé na dal‰ích sku- teãnostech.
Pan Modr je fieditelem spoleãnosti s mûsíãní hrubou mzdou 62 000 Kã, u spoleãnosti podepsal Prohlá‰ení a uplatÀuje daÀové zvhodnûní na dvû dûti. Odmûna ãlena statutárního orgánu bude souãástí jeho základu danû pro vpoãet mûsíãní zálohy na daÀ z pfiíjmÛ ze zá- vislé ãinnosti. Na druhé stranû se do vymûfiovacího zá- kladu pro pojistné na sociální zabezpeãení odmûna za- hrnovat nebude (pak se panu fiediteli mÛÏe stát, Ïe vyãerpá maximální vymûfiovací základ pojistného na so- ciální zabezpeãení dfiíve neÏ u pojistného na vefiejné zdra- votní poji‰tûní):
Pan âern nemá jiného zamûstnavatele, u spoleãnosti také podepsal prohlá‰ení a uplatÀuje základní slevu na sebe a manÏelku. Pfiíjem pana âerného je men‰í neÏ zá- kladní sleva, a proto zamûstnavatel zálohu nesrazí:
str. 6 Odmny len statutárních orgán
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONODM
Hrubá mzda 68 000 Kã
Pojistné na sociální zabezpeãení sraÏené zamûstnanci (62 000 * 0,08) 4 960 Kã
Pojistné na sociální zabezpeãení hrazené zamûstnavatelem (62 000 * 0,26) 16 120 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní sraÏené zamûstnanci (68 000 * 0,045) 3 060 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní hrazené zamûstnavatelem (68 000 * 0,09) 6 120 Kã
Základ pro vpoãet zálohy (68 000 + 16 120 + 6 120) 90 240 Kã
Záloha na daÀ 13 545 Kã
Slevy na dani 3 850 Kã
Záloha na daÀ po slevách 9 695 Kã
âist pfiíjem 50 285 Kã
Hrub pfiíjem 3 000 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní sraÏené zamûstnanci 135 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní hrazené zamûstnavatelem 270 Kã
Základ pro vpoãet zálohy 3 270 Kã
Záloha na daÀ 495 Kã
Slevy na dani 2 070 Kã
Záloha na daÀ po slevách 0 Kã
âist pfiíjem 2 865 Kã
Pan Bíl nepodepsal prohlá‰ení u akciové spoleãnosti Delta. Bude mu sraÏena záloha na daÀ ve v‰i 15 %, tj. 495 Kã.
Pan Fialov je nerezidentem. Jeho pfiíjem tvofií samostatn základ danû a spoleãnost je povinna z nûho srazit daÀ zvlá‰tní sazbou 15 %, 450 Kã.
Protoe na lena statutárního orgánu, který pobírá od- mny za výkon této funkce, pohlííme jako na za- mstnance, spolenost mu me vyplácet cestovní ná- hrady. Ty jsou u nho pedmtem dan pouze v tom rozsahu, ve kterém pevyšují jeho zákonné nároky. Pro „zamstnavatele“ jsou daov uznatelné ve výši, ve které se zavázal je vyplácet. Více viz heslo Cestovní náhrady - lenové statutárních orgán a podnika- telé.
Metodika úetnictví reflektuje daový pístup, a proto o odmnách útujeme na „nedaový“ úet 523 (viz Útový rozvrh).
len kolektivního statutárního orgánu právnické osoby se podílí na vedení právnické osoby, a proto je zahrnut do kategorie osob spojených (viz Osoby spo- jené). Na druhé stran je výslovn uvedeno, e len dozorí rady se za osobu spojenou z tohoto titulu ne- povauje.
Pokud se pi pevodu zboí, slueb nebo práv ze spo- lenosti na lena statutárního orgánu pouije cena niší, nebude to mít vliv na základ dan právnické osoby. Pi bezúplatném pevodu je však teba upravit základ dan, protoe se jedná o nedaový základ.
Kdy právnická osoba poskytne lenu statutárního or- gánu zboí, sluby nebo práva za cenu niší, ne je cena, za kterou by stejné plnní poskytla bnému zá- kazníkovi, nebo za cenu niší, ne je cena stanovená podle zákona o oceování, jde o píjem zamstnance, tj. do jeho základu dan z píjm ze závislé innosti
Cestovní náhrady
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON ODM
ãervenec 2008
patí rozdíl mezi cenou stanovenou za výše stanove- ných podmínek a cenou pouitou.
Také lenu statutárního orgánu me právnická osoba poskytnout motorové vozidlo i pro soukromé úely. V tomto pípad se plnní oceuje jedním procentem vstupní ceny vozidla. Toto ocenní lze pouít, i kdy jde o nájem, tj. poskytnutí motorového vozidla za cenu niší, ne je cena pro ostatní spotebitele anebo cena podle zákona o oceování. Tento píjem se od roku 2008 zahrnuje do vymovacího základu lena statu- tárního orgánu, pokud není kvalifikován jako odmna za výkon funkce.
innost lena statutárního orgánu není povaována za ekonomickou innost, a tak len statutárního orgánu z titulu píjmu za tuto innost není osobou povinnou k dani z pidané hodnoty.
Na druhé stran nejde o zamstnance v právním slova smyslu, a proto pro plnní mezi právnickou osobou a lenem jejího statutárního orgánu neplatí ádná zvláštní ustanovení z hlediska základu dan.
doc. Ing. Alena Vanurová, Ph.D.
Motorové vozidlo
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONODM
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON OSV
Obecná ustanovení ZDPH jsou jednoznaná: plnní, která jsou pedmtem dan, jsou zdanitelnými pln- ními, pokud nejsou osvobozena od dan; u tchto pl- nní pak nemáme povinnost piznat da („odvést da na výstupu“).
ZDPH rozeznává osvobozená plnní: • bez nároku na odpoet dan, která jsou vyjmenována
v § 51 a dále rozebrána v §§ 52 a 62, • s nárokem na odpoet uvedená v §§ 63 a 71.
Význam první skupiny tchto plnní je zejmý z pod- mínek povinné registrace k DPH a zejména nároku na odpoet DPH, jeho krácení. Proto se ve výkladu zamíme na nkolik typ osvobozených plnní, která se v praxi nejvíce vyskytují.
Nezbytné je urit správn okamik uskutenní tohoto plnní. Podle § 21 odst. 12 ZDPH postupujeme pi ur- ení dne uskutenní plnní u plnní osvobozených od dan obdobn, jak je tomu u standardních zdanitel- ných plnní (upraveno v ZDPH v § 21 odstavcích 2 a 8 - zákonodárce opomnl opravit peíslování § 21).
Pro všechny plátce uskuteující osvobozené plnní je klíové následující schéma:
Plnní - nárok?
Osvobozená plnní
!
Krácení tzv. koeficientem se týká plnní, která nelze jednoznan piadit do kategorie „ANO“ (100% ná- rok) nebo „NE“ (100% zákaz).
Jde o poštovní sluby (§ 52), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), finanní innosti (§ 54), pojišovací innosti (§ 55), pevod a nájem pozemk, staveb, byt a nebytových prostor, nájem dalších zaízení (§ 56), výchovu a vzdlávání (§ 57), zdravotnické sluby a zboí (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování lo- terií a jiných podobných her (§ 60).
Navíc ZDPH uvádí další specifické pípady, a to: • vybrané humanitární a sociální úely a jiné innosti
podle § 61, • dodání zboí, které bylo pouito pro plnní osvobo-
zená od dan bez nároku na odpoet dan a zboí, u nho nemá plátce nárok na odpoet dan (§ 62).
Pedstavují urité specifikum, proto jim je vnováno samostatné heslo.
Podle § 56 ZDPH je v zásad pevod a nájem po- zemk, staveb, byt a nebytových prostor a nájem dal- ších zaízení osvobozen od dan.
Osvobození pro pevod staveb, byt a nebytových pro- stor bylo a je vázáno na asový test, který byl od 1. kvtna 2004 zmnn - osvobození od dan je po uplynutí tí let od nabytí nebo kolaudace. Pro finanní leasing je stanovena také doba tí let, ale a od 1. ledna 2005.
Plnní bez nároku
Nárok na odpoãet?
ANO Koeficient NE
Upozorujeme na velké problémy s výkladem poí- tání asového testu v § 56 odst. 1 a 2 ZDPH; zda se me pouít ji asový test u pedchozího vlastníka, zda staí splnní jedné podmínky atd.
Vzhledem k tomu, e zákon od 1. kvtna 2004 pevzal v podstat text z díve platného a respektovaného po- kynu MF D-206 - O uplatování dan z pidané hod- noty ve výstavb, nastala kuriózní situace. Je toti le- gitimní otázkou, co vše a kdy se co zmnilo, resp. zda se opravdu zmnily podmínky, kdy MF v dvodové zpráv tvrdilo, e se zmnila jen lhta.
V letech 2004 a následujících jsou známé pípady, kdy byl uznán asový test u pedchozího vlastníka pro sou- asného, který nemovitost prodal.
Uvádíme proto nkteré vzorové píklady.
Spoleãnost Vstavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov dÛm v Praze 3, kter prodejce, spoleãnost PraÏská realitní, po- stavila v prosinci 2001. DÛm byl prodán v lednu 2005. Prodej je podle MF povaÏován za osvobozené plnûní.
Spoleãnost Vstavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov dÛm v Praze 4, kter prodejce, spoleãnost PraÏská realitní po- stavila v prosinci 2002. DÛm byl prodán v lednu 2005. Prodej je podle MF povaÏován za zdanitelné plnûní.
Spoleãnost Vstavba nabyla nebytov dÛm na Praze 5, a to v ãervnu 2005. DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏ- ská realitní, která ho nabyla v prosinci 2002. Nov „na- byvatel“ dÛm prodává v lednu 2006 jako plnûní osvobo- zené, neboÈ se domnívá, Ïe ãasov test není vázán na daÀové povinnosti daÀového subjektu, ale na objekt.
Spoleãnost Vstavba nabyla nebytov dÛm na Praze 6, a to v ãervnu 2005. DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏ- ská realitní, která ho nabyla v prosinci 2003. Nov „na- byvatel“ dÛm prodává v lednu 2006 jako plnûní zdani- telné.
Osvobozená plnní str. 3
ãervenec 2008
!
Je zejmé, e nejasnostem me zabránit jen novela zákona, co potvrzuje i následující text.
V souasné dob se diskutuje nad novým textem, resp. názorem MF publikovaným v Informaci k uplatování zákona o DPH u výstavby po 1. 1. 2008. Pro názor- nost citujeme píklady MF.
Plátce koupí v r. 2007 stavbu a po roce, tj. v r. 2008, ji pro- dává. Poslední kolaudace ve smyslu ZDPH probûhla v roce 2002. Pfievod je osvobozen od DPH, neboÈ je spl- nûna podmínka, Ïe k pfievodu dochází po uplynutí tfií let od kolaudace.
Plátce koupí v r. 2007 stavbu, která byla zkolaudována u pfiedchozího vlastníka v r. 2002. V roce 2008 provede zmûnu stavby, po které je provedena kolaudace. Cena realizované zmûny bez danû je vy‰‰í neÏ 30 % zÛstat- kové ceny stavby ke dni zahájení stavebního fiízení.
V r. 2008 plátce stavbu prodává. Pfievod stavby není osvo- bozen od danû, neboÈ nebyla splnûna ani jedna z uve- dench podmínek. Do‰lo ke kolaudaci.
Podle § 56 odst. 5 ZDPH je plátci dána monost se rozhodnout, zda uplatní da - a to u nájmu pozemk, staveb, byt a nebytových prostor jiným plátcm pro úely uskuteování jejich ekonomických inností.
Podle § 56 odst. 4 se osvobození nevztahuje na: • krátkodobý nájem stavby, byt a prostor, • nájem prostor a míst k parkování vozidel, • nájem bezpenostních schránek nebo trvale instalo-
vaných zaízení a stroj.
Spoleãnost Gama pronajala salónek na obchodní jed- nání, které se uskuteãní jen o víkendu. Je splnûna ãasová podmínka - do 48 hodin nepfietrÏitû, proto je nutné nájem zdanit základní sazbou danû, i kdyÏ by byl nájemce ne- plátcem danû.
Pojem nájem není pro úely DPH vymezen, vychází se ze základního pedpokladu, e jde o poskytnutí
Nové výklady?
Osvobozený pronájem
!
práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smlu- venou úplatu zabrat a uívat nemovitost podobn jako vlastník za souasného vylouení stejných práv tetích osob.
Nejde-li o nájem, musí být pro úely zákona o DPH posuzováno jako sluba, u ní se uplatní základní sazba dan.
Obec Kolosoly, plátce DPH, „pronajímá“ dva pozemky. První spoleãnosti Stavba, která pozemek vyuÏívá pro svou ekonomickou ãinnost. Druh je pro myslivecké sdruÏení, které získává právo honitby.
První pronájem bude osvobozen - nebo zdanûn, podle toho, jak se partnefii dohodnou. Druhé plnûní není nájmem a uplatní se základní sazba danû.
Od 1. kvtna 2004 je teba peliv pistupovat k osvo- bození pozemk, protoe podle § 56 odst. 3 ZDPH není od dan osvobozen pevod stavebních pozemk, kterými se rozumí nezastavný pozemek, na nm me být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. A nezastavným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako vc.
Spoleãnost Vstavba prodává dva pozemky. Na prvním je jiÏ vybudována „vûc“, inÏenrské sítû. Druh pozemek je nezastavûn . Osvobozen od danû bude pouze prodej prvního pozemku.
Pro výše uvedená osvobozená plnní podle § 56 ZDPH je podmínkou vyjmutí z koeficientu „píleitostný“ pevod nebo nájem. Protoe se jedná o klíový vztah osvobozených plnní k výši nároku na odpoet DPH, upozorujeme, e do koeficientu pro krácení nároku na odpoet dan nezaadíme: • osvobozené píleitostné pevody a nájmy, • finanní innosti, pokud jsou píleitostnou nebo
vedlejší inností.
ãervenec 2008
Krátce pipomínáme základní pravidla pro školství, zdravotnictví a ostatní osvobozená plnní.
Podle sdlení MF jsou v zásad innosti spojené se školskými slubami osvobozeny od dan z pidané hodnoty, nebo patí do výchovy a vzdlávání podle § 57.
MF rozebírá § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH, nebo t- ištm jsou školské sluby poskytované v tzv. škol- ských zaízeních zapsaných ve školském rejstíku. Dále je uveden výet tchto zaízení (bez ohledu na jejich právní formu!). Jde napíklad o školská pora- denská zaízení, školská výchovná a ubytovací zaí- zení a školská úelová zaízení, školská zaízení pro zájmové vzdlávání, zaízení školního stravování atd.
V další ásti se popisují plnní osvobozená v jednot- livých zaízeních s tím, e nkterá plnní nejsou ped- mtem dan a jiná nejsou osvobozena od dan. Pi- pomíná se mimo jiné, e plnním osvobozeným od dan je dodání zboí nebo poskytnutí sluby uskute- nné áky v rámci praktického vyuování nebo prak- tické pípravy.
Zdraznno je také, e osvobozeným plnním je po- skytování školního stravování, kterým se rozumí stra- vovací sluba pro dti, áky a studenty zabezpeovaná zaízením školního stravování. Zaízením školního stravování je školní jídelna, školní jídelna-vývaovna a školní jídelna-výdejna.
Nesplnní obecné podmínky - školské zaízení - zna- mená, e se nejedná o plnní osvobozené od dan (školskou slubu). To platí také pro poskytování stra- vovací sluby pedagogickým pracovníkm, zamst- nancm nebo osobám zaízení školního stravování.
Pro sociální sluby platí v zákon samostatná pravi- dla; nkteré jsou osvobozeny podle § 59 ZDPH, jiné
Ostatní osvobozená plnní
zatíeny sníenou sazbou dan - viz píloha . 2 zá- kona.
MF publikovalo Informaci k uplatování DPH pi po- skytování sociální pomoci. Cílem je vysvtlit § 59 ZDPH. Je rozebrán pojem sociální sluba, resp. tato innost s tím, e sociální sluby lze poskytovat pouze na základ oprávnní k poskytování sociálních slueb, a to zaízeními sociálních slueb, které jsou uvedeny v registru. Jedná se napíklad o poskytnutí ubytování, poskytnutí stravy nebo pomoc pi zajištní stravy, po- moc s bnými úkony pi osobní hygien nebo po- skytnutí podmínek pro osobní hygienu, výchovné, vzdlávací a sociáln terapeutické innosti.
Podmínkou pro osvobození je, aby byly poskytovány veejnoprávním subjektem nebo právnickou osobou, která nebyla zaloena nebo zízena za úelem podni- kání.
JestliÏe by domov dÛchodcÛ poskytoval sluÏby, které má v rozhodnutí, klientÛm jinch sociálních zafiízení a okruh tûchto osob by mûl v daném rozhodnutí o registraci uve- den , poskytoval by jim tyto sluÏby jako plnûní osvobo- zené od danû i v pfiípadû, kdyby se napfiíklad pfii posky- tování stravy její vdej uskuteãÀoval v jiném sociálním zafiízení.
Novelou k 1. íjnu 2005 byl opraven text § 62 ZDPH, jeho smysl je zejmý - jako osvobozené plnní (není povinnost odvést da na výstupu) se posuzuje dodání zboí, u nho pi souvisejícím pijatém zdanitelném plnní neml plátce nárok na odpoet dan.
Spoleãnost Alfa pofiídila v lednu 2008 osobní automobil za cenu vãetnû DPH (zákaz nároku na odpoãet DPH). Pfii jeho prodeji v ãervenci 2008 se neuplatní daÀ, protoÏe se jedná o plnûní osvobozené.
Zatímco v pedchozím textu jsme upozornili na vy- braná plnní osvobozená, u nich vznikají problémy s uplatnním nároku na odpoet dan, nyní si pipo-
Informace MF
Osvobozená plnní str. 7
ãervenec 2008
meneme plnní také osvobozená, ale taková, u nich plátci ádné problémy nevznikají.
To znamená, e plátce nezdaní na výstupu uskute- nná plnní a souasn není zablokován jeho nárok na odpoet dan.
Jedná se o uskutenná osvobozená plnní: • dodání zboí do jiného lenského státu (§ 64), • poízení zboí z jiného lenského státu (§ 65), • vývoz zboí (§ 66), • poskytnutí sluby do tetí zem (§ 67), • osvobození ve zvláštních pípadech (§ 68), • peprava a sluby pímo vázané na dovoz a vývoz
zboí (§ 69), • peprava osob (§ 70), • dovoz zboí (§ 71).
Spoleãnost Export zaji‰Èuje vvoz zboÏí do tfietích zemí. UskuteãÀuje jen a jen plnûní osvobozená od danû; tato skuteãnost nijak nebrání uplatnûní plného nároku na od- poãet danû u pofiízeného zboÏí v tuzemsku. Spoleãnost tak bude zfiejmû trvale vykazovat tzv. nadmûrn odpoãet.
Ing. Jan Ambro
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON PRO
Toto heslo se zabývá píjmy fyzických osob plynou- cími z pronájmu (podnájmu) nemovitého i movitého majetku, a to z pohledu dan z píjm.
K pronájmu vci dochází na základ právního nájem- ního vztahu, který: • je zaloen smlouvou (nájemní smlouva), kterou do-
chází k penechání urité vci nájemci, aby ji uíval nebo z ní bral uitky,
• je doasný, • je úplatný.
Nkteré komplikované daové otázky související s pro- nájmem (nap. dopad zásah do majetku ve vlastnictví pronajímatele, které provádí nájemce) nelze vyešit bez detailní znalosti soukromoprávní úpravy nájemního vztahu. Proto uveme nejdleitjší pedpisy, které pí- slušné záleitosti upravují v obanskoprávní rovin: • Soukromoprávní záleitosti jsou upraveny pedevším
v §§ 663 - 723 ObZ. V rámci ObZ jsou ešeny i n- které záleitosti týkající se nájmu bytu (§§ 685 - 716), nájmu i podnájmu nebytových prostor (§ 720), pod- nikatelského nájmu movitých vcí (§§ 721 - 723).
• Speciálním pedpisem upravujícím nájem nebyto- vých prostor je zákon . 116/1990 Sb., o nájmu a pod- nájmu nebytových prostor.
• V pípadech pronájmu bytu je významné naízení vlády . 258/1995 Sb., kterým se provádí obanský
Pronájem
Úvod
Pokyn MF D-300
zákoník; zde je upraveno, které zásahy do majetku se povaují za drobné opravy a bnou údrbu.
Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemce penechá za úplatu pedmt nájmu další osob - pod- nájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sám vystupuje jako pronajímatel vi podnájemci, i kdy není vlastníkem pedmtu nájmu.
Z pohledu ZDP (i ZDPH) se na podnájem (vztah ná- jemce - podnájemce) pohlíí ve vtšin pípad na- prosto stejn jako na pronájem.
Jde-li o pronájem nemovitosti nebo její ásti (po- zemku, domu, bytu, ásti bytu, nebytového prostoru i jeho ásti), pjde o píjem podle § 9 ZDP (píjmy z pronájmu). Bude-li mono pedmtný píjem dosa- ený pronájmem kvalifikovat jako píjem z podnikání, pjde o píjem spadající do reimu § 7 ZDP. Pílei- tostné pronájmy movitých vcí zaadíme do § 10 (viz Ostatní píjmy).
Otázkou je, kdy me být píjem dosaený pronájmem povaován za píjem dosaený podnikáním i jinou sa- mostatnou výdlenou inností. Pokyn MF D-300 uvádí, e píjmy dosaené pronájmem se „zahrnují do píjm z pronájmu podle § 9 zákona, pípadn do píjm z pod- nikání i jiné samostatné výdlené innosti podle § 7 zákona, je-li byt, nebytový prostor i nemovitost vloen do obchodního majetku nebo se jedná o píjem z in- nosti provozované na základ ivnostenského oprávnní (registrace), pípadn podle zvláštního pedpisu“.
Praxe se pak na základ toho vtšinou ubírá tím sm- rem, e je-li pedmtem pronájmu vc, která je sou- ástí obchodního majetku poplatníka, píjmy z tako- vého pronájmu se automaticky zahrnou pod § 7 ZDP.
Mlo by však být bráno v úvahu také to, zda proná- jem píslušného majetku je nebo není provozován v rámci podnikatelské innosti poplatníka.
Podnájem
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONPRO
ãervenec 2008
Pan Veverka vlastní nemovitost, kterou z jedné poloviny vyuÏívá k podnikání, z jedné poloviny k pronájmu. Nemo- vitost je souãástí obchodního majetku (je o ní úãtováno).
Pokud pan Veverka bude vycházet z toho, Ïe pronájem poskytuje jakoÏto hospodafiení se svm majetkem urãe- nm k podnikání, pfiíjem plynoucí z pronájmu bude sou- ãástí pfiíjmÛ podle § 7 ZDP. Pokud pan Veverka vyjde z toho, Ïe pronájem poloviny nemovitosti není souãástí podnikání (i kdyÏ je dÛm v obchodním majetku), pfiíjmy z pronájmu budou spadat do § 9 ZDP. V rámci § 7 ZDP (podnikání) pak mÛÏe vdaje související s provozem domu uplatnit pouze v pomûrné v‰i (jen ãásteãná sou- vislost s podnikáním); zbylou ãást tûchto vdajÛ buìto uplatní oproti pfiíjmÛm v rámci § 9 ZDP, nebo v rámci § 9 mÛÏe místo nich uplatÀovat vdaje v pau‰ální v‰i.
Redakce upozoruje na kolizi výkladu autora v ped- chozím píkladu, nebo podle zákona o daních z pí- jm nemá poplatník takovou vli pi zaazení píjm, co potvrzuje i text citovaného pokynu MF. Doporu- ujeme proto obezetnost pi volb výše uvedené kombinace dílích daových základ.
U tohoto píjmu se asto uplatní výhodné osvobození od dan, jak potvrzuje následující píklad.
Pan Lebeda obdrÏel v roce 2008 ãástku 8 000 Kã za jed- norázov pronájem historického automobilu filmové spo- leãnosti, proto je pfiíjem osvobozen od danû.
Pokud pan Lebeda dosáhne ješt jiného píleitost- ného píjmu (nap. 19 000 K za prodej zeleniny z drobné zemdlské výroby), osvobození nelze uplat- nit vbec a pedmtem zdanní bude celý úhrn píjm (27 000 K).
Dleitý vliv na daový reim me tedy mít rozhod- nutí o tom, zda se daná vc stane souástí obchodního majetku nebo nikoli.
Pan Matûjka pronajímá dÛm; rozhodl se nevloÏit ho do obchodního majetku a pfiíjmy daní podle § 9. PfiestoÏe vy-
Pronájem - da z píjm FO str. 3
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON PRO
ãervenec 2008
Obchodní majetek
uÏil moÏnosti podle § 9 odst. 6 a dílãí daÀov základ zji‰- Èuje prostfiednictvím úãetnictví, dÛm není pro ZDP sou- ãástí obchodního majetku.
V rámci § 7 ZDP (nikoli § 9 ZDP) se mohou zdao- vat i píjmy plynoucí z podnájmu movité i nemovité vci, která sice není souástí obchodního majetku, pro- toe poplatník není jejím vlastníkem, ale vyuívá ji sám k podnikání na základ nájemní smlouvy, o ná- jemném útuje a krom toho vc pronajímá.
Podnikatelka paní Stará vyuÏívá k podnikání pronajaté ne- bytové prostory (nájemné uplatÀuje ve vdajích). Dvû kanceláfie pfiitom sama nevyuÏije a po dohodû s vlastní- kem nebytovch prostor je vãetnû movitého vybavení podnajímá jiné osobû. Movité vybavení patfií paní Staré a je souãástí jejího obchodního majetku. Pfiíjem, kter plyne paní Staré z podnájmu dvou kanceláfií, bude sou- ãástí pfiíjmÛ podle § 7 ZDP.
Ohledn rozlišení reimu § 7 a § 9 ZDP je v praxi d- leitý ješt jeden aspekt. ivnostenské pedpisy pova- ují takový pronájem nemovitostí, byt i nebytových prostor, pi kterém jsou vedle pronájmu poskytovány pronajímatelem i jiné ne základní související sluby, za ivnost. V takovém pípad by pronajímatel ml mít ivnostenské oprávnní a pedmtné píjmy zahrnovat pod § 7 ZDP.
ManÏelé Nekolní poskytují zájemcÛm pfies letní sezónu za úplatu svou rekreaãní chatu vãetnû vybavení. Se zájemcem vÏdy uzavfiou písemnou nájemní smlouvu, podle které ne- mají k nájemci jiné povinnosti neÏ pfienechat na sjednanou dobu pfiedmût nájmu ve stavu zpÛsobilém obvyklému uÏí- vání a zajistit odbûr elektfiiny. Nájemce po skonãení pobytu chatu i vybavení uvede do stavu, ve kterém ji pfiebíral.
Pokud by manelé Nekolní zajišovali i další souvise- jící sluby (výmna a praní prádla, píprava snídaní...), pak by se mohlo jednat o ivnost (poskytování ubyto- vacích slueb) a jeden z manel by ml mít ivno- stenské oprávnní. Píjmy by pak byly souástí píjm
str. 4 Pronájem - da z píjm FO
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONPRO
Pronájem jako ivnost
z podnikání a v pípad absence ivnostenského opráv- nní by mohlo jít o píjmy podle § 10 ZDP.
Obdobn pjde vdy o píjmy zdaované v rámci § 7 ZDP, jde-li o jiné pípady pronájmu, kdy se podle iv- nostenských pedpis jedná o ivnost (nap. provozo- vání autopjovny, pronájem garáí apod.).
Pedchozí výklad naznauje, e reim § 9 ZDP je ve vtšin pípad pro poplatníka relativn píznivý. Shrme hlavní výhody: 1. Pedmt pronájmu není souástí obchodního ma-
jetku pro ZDP. 2. Tyto píjmy nejsou souástí vymovacího základu
pro sociální a zdravotní pojištní. 3. Poplatník má právo volby zpsobu zjišování díl-
ího daového základu. 4. Monost optimalizace u manel, jde-li o bezpo-
dílové spoluvlastnictví.
Relativní výhodnost reimu § 9 se projeví i v kontextu s jinými alternativami píjm, nap. ve vztahu jedna- tele (spoleníka) a s.r.o.
Jednatelem a spoleãníkem spoleãnosti GeoProjekt, s.r.o., je pan Bare‰. ProtoÏe pan Bare‰ má nevyuÏité prostory ve svém rodinném domû, pronajímá je své spoleãnosti za nájemné obvyklé v daném místû a ãase. Spoleãnost pro- story vyuÏívá jednak jako kanceláfie, dále parkuje své vo- zidlo v garáÏi, která je souãástí domu. Pfiíjem z nájem- ného pan Bare‰ zdaÀuje na pfiiznání jako pfiíjem podle § 9 ZDP v okamÏiku inkasa, u spoleãnosti je nájemné nákla- dovou poloÏkou podléhající pfiípadnému ãasovému roz- li‰ení.
Jakékoli jiné píjmy, které jednateli plynou ze spole- nosti, pedstavují mén výhodný daový reim - buto je namíst zdanní v rámci § 6 ZDP (s odvodem po- jistného), nebo pedstavují u spolenosti nedaový ná- klad (podíly na zisku), resp. je daová úinnost vázána na okamik úhrady (nap. úroky z pjky).
Pronájem - da z píjm FO str. 5
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON PRO
ãervenec 2008
Optimalizace
V pípad, kdy je nájemné prokazateln kalkulováno v obvyklé výši, nemá finanní úad ádný dvod zpo- chybovat ani existenci nájemního vztahu, ani fi- nanní toky z nho plynoucí.
Plyne-li manelm píjem z pronájmu majetku, který je souástí spoleného jmní manel, zdauje se tento píjem jen u jednoho z nich. Manelé se pitom mohou rozhodnout, u kterého. Povinnost podat daové piznání z titulu tohoto píjmu vznikne jen jednomu z manel.
Sloitjší situace je v pípad podílového spoluvlast- nictví. Obecn platí, e píjmy z pronájmu majetku, který je pedmtem podílového spoluvlastnictví, stejn jako související výdaje, se rozdlují mezi jed- notlivé spoluvlastníky bez ohledu na to, komu reáln píjem plynul a kdo naopak hradil výdaje.
ZDP pipouští ješt druhou monost rozdlení píjm a výdaj mezi spoluvlastníky: uzavou-li spoluvlast- níci písemnou smlouvu o tom, e píjmy z pronají- maného majetku poplynou jen nkterým spoluvlast- níkm (nebo jen jednomu), pak se i pro úely zdanní rozdlí píjmy a související výdaje podle této smlouvy.
Nejsou-li píjmy a výdaje rozdleny mezi spoluvlast- níky podle výše podíl, nepichází za souasného znní ZDP u ádného ze spoluvlastník v úvahu uplat- nní výdaj v paušální výši, a to ani za pedpokladu, e kadý ze spoluvlastník „pebere“ stejné procento píjm a stejné procento výdaj.
Poplatník s píjmy z pronájmu má následující mo- nosti stanovit dílí základ dan: 1. paušální výdaje ve výši 30 %, 2. v prokázané výši, tj. vedou tzv. evidenci nebo dob-
rovoln úetnictví.
Pedevším poplatníci, kteí uplatují výdaje v paušální výši, musejí vnovat náleitou pozornost zpsobu sjed- nání nájemného. Je-li v nájemní smlouv sjednáno ná-
str. 6 Pronájem - da z píjm FO
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONPRO
Dílí základ dan
Zálohy na sluby
jemné s tím, e nad jeho rámec nebude nájemce pro- najímateli nic dalšího hradit (ani sluby spojené s ná- jmem - dodávky elektiny, vody, tepla, plynu...), pak celé toto nájemné je u pronajímatele píjmem podle § 9 ZDP. Uplatuje-li pitom pronajímatel paušální výdaje, neme nad rámec tchto výdaj uplatovat ádné další výdaje (nap. platby SIPO), ani kdyby tyto poloky ml prokazateln zakalkulované v cen nájemného.
Pronajímatel se s nájemcem dohodl na v‰i nájemného 20 000 Kã mûsíãnû s tím, Ïe pronajímatel nad rámec sjed- naného nájemného nenárokuje Ïádné dal‰í platby. U pro- najímatele je pfiíjmem z pronájmu kaÏd mûsíc 20 000 Kã; pokud budou uplatÀovány vdaje pau‰ální ãástkou, není moÏné nad rámec tûchto vdajÛ uplatÀovat Ïádné dal‰í vdaje.
Druhou moností je takové ujednání v nájemní smlouv, podle nho nájemce bude hradit jednak ná- jemné, jednak zálohy na základní sluby související s nájmem s tím, e tyto zálohy budou následn vyú- továny podle skutené výše výdaj na tyto sluby.
Pak me pronajímatel postupovat podle pokynu MF . D-300 (bod 3 k § 9), který uvádí, e zálohy na ceny základních slueb, je budou po uplynutí roku zúto- vány se skutenými výdaji na tyto sluby, nemusí pro- najímatel zahrnovat do zdanitelných píjm. Naproti tomu v daových výdajích nesmjí figurovat platby za tyto sluby (to se však týká jen poplatník, kteí uplat- ují prokázané výdaje).
Za sluby související s nájmem se v píkladmém vý- tu v pokynu D-300 povauje ústední (dálkové) vy- tápní, dodávka teplé vody, úklid spolených prostor v dom, uívání výtahu, dodávka vody z vodovod a vodáren, odvádní odpadních vod, uívání domovní prádelny, osvtlení spolených prostor, kontrola a iš- tní komín, odvoz popela a smetí a ištní ump, vy- bavení bytu spolenou televizí a rozhlasovou anténou,
Pronájem - da z píjm FO str. 7
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON PRO
ãervenec 2008
Pokyn MF
Druhy slueb
pípadn další sluby, na nich se pronajímatel s ná- jemcem dohodne.
Tento výklad dává poplatníkm, kteí vi píjmm z pronájmu uplatují výdaje v paušální výši, monost postupovat pomrn píznivým zpsobem.
Pronajímatel sjednal s nájemcem nájemné ve v‰i 16 000 Kã mûsíãnû s tím, Ïe navíc nájemci pfieúãtuje zá- lohy na související základní sluÏby (mûsíãní v‰e se pfied- pokládá cca 4 000 Kã) a tyto zálohy budou vÏdy k 31. bfieznu následujícího roku zúãtovány podle skuteãné v‰e vzniklch vdajÛ.
V tomto pípad zahrne pronajímatel do svých píjm podle § 9 pouze ástku 16 000 K msín, jako pau- šální výdaj uplatní 4 800 K. Zálohy na sluby, které mu nájemce bude hradit, nebudou podle pokynu D-300 souástí zdanitelných píjm (nejde o ná- jemné), naopak platby za tyto sluby hrazené prona- jímatelem se nezahrnují do výdaj. Nutné pitom je, aby došlo k vyútování záloh s pronajímatelem.
Poplatník má tyto monosti: úetnictví nebo evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP. Pro neútující poplatníky s pí- jmy z pronájmu je pedepsáno evidovat píjmy a vý- daje v asovém sledu, odpisovaný hmotný a nehmotný majetek, rezervy (na opravu majetku), jsou-li poplat- níkem tvoeny, mzdové listy, jestlie v rámci proná- jmu poplatník zamstnává jiné osoby.
V úvahu pichází i dobrovolné vedení úetnictví, které me být relativn výhodné pro poplatníka, který nap. inkasuje nájemné na více let dopedu.
Pan Krob je vlastníkem nemovitosti, kterou se mu celou podafiilo vhodnû pronajmout obchodní spoleãnosti. Aby mohl uskuteãnit nezbytné opravy fasády a stfiechy, s ná- jemcem se dohodl na tom, Ïe hned pfii zahájení proná- jmu zaplatí nájemce ãástku 900 000 Kã jako nájemné na 36 mûsícÛ dopfiedu.
str. 8 Pronájem - da z píjm FO
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONPRO
ãervenec 2008
Prokázané výdaje
Pokud pan Krob zvolí vedení úãetnictví, uplatní se prin- cip ãasového rozli‰ení vnosÛ a inkasovaná ãástka 900 000 Kã se promítne do zdanitelnch vnosÛ nikoli celá v prvním roce, ale rozdûlí se v rámci nûkolika úãet- ních období. V jiném pfiípadû (mimoúãetní evidence) bude pfiedem inkasované nájemné pfiedstavovat zdani- teln pfiíjem v okamÏiku úhrady.
Je-li vc (nemovitost) vyuívána k pronájmu pouze ásten, je pochopiteln nutné i výdaje uplatovat pouze pomrnou ástí. V pípad pronájmu staveb je zaitým kritériem dlení výdaj pomrem podlaho- vých ploch. Pouít ovšem lze i kritéria jiná, jde-li o kri- téria logicky zdvodnitelná a je-li rozdlení výdaj ná- leit doloitelné.
Pan Vítek je vlastníkem domu. V pfiízemí jsou ãtyfii místnosti, které vlastník pronajímá dvûma soukromm zubním lékafiÛm jako ordinace. V prvním patfie je byt, kde pan Vítek bydlí se svou rodinou. Bûhem zdaÀovacího období bylo vykázáno nûkolik rÛznch vdajÛ vztahujících se k chodu celého domu, pfiiãemÏ byly rozdûleny a daÀovû uplatnûny takto: • spotfieba plynu (tj. vytápûní bytu) uplatnûna ãásteãnû -
dûlení podle pomûru podlahovch ploch vytápûnch místností,
• spotfieba elektfiiny (tj. osvûtlení, lékafiské pfiístroje v ordi- nacích, bûÏné domácí elektrospotfiebiãe v bytû) uplat- nûna ãásteãnû - rozsah uplatnûnch vdajÛ byl zji‰tûn v- poãtem vycházejícím ze zji‰tûného pfiíkonu jednotlivch spotfiebiãÛ a odhadu ãasové ãetnosti jejich pouÏívání,
• malba omítek ve v‰ech místnostech v pfiízemí (v rámci bûÏné údrÏby) uplatnûna v plném rozsahu - souvisí pouze s pronajímanou ãástí nemovitosti,
• vmûna oken v celém domû uplatnûna ãásteãnû - z roz- poãtu dodávky lze zjistit cenu jednotlivch oken vãetnû montáÏe; daÀovû uplatnûna bude pouze ãást vztahu- jící se k prostorám v pfiízemí.
Pedmt pronájmu je moné odpisovat bez ohledu na zaazení do obchodního majetku. K tomu je teba ur- it vstupní cenu. Pro stanovení vstupní ceny lze vyjít z následujícího schématu:
Pronájem - da z píjm FO str. 9
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON PRO
ãervenec 2008
Vstupní cena pedmtu pronájmu
Ze schématu vyplývá, e pi urení vstupní ceny je v prvé ad nutné vyjít z toho, zda majetek byl po- platníkem poízen v dob do 5 let ped zahájením pro- nájmu nebo v dob delší. Zahájením pronájmu je pi- tom podle našeho názoru vznik nájemního vztahu (tj. nabytí úinnosti nájemní smlouvy).
1. majetek poízený v dob do pti let Pro rzné typy poízení platí odlišná pravidla urení vstupní ceny. V tzv. ostatních pípadech se vstupní cena urí ve výši reprodukní poizovací ceny zjištné podle ZOM. V praxi jde o nabytí výhrou, vydání v rámci restituce apod.
U nemovitostí lze ve všech výše uvedených pípadech do vstupní ceny zahrnout také výdaje, které poplatník
str. 10 Pronájem - da z píjm FO
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONPRO
nabyt úplatnû
dûdickou ocenûní pro daÀ
reprodukãní pofiizovací cena
asový test 5 let
vynaloil na opravy a technické zhodnocení. Tyto vý- daje se v rámci vstupní ceny uplatní v prokázané výši.
2. majetek poízený v dob ped více ne pti lety ZDP pipouští jediný moný zpsob stanovení vstupní ceny: reprodukní poizovací cenou zjištnou podle ZOM. Z toho, e ZDP vyaduje ocenní podle ZOM, ješt nevyplývá, e ocenní musí provést soudní zna- lec posudkem. V praxi je to však velmi ádoucí, pro- toe není-li sám poplatník znalcem v daném oboru, tko bude schopen správci dan prokázat, e je zp- sobilý provést ocenní majetku v souladu se ZOM.
ZDP stanoví, e reprodukní poizovací cenu je vhodné stanovit ji pi zahájení pronájmu. S tím je teba vas poítat a posudek pro úely stanovení vstupní ceny ne- chat vypracovat ješt ped zahájením pronájmu.
Poplatník s píjmy z pronájmu me uplatnit jako da- ové i výdaje na opravy pronajímaného majetku. Vý- daje musí být prokazatelné a náleit zaneseny v evi- denci výdaj (pípadn zaútovány). Také výdaje na opravy je nutné náleitým zpsobem krátit, pokud ma- jetek slouí k pronájmu jen zásti.
Pfiedmûtem oprav je nemovitost, kterou vyuÏívá pan Novák. Podle velikosti podlahové plochy - z jedné tfietiny k vlastní- mu bydlení, ze dvou tfietin k pronájmu. Opravy spoãívaly v: • novch malbách vnitfiních omítek (kompletnû), • vmûnû stfie‰ní krytiny, • vmûnû shnilé palubkové podlahy v místnosti slouÏící
vhradnû k pronájmu.
U malby omítek lze vyjít z pomûru ploch stûn novû vy- malovanch místností, pfiípadnû z pomûru podlahovch ploch. V pfiípadû vmûny stfie‰ní krytiny je zfiejmû nej- vhodnûj‰í kritérium pomûru podlahovch ploch. U v- mûny podlahy lze vdaj uplatnit plnû, protoÏe se vztaho- val pouze k té ãásti domu, která je pfiedmûtem pronájmu.
Poplatník s píjmy podle § 9 ZDP me vytváet rezervu na opravu hmotného majetku, která je da-
Pronájem - da z píjm FO str. 11
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKON PRO
ãervenec 2008
ovým výdajem. Platí obecná pravidla stanovená v ZoR.
Provede-li pronajímatel na majetku, který je pedm- tem pronájmu, technické zhodnocení, daov ho zo- hlední za pouití obecn platných pravidel. Blíe viz komplex hesel Technické zhodnocení.
Sloitjší situace mohou nastat u podnájmu, kdy píjmy podle § 9 ZDP plynou poplatníkovi, který není vlastní- kem majetku a má jej sám v pronájmu. Obecn je pi jejich ešení teba vycházet z toho, e podle obansko- právních ustanovení má pronajímatel povinnost pene- chat pedmt nájmu ve stavu zpsobilém obvyklému uívání, a není-li smlouvou dohodnuto jinak, nájemci písluší hradit pouze takové výdaje, které pedstavují drobné opravy a bnou údrbu pedmtu nájmu.
Pokud se tedy nájemce s pronajímatelem smluvn ne- dohodne na jiném reimu a hradí pedmtné zásahy (nad rámec drobných oprav a bné údrby) na najatém ma- jetku nájemce, plní nco, co pesahuje jeho zákonnou i smluvní povinnost, a neme tudí tyto výdaje da- ov uplatovat. Uvedené platí i pro takového nájemce, který je zárove pronajímatelem a vykazuje píjmy podle § 9 ZDP z titulu podnájmu pedmtného majetku.
Pan Jeník má na základû ãlenství v bytovém druÏstvu právo uÏívání k druÏstevnímu bytu, kter se souhlasem druÏstva- -vlastníka pronajímá jiné osobû. Rozhodl se provést v bytû na vlastní náklady stavební zásahy, které byly ãásteãnû opravou bytu, ãásteãnû jeho technickm zhodnocením.
Protoe povinnost nájemce hradit výdaje na ped- mtné úpravy není smluvn podchycena, platí obecná zákonná úprava, podle ní by výdaje jdoucí nad rámec drobných oprav a bné údrby mly jít k tíi vlast- níka, tedy drustva. Pan Jeník neme tyto výdaje da- ov zohlednit, by je zejmé, e vynaloení tchto vý- daj se pízniv odrazilo i na výši nájemného, tedy na výši zdanitelných píjm z pronájmu.
str. 12 Pronájem - da z píjm FO
DAOVÝ A ÚETNÍ LEXIKONPRO
!
Aby pan Jeník v pedchozím píkladu dosáhl monosti daov uplatnit tu ást výdaj, které jsou opravou, smluvn sjednal s drustvem, e provedení zásah je povinností nájemce, a to na jeho vlastní náklady. V ta- kovém pípad je situace z pohledu pana Jeníka píz- nivjší, na stran drustva však bude nutné se náleit vypoádat s otázkou pípadného nepenního píjmu, který me vzniknout vlastníkovi z toho titulu, e n- kdo jiný (nájemce) vynaloil výdaje na zhodnocení i opravu jeho majetku.
Daov jednoznaná je situace, kdy si pronajímatel s nájemcem sjedná, e výdaje provedené nájemcem na majetku pronajímatele jsou nepenní formou úhrady nájemného. Na stran pana Jeníka pak o daové uzna- telnosti pedmtných výdaj na zásahy do majetku není pochyb (jde o formu nájemného), pro drustvo z takto formulované nájemní smlouvy zeteln vyplývá, co je souástí nájemného coby zdanitelného píjmu.
V dílím daovém základu podle § 9 ZDP lze uplat- nit i další výdaje, které splují podmínku „vynaloené na dosaení, zajištní a udrení zdanitelného píjmu“.
V prvním zdaovacím období, v nm fyzická osoba vykazuje píjmy podle § 9 ZDP, lze uplatnit i výdaje nezbytn vynaloené a spojené se zahájením proná- jmu (pípadn na poízení zásob), které byly vynalo- eny v kalendáním roce pedcházejícím