UNIVERZITET DEMAL BIJEDI U Mostaru FAKULKTET ZA POSLOVNI MENADMENT Mostar

POSTDIPLOMSKI STUDIJ

VREDNOVANJE ZALIHA PO APSORPCIONOM I VARIJABILNOM PRISTUPU U D.D. TOP 25. MAJ CAZINSEMINARSKI RAD

MOSTAR, 2009. UNIVERZITET DEMAL BIJEDI U Mostaru FAKULKTET ZA POSLOVNI MENADMENT mostar

POSTDIPLOMSKI STUDIJ

VREDNOVANJE ZALIHA PO APSORPCIONOM I VARIJABILNOM PRISTUPU U D.D. TOP 25. MAJ CAZINSEMINARSKI RAD

Predmet: Mentor: Magistrant:

Menadersko raunovodstvo Prof. dr. Ibro Popi

Mostar, mart 2009.

2

SADRAJ

Stranica

1. UVOD............................................................................ ............41.1. PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAIVANJA................................4 1.2. RADNA HIPOTEZA I POMONE HIPOTEZE........................................5 1.3. SVRHA I CILJEVI ISTRAIVANJA......................................................5 1.4. ZNANSTVENE METODE......................................................................6 1.5. KOMPOZICIJA RADA.........................................................................6

2. TEORIJSKE ZNAAJKE O MENADERSKOM RAUNOVODSTVU....................................................... .............72.1. MENADERSKO RAUNOVODSTVO KROZ HISTORIJU......................7 2.2. POJAM, ZADACI I CILJEVI MENADERSKOG RAUNOVODSTVA......7

3. SISTEMI VREDNOVANJA ZALIHA...........................................103.1. POJAM ZALIHA I VREDNOVANJE ZALIHA.......................................10 3.2. APSORPCIONI I VARIJABILNI SISTEM VREDNOVANJA ZALIHA.................................................................................... .............. 12

4. MJERE ZA POBOLJANJE SISTEMA INFORMISANJA VLASNIKA D.D. TOP 25. MAJ CAZIN O POSLOVANJU PREDUZEA......... 184.1. OSNOVNI PODACI O PREDUZEU.................................................. 18 4.2. PRIMJENA METODA VARIJABILNIH I APSORPCIONIH TROKOVA

3

U D.D. TOP 25. MAJ CAZIN................................................................ 19 4.3. OBJANJENJE RAZLIKA U OPERATIVNOJ DOBITI ........................ 22 4.4. APSORPCIONI SISTEM I PROBLEM NEELJENOG NAGOMILAVANJA ZALIHA..................................................................... 26

5. ZAKLJUAK.................................................................... ....... 29LITERATURA ................................................................................ .............. 31 POPIS SHEMA........................................................................................ ..... 32 POPIS GRAFIKONA .................................................................................... 32 POPIS TABELA........................................................................................ .... 32

1. UVOD1.1. PROBLEM, PREDMET I OBJEKT ISTRAIVANJA ovjeanstvo kao i sve druge pojavne vrste ivota karakterie nesputana tenja za povezivanjem u specifine oblike sistema. Sistem, bez kojeg civilizacija, moemo sa sigurnou rei, ne bi mogla da funkcionie u granicama normale, jeste trite. Trite, kao organizovano mjesto gdje se susreu ponuda i potranja dobara i usluga, ne bi moglo egzistirati bez svog kljunog uesnika, a to je pak preduzee, bilo ono trgovako, proizvodno, ili usluno... Kao to je i logino po samom slijedu stvari, preduzee predstavlja jedan oblik organizovanja. Preduzee kao organizacija predstavlja u biti udruivanje dvoje ili vie ljudi sa namjerom da izvre neki posao, pri emu oni definiu cilj udruenja, raspodjeljuju zadatke, obezbjeuju sredstva i vode odreene poslovne procese, izvravaju odreene funkcije radi realizacije zadataka.

4

Preduzee kao jedna od osnovnih organizacionih jedinica u trinoj privredi ima veoma vaan zadatak u drutvenoj reprodukciji. Proizvodnja kao opti i apsolutni uslov egzistencije ljudskog drutva postoji i ostvaruje se uvijek u obliku konkretnih proizvodnih procesa, organizovanih na odreenom mjestu, s posebnim sredstvima za proizvodnju i radnom snagom i sa odreenom namjenom u pogledu vrste proizvoda ili usluge. Naime, ovakakv konkretni oblik organizovanja proizvodnje predstavlja proizvodnu jedinicu, odnosno preduzee. U preduzeu se jedinstvo kretanja novanog, robnog i proizvodnog kapitala ispoljava kao jedinstvo tri osnovne funkcije reprodukcionog ciklusa: proizvodnu, prometnu i finansijsku. Kroz faze reprodukcionog ciklusa: proizvodnju, raspodjelu, razmjenu i potronju, preduzee ostvaruje svoju funkciju i dostie svoj krucijalni cilj: maksimizaciju profita. Meutim, ubrzani razvoj trita zahtijeva odvajanje funkcije vlasnitva od funkcije menadmenta, to se esto oituje eksponiranjem fenomena sukoba razliitih interesa izmeu vlasnika kapitala i menadmenta. Pomenuti fenomen nerijetko se ispoljava situacijom da se menaderi prilikom donoenja odluka ne pridravaju pravila, procedura, politika i principa koji bi na najbolji nain zadovoljili interese vlasnika kapitala, ve poseu najee za friziranjem finansijskih izvjetaja kako bi zadovoljili vlastite interese na utrb vlasnika kapitala. Na problem istraivanja je usmjeren na preduzee kao finansijski sistem koji na bazi pravovremenih i kvalitetnih informacija i signala nastoji neogranieno u vremenu, odnosno kontinuirano poslovati uz maksimizaciju dobitka, zahvaljujui pravovremenim i ispravnim odlukama. Preduzeu je novac, ali i pravovremena i tana informacija preduslov nastanka, kontinuiteta poslovanja i razvoja. Predmet istraivanja ovog seminarskog rada se odnosi na kvalitet informacija proizilih iz apsorpcionog i varijabilnog sistema vrednovanja zaliha, odnosno obrauna trokova zaliha, za potrebe vlasnika kapitala, odnosno za potrebe internog izvjetavanja. Na osnovu ovakvo postavljenog problema i predmeta istraivanja, moemo postaviti i objekt istraivanja, koji je usmjeren na utjecaj obrauna trokova zaliha po apsorpcionom i varijabilnom sistemu na kvalitet informacija u bilansu stanja i uspjeha za potrebe donoenja ispravnih odluka i zakljuaka o stvarnom poslovanju preduzea d.d. TOP 25. majCazin, od strane, prvenstveno vlasnika kapitala, ali i menadmenta. 1.2. RADNA HIPOTEZA I POMONE HIPOTEZE Uzimajui u obzir problem i predmet istraivanja postavljamo i temeljnu radnu hipotezu: istraiti i znanstveno dokazati da varijabilni sistem obrauna trokova zaliha prua kvalitetnije informacije vlasnicima kapitala, nego apsorpcioni sistem, zbog toga to apsorpcioni sistem prua mogunost manipulacije od 5

strane menademnta nivoom operativne dobiti. Dakle, varijabilni sistem obrauna trokova zaliha za potrebe vlasnika kapitala predstavlja conditio sinequa non maksimizaciji profita preduzea u dugom roku, pri emu se ostvaruje drugi glavni cilj preduzea kontinuitet poslovanja. Ovako postavljena temeljna hipoteza implicira nekoliko pomonih hipoteza: Istraiti pojam menaderskog raunovodstva, nastanak, zadatke i ciljeve menaderskog raunovodstva Istraiti pojam zaliha, trokova zaliha, sistema vrednovanja (obrauna trokova) zaliha, slinosti i razlike meu pojedinim sistemima Istraiti prednosti i nedostatke sistema utvrivanja trokova zaliha u d.d. TOP 25. maj Cazin za potrebe internih korisnika 1.3. SVRHA I CILJEVI ISTRAIVANJA Svrha i ciljevi istraivanja usmjereni su na istraivanje relevantnih znaajki utjecaja odabira sistema obrauna trokova zaliha za potrebe internih korisnika, prvenstveno vlasnika kapitala na donoenje ispravnih odluka i primjerenog miljenja o stvarnom poslovanju preduzea. Da bi se primjereno rijeio problem istraivanja, ostvario predmet i objekt istraivanja, dokazala postavljena radna hipoteza, te postigla svrha i ciljevi istraivanja, potrebno je odgovoriti na slijedea pitanja: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) ta je to menadersko raunovodstvo? Koji su osnovni ciljevi i zadaci menaderskog raunovodstv? ta ini zalihe preduzea, a ta trokove zaliha? Pomou kojih sistema moemo utvrditi trokove zaliha? Objasniti slinosti i razlike meu pojedinim sistemima obrauna trokova zaliha? Kakva je razlika izmeu mare pokria i bruto dobiti i ta je relevantnije za donoenje odluka i oblikovanje primjerenog miljenja vlasnika kapitala o stvarnom poslovanju preduzea? Zbog ega se javljaju razlike u operativnoj dobiti kod apsorpcionog i varijabilnog sistema obrauna trokova i kako utiu na operativni prihod? Zato se apsorpcioni sistem obrauna trokova ne preporuuje za interno izvjetavanje iako se zahtijeva za eksterno izvjetavanje? Kako se mogu smanjiti nedostaci apsorpcionog sistema? 1.4. ZNANSTVENE METODE

Pri istraivanju i formuliranju rezultata istraivanja tematike koja je prezentirana u ovom radu, koje ima naslov VREDNOVANJE ZALIHA PO APSORPCIONOM I VARIJABILNOM PRISTUPU U D.D. TOP 25. MAJ CAZIN, u odgovarajuim kombinacijama koritene su ove znanstvene metode: induktivna i deduktivna metoda, metoda analize i sinteze, metoda dokazivanja, metoda deskripcije, empirijska metoda, te metoda kompilacije.

6

1.5. KOMPOZICIJA RADA Rezultati istraivanja predstavljeni su u est meusobno povezanih dijelova. U prvom dijelu, uvodu, formuliran je problem, predmet i objekt istraivanja, postavljena je radna hipoteza s pomonim hipotezama, navedeni su svrha i ciljevi koji su istraivanjem ostvareni, navedene su znanstvene metode koje su koritene pri istraivanju i prezentaciji rezultata, te je obrazloena kompozicija rada. U drugom dijelu s naslovom TEORIJSKE ZNAAJKE O MENADERSKOM RAUNOVODSTVU saeto i sustavno obraen je pojam menaderskog raunovodstva, znaaj, zadaci, osnovni ciljevi menaderskog raunovodstva, kao i historijski razvoj menaderskog raunovodstva. U treem dijelu s naslovom SISTEMI VREDNOVANJA ZALIHA detaljno obraen je predmet istraivanja: pojam zaliha i trokova zaliha, pojam, slinosti i razlike sistema obrauna trokova zaliha, s posebnim osvrtom na apsorpcioni i varijabilni sistem. U etvrtom dijelu s naslovom MJERE ZA POBOLJANJE SISTEMA INFORMISANJA VLASNIKA D.D. TOP 25. MAJ CAZIN O POSLOVANJU PREDUZEA, predstavljen je nain kako poveati i poboljati kvalitet informacija o stvarnom poslovanju preduzea putem zahtjeva utvrivanja trokova zaliha po varijabilnom sistemu za interne potrebe, umjesto po apsorpcionom sistemu to onemoguuje menadment da utjee na operativni prihod i operativnu dobit. U suprotnom, neprimjenjivanjem varijabilnog sistema stvaraju se uslovi da menadment voen vlastitim interesima poklekne pred zahtjevom oblikovanja fer realnih i istinitih finansijskih izvjetaja frizirajui finansijske izvjetaje na nain kako to njemu najbolje odgovara. U posljednjem dijelu, zakljuku, prezentirani su bitni rezultati istraivanja koji su opirnije prikazani u radu, a kojima je dokazivana postavljena hipoteza.

2. TEORIJSKE ZNAAJKE O MENADERSKOM RAUNOVODSTVU2.1. MENADERSKO RAUNOVODSTVO KROZ HISTORIJU

7

Historijski razvoj menaderskog raunovodstva moemo pratiti kroz est kljunih perioda: prva polovina XVII stoljea kraj XIX stoljea Prvu polovinu XVII stoljea karakterie poetak upotrebe trokovno raunovodstvenih tehnika, dok se prvi pisani materijali koji su sluili za usmjeravanje poslovnih ljudi javljaju mnogo kasnije. Jedan od prvih takvih radova je tekst Tvorniko raunovodstvo koji su napisali Garcke & Fells 1897. godine.1 Meutim kako obiteljska preduzea u veini sluajeva nisu imala potrebe za planiranjem, kontrolom i analizom, tekstovi nastali u ovom periodu osvrtali su se na samo mali dio raunovodstva trokova, i nisu znaajno doprinijela razvoju trokovnog raunovodstva, a samim time ni razvoju menaderskog raunovodstva koje je proizilo iz trokovnog raunovodstva. poetak XX stoljea sredina XX stoljea Ovaj period karakterie snaniji razvoj trokovnog raunovodstva, a posebno se istie period izmeu dva svjetska rata, odnosno period velike svjetske ekonomske krize kada se zbog niza bankrota u sredite pozornosti stavljaju proizvodni trokovi i metode alokacije na mjesta i nosice trokova. Nakon II svjetskog rata dio teorije trokova i vjetine trokovnog raunovodstva apsorbuje se unutar menaderskog raunovodstva koje nastaje kao posljedica razvoja korporacijskih struktura i sve vee potrebe menadera za informacijama. Takoer, u ovom periodu naglasak se stavlja na organizacijsku kontrolu. Prva dva perioda nazivamo periodom razvoja znanstvenog menadementa. 1950. 1960. godina Ovaj period nazivamo periodom menaderske kontrole, a karakterie ga pored primjene podataka iz finansijskog raunovodstva i upotreba neovisnih podataka i informacija za internu upotrebu, kao i primjena modela odluivanja, odnosno modela za utvrivanje odstupanja. Dakle, u ovom periodu menadersko raunovodstvo se koncipira kao temelj za donoenje menaderskih odluka. 1960. 1970. godina Period od 1960. 1970. godine naziva se periodom decentralizirane menaderske kontrole, kojeg karakterie razvojraunovodstva odgovornosti, odnosno razvoj centara odgovornosti i razvoj menaderskog informacijskog sistema. 1970. godina kraj XX stoljea Ovaj period predstavlja poetak perioda savremenog razvoja menaderskog raunovodstva kojeg prvensrveno karakterie razvoj sistema potpore odluivanju i ekspertni sistema. XXI stoljee karakterie primjena kvantitativnih metoda, nefinansijskih pokazatelja (Balanced Scorecard), razvoj adaptivnih analitikih metoda, kao i primjena novih pristupa poput ljudskog ponaanja, teorije sluajnosti, agencijske teorije, primjena znanja iz psihologije i slino.1

Belak V.: Menadersko raunovodstvo, RRiF plus, Zagreb, 1995. p.11

8

Dakle, menadersko raunovodstvo, iako je relativno mlada disciplina, svoj procvat duguje ukupnoj ulozi i znaaju kvalitetnih i pravovremenih odluka u i na poslovanje preduzea, a koji pak iskazuju svoj maksimalni uticaj na finansijski rezultat preduzea. Navedenom su doprinijele i brze promjene u okruenju, prvenstveno liberalizacija, deregulacija i globalizacija, koje kroz zahtjev konkurentosti zahtijevaju maksimalnu prilagodljivost preduzea promjenama, zbog filozofije trine privrede: proizvodnja radi kupca, a ne proizvodnja radi proizvodnje. 2.2. POJAM, ZADACI RAUNOVODSTVA I CILJEVI MENADERSKOG

Raunovodstvo sa stajalita korisnika moemo podijeliti na: finansijsko, trokovno i upravljako (menadersko) raunovodstvo. Finansijsko raunovodstvo je sistem znanstvenih metoda i tehnika evidentiranja i vrijednosnog iskazivanja ekonomskih transakcija koje opisuju stanje i kretanje imovine, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda i finansijskog rezultata. Usmjereno je ka eksternom izvjetavanju investitora, dravnih tijela i drugih vanjskih korisnika. Trokovno raunovodstvo vrednuje i izvjetava finansijske i nefinansijske informacije koje se odnose na trokove kupovine i potronje izvora organizacije.2 Raunovodstvo trokova je dio internog obrauna, iji je zadatak preuzimanje prirodnih vrsta trokova iz financijskog raunovodstva, njihova daljnja analitika obrada, razvrstavanje i alociranje po kriterijima izabranog sistema i metode obrauna. Informacije raunovodstva trokova su jedan od inputa menaderskog raunovodstva, potrebne menaderskom raunovoi u oblikovanju cilju usmjerenih odluka. Menadersko raunovodstvo moe se definirati kao primjena odreenih koncepcija, procesa, tehnika, interdisciplinarnih aplikacija i specijalnih istraivanja u pribavljanju, obradi i interpretaciji povijesnih i pretpostavljenih finansijskih (a u budunosti i nefinansijskih) podataka i informacija o nekom entitetu (ukljuivi i usporedne podatke o performanci drugih entiteta) namijenjenih menaderima radi ostvarenja slijedeih namjera: 1. spoznaja to se, kako i zato dogaalo u poslovanju u prolosti, da bi se mogla predvidjeti i planirati budunost 2. formuliranja strategije razvoja i politike preduzea 3. planiranja ekonomskih aktivnosti preduzea u dugoronim, srednjoronim i kratkoronim terminima 4. kontroliranja odstupaju li aktivnosti i rezultati od plana i budeta 5. procjene performanci na stratekoj, taktikoj i operativnoj razini 6. lociranja odgovornosti menadera 7. komuniciranja rezultirajuim informacijama 8. donoenja menaderkih odluka i tome slino.3 Veza izmeu finansijskog, trokovnog i upravljakog raunovodstva moe se shematski prikazati na slijedei nain:Horngren C.T., Foster G., Datar S.M.; Osnove trokovnog raunovodstva; Udruenje raunovoa i revizora FBIH Sarajevo 2002 god. p.3 3 Belak V.: Menadersko raunovodstvo, RRiF plus, Zagreb, 1995. p.82

9

Shema 1: Povezanost finansijskog, trokovnog i menaderskog raunovodstva

Dakle, menadersko raunovodstvo orijentirano je ka zadovoljenju informacijskih zahtjeva menadmenta na svim hijerarhijskim razinama, kroz ostvarenje osnovnih ciljeva menaderskog raunovodstva, a oni su: pripremanje i obrada informacija potrebnih za donoenje odluka, nadzor njihova izvoenja, analiza stanja i kretanja poslovnih procesa i pravaca razvoja preduzea, ukazivanje na potrebne korekcije. Menadersko raunovodstvo da bi moglo ostvariti naprijed pomenute ciljeve prouava, analizira, te u sklopu toga, ovisno od potreba, i obavlja slijedee zadatke u preduzeu: prati savremene tendencije u menaderskom raunovodstvu interni obraun temelji na decentralizaciji (izvjeivanje menadmenta po segmentima) uvodi moderne sisteme i metode obrauna kao pretpostavku osiguranja informacija za upravljanje trokovima implementira u interni obraun meunarodne standarde izvjeivanja prilagoene specifinostima djelatnosti. Menadersko raunovodstvo predstavlja jednu kompleksnu cjelinu, koja da bi mogla izvriti ulogu koja mu je u poslovnom procesu namijenjena, treba organizacijski i sadrajno definirati kao proces identifikacije, mjerenja, akumulacije, analize, pripreme, interpretacije i razmjene raunovodstvenih informacija, potrebnih menadmentu za planiranje, ocjenjivanje i kontrolu unutranjih organizacijskih odnosa, koji jame odgovarajui stupanj koritenja resursa i odgovornost za te resurse. Menadersko raunovodstvo prvenstveno je usmjereno ka internim korisnicima. U menaderskom raunovodstvu nezaobilazna je podrka relevantne informatike tehnologije, koja mora osigurati tekue usporeivanje budetiranih i ostvarenih trokova i uinaka, te tekue utvrivanje odstupanja po naelu izuzetka. Organizacija dokumentacijske podloge mora biti u funkciji osiguranja transparentne baze podataka, koji

10

e biti iskazani u internim izvjetajima, ali osigurati i veu preglednost podataka iskazanih u eksternim izvjetajima.

3. SISTEMI VREDNOVANJA ZALIHA3.1. POJAM ZALIHA I VREDNOVANJE ZALIHA Raunovodstvo zaliha tretira MRS 2 Zalihe, prema kojem su zalihe sredstva: a) koja se dre radi prodaje u redovitom poslovanju b) u procesu proizvodnje namijenjene prodaji, ili c) u obliku osnovnog i pomonog materijala koji se troi u proizvodnom procesu, odnosno pri pruanju usluga.4 U skladu sa naprijed navedenom definicijom, zalihe se mogu posmatrati kao roba, gotovi proizvodi, poluproizvodi, nedovrena proizvodnja, nusproizvodi, zalihe materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, ambalae i slino. Troak je utroeni resurs za ostvarenje nekog cilja. Obino se iskazuje u novanim jedinicama, mora se platiti, odnosno rtvovati za neki proizvod ili uslugu. Nosilac troka je proizvod, usluga, projekat, kupac, marka proizvoda, aktivnost, odjel ..., odnosno ono za to se vezuje i mjeri veliina nastajanja troka. Svi trokovi se u literaturi se prvenstveno klasifikuju: sa stanovita naina obrauna u cijenu uinka na: direktne trokove indirektne trokove sa stanovita reagibilnosti na obim zaposlenosti (koritenje kapaciteta) fiksni trokovi varijabilni trokovi sa stanovita utvrivanja trokova stvarni trokovi normalni trokovi standardni trokovi prema kriteriju podjele trokova prema prirodnim vrstama (prema ovom kriteriju razvrstani su i trokovi u kontnom planu za preduzea u okviru klase 3) razlikujemo: trokovi sirovina i materijala, elektrine energije, rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalae i auto guma trokovi amortizacije trokovi plata i naknada plata trokovi usluga trokovi finansiranja ukalkulisana rezervisanja za rizike i obavezeHorngren C.T., Foster G., Datar S.M.; Osnove trokovnog raunovodstva; Udruenje raunovoa i revizora FBIH Sarajevo 2002 god. p. 4394

11

podjela trokova na: uskladitive neuskladitive trokove (trokovi perioda) Za menadersko raunovodstvo posebno su interesantne podjele trokova na direktne i indirektne, varijabilne i fiksne, uskladitive i neuskladitive trokove. Direktni trokovi su trokovi koji nastaju u proizvodnji i direktno se mogu izraziti u uinku (proizvodu ili usluzi), kroz normativ proizvodnje ili na neki drugi nain (npr. trokovi lima biti e direktan troak u proizvodnji oluka). Indirektni trokovi su trokovi, koji takoer nastaju u proizvodnji i uz proizvodnju, ali se ne mogu direktno izraziti u uinku, kroz normativ proizvodnje ili na neki drugi nain, iako se moe konstatovati da nema proizvodnje koja se uspjeno moe obaviti bez takvih trokova (npr. trokovi radne snage neproizvodnih radnika). Fiksni (nepromjenjivi, stalni) trokovi se u ukupnom iznosu uglavnom ne mijenjaju s promjenom stupnja iskoritenja kapaciteta, a mogu biti apsolutno fiksni relativno fiksni trokovi. Varijabilni trokovi se mijenjaju promjenom obima poslovanja. Na varijabilne trokove moe se utjecati poslovnim odlukama svih, pa i najniih razina menadmenta u kratkom roku. Razlikujemo proporcionalne, progresivne i degresivne varijabilne trokove. Ponaanje ukupnih fiksnih i varijabilnih trokova u skladu sa promjenom obima poslovanja grafiki moemo prikazati na slijedei nain: Grafikon 1: Kretanje ukupnih fiksnih i varijabilnih trokova

Uskladitivi trokovi su svi oni trokovi koji ulaze u vrijednost sredstava (gotovih proizvoda), koji se nakon prodaje pretvaraju u trokove prodatih proizvoda. Trokovi materijala, trokovi direktnog rada i indirektni trokovi proizvodnje su po pravilu uskladitivi trokovi, jer se prema veini sistema za obraun trokova ukljuuju u vrijednost sredstava, odnosno proizvodnje u toku i kasnije gotovih proizvoda. Trokovi perioda predstavljaju rashode tekueg perioda i obuhvataju sve trokove osim

12

trokova gotovih proizvoda. Priznaju se u finansijskim izvjetajima u onom periodu u kojem su nastali, a ne kada su proizvodi proizvedeni ili prodati. Podjela na uskladitive i neuskladitive trokove u direktnoj je zavisnosti od izabranog sistema vrednovanja (obrauna trokova), koji pak moe biti: sistem ukupnih trokova koji ukljuuje sve trokove u cijenu kotanja gotovih proizvoda (svi trokovi konverzije su uskladitivi trokovi) direct costing sistem u cijenu uinaka ukljuuje samo direktne trokove, dok opte trokove izrade i trokove uprave i prodaje knjiimo na teret rashoda tekueg perioda, bez obzira na procenat nezavrene proizvodnje i bez obzira na procenat prodatih proizvoda apsorpcioni sistem u cijenu uinka ukljuuje direktne trokove proizvodnje i opte trokove proizvodnje, dok trokove zajednike slube, uprave i prodaje knjii kao rashod tekueg perioda u cijelosti varijabilni sistem u cijenu kotanja uinka ukljuuje samo varijabilne trokove proizvodnje, te varijabilne trokove uprave i prodaje, dok sve fiksne trokove posmatra kao rashod tekueg perioda supervarijabilni sistem u cijenu uinka ukljuuje samo direktne trokove materijala, dok ostale direktne trokove, opte trokove izrade i trokove zajednikih slubi, uprave i prodaje, tretira kao rashod tekueg perioda u cjelini. MRS prilikom utvrivanja trokova zaliha zahtijevaju primjenu apsorpcionog sistema za potrebe eksternog izvjetavanja, dok velika dionika drutva u razvijenim zemljama svijeta zahtijevaju pored apsorpcionog sistema i istovremenu primjenu varijabilnog sistema obrauna trokova zaliha za interne potrebe. Zato je to tako prikazaemo u etvrtom poglavlju, ali emo prije toga panju posvetiti malo detaljnijoj razradi apsorpcionog i varijabilnog sistema obrauna trokova zaliha. 3.2. APSORPCIONI I VARIJABILNI SISTEM VREDNOVANJA ZALIHA Apsorpcioni i varijabilni sistemi vrednovanja (obrauna trokova) zaliha nastali su i razvijali se na polazitima nedostataka obrauna po potpunim trokovima, odnosno na spoznaji da ne postoji dovoljno precizna metoda raspodjele opih trokova po nosiocima, iz razloga to se poelo smatrati da nije potrebno na nosioce trokova rasporeivati one trokove koje oni nisu ni izazvali. U praksi se esto nazivaju sistemima obrauna po djeliminim trokovima. Apsorpcioni sistem obrauna trokova zaliha je metod trokova zaliha u kojem su u cijenu uinka (uskladitive trokove) ukljueni svi varijabilni i fiksni (i direktni i indirektni) proizvodni trokovi, dok su operativni trokovi, odnosno trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje rashod tekueg perioda u cijelosti. Za razliku od obrauna po ukupnim

13

(potpunim) trokovima, trokove dijeli prema mjestu nastanka na trokove proizvodnje i operativne trokove (trokove perioda). Razlika se javlja prvenstveno u slijedeem: trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje se ne ukljuuju u vrijednosti zaliha, te se stoga ne prenose u slijedee raunovodstveno razdoblje (obraunski period) trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje se tretiraju kao trokovi razdoblja tj. otpisuju se za razdoblje u kojemu su nastali (nadoknauju se iz prihoda razdoblja u cijelosti). Koncepciju obrauna rezultata poslovanja po apsorpcionom sistemu obrauna trokova zaliha moemo prikazati na slijedei nain (tablica 1): Tablica 1: Koncepcija apsorpcionom 1. 2. 2.1. 2.1.1 . 2.1.2 . 2.2. 2.2.1 . 2.2.2 . 3. 4. 4.1. 4.2. 5. 2.1. + 2.2. 2.1.1. + 2.1.2. obrauna rezultata poslovanja po

sistemu Prihodi od prodaje Trokovi prodatih proizvoda Varijabilni proizvodni trokovi Varijabilni direktni proizvodni trokovi Varijabilni indirektni proizvodni trokovi

2.2.1. + 2.2.2.

Fiksni proizvodni trokovi Fiksni direktni proizvodni trokovi Fiksni indirektni proizvodni trokovi

1. 2. 4.1. + 4.2.

3. 4.

Bruto dobit (bruto ogranienje) Operativni trokovi Varijabilni trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje Fiksni trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje Operativna dobit ili gubitak (Bruto rezultat od poslovanja)

Shematski navedeno moemo prikazati na slijedei nain: Shema 2: Koncepcija apsorpcionom obrauna sistemu rezultata poslovanja po

14

Apsorpcijske trokove po jedinici proizvoda moemo izraunati pomou slijedee jednaine:Atj = PT Qp

gdje je: Atj apsorpcijski trokovi po jedinici PT proizvodni trokovi (ukljuujui i fiksne) Qp broj proizvedenih jedinica5 Pomou ovog sistema obrauna moe se obraunati finansijski rezultat po jedinici finalnog uinka koritenjem slijedee formule:Fr = (C tp ) qr TUP OTP + tv qp tp = qp

gdje je: Fr finansijski rezultat C prodajna cijena po jednici tp prosjeni trokovi proizvodnje po jedinici qr koliina prodatih proizvoda5

Detaljnije: Belak V.: Menadersko raunovodstvo; RRIF plus Zagreb 1995 god, p. 235

15

TUP trokovi uprave i prodaje qp koliina proizvedenih proizvoda tv varijabilni trokovi po jednici OTP opti trokovi proizvodnje 6 Taku pokria, odnosno obim proizvodnje i prodaje pri kojem preduzee pokriva fiksne i varijabilne trokove dok je dobit jednaka nuli, kod primjene apsorpcionog sistema obrauna trokova zaliha, je relativno teko izraunati iz razloga to je u obraun ukljueno dosta varijabli. U biti taka pokria u skladu sa apsorpcionim sistemom zavisi od: 1. fiksnih trokova 2. granine dobiti po jedinici 3. jedininog nivoa prodaje 4. jedininog nivoa proizvodnje 5. izabranog koncepta denominatorskog nivoa za uspostavljanje stope fiksnih opih trokova proizvodnje. Izraunava se pomou slijedee formule:QT = Uft + Cod + [ Sfotp ( Bjtp Pj )] Kmj

gdje je: QT taka pokria Uft ukupni fiksni trokovi CoD ciljana operativna dobit Sfotp stopa fiksnih opih trokova proizvodnje Bjtp broj jedinica take pokria Pj proizvedene jedinice Kmj kontribucijska mara (granina dobit) po jedinici.

7

Varijabilni sistem obrauna trokova zaliha je metod trokova zaliha u kojem su u cijenu kotanja uinka ukljueni kao uskladitivi trokovi samo varijabilni trokovi proizvodnje (direktne i indirektne), te varijabilni trokovi uprave i prodaje, dok sve fiksne trokove posmatra kao rashod tekueg perioda. Naziva se jo granini ili marginalni sistem (pristup) obrauna trokova. Varijabilni sistem za razliku od obrauna po ukupnim (potpunim) trokovima, dijeli ukupne trokove prema reagibilnosti na obim zaposlenosti na varijabilnu komponentu trokova (trokovi proizvodnje ili uskladitivi trokovi) i fiksnu komponentu trokova (rashod perioda u cijelosti). Razlika se, dakle, javlja prvenstveno po nainu postupanja s fiksnim trokovima: fiksni trokovi se ne ukljuuju u vrijednosti zaliha, te se stoga ne prenose u slijedee raunovodstveno razdoblje fiksni trokovi se tretiraju kao trokovi razdoblja tj. otpisuju se za razdoblje u kojemu su nastali (nadoknauju se iz prihoda razdoblja u cijelosti).Popi I., Bai M.: Trokovno raunovodstvo (praktikum), Ekonomski fakultet Sarajevo, 2005., p.301 7 Detaljnije: Horngren C.T., Foster G., Datar S.M.; Osnove trokovnog raunovodstva; Udruenje raunovoa i revizora FBIH Sarajevo 2002 god. p. 3716

16

Koncepciju obrauna rezultata poslovanja po apsorpcionom sistemu obrauna trokova zaliha moemo prikazati na slijedei nain (tablica 2): Tablica 2: Koncepcija varijabilnom 1. 2. 2.1 . 2.2 . 3. 4. 4.1 . 4.2 . 5. 2.1.+2. 2. obrauna rezultata poslovanja po

sistemu Prihodi od prodaje Varijabilni trokovi Varijabilni proizvodni trokovi Varijabilni neproizvodni trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje Mara pokria (doprinos pokria, marginalna kontribucija, kontribucijska mara, ogranienje kontribucije) Fiksni trokovi Fiksni proizvodni trokovi Fiksni neproizvodni trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje Operativna dobit ili gubitak (Bruto rezultat od poslovanja)

1. 2. 4.1.+4. 2.

3. 4.

Shematski navedeno moemo prikazati na slijedei nain:

Shema 3: Koncepcija varijabilnom

obrauna sistemu

rezultata

poslovanja

po

17

Varijabilne trokove po pomou slijedee jednaine:

jediniciVtj = Vt Qp

proizvoda

moemo

izraunati

gdje je: Vtj varijabilni (marginalni) trokovi po jedinici Vt varijabilni trokovi Qp broj proizvedenih jedinica. 8 Pomou ovog sistema obrauna moe se obraunati finansijski rezultat po jedinici finalnog uinka koritenjem slijedee formule:Fr = (C tv ) qr Ft

gdje je: Fr finansijski rezultat po jedinici C prodajna cijena po jedinici8

Detaljnije: Belak V.: Menadersko raunovodstvo; RRIF plus Zagreb 1995 god, p. 235

18

qr koliina prodatih proizvoda tv varijabilni trokovi po jedinici Ft ukupni fiksni trokovi. 9 Taku pokria, odnosno obim proizvodnje i prodaje pri kojem preduzee pokriva fiksne i varijabilne trokove dok je dobit jednaka nuli, kod primjene varijabilnog sistema obrauna trokova zaliha, je relativno lako izraunati iz razloga to su u obraun ukljuene slijedee varijable: 1. fiksni trokovi 2. granina dobit po jedinici 3. jedinini nivo prodaje Izraunava se pomou slijedee jednaine:QT = Uft + Cod Kmj

gdje je: QT taka pokria Uft ukupni fiksni trokovi CoD ciljana operativna dobit Kmj kontribucijska mara (granina dobit) po jedinici.

10

Dakle, apsorpcioni sistem u cijenu uinka ukljuuje direktne trokove proizvodnje i opte trokove proizvodnje, dok trokove zajednike slube, uprave i prodaje knjii kao rashod tekueg perioda u cijelosti, dok varijabilni sistem u cijenu kotanja uinka ukljuuje samo varijabilne trokove proizvodnje, te varijabilne trokove uprave i prodaje, dok sve fiksne trokove posmatra kao rashod tekueg perioda. Apsorpcioni sistem obrauna trokova je obavezan u finansijskom raunovostvu, za potrebe eksternih korisnika, dok varijabilni sistem nije doputen. Meutim, u menaderskom raunovodstvu, posebno u podruju planiranja i kontrole rezultata, te donoenja menaderskih odluka, varijabilni pristup trokovima se mnogo upotrebljava. U razvijenim ekonomijama vlasnici dioniarskih drutava zahtijevaju izvjetavanje za njihove (interne) potrebe upravo po varijabilnom sistemu obrauna trokova, jer on minimizira mogunost utjecaja menadmenta na friziranje finansijskih izvjetaja npr. poveavanjem zaliha. Detaljno prouavanje zato se preferira varijabilni sistem za interne potrebe, i koji su to nedostaci apsorpcionog sistema, provedeno je na primjeru preduzea d.d. TOP 25. maj Cazin u narednom poglavlju.

4. MJERE ZA POBOLJANJE SISTEMA INFORMISANJA VLASNIKA D.D. TOP 25. MAJ CAZIN O POSLOVANJU PREDUZEA4.1. OSNOVNI PODACI O PREDUZEU

Popi I., Bai M.: Trokovno raunovodstvo (praktikum), Ekonomski fakultet Sarajevo, 2005., p.301 10 Detaljnije: Horngren C.T., Foster G., Datar S.M.; Osnove trokovnog raunovodstva; Udruenje raunovoa i revizora FBIH Sarajevo 2002 god. p. 3719

19

Preduzee je osnovano 1958. godine. Rjeenjem tadanjeg Narodnog odbora optine Cazin broj 04-6320/58 od 27. novembra 1958. godine osnovano je preduzee Ciglana i crepana Cazin oralii sa osnovnom djelatnou proizvodnje cigle i crijepa, a na osnovu istraga sirovina i investicionog programa kojeg je u tu svrhu izradilo projektno preduzee Projekt Sarajevo. Od 25. maja 1977. godine, preduzee mijenja svoj naziv i posluje pod imenom Tvornica opekarskih proizvoda 25 MAJ Cazin oralii. Rjeenjem Osnovnog suda udruenog rada Biha broj U/I1092/91 od 20.12.1991. godine preduzeu je promijenjen status i od tada postoji kao Tvornica opekarskih proizvoda i trgovina graevinskim matrijalom 25. MAJ DD, sa potpunom odgovornou Cazin oralii. Za vrijeme rata preduzee je radilo za potrebe Ministarstva odbrane. Nakon rata ponovo poinje sa radom, a 30. maja 1996. godine Rjeenjem Vieg suda u Bihau broj U/I 972/96 dopunjena je djelatnost preduzea vanjska trgovina. Danas je preduzee u 100 % privatnom vlasnitvu. Privatizacija drutva okonana je tenderskom kupo - prodajom broj 91, otkupom dravnog dijela kapitala od strane zaposlenih radnika, bivih radnika, penzionera i porodica poginulih radnika. Drutvo je registrovano kod Kantonalnog suda u Bihau broj 1-323-00 i upisano u Registar vrijednosnih papira kod Komisije za vrijednosne papire pod brojem 03-19-106/01. Upoljava 140 radnika raznih kvalifikacija. Osnovni segmenti djelatnosti preduzea su: proizvodnja cigle, blokova za zidanje od gline, monostropne opeke i sl. proizvodnja monta gredica i ostalih graevinskih elemenata proizvodnja ostalih proizvoda na bazi gline trgovina graevinskim materijalom na veliko i malo odravanje opreme i postrojenja Proizvodni asortiman preduzea ini: uplji blok BH-4 sa horizontalnim upljinama, veliina 25x25x14 cm H uplji blok sa horizontalnim upljinama, veliina 25x25x20 cm H uplji blok MB-5 sa vertikalnim upljinama, veliina 25x19x19 cm V uplji blok MB-6 sa vertikalnim upljinama, veliina 29x19x19 cm V Pregradni blok sa vertikalnim upljinama, veliina 40x20x10 cm Monta opeka ispuna, veliina 38x25x14 cm Blok dimnjak, veliina 29x19x19 cm Monta gredice, duina od 2 m do 6,20 m Toptherm, veliina 38x25x24 cm

20

Toptherm, veliina 38x20x24 cm 4.2. PRIMJENA METODA VARIJABILNIH TROKOVA U D.D. TOP 25. MAJ CAZIN I APSORPCIONIH

D.d.TOP 25. maj Cazin je dioniko drutvo iji veinski vlasnici su do nedavno bili menaderi preduzea, zaposleni radnici, bivi radnici, penzioneri i porodice poginulih radnika. Danas, veinski vlasnik je preduzee d.o.o. I Crni Cazin. Kako je vlasnitvo napokon razdvojeno od funkcije menadmenta, novi veinski vlasnik zahtijeva za pored utvrivanja trokova po apsorpcionom sistemu za eksterno i poresko izvjetavanje, i utvrivanje trokova po varijabilnom sistemu za interne potrebe. Veinski vlasnik zahtijeva od raunovodstva da mu dostavi godinji bilans uspjeha za 2006. godinu za proizvodnu liniju Toptherm, veliina 38x25x24 cm, iz razloga to je Toptherm, veliina 38x25x24 cm, iako je te godine po prvi put poela njegova proizvodnja, ipak, u toj poslovnoj godini bio najtraeniji izvozni proizvod. Preduzee koristi sistem standardnih trokova radi lakeg obrauna proizvodnje. To znai da su njegovi direktni trokovi praeni do proizvoda koristili standardne cijene i standardne inpute dozvoljene za stvarni output proizvoda, a indirektni trokovi su alocirani koritenjem standardnih indirektnih iznosa pomnoenim sa standardnim inputima dozvoljenim za stvarni output proizvoda. Baza alokacije za sve indirektne proizvodne trokove je planirani broj proizvoda. Baza alokacije za sve indirektne neproizvodne trokove je planirani broj prodatih proizvoda. Kljune operativne informacije koje koristi raunovodstvo za tu godinu su: poetne zalihe 0 komada proizvoda, proizvodnja 1.200.000 komada, prodaja 900.000 komada, stanje na zalihama 300.000 komada prodajna cijena po prodanoj jedinici 0,91 KM varijabilni proizvodni trokovi po proizvedenoj jedinici 0,32 KM o trokovi direktnog materijala 0,18 KM o trokovi direktnog proizvodnog rada 0,06 KM o indirektni proizvodni trokovi 0,08 KM varijab. neproizv. trokovi (svi indirektni) po prodatoj jedinici 0,20 KM fiksni proizvodni trokovi (svi indirektni) 288.000,00 KM fiksni neproizvodni trokovi (svi indirektni) 50.000,00 KM svi varijabilni trokovi vode se prema proizvedenim ili prodatim jedinicama proizvoda.

21

planirani nivo denominacije proizvoda u 2006. godini je 1.200.000 komada to je identino stvarnoj proizvodnji u 2006. godini. kako je prodaja ovog proizvoda bila zasnovana prvenstveno prema narudbama unaprijed, ostvarena prodaja proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm je identina planiranoj (900.000 komada) eventualna odstupanja otpisuju se na trokove prodatih proizvoda u periodu u kojem su nastali

Trokovi zaliha Toptherm, veliina 38x25x24 cm po varijabilnom i apsorpcionom sistemu obrauna trokova za TOP 25. maj d.d. Cazin po jedinici, prikazani su u slijedeoj tablici: Tablica 3: Trokovi proizvodnje zaliha Toptherm, veliina 38x25x24 cm po varijabilnom i apsorpcionom sistemu obrauna trokova za TOP 25. maj d.d. Cazin u KM Podaci Varijabilni sistem Apsorpcioni sistem obrauna trokova obrauna trokova zaliha po zaliha po jedinici jedinici Varijabilni proizv. tr. Direktni materijal 0,18 0,18 Direktni proizv. 0,06 0,06 rad 0,08 0,08 Indirektni proizv. 0,32 0,32 tr. Ukupni varij. proizv. tr. Varijabilni neproizv. 0,20 ----tr. Fiksni indir. proizv. ----0,24 tr. UKUPNI TR. ZALIHA 0,52 0,56 0,0,24 = 1.200.000 / 288.000 KM standardnih fiksnih indir. proizv. tr. po jedinici Bilans uspjeha za 2006. godinu za proizvodnu liniju Toptherm, veliina 38x25x24 cm, preduzea TOP 25.maj Cazin, po varijabilnom sistemu obrauna trokova predstavljen je u tablici 4.: Tablica 4.: Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm za 2006. godinu varijabilni sistem obrauna trokova zaliha u KM Varijabilni sistem obrauna trokova zaliha Podaci Iznos Pojedina Ukupn no o 22

Prihodi (0,91*900.000) Varijabilni trokovi Poetno stanje Varijabilni proizvodni tr. (0,32*1.200.000) Tr. proizvoda spremnih za prodaju Stanje na zalihama (0,32*300.000) Varijabilni tr. prodatih proizvoda Varijabilni neproizvodni tr. (0,20*900.000) Ispravka za odstupanja varijabilnih tr. Ukupni varijabilni trokovi Mara pokria Fiksni trokovi Fiksni proizvodni trokovi Fiksni neproizvodni trokovi Ispravka za odstupanja fiksnih trokova Ukupni fiksni trokovi Operativna dobit 0 384.00 0 384.000 96.00 0 288.000 180.000 0

819.00 0

468.00 0 351.00 0

288.000 50.000 0 338.00 0 13.000

Bilans uspjeha za 2006. godinu za proizvodnu liniju Toptherm, veliina 38x25x24 cm, preduzea TOP 25.maj Cazin, po apsorpcionom sistemu obrauna trokova predstavljen je u tablici 5.: Tablica 5.: Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm za 2006. godinu apsorpcioni sistem obrauna trokova zaliha u KM Apsorpcioni sistem obrauna trokova zaliha Podaci Iznos Pojedina Ukupn no o Prihodi (0,91*900.000) 819.00 0 Trokovi prodatih proizvoda Poetno stanje 0 Varijabilni proizvodni tr. 384.000 (0,32*1.200.000) 288.00 Fiksni proizvodni tr. (0,24*1.200.000) 0 Tr. proizvoda spremnih za prodaju 672.000 Stanje na zalihama 168.000 (0,32+0,24)*300.000 504.00 Ispravka za proizvodna odstupanja 0 0 Ukupni tr. prodatih proizvoda Bruto dobit 315.00

23

0 Operativni trokovi Varijabilni neproizvodni tr. (0,20*900.000) Fiksni neproizvodni trokovi Ispravka za odstupanja operativnih trokova Ukupni operativni trokovi Operativna dobit 180.000 50.000 0 230.00 0 85.0,0

Analizom tablice 4. i tablice 5. moemo zakljuiti slijedee: Bilans uspjeha po varijabilnom sistemu varijabilne proizvodne trokove ukljuuje u zalihe, dok fiksne proizvodne trokove tretira kao rashod perioda, pa su trokovi zaliha 0,52 KM po jedinici (ukupni varijabilni trokovi) . Bilans uspjeha po apsorpcionom sistemu u zalihe ukljuuje varijabilne proizvodne trokove, ali i fiksne proizvode trokove po 0,24 KM po jednoj cigli koristei planirani nivo denominacije od 1.200.000. jedinica na godinu, pa su trokovi zaliha 0,56 KM po jedinici. Bilans uspjeha po apsorpcionim sistemu klasificira trokove primarno prema poslovnim funkcijama, kao to su proizvodnja na jednoj strani, te zajednike slube, uprava i prodaja na drugoj strani, dok bilans uspjeha po varijabilnom sistemu karakterizira, kao baza za alokaciju, ponaanje trokova ( varijabilni i fiksni).

4.3. OBJANJENJE RAZLIKA U OPERATIVNOJ DOBITI Koliko je zahtjev novog vlasnika za izradom bilansa uspjeha po varijabilnom i apsorpcionom sistemu bio (ne)opravdan najlake emo objasniti kroz razlike u operativnoj domiti. Meutim, da bi mogli uspjeno objasniti razlike u operativnoj dobiti proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm, preduzea TOP 25. maj Cazin primjenom sistema varijabilnih i sistema apsorpcionih trokova, moramo analizirati poslovanje preduzea za period od najmanje tri godine, odnosno uporediti bilanse uspjeha za 2006., 2007. i 2008. godinu. Kljune operativne informacije koje koristi raunovodstvo su: 2006. godina: poetne zalihe 0 komada proizvoda, proizvodnja 1.200.000 komada, prodaja 900.000 komada, stanje na zalihama 300.000 komada; 2007 godina: poetne zalihe 300.000 komada proizvoda, proizvodnja 750.000 komada, prodaja 975.000

24

komada, stanje na zalihama 75.000 komada; 2008. godina: poetne zalihe 75.000 komada proizvoda, proizvodnja 1.500.000 komada, prodaja 1.125.000 komada, stanje na zalihama 450.000 komada. planirani nivo denominacije proizvoda u 2006. godini je 1.200.000 komada to je identino stvarnoj proizvodnji u 2006. godini; planirani nivo denominacije u 2007. i 2008. godini je takoer 1.200.000 komada, ali je stvarna proizvodnja u 2007. godini iznosila 750.000 komada, a u 2008. godini 1.500.000 komada kako je prodaja ovog proizvoda bila zasnovana prvenstveno prema narudbama unaprijed, ostvarena prodaja u 2006. godini proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm je identina planiranoj (900.000 komada), u 2007. godini takoer ostvarena prodaja je identina planiranoj (975.000) komada, kao i u 2008. godini (1.125.000)

Zajedniki podaci za sve tri godine analize su: prodajna cijena po prodanoj jedinici 0,91 KM varijabilni proizvodni trokovi po proizvedenoj jedinici 0,32 KM o trokovi direktnog materijala 0,18 KM o trokovi direktnog proizvodnog rada 0,06 KM o indirektni proizvodni trokovi 0,08 KM varijab. neproizv. trokovi (svi indirektni) po prodatoj jedinici 0,20 KM fiksni proizvodni trokovi (svi indirektni) 288.000,00 KM fiksni neproizvodni trokovi (svi indirektni) 50.000,00 KM svi varijabilni trokovi vode se prema proizvedenim ili prodatim jedinicama proizvoda. eventualna odstupanja otpisuju se na trokove prodatih proizvoda u periodu u kojem su nastali

Bilans uspjeha za 2006., 2007. i 2008. godinu za proizvodnu liniju Toptherm, veliina 38x25x24 cm, preduzea d.d. TOP 25.maj Cazin, po varijabilnom sistemu obrauna trokova predstavljen je u tablici 6.: Tablica 6.: Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm za 2006., 2007. i 2008. godinu varijabilni sistem obrauna trokova zalihaVarijabilni sistem obrauna trokova zalihaPodaci 2006. godina 2007. godina 2008. godina

25

Prihodi (0,91*900.000); (0,91*975.000); (0,91*1.125.000) Varijabilni trokovi Poetno stanje (0,32*0) (0,32*300.000) (0,32*75.000) Varijab. proizv tr. (0,32*1.200.000) (0,32*750.000); (0,32*1.500.000) Tr. proiz. spremnih za prodaju Stanje na zalihama (0,32*300.000) (0,32*75.000) (0,32*450.000) Var. tr. prod. proiz. Varij. neproizv tr. (0,20*900.000) (0,20*975.000); (0,20*1.125.000) Ispr. za odst. var. tr. Ukupni var. trokovi Mara pokria Fiksni trokovi Fiksni proizv. tr. Fiksni neproiz. tr. Ispr. za odst. f. tr. Ukupni fiksni trokovi Operativna dobit

Iznos Pojedina Ukupn no o 819.00 0

Iznos Pojedina Ukupn no o 887.25 0

Iznos Pojedina Ukupno no 1.023.75 0

0

96.000

24.000

384.00 0

240.00 0

480.00 0

384.000 96.00 0

336.000 24.00 0

504.000 144.00 0

288.000 180.000 468.00 0 351.00 0 288.000 50.000 0

312.000 195.000 507.00 0 380.25 0 288.000 50.000 0

360.000 225.000 585.000 438.750 288.000 50.000 0

0

0

0

338.00 0 13.000

338.00 0 42.250

338.000 100.750

Bilans uspjeha za 2006., 2007. i 2008. godinu za proizvodnu liniju Toptherm, veliina 38x25x24 cm, preduzea d.d. TOP 25. maj Cazin, po apsorpcionom sistemu obrauna trokova predstavljen je u tablici 7.: Tablica 7.: Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm 26

za 2006., 2007. i 2008. godinu apsorpcioni sistem obrauna trokova zalihaPodaci Apsorpcioni sistem obrauna trokova zaliha 2006. godina 2007. godina 2008. godina Iznos Iznos Iznos Pojedina Ukupn Pojedina Ukupn Pojedina Ukupno no o no o no 819.00 887.25 1.023.75 0 0 0

Prihodi (0,91*900.000); (0,91*975.000); (0,91*1.125.000) Tr prodatih proizvoda Poetno stanje (0,56*0) (0,56*300.000) (0,56*75.000) Varij. proizvodni tr. (0,32*1.200.000) (0,32*750.000); (0,32*1.500.000) Fiksni proizvodni tr. (0,24*1.200.000) (0,24*750.000); (0,24*1.500.000) Tr. proiz. spremnih za prodaju Stanje na zalihama (0,32+0,24)*300.000 (0,32+0,24)*75.000 (0,32+0,24)*450.000 Isp. za proiz. odst. Ukup. tr. prod proizv. Bruto dobit Operativni trokovi Var. neproizv. tr. (0,20*900.000) (0,20*975.000); (0,20*1.125.000) Fiksni neproizv. tr. Ispr. za ods. op. tr. Ukupni operativni tr. Operativna dobit

0

168.000

42.000

384.000

240.000

480.000

288.00 0

180.00 0

360.00 0

672.000 168.000

588.000 42.000

882.000 252.000

0

504.00 0 315.00 0

N 108.000

654.00 0 233.25 0

P 72.000

558.000 465.750

180.000

195.000

225.000

50.000 0 230.00 0 85.000

50.000 0 245.00 0 11.750

50.000 0 275.000 190.750

Odstupanje od obima proizvodnje: Fiksni proizvodni tr. po jedinici x (obim denominacije stvarni obim jedinica) N 108.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 750.000) P 72.000 (oduzima se) = 0,10 x (1.200.000 1.500.000) Rekapitulacija razlika operativne dobiti preduzea d.d TOP 25. maj Cazin, za proizvodnu liniju Toptherm, veliina 38x25x24 cm, za period 2006. 2008. godina, iskazana je u tablici 8: 27

Tablica 8: Rekapitulacija razlika operativne dobiti preduzea TOP 25. maj d.d. Cazin za period 2006. 2008. godina Podaci Godina 2006. 2007. 2008. 1 Operativna dobit po apsorpcionim 85.00 -11.750 190.75 . trokovima 0 0 2 Operativna dobit po varijabilnim 13.00 42.250 100.75 . trokovima 0 0 3 Razlika (1-2) 72.00 -54.000 90.000 . 0 4 Razlika kao % apsorpcije operativnog 84,70 52,09 . dobitka % 459,57% % Analizirajui i uporeujui bilanse uspjeha sainjene po apsorpcionom i varijabilnom sistemu moemo zakljuiti slijedee: prema metodu varijabilnih trokova, fiksni proizvodni trokovi ne predstavljaju sastavni dio troka zaliha, za razliku od apsorpcionog sistema, gdje su fiksni proizvodni trokovi sastavni dio troka zaliha. odstupanje obima proizvodnje, koje se odnosi na fiksne proizvodne trokove, postoji pri metodu apsorpcionih trokova, ali ne i prema metodu varijabilnih trokova razlika izmeu varijabilnog i apsorpcionog sistema uoena kod pojave da promjene u nivou jedinica na zalihi utjeu na operativnu dobit, posljedica je izbora trenutka od kojeg se fiksni trokovi smatraju rashodom, a oituje se na slijedei nain: o ukoliko je proizvodnja jednaka prodaji, tada nee biti razlika pri koritenju ova dva metoda o ukoliko je proizvodnja vea od prodaje, tada e operativna dobit biti via pri primjeni apsorpcionog sistema obrauna trokova, a nia pri primjeni varijabilnog sistema obrauna trokova iz razloga to dolazi do poveanja zaliha, koje po apsorpcionom sistemu u vrijednost svog troka imaju ugraen pored varijabilnog proizvodnog troka i fiksni proizvodni troak, odnosno zbog toga to apsorpcioni sistem apsorbuje sve proizvodne trokove, kako varijabilne, tako i fiksne o ukoliko je proizvodnja manja od prodaje, tada e operativna dobit biti nia pri primjeni apsorpcionog sistema obrauna trokova, a via pri primjeni varijabilnog sistema obrauna trokova iz razloga to dolazi do smanjenja zaliha, koje po varijabilnom sistemu u vrijednost svog troka imaju ugraen samo varijabilni proizvodni troak. Dakle, prema sistemu varijabilnih trokova menaderi d.d. TOP 25. maj Cazin, ne mogu poveati operativnu dobit proizvodei za zalihe, ve samo poveanjem nivoa prodaje, dok apsorpcioni sistem omoguava menaderima da poveanjem proizvodnje za zalihe poveaju operativnu dobit, isto kao i poveanjem nivoa prodaje. Moemo zakljuiti da je zahtjev 28

novog vlasnika d.d TOP 25. majCazin za prezentacijom bilansa uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm po apsorpcionom i varijabilnom sistemu za interne potrebe bio opravdan. Obzirom da smo uoili manjkavosti apsorpcionog sistema obrauna trokova u tekstu koji dolazi nastojaemo da uputimo na naine kako se te manjkavosti mogu umanjiti ili ak otkloniti. 4.4. APSORPCIONI SISTEM NAGOMILAVANJA ZALIHA I PROBLEM NEELJENOG

Apsorpcioni sistem obrauna trokova omoguava menaderu da povea operativnu dobit u odreenom obraunskom periodu poveanjem rasporeda proizvodnje, ak i kada nema zahtjeva kupaca za dodatnom proizvodnjom. Najei motiv menadera za ovakav postupak je dobijanje bonusa na osnovu izvjetaja o operativnoj dobiti, naina je mnogo. Neki od naina su: menader postrojenja moe prebaciti proizvodnju na one narudbe koje apsorbuju najvei iznos fiksnih trokova proizvodnje, bez obzira da li postoji potranja kupaca za tim proizvodima, dok proizvodnja proizvoda koji apsorbuju minimalne iznose fiksnih trokova moe biti odloena to moe prouzrokovati kanjenje u rokovima isporuke za kupce. menader postrojenja moe prihvatiti pojedinanu narudbu da bi poveao proizvodnju, ak iako drugo postrojenje u istom preduzeu ima bolje uslove da izvri tu narudbu menader postrojenja da bi postigao poveanu proizvodnju moe odgoditi odravanje postrojenja za naredni period, ime bi trenutno mogao poveati operativnu dobit, ali u narednom obraunskom periodu operativna dobit e se smanjiti zato to e trokovi odravanja biti vei i, najvjerojatnije, efikasnost opreme e biti manja. Uticaj neeljenog nagomilavanja zaliha na poveanje operativne dobiti uz nepromijenjen (konstantan) nivo prodaje prikazuje tablica 9.:

29

30

Tablica 9.: Promjena nivoa operativne dobiti kod apsorpcionog sistema na bazi razliitih nivoa proizvodnje preduzea, uz konstantan nivo prodaje po jedinici Podaci za 2007. godinu za prodaju od 975.000 komada proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm, d.d TOP 25. maj CazinPoetno stanje zaliha Proizvodnja Roba raspoloiva za prodaju Prodaja Krajnje stanje zaliha Prihodi Trokovi prodate robe Poetno stanje zaliha Varijabilni trokovi proizvodnje Fiksni trokovi Tr. robe raspoloive za prodaju Krajnje stanje zaliha Usklaivanje za odstupanje Ukupni trokovi prodate robe Bruto dobit Operativni rashodi Varij. i fik. neproiz. trokovi Uskl. za odstup. kod nepr. tr. Ukupno operativni rashodi Dobit / gubitak od oper. aktivnosti 300.000 675.000 975.000 975.000 0 887.250 168.000 216.000 162.000 546.000 0 N 126.000 672.000 215.250 245.000 0 245.000 - 29.750 300.000 750.000 1.050.00 0 975.000 75.000 887.250 168.000 240.000 180.000 588.000 42.000 N 108.000 654.000 233.250 245.000 0 245.000 - 11.750 Jedinini podaci 300.000 300.000 825.000 900.000 1.125.0 1.200.0 00 00 975.000 975.000 150.000 225.000 Bilans uspjeha 887.250 887.250 168.000 264.000 198.000 630.000 84.000 N 90.000 636.000 251.250 245.000 0 245.000 6.250 168.000 288.000 216.000 672.000 126.000 N 72.000 618.000 269.250 245.000 0 245.000 24.250 300.000 975.000 1.275.0 00 975.000 300.000 887.250 168.000 312.000 234.000 714.000 168.000 N 54.000 600.000 287.250 245.000 0 245.000 42.250 300.000 1.050.0 00 1.350.0 00 975.000 375.000 887.250 168.000 336.000 252.000 756.000 210.000 N 36.000 582.000 305.250 245.000 0 245.000 60.250 300.000 1.125.0 00 1.425.0 00 975.000 450.000 887.250 168.000 360.000 270.000 798.000 252.000 N 18.000 564.000 323.250 245.000 0 245.000 78.250 300.000 1.200.0 00 1.500.0 00 975.000 525.000 887.250 168.000 384.000 288.000 840.000 294.000 0 546.000 341.250 245.000 0 245.000 96.250 300.000 1.275.00 0 1.575.00 0 975.000 600.000 887.250 168.000 408.000 306.000 882.000 336.000 P 18.000 564.000 359.250 245.000 0 245.000 114.250

Odstupanje od obima proizvodnje: Fiksni proizvodni tr. po jedinici x (obim denominacije stvarni obim jedinica) N 126.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 675.000); N 108.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 750.000); N 90.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 825.000); N 72.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 900.000); N 54.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 975.000); N 36.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 1.050.000);

31

N 18.000 (sabira se) = 0,24 x (1.200.000 1.125.000); P 72.000 (oduzima se) = 0,10 x (1.200.000 1.500.000)

32

Posmatrajui tablicu 9. vidimo da je menader TOP 25. maj d.d. Cazin mogao izbjei ostvareni gubitak od operativnih aktivnosti proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm, u 2007. godini, poveanjem proizvodnje na nivo od 825.000 komada proizvoda (to je opet za 375.000 komada manje od denominatora proizvodnje 1.200.000), i na taj nain stvoriti prividno pozitivan rezultat od operativne aktivnosti. Nedostaci apsorpcionog sistema obrauna trokova mogu biti smanjeni na nekoliko naina: 1. paljivim budetiranjem i planiranjem zaliha kako bi se smanjila elja menadera za manipulacijama sa finansijskim izvjetajima 2. promjenom raunovodstvenog sistema obrauna zaliha kod internog izvjetavanja (koritenje varijabilnog, umjesto apsorpcionog sistema) to e smanjiti nastojanja menadera da proizvode za zalihe 3. ukljuivanjem tekueg zaduenja zaliha u interni raunovodstveni sistem 4. promjenom vremenskog perioda koji se koristi za ocjenu uspjenosti 5. ukljuivanjem nefinansijskih (npr. saldo zaliha u jedinicama na kraju ovog perioda / saldo zaliha u jedinicama na kraju prethodnog perioda) i finansijskih varijabli kod mjerenja uspjenosti.

33

5. ZAKLJUAKDananje dinamiko okruenje, zahtijeva ogromnu fleksibilnost u svim sferama poslovanja preduzea, pa tako i u prezentaciji finansijskih izvjetaja, uopte. Savremeno menadersko raunovodstvo svakodnevno iznalazi nove metode spreavanja manipulacije s finansijskim izvjetajima kroz niz pravila, propisa, naela i procedura, a koja bi posljedino tome imala za rezultat donoenje pogrenih odluka svih internih korisnika tih izvjetaja, prvenstveno vlasnika, kao i slanje pogrenih signala. Primjerena prezentacija finansijskih izvjetaja, a u sklopu njih i primjerena prezentacija trokova zaliha, internim korisnicima, prvenstveno vlasnicima, u savremenom menaderskom raunovodstvu ne bi bila izvediva, ukoliko se ne bi primjenjivao varijabilni sistem obrauna trokova, zbog toga to apsorpcioni sistem obrauna trokova nudi menaderima mogunost da manipuliraju sa nivoom operativne dobiti, odnosno da poveaju operativnu dobit preduzea kroz poveanje nivoa proizvodnje za zalihe, umjesto kroz poveanje prodaje. Navedeno se deava kao posljedica (ne)ukljuivanja pojedinih vrsta trokova u cijenu kotanja uinka. Apsorpcioni sistem obrauna trokova zaliha je metod trokova zaliha u kojem su u cijenu uinka (uskladitive trokove) ukljueni svi varijabilni i fiksni (i direktni i indirektni) proizvodni trokovi, dok su operativni trokovi, odnosno trokovi zajednikih slubi, uprave i prodaje rashod tekueg perioda u cijelosti. Varijabilnii sistem obrauna trokova zaliha je metod trokova zaliha u kojem su u cijenu kotanja uinka ukljueni kao uskladitivi trokovi samo varijabilni trokovi proizvodnje (direktne i indirektne), te varijabilni trokovi uprave i prodaje, dok svei fiksne trokove posmatra kao rashod tekueg perioda. Dakle, bilans uspjeha po apsorpcionom sistemu klasificira trokove primarno prema poslovnim funkcijama, kao to su proizvodnja na jednoj strani, te zajednike slube, uprava i prodaja na drugoj strani, dok bilans uspjeha po varijabilnom sistemu karakterizira, kao baza za alokaciju, ponaanje trokova ( varijabilni i fiksni). Nedostatak koritenja apsorpcionog sistema, ogleda se u omoguavanju menaderima da poveanjem proizvodnje za zalihe poveaju operativnu dobit, isto kao i poveanjem nivoa prodaje. Najei motiv menadera za ovakav postupak je dobijanje bonusa na osnovu izvjetaja o operativnoj dobiti. Nedostaci apsorpcionog sistema obrauna trokova mogu biti smanjeni npr. paljivim budetiranjem i planiranjem zaliha kako bi se smanjila elja menadera za manipulacijama sa finansijskim izvjetajima, promjenom vremenskog perioda koji se koristi za ocjenu uspjenosti, promjenom raunovodstvenog sistema obrauna zaliha kod internog izvjetavanja to e smanjiti nastojanja menadera da proizvode za zalihe i slino.

34

Znaaj primjene varijabilnog sistema obrauna trokova zaliha, odnosno prednost koritenja varijabilnog sistema za interne potrebe izvjetavanja je ogromna, a ogleda se u mogunosti iskazivanja istinitih, fer i realnih finansijskih izvjetaja, mogunosti donoenja ispravnih poslovnih odluka na bazi tih izvjetaja, mogunosti ustanovljavanja stvarne cijene kotanja uinaka i slino. Zahtjevi korisnika finansijskih izvjetaja, bilo da se radi o sadanjim ili potencijalnim ulagaima, zaposlenim, zajmodavcima, dobavljaima i ostali povjeriocima, kupcima, vladi ili pak javnosti, su iz dana u dan sve obilniji i stroiji, u pogledu koliine informacija i kvaliteta tih informacija, pa posljedino tome kvalitetni sistem menaderskog raunovodstva mora pruati korisnicima raunovodstvenih informacija to realniji rezultat poslovanja u obraunskom periodu, tj. vremenskom peroidu za koje se sastavljaju izvjetaji. Zahtjev realnosti rezultata korisnika finansijskih izvjetaja, prvenstveno vlasnika ogleda se u tenji da preduzee maksimizira profit u dugom roku, te da neogranieno u vremenu, kontinuirano posluje.

35

LITERATURA 1) KNJIGE: 1. Bai M., Popi I.; TROKOVNO RAUNOVODSTVO (praktikum), Ekonomski fakultet Sarajevo, 2005. god 2. Belak V.: MENADERSKO RAUNOVODSTVO; RRIF plus Zagreb 1995 god. 3. Srdi D.: ANALIZA TROKOVA; Pogled Beograd 2001 god. 4. Stevanovi N., Malini D.; UPRAVLJAKO RAUNOVODSTVO; Ekonomski fakultet Beograd 2005 god 5. Malini D., Milievi V.; UPRAVLJAKO RAUNOVODSTVO (zbirka zadataka); Ekonomski fakultet Beograd 2005 god 6. Horngren C.T., Foster G., Datar S.M.; OSNOVE TROKOVNOG RAUNOVODSTVA; Udruenje raunovoa i revizora FBIH Sarajevo 2002 god. 7. Cashin J.A., Handy S.A., Polimeni R.S.; TROKOVNO RAUNOVODSTVO; Ekonomski fakultet Zagreb 2004 god 8. Jahi M.: FINANSIJSKO RAUNOVODSTVO (MSFI MRS PDV), Udruenje revizora F BiH Sarajevo, 2008 9. Popi Ibro; ZBIRKA ZADATAKA IZ ANALIZE POSLOVANJA PREDUZEA, Ekonomski fakultet Mostar, Mostar, 2000. god 2) OSTALI IZVORI 10. internet

36

POPIS SHEMA Redn Naziv sheme i broj 1. Povezanost finansijskog, trokovnog menaderskog raunovodstva 2. Koncepcija obrauna rezultata poslovanja apsorpcionom sistemu 3. Koncepcija obrauna rezultata poslovanja varijabilnom sistemu POPIS GRAFIKONA Redn Naziv grafikona i broj 1. Kretanje ukupnih fiksnih i varijabilnih trokova

Stranic a i po po 8 13 16

Stranic a 11

POPIS TABLICA Redn Naziv tablice Stranic i a broj 1. Koncepcija obrauna rezultata poslovanja po 13 apsorpcionom sistemu 2. Koncepcija obrauna rezultata poslovanja po 15 varijabilnom sistemu 3. Trokovi proizvodnje zaliha Toptherm, veliina 20 38x25x24 cm po varijabilnom i apsorpcionom sistemu obrauna trokova za TOP 25. maj d.d. 4. Cazin 20 Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm za 2006. godinu varijabilni sistem 5. obrauna trokova zaliha 21 Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm za 2006. godinu apsorpcioni sistem 6. obrauna trokova zaliha 23 Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm za 2006., 2007. i 2008. godinu 7. varijabilni sistem obrauna trokova zaliha 24 Bilans uspjeha proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm za 2006., 2007. i 2008. godinu 8. apsorpcioni sistem obrauna trokova zaliha 25 Rekapitulacija razlika operativne dobiti preduzea 37

9.

TOP 25. maj d.d. Cazin za period 2006. 2008. godina Promjena nivoa operativne dobiti kod apsorpcionog sistema na bazi razliitih nivoa proizvodnje preduzea, uz konstantan nivo prodaje po jedinici Podaci za 2007. godinu za prodaju od 975.000 komada proizvodne linije Toptherm, veliina 38x25x24 cm, d.d TOP 25. maj Cazin

27

38