modül 1 – küçük ve orta büyüklükteki - · pdf...

Modül 1 – Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler

IFRS Vakfı: IFRS® for SMEs Eğitim Materyali

IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs

including the full text ofSection 1 Small and Medium-sized Entities

of the International Financial Reporting Standard (IFRS)for Small and Medium-sized Entities (SMEs)

issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009

with extensive explanations, self-assessment questions and case study

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

United Kingdom

Telephone: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

Email:[email protected]

Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749

Publications Email: [email protected]: www.ifrs.org

This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visithttp://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United KingdomTelephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411Email: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Copyright © 2010 IFRS Foundation®

Right of use

Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.

Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.

Copyright notice

All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.

Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.

When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.

Please address publication and copyright matters to:IFRS Foundation Publications Department30 Cannon Street London EC4M 6XH United KingdomTelephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749Email: [email protected] Web: www.ifrs.org

The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.

The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.

The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’,‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation.

IFRS Vakfı: IFRS® for SME Eğitim Materyali

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu

Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın

Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler’in tam metni ile

genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

İngiltere

Telefon: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

E-posta:[email protected]

Yayınlar Dept. Telefon: +44 (0)20 7332 2730Yayınlar Dept. Fax: +44 (0)20 7332 2749

Yayınlar Dept. E-posta: [email protected]: www.ifrs.org

Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltereTelefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411E-posta: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Telif Hakkı © IFRS Foundation®

Kullanım Hakkı

IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.

Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.

Telif hakkı bildirimi

Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.

Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.

IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir. IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.

Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:IFRS Vakfı Yayın Departmanı 30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249E-posta: [email protected] Web: www.ifrs.org

Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.

Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.

IASB logosu/ IFRS Vakfı logosu/’Altıgen Aygıt’, IFRS Vakfı Eğitim logosu, IFRS vakfı, eIFRS, IAS, IASB, IFRS Vakfı Eğitimi, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards- UIuslararası Muhasebe Standartları, International Financial Reporting Standards-UIuslararası Finansal Raporlama Standartları ve SIC IFRS Vakfının ticari markalarıdır.

ivIASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-1) IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-1)

İçindekiler

GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu Standardın amaçlanan kapsamı Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin tanımlanması ÖNEMLİ TAHMİNLER ve DİĞER DEĞERLENDİRMELER TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması Vaka çalışmasının cevabı

1445667192021242426

IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-1) IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-1) 1


GİRİŞ

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) Temmuz 2009’da Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (KOBİ’ler) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı’nı (IFRS) yayımlamıştır. IFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmaktadır. Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunması nedeniyle IFRS for SMEs’in kapsamı dışında olan işletmeler, hisseleri veya borçlanma araçları kamuya açık bir piyasada, bankalarda, kredi birliklerinde, hisse senedi aracı/satıcılarında, yatırım fonlarında ve sigorta şirketlerinde işlem gören işletmeleri kapsamaktadır. Birçok ülkede, işletmeler içerisinde kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayanlar, özel işletmeler ve kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler şeklinde çeşitli terimlerle ifade edilmektedir.

KOBİ’ler için küresel bir finansal raporlama standardına neden ihtiyaç duyulmaktadır?

Küresel finansal raporlama standartlarının tutarlı bir şekilde uygulanması, finansal bilginin karşılaştırılabilirliğini artırmaktadır. Muhasebe uygulamalarındaki farklılıklar; yatırımcıların, borç verenlerin ve diğer ilgililerin karşılaştırma yapabilmelerini güçleştirmektedir. Faydalı finansal bilgilerin (yani ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir vb. bilgilerin) sunulmasının sağlanmasıyla, yüksek kaliteli küresel finansal raporlama standartları, sermayenin dağılımında ve fiyatlanmasında etkinliği artırmaktadır. Bu durum, borç verenlere veya sermayedarlara faydalı olmasının yanı sıra, sermaye arayan işletmelere, sermaye maliyetlerini etkileyen belirsizlikleri ortadan kaldırdığı ve uyum maliyetlerini azalttığı için yarar sağlamaktadır. Küresel standartlar denetim kalitesinde tutarlılığı artırmakla birlikte eğitim ve öğretimi de kolaylaştırmaktadır.

Küresel finansal raporlama standartlarının faydaları, hisse senetleri halka açık sermaye piyasalarında işlem gören işletmelerle sınırlı değildir. IASB’ye göre, KOBİ’ler – ve onların finansal tablolarını kullananlar – genel kabul görmüş muhasebe standartları setinden yarar sağlayabilmektedir. KOBİ’lerin ülkeler arası karşılaştırılabilir finansal tablolarına aşağıda yer alan nedenlerle ihtiyaç duyulmaktadır:

Finansal kuruluşlar, sınır ötesi kredi sağlamakta ve çokuluslu bir biçimde faaliyet göstermektedir. • Birçok ülkede, mikro işletmeler dâhil KOBİ’lerin yarısından fazlasının bankalara kredi borçları bulunmaktadır. Bankalar (bankerler), borç verme kararlarını alırken ve bu borçlara ilişkin koşulları ve faiz oranlarını belirlerken finansal tablolara güvenmektedir.

Tedarikçiler, kredili olarak mal ve hizmet satmadan önce diğer ülkelerdeki alıcıların finansal • durumunu değerlendirmek istemektedir.

Bu eğitim materyali IASC Vakfı eğitim uzmanları tarafından hazırlanmış olup Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)’ nun resmi görüşünü yansıtmamaktadır. Temmuz 2009’da IASB tarafından yayımlanan Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı’nda (IFRS’de) küçük ve orta büyüklükteki işletmelerce (KOBİ’lerce) uygulanabilecek muhasebe hükümleri yer almaktadır.

2


Kredi derecelendirme kuruluşları, tüm dünyada aynı biçimde derecelendirme yapmaya • çalışmaktadır. Sınır ötesi faaliyet gösteren bankalar ve diğer kurumlar genellikle benzer derecelendirmeler oluşturmaktadır. Raporlanan finansal bilgi, derecelendirme sürecinde oldukça önemlidir.

Birçok KOBİ’nin denizaşırı tedarikçileri bulunmakta ve söz konusu tedarikçilerin finansal • tabloları, uzun vadeli iş ilişkilerine ilişkin beklentilerin değerlendirilmesi amacıyla kullanılmaktadır.

KOBİ’ler, girişim sermayesi yatırım ortaklıklarından sınır ötesi fon sağlamaktadır.•

Çoğu KOBİ’nin, günlük yönetimlerinde yer almayan dış yatırımcıları vardır.•

Standardın başlığı – IFRS for SMEs

‘KOBİ’ tanımı dünya genelinde yaygın olarak kabul görmekte ve kullanılmaktadır. Birçok ülke, finansal raporlama yükümlülüklerini açıklama gibi amaçlarla kendi tanımlarını geliştirmiştir. Söz konusu ulusal veya bölgesel tanımlar genellikle hasılat, varlıklar, çalışanlar veya diğer faktörlere dayanan nicel kriterleri içermektedir. Çoğu kez, bu terim dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablolar düzenleyip düzenlemediğine bakılmaksızın çok küçük işletmeleri belirtmek veya kapsamak için kullanılmaktadır.

IASB başka bir terimi kullanıp kullanmama hususunu da değerlendirmiştir. Hatta Şubat 2007’deki nihai taslağı yayımlamadan önce IASB, ‘kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletme’ (KHYBİ) terimini 2005 yılında birkaç ay kullanmıştır. Ayrıca 2008’deki nihai taslağa ilişkin önerilerin yeniden müzakeresi sırasında da IASB, hem ‘KHYBİ’ler’ hem de ‘özel işletmeler’ terimlerini birkaç ay kullanmıştır. IASB, tam set IFRS’lerin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler için gerekli olduğu sonucuna vardığı için ‘kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletme’ ile ‘kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletme’ terimleri daha az kabul görmüştür. Katılımcılar, bu terimin geniş bir coğrafyada kabul görmediğini; diğer yandan “küçük ve orta büyüklükteki işletmeler” terimi ile kısaltması olan “KOBİ’ler”in dünya çapında kabul gördüğünü ileri sürmüşlerdir. Ayrıca bazı katılımcılar “kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler” teriminin daha küçük işletmelerin hiçbir konuda kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmadığına dair yanlış bir izlenim edindirebileceğini belirtmişlerdir. Üstelik, Vakıf Tüzüğü’nde açıklandığı gibi IASC Vakfının ve IASB’nin amacı da “küçük ve orta büyüklükteki işletmeler” terimini kullanmaktır.

‘Özel işletmeler’ terimi bazı ülkelerde - özellikle Kuzey Amerika’da - yaygın olarak, IASB’nin KOBİ’ler için varolan tanımını (kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler) karşılayan türdeki işletmeler için kullanılmaktadır. Ancak, ‘özel işletmeler’ terimi diğer ülkelerde, özellikle devletin özkaynak paylarına sahip olduğu işletmelerde yaygın olmakla birlikte, daha kısıtlı olarak sadece devletin ortak olmadığı işletmeleri nitelemek için kullanılmaktadır. Söz konusu ülkelerde, ‘özel işletmeler’ teriminin yanlış anlaşılması muhtemeldir.

Bu nedenlerden ötürü IASB, ‘küçük ve orta büyüklükteki işletmeler’i kullanmaya karar vermiştir.

IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-1) IASC Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-1)

3


Farklı kullanıcıların ihtiyaçları ve fayda maliyet değerlendirmeleri

Finansal tabloların amacı ekonomik karar alıcıların geniş bir kesimine faydalı olacak şekilde işletmenin finansal durumuna, performansına ve finansal durumundaki değişimlere ilişkin bilgi sağlamaktır.

Standartları genel amaçlı finansal tabloların içeriği ve biçimine göre düzenlerken, birincil derecede önemli olan, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarıdır.

KOBİ finansal tablolarının dış kullanıcılarının ana grupları aşağıdakileri kapsamaktadır:

KOBİ’lere kredi sağlayan bankalar.•

KOBİ’lere satış yapan ve KOBİ’lerin finansal tablolarını, kredili satış ile fiyatlandırma kararı • vermek için kullanan tedarikçiler.

KOBİ’leri derecelendirmek için KOBİ’lerin finansal tablolarını kullanan kredi derecelendirme • kuruluşları ve diğer ilgililer.

Birlikte iş yapma konusunda karar vermek için KOBİ’lerin finansal tablolarını kullanan KOBİ • müşterileri.

KOBİ’lerin, yönetici konumunda olmayan hissedarları.•

KOBİ’lerin finansal tablolarının kullanıcıları, menkul kıymetlerinin halka açık piyasalarda işlem görmesi için tescil edilmiş ya da kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmelerin finansal tablolarının kullanıcılarına kıyasla, tam set IFRS’ler ile uyumlu finansal tablolara daha az ihtiyaç duyabilmektedirler. Örneğin, KOBİ’lerin finansal tablolarının kullanıcıları, kısa dönem nakit akışları, likidite, bilançonun güçlü olması, faizin kapsamı ile kâr veya zararın ve faizin kapsamının zaman içerisindeki eğilimi konuları ile işletmenin uzun dönem nakit akışları, kâr veya zarar ve işletmenin değerinin tahmin edilmesine yardımcı olacak bilgi ile olduğundan daha çok ilgilenebilirler. Bununla birlikte, KOBİ’lerin finansal tablo kullanıcıları, borsaya kote işletmelerin finansal tablolarında genel olarak sunulmayan bazı bilgilere de ihtiyaç duyabilirler. Örneğin, halka açık sermaye piyasalarına alternatif olarak, KOBİ’ler genellikle hissedarlardan, yöneticilerden ve tedarikçilerden sermaye sağlar. Hissedarlar ve yöneticiler KOBİ’lerin banka finansmanı sağlayabilmesi için genellikle kişisel varlıklarını teminat olarak gösterirler.

Tam set IFRS’ler ve IFRS for SMEs arasındaki farkların düzeyi ve niteliği, kullanıcıların ihtiyaçları ve maliyet fayda analizi esas alınarak belirlenmektedir. Uygulamada, muhasebe standartlarını uygulamanın faydaları, öncelikle, raporlayan işletmenin niteliğine, finansal tablolarını kullananların sayısına ve bilgi ihtiyaçlarına göre farklılık gösterir. Standartları uygulamaya ilişkin maliyetler ise önemli ölçüde farklılık göstermeyebilir. Bu yüzden, Kurul, Kavramsal Çerçeve ile tutarlı olarak, maliyet-fayda arasındaki dengenin işletmenin finansal tablolarının kullanıcılarının ihtiyaçları çerçevesinde belirlenmesi gerektiği sonucuna varmıştır.


4


Modül

Bu modül, IFRS for SMEs’in kapsamına odaklanmaktadır. Bu IFRS’in Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Bölümü’nde, IFRS for SMEs’in kastettiği işletmelerin nitelikleri belirtilmektedir. Bu modül, modül kullanıcısına IFRS for SMEs’i tanıtmakta, KOBİ’lerin tanımında rehberlik etmekte, örnekleri kullanarak ve bir işletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü olup olmadığının belirlenmesinde gerekli olan önemli yorumları göstererek kullanıcının Standarda ilişkin hüküm anlayışını geliştirmektedir. Üstelik bu modül, kullanıcının hükümleri anlamasını test etmek amacıyla hazırlanmış sorular ile bir işletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü olup olmadığı ve böylece IFRS for SMEs’e uygunluğu ileri sürüp süremeyeceği bir olay çalışması içermektedir.

Öğrenim çıktıları

Bu modülün başarılı bir şekilde tamamlanmasıyla IFRS for SMEs’de IASB tarafından tanımlandığı şekliyle KOBİ’lerin özelliklerini bileceksiniz. Ayrıca hangi işletmelerin IFRS for SMEs uyarınca değerlendirilmemesi gerektiğini de öğrenmiş olacaksınız. Üstelik bu bilginin gerçek dünyadaki uygulamasının bir simulasyonu niteliğindeki olay çalışması, IFRS for SMEs tarafından tanımlandığı şekliyle KOBİ’lerin hangi işletmeler olduğunu belirleyebilmenizde yardımcı olacaktır.


5


IFRS for SMEs

IFRS for SMEs, zorunlu hükümleri ve bu Standart ile birlikte yayımlanan (zorunlu olmayan) diğer materyalleri içermektedir.

Zorunlu olmayan materyaller aşağıdakileri içermektedir:

IFRS for SMEs• ’e genel bir giriş yapan ve amacını, yapısını ve yetkisini açıklayan bir önsöz.

Açıklayıcı finansal tablolar ve bir açıklama kontrol listesini içeren uygulama kılavuzu.•

IASB’nin • IFRS for SMEs’e son halini vermede temel aldığı düşünceleri özetleyen Karar Gerekçeleri

IFRS for SMEs• ’in yayımlanmasında hemfikir olmayan IASB üyelerinin muhalif görüşleri.

IFRS for SMEs’de, “Sözlük”, zorunlu hükümlerin bir parçasıdır.

IFRS for SMEs’de, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar’a, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak’a ve Bölüm 23 Hasılat’a ilişkin ekler yer almaktadır. Söz konusu ekler zorunlu olmayan rehberlerdir.

Hükümlere giriş

Küçük veya orta büyüklükteki bir işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik karar alma sürecinde yararlı olan işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Söz konusu kullanıcı kitlesi, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme gibi bir pozisyonda bulunmamaktadır. Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler’in amacı, IFRS for SMEs’in kapsamında olan küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin özelliklerini tanımlamaktır.


6


Bu Standardın amaçlanan kapsamı

1.1 IFRS for SMEs’in, küçük ve orta büyüklükteki işletmeler (KOBİ) tarafından kullanılması amaçlanmaktadır. Bu bölüm, KOBİ’lerin özelliklerini tanımlar.

Notlar IFRS for SMEs’i kullanabilir miyim?

Hangi işletmelerin IFRS for SMEs’i kullanmasına izin verildiği veya kullanmasının zorunlu tutulduğu kararı, bir ülkedeki yasama ve yürütme organları ile standart koyuculara bırakılmıştır (IFRS for SMEs’in Önsözünün 13 üncü paragrafı). Bununla birlikte, IFRS for SMEs’de hangi tür işletmelerin düşünüldüğüne ilişkin açık bir tanım gerekli olmaktadır. Böylece, yasama ve yürütme organları, standart koyucular ile finansal tablo sunan işletmeler ve bunların denetçileri, IFRS for SMEs’in uygulanabilir olarak düşünülen kapsamı hakkında bilgilendirilmelidir. Dolayısıyla, küçük ve orta büyüklükte olmayan, bu yüzden de IFRS for SMEs’i uygulama imkanı bulunmayan işletmeler, Standart kapsamında olduklarını iddia iddia edemeyeceklerdir (bakınız: 1.5 Paragrafı).

IASB’nin kullandığı ‘küçük ve orta büyüklükteki işletmeler’ terimi Sözlükte tanımlanmakta ve aşağıda yer alan 1.2-1.6 paragraflarında açıklanmaktadır. IASB’nin KOBİ tanımında anahtar ifade, söz konusu işletmelerin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmadığı (bakınız: 1.3 paragrafı) ve genel amaçlı finansal tablolar (Sözlükte tanımlandığı biçimde) yayımladığı şeklindedir.

Birçok ülke, finansal raporlama yükümlülüklerinin tanımlanmasını da içeren geniş çaplı bir amaç çerçevesinde, KOBİ’lere ilişkin olarak kendi tanımlarını geliştirmiştir. Söz konusu tanımlar, IASB’nin KOBİ tanımının aksine, genelde hasılata, varlıklara, çalışanlara veya diğer faktörlere dayanan nicel kriteleri içermektedir. Diğer bazı ülkeler ise, KOBİ terimini, dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablolar yayımlayıp yayımlamadığına bakmaksızın, mikro işletmeleri ifade etmek veya kapsamak için kullanmaktadır.

KOBİ’ler genellikle, sadece şirketin sahibi konumundaki yöneticilerin, vergi idarelerinin veya diğer kamu idarelerinin kullanımı için finansal tablo hazırlamaktadır. Sırf bu amaçlarla hazırlanan finansal tablolar, genel amaçlı finansal tablo niteliğinde değildir.

HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER

Bölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler’in hükümleri aşağıda açıklanmaktadır; bu hükümler gri tonda gölgelendirilmiştir. IFRS for SMEs’in Sözlük kısmında tanımlanan terimler, ayrıca hükümlerin bir parçasıdır. Söz konusu terimler Bölüm1’de ilk yer aldıklarında kalın yazılmıştır. IASC Vakfı eğitim uzmanlarının örnekleri ve notları gölgelendirilmemiştir. IASC Vakfı uzmanlarının diğer ek notları, kalın italik şekilde köşeli parantezde yer almaktadır. Uzmanlarca yapılan bu eklentiler IFRS for SMEs’in bir parçası değildir; ayrıca IASB’nin resmi görüşünü de yansıtmamaktadır.


7


Vergi kanunları ülkeden ülkeye değişmektedir. Ayrıca genel amaçlı finansal tabloların amaçları, vergilendirilebilir kârın (mali kârın) raporlanması amaçlarından farklıdır. Bu yüzden IFRS for SMEs’e uygun olarak hazırlanan finansal tablolar, bir ülkenin vergi kanunları ve düzenlemeleri çerçevesindeki hükümler ile tam uyum sağlamayabilir. Bir ülke, vergi raporlarını, IFRS for SMEs uyarınca belirlenen kâr veya zarara uyumlaştırarak yapılandırmak suretiyle veya diğer yöntemlerle KOBİ’ler üzerindeki ‘çifte raporlama yükü’nü hafifletebilir.

IFRS for SMEs’i 9 Temmuz 2009 tarihinden önceki dönemler için kullanabilir miyim?

IASB, IFRS for SMEs’i 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamıştır. Kurul, IFRS for SMEs’in yürürlüğü girdiği tarihten farklı bir tarih belirlememiştir. Standarttaki hiçbir hüküm, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan bir işletmenin, 9 Temmuz 2009 tarihinden önceki bir tarihte sona eren bir döneme ilişkin finansal tablolarını, IFRS for SMEs’e uygun olarak hazırlamasını engellememektedir. Ancak KOBİ kapsamında olan işletmelerin IFRS for SMEs’i kullanmalarına ne zaman izin verileceği veya kullanmalarının ne zaman zorunlu tutulacağı kararı, her bir ülkedeki yasama ve yürütme organları ile standart koyuculara bırakılmıştır.

Nicel kriterler?

IASB’nin KOBİ tanımı, küçük veya orta büyüklükteki bir işletmenin ne olduğunu belirlemede nicel kriterleri kapsamamaktadır. Çünkü çok sayıda ülkede uygulanabilir ve uzun ömürlü nicel nitelikte testler geliştirmek mümkün değildir.

Ülkeler, hangi işletmelerin IFRS for SMEs’i uygulaması gerektiğine veya uygulamasına izin verilmesine karar vermede, nicel kriterler öngörmeyi seçebilir. Benzer şekilde, bir ülke, ülkesindeki iktisadi öneme sahip işletmeler açısından IFRS for SMEs yerine tam set IFRS’leri uygulanmasını zorunlu kılabilir.

Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin tanımlanması 1.2 Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler:

(a) kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve [atıf: 1.3 paragrafı]

(b) dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablolar yayımlayan işletmelerdir. İşletmenin yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut ve potansiyel borç verenler ile kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir.


8


Notlar Genel amaçlı finansal tablolar

IFRS for SMEs’e uygun olarak hazırlanan genel amaçlı finansal tabloların amacı geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik karar alma sürecinde yararlı olan işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Söz konusu kullanıcı kitlesi, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme gibi bir pozisyonda bulunmamaktadır. Dolayısıyla, genel amaçlı finansal tablolar, hisse sahipleri, alacaklılar ve çalışanlar gibi geniş bir kullanıcı kitlesinin ihtiyaç duyduğu genel bilgileri sağlama amacındadır.

IFRS for SMEs, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan kâr amacı güden işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına ve diğer finansal raporlamalarına uygulanmak amacıyla düzenlenmiştir (bakınız: 1.3 paragrafı).

Genel amaçlı finansal tablolar ayrı olarak veya yıllık rapor gibi kamuya açık başka bir belgeyle birlikte sunulan tabloları kapsamaktadır.

KOBİ’ler genellikle, sadece belirli amaçlar için - yönetici ortakların kullanımı, vergi raporlaması ya da diğer düzenleyici kuruluşların talep ettiği defterlerin veya belgelerin düzenlenmesi amacıyla - finansal tablolarını hazırlamaktadırlar. Sadece bu amaçlarla hazırlanan finansal tablolar, mutlaka genel amaçlı finansal tablolardır” şeklinde bir sonuç her zaman çıkarılamaz.

Vergi idareleri genellikle KOBİ’lerin finansal tablolarının önemli bir dış kullanıcısıdır. Hemen hemen her durumda, vergi idareleri, kanuna dayanan vergi tahakkuk ve tahsilat sorumluluklarını yerine getirmek için her tür bilgiyi talep etme yetkisine sahiptir. Vergi idareleri vergilendirilebilir kârın (mali kârın) belirlenmesinde başlangıç noktası olarak genellikle finansal tablolara bakmaktadır. Bazı vergi idareleri vergilendirilebilir kârın (mali kârın) belirlenmesi için kâr veya zararın muhasebeleştirilmesine ilişkin düzeltmeleri en az seviyeye düşürmeye dair politikalar izlemektedir. Bununla birlikte, KOBİ’ler için geliştirilen küresel muhasebe standartları, her ülkedeki vergi raporlamasını dikkate almamaktaır. Fakat IFRS for SMEs’e uygun olarak belirlenmiş kâr veya zarar, belirli bir ülkede, ulusal düzeyde kolayca geliştirilen bir mutabakat sayesinde vergilendirilebilir kârın (mali kârın) tespiti için bir başlangıç noktası oluşturabilir.

Benzer bir mutabakat IFRS for SMEs’e göre ölçülen kâr veya zararın, ulusal yasa veya düzenlemeler çerçevesinde dağıtılabilir gelire uyarlanması için de geliştirilebilir.

Yönetici ortaklar, KOBİ’lerin finansal tablolarını pek çok amaçla kullanırlar. Fakat, yönetici ortaklara, yönetim kararları almalarında yardımcı olan bilgileri sağlamak IFRS for SMEs’nin amacı değildir. Yöneticiler, yönetim faaliyetlerini sürdürmek için için ihtiyaç duydukları herhangi bir bilgiye ulaşabilirler. Bununla birlikte, genel amaçlı finansal tablolar, çoğunlukla işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışlarına ilişkin öngörüler sağlayarak yöneticilerin ihtiyaçlarına hizmet eder.


9


Örnekler – genel amaçlı finansal tablolarÖr 1 Kendi iradesiyle kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan bir işletme, finansal

tablolarını IFRS for SMEs hükümlerine uygun olarak hazırlamaktadır. İşletme, finansal tablolarını, ana tedarikçilerine, bankalara ve yönetici olmayan ortaklara göndermektedir. İşletme, dipnotlarda IFRS’ler ile uyumlu olduğunu açık ve koşulsuz bir şekilde belirtmektedir.

İşletmenin finansal tabloları genel amaçlı finansal tablolardır – yani, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme pozisyonunda bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine yararlı bilgi sağlama temelinde(IFRS for SMEs) hazırlanan finansal tablolardır.

Ör 2 Durum örnek 1’deki ile aynı olmakla birlikte, bu örnekte finansal tablolar işletmenin yönetimi dışında kimseye gönderilmemektedir.

İşletmenin finansal tabloları genel amaçlı finansal tablolardır – yani, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme pozisyonunda bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine yararlı bilgi sağlama temelinde(IFRS for SMEs) hazırlanan finansal tablolardır.

Not: Genel amaçlı finansal tabloların işletme dışındaki kişilerin ulaşımına açık olmamasının, finansal tabloların genel amaçlı olup olmadığına karar vermede ilgisi bulunmamaktadır. Karar vermede dikkate alınacak husus, finansal tabloların dayandığı temelin tasarımıdır.

Ör 3 Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan bir işletme, finansal tablolarını faaliyette bulunduğu ülkedeki yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine (GAAP) uygun olarak hazırlamaktadır. Yerel GAAP, isminin aksine IFRS for SMEs ile kelimesi kelimesine aynısıdır. İşletme, finansal tablolarını, işletmenin ana tedarikçilerine, bankalarına ve vergi idarelerine göndermektedir. İşletme dipnotlarda yerel GAAP ile uyumlu olduğunu açık ve koşulsuz bir şekilde belirtmektedir.

İşletmenin finansal tabloları genel amaçlı finansal tablolardır – yani, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme pozisyonunda bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine yararlı bilgi sağlama temelinde(IFRS for SMEs ile kelimesi kelimesine aynı yerel GAAP) hazırlanan finansal tablolardır.

Örnekler – genel amaçlı finansal tablo niteliğinde olmayan finansal tablolar

Ör 4 Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan bir işletme, finansal tablolarını, faaliyette bulunduğu ülkedeki vergilendirilebilir gelirin (ve giderin) hesaplanmasına ilişkin vergi hükümlerine uygun olarak hazırlamaktadır. Söz konusu ülkenin vergi hükümleri IFRS for SMEs hükümlerinden farklıdır. İşletme, finansal tablolarını sadece


10


vergi idarelerine göndermektedir. İşletme, dipnotlarında yerel vergi hükümlerine uyumlu olduğunu açık ve koşulsuz bir şekilde belirtmektedir.

İşletmenin finansal tabloları özel amaçlı finansal tablolardır – özellikle vergi raporlaması (yani vergi muhasebesi) için oluşturulmaktadır. Vergi muhasebesinin hükümleri, kamu maliyesi öncelikleri çerçevesinde belirlenmektedir ve kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme pozisyonunda bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine yararlı bilgi sağlama amacı bulunmamaktadır. Dolayısıyla vergi muhasebesine uygun olarak hazırlanan finansal tablolar, genel amaçlı finansal tablolar değildir.

Ör 5 Durum, 4. örnek ile aynı olmakla birlikte, bu örnekte işletme finansal tablolarını bankalarına ve (işletmenin faaliyet gösterdiği ülkenin yasal bir zorunluluğu nedeniyle) ulusal veri tabanına göndermektedir. Ulusal veri tabanına gönderilen tüm finansal tabloların bir kopyası, herkes tarafından, ulusal veri tabanının internet sitesinden ücretsiz olarak indirebilmektedir.

İşletmenin finansal tabloları özel amaçlı finansal tablolardır – vergi raporlaması (yani vergi muhasebesi) için oluşturulmaktadır. Vergi muhasebesinin hükümleri, kamu maliyesi öncelikleri çerçevesinde belirlenmektedir ve kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak şekilde raporlar talep etme pozisyonunda bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine yararlı bilgi sağlama amacı bulunmamaktadır. Dolayısıyla vergi muhasebesine uygun olarak hazırlanan finansal tablolar, her ne kadar herkesin erişimine açık olsa da, genel amaçlı finansal tablolar değildir.

Bir işletmenin aşağıdaki hâllerde kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunduğu 1.3 kabul edilir:

(a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçların kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı bir sermaye piyasasında veya tezgâh üstü piyasada) işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunulması ya da

(b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktoring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi).

Notlar Hisse senetleri halka açık bir piyasada işlem görmektedir.

Halka açık menkul kıymet piyasaları, yapıları gereği, sermaye ihtiyacı olan işletmeler ile işletme yönetimine katılmayan, sermaye sağlayıp sağlamama kararını ve sermaye sağladığı takdirde söz konusu sermayenin fiyatını değerlendiren yatırımcıları bir araya getirir. Söz konusu yatırımcılar genellikle uzun vadeli risk sermayesi sağlamasına rağmen, yatırım kararı verirken


11


faydalı olacağını düşündükleri finansal bilgiyi talep etme gücüne sahip değildirler. Genel amaçlı finansal tablolara güvenmek zorundadırlar.

Bir işletmenin halka açık sermaye piyasasına girme kararı, kamuya hesap verme yükümlülüğü doğurmaktadır – ve söz konusu işletme borç ve özkaynak yatırımı yapan üçüncü kişilere, finansal bilgiyi, sadece özel kaynaklardan sermaye sağlayan işletmelerin finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaç duyduklarından daha geniş kapsamlı bir biçimde sağlamalıdır.

Hükümetler, kamuya hesap verme yükümlülüğünün, yasalar ve düzenlemelerle, piyasaya ilişkin düzenleyici kurumlarla ve halka açık sermaye piyasaları yatırımcılarına açıklamalar yapmak suretiyle gerçekleşmesini sağlarlar.

IASB, menkul kıymetleri halka açık piyasalarda alınıp satılan işletmelerin, büyüklükleri ne olursa olsun, tam set IFRS’leri kullanacakları sonucuna varmıştır (bakınız: Karar Gerekçeleri’nin KG58 ve KG76 paragrafları). Ayrıca bu tür işletmeler, finansal tablolarını IFRS for SMEs’e uygun olarak nitelendiremezler (bakınız 1.5 paragrafı).

Halka açık küçük işletmeler

Halka açık küçük işletmeler için IFRS for SMEs’in uygun olduğunu düşünen bir ülke, halka açık küçük işletmelere ilişkin kendi standartlarına IFRS for SMEs hükümlerini dahil edebilmektedir. Ancak bu durumda finansal tablolar ulusal genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyumlu olarak nitelendirilmektedir. IFRS for SMEs, bu tür işletmelerin IFRS for SMEs’e uyumlu olarak nitelendirilmesine izin vermemektedir (bakınız 1.5 paragrafı).

Finansal kuruluşlar

Birçok ülkede finansal kuruluşların işleyişi, kanunlar ve devlet kurumları tarafından düzenlenmektedir. Bankaların, sigorta şirketlerinin, hisse senedi broker/aracılarının, emeklilik fonlarının, yatırım fonlarının ve yatırım bankalarının ana görevi, işletmelerin yönetimine dahil olmayan üyeler veya müşterilerin oluşturduğu geniş bir kitle adına kendilerine emanet edilen finansal kaynakları muhafaze etmek ve yönetmektir. Bu tür bir işletme, kamusal emanetçi görevi üstlendiği için kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır. IFRS for SMEs bu tür işletmelerin IFRS for SMEs’e uyumlu olarak nitelendirilmesine izin vermemektedir (bakınız 1.5 paragrafı).

Örnekler- kamuya hesap verenÖr 6 Bir işletme bankacılık ve perakende giyim üzerine iki sektörde faaliyet göstermektedir.

Bankacılık faaliyeti, genel olarak mevduat toplayıp, müşteriden nakit (mevduat) aldıktan 90 gün sonra müşteriye, karşılığında, anapara artı yatırılan tutarın yüzde 2’si oranında getiri taahhüdünde bulunulması şeklinde yürütülmektedir. İşletme, bankacılık faaliyetinden elde ettiği fonları perakende giyim faaliyetlerinin bır kısmını finanse etmek için kullanmaktadır.


12


İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – bankacılık faaliyetleri (ana faaliyetlerden biri) dolayısıyla işletme, geniş bir kitle adına (banka müşterileri) güvenilir kişi sıfatını üstlenmektedir.

Ör 7 Bir işletmenin hisseleri bir menkul kıymet borsasında değil; tezgah üstü piyasada işlem görmektedir ve söz konusu tezgah üstü piyasa, menkul kıymet borsasına kıyasla daha az derecede devlet düzenlemesine ve kontrolüne tabidir.

İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – hisseleri halka açık bir piyasada işlem görmektedir. Düzenlemeye tabi olan tezgah üstü piyasa, halka açık sermaye piyasasıdır.

Ör 8 Bir işletmenin hisseleri, Avrupa Birliği’nin (AB) IAS Tüzüğü’nün uygulandığı ‘düzenlemeye tabi piyasalar’ olarak nitelendirilmeyen AB’deki ikinci el menkul kıymet borsalarının birinde işlem görmektedir (yani AB mevzuatı, işletmeye, tam set IFRS’leri uygulamayı zorunlu kılmamaktadır).

İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – hisseleri halka açık bir piyasada işlem görmektedir. Bu tür piyasalar IAS Tüzüğü’nden muaf tutulsa da halka açık sermaye piyasası niteliğindedir.

Örnekler – kamuya hesap vermeyen

Ör 9 Bir işletmenin tek faaliyeti müşterilerine ödünç verdiği para üzerinden faiz kazanmaktır. İşletme fonun tümünü milyarder iki ortak-yöneticiden direkt olarak toplamaktadır (yani işletme müşterilerden mevduat toplamamaktadır).

İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmamaktadır – işletmenin finansal araçları halka açık bir piyasa işlem görmemekte ve geniş bir kitle adına güvenilir kişi sıfatıyla varlıkları muhafaza etmemektedir. Kamuya borç para verme faaliyeti, tek başına kamuya hesap verme yükümlülüğünü de beraberinde getirmez. Not: Bankaların borç verme faaliyetlerinden ziyade mevduat toplama faaliyetleri nedeniyle tipik olarak kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır. Bu örnekteki işletme geniş bir dış gruptan mevduat toplamamakta; yalnızca iki yönetici - ortak için varlıkları muhafaza etmektedir.

Ör 10 Bir işletmenin ana ortaklığının adi hisseleri bir menkul kıymetler borsasında işlem görmektedir.

Bir işletmenin ana ortaklığının adi hisselerinin bir menkul kıymetler borsasında işlem görmesi, tek başına işletmeye (bağlı ortaklığa) kamuya hesap verme yükümlülüğü getirmez.

Ör 11 Bir işletme kendi ülkesinde tek elektrik ve doğalgaz tedarikçisidir. İşletme ülkedeki en büyük işletmelerden biri olup, faaliyetleri ülkenin gayrisafi yurtiçi hasılasının yüzde 44’ünü oluşturmaktadır.

İşletmenin önemli bir kamu hizmetini (elektrik ve doğalgaz tedariki) yerine getirmesi, işletmenin büyüklüğü ve yerel ekonomideki önemi, tek başına kamuya hesap verme yükümlülüğü getirmez.


13


1.4 Bazı işletmeler, müşterileri, alıcıları veya işletmenin yönetimine dâhil olmayan üyeleri tarafından kendilerine finansal kaynaklar emanet edilmiş olması ve bu kaynakları yönetmekte olmaları nedeniyle, güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına bazı varlıkları muhafaza etmek durumunda olabilirler. Ancak, söz konusu varlıkları esas faaliyetleriyle ilişkili olarak edinmekle birlikte, bu işlemlerin esas faaliyet konusunu teşkil etmediği işletmelerin kamuya hesap verme yükümlülüklerinin bulunduğu kabul edilemez (örneğin, gayrimenkul veya seyahat acentelerinde, okullarda, hayır organizasyonlarında, nominal bir üyelik depozitosu talep eden kooperatif işletmelerinde, kamu hizmeti sunan işletmeler gibi mal ve hizmetlerin satışından önce avans alan satıcılarda olabileceği gibi).

Örnekler – esas faaliyetle ilişkili olan

Ör 12 Varlıkları yatırım amaçlı gayrimenkul ve vadesiz mevduat olan bir işletme, finansal tablolarını IFRS for SMEs’e uyumlu olarak hazırlamaktadır. İşletme, kiracılarından, işletmenin yatırım amaçlı gayrimenkulünde oturmadan önce iki aylık kira tutarında iade edilebilir depozitoyu ödemelerini talep etmektedir. Kiralanan gayrimenkulun kiralama süresince zarar görmemesi durumunda kiracı, süre bitiminde gayrimenkulü boşalttığında söz konusu depozito kendisine iade edilmektedir.

Kira depozitolarını elde bulundurmak, tek başına işletmeye kamuya hesapverme yükümlülüğü getirmemektedir – depozitoların elde tutulması, işletmenin esas faaliyetiyle ilişkilidir. Diğer nedenlerden ötürü işletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmadığı sürece ve finansal tablolarının IFRS for SMEs’in tüm hükümleriyle uyumlu olması şartıyla işletme, dipnotlarda IFRS for SMEs’le uyumlu olduğunu açık ve koşulsuz bir şekilde belirtmelidir.

Ör 13 Tek faaliyeti bir seyehat acentesini işletmek olan bir işletme, finansal tablolarını, IFRS for SMEs’le uyumlu olarak hazırlamaktadır. İşletme, müşterilerinden, rezervasyon yaptıklarında paket turların fiyatının yüzde 60’ı tutarında bir depozito ödemelerini talep etmektedir. Kalan tutar (yüzde 40) ise hareket tarihinden 30 gün önce ödenmektedir. Müşterinin rezervasyonu hareket tarihinden 60 gün önce iptal etmesi şartıyla depozito tam olarak iade edilmektedir. Hareket tarihinden 60 günden az bir süre önce iptal edilmesi durumunda hiçbir iade yapılmamaktadır.

Seyehat depozitolarını elde bulundurmak, tek başına işletmeye kamuya hesapverme yükümlülüğü getirmemektedir – depozitoların elde tutulması, işletmenin esas faaliyeti olan seyehat acentesinin işletilmesine ilişkindir. Diğer nedenlerden ötürü işletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmadığı sürece ve finansal tablolarının IFRS for SMEs’in tüm hükümleriyle uyumlu olması şartıyla işletme, dipnotlarda IFRS for SMEs’le uyumlu olduğunu açık ve koşulsuz bir şekilde belirtmelidir.

Örnekler – esas faaliyetle ilişkili olmayan

Ör 14 Esas faaliyeti bir süpermarketi işletmek olan bir işletme finansal tablolarını IFRS for SMEs’le uyumlu olarak hazırlamaktadır. Cari raporlama döneminde işletme faaliyetlerini genişletmiştir. Şöyle ki, müşterilerinden mevduat kabul etmekte;


14


karşılığında da nakdin (mevduatın) kabulünden 90 gün sonra müşteriye anapara artı mevduatın yüzde 2’sini vermeyi taahhüt etmektedir. Raporlama dönemi sonunda mevduat toplama faaliyetinin işletmenin varlıkları ve borçlarının yüzden 1’inden daha az olduğu görülmektedir. Söz konusu faaliyetten elde edilen kârın da, ayrıca işletmenin cari yılda ettiği kârının yüzde 1’inden de daha az olduğu görülmektedir.

İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – işletme cari raporlama döneminde, geniş bir kitle (bankacılık müşterileri) adına güvenilir kişi sıfatıyla varlıkları muhafaza ettiği bir bankacılık faaliyetine başlamıştır. Bankacılık faaliyeti işletmenin süpermarket faaliyetiyle ilişkili değildir (yani ikinci esas faaliyet alanıdır). İşletme bir bankacılık faaliyeti yürüttüğü için kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır. IFRS for SMEs’le uyumlu olunduğu, dipnotlarda belirtilmemelidir (bakınız: 1.5 paragrafı).

Not: Mevduat toplama faaliyetleri, söz konusu ülkede bankacılık düzenlemelerine tabi olmasa da işletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır.

1.5 Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler bu Standardı uygulayamaz. Yasal düzenlemelerin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler açısından bu Standardın uygulanmasını zorunlu kıldığı veya buna izin verdiği durumlarda dâhi, söz konusu işletmelerin bu Standarda uygun olarak düzenledikleri finansal tablolar, IFRS for SMEs’e uygun olarak düzenlenmiş kabul edilmez.

Notlar Finansal tabloları IFRS for SMEs’in tüm hükümleriyle uyumlu olan bir işletme finansal

tablolarında böyle bir uyumun varlığını açık ve koşulsuz bir şekilde belirtmelidir (bakınız: 3.3 paragrafı). Ancak kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan bir işletme, yasalarla finansal tablolarının IFRS for SMEs’le uyumlu olarak hazırlanması zorunlu kılınsa dahi, böyle bir ifadede bulunamaz (bakınız: 1.5 paragrafı).

Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve IFRS for SMEs’in tüm hükümleriyle uyumlu bir işletme, 3.3 paragrafında yer alan açıklama hükmünü aşağıdaki gibi yerine getirir:

2. Not Hazırlama esasları ve muhasebe politikaları [‘ndan alınmıştır].

Bu finansal tablolar, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Uluslararası Muhasebe Standartları’na (IFRS®) uygun olarak hazırlanmıştır.

Örnekler – gerçeği yansıtmayan uyumluluk ifadesi Ör 15 Halktan mevduat toplayan küçük bir ticari banka, finansal tablolarının IFRS for

SMEs hükümleriyle uyumlu olarak hazırlandığını iddia etmektedir. Bankanın faaliyet gösterdiği ülkede, işletmeye uygulanacak resmi bir raporlama hükmü bulunmamaktadır.


15


İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – işletme esas faaliyeti olarak geniş bir kitle adına güvenilir kişi sıfatıyla varlıkları muhafaza etmektedir (bakınız: 1.3(b) paragrafı). Bu yüzden işletme, finansal tablolarının IFRS for SMEs ile uyumlu olduğunu iddia edemez.

Ör16 Adi hisseleri A ülkesinin menkul kıymetler borsasında işlem gören bir işletme, finansal tablolarının IFRS for SMEs ile uyumlu olarak hazırlandığını iddia etmektedir. Yerel yasalar adi hisseleri A ülkesinin menkul kıymetler borsasında işlem gören işletmeler için finansal tabloların IFRS for SMEs ile uyumlu olarak hazırlanmasını zorunlu tutmaktadır.

İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – işletmenin hisseleri halka açık bir piyasada işlem görmektedir (bakınız 1.3(a) paragrafı). Bu yüzden işletme, finansal tablolarını IFRS for SMEs ile uyumlu olarak tanımlayamaz. Hatta yasalar, finansal tabloların IFRS for SMEs ile uyumlu bir biçimde hazırlanması zorunlu kılsa dahi, işletme böyle bir tanımlamada bulunamaz (bakınız: 1.5 paragrafı).

Ör 17 Borçlanma araçları (hisseleri değil) A ülkesinin menkul kıymetler borsasında (halka açık bir piyasada) işlem gören bir işletme, finansal tablolarının IFRS for SMEs ile uyumlu olarak hazırlandığını iddia etmektedir.

İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – işletmenin borçlanma araçları halka açık bir piyasada işlem görmektedir (bakınız 1.3(a) paragrafı). Bu yüzden işletme finansal tablolarını IFRS for SMEs ile uyumlu olarak tanımlayamaz. Hatta yasalar, finansal tabloların IFRS for SMEs ile uyumlu bir biçimde hazırlanmasını zorunlu kılsa dahi, işletme böyle bir tanımlamada bulunamaz (bakınız: 1.5 paragrafı).

Ör 18 Adi hisseleri A ülkesinin menkul kıymetler borsasında (halka açık bir piyasada) ihraç edilme aşamasında olan bir işletme, finansal tablolarının IFRS for SMEs ile uyumlu olarak hazırlandığını iddia etmektedir.

İşletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır – işletmenin adi hisseleri halka açık bir piyasada ihraç edilme aşamasındadır (bakınız 1.3(a) paragrafı). Bu yüzden işletme finansal tablolarını IFRS for SMEs ile uyumlu olarak tanımlayamaz. Hatta yasalar, finansal tabloların IFRS for SMEs ile uyumlu bir biçimde hazırlanması zorunlu kılsa dahi, işletme böyle bir tanımlamada bulunamaz (bakınız: 1.5 paragrafı).

1.6 Ana ortaklığı IFRS tam setini kullanmakta olan veya IFRS tam setini kullanan konsolide bir grubun parçası olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaması koşuluyla, kendi finansal tablolarında bu Standardı uygulayabilir. Ancak finansal tablolarının IFRS for SMEs’le uyumlu olduğunun belirtildiği durumlarda, bu Standardın tüm hükümlerine uymak durumundadır.


16


Notlar

KOBİ’ler; ana ortaklığa, ortak girişimciye veya yatırımcıya tam set IFRS’lerle uyumlu finansal bilgi sunsalar dahi, IFRS for SMEs’i uygulamaya ilişkin uygunluklarını kendi koşullarına göre değerlendirmelidirler.

Ana ortaklığı tam set IFRS’leri uygulayan bağlı ortaklığın veya tam set IFRS’leri uygulayan konsolide grubun bir parçası olan bağlı ortaklığın, IFRS for SMEs tarafından gerekli kılınan sadeleştirilmiş dipnot açıklamaları yapmasına ve muhasebeleştirme ile ölçüm esaslarına ilişkin olarak, IFRS for SMEs’ten farklı olması durumunda, söz konusu ana ortaklığının kullandığı tam set IFRS’lerdeki muhasebeleştirme ile ölçüm esaslarına uymasına izin verilmemektedir (yani IFRS for SMEs, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler için geçerli olan, tam set IFRS’lerden bağımsız bir standarttır). Bir işletmenin finansal tablolarının IFRS for SMEs’le uyumlu olarak tanımlanması durumunda, finansal tablolar, IFRS for SMEs’in tüm hükümleriyle uyumlu olmalıdır (bakınız: 1.6 ve 3.3 paragrafları).

Hem tam set IFRS’ler, hem de IFRS for SMEs, bazı muhasebeleştirme ve ölçme esaslarına ilişkin olarak muhasebe politikası seçimine izin verdiği için, tam set IFRS’leri uygulayan bir ana ortaklık ile IFRS for SMEs’i uygulayan bağlı ortaklıkların muhasebe politikaları arasındaki farklar, belirli bir muhasebe politikası seçimiyle asgari düzeye indirilebilmektedir. IFRS for SMEs’in, tam set IFRS’ler çerçevesindeki bir ölçümden farklı olan bir muhasebeleştirme veya ölçme esasını zorunlu tuttuğu durumlar istisnaidir. 9 Temmuz 2009 tarihi itibariyle aşağıdakiler, söz konusu duruma ilişkin önemli örneklerdir (bakınız: IFRS for SMEs’e ilişkin Karar Gerekçeleri’nin KG68 paragrafı).

(a) Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar (veya varlıklar ve borçlar grubu)

IFRS for SMEs• : Varlıkları satış amacıyla elde tutmak değer düşüklüğü değerlendirmesi anlamına gelir; ancak “satış amaçlı elde tutulan” sınıflandırması ya da özel muhasebeleştirme koşulları söz konusu değildir.

IFRS 5 • Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı: Defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinden düşük olanı ile ölçülür. Varlıklar, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırıldığında amortisman ayrılmasına son verilir.

(b) Tanımlanmış fayda emeklilik planlarında hakedilmemiş geçmiş hizmet maliyeti

IFRS for SMEs: • Doğrudan kâr ya da zararda muhasebeleştirilir.

IAS 19 • Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı: Faydalar kazanılıncaya kadar ortalama dönem boyunca doğrusal yönteme göre gider olarak muhasebeleştirilir.

(c) Konsolide finansal tablolarda, dış ülkedeki bağlı işletmede bulunan net yatırımın bir parçasını oluşturan parasal kalemin kur farkları


17


IFRS for SMEs: • Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir ve yatırımın elden çıkarılması durumunda kâr ya da zararda yeniden sınıflandırılmaz.

IAS 21 • Kur Değişiminin Etkileri Standardı: Yatırımın elden çıkarılması durumunda kâr ya da zararda yeniden sınıflandırılır.

(d) Borçlanma maliyetleri

IFRS for SMEs: • Gider olarak muhasebeleştilir.

IAS 23 • Borçlanma Maliyetleri Standardı: Özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretilmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetler, aktifleştirilmelidir.

(e) Yayınlanmış bir fiyat kotasyonu olan iştirak yatırımı

IFRS for SMEs• : Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 28 • İştiraklerdeki Yatırımlar Standardı: Özkaynak yöntemi kullanılarak ölçülür.

(f) Yayınlanmış bir fiyat kotasyonu olan müştereken kontrol edilen işletmeye yapılan yatırım

IFRS for SMEs:• Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 31 • İş Ortaklıklarındaki Paylar Standardı: Özkaynak yöntemi veya oransal konsolidasyon yöntemi kullanılarak ölçülür.

(g) Aşırı maliyet veya çaba sarfetmeksizin gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkuller

IFRS for SMEs: • Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 40 • Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardı: Muhasebe politikası olarak gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtma yöntemi ya da maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi seçilir.

(h) Canlı varlıklar

IFRS for SMEs:• Gerçeğe uygun değer, aşırı maliyet veya çaba sarfetmeksizin belirlenebiliyorsa, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 41 • Tarımsal Faaliyetler Standardı: Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçülebildiği varsayılır.


18


(i) Gelir vergisi IFRS for SMEs: • Dağıtılacak gelire farklı bir vergi oranı uygulandığında, işletme ilk olarak dağıtılmamış kârlara uygulanan oran üzerinden, cari ve ertelenmiş vergiyi ölçer.

Gelir Vergisi• Nihai Taslağı: Böyle bir durumda, kârlar dağıtıldığı zaman, işletme, başlangıçta, uygulanması beklenen vergi oranıyla cari ve ertelenmiş vergiyi ölçer.(1)

(j) Karşı tarafa ödeme seçeneği sunan anlaşma hükümleri içeren nakit alternatifli hisse bazlı ödemeler

IFRS for SMEs: • Söz konusu işletmenin ticari özü bulunmayan özkaynağa dayalı finansal araçlar ya da nakit ödemeli opsiyonlar ihraç ettiği, geçmişten kaynaklanan bir uygulaması olmadıkça işlem, nakit ödemeli hisse bazı ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir.

IFRS 2 • Hisse bazı Ödemeler Standardı: Bileşik finansal araç muhasebeleştirilir.

(1) Nihai taslağın hükümleri, IASB tarafından 9 Temmuz 2009’da yayımlanan IAS 12’nin hükümlerinin birebir aynısı değildir. Aradaki farklılıklar, bu eğitim materyalinin 29. Modülü olan Gelir Vergisi’nin, Tam Set IFRS ile uyum kısmında açıklanmıştır.


19


ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER

Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan bir işletme IFRS for SMEs ile uyumlu olduğunu ileri süremez. Çoğu durumda, bir işletmenin kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunup bulunmadığını belirlemede pek zorluk yaşanmamaktadır. Ancak bazı durumlarda işletmenin geniş bir kitle adına emanetçi sıfatıyla varlıkları muhafaza etmesinin işletmenin esas faaliyetiyle ilişkili olup olmadığını belirlemek zor olabilmektedir.


20


TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA

Tam set IFRS’ler, kâr amacı güden tüm şirketlerin genel amaçlı finansal tablolarınnda ve diğer finansal tablolarında uygulanmak için tasarlanmıştır. IFRS for SMEs’in ise, yalnızca, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarında uygulanması amaçlanmıştır.


21


BİLGİNİZİ TEST EDİN

Aşağıda yer alan soruları cevaplandırarak, IFRS for SMEs’i uygulamayı amaçlayan işletmelerin özellikleri hakkındaki bilginizi ölçün.

Testi tamamladığınızda, bu testte aşağıda açıklanan cevaplarla kendi cevaplarınızı kontrol ediniz.

Tüm tutarların önemli olduğunu varsayınız.

En doğru cevabın yanındaki kutucuğu işaretleyiniz.

Soru 1Aşağıda yer alan durumlardan hangisinde kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan bir işletme, finansal tablolarında IFRS for SMEs ile uyumlu olduğunu ileri sürebilir?

İşletme, finansal tablolarını, (a) IFRS for SMEs ile büyük oranda aynı olan yerel vergi hükümleri ile uyumlu olarak hazırlamaktadır.

İşletme, finansal tablolarını, ismi dışında (b) IFRS for SMEs ile kelimesi kelimesine aynı olan yerel vergi hükümleri ile uyumlu olarak hazırlamaktadır.

İşletme, finansal tablolarını, ismi dışında tam set IFRS’ler(c) ile kelimesi kelimesine aynı olan yerel vergi hükümleri ile uyumlu olarak hazırlamaktadır.

(b) ve (c)(d)

Soru 2 Aşağıda yer alan durumlardan hangisinde kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan bir işletme, finansal tablolarında IFRS for SMEs ile uyumlu olduğunu ileri sürebilir?

İşletme, finansal tablolarını, (a) IFRS for SMEs ile büyük oranda aynı olan yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile uyumlu olarak hazırlamaktadır.

İşletme, finansal tablolarını, ismi dışında (b) IFRS for SMEs ile kelimesi kelimesine aynı olan yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile uyumlu olarak hazırlamaktadır.

İşletme, finansal tablolarını, (c) IFRS for SMEs hükümleri çerçevesinde hazırlamaktadır.

(b) ve (c)(d)


22


Soru 3Aşağıdaki işletmelerden hangisi, yasalar tarafından finansal tabloları IFRS for SMEs ile uyumlu olarak hazırlanması zorunlu tutulsa dahi, finansal tablolarını IFRS for SMEs ile uyumlu olarak tanımlayamaz?

Ana ortaklıkları tam set IFRS’leri uygulayan bağlı ortaklık şeklindeki işletme.(a)

Yatırımcısı tam set IFRS’leri uygulayan iştirak şeklindeki işletme.(b)

Ortak girişimcisi (yatırımcısı) tam set IFRS’leri uygulayan birlikte kontrol edilen işletme (c) şeklindeki işletme.

(a), (b) ve (c).(d)

Her biri, finansal tablolarını, (e) IFRS for SMEs ile uyumlu olarak tanımlayabilir.

Soru 4Aşağıdaki işletmelerden hangisi, yasalar tarafından finansal tablolarının IFRS for SMEs ile uyumlu olarak hazırlanması zorunlu tutulsa dahi, finansal tablolarını IFRS for SMEs ile uyumlu olarak tanımlayamaz?

Esas faaliyeti olarak, geniş bir kitle adına emanetçi sıfatıyla varlıkları muhafaza eden bir (a) işletme (örneğin bir banka)

Perakende satış yerlerinde iki bölümde faaliyet gösteren bir işletme – bir süpermarket ve (b) (geniş bir kitle adına emanetçi sıfatıyla varlıkları muhafaza eden) bir banka. Her iki bölüm de, işletmenin esas faaliyetleridir.

Esas olarak bir süpermarket zinciri şeklinde faaliyette bulunan bir işletme. Ancak, işletme (c) ayrıca (sigortacı sıfatıyla) müşterileriyle sigorta sözleşmeleri de yapmaktadır. İşletmenin kısa vadeli sigorta ile hayat sigortası faaliyetleri, süpermarket faaliyetlerinin büyüklüğüne oranla küçüktür ve işletmenin süpermarketlerinden yürütülmektedir.

Esas faaliyetiyle ilişkili nedenlerle geniş bir kitle adına emanetçi sıfatıyla varlıkları (d) muhafaza eden bir işletme (örneğin yasal olarak müvekkillerinden emanet olarak aldığı avansları, hukuki işleri için elde bulundurması gereken bir avukatlık bürosu).

(a), (b) ve (c)(e)

(a), (b), (c) ve (d)(f)


23


Soru 5Aşağıdaki işletmelerden hangisi, yasalar tarafından finansal tablolarının IFRS for SMEs ile uyumlu olarak hazırlanması zorunlu tutulsa dahi, finansal tablolarını IFRS for SMEs ile uyumlu olarak tanımlayamaz?

Hisseleri halka açık bir piyasada (örneğin yerel bir menkul kıymetler borsasında) işlem (a) gören bir işletme.

(Hisseleri değil de) Borçlanma araçları halka açık bir piyasada (örneğin yerel bir menkul (b) kıymetler borsasında) işlem gören bir işletme.

Hisselerini halka açık bir piyasada (örneğin yerel bir menkul kıymetler borsasında) işlem (c) görmesi için ihraç etme aşamasında olan bir işletme.

(Hisseleri değil de) Borçlanma araçlarını halka açık bir piyasada (örneğin yerel bir menkul (d) kıymetler borsasında) işlem görmesi için ihraç etme aşamasında olan bir işletme.

(a) ve (b)(e)

(a), (b), (c) ve (d)(f)

CevaplarS1 (b) bakınız: paragraflar 3.3 ve 1.5

S2 (d) bakınız: paragraflar 3.3 ve 1.5

S3 (e) bakınız: paragraflar 3.3 ve 1.6

S4 (e) bakınız: paragraflar 1.2, 1.3(b), 1.4 ve 1.5

S5 (f) bakınız: paragraflar 1.2, 1.3(a), 1.4 ve 1.5


24


BİLGİNİZİ UYGULAYINBölüm 1 Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler’in hükümlerine ilişkin bilgilerinizi aşağıda yer alan olay çalışmayı çözerek test ediniz.

Bu olay çalışmayı tamamladığınızda cevaplarınızı bu testin sonunda yer alan cevaplarla karşılaştırınız.

Vaka çalışması Hisseleri menkul kıymetler borsasına kote olan çok uluslu bir işletme (ana ortaklık) birçok ülkede bağlı ortaklıklara sahiptir. Grup, konsolide finansal tablolarını, tam set IFRS’leri kullanmak suretiyle hazırlamaktadır. Bağlı ortaklıklar, finansal tablolarını, kurulmuş oldukları ülkedeki raporlama hükümleri (yani ulusal genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri (GAAP)) çerçevesinde hazırlamaktadır. Grubun, geçmiş raporlama dönemine ilişkin konsolide finansal tabloları oluşturulurken, finansal raporlama ekibi öncelikle bağlı ortaklıklarının finansal tablolarını ulusal GAAP’ten IFRS’lere dönüştürmek suretiyle uyumlaştırmıştır. Bu işlem, 10 ülkedeki farklı ulusal GAAP’e ilişkin bilgiyi gerektirmiştir.

Grup, konsolide finansal tablolarını hazırlama sürecini kolaylaştırmak istemekte ve aşağıda yer alan seçenekleri değerlendirmektedir:

Seçenek 1: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını tam set IFRS’lerin muhasebeleştirme ve • ölçme hükümlerine uygun olarak hazırlamaları ve IFRS for SMEs’in gerekli gördüğü açıklamayı yapmaları hususunda zorunlu tutmak.

Seçenek 2: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını • IFRS for SMEs’in muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerine uygun olarak hazırlamaları; ancak finansal araçlarını tam set IFRS’lere (yani IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardına) uygun olarak muhasebeleştirmeleri ve ölçmeleri; ayrıca IFRS for SMEs’in gerekli gördüğü açıklamayı yapmaları hususunda zorunlu tutmak.

Seçenek 3: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını • IFRS for SMEs’in muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerine uygun olarak hazırlamaları; ancak borçlanma maliyetlerini tam set IFRS’lere (yani IAS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardına) uygun olarak muhasebeleştirmeleri ve ölçmeleri; ayrıca IFRS for SMEs’in gerekli gördüğü açıklamayı yapmaları hususunda zorunlu tutmak.

Seçenek 4: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını IFRS for SMEs’e uygun olarak hazırlamaları hususunda zorunlu tutmak.

Bağlı ortaklıklarının hiçbirinin özkaynağa dayalı finansal araçları veya borçlanma araçları, halka açık bir piyasada işlem görmemektedir.

Bağlı ortaklık J’nin kurulmuş bulunduğu ülke, IFRS for SMEs’in kullanılmasına izin vermemektedir.

Diğer bağlı ortaklıkların kurulmuş bulundukları ülkelerde, kamuya hesap verme yükümlülüğü


25


bulunmayan işletmelerin IFRS for SMEs’i kullanmasına izin verilmekte veya kullanması zorunlu tutulmaktadır. Bağlı ortaklık D’nin kurulmuş bulunduğu ülke ise, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmelerin IFRS for SMEs’i kullanmasını zorunlu tutmaktadır.

Bağlı ortaklık A, cari raporlama döneminde, ulusal menkul kıymetler borsasında (halka açık bir piyasa) itfa zorunluluğu bulunan sabit faiz oranlı borç senedi ihraç etme sürecine başlamıştır.

Bağlı ortaklık B’nin esas faaliyeti, özel bir okulun işletilmesidir. Okula başvurulduğunda, başvuru sahibi tarafından işletmeye bir depozito ödenmektedir. Başvurunun reddedilmesi durumunda ise, başvuru sahibine depozito iade edilmektedir. İade işlemi, başvuru sahibine başvurusunun reddedildiğinin tebliğ edilmesi sırasında gerçekleştirilmektedir. Başvuru sahibinin okula kabul edilmesi durumunda da, öğrenci okuldan ayrılırken depozito iade edilmektedir. Başvuru sahibi okula kabul edildiği halde okula yerleşmeyi tercih etmemesi durumunda ise, depozito ceza olarak başvuru sahibine iade edilmemektedir.

Bağlı ortaklık C, bir seyahat acentası işletmektedir. Müşterilerini, rezervasyon sırasında paket turların fiyatının yüzde 80’i oranında bir depozito ödemeleri hususunda zorunlu tutmaktadır. Kalan tutar (yüzde 20) hareket tarihinden 30 öncesine kadar ödenecektir. Hareket tarihinden 60 günden fazla bir süre önce rezervasyonun iptal edilmesi durumunda ise, depozitonun tümü iade edilecektir. Hareket tarihine 60 gün kaldıktan itibaren, iptallerin iadesi yapılmamaktadır.

Bağlı ortaklık D’nin esas faaliyeti gıda perakendeciliğidir. Ek iş olarak ayrıca müşterilerinden mevduat toplamaktadır. Bunu yaparken, müşteriden nakdin (mevduatın) alınmasından 120 gün sonra, anapara artı yatırılan tutarın yüzde 3’ü oranında bir getiri taahhüt etmektedir.

Bağlı ortaklık E’nin esas faaliyeti gıda perakendeciliğidir. İşletme ayrıca, çalışanlarına, evleriyle işyerleri arasında trenle yolculuk etmeleri için yıllık demiryolu kartı almaları amacıyla faizsiz kısa vadeli krediler sağlamaktadır. Kredi, işletme tarafından çalışanların maaşlarından 12 ay süreyle eşit taksitlerle kesinti yapılarak geri ödenmektedir.

İşletmenin diğer tüm bağlı ortaklıkları giyim perakendeciliği faaliyeti yürütmektedir.

Bölüm A: Çok uluslu işletmenin hangi bağlı ortaklıkları IFRS for SMEs’i kullanmaya uygundur?

Bölüm B: Konsolide finansal tablolarının hazırlanmasını kolaylaştırmak için çok uluslu şirket tarafından değerlendirilen seçeneklerden hangisi IFRS for SMEs’e aykırı değildir?


26


Vaka çalışmasının cevabı – A Bölümü A ve D dışındaki bağlı ortaklıklar, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından tanımlanan küçük ve orta büyüklükteki işletme niteliğindedir. Aşağıda açıklandığı üzere, IFRS for SMEs’de yer alan hiçbir hüküm, A ve D hariç diğer bağlı ortaklıkların finansal tablolarını IFRS for SMEs’e göre hazırlamasına engel oluşturmamaktadır. Ancak J bağlı ortaklığının faaliyetini sürdürdüğü ülkedeki düzeneleme, söz konusu bağlı ortaklığın IFRS for SMEs’i uygulamasına izin vermemektedir.

Ön bilgi

KOBİ’ler ana ortaklığa tam set IFRS’lerle uyumlu finansal bilgi sunsalar dahi, IFRS for SMEs’i uygulamaya ilişkin uygunluklarını, kendi koşullarına göre değerlendirmelidirler. Bir işletmenin IFRS for SMEs’i uygulamaya uygunluğu hakkında sorulabilecek iki soru vardır: (i) işletme IASB’nin küçük veya orta büyüklükteki işletme tanımına uyuyor mu? ve (ii) işletmenin, IFRS for SMEs’i kullanmasına yasalarca izin veriliyor mu veya kullanması zorunlu tutuluyor mu?

Hangi işletmelerin IFRS for SMEs’i kullanmasına izin verileceği veya kullanmasının zorunlu tutulacağı kararı, yasama ve yürütme organları ile standart koyuculara bırakılmıştır (IFRS for SMEs’e ilişkin önsözün 13 üncü paragrafı). Ancak, IFRS for SMEs’in kapsamayı amaçladığı işletme sınıfının açık bir tanımı gereklidir; böylece yasama ve yürütme organları, standart koyucular ve raporlayan işletmeler ile onların denetçileri, IFRS for SMEs’in uygulanabilirliğinin amaçlanan kapsamı hakkında bilgilendirilecek ve böylece küçük veya orta büyüklükte olmayan, bu yüzden IFRS for SMEs’i uygulama imkanı bulunmayan işletmeler, IFRS for SMEs ile uyumlu olduklarını iddia edemeyeceklerdir (bakınız: 1.5 paragrafı).

Dolayısıyla IASB’nin KOBİ’lere ilişkin tanımına uyan bazı işletmelerin faaliyet gösterdikleri ülkede IFRS for SMEs’i uygulamalarına izin verilmeyebilir (örneğin bakınız: aşağıdaki J bağlı ortaklığı). Diğer taraftan, IASB’nin KOBİ’lere ilişkin tanımına uymayan diğer işletmelerin faaliyet gösterdikleri ülkede IFRS for SMEs’i uygulayarak raporlama yapmaları yasalarca zorunlu tutulabilmektedir (örneğin bakınız: aşağıdaki D bağlı ortaklığı).

IASB’nin KOBİ tanımına uymayan

A ve D bağlı ortaklıklarının kamuya hesap verme yükümlülükleri bulunmaktadır; bu yüzden bunlar IFRS for SMEs’de tanımlandığı şekliyle küçük veya orta büyüklükte işletme değildirler. A bağlı ortaklığı, borçlanma araçlarını halka açık bir piyasada işlem görmesi için ihraç etme sürecinde olduğu için; söz konusu bağlı ortaklığın kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır (bakınız: 1.3(a) paragrafı). D bağlı ortaklığı, esas faaliyetlerinden biri olan bankacılık faaliyetlerinde emanetçi sıfatıyla geniş bir kitle adına varlıkları muhafaza ettiği için kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaktadır (bakınız: 1.3(b) paragrafı). Bankacılık faaliyeti, gıda perakendeciliği faaliyetleriyle ilişkili değildir.

Not: D işletmesinin finansal tablolarını yasalar çerçevesinde hazırlaması, işletmenin, IASB’nin KOBİ tanımına uyduğunu göstermez. IFRS for SMEs’in 1.5 paragrafına göre, işletme, finansal tablolarını IFRS for SMEs ile uyumlu olarak nitelendirmemelidir.

J bağlı ortaklığının faaliyet gösterdiği ülkedeki yerel düzenleme, söz konusu bağlı ortaklığın IFRS for


27


SMEs’i uygulamasına izin vermemektedir. Ancak bu durum, J bağlı ortaklığının, IASB’nin küçük veya orta büyüklükteki işletme tanımına uymasına engel teşkil etmemektedir.

IASB tarafından tanımlanan KOBİ’ler

D bağlı ortaklığı gibi B ve C bağlı ortaklıkları da, emanetçi sıfatıyla geniş bir kitle adına varlıkları muhafaza etmektedirler. Ancak B ve C bağlı ortaklıkları, esas faaliyetleriyle ilişkili olarak söz konusu varlıkları muhafaza ettikleri için bu emanetçi sıfatı işletmeye kamuya hesap verme yükümlülüğü getirmez (bakınız: 1.4 paragrafı).

Gruptaki diğer tüm bağlı ortaklıklar, IASB’nin tanımladığı gibi KOBİ tanımına uymaktadırlar (yani, genel amaçlı finansal tablolar hazırlamakta ve kamuya hesap verme yükümlülükleri bulunmamaktadır). E bağlı ortaklığının çalışanlarına faizsiz kısa vadeli krediler sağlaması, işletmeye kamuya hesap verme yükümlülüğü getirmez. Kredinin hüküm ve koşulları, tek başına emanetçi sıfatıyla geniş bir kitle adına varlıkları muhafaza etme anlamına gelmemektedir.


28


Vaka çalışmasının cevabı-B bölümü Seçenek 1: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını tam set IFRS’lerin muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerine uygun olarak hazırlamaları ve IFRS for SMEs’in gerekli gördüğü açıklamayı yapmaları konusunda zorunlu tutmak.

IFRS for SMEs’e aykırı olduğundan, işletme, bu seçeneği uygulayamaz – ana ortaklığı tam set IFRS’leri uygulayan bağlı ortaklığın veya tam set IFRS’leri uygulayan konsolide grubun bir parçası olan bağlı ortaklığın, IFRS for SMEs tarafından zorunlu kılınan sadeleştirilmiş dipnot açıklamaları yapmasına ve muhasebeleştirme ile ölçüm esaslarına ilişkin olarak, IFRS for SMEs’den farklı olması durumunda, söz konusu ana ortaklığının kullandığı tam set IFRS’lerdeki muhasebeleştirme ile ölçüm esaslarına uymasına izin verilmemektedir (yani IFRS for SMEs, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler için geçerli olan, tam set IFRS’lerden bağımsız bir standarttır). Bir işletmenin finansal tablolarını, IFRS for SMEs’le uyumlu olarak tanımlaması durumunda, finansal tablolar IFRS for SMEs’in tüm hükümleriyle uyumlu olmalıdır (bakınız: 1.6 ve 3.3 paragrafları).

Notlar:

IFRS for SMEs, bazı muhasebeleştirme ve ölçme esaslarına ilişkin olarak muhasebe politikası seçimine izin verdiği için tam set IFRS’ler ile olan farklılıklar, işletmenin muhasebe politikası seçimiyle asgari düzeye indirilebilmektedir. IFRS for SMEs’in, tam set IFRS’ler çerçevesindeki ölçümden farklı bir muhasebeleştirme veya ölçme esasını zorunlu tuttuğu durumlar istisnaidir. 9 Temmuz 2009 tarihi itibariyle, aşağıdakiler, söz konusu duruma ilişkin önemli örneklerdir (bakınız: IFRS for SMEs’e ilişkin Karar Gerekçeleri’nin KG68 paragrafı):

Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar (veya varlıklar ve borçlar grubu)(a)

IFRS for SMEs• : Varlıkları satış amacıyla elde tutmak değer düşüklüğü değerlendirmesi anlamına gelir ancak “satış amaçlı elde tutulan” sınıflandırması ya da özel muhasebeleştirme koşulları söz konusu değildir.

IFRS 5 • Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı: Defter değeri ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinden düşük olanı üzerinden ölçülür. Varlıklar, satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırıldığında amortisman ayrılmasına son verilir.

(b) Tanımlanmış fayda emeklilik planlarında, hakedilmemiş geçmiş hizmet maliyeti

IFRS for SMEs: • Doğrudan kâr ya da zararda muhasebeleştirilir.

IAS 19 • Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardı: Faydalar kazanılıncaya kadar ortalama dönem boyunca doğrusal yönteme göre gider olarak muhasebeleştirilir.

(c) Konsolide finansal tablolarda, dış ülkedeki bağlı işletmede bulunan net yatırımın bir parçasını oluşturan parasal kalemin kur farkları


29


IFRS for SMEs: • Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir ve yatırımın elden çıkarılması durumunda kâr ya da zararda yeniden sınıflandırılmaz.

IAS 21 • Kur Değişiminin Etkileri Standardı: Yatırımın elden çıkarılması durumunda kâr ya da zararda yeniden sınıflandırılır.

(d) Borçlanma maliyetleri

IFRS for SMEs: • Gider olarak muhasebeleştilir.

IAS 23 • Borçlanma Maliyetleri Standardı: Özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretilmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetler aktifleştirilmek zorundadır.

(e) Yayınlanmış bir fiyat kotasyonu olan iştirak yatırımı

IFRS for SMEs• : Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 28 • İştiraklerdeki Yatırımlar Standardı: Özkaynak yöntemi kullanılarak ölçülür.

(f) Yayınlanmış bir fiyat kotasyonu olan müştereken kontrol edilen işletmeye yapılan yatırım

IFRS for SMEs:• Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 31 • İş Ortaklıklarındaki Paylar Standardı: Özkaynak yöntemi veya oransal konsolidasyon yöntemi kullanılarak ölçülür.

(g) Aşırı maliyet veya çaba sarfetmeksizin gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkuller

IFRS for SMEs: • Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 40 • Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardı: Muhasebe politikası olarak gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtarak muhasebeleştirme yöntemi ya da maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi seçilir.

(h) Canlı varlıklar

IFRS for SMEs:• Gerçeğe uygun değer aşırı maliyet veya çaba sarfetmeksizin belirlenebiliyorsa, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.

IAS 41 • Tarımsal Faaliyetler Standardı: Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçülebildiği varsayılır.


30


(i) Gelir vergisi

IFRS for SMEs: • Dağıtılacak gelire farklı bir vergi oranı uygulandığında, işletme ilk olarak dağıtılmamış kârlara uygulanan oran üzerinden cari ve ertelenmiş vergiyi ölçer.

Gelir Vergisi• Nihai Taslağı: Böyle bir durumda, kârlar dağıtıldığı zaman, işletme, başlangıçta, uygulanması beklenen vergi oranıyla cari ve ertelenmiş vergiyi ölçer.2

(j) Karşı tarafa ödeme seçeneği sunan anlaşma hükümleri içeren, nakit alternatifli hisse bazlı ödemeler

IFRS for SMEs: • Söz konusu işletmenin ticari özü bulunmayan özkaynağa dayalı finansal araçlar ya da nakit ödemeli opsiyonlar ihraç ettiği geçmişten kaynaklanan bir uygulaması olmadıkça, işlem, nakit olarak ödenen hisse bazı ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir.

IFRS 2 • Hisse Bazlı Ödemeler Standardı: Bileşik finansal araç muhasebeleştirilir.

Seçenek 2: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını IFRS for SMEs’in muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerine uygun olarak hazırlamaları; ancak finansal araçlarını tam set IFRS’lere (yani IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardına) uygun olarak muhasebeleştirmeleri ve ölçmeleri; ayrıca IFRS for SMEs’in gerekli gördüğü açıklamaları yapmaları hususunda zorunlu tutmak.

Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan (yani A ve D dışındaki bağlı ortaklıklar) ve IFRS for SMEs’i uygulamalarına izin verilen (yani J dışındaki bağlı ortaklıklar – bakınız: A bölümünün cevabı) bağlı ortaklıklar bu seçeneği uygulayabilirler.

11.2 paragrafı uyarınca, işletme ya Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’ın hükümlerinin tamamını ya da IAS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardının muhasebeleştirme ve ölçmeye ilişkin hükümleri ile 11. ve 12. Bölümün açıklamaya ilişkin hükümlerini uygulamayı seçebilir.

Seçenek 3: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını IFRS for SMEs’in muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerine uygun olarak hazırlamaları; ancak borçlanma maliyetlerini tam set IFRS’lere (yani IAS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardına) uygun olarak muhasebeleştirmeyi ve ölçmeyi; ayrıca IFRS for SMEs’in gerekli gördüğü açıklamayı yapmaları hususunda zorunlu kılmak.

IFRS for SMEs’e aykırı olduğu için işletme bu seçeneği uygulayamaz – ana ortaklığı tam set IFRS’leri uygulayan bağlı ortaklığın veya tam set IFRS’leri uygulayan konsolide grubun bir parçası olan bağlı ortaklığın, IFRS for SMEs tarafından gerekli kılınan sadeleştirilmiş dipnot açıklamaları yapmasına ve muhasebeleştirme ile ölçüm esaslarına ilişkin olarak, IFRS for SMEs’den farklı

(2) Nihai taslağın hükümleri IASB tarafından 9 Temmuz 2009’da yayımlanan IAS 12’nin hükümlerinin birebir aynısı değildir. Aradaki farklılıklar, bu eğitim materyalinin 29. Modülü olan Gelir Vergisi’nin, Tam Set IFRS ile uyum kısmında açıklanmıştır.


31


olması durumunda söz konusu ana ortaklığının kullandığı tam set IFRS’lerdeki muhasebeleştirme ile ölçüm esaslarına uymasına izin verilmemektedir (yani IFRS for SMEs, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan işletmeler için geçerli olan, tam set IFRS’lerden bağımsız bir standarttır). Bu ilkeye tek istisna, finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçümüne ilişkindir (bakınız: yukardaki 2. seçenek). Fakat bu istisna, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine imkan verecek kadar genişletilemez.

Bir işletmenin, finansal tablolarını IFRS for SMEs’le uyumlu olarak tanımlaması durumunda, finansal tablolar IFRS for SMEs’in tüm hükümleriyle uyumlu olmalıdır (bakınız: 1.6 ve 3.3 paragrafları).

Seçenek 4: Bağlı ortaklıkları, bireysel finansal tablolarını IFRS for SMEs’e uygun olarak hazırlamalarını zorunlu tutmak.

Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan (yani A ve D dışındaki bağlı ortaklıklar – bakınız: A bölümünün cevabı) ve IFRS for SMEs’i uygulamalarına izin verilen (yani J dışındaki bağlı ortaklıklar – bakınız: A bölümünün cevabı) bağlı ortaklıklar, bu seçeneği uygulayabilirler.


modül 1 – küçük ve orta büyüklükteki - · pdf...

Documents