ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEFACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE DIPLOMĂ

COORDONATOR ŞTIINŢIFIC:Prof. univ. dr.

BUCUREŞTI 2006

1

CUPRINS:

CAPITOLUL I. Teorie si concepte privind leasingul

1.Aspecte generale privind operatiunile de leasing :evoluţie, concepte, convenţii şi termeni cheie...................................................................................................................... 2.Reglementari si dereglementari privind operatiunile de leasing......................................

2.1 Reglmentari ale leasingului pe plan internaţional.......................................... 2.2 Reglementari ale leasingului in Romania...................................................... 2.3 Contractul de leasing..................................................................................... 2.4 Prezentare IAS 17.........................................................................................

3.Tratmente si practici contabile specifice operatiunilor de leasing................................... 3.1 Contabilizarea contractelor de leasing în România...................................... 3.1.1. Înregistrarea în contabilitatea a principalelor operatiuni privind leasingul financiar.............................................................. .... 3.1.1.1 Înregistrarea în contabilitatea societatilor de leasing (locator).... 3.1.1.2 Înregistrarea în contabilitatea utilizatorului (locatar).................... 3.1.2. .Înregistrarea în contabilitatea a principalelor operatiuni privind leasingul operaţional............................................................ 3.1.2.1 Înregistrarea în contabilitatea societatilor de leasing (locator).... 3.1.2.2 Înregistrarea în contabilitatea utilizatorului (locatar)....................

2

I. TEORIE ŞI CONCEPTE PRIVIND LEASINGUL

1. ASPECTE GENERALE PRIVIND OPERAŢIUNILE DE LEASING: EVOLUŢIE,CONCEPTE, CONVENŢII ŞI TERMENI CHEIE

Noţiunea de leasing este susceptibilă de mai multe interpretări, precum şi de extindere la alte operaţiuni asemanătoare ca mod de funcţionare cum ar fi: închirierea de drept comun ori vânzarea afectată de un termen. Ritmul alert al progresului tehnic, al comerţului, al cererii şi ofertei au condus la apariţia operaţiunilor de leasing ca un pas deosebit de important în finanţarea întreprinderilor care doreau achiziţionarea de utilaje şi echipamente,dar care nu aveau posibilităţi financiare. Leasingul îşi află rădăcinile în forma arhaică a creditului pe care o constituia în dreptul roman „fiducia” împrumutatul (fiduciant) transferă proprietatea unui lucru mobiliar sau imobiliar în patrimoniul împrumutătorului (fiduciar) cu titlu de garanţie a împrumutului primit.La rândul său fiduciarul se obligă sa-i restituie bunul după înapoierea datoriei. În practică,datorită necesităţilor economice sau sociale, împrumutatul păstra în mod frecvent folosinţa bunului vândut.Debitorul devenea astfel un detentor precar al bunului vândut,plătind periodic o sumă de bani cu titlu de chirie, ca preţ al folosirii bunului.Alături de gaj şi ipoteca „fiducia cum creditare” era o garanţie reală care permitea creditorilor sa-şi asigure finanţările efectuate.Spre deosebire de celelalte,ea oferea un plus de securitate creditorului. Deşi în mod cert nu există o continuitate evolutivă de la fiducie către leasing,vechea instituţie juridică romană poate fi folositoare în demersurile teoretice de stabilire a naturii juridice a contractelor de leasing. În epoca modernă,către sfărşitul secolului al XIX-lea, aveau loc în SUA primele operaţiuni care prefigurau leasingul. Astfel, în 1877 aparatele de telefon au fost închiriate abonaţilor,iar aceste contracte aveau să fie numite „lease”. În 1936 „Safe Store Inc” a cumpărat un teren pe care ulterior a ridicat supermagazinul „Safeway Store”.Având nevoie de capital mobil,aceasta l-a vândut imediat unui grup de investitori care l-au dat spre exploatare fostului proprietar,în regim de lease, pe o perioadă îndelungată. O operaţie similară lease-back-ului avea loc în Ohio:vinderea unui imobil către o bancă,cu titlu de garanţie, imobil care urma să fie exploatat de vânzător în regim de lease timp de 99 ani. Leasing-ul s-a folosit în SUA în anii `30 pentru finanţarea bunurilor imobiliare.La începutul anilor `50,el a început să fie folosit şi ca instrument de finanţare a echipamentelor imobiliare.Operaţiile de lease-financing s-au dezvoltat foarte mult după al doilea război mondial şi datorită încurajărilor pe care SUA le-a dat prin facilităţile fiscale.În 1950, peste 150 de universităţi şi colegii americane erau angajate în trasnzacţii de tipul „sale and lease-back”, fiind considerate, alături de alte organisme (de exemplu fondurile de pensii),”taxe exempt institutions” şi beneficiind astfel de numeroase avantaje fiscale.În jurul acestor instituţii s-au grupat mari finanţatori pentru a derula prin intermediul lor operaţii economice cu fiscalitate redusă.Principalele susţinătoare ale operaţiunilor de „sale and lease-back” erau în

3

general mari companii de asigurare.Leasing-ul financiar era strâns legat de numele omului de afaceri californian Schoenfeld,care a fondat în 1952 „UNITES STATES LEASING CORPORATION”- prima societate specializată de leasing ale echipamentelor imobiliare, societate care este şi astăzi una dintre cele mai puternice în domeniu. În 1963 cea mai importantă reţea bancară „NATIONAL BANKS” a primit autorizaţie, fiind urmată de „BANK HOLDING COMPANIES” în 1970.Până în 1975 băncile fuseseră autorizate să desfăşoare operaţiuni de leasing în mod direct în 41 de state americane.Dezvoltarea în America a avut loc pe fondul unei economii expansive şi într-un climat fiscal încurajator.Foarte rapid, această operaţiune a fost preluată în Marea Britanie, iar începând cu anii `60 s-a răspândit şi în Europa continentală. Leasing-ul şi-a gasit locul firesc în dreptul britanic datorită similitudinilor cu dreptul american.Prima formă a leasing-ului în Marea Britanie a fost de asemenea „sale and lease-back”. Cele mai multe societăţi de leasing („leasing companies”) sunt înfiinţate şi susţinute de bănci. Ele beneficiază de un regim fiscal foarte favorabil. Valoarea bunului, de exemplu, poate fi dedusă până la 100% din profitul impozabil.Acest fapt a determinat ca şi Marea Britanie să cunoască o dezvoltare explozivă a acestor societăţi, ele finanţând un sfert din totalul investiţiilor de la sfârşitul deceniului al VIII-lea.

În România, prima menţiune a leasingului într-un act normativ datează din anul 1993 în Hotărârea Guvernului nr.72/1993 privind regimul vamal al bunurilor importate ce fac obiectul operaţiunilor de leasing.Aceasta a fost urmată de Ordonanţa Guvernului nr.12/1995 privind unele măsuri referitoare la regimul vamal al maşinilor,utilajelor şi instalaţiilor importate în cadrul tranzacţiilor de leasing. Astăzi, domeniul este reglementat prin Ordonanţa nr.51/1997, republicată, Hotărârea Guvernului nr.577/2002 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a acestei Ordonanţe şi, din punct de vedere contabil, prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr.686 din 1999 pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing şi de Circulara BNR nr.3/2000. Termenul de „leasing ”a cunoscut diverse definiri şi nuanţări în funcţie de caracteristicile mediului în care a aparut, precum şi în funcţie de tipul de abordare a leasing –ului :economic sau juridic.

El poate fi considerat :o formă de comerţ , deoarece presupune o operaţie comercială contractuală la care iau parte, de regulă, furnizorul de bunuri , pentru a fi închiriate, proprietarul bunurilor cumpărate ce urmează sa facă obiectul leasing-ului şi beneficiarul lor, cel care utilizează bunurile şi care le plăteşte în condiţii speciale; o formă de finanţare pe termen mediu sau lung de către societăţi financiare specializate sau producători direcţi care oferă în condiţii de închiriere bunuri unor cumpărători ce nu dispun de suficiente surse proprii pentru a le cumpăra si care preferă dreptul de folosinţă economică pentru o perioadă determinată a acestora. Această tehnică de finanţare ce presupune un risc ridicat favorizează agenţii economici prin faptul că nu se impune necesitatea de a obţine credite bancare, ori de a greva bunurile mobile şi imobile, prin instituirea unei ipoteci ori a unui gaj, sarcini de natură a afecta dinamismul specific domeniului comercial. formă accesibilă de privatizare ce oferă posibilitatea unor persoane fizice, care nu au suficient capital, să-şi constituie societăţi care să folosească o bază materială închiriată in cadrul unor operaţiuni de leasing;

4

SOCIETATEA DE LEASING

FURNIZOR Cumpără

bunulÎnchiriază bunul

din punct de vedere juridic, reprezintă un contract complex, care permite unui

agent economic să obţină şi să utilizeze un lucru fără a plăti imediat preţul, cu posibilitatea de a-l plăti la valoarea reziduală; din punct de vedere al utilizatorului „leasing-ul este o afacere pe banii societăţii de finanţare, el asigurând doar managementul afacerii.” („Decizia de finantare în leasing”- Marin Andreica,Ionel Mustea-Şerban, Editura Cibernetica MC, Bucureşti,2003); privit prin prisma societăţii de leasing,operaţiunea reprezintă o „cumpărare de

bunuri în scopul închirierii, urmată de o închiriere in scopul vânzării”(„Dreptul comerţului internaţional”- Ştefănescu Brânduşa – Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1987).Aşa cum reiese din definiţiile anterioare, încadrarea leasing-ului între operaţiunile

cu caracter financiar este unanimă, dar specialiştii acestui domeniu au identificat pentru operaţiunea de leasing valenţe multiple, care pot fi analizate atât din perspectivă economică, cât şi din punct de vedere juridic.

Legea română nu conţine o definiţie propriu-zisă a leasingului, ci numai o descriere a operaţiunilor de leasing. Astfel, acestea sunt operaţiuni care implică două părţi : o parte – denumită locator/finanţator, care transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun aflat în proprietatea sa, şi o altă parte – denumită utilizator, care solicită şi dobândeşte acest drept. Deţinerea dreptului de folosinţă menţionat presupune o contraprestaţie, respectiv o plată periodică, denumită rată de leasing.

Din interpretarea prevederilor legii rezultă că definiţia operaţiunilor de leasing trebuie completată cu faptul că ele nu pot exista decât în cazul încheierii valabile a unui contract şi nu pot avea ca obiect decât bunurile mobile şi imobile prevăzute de lege în mod expres şi limitativ.

Operaţiunile de leasing sunt diverse, funcţie de criteriile care stau la baza lor.În funcţie de durata închirierii se deosebesc următoarele forme : leasing pe termen scurt (renting, hire) constă în închirierea bunului pe o

perioadă de câteva ore , zile, luni mai multor beneficiari, în vederea amortizării. În cadrul acestui tip de leasing există forme intermediare de leasing pe termen scurt, cum ar fi operaţiunile „hire”.Această formă presupune închirierea unor mijloace de transport sau echipamente cu ora sau ziua, inclusiv a service-ului aferent. O alta formă este dată de operaţiunile „renting” care presupun închirierea revocabilă pe o perioadă scurtă de timp, dar mai lungă decât in cazul operaţiunilor de ”hire”. Această formă de leasing nu poate fi revocată de nici una din părţi.

leasing pe termen mediu („equipment leasing”) presupune amortizarea bunului prin închirierea succesivă a acestuia mai multor beneficiari pe termene medii de 2-3 ani.

leasing pe termen lung („plant leasing”) are o durată de circa 20-30 ani şi se întâlneşte frecvent pe piaţa bunurilor imobiliare pentru clădiri la cheie. Durata leasing-ului corespunde cu durata normală de funcţionare a activului, urmând ca după perioada de închiriere beneficiarul să poată opta pentru cumpărarea

5

BENEFICIAR

acestuia la un preţ mai mic celui de înregistrare a valorii contabile iniţiale la locatar.

2. În funcţie de părţile participante la contract se cunosc două forme : leasing direct – caz în care finanţatorul este şi furnizorul (producătorul)

bunului. leasing indirect – finanţarea îi revine unei societăţi specializate

(intermediare).3. În funcţie de ponderea ratelor în preţul de vânzare al bunului se disting două forme:

leasing funcţional – presupune recuperarea în perioada de locaţie doar a unei părţi din bunul închiriat. Durata locaţiei este în acest caz mai mică decât durata de funcţionare a bunului.

leasing financiar – urmăreşte recuperarea integrală a valorii bunului în perioada de locaţie şi obţinerea unui profit. La sfârşitul acestei perioade beneficiarul poate opta pentru intrarea in posesie a bunului prin achitarea valorii reziduale. Societatea de leasing, de regula, nu alege, nu produce şi nici nu livrează bunul, doar achiziţionează bunul sau dreptul de proprietate şi folosinţă de la proprietar.

4. După modul de calcul al costurilor pe baza cărora se calculează ratele de leasing se cunosc următoarele forme:

leasing net – în acest caz ratele se calculează numai pe baza preţului net de vânzare al bunului iar chiria include preţul folosinţei.

leasing brut (full service leasing) – ratele includ cheltuieli de asigurare, întreţinere şi reparaţii ale bunului. Această formă se întâlneşte la instalaţiile complexe sau acolo unde se doreşte cucerirea pieţii şi reprezintă o modalitate de permanentizare a relaţiilor dintre firme, de adâncire a colaborării dintre acestea.

5. În funcţie de caracteristicile pieţei căreia i se adresează şi de relaţiile stabilite cu clienţii au apărut şi forme specifice de leasing cum ar fi:

lease-back-ul, o formă mascată de finanţare a unei societăţi comerciale. Acest contract poate fi tratat fie ca o locaţie simplă fie ca o locaţie financiară, iar în esenţă constă în vânzarea unui activ şi preluarea acestuia imediat în locaţie de către aceeaşi firmă.

leasing-ul experimental - presupune închirierea bunului pe perioade scurte urmate de vânzarea lui dacă acesta corespunde exigenţelor beneficiarului;

time-sharing – presupune închirierea pe timpi partajaţi. Această formă se practică în turism prin închirierea bazei materiale precum şi în cazul tehnicii de calcul sau a unor mijloace de transport;

În cazul închirierii containerelor se practică o formă specială numită master – leasing cu variantele:

trip-leasing care este o închiriere pe perioada transportului; term-leasing – o închiriere la termen;

Desigur cadrul economic, juridic, contabil din diferite state ale lumii a determinat o varietate de forme ale operaţiunii de leasing, unele regăsindu-se printre cele enumerate anterior.

6

Majoritatea sistemelor contabile recunosc însă, alături de alte clasificări, două forme principale de leasing:

leasing operaţional (simplu sau de exploatare) leasing financiar (locaţie - finanţare)

2.REGLEMENTĂRI ŞI DEREGLEMENTĂRI PRIVIND OPERAŢIUNILE DE LEASING

2.1 REGLEMENTĂRI ALE LEASINGULUI PE PLAN INTERNATIONAL

Leasing-ul este la acest moment, pe plan internaţional , unul dintre cele mai răspândite mijloace de realizare a finanţărilor.

Pe plan international, cele mai utilizate criterii de identificare a contractelor de locaţie-finanţare sunt :

durata contractului în raport cu durata bunului existenţa unei opţiuni de cumpărare a cărei exercitare poate fi sau nu

prezumată echilibrul financiar al contractului (valoarea actualizată în raport cu valoarea

bunului ) Totuşi, în anumite ţări, diferitele criterii au la bază logici diferite :

sunt prezentate cu titlu de exemplu; sunt o condiţie suficientă; sunt o condiţie suplimentară pe lângă verificarea altor condiţii.

De asemenea, acelaşi criteriu poate fi interpretat sau aplicat în moduri diferite. De exemplu perioada de locaţie- trebuie să acopere :

cea mai mare parte din durata de viaţă a bunului conform IAS 17; cvasitotalitatea duratei de utilizare a bunului conform normei britanice; cel puţin 75% din durata de viaţă economică a bunului conform normei

americane; sa fie echivalentă cu durata de utilizare a bunului conform normelor din

Belgia şi Spania; mai mult de 90% din durata de utilizare a bunului conform normelor

germane. In ceea ce priveşte tratamentul contabil, se observă că prevalează concepţia

economică. Tratamentul juridic este prezent în Franţa, iar în Spania şi Belgia se încearcă o îmbinare a celor două variante. (Anexa nr. 1).

2.2 REGLEMENTĂRI ALE LEASINGULUI ÎN ROMÂNIA

În general, în România există o viziune confuză asupra operaţiunii de leasing. Această stare se datorează pe de o parte lipsei de tradiţie în domeniu – primele firme româneşti de leasing apărând abia la începutul anului 1994 – pe de alta parte, existenţei unui cadru legislativ total inadecvat şi uneori chiar potrivnic dezvoltării acestei industri.

O piaţă financiară bine organizată ţine, cum e şi firesc, de coerenţa şi claritatea legislaţiei specifice, de felul cum aceasta stimulează sau inhibă afacerile în domeniu.

7

Reglementarea operaţiunilor de leasing în România s-a realizat pentru prima dată în 1993 prin Hotărârea Guvernului 72 privind importul temporar în regim de leasing. Bunurile importate pe baza unui document de leasing erau considerate import temporar pe toată durata contractului. Beneficiarul bunurilor trebuia să deschidă o garanţie bancară în favoarea vămii, pentru taxele vamale datorate, calculate la valoarea reziduală a bunurilor. La finele perioadei de leasing se efectua vămuirea bunurilor şi plata taxelor vamale, la valoarea reziduală.

In anul 1995 această hotărâre este completată prin Ordonanţa 12 privind unele măsuri referitoare la regimul vamal al maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor importate în cadrul tranzacţiilor de leasing. Această ordonanţă elimină obligaţia garantării taxelor vamale, dar impunea alte condiţii: bunurile să fie destinate producţiei şi să nu aibă o vechime mai mare de doi ani, iar perioada de leasing să fie de maximum trei ani. Beneficiarul trebuia să anunţe autorităţile vamale în vederea achitării taxelor vamale şi TVA, (taxe aplicabile asupra valorii reziduale), cu o lună înainte de expirarea contractului de leasing.

Toate reglementările legale prezentate aveau limite deloc neglijabile: astfel, companiile de leasing aveau dreptul legal de proprietate asupra bunului.

Din punct de vedere fiscal, legislaţia nu prevedea nici o scutire de taxe vamale pentru alte bunuri decât cele destinate producţiei (maşini, utilaje şi instalaţii). In practica economică, chiar şi pentru utilajele scutite de taxe vamale apărea atitudinea imprevizibilă a personalului din punctele vamale. Companiile de leasing recurgeau adeseori la aprobări preliminare de la ”Ministerul Finanţelor„ pentru scutirea de taxe vamale. Pentru bunurile importate printr-o societate de leasing externă, nu se plăteau taxe vamale la intrarea acestora în ţară, deoarece erau proprietatea unui agent economic străin. Taxele vamale se achitau la finele perioadei de leasing, dacă bunurile intrau în proprietatea agentului economic din România. În situaţia în care bunul era importat de o societate de leasing românească, el intra în proprietatea firmei româneşti, ceea ce presupune plata taxelor vamale şi tva în vamă, deşi bunul făcea obiectul contractului de leasing cu o altă firmă românească. Astfel erau favorizate firmele străine.

În prezent, operaţiunile de leasing ca şi societăţile de leasing sunt reglementate prin O.G. nr.51/1997, modificată prin Legea nr.90/1998 şi Legea nr.99/1999.Acestea reglementează:definiţia operaţiunilor de leasing, tipuri de operaţiuni de leasing, societăţi de leasing, regimul vamal.Cu toate acestea, în practica activităţii de leasing s-au constatat o serie de lacune legislative, care îngreunează acest mod de finanţare.Firmele de leasing din domeniu, reunite în Uniunea Naţională a Societăţilor de Leasing, au centralizat, justificat şi înaintat la Camera Deputaţilor aceste inadvertenţe legislative. In ceea ce priveşte cadrul legislativ, UNSLR sprijină interesele societăţilor de leasing din România şi exprimă puncte de vedere bazate pe practica actuală, care ar trebui luate în considerare în procesul de elaborare a normelor de reglementare a acestei activităţi. Pentru sprijinirea activităţii societăţilor de leasing, UNSLR s-a implicat activ în emiterea de norme de reglementare şi de aceea UNSLR a organizat simpozionul Interfinance 99, pentru a da participanţilor o imagine cât mai clară asupra industriei de leasing din România şi pentru a prezenta punctele de vedere ale celor care sunt reglementaţi de această lege, a celor ce au emis aceste reglementări si reprezentanţi ai unor firme cunoscute in domeniul serviciilor de consultanţă. UNSLR este implicată şi în discuţii oficiale care s-au desfăşurat în fiecare an la care au participat reprezentanţi ai Băncii Mondiale, International Finance Corporation,

8

Guvernului României, Băncii Naţionale, FPS şi ai Parlamentului, reprezentanţi străini ai Uniunii Europene a Societăţilor de Leasing (Leaseurope), a cărui membru este din 1997, cu scopul de a crea un cadru legislativ coerent şi adecvat industriei leasingului din România. In esenţă UNSLR susţine că este necesară o definire clară a unor termeni şi concepte şi, mai ales, folosirea lor uniformă în textul legii. Se cere de asemenea o diferenţiere mai clară între leasingul financiar şi operaţional şi tratamentul lor fiscal. Se impune simplificarea şi găsirea unor mecanisme cât mai eficiente de executare a obligaţiilor contractuale în raporturile de leasing, evitarea hăţişurilor birocratice şi a celor procedural formale complicate în cazul relei credinţe sau al insolvabilităţii utilizatorilor din contractele de leasing. UNSLR mai doreşte punerea de acord a normelor contabile şi vamale cu cele privind leasingul şi rezolvarea problemelor care privesc anumite categorii de bunuri, determinate de particularităţile acestora, cum sunt bunurile imobile sau cele mobile care devin imobile prin destinaţie, ele impunînd proprietarilor o anumită conduită în conservarea lor. Contractele de leasing realizate de membrii UNSLR se referă în marea majoritate la leasingul financiar, care continuă să fie aplicat defectuos din cauza Legii 15/1994, Legea amortizării, act normativ depăşit prin prevederile sale. Contractele de leasing în special pentru autovehicule se încheie pe o perioadă de 12, 24, 36 luni, în timp ce Legea 15/1994 prevede o perioadă de amortizare mult prea lunga de 3, 5, 8 ani. Leasingul operaţional, neagreat de organele fiscale, este mai puţin folosit de firmele membre ale UNSLR întrucât în acest caz rata de leasing ar trebui să se calculeze ţinându-se seama de valoarea de intrare a bunului, de beneficiul stabilit între părţi şi o serie de costuri administrative. Aceasta ar conduce la o sumă deductibilă la utilizator mai mare decât în cazul leasing-ului financiar unde se acceptă ca deductibile doar ratele la nivelul cheltuielilor cu amortizarea bunului conform Legii 15/1994 precum şi al dobânzii bancare. In Monitorul Oficial nr. 606 din 13 iulie 2006 a fost publicata Legea nr. 287/2006 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing

Pe piaţa românească există câteva mii de societăţi comerciale care au în obiectul de activitate desfăşurarea de activităţi de leasing şi au capital social de peste 500 milioane lei. Dintre acestea, spun jucătorii de piaţă, doar 100 sunt active, iar dintre acestea 31 sunt membre ale Uniunii Naţionale a Societăţilor de Leasing din România.

În prezent, în România există trei tipuri de societăţi de leasing. În primul rând sunt societăţi afiliate unor grupuri bancare, cum este cazul Alpha Leasing, BCR Leasing, BRD Sogelease, Demir Romlease, Finans Leasing, HVB Leasing, Leasing Danubius, Romexterra Leasing sau Volksbank Leasing. A doua categorie este reprezentată de societăţile afiliate unor importatori sau producători, cum este cazul Afin Leasing, Auto Italia, Porsche Leasing, Romstal Leasing sau Tiriac Leasing. A treia categorie este reprezentată de societăţile de leasing independente, cum sunt Motoractive sau Internaţional Leasing.

2.2 CONTRACTUL DE LEASING

Deşi se aseamănă cu contractele de închiriere , vânzare în rate şi cu cele de locaţie viageră, leasingul, ca natură juridică, este o modalitate contractuală de finanţare la termen. Leasingul era, până nu demult, un contract întâlnit mai cu seamă în legislaţia comercială internaţională, fiind impus însă de noile realităţi economice pe plan naţional, ca un adevărat contract complex având următoarele caracteristici :

9

un contract de vânzare - cumpărare, prin care se achiziţionează bunul solicitat de utilizator,

un contract de mandat, prin care sunt stabilite elementele vânzării şi, în acelaşi timp, se realizează operaţiunile tehnice, dar şi formalităţile administrative necesare,

un contract de locaţie, a cărui durată şi rate sunt determinate din cota parte din valoarea de intrare a bunului si a dobânzii de leasing în cazul leasingului financiar şi din cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi un beneficiu stabilit de către părţile contractante, în cazul leasingului operaţional,

o promisiune unilaterală de vânzare în favoarea cumpărătorului utilizator.Se poate concluziona astfel că leasingul este un contract propriu de finanţare ,

fiind o fuziune de tehnici juridice. Ca urmare, finanţatorul nu poate fi confundat cu un simplu locator, aşa cum se desprindea din redactarea iniţială a O.G. nr. 51/1997.

Atunci când ne referim la totalitatea raporturilor tripartite implicate, ( furnizor, finanţator, utilizator ) ne aflăm în faţa operaţiunilor de leasing, conform accepţiunii date, iar atunci când ne referim la actul încheiat între finanţator şi utilizator, vom folosi noţiunea de „ contract de leasing”.

Contractul de leasing este un act juridic bilateral, care se încheie între societatea de leasing, în calitate de finanţator şi utilizator, aceştia din urmă respectând imperativ atât condiţiile generale referitoare la încheierea actelor juridice, cât şi condiţiile speciale prevăzute de lege referitoare la destinaţia bunului contractat şi plata redevenţei.

Contractul de leasing se redactează cu arătarea părţilor participante la încheierea contractului, descrierea exactă a bunului care face obiectul contractului de leasing, valoarea totală a contractului de leasing, perioada de utilizare în sistem de leasing a bunului, clauza privind obligaţia asigurării bunului, clauza privind publicitatea.

Este necesar să se stabilească clar valoarea iniţială a bunului, avansul plătit, care poate fi între 10-40%, iar în contractul de leasing financiar trebuie obligatoriu cuprinsă clauza privind dreptul de opţiune al utilizatorului cu privire la cumpărarea bunului şi la condiţiile în care acesta poate fi exercitat.Un contract de leasing nu poate fi încheiat pe o perioadă mai mică de un an şi reprezintă titlu executoriu atât în condiţiile în care utilizatorul nu predă bunul la sfârşitul perioadei de leasing, cât şi în cazul rezilierii contractului din vina exclusivă a utilizatorului.

Elementele arătate în textul de lege nu sunt limitative : părţile pot conveni şi asupra altor clauze în momentul încheierii contractului.

Partile contractuluiSpre deosebire de complexa operaţie de leasing care este bazată pe o relaţie

trilaterală (furnizor – finanţator , utilizator), contractul de leasing se încheie între două părţi : locatorul – finanţatorul şi utilizatorul (potrivit Legii nr.99/1999 care modifică şi completează Ordonanţa Guvernului nr.51/1997).

Trăsăturile juridice ale contractului de leasing sunt : este un act juridic bilateral : se încheie între societatea de leasing , în calitate

de locator ( finanţator ), şi utilizator. Pe lângă condiţiile generale, părţile trebuie să îndeplinească şi anumite condiţii speciale referitoare la încheierea actelor juridice ( legate de destinaţia bunului, plata ratelor de leasing).

este un contract sinalagmatic: ambele părţi se obligă reciproc, dând naştere unor obligaţii corelative şi interdependente, fapt ce permite aplicarea principiilor generale relative la executarea ori neexecutarea contractelor sinalagmatice.

este un contract cu titlu oneros si conţinut patrimonial: ambele părţi urmăresc realizarea unui profit propriu, profit evaluabil în bani. Locatorul primeşte rate de leasing plătite periodic de către utilizator, iar utilizatorul beneficiază de

10

folosinţa bunului pe perioada derulării contractului. La sfârşitul acestuia se poate bucura de dreptul său de opţiune.

este un contract cu executare succesivă: efectele sale se produc pe tot parcursul derulării contractului. Acest fapt are consecinţe importante legate de desfăşurarea raporturilor dintre părţi, dintre care amintim problema riscului, a efectelor privind neexecutarea contractului ori a prescripţiei dreptului la acţiune.

este consensual: Încheierea contractului de leasing în formă autentică sau prin act scris şi realizarea procedurilor de publicitate nu reprezintă condiţii de valabilitate, forma scrisă având doar valoare probatorie şi legată de opozabilitate.Drepturile si obligatiile finantatorului

Drepturi dacă utilizatorul se află în reorganizare judiciară şi/sau faliment, drepturile reale

ale finanţatorului asupra bunului utilizat în baza unui contract de leasing sunt opozabile judecătorului sindic;

dacă utilizatorul se află în dizolvare şi/sau lichidare, dispoziţiile alineatului precedent se aplică şi lichidatorului numit potrivit Legii 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată.

Obligatii să respecte dreptul utilizatorului de a alege furnizorul potrivit necesităţilor; să încheie contracte de vânzare- cumpărare cu furnizorul desemnat de utilizator,

în condiţiile expres formulate de acesta; să încheie contract de leasing cu utilizatorul şi să transmită acestuia, în temeiul

contractului de leasing, toate drepturile derivând din contractul de vânzare-cumpărare, cu excepţia dreptului de dispoziţie;

să respecte dreptul de opţiune al utilizatorului ( posibilitatea de a opta pentru prelungirea contractului, pentru achiziţionarea sau restituirea bunului );

să îi garanteze utilizatorului folosinţa liniştită a bunului , în condiţiile în care acesta a respectat toate clauzele contractuale;

să asigure, printr-o societate de asigurare bunurile oferite în leasing.

Drepturile si obligatiile beneficiarului

Drepturi în cazul reclamaţiilor privind livrarea, calitatea, asistenţa tehnică, service-ul

necesar în perioada de garanţie şi postgaranţie, utilizatorul are drept de acţiune asupra furnizorului;

de a exercita acţiunile posesorii faţă de terţi.Obligatii

să recepţioneze şi să primească bunul la termenul stipulat în contractul de leasing;

să exploateze bunul conform instrucţiunilor elaborate de către furnizor şi să asigure instruirea personalului desemnat să îl exploateze;

să nu greveze de sarcini bunul care face obiectul contractului de leasing fără acordul finanţatorului;

să respecte termenele de plată şi cuantumul ratelor de leasing; să suporte cheltuielile de întreţinere şi alte cheltuieli ce derivă din contractul de

leasing;

11

să îşi asume totalitatea obligaţiilor care decurg din :folosirea directă a bunului sau prin prepuşii săi (inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii) si din cazurile fortuite pe întreaga perioadă a contractului în paralel cu plata ratelor de leasing până la atingerea valorii contractului de leasing;

să nu împiedice finanţatorul în verificarea stării şi a modului de exploatare a bunului;

să informeze finanţatorul , în timp util, cu privire la orice tulburare venită din partea unui terţ, referitor la dreptul acestuia de proprietate;

să nu modifice obiectul contractului fără acordul prealabil al finanţatorului;

să restituie bunul, respectând prevederile contractuale.  In dispoziţiile finale şi tranzitorii ale Ordonanţei 51/1997 se precizează şi o serie

de aspecte legate de societăţile de leasing şi regimul vamal al bunurilor introduse în ţară pe baza unor contracte de leasing.

Asigurarea bunului

Prin însăşi definiţia sa, leasingul este o operaţiune care presupune riscuri complexe şi cu grad ridicat de probabilitate, în condiţiile în care sunt finanţate şi proiecte care s-au dovedit inadecvate pentru creditul bancar.

Legea română stabileşte prin încheierea contractului de leasing următoarele răspunderi şi sarcini privind acoperirea riscurilor menţionate :obligaţia locatorului/finanţator de a asigura bunurile care constituie obiectul contractului, printr-o societate de asigurare, asumarea de către utilizator a riscului pierderii, distrugerii sau avarierii bunurilor, din cauze fortuite (inclusiv forţa majoră), şi chiar continuarea plăţii ratelor de leasing în situaţia producerii acestor evenimente (obligaţie ce poate fi însă atenuată în concret prin contract),obligaţia utilizatorului de a efectua plata ratelor de leasing.

Necesitatea asigurării bunului derivă din disocierea proprietăţii asupra bunurilor, care aparţine în continuare finanţatorului, şi dreptul de utilizare , care revine celeilalte părţi contractante, aceasta reprezentând una dintre deosebirile esenţiale faţă de creditare.

Clasificarea operaţiunilor de leasing fondate pe baze contractuale: După calitatea utilizatorului

a) leasing public, daca cel care beneficiaza de finantare este statul, avand ca varianta leasingul comunal, când utilizatorul este o comunitate locala; b) leasing privat, daca se realizeaza finantarea unei intreprinderi particulare vizand bunuri cu destinatie comerciala ori industriala pentru persoane fizice, bunuri de folosinta indelungata sau imobile cu destinatia de locuinte.

Dupa apartenenta partilor a) leasing naţional, dacă părtile aparţin aceluiaşi stat; b) contract de leasing international, când intervine un element de externitate. Se referă în principal la leasingul echipamentului industrial sau al altor bunuri mobile de mare valoare.

Dupa modul de calcul al redeventelora) contract de leasing cu amortizare integrala – suma redeventelor plătite locatorului, din care s-a scăzut cea cu titlu de marja de profit;b) contract de leasing cu amortizare partială – caracterizat printr-o valoare reziduală considerabilă care dă consistenta dreptului de optiune.

Dupa apartenenta fondurilor investite

12

a) leasing realizat cu fondurile unei societati de leasing; b) leasing sindicalizat – finantat prin punerea în comun a fondurilor apartinând mai multor societati de leasing.In acest sistem se inscriu utilizarea leasingului pentru echipament industrial si constructii de către societatile comerciale, în scopul realizarii unei investitii ori al folosintei comune.

Dupa provenienta bunurilor finantatea) contract de leasing clasic cu structura tripartită. In acest caz, bunurile provin de la o tertă persoană;b) contract de leasing care are ca obiect un bun aflat în patrimoniul

finantatorului sau construit chiar de finantator. După natura bunului contractat :

a) leasing imobiliar, care poate avea ca obiect imobilele cu destinaţie comercială sau industrială ori imobile cu destinaţia de locuinţe pentru persoane fizice;b )leasing mobiliar – care poate avea ca obiect bunuri cu destinaţie comercială

sau industrială ori bunuri de folosinţă.In practică tipologia contractelor de leasing se rezumă la doua tipuri de contracte

si anume : contractul de leasing financiar si contractul de leasing operaţional. Operaţiunile de leasing financiar trebuie să îndeplinească una sau mai multe din

următoarele condiţii:     -  riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului de leasing;      - părţile au prevăzut expres ca la expirarea contractului de leasing sa transfere utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;      - utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are la data la care opţiunea poate fi exprimată; - perioada de folosire a bunului în sistem leasing acoperă cel puţin 75% din durata normată de utilizare a bunului, chiar dacă în final dreptul de proprietate nu este transferat

Leasingul poate fi si operaţional, caz în care nu sunt îndeplinite nici una dintre condiţiile prevăzute pentru leasingul financiar.

Etapele operatiunii de leasing:Articolul 1 din O.G. 51/1997 identifica noţiunea de operaţiune de leasing cu cea

de contract de leasing. Operaţiunea de leasing are însa doua accepţiuni, de fapt doua faze :

- faza premergătoare încheierii contractului de leasing;- faza propriu-zisa a încheierii şi executării contractului de leasing.Faza premergătoare reprezintă ansamblul de măsuri de natură comercială,

tehnică ce concură la încheierea contractului de leasing. Această fază se finalizează prin încheierea contractului de leasing,însă nu întotdeauna acest scop este atins.

Potrivit art.4 O.G. 51/1997, pentru efectuarea unei operaţiuni de leasing orice persoană fizică sau juridică va formula unei societăţi de leasing o ofertă fermă, însoţită de lista cuprinzând bunurile care vor face obiectul contractului de leasing şi de acte care să reflecte situaţia sa financiară. Se ştie că oferta este propunerea pe care o persoană o face unei alte persoane pentru a încheia un contract. In cazul leasingului, legea nu prevede ce fel de contract urmează acceptării ofertei. Acceptarea ofertei nu conduce la încheierea unui contract de leasing ci a unui antecontract de leasing.

13

Din textul articolului 4 al O.G. 51/1997 rezultă doua condiţii speciale pentru validitatea ofertei :să fie însoţită de lista bunurilor care vor constitui obiectul leasingului, precum şi de acte care să dovedească situaţia financiară a viitorului utilizator.

Neîndeplinirea acestor condiţii conduce la nevalabilitatea ofertei deoarece nu este completă şi precisă. Acceptarea ofertei de către finanţator în aceste condiţii nu conduce la încheierea antecontractului de leasing şi deci nu atrage răspunderea societăţii de leasing. Totuşi acceptarea ofertei poate fi realizată sub rezerva îndeplinirii celor doua condiţii; în acest caz însă prezentarea documentelor lipsă nu este o chestiune pur formală ci aceste documente trebuie ca în fond sa fie în măsură a conduce la încheierea antecontractului de leasing. Situaţia acceptării ofertei sub rezerva îndeplinirii celor doua condiţii conduce la încheierea unui antecontract de leasing afectat de modalitatea condiţiei suspensive.

Deîndată ce oferta a fost acceptată de către finanţator, ia naştere un antecontract de leasing în temeiul căruia părţile se obligă ca în viitor să încheie un contract de leasing. Drepturile şi obligaţiile ce se nasc în temeiul acestui antecontract sunt prevăzute de art.5 si art.9 lit.a, b, c, din O.G.51/1997.

- dreptul utilizatorului de a alege furnizorul. Textul art.5 este destul de incoerent . Din moment ce se instituie dreptul utilizatorului de a-şi alege furnizorul pentru ce se instituie şi necesitatea acordului finanţatorului.Dacă este necesar acordul finanţatorului înseamnă că alegerea furnizorului are natură convenţională.Articolul 9 instituie obligaţia finanţatorului de a respecta dreptul utilizatorului de a-şi alege furnizorul. Deci, prima oară se instituie dreptul utilizatorului de a alege furnizorul, apoi se prevede necesitatea acordului finanţatorului, iar in final obligaţia finanţatorului de a respecta dreptul utilizatorului de a-şi alege furnizorul. In practică, soluţia pentru rezolvarea problemei este folosirea principiului libertăţii de voinţă a părţilor.

- obligaţia societăţii de leasing de a încheia contractul de vânzare-cumpărare cu furnizorul. Finanţatorul nu încheie contractul de vânzare cumpărare ca reprezentant al utilizatorului ci în nume propriu, devenind proprietarul bunurilor. Cu toate acestea societatea de leasing nu este abilitată să încheie acest contract în orice condiţii ci doar in condiţiile expres formulate de utilizator.

3.TRATAMENTE SI PRACTICI CONTABILE SPECIFICE OPERATIUNILOR DE LEASING

3.1 CONTABILIZAREA CONTRACTELOR DE LEASING ÎN ROMÂNIADin punct de vedere contabil, leasing-ul este reglementat de Ordinul

686/25.06.1999 al Ministrului Finanţelor.Aceste reglementări optează pentru abordarea economică şi sunt în concordanţă

cu reglementările contabile armonizate cu Directivele europene şi cu normele contabile internaţionale care schimbă fundamental modul de definire şi recunoaştere a activelor.

Soluţiile contabile privind leasing-ul financiar intră însă în contradicţie cu Legea contabilităţii şi cu volumul I din reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu standardele contabile internaţionale deoarece acestea precizează că bilanţul trebuie să redea o imagine fidelă a patrimoniului întreprinderii.

14

Conform Ordonanţei 51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing în cadrul operaţiilor de leasing se operează cu următoarele categorii de valori : valoarea de intrare este o valoare contabilă de achiziţie la care a fost cumpărat

bunul material ce formează obiectul leasing – ului ; valoarea totală reprezintă valoarea ratelor de leasing la care se adaugă

valoarea reziduală ; valoarea reziduală, valoarea la care, la expirarea contractului se face transferul

dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator ; rata de leasing În cazul leasing-ului financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a bunului (rata lunară de capital) şi a dobânzii de leasing.

În cazul leasing-ului operaţional rata de leasing reprezintă cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi un beneficiu stabilit de către părţi.

In baza prevederilor art. VI de la titlul II din Legea nr. 99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice, au fost emise următoarele norme privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing.

3.1.1. Inregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind leasingul financiar

3.1.1.1 Inregistrarea in contabilitatea societăţilor de leasing (locator)a ) achiziţionarea de imobilizări corporale de la furnizori interni, care urmează a fi

predate în regim de leasing : % = 404 „furnizori de imobilizări” 21x „imobilizări corporale”4426 ”tva deductibilă”b) achiziţionarea de bunuri mobile de natura imobilizărilor corporale de la

furnizori externi, care urmează a fi predate în regim de leasing :

21x „imobilizări corporale” = 404 „furnizori de imobilizări”c) predarea către beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului

de leasing la valoarea înscrisă în contract, respectiv la costul de achiziţie, şi evidenţierea creanţei, inclusiv a dobânzii de încasat :

2673 „ Împrumuturi acordate = 21x „imobilizări corporale” pe termen lung „ 2674 „ dobânzi aferente creanţelor = 472 „venituri înregistrate în avans” imobilizate”Imobilizările corporale predate în leasing financiar de către locator se reflectă în

debitul contului în afara bilanţului 8038 „alte valori în afara bilanţului” analitic „bunuri predate în leasing financiar”.

Acest cont se creditează pe măsura facturării ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat.

d) emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului şi înregistrarea acestora în contabilitate :

411 „clienţi” = %

15

706 „ venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 2674 „ dobânzi aferente creanţelor imobilizate” 4427 „ tva colectată” şi concomitent, următoarele operaţiuni : - înregistrarea la venituri a dobânzii facturate :

472 „venituri înregistrate = 706 „venituri din redevenţe, locaţii în avans” de gestiune şi chirii” Această înregistrare s-a modificat prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice

nr.1784 din 23 decembrie 2002 publicat în M.O. nr. 21 din 16 ianuarie 2003, astfel că trecerea pe venituri a dobânzii aferente ratelor de leasing se înregistrează prin formula : 472 = 766.

- credit cont 8038 „alte valori în afara bilanţului” analitic „bunuri predate în leasing financiar”

- înregistrarea diminuării creanţei înregistrate la lit. c) în debitul contului 2672 „ împrumuturi acordate pe termen lung”, cu cota parte din veniturile facturate şi înregistrate în creditul contului 706 „venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”.

658 „alte cheltuieli din = 2673 „împrumuturi acordate exploatare” pe termen lung” e) la expirarea contractului de leasing, o dată cu facturarea ultimei rate se

consemnează şi transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vânzare cumpărare.

3.1.1.2 Inregistrarea în contabilitatea utilizatorului (locatar)a) înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale primite conform

prevederilor din contractele încheiate între părţi şi evidenţierea datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente.

21x „imobilizări corporale” = 167 „alte împrumuturi şi datorii asimilate”

471 „cheltuieli înregistrate = 1687 „dobânzi aferente altor împrumuturi în avans” şi datorii asimilate” şi concomitent debit cont 8036 „redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii

asimilate” cu valoarea imobilizărilor corporale conform documentelor, inclusiv dobânda.

b) înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale achiziţionate conform contractelor de leasing. Amortizarea imobilizărilor corporale se face potrivit duratelor normale de funcţionare legale în vigoare.

681 „cheltuieli de exploatare privind = 281 „amortizări privind imobilizările amortizarea imobilizărilor” corporale”c) înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor pe baza facturilor emise de

proprietarul bunurilor : % = 404 „furnizori de imobilizări” 167 „alte împrumuturi şi datorii asimilate” 1687 „dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”

16

4426 „tva deductibilă” 666 „cheltuieli privind dobânzile” = 471 „cheltuieli în avans”- credit cont 8036 „redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” In cazul în care societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoană

juridică străină cu sediul în străinătate, se va înregistra şi impozitul pe dobânzi datorat de aceasta (conform prevederilor din convenţiile de evitare a dublei impuneri, încheiate de România cu alte state, sau potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate în România de persoane fizice sau juridice nerezidente), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectivă, precum şi taxa pe valoarea adăugată, efectuându-se următoarele articole contabile :

404 „furnizori de imobilizări” = 446 „ alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 446 „alte impozite, taxe şi = 5121 „conturi curente la bănci în lei” vărsăminte asimilate” 4426 „tva deductibilă” = 5121 „conturi curente la bănci în lei”sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorate : 4428 „tva neexigibilă” = 446 „alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”d) la expirarea contractului, o dată cu achitarea ultimei rate se consemnează şi

transferul dreptului de proprietate, astfel :- în cazul bunurilor produse în ţară : % = 404 „furnizori de imobilizări” 167 „alte împrumuturi şi datorii asimilate” 4426 „tva deductibilă” - în cazul bunurilor din import se vor înregistra şi achita de către utilizator şi taxa

vamală % = 404 „furnizori de imobilizări” 167 „alte împrumuturi şi datorii asimilate” 4426 „tva deductibilă”

446 „alte impozite, taxe şi = 5121 „conturi la bănci în lei” vărsăminte asimilate” 21x ”imobilizări corporale” = 446 „alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”- în cazul în care societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoană

juridică străină cu sediul în străinătate, se înregistrează şi taxa pe valoarea adăugată plătită sau de plătit

4426 „tva deductibilă” = 5121 „conturi la bănci în lei”sau 4428 „tva neexigibilă” = 446 „alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”-credit cont 8036 „redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu

valoarea imobilizărilor corporale achiziţionate şi care au devenit proprietatea utilizatorului.

3.1.2 Inregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind leasingul operaţional

17

3.1.2.1 Inregistrarea în contabilitatea societăţilor de leasing (locator)

a) achiziţionarea de imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing

% = 404 „furnizori de imobilizări” 21x „imobilizări corporale” 4426 „tva deductibilă”b) achiziţionarea de bunuri mobile de natura imobilizărilor corporale de la

furnizori externi, ce urmează a fi predate în regim de leasing 21x „imobilizări corporale” = 404 „furnizori de imobilizări”

c) amortizarea imobilizărilor corporale achiziţionate şi predate utilizatorilor conform contractelor de leasing, potrivit duratelor normale de funcţionare legale în vigoare

681 „cheltuieli de exploatare = 281 „amortizări privind imobilizările privind amortizarea corporale” imobilizărilor”d) înregistrarea facturii emise de locator reprezentând ratele de încasat : 411 „clienţi” = % 706 „venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 4427 „tva colectată” e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea reziduala stabilită între părţi în cazul în care este prevăzută în contract această clauză, în baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii : 461 „debitori” = % 7583 „venituri din cedarea activelor” 4427 „tva colectată” f) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing : % = 21x „imobilizări corporale” 281 „amortizări privind imobilizările corporale” 6583 „cheltuieli privind activele cedate”

3.1.2.2. Inregistrarea în contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) imobilizările corporale primite în cadrul tranzacţiilor de leasing conform prevederilor din contractele încheiate între părţi se înregistrează în debitul contului de ordine şi evidenţă 8036 „redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”. Acest cont se creditează pe măsura plăţii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de rambursat. Valoarea înscrisă în debitul contului 8036 „redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” se compune din :

- valoarea iniţială a bunului, reprezentând costul de achiziţie la societăţile de leasing;

- beneficiul, respectiv marja de profit stabilită între părţi.

18

b) înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoană juridică română), reprezentând ratele de achitat :

% = 401 „furnizori” 612 „cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 4426 „tva deductibilă”c) înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor, (persoana juridică străină), reprezentând ratele de achitat :

612 „cheltuieli cu redevenţele, = 401 „furnizori” locaţiile de gestiune şi chiriile” 4426 „tva deductibilă” = 5121 „conturi la bănci în lei”sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorate : 4428 „tva neexigibilă” = 446 „alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”In cazul societăţii de leasing (proprietarul bunurilor), persoană juridică străină cu sediul în străinătate, se va înregistra şi impozitul pe redevenţe datorat de aceasta (conform prevederilor din convenţiile pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de România cu alte ţări), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectivă.Se vor efectua următoarele înregistrări contabile : 401 „furnizori” = 446 „alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”şi plata efectivă 446 „alte impozite, taxe şi = 5121 „conturi la bănci în lei” vărsăminte asimilate” d) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru bunurile achiziţionate din ţară(atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor), la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică română, pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii : % = 404 „furnizori de imobilizări” 21x „imobilizări corporale” 4426 „tva deductiblă” şi înregistrarea şi achitarea taxei vamale de către utilizator 446 „alte impozite, taxe şi = 5121 „conturi la bănci în lei” vărsăminte asimilate”

21x „imobilizări corporale” = 446 „alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoana juridică străină, pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii : 21x „imobilizări corporale” = 404 „furnizori de imobilizări” 4426 „tva deductibilă” = 5121 „ conturi la bănci în lei” sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorate 4428 „tva neexigibilă” = 446 „alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”şi în cazul taxelor vamale, accizelor, după caz :

19

446 „alte impozite, taxe şi = 5121 „conturi la bănci în lei" vărsăminte asimilate”

21x „imobilizări corporale” = 446 „alte impozite, taxe şivărsăminte asimilate”

f) înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie iniţial înregistrată la locator (din debit cont 8036 „redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” mai puţin beneficiul convenit între parţi) :

21x „imobilizări corporale” = 281 „amortizări privind imobilizările corporale”

3.2 PREZENTAREA LEASINGULUI IN SITUATIILE FINANCIARE APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANTELOR PUBLICE NR.94/2001

3.2.1. PREZENTAREA IN SITUATIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR

In cazul leasingului financiar, trebuie prezentate următoarele informaţii :- o reconciliere la data bilanţului între totalul investiţiei brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat. De asemenea, întreprinderea trebuie să prezinte, la data bilanţului, totalul investiţiei brute în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (până la un an, între 1 şi 5 ani;, este 5 ani.)- venitul financiar nerealizat;- valorile reziduale negarantate aferente locatorului;- reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing de primit ce nu pot fi încasate;- chiriile contingente înregistrate în venituri;- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.Creanţele asupra locatarilor sunt evidenţiate în bilanţ la rândurile 17, „Alte creanţe” (împrumutul acordat şi dobânda aferentă) şi 26 , „Creanţe comerciale” (creanţa facturată), şi de asemenea în Nota nr.5 la situaţiile financiare , intitulată „Situaţia creanţelor şi datoriilor”.Veniturile înregistrate în avans sunt evidenţiate la rândul 62 „Venituri în avans”.In contul de profit şi pierdere, veniturile aferente leasingului (redevenţele) sunt evidenţiate la rândul 02 „Producţia vândută”.In cazul leasingului operaţional, locatorii trebuie să prezinte în situaţiile financiare următoarele:- pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă brută, amortizarea cumulată şi pierderea acumulată din depreciere la data bilanţului, precum şi :amortizarea recunoscută în perioada aferentă;pierderile din depreciere reluate în perioada aferentă,pierderile din depreciere recunoscute în perioada aferentă.- plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional irevocabil(până la un an,între 1 şi 5 ani, peste 5 ani)- totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri;- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.

3.2.2 PREZENTAREA IN SITUATIILE FINANCIARE ALE LOCATARILORIn cazul leasingului financiar trebuie prezentate următoarele informaţii :- pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului;

20

- o reconciliere la data bilanţului între totalul plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actualizată. De asemenea, întreprinderea trebuie să prezinte la data bilanţului totalul plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actualizată pentru fiecare dintre perioadele : până la un an, între 1 şi 5 ani, peste 5 ani.- chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei;-totalul plăţilor minime aferente subcontractelor de leasing, estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanţului;- o descriere generală a contractelor de leasing ale locatarului, care include, dar nu se limitează la următoarele :

- baza determinării chiriilor contingente;- existenţa şi termenii opţiunilor de reînnoire sau de cumpărare şi a

clauzelor de escaladare;- restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare

la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.Activele dobândite în urma operaţiunilor de leasing sunt evidenţiate în bilanţ la valoarea netă.In cazul leasingului operaţional, locatarul trebuie să evidenţieze următoarele :- totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare din perioadele:până la un an, între 1 şi 5 ani, peste 5 ani.- totalul plăţilor minime estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanţului;- plăţile înregistrate în venituri pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minime de leasing, a chiriilor contingente şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing;- o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, care includ, dar nu se limitează la următoarele :la baza determinării chiriilor contingente, la existenţa şi termenii opţiunilor de reînnoire sau de cumpărare şi ale clauzelor de escaladare;la restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.

3.3 CONTABILIZAREA CONTRACTELOR DE LEASING IN VIZIUNEA IAS 17 In pachetul de norme elaborate de organismul internaţional, norma IAS 17

„Contractele de locaţie” (Leases) ne atrage atenţia asupra diferitelor politici şi opţiuni contabile, în contextul „marelui război” de supremaţie, între realitatea economică şi natura juridică a tranzacţiilor şi altor evenimente.

Obiectivul normei IAS 17 este de a stabili pentru locatar şi locator, cei doi actori principali ai unui contract de locaţie, principiile contabile adecvate şi informaţiile de furnizat, în numele contractelor de locaţie – finanţare şi al contractelor de locaţie simplă.

Norma oferă politicile şi opţiunile aplicabile contabilizării tuturor contractelor de locaţie, cu excepţia :

- contractelor de locaţie, care vizează exploatarea sau utilizarea de resurse naturale, ca de exemplu petrolul, gazul, lemnul de construcţie, metalele şi alte drepturi miniere; şi

- contractelor de acordare a licenţei pentru bunuri ca : filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor.

21

Prezenta normă se aplică acordurilor prin care se transferă dreptul de utilizare a activelor, chiar dacă ele impun locatorului prestaţii importante în cadrul exploatării sau menţinerii activelor respective. In schimb, ea nu se aplică pentru contractele de servicii, care nu transferă dreptul de utilizare a activelor de la una dintre părţile contractante la cealaltă parte.

DefiniţiiLeasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul

unei plăţi sau a unei serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită.

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă în mare măsură toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat în cele din urmă sau nu.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar :

dacă survine o contingenţă a cărei producere era puţin probabilă ; cu permisiunea locatorului ; în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing

privind acelaşi bun sau unul echivalent ; sau în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât,

la începutul leasingului, continuarea lui este certă într-o măsură rezonabilăInceputul leasingului reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de

leasing şi data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

Termenul de leasing reprezintă perioada irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul leasingului.

Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu :

în cazul locatarului, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau

în cazul locatorului, orice valoare reziduală garantată locatorului de către :- locatar ;- o parte afiliată locatarului ; sau- de o terţa parte independentă, capabilă din punct de vedere financiar

sa satisfacă această garanţie.Valoarea reziduală garantată este: în cazul locatarului, valoarea maximă garantată ce devine plătibilă, in orice

situaţie, de locatar sau de o parte afiliată acestuia ; în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar

sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.

Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing a cărei realizare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

22

Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.

Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre : suma dintre plăţile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din

punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului ; şi

valoarea actualizată a sumei anterioare, determinată la rata implicită a dobânzii din contractul de leasing.

Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, mai puţin venitul financiar nerealizat.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul leasingului, determină ca valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul leasingului, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului.

Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului (procent din vânzări, grad de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor practicate pe piaţă).

Principiul „priorităţii” realităţii în faţa formeiIn literatura de specialitate acest principiu este cunoscut şi sub denumirea de

„primordialitatea realităţii economice în faţa formei juridice” sau „principiul prevalenţei economicului asupra juridicului”.

Cazul cel mai des întâlnit pentru exemplificarea disputei privind acest principiu, este cel al contractelor de locaţie – finanţare (finance – leases).

Poziţia economică cere înregistrarea bunului în contabilitatea locatarului (în numele dreptului său de utilizare). Se probează astfel esenţa principiului anterior evocat : în contabilizarea şi prezentarea tranzacţiilor şi altor evenimente ale vieţii întreprinderii să se ţină cont de natura lor şi de realitatea financiară,şi nu numai, de aparenţa lor juridică. O atare rezolvare este specifică lumii anglo-saxone şi câştigă tot mai mult teren în Europa continentală; ea este şi ”punctul de vedere” al normei IAS 17.

Poziţia juridică este diferită de cea economică : activul este gajul comun al creditorilor întreprinderii: cum locatarul nu este proprietarul unor astfel de bunuri, ele nu pot să figureze în activul acestuia.

Din cele de mai sus rezultă că : urmare a faptului că ”grupul de societăţi” nu există în calitate de entitate juridică, nu este nici un inconvenient ca astfel de bunuri să figureze în activul bilanţurilor consolidate. Ca urmare, în ţări europene considerate partizane ale conceptului de „patrimoniu”, ca de exemplu în Franţa, apare o dualitate a rezolvării cazului contabilizării contractelor de locaţie – finanţare.

Norma IAS 17 şi susţinătorii poziţiei economice reamintesc că, în virtutea acceptării şi acţiunii principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, în cazul unui contract de locaţie – finanţare, locatarul beneficiază de avantajele economice care provin din utilizarea bunului în cea mai mare parte a duratei lui de viaţă

23

economică, ca şi când el ar fi proprietar. Bunul închiriat trebuie să figureze, deci, în bilanţul locatarului. Acesta înregistrează, de asemenea, angajamentele de plată şi redevenţele corespunzătoare.

Totodată, trebuie remarcat faptul că necontabilizarea contractelor de locaţie – finanţare, în bilanţul locatarului, ar conduce la deformarea indicatorilor financiari, prin subevaluarea resurselor economice (active, conform cadrului contabil conceptual internaţional) şi a angajamentelor financiare.

In esenţă, un contract de locaţie (a lease) este un acord prin care locatorul cedează locatarului, pentru o perioadă determinată, dreptul de utilizare a unui activ, în schimbul unei plăţi sau unei serii de plăţi.

Un contract de locaţie – finanţare (a finance lease) este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avntajelor inerente proprietăţii unui activ. La sfârşitul contractului, poate să intervină sau nu transferul de proprietate.

Conform terminologiei adoptate de normalizatorii români, astfel de contracte poartă numele de contracte de leasing financiar.

Un contract de locaţie simplă (an operating lease), numit şi contract de locaţie – exploatare, este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie – finanţare.

Clasificarea operaţiunilor de leasingClasificarea operaţiunilor de leasing se bazează pe măsura în care riscurile şi

beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului.

Riscurile includ posibilitatea de a înregistra pierderi ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a bunului sau a uzurii morale şi a unor variaţii ale venitului datorate modificării condiţiilor economice.

Beneficiile pot fi reprezentate de estimarea unei activităţi profitabile pe durata de viaţă economică a bunului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

Indicatorii de situaţii care, individual sau conjunctiv, ar putea să conducă la clasificarea unui contract în categoria locaţiilor – finanţare sunt următorii :

dacă locatarul poate să rezilieze contractul de locaţie, pierderile suportate de locator relative la reziliere sunt în sarcina locatarului;

profiturile sau pierderile care rezultă din variaţia valorii juste a valorii reziduale sunt în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei diminuări de redevenţă egală cu cea mai mare parte din venitul din cesiune la sfârşitul contractului de locaţie) ;

locatarul are posibilitatea să continue locaţia pentru o a doua perioadă, la nivelul unei redevenţe sensibil inferioare preţului de piaţă.

Clasificarea contractului de locaţie se operează la începutul leasingului. Dacă, la un moment dat, locatarul şi locatorul ar conveni să modifice dispoziţiile contractului de locaţie, altfel decât printr-o reînnoire a contractului, în aşa fel încât contractul ar fi fost clasificat în mod diferit dacă aceste modificări ar fi intervenit la începutul contractului de locaţie, acordul revizuit este considerat, pentru întreaga sa durată, un nou acord. Schimbările care afectează estimările (de exemplu, schimbările de estimare a duratei de viaţa economică sau a valorii reziduale a bunului închiriat) sau circumstanţele (de exemplu, dificultăţile locatarului) nu antrenează o nouă clasificare a contractului de locaţie pentru necesităţi contabile.

Contractele de locaţie a terenurilor şi construcţiilor sunt clasificate sub formă de contract de locaţie simplă sau de locaţie – finanţare, în acelaşi mod ca pentru

24

celelalte active. Totuşi, terenul prezintă caracteristica de a avea, în mod normal, o durată de viaţă economică infinită şi, dacă nu este prevăzută transferarea proprietăţii către locatar, la sfârşitul contractului de locaţie, locatarul nu primeşte cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii. Un vărsământ iniţial efectuat în acest sens reprezintă preredevenţe, care sunt amortizate pe durata contractului de locaţie, conform avantajelor procurate.

Contractele de locaţie – finanţare In situaţiile financiare ale locataruluiLa începutul contractului de locaţie – finanţare, bunul primit de locatar, care este

o imobilizare corporală sau necorporală, trebuie să se înregistreze în activul bilanţului său; totodată, operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator. Ca urmare, în pasivul bilanţier, se va înregistra o datorie pe termen mediu sau lung. Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţile viitoare, în numele locaţiei. Imobilizarea şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale.

Rata de actualizare trebuie să fie rata implicită a dobânzii referitoare la contractul de locaţie, dacă aceasta poate să fie determinată. In caz contrar, se va utiliza rata marginală de împrumut a locatarului.

Pentru activităti de locaţie specifice, sunt angajate adesea costuri iniţiale. De exemplu, astfel de activităţi se referă la negocierea şi finalizarea acordurilor de locaţie.

Plăţile în numele locaţiei trebuie să fie repartizate în două componente: cheltuiala financiară şi amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiară trebuie să fie repartizată asupra diferitelor perioade acoperite de contractul de locaţie, astfel încât să se obţină o rată periodică a dobânzii de natură constantă, în numele fiecărei perioade, aplicabilă soldului datoriei referitoare la contractul de locaţie – finanţare.

In practică, pentru a realiza o simplificare a calculelor, repartizarea cheltuielii financiare între diferitele exerciţii acoperite de contractul de locaţie – finanţare poate să facă obiectul unei aproximări.

Pentru fiecare exerciţiu contabil, un contract de locaţie – finanţare generează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuială financiară. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile, pe care le posedă locatarul, iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor IAS 16 şi IAS 38. Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie, activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. In caz contrar, activul se va amortiza pe durata sa de utilitate.

Se deduce că ritmurile de amortizare a activului şi a datoriei nu sunt decât rar identice, de unde mărimile nete ale celor două elemente bilanţiere nu vor mai fi identice, după începutul contractului de locaţie. In mod natural, ca urmare a aplicării normei IAS 36, activul poate înregistra şi o depreciere, atunci când valoarea sa recuperabilă este inferioară valorii nete contabile.

In situaţiile financiare ale locatoruluiPentru locator, operaţia generată de o locaţie –finanţare este tratată ca o

operaţie de investiţii. El trebuie să contabilizeze, în bilanţul său, activele deţinute în virtutea contractului, şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete.

25

Intr-un contract de locaţie – finanţare, locatorul transferă cvasitotalitatea riscurilor şi beneficiilor inerente proprietăţii legale; în consecinţă, el contabilizează încasările în numele locaţiei (redevenţele), repartizate în două componente : partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare, pentru remunerarea investiţiei şi serviciilor sale.

Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule, utilizându-se o rată constantă de rentabilitate periodică, referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului, aşa cum se prevede în contractul de locaţie – finanţare.

Plăţile în numele locaţiei, corespunzătoare exerciţiului, sunt imputate, excluzând costul serviciilor, asupra investiţiei brute care rezultă din contractul de locaţie, pentru a diminua atât creanţa imobilizată, cât şi veniturile financiare neachiziţionate (creanţa privind aceste venituri).

Valorile reziduale estimate şi negarantate reţinute pentru calculul investiţiei brute a locatorului, într-un contract de locaţie, sunt revizuite în mod periodic. Dacă se constată o diminuare a valorii reziduale estimate negarantate, imputarea veniturilor asupra duratei contractului de locaţie este revizuită şi orice diminuare, în numele mărimilor deja constatate prin regularizare, este contabilizată imediat.

Cu ocazia negocierii şi întocmirii contractului de locaţie, locatarul angajează, adesea, costuri directe iniţiale, ca de exemplu comisioanele şi onorariile juridice. Pentru contractele de locaţie – finanţare, aceste costuri directe iniţiale sunt angajate în vederea degajării de venituri financiare şi sunt contabilizate fie imediat la rezultate, fie imputate respectivelor venituri financiare, pe toată durata contractului de locaţie.

Contractele de locaţie simplă In situaţiile financiare ale locatarului

Plăţile, în numele contractului de locaţie simplă (din care este dedus costul serviciilor de tipul asigurărilor şi mentenanţei), trebuie să fie contabilizate la cheltuieli, în contul de profit şi pierdere, pe o bază lineară, în cursul întregii durate a contractului de locaţie, exceptând situaţia în care o altă bază sistematică este mai adecvată eşalonării în timp a avantajelor pe care le va obţine utilizatorul, chiar dacă plăţile nu sunt efectuate pe această bază.

In situaţiile financiare ale locatoruluiActivele, care fac obiectul contractelor de locaţie simplă, trebuie să fie prezentate

în bilanţul locatorului, conform naturii activului.Veniturile din locaţie, aferente contractelor de locaţie simplă, trebuie să facă

obiectul contului de profit şi pierdere şi să fie contabilizate linear, pe toată durata contractului, exceptând situaţia în care o altă bază sistematică este mai adecvată eşalonării în timp a diminuării avantajului obţinut din utilizarea activului închiriat.

Costurile, inclusiv amortizările, angajate pentru ca veniturile din locaţie să fie obţinute, sunt contabilizate la cheltuieli. Veniturile din locaţie (exclusiv sumele primite în numele serviciilor prestate, ca de exemplu asigurările şi mentenanţa, sunt contabilizate, de obicei, pe baza metodei lineare, chiar dacă încasările nu se înregistrează pe aceeaşi bază.

Costurile directe iniţiale, angajate în mod specific pentru ca încasările unui contract de locaţie simplă să fie realizate, sunt fie înscrise în activ şi imputate veniturilor, pe durata contractului, pe baza proratei chiriilor contabilizate, fie contabilizate la cheltuielile exerciţiului (în contul de profit şi pierdere) în cursul căruia ele au fost constatate.

26

Amortizarea activelor închiriate (date în locaţie) trebuie să se facă pe o bază coerentă cu politica aplicată de locator, pentru amortizarea activelor similare, conform normei IAS 16.

Pentru a determina dacă un activ dat în locaţie simplă s-a depreciat, adică dacă avantajele economice viitoare aşteptate de la acest activ sunt mai mici decât valoarea sa contabilă, locatorul va aplica litera şi spiritul normei IAS 36.

II. PRACTICI CONTABILE PRIVIND OPERATIUNILE DE LEASING LA S.C. ROMSTAL LEASING

1.PREZENTAREA GENERALA A SOCIETATII

Societatea Romstal Leasing a fost infiinţata în anul 1998, având ca obiect de activitate finanţarea în sistem leasing financiar şi operaţional a autovehiculelor, echipamentelor şi imobilelor..Calitatea serviciilor oferite înca de la început partenerilor de afaceri a dus la o recunoastere pe piaţa de leasing din România precum şi la o crestere continuă a afacerii, astfel ca, în prezent, Romstal Leasing este cea mai importantă firmă de leasing independentă din România, ocupand locul 8 în clasamentul întocmit de ASLR (Asociaţia Societaţilor de Leasing din România).

Odată cu anul 2002, Romstal Leasing a deschis primul birou teritorial în Cluj-Napoca, urmat la o luna de două noi centre: Timişoara şi Constanţa. Pe parcursul anului 2003 au fost deschise 3 noi birouri teritoriale: Sibiu, Suceava şi Braşov, iar în 2004 alte două: Piteşti şi Iaşi. Prima jumatate a anului 2005 a marcat pentru Romstal Leasing o puternică dezvoltare teritorială prin deschiderea a 6 centre: Bacău, Galaţi, Arad, Oradea, Târgu Mureş şi Râmnicu Vâlcea. Astfel la jumătatea anului 2005, Romstal Leasing deţine cea mai mare reţea teritorială dintre toate firmele de leasing din România cu 14 birouri de reprezentare.

Romstal Leasing a aderat încă din 2001 la Asociatia Societaţilor de leasing din România (ASLR), asociaţie profesională de profil, membră a LEASEUROPE, în cadrul careia îşi doreşte un rol activ în directia dezvoltarii acestui domeniu de finanţare în ţara noastră. (ANEXA NR1 CA/ANGAJATI) Capitalul iniţial al companiei a fost de 500.000 lei care a crescut treptat ajungând la această dată să fie de 50.5 miliarde lei.Actionarul principal al acestei companii este Romstal Imex cu o participatie de 91.3%, restul fiind detinut de Dl. Tanasescu Nicolae.În domeniul financiar, domeniu în care activează si Romstal Leasing se pune din ce în ce mai mult accent pe prestarea serviciului care poate face diferenţa dintre doua oferte financiare.Cu toate acestea calitatea unui serviciu nu se poate aprecia din faza de ofertare ci în timp, dar poate da un semnal pozitiv clientului în ceea ce priveşte relatia acestuia cu societatea de leasing.Pentru a raspunde cat mai bine si mai promt cerintelor clientilor, Romstal Leasing a dezvoltat un department de vânzări care la mijlocul anului 2005 numara 40 de angajati.

Activitatea de vânzări este organizată pe trei regiuni (Bucureşti, Zona Est şi zona Vest) fiecare fiind condusă de către un Area Sales manager care are subordonaţi toţi Consilierii de Leasing care activează în zona respectivă.

Compania a înţeles că în domeniul financiar fluxul informaţiei atât din punct de vedere al vitezei, dar mai ales al corectitudinii este o necesitate pentru a oferi clienţilor sai servicii de calitate.Pentru a asigura viteza şi corectitudinea informaţiei, Compania a

27

493

829

1256

1845

2809

0

500

1000

1500

2000

2500

3000

2001 2002 2003 2004 2005

EVOLUTIE NUMAR CONTRACTE

investit peste 250.000 Euro în domeniul IT şi peste 400.000 Euro în parcul auto existent. (ANEXA NR 2 VANZARI )

De la înfiinţare, Romstal Leasing a încheiat peste 6000 de contracte de leasing, a caror valoare cumulată depăşeşte 140 Mil. Euro.

Rspectând specificul pieţei din România, Romstal Leasing s-a axat în principal pe finanţarea autovehiculelor.Sectorul echipamentelor a deţinut în fiecare an o pondere importantă în totalul finanţarilor Romstal Leasing, dar nu a depăşit cota de 5.5% din total, iar imobilele ocupa ultima pozitie cu o pondere de doar 0.3%.

Compania Romstal Leasing a finantat, in primele cinci luni ale anului 2006, peste 1700 de contracte de leasing în valoare de 52,2 milioane de euro, in crestere cu 140 la suta fata de aceeasi perioada a anului 2005. Romstal Leasing a atins o cifra record în luna mai a acestui an, fiind încheiate 480 de contracte de leasing, în valoare de 15 milioane de euro. Recordul trecut, în valoare de zece milioane de euro, a fost înregistrat în luna octombrie 2005, în urma Salonului International Auto Bucuresti. In primele cinci luni ale anului 2006, Romstal Leasing a încheiat peste 350 de contracte de leasing instant, valoarea acestora reprezentând sapte la suta din totalul finantarilor companiei

Termenii generali ai finanţării sunt următorii:

Societatea Romstal Leasing oferă în prezent produse financiare complete concretizate în finanţări în sistem leasing financiar sau operaţional pentru autovehicule, echipamente şi imobile. Romstal Leasing ofera clientilor sai si servicii conexe operatiunilor de leasing: asigurare prin intermediul brokerului INK Consultanţa, înmatriculare şi prestatii vamale.

1. Condiţiile de finanţare sunt urmatoarele:

Contracte încheiate de Romstal Leasing SA

2001 493

2002 829

2003 1256

2004 1845

2005 2809

Valoarea contractelor Romstal Leasing SA    (Mii. Euro)

2001 13.615

2002 22.015

2003 28.887

2004 40.308

2005  72.052

28

13,614,798

22,014,985

28,887,054

40,308,449

72,052,340

0

10,000,000

20,000,000

30,000,000

40,000,000

50,000,000

60,000,000

70,000,000

80,000,000

2001 2002 2003 2004 2005

VALOARE TOTALA CONTRACTE

Avans intre 15%-20% (10% pentru autovehicule comerciale) Perioada contractuala intre 12-60 luni Taxa de management : 2% Valoarea reziduala este de 20% pentru importuri, conform Legii 99/1999 ; Optiunile finale: transferul proprietaţii va fi sau nu făcut la sfarşitul

contractului de leasing ; Optional asigurarea şi taxele sunt incluse în contract;

Rapiditatea cu care este oferită finanţarea reprezintă un avantaj important pentru beneficiar, precum şi pentru vnzator, plata făcandu-se imediat.

2. Modului de desfăşurare a unei operaţiuni de leasing 

In general, in derularea unui contract de leasing, sunt implicate, in diverse etape ale procesului de finantare, cel putin cinci parti: societatea de leasing, clientul sau utilizatorul final, furnizorul bunului achizitionat, banca finantatoare si, nu in ultimul rand, societate de asigurare.

Etape:

Are loc un prim contact în care potenţialul client îşi exprimă optiunea asupra tipului de echipament cu toate accesoriile dorite şi se decide asupra unui distribuitor zonal care este agreat de societatea Romstal Leasing. Se întocmeşte o nota de intenţie cu toate caracteristicile tehnice.

Se stabileşte preţul ferm cu distribuitorul (furnizorul) pentru configuraţia decisă de client sau preţ valabil pentru 10 zile cât durează maxim procedurile de obţinere a finanţării. Acest preţ va fi de asemenea menţionat în nota de intenţie anterior întocmită.

Se prezintă sistemul de leasing cu care operează societatea Romstal Leasing (avantaje şi informare generală) printr-o mapă de prezentare sau se vor transmite prin fax toate aceste date de la sediul societatii Romstal Leasing

Daca clientul este de acord cu sistemul de leasing propus va întocmi un dosar pe baza opisului de documente cuprins în mapa de prezentare şi va completa chestionarul de analiza-diagnostic generala a firmei.

Departamentul Financiar al societatii va studia documentele remise de client si va evalua bonitatea, solvabilitatea, gradul de risc si îndatorare,etc, se va interesa de existenta unor referinte negative la adresa clientului prin consultarea bazelor de incidente bancare ale unitatilor bancare.

Analiza economico-financiara a societatilor care solicita finanţare în sistem leasing ocupa un loc important în luarea deciziei de finanţare. Daca verificarea firmei a dus la un raspuns afirmativ in ceea ce priveste posibilitatea de finantare, se va întocmi o notă de prezentare a dosarului firmei respective.

Romstal Leasing va solicita de la distribuitor eliberarea unei facturi proformă şi va comunica clientului ziua şi ora la care se va prezenta la sediul societăţii Romstal Leasing pentru semnarea contractului de leasing. La data

29

convenita se vor prezenta la sediul Romstal Leasing persoanele împuternicite legal să reprezinte firma cu stampila firmei. De asemenea clientul va face dovada achitării (prin transfer bancar sau numerar) avansului şi a taxelor aferente contractului;

Se prezintă băncii finanţatoare (în situaţia în care dosarul se finanţează de catre o unitate bancară) dosarul de solicitare pentru finantare în sistem leasing

Lista documentelor solicitate pentru analiza situatiei financiar-patrimoniale ale unei persoane juridice în vederea acordarii unei finantari sunt:

Statut, contract de societate , certificat de înmatriculare, cod fiscal, hotarare judecatoreasca, acte de modificare a statutului;

Fişa tip de prezentare a societăţii; Act de identitate a persoanei care reprezinta societatea. In cazul în care persoana

nu este actionar(asociat), împuternicire din partea societatii pentru semnarea contractului. Această persoană trebuie să aibă si drept de semnatură în bancăpentru semnarea biletelor la ordin;

Bilanturile contabile vizate de Administratia Financiară, cu anexele lor, pe ultimii doi ani de activitate precum si ultima raportare semestrială (daca nu a fost incheiat un bilanţ contabil)

Ultima Balantă de Verificare si Balanta de Verificare sintetică la sfarsitul ultimului exerciţiu contabil încheiat;

Specimen de semnatură vizat de banca la care aveti deschis contul, cu ştampila bancii şi data de certificare în original;

Adresa din partea bancii privind inexistenta incidentelor bancare şi factura proforma a obiectului contractual de la Furnizor.

Verificarea garanţiilor

Un aspect important în derularea contractului de leasing este verificarea garanţiilor, respectiv a mijlocului fix ce face obiectul contractului de leasing. Conform contractului de leasing încheiat între SC Romstal Leasing si Utilizator, SC Romstal Leasing are dreptul sa verifice de câte ori si când consideră necesar existenţa mijlocului fix şi să inspecteze modul de utilizare a acestuia. În cazul semnalării unor neregularităţi în ceea ce priveşte utilizarea necorespunzatoare a acestuia sau alte încălcări ale obligaţiilor utilizatorului, acestea vor fi consemnate într-un Proces Verbal de constatare de către persoana care a fost împuternicită să efectueze verificarea garanţiilor.

Solutionarea întârzierilor la plata a utilizatorilor

Contractul de leasing încheiat între SC Romstal Leasing şi Utilizator prevede penalitaţi în cazul nerespectării termenelor de plată a redevenţelor de catre Utilizator. Acestea se aplica progresiv, în funcţie de perioada de intârziere.În general se urmareşte rezolvarea pe cale amiabila a întârzierilor la plata a redevenţelor prin contactul permanent pe care societatea îl menţine cu Utilizatorii. Ca urmare a acestui fapt în prezent societatea nu are procese în derulare cu nici un Utilizator.

30

DIRECŢII DE DEZVOLTARE

În ceea ce priveşte strategia de dezvoltare a societăţii, aceasta este departajată pe perioade, în funcţie de obiectivele propuse. Astfel, planul de dezvoltare al firmei cuprinde trei perioade de previziune: pe termen scurt, mediu si lung.

Pe termen scurt:

Extinderea activităţii sucursalelor; Incheierea de contracte/convenţii de colaborare cu dealeri importanţi de pe

piata romanească şi străină care comercializează bunuri ce fac obiectul contractului de leasing;

Contactarea potenţialilor clienţi în colaborare cu dealerii pentru bunuri ce fac obiectul contractelor de leasing;

Promovarea imaginii firmei prin marca, site, mailing, targuri, etc; Publicitate pe Internet; Intarirea managementului intern al resurselor financiare; Intarirea strategiei de dezvoltare în teritoriu; Participarea la capitalul social al altor societaţi comerciale ; Intarirea strategiei de relaţii publice şi publicitate; Deschiderea de noi sucursale ;

Pe termen mediu şi lung:

Cercetari de piată referitoare la extinderi în alte judete; Intarirea imaginii pe piata firmelor de leasing; Publicitate atât la nivelul oraşului Bucureşti cât şi în oraşele unde se vor

deschide noi sucursale; Audit financiar; Consolidarea activitaţii curente, eficientizarea ei şi găsirea de noi finanţări

rentabile;

CONTABILIZAREA UNUI CONTRACT DE LEASING FINANCIAR

Contract de leasing financiar nr. 230/26.03.2006 încheiat între societatea Dunărea Leasing S.A. în calitate de locator şi societatea Olimp Prod – Com S.A. în calitate de utilizator (locatar).

1.Obiectul contractului : utilaj pentru prelucrarea laptelui 2.Durata contractului : 3 ani 3.Valoarea obiectului de leasing : 54.480 euro (fără tva)4.Valoarea avansului (30%) : 16.334 euro (fără tva)5.Valoarea reziduală : 1.047,90 euro (fără tva)

31

6.Valoarea ratelor de leasing : 59.480 euro (fără tva) 7. Valoarea contractului (4+5+6) : 76.872 euro (fără tva)

In contabilitatea societăţii Dunărea Leasing se vor efectua următoarele înregistrări:

1. achiziţionarea bunului de către societate de la S.C. Microtech S.R.L

(furnizor)

% = 404 64.831 *35.885= 2.366.467.612 lei 2131 54.480 *35.885= 1.995.014.800 lei

4426 10.351 *35.885= 371.452.812 lei

2. a) emiterea facturii pentru avans 4111 = % 19.449 *35.885 = 697.927.364 lei 419 16.344 *35.885 = 586.504.440 lei 4427 3.105 *35.885 = 111.435.844 lei

b) încasarea avansului

5121 = 4111 19.449 *35.885 = 697.927.364 lei 3. recunoaşterea creanţelor din leasingul financiar

a) pentru bunul predat în leasing

2673 = 2131 54.480 * 35.885 = 1.955.014.800 lei

b) pentru dobânda aferentă

2674 = 472 22.392 * 35.885 = 803.536.920 lei

Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8038 „alte valori în afara bilanţului” analitic „bunuri predate în leasing financiar” cu valoarea de piaţă a bunului, respectiv 76.872 euro.

4. înregistrarea facturii pentru prima rată (20.05.2003)

4111 = % 1.883,00 * 37.633 = 70.850.144 lei 706 1.059,66 *37.633 = 39.878.185 lei 2674 622,00 *37.633 = 23.407.726 lei 4427 201,00 *37.633 = 7.564.233 lei

4.1. concomitent se înregistrează dobânda devenită exigibilă prin virarea de la contul 472 la 706

472 = 706 622 * 37.633 = 23.407.726 lei

32

Remarcă : Normal ar fi ca virarea să se facă la contul 766 „venituri din dobânzi” deoarece reprezintă un venit financiar din contractul de leasing financiar. 4.2. diminuarea creanţei faţă de utilizator cu cota – parte din veniturile facturate şi înregistrate ca venituri din redevenţe + avans

6588 = 2673 17.403,66 * 35.885 = 624.530.339 leişi concomitent credit 8038 18025,66 euro * 35.885 = 646.850.809 lei

5. regularizarea avansului şi a tva

% = 706 19.449 * 35.885 = 697.927.365 lei 419 16.344 * 35.885 = 586.504.440 lei

4427 3.105 *35.885 = 111.422.925 lei

6. încasarea primei rate

5121 = % 1.883 * 37.633 = 70.862.939 lei 4111 1.883 * 35.885 = 67.571.455 lei 765 1.833 * 1778 3.204.084 lei

1778 = 37.633 – 35.885 (diferenţa de curs valutar )7. înregistrarea facturii pentru a doua rată (20.06.2003)

4111 = % 1883,00 * 38.154 = 71.843.982 lei 706 1059,66 *38.154 = 40.430.268 lei 2674 622,00 * 38.154 = 23.731.788 lei 4427 201,00 * 38.154 = 7.668.954 lei

7.1 înregistrarea dobânzii devenită exigibilă prin virare la venituri

472 = 706 622 * 35.885 = 22.320.470 lei7.2. înregistrarea diminuării creanţei faţă de utilizator

6588 = 2673 1.059,66 *35.885 = 38.025.899 leişi credit cont 8038 1681,66 euro.

8. încasarea ratei 5121 = % 1883 * 38.154 = 71.843.982 lei 411 1883 * 35.885 = 67.571.455 lei 765 1883 * 2269 = 4.272.527 lei

9. la expirarea contractului, în cazul în care utilizatorul îşi exprimă opţiunea de cumpărare, odată cu facturarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de proprietate (se va folosi cursul de schimb de la data expirării contractului, eventualele diferenţe de curs valutar înregistrându-se la venituri sau cheltuieli financiare).

33

4111 = % 1.247,00 706 1.047,90 4427 199,01

şi 6588 = 2673 1.047,90

10. în cazul în care locatarul nu şi-ar exercita opţiunea de cumpărare, înregistrarea ar fi: 2131 = % 54.480,00 281 26.716,00 (53432,1 : 6 ani x 3) 2673 1.047,90 7583 26.716,10

presupunem durata normală de folosire a echipamentului 6 ani.

CONTABILIZAREA UNUI CONTRACT DE LEASING OPERATIONAL

Contract de leasing operaţional încheiat între societatea Dunărea Leasing S.A. în calitate de locator şi societatea ADA SHOP SRL în calitate de utilizator (locatar).

Obiectul contractului : autoturism PeugeotDurata contractului : 3 aniValoarea obiectului de leasing : 13.786 euro Valoarea avansului (30%) : 4922 euroTaxa administrativa : 984 euroValoarea ratelor de leasing : 14364 euroValoarea totală a contractului : 19286 euro

* Asigurarea bunului pe 12 luni în valoare de 689 euro va fi achitată de către utilizator înainte de livrarea bunului.

In contabilitatea societăţii Dunărea Leasing se vor efectua următoarele înregistrări :

1.achiziţionarea bunului ce urmează a fi predat în leasing

% = 404 16405 * 27.645 = 453.516.225 lei 2131 13786 * 27.645 = 381.113.970 lei

4426 2619 * 27.645 = 72.402.255 lei2. emiterea facturii pentru avans avans = 16405 * 30% = 4922 euro * 27.645 = 136.068.690 lei

4111 = % 4922 * 27.645 = 136.068.690 lei 419 4136 * 27.645 = 114.339.720 lei

34

4427 786 * 27.645 = 21.728.970 lei

3. înregistrarea amortizării bunului achiziţionat potrivit duratelor normale de funcţionare : 6811 = 2811 228 * 27.645 =6.303.060 lei

4. înregistrarea facturii, reprezentând ratele de încasat :

4111 = % 14364 * 27.645 = 397.092.780 lei 706 12071 * 27.645 = 333.702.795 lei 4427 2293 * 27.645 = 63.389.985 lei

3.CONCLUZII

Concluzii

Credem că - cel puţin în ceea ce priveşte leasingul - experienţa economiilor dezvoltate poate fi un exemplu de urmat. Nu întâmplător, boom-ul economic din Statele Unite, şi mai târziu din Europa de Vest s-a datorat în mare măsură încurajării leasingului. Stimulentele, mai ales de natură fiscală, acordate firmelor de leasing au determinat efervescenţa fenomenului, astăzi vorbindu-se de o adevărată industrie a leasingului. Trebuie bine înţeles faptul că de facilităţile de orice natură acordate leasingului vor beneficia în cele din urmă utilizatorii.

Din nefericire, în România nu se poate vorbi de un cadru legal şi fiscal stimulativ în tratamentul leasingului; fără a exagera lucrurile, am dori să sugerăm că schimbarea acestei stări de fapt ar putea fi una din căile redresării economice.

35