Lineamenti generaliLineamenti generali

L’imposta sul valore aggiunto è stata L’imposta sul valore aggiunto è stata creata in sede europea ed è stata poi creata in sede europea ed è stata poi

introdotta in tutti gli Stati membri della introdotta in tutti gli Stati membri della Comunità.Comunità.

In Italia, l’IVA è stata istituita con ilIn Italia, l’IVA è stata istituita con ilD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633..

L’Iva grava sul consumatore in L’Iva grava sul consumatore in proporzione del prezzo finale del proporzione del prezzo finale del bene, ed è neutrale rispetto al bene, ed è neutrale rispetto al numero dei passaggi: essa dunque numero dei passaggi: essa dunque non influisce sul prezzo finale dei non influisce sul prezzo finale dei beni, e non interferisce con la beni, e non interferisce con la organizzazione delle imprese.organizzazione delle imprese.

L’IVA ha sostituito, nel nostro L’IVA ha sostituito, nel nostro sistema fiscale, l’imposta generale sistema fiscale, l’imposta generale sull’entrata (Ige): quest’ultima era sull’entrata (Ige): quest’ultima era un’imposta plurifase cumulativa («a un’imposta plurifase cumulativa («a cascata»), che colpiva (con cascata»), che colpiva (con un’aliquota del 4 per cento) il valore un’aliquota del 4 per cento) il valore pieno dei beni e dei servizi scambiati pieno dei beni e dei servizi scambiati ad ogni fase del processo produttivo ad ogni fase del processo produttivo e distributivo; l’imposizione di e distributivo; l’imposizione di ciascuna fase si cumulava con le ciascuna fase si cumulava con le altre.altre.

L’IVA è dunque così denominata non L’IVA è dunque così denominata non perché il valore aggiunto costituisca, in perché il valore aggiunto costituisca, in modo specifico, la base imponibile del modo specifico, la base imponibile del tributo (nell’applicazione alla singola tributo (nell’applicazione alla singola operazione imponibile), ma perché, per operazione imponibile), ma perché, per effetto della detrazione (dell’IVA assolta effetto della detrazione (dell’IVA assolta sugli acquisti dall’IVA dovuta sulle sugli acquisti dall’IVA dovuta sulle vendite), vendite), il tributo ha come oggetto il tributo ha come oggetto economico il valore aggiuntoeconomico il valore aggiunto: ossia il : ossia il quid pluris quid pluris che ogni protagonista del che ogni protagonista del processo economico produttivo e processo economico produttivo e distributivo aggiunge al prezzo del bene o distributivo aggiunge al prezzo del bene o servizio. servizio.

Le situazioni giuridiche Le situazioni giuridiche fondamentali.fondamentali.

L’IVA sul valore aggiunto è L’IVA sul valore aggiunto è un’imposta che, per il suo soggetto un’imposta che, per il suo soggetto passivo (ossia per gli operatori passivo (ossia per gli operatori economici), è neutrale.economici), è neutrale.

Il soggetto passivo:Il soggetto passivo: «recupera» l’imposta che assolve «recupera» l’imposta che assolve

sugli acquisti acquisendo un credito sugli acquisti acquisendo un credito verso lo Stato (detrazione);verso lo Stato (detrazione);

«recupera» l’imposta dovuta allo «recupera» l’imposta dovuta allo Stato verso coloro che acquistano i Stato verso coloro che acquistano i suoi beni o servizi (rivalsa). suoi beni o servizi (rivalsa).

Dal punto di vista giuridico-formale per i Dal punto di vista giuridico-formale per i soggetti passivi, operano quattro situazioni soggetti passivi, operano quattro situazioni giuridiche soggettivegiuridiche soggettive

Dal punto di vista del cedente:Dal punto di vista del cedente: 1) il soggetto passivo (imprenditore, 1) il soggetto passivo (imprenditore,

lavoratore autonomo) che effettua lavoratore autonomo) che effettua operazioni imponibili (vendite, ad es.) operazioni imponibili (vendite, ad es.) diventa debitore verso lo Stato dell’Iva diventa debitore verso lo Stato dell’Iva commisurata ai corrispettivi che gli sono commisurata ai corrispettivi che gli sono dovuti;dovuti;

2) lo stesso soggetto diviene, 2) lo stesso soggetto diviene, contemporaneamente, creditore (di contemporaneamente, creditore (di rivalsa) verso i cessionari (o committenti);rivalsa) verso i cessionari (o committenti);

Dal punto di vista del cessionario:Dal punto di vista del cessionario: 3) il soggetto passivo che effettua 3) il soggetto passivo che effettua

acquisti di beni o servizi soggetti ad acquisti di beni o servizi soggetti ad imposta è debitore (per Iva di rivalsa) imposta è debitore (per Iva di rivalsa) verso colui che cede il bene o presta verso colui che cede il bene o presta il servizio;il servizio;

4) ma, al tempo stesso, il soggetto 4) ma, al tempo stesso, il soggetto passivo, acquistando beni o servizi, passivo, acquistando beni o servizi, ha il diritto di «recuperare» l’Iva ha il diritto di «recuperare» l’Iva dovuta sui beni o servizi acquistati.dovuta sui beni o servizi acquistati.

Il «consumatore finale», invece, Il «consumatore finale», invece, acquista con Iva e non recupera acquista con Iva e non recupera l’imposta pagata; perciò egli è l’imposta pagata; perciò egli è definitivamente «inciso» dal definitivamente «inciso» dal tributo.tributo.

Per effetto di questo meccanismo, Per effetto di questo meccanismo, l’imposta, dal punto di vista giuridico-l’imposta, dal punto di vista giuridico-formale, ha come soggetti passivi gli formale, ha come soggetti passivi gli imprenditori ed i lavoratori autonomi.imprenditori ed i lavoratori autonomi.

Dal punto di vista economico, invece, Dal punto di vista economico, invece, l’imposta grava sui consumatori l’imposta grava sui consumatori finali.finali.

Tra le situazioni soggettive dell’Iva ha Tra le situazioni soggettive dell’Iva ha un ruolo preminente il diritto di un ruolo preminente il diritto di detrazione, trattandosi di una situazione detrazione, trattandosi di una situazione soggettiva che non è presente in alcuna soggettiva che non è presente in alcuna altra imposta.altra imposta.

Il diritto di detrazione (o credito Il diritto di detrazione (o credito d’imposta) del «soggetto passivo» verso d’imposta) del «soggetto passivo» verso il fisco è dunque una situazione il fisco è dunque una situazione giuridica soggettiva che caratterizza giuridica soggettiva che caratterizza l’IVA e la distingue da ogni altra l’IVA e la distingue da ogni altra imposta.imposta.

Rispetto al diritto di detrazione, il fisco è Rispetto al diritto di detrazione, il fisco è debitore, il contribuente creditore.debitore, il contribuente creditore.

Presupposto IVAPresupposto IVAArt. 1, D.P.R. 633/1972Art. 1, D.P.R. 633/1972

L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle- cessioni di beni o prestazioni di servizi- effettuate nel territorio dello Stato- nell'esercizio di imprese o di arti e professionie sulle importazioni da chiunque effettuate

Requisito oggettivoRequisito oggettivoCessioni di beniCessioni di beni

ooPrestazioni di serviziPrestazioni di servizi

Requisito soggettivoRequisito soggettivo

Le cessioni di beni e le prestazioni di Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere effettuate:servizi devono essere effettuate:

nell’esercizio di imprese, arti o nell’esercizio di imprese, arti o professioniprofessioni

Requisito di territorialitàRequisito di territorialità

Secondo l’art. 4 del D.P.R. 633/1972 Secondo l’art. 4 del D.P.R. 633/1972 “per esercizio di imprese si intende “per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 del codice civile, anche se 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività organizzate nonché l’esercizio di attività organizzate in forma di impresa, dirette alla in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del codice civile”.nell’art. 2195 del codice civile”.

Ai fini Iva, sono considerate in ogni Ai fini Iva, sono considerate in ogni caso imprenditoriali le operazioni caso imprenditoriali le operazioni effettuate da società ed enti effettuate da società ed enti commerciali.commerciali.

In altre parole, sono soggette ad In altre parole, sono soggette ad imposta tutte le attività svolte da imposta tutte le attività svolte da soggetti che hanno forma giuridica di soggetti che hanno forma giuridica di società commerciale, o da enti che società commerciale, o da enti che abbiano per oggetto principale od abbiano per oggetto principale od esclusivo l’esercizio di attività esclusivo l’esercizio di attività commerciali od agricole.commerciali od agricole.

Invece, per gli enti Invece, per gli enti non non commercialicommerciali, «si considerano , «si considerano effettuate nell’esercizio di impresa effettuate nell’esercizio di impresa soltanto le cessioni di beni e le soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di imprese commerciali nell’esercizio di imprese commerciali o agricole»o agricole»

La definizione di esercizio di arte o La definizione di esercizio di arte o professione è simile a quella data ai professione è simile a quella data ai fini delle imposte dirette; infatti, ai fini delle imposte dirette; infatti, ai fini Iva, fini Iva, «per esercizio di arte o «per esercizio di arte o professione si intende l’esercizio professione si intende l’esercizio per professione abituale, per professione abituale, ancorché non esclusiva, di ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro qualsiasi attività di lavoro autonomo»autonomo»

In sostanza, questo presupposto In sostanza, questo presupposto soggettivo dell’Iva è molto ampio, in soggettivo dell’Iva è molto ampio, in quanto comprende quanto comprende qualsiasi attività qualsiasi attività di lavoro:di lavoro: può trattarsi tanto di una può trattarsi tanto di una professione intellettuale, come di professione intellettuale, come di un’attività materiale. Ciò che si richiede un’attività materiale. Ciò che si richiede è:è:

a) che l’attività sia svolta in modo a) che l’attività sia svolta in modo autonomo (ossia senza il vincolo di autonomo (ossia senza il vincolo di subordinazione che caratterizza il subordinazione che caratterizza il lavoro dipendente);lavoro dipendente);

b)b) che non vi siano i connotati che non vi siano i connotati dell’imprenditorialità.dell’imprenditorialità.

Il «campo di applicazione» e le Il «campo di applicazione» e le operazioni «escluse».operazioni «escluse».

Perché una operazione economica Perché una operazione economica sia rilevante ai fini dell’Iva, è sia rilevante ai fini dell’Iva, è necessario, da un lato, che essa sia necessario, da un lato, che essa sia posta in essere da un imprenditore o posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo da un lavoratore autonomo (presupposto soggettivo), e, (presupposto soggettivo), e, dall’altro, che rientri nel «campo di dall’altro, che rientri nel «campo di applicazione» del tributo applicazione» del tributo (presupposto oggettivo).(presupposto oggettivo).

L’espressione «campo di L’espressione «campo di applicazione» dell’Iva designa non applicazione» dell’Iva designa non soltanto l’area delle fattispecie soltanto l’area delle fattispecie imponibili ma anche l’area delle imponibili ma anche l’area delle operazioni altrimenti rilevanti; è operazioni altrimenti rilevanti; è dunque particolarmente importante dunque particolarmente importante la distinzione trala distinzione tra

- - operazioni «incluse» eoperazioni «incluse» e

- operazioni «escluse»- operazioni «escluse»

dal «campo di applicazione» dell’Iva.dal «campo di applicazione» dell’Iva.

Le operazioni “escluse” sono quelle Le operazioni “escluse” sono quelle che non hanno alcun rilievo ai fini che non hanno alcun rilievo ai fini dell’applicazione dell’imposta:dell’applicazione dell’imposta:

- non comportano il sorgere del - non comportano il sorgere del debito d’impostadebito d’imposta

- non determinano obblighi formali - non determinano obblighi formali (fatturazione, annotazione, ecc.)(fatturazione, annotazione, ecc.)

- non rilevano ai fini del calcolo del - non rilevano ai fini del calcolo del «volume d’affari»«volume d’affari»

Le operazioni che rientrano nel Le operazioni che rientrano nel «campo di applicazione» dell’Iva, a «campo di applicazione» dell’Iva, a loro volta, si distinguono in:loro volta, si distinguono in:

— — operazioni «imponibili»;operazioni «imponibili»;

— — operazioni «non imponibili»;operazioni «non imponibili»;

— — operazioni «esenti».operazioni «esenti». A ciascuna di queste qualificazioni si A ciascuna di queste qualificazioni si

collega un peculiare regime giuridico-collega un peculiare regime giuridico-fiscale.fiscale.

Operazioni «imponibili»Operazioni «imponibili»

Comportano il sorgere del debito Comportano il sorgere del debito d’imposta e l’applicazione di tutto d’imposta e l’applicazione di tutto l’apparato di regole di cui è formato il l’apparato di regole di cui è formato il meccanismo attuativo del tributo.meccanismo attuativo del tributo.

Operazioni “non imponibili” Operazioni “non imponibili” ed “esenti”ed “esenti”

Non fanno sorgere il debito Non fanno sorgere il debito d’imposta, ma comportano gli stessi d’imposta, ma comportano gli stessi adempimenti formali delle operazioni adempimenti formali delle operazioni imponibili (devono essere fatturate e imponibili (devono essere fatturate e registrate, devono essere incluse nel registrate, devono essere incluse nel calcolo del «volume d’affari», ecc.).calcolo del «volume d’affari», ecc.).

Le operazioni imponibili.Le operazioni imponibili.

Le operazioni imponibili sono definite Le operazioni imponibili sono definite da uno schema normativo che è da uno schema normativo che è composto da una definizione composto da una definizione generale, da un elenco di fattispecie generale, da un elenco di fattispecie assimilate e da un elenco di assimilate e da un elenco di esclusioni.esclusioni.

Nella categoria delle «operazioni Nella categoria delle «operazioni imponibili» sono comprese quattro imponibili» sono comprese quattro specie di operazioni:specie di operazioni:

1) cessioni di beni (all’interno del 1) cessioni di beni (all’interno del territorio nazionale);territorio nazionale);

2) prestazioni di servizi (rese nel 2) prestazioni di servizi (rese nel territorio dello Stato);territorio dello Stato);

3) acquisti intracomunitari;3) acquisti intracomunitari;

4) importazioni (da paesi 4) importazioni (da paesi extracomunitari).extracomunitari).

Le «cessione di beni»Le «cessione di beni»Secondo la definizione legislativa, Secondo la definizione legislativa, «costituiscono cessioni di beni gli atti «costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni reali di godimento su beni di ogni genere».genere».È da sottolineare che il termine È da sottolineare che il termine «cessione» comprende non solo il «cessione» comprende non solo il trasferimento della proprietà (o di trasferimento della proprietà (o di altro diritto reale) ma anche la altro diritto reale) ma anche la costituzione di un diritto realecostituzione di un diritto reale

Rientrano nella fattispecie in esame non Rientrano nella fattispecie in esame non solo i contratti, ma tutti gli atti giuridici solo i contratti, ma tutti gli atti giuridici che determinano effetti traslativi o che determinano effetti traslativi o costitutivi di diritti reali (si pensi, ad costitutivi di diritti reali (si pensi, ad esempio, ai trasferimenti coattivi).esempio, ai trasferimenti coattivi).

Le cessioni imponibili, secondo la Le cessioni imponibili, secondo la definizione riportata, sono quelle a titolo definizione riportata, sono quelle a titolo oneroso; ma le cessioni a titolo gratuito oneroso; ma le cessioni a titolo gratuito non sono sempre escluse da imposta, non sono sempre escluse da imposta, perché sono imponibili le cessioni perché sono imponibili le cessioni gratuite di beni-merce (cioè di beni che gratuite di beni-merce (cioè di beni che l’impresa produce o commercia).l’impresa produce o commercia).

Operazioni assimilate alle Operazioni assimilate alle cessioni di beni.cessioni di beni.

In deroga alle regole generali, vi sono In deroga alle regole generali, vi sono operazioni che non presentano uno operazioni che non presentano uno dei requisiti delle «cessioni», ma dei requisiti delle «cessioni», ma sono «assimilate» alle cessioni, ed sono «assimilate» alle cessioni, ed operazioni che, pur presentando i operazioni che, pur presentando i requisiti delle «cessioni», non sono requisiti delle «cessioni», non sono considerate tali (e quindi sono considerate tali (e quindi sono «escluse»).«escluse»).

Costituiscono operazioni Costituiscono operazioni assimilate alle «cessioni» di beni:assimilate alle «cessioni» di beni:

- le vendite con riserva di proprietà- le vendite con riserva di proprietà- le locazioni con clausola di - le locazioni con clausola di

trasferimento della proprietà trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti;vincolante per ambedue le parti;

- le cessioni gratuite di beni la cui - le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio rientra produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa (sono nell’attività propria dell’impresa (sono però escluse da imposta le cessioni di però escluse da imposta le cessioni di campioni gratuiti di modico valore);campioni gratuiti di modico valore);

- la destinazione di beni al consumo - la destinazione di beni al consumo personale o familiare personale o familiare dell’imprenditore o del lavoratore dell’imprenditore o del lavoratore autonomo o ad altre finalità estranee autonomo o ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa o della all’esercizio dell’impresa o della professione (è il c.d. autoconsumo)professione (è il c.d. autoconsumo)

Le cessioni «escluse»; i conferimenti e Le cessioni «escluse»; i conferimenti e le cessioni di aziende.le cessioni di aziende.

Vi sono operazioni che, pur presentando tutti Vi sono operazioni che, pur presentando tutti i requisiti delle «cessioni», non sono i requisiti delle «cessioni», non sono considerate tali, e quindi sono considerate tali, e quindi sono «escluse»«escluse» dal dal campo di applicazione dell’Iva.campo di applicazione dell’Iva.Tra di esse, sono da ricordare alcune Tra di esse, sono da ricordare alcune «cessioni» che non si collocano nell’ambito «cessioni» che non si collocano nell’ambito dell’ordinaria attività d’impresa, ma dell’ordinaria attività d’impresa, ma nell’ambito delle attività straordinarie di nell’ambito delle attività straordinarie di organizzazione dell’impresa. organizzazione dell’impresa. L’Iva si correla L’Iva si correla alla gestione ordinaria, mentre alle alla gestione ordinaria, mentre alle operazioni straordinarie corrisponde operazioni straordinarie corrisponde l’imposta tipica per la raccolta di l’imposta tipica per la raccolta di capitali (imposta di registro).capitali (imposta di registro).

Perciò, sono esclusi da Iva le cessioni Perciò, sono esclusi da Iva le cessioni di azienda e i conferimenti di azienda di azienda e i conferimenti di azienda (o di rami d’azienda); la legge (o di rami d’azienda); la legge precisa altresì sono esclusi anche i precisa altresì sono esclusi anche i passaggi di beni dipendenti da passaggi di beni dipendenti da fusioni o scissioni o trasformazioni di fusioni o scissioni o trasformazioni di società.società.

Sono escluse, infine, le cessioni Sono escluse, infine, le cessioni gratuite di campioni di modico gratuite di campioni di modico valore; alcune cessioni di beni valore; alcune cessioni di beni alimentari di prima necessità (pasta, alimentari di prima necessità (pasta, pane), le cessioni di beni soggetti alla pane), le cessioni di beni soggetti alla disciplina della tassa sulle lotterie, le disciplina della tassa sulle lotterie, le cessioni di danaro o crediti in danaro, cessioni di danaro o crediti in danaro, le cessioni di valori bollati e postali, le cessioni di valori bollati e postali, ecc.ecc.

Le prestazioni di serviziLe prestazioni di servizi La normativa nazionale definisce le La normativa nazionale definisce le

prestazioni di servizio individuandole, prestazioni di servizio individuandole, in generale, in in generale, in tutte quelle che tutte quelle che comportano obbligazioni di fare, comportano obbligazioni di fare, non fare o permettere, dietro non fare o permettere, dietro corrispettivocorrispettivo..

Anche per le prestazioni di servizi è Anche per le prestazioni di servizi è quindi richiesta la onerosità.quindi richiesta la onerosità.

Tra le altre, sono Tra le altre, sono esemplificativamente indicate dalla esemplificativamente indicate dalla legge come prestazioni di servizi legge come prestazioni di servizi quelle dipendenti da contratti quelle dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, spedizione, agenzia, mediazione, deposito.deposito.

È soggetto ad imposta anche il c.d. È soggetto ad imposta anche il c.d. autoconsumo di servizi, quando sia di autoconsumo di servizi, quando sia di valore superiore a 25,85 euro. La valore superiore a 25,85 euro. La ragione dell’imponibilità è simile a ragione dell’imponibilità è simile a quella che sta a fondamento quella che sta a fondamento dell’autoconsumo di beni: anche i dell’autoconsumo di beni: anche i servizi non devono giungere al servizi non devono giungere al consumatore finali liberi da imposta, consumatore finali liberi da imposta, sia per ragioni di completezza del sia per ragioni di completezza del sistema, sia per bilanciare la sistema, sia per bilanciare la detrazione degli acquisti «a monte».detrazione degli acquisti «a monte».

Le prestazioni di servizi Le prestazioni di servizi «assimilate» e quelle «escluse»«assimilate» e quelle «escluse»

Per le prestazioni di servizi troviamo Per le prestazioni di servizi troviamo di nuovo lo schema normativo che fa di nuovo lo schema normativo che fa seguire, alla definizione delle seguire, alla definizione delle fattispecie imponibili (prestazioni di fattispecie imponibili (prestazioni di servizi in senso proprio), un elenco di servizi in senso proprio), un elenco di fattispecie «assimilate» alle fattispecie «assimilate» alle imponibili ed un elenco di fattispecie imponibili ed un elenco di fattispecie «escluse». «escluse».

Le ipotesi più significative di Le ipotesi più significative di fattispecie assimilate sono le seguenti:fattispecie assimilate sono le seguenti:

1) le cessioni di diritti su beni 1) le cessioni di diritti su beni immateriali (ad esempio, cessioni di immateriali (ad esempio, cessioni di diritti d’autore e di diritti su invenzioni diritti d’autore e di diritti su invenzioni industriali, marchi, insegne, modelli, industriali, marchi, insegne, modelli, ecc.);ecc.);

2) le somministrazioni di alimenti e 2) le somministrazioni di alimenti e bevande;bevande;

3) le cessioni di contratto.3) le cessioni di contratto.

L’elenco delle prestazioni di servizi L’elenco delle prestazioni di servizi «escluse» da imposta comprende, tra «escluse» da imposta comprende, tra le altre: a) le cessioni di diritti le altre: a) le cessioni di diritti d’autore effettuate dagli autori; b) i d’autore effettuate dagli autori; b) i prestiti obbligazionari; c) le cessioni prestiti obbligazionari; c) le cessioni di contratti che hanno per oggetto di contratti che hanno per oggetto beni la cui cessione è «esclusa» da beni la cui cessione è «esclusa» da imposta (denaro; terreni non imposta (denaro; terreni non edificabili, ecc.).edificabili, ecc.).

Le operazioni esentiLe operazioni esenti Le operazioni «esenti» non comportano Le operazioni «esenti» non comportano

il sorgere del debito d’imposta ma (al il sorgere del debito d’imposta ma (al pari delle operazioni «imponibili» e pari delle operazioni «imponibili» e «non imponibili») sono operazioni «non imponibili») sono operazioni rientranti nel «campo di applicazione» rientranti nel «campo di applicazione» dell’Iva e, perciò, comportano gli dell’Iva e, perciò, comportano gli adempimenti formali richiesti per le adempimenti formali richiesti per le operazioni imponibili (fatturazione, operazioni imponibili (fatturazione, annotazione nei registri, ecc.); inoltre, annotazione nei registri, ecc.); inoltre, non consentono la detrazione dell’Iva non consentono la detrazione dell’Iva «a monte»«a monte»

E appena il caso di ribadire che il E appena il caso di ribadire che il trattamento giuridico delle operazioni trattamento giuridico delle operazioni «esenti» è diverso da quello delle «esenti» è diverso da quello delle operazioni «escluse»; queste ultime operazioni «escluse»; queste ultime non hanno alcuna rilevanza ai fini non hanno alcuna rilevanza ai fini Iva, mentre le operazioni esenti Iva, mentre le operazioni esenti fanno parte del «campo di fanno parte del «campo di applicazione» del tributo.applicazione» del tributo.

Sono, ad esempio, operazioni esenti:Sono, ad esempio, operazioni esenti:

—— talune operazioni di carattere talune operazioni di carattere finanziario (operazioni creditizie, finanziario (operazioni creditizie, assicurative, valutarie, relative a assicurative, valutarie, relative a valori mobiliari):valori mobiliari):

—— le operazioni relative alla le operazioni relative alla riscossione dei tributi;riscossione dei tributi;

—— l’esercizio di giochi e l’esercizio di giochi e scommesse;scommesse;

- le prestazioni di mandato e di - le prestazioni di mandato e di mediazione;mediazione;

-- le operazioni in oro;le operazioni in oro;

-- le operazioni immobiliari;le operazioni immobiliari;

-- talune operazioni socialmente talune operazioni socialmente rilevanti (cessioni gratuite di beni a rilevanti (cessioni gratuite di beni a determinate categorie di soggetti; determinate categorie di soggetti; taluni servizi di pubblica utilità; le taluni servizi di pubblica utilità; le prestazioni sanitarie; le attività prestazioni sanitarie; le attività educative e culturali);educative e culturali);

Le ragioni che giustificano Le ragioni che giustificano l’esenzione sono di vario genere: l’esenzione sono di vario genere: alcune operazioni sono esenti per alcune operazioni sono esenti per ragioni sociali (ad es. prestazioni ragioni sociali (ad es. prestazioni sanitarie, educative, di tipo sanitarie, educative, di tipo culturale); altre per ragioni tecnica culturale); altre per ragioni tecnica tributaria (ad esempio, le operazioni tributaria (ad esempio, le operazioni finanziarie e assicurative, che sono finanziarie e assicurative, che sono soggette ad altri tributi, di natura soggette ad altri tributi, di natura sostitutiva).sostitutiva).

Il soggetto passivo Iva che effettua Il soggetto passivo Iva che effettua operazioni esenti operazioni esenti non può detrarre non può detrarre l’Iva sugli acquistil’Iva sugli acquisti (e sulle (e sulle importazioni)importazioni)

Mancando la detraibilità, viene meno Mancando la detraibilità, viene meno la neutralità del tributo, che assume la neutralità del tributo, che assume per il soggetto passivo che effettua per il soggetto passivo che effettua operazioni esenti natura economica operazioni esenti natura economica di costo.di costo.

Perciò, per il soggetto passivo, il fatto Perciò, per il soggetto passivo, il fatto di porre in essere un’operazione di porre in essere un’operazione attiva esente non è un vantaggio attiva esente non è un vantaggio (posto che l’Iva sarebbe recuperata (posto che l’Iva sarebbe recuperata con la rivalsa), ma può essere anzi con la rivalsa), ma può essere anzi uno svantaggio, se il costo dell’Iva uno svantaggio, se il costo dell’Iva sugli acquisti non viene trasferito sui sugli acquisti non viene trasferito sui prezzi delle vendite.prezzi delle vendite.

L’esenzione dovrebbe giovare al L’esenzione dovrebbe giovare al consumatore finale, che acquista il consumatore finale, che acquista il bene o il servizio ad un costo non bene o il servizio ad un costo non maggiorato dall’Iva del prezzo finale maggiorato dall’Iva del prezzo finale (ma eventualmente solo dell’Iva (ma eventualmente solo dell’Iva inglobata nel prezzo).inglobata nel prezzo).

Il momento impositivoIl momento impositivo Nella disciplina dell’Iva vi sono regole che Nella disciplina dell’Iva vi sono regole che

stabiliscono il momento in cui stabiliscono il momento in cui un’operazione si considera effettuata (detto un’operazione si considera effettuata (detto «momento impositivo»), vale a dire la data «momento impositivo»), vale a dire la data in cui si determina la «esigibilità in cui si determina la «esigibilità dell’imposta»: quella data rappresenta il dell’imposta»: quella data rappresenta il dies a quo dies a quo del termine entro il quale del termine entro il quale l’operazione deve essere fatturata e l’operazione deve essere fatturata e registrata. In caso di mutamento di registrata. In caso di mutamento di aliquote, si applica l’aliquota vigente nel aliquote, si applica l’aliquota vigente nel giorno in cui l’operazione si considera giorno in cui l’operazione si considera effettuataeffettuata

Per le cessioni di beni, la regola Per le cessioni di beni, la regola fondamentale è che esse si fondamentale è che esse si considerano effettuate nel momento considerano effettuate nel momento della della stipulazionestipulazione, se riguardano , se riguardano beni immobili; e nel momento della beni immobili; e nel momento della consegna o spedizioneconsegna o spedizione se se riguardano beni mobili.riguardano beni mobili.

Per gli immobili conta dunque la data Per gli immobili conta dunque la data di stipulazione del contratto, ma se gli di stipulazione del contratto, ma se gli effetti sono differiti, conta il momento effetti sono differiti, conta il momento in cui si producono gli effetti.in cui si producono gli effetti.

Per i beni mobili, ha rilievo invece la Per i beni mobili, ha rilievo invece la consegna o spedizione, salvo anche consegna o spedizione, salvo anche qui il caso in cui gli effetti traslativi qui il caso in cui gli effetti traslativi siano differiti; in ogni caso, però, siano differiti; in ogni caso, però, l’operazione si ha per effettuata dopo l’operazione si ha per effettuata dopo il il decorso di un annodecorso di un anno dalla dalla consegna o spedizioneconsegna o spedizione

Le prestazioni di servizi si Le prestazioni di servizi si considerano effettuate quando è considerano effettuate quando è pagato il corrispettivo. Non ha rilievo, pagato il corrispettivo. Non ha rilievo, quindi, la conclusione della quindi, la conclusione della prestazione, ma il pagamento.prestazione, ma il pagamento.

Sia per le cessioni di beni che per le Sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi, vi sono delle prestazioni di servizi, vi sono delle fattispecie anticipate di effettuazione delle fattispecie anticipate di effettuazione delle operazioni: la prima di tali fattispecie è la operazioni: la prima di tali fattispecie è la emissione della fatturaemissione della fattura: quando la fattura : quando la fattura è emessa, l’operazione si ha per effettuata.è emessa, l’operazione si ha per effettuata.

Lo stesso vale per il Lo stesso vale per il pagamento del pagamento del corrispettivocorrispettivo, il quale vale come , il quale vale come fattispecie anticipata di effettuazione della fattispecie anticipata di effettuazione della operazione per le cessioni di beni (per le operazione per le cessioni di beni (per le prestazioni di servizi, abbiamo già visto che prestazioni di servizi, abbiamo già visto che il pagamento è la fattispecie principale di il pagamento è la fattispecie principale di compimento dell’operazione). Il pagamento compimento dell’operazione). Il pagamento di acconti, perciò, deve essere fatturato e di acconti, perciò, deve essere fatturato e sottoposto a imposta.sottoposto a imposta.

La base imponibileLa base imponibile La base imponibile è costituita, di regola, La base imponibile è costituita, di regola,

dall’ammontare complessivo dei dall’ammontare complessivo dei corrispettivi contrattuali (dovuti al cedente corrispettivi contrattuali (dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni o al prestatore secondo le condizioni contrattuali) non ha dunque rilievo il valore contrattuali) non ha dunque rilievo il valore normale o il valore venale dell’oggetto del normale o il valore venale dell’oggetto del contratto, ma il corrispettivo pattuito.contratto, ma il corrispettivo pattuito.

Solo nel caso in cui non vi è un Solo nel caso in cui non vi è un corrispettivo, o il corrispettivo è in natura, corrispettivo, o il corrispettivo è in natura, si applica il criterio del «valore normale» si applica il criterio del «valore normale» (che è diverso dal «valore venale», (che è diverso dal «valore venale», rilevante nell’applicazione dell’imposta di rilevante nell’applicazione dell’imposta di registro)registro)

Sono compresi nell’imponibile anche Sono compresi nell’imponibile anche gli oneri e le spese inerenti gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione, nonché i debiti e gli all’esecuzione, nonché i debiti e gli oneri verso terzi accollati al oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente e le cessionario o al committente e le integrazioni dovute da altri soggetti.integrazioni dovute da altri soggetti.

Non concorrono, invece, a Non concorrono, invece, a formare la base imponibile:formare la base imponibile:

— — gli interessi moratori e le gli interessi moratori e le penalità in genere (come, ad penalità in genere (come, ad esempio, la «clausola penale» esempio, la «clausola penale» prevista dall’art. 1382 cod. civ.)prevista dall’art. 1382 cod. civ.)

— — l’importo degli imballaggi e dei l’importo degli imballaggi e dei recipienti che devono essere recipienti che devono essere restituiti. restituiti.

Il diritto di rivalsa.Il diritto di rivalsa.Come si è visto, l’effettuazione di una Come si è visto, l’effettuazione di una operazione imponibile determina, da un operazione imponibile determina, da un lato, un debito verso il Fisco del soggetto lato, un debito verso il Fisco del soggetto passivo d’imposta; a tale debito si collega passivo d’imposta; a tale debito si collega il diritto di rivalsa (del soggetto passivo) il diritto di rivalsa (del soggetto passivo) nei confronti di chi acquista il bene o il nei confronti di chi acquista il bene o il servizio. La rivalsa è quindi, innanzitutto, servizio. La rivalsa è quindi, innanzitutto, un credito: un credito del soggetto passivo un credito: un credito del soggetto passivo dell’Iva, nei confronti della controparte dell’Iva, nei confronti della controparte contrattuale, che si aggiunge, per effetto contrattuale, che si aggiunge, per effetto di legge, al corrispettivo pattuito.di legge, al corrispettivo pattuito.

IlIl credito sorge, in concreto, credito sorge, in concreto, dall’addebito dell’Iva nella fatturadall’addebito dell’Iva nella fattura

La fattispecie da cui scaturisce il La fattispecie da cui scaturisce il diritto di rivalsa è composta, perciò, diritto di rivalsa è composta, perciò, di due elementi: la effettuazione di di due elementi: la effettuazione di una operazione imponibile e la una operazione imponibile e la emissione della fattura.emissione della fattura.

IlIl soggetto passivo Iva, quando soggetto passivo Iva, quando effettua una operazione imponibile, effettua una operazione imponibile, deve deve emettere fattura e emettere fattura e deve deve «addebitare la relativa imposta, a «addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o titolo di rivalsa, al cessionario o committente».committente».

L’obbligo ha per oggetto, quindi, non L’obbligo ha per oggetto, quindi, non la rivalsa (nel senso di «esercizio del la rivalsa (nel senso di «esercizio del diritto di credito»), ma l’emissione diritto di credito»), ma l’emissione della fattura, con addebito della fattura, con addebito dell’imposta.dell’imposta.

Poiché emissione della fattura e addebito Poiché emissione della fattura e addebito dell’lva in fattura sono elementi della dell’lva in fattura sono elementi della fattispecie costitutiva del credito di rivalsa, fattispecie costitutiva del credito di rivalsa, si può concludere che il soggetto passivo si può concludere che il soggetto passivo Iva ha l’obbligo di far sorgere il diritto di Iva ha l’obbligo di far sorgere il diritto di rivalsa; ha l’obbligo, in altri termini, di rivalsa; ha l’obbligo, in altri termini, di costituirsi creditore.costituirsi creditore.

L’obbligo riguarda, quindi, non l’esercizio L’obbligo riguarda, quindi, non l’esercizio del credito di rivalsa, ma la nascita di tale del credito di rivalsa, ma la nascita di tale credito; esso attiene alla fase costitutiva credito; esso attiene alla fase costitutiva del diritto, non alle vicende del diritto già del diritto, non alle vicende del diritto già sorto.sorto.

All’obbligo di far sorgere il credito di All’obbligo di far sorgere il credito di rivalsa corrisponde, dal lato del rivalsa corrisponde, dal lato del cessionario del bene o del committente del cessionario del bene o del committente del servizio, il diritto di ricevere la fattura con servizio, il diritto di ricevere la fattura con addebito dell’imposta; tale diritto è in addebito dell’imposta; tale diritto è in funzione della detrazione da parte del funzione della detrazione da parte del cessionario o committente (la detrazione cessionario o committente (la detrazione presuppone il ricevimento della fattura con presuppone il ricevimento della fattura con addebito dell’imposta e l’annotazione della addebito dell’imposta e l’annotazione della fattura nel registro degli acquisti).fattura nel registro degli acquisti).

Vi è un interesse fiscale a che sorga il Vi è un interesse fiscale a che sorga il credito di rivalsa; perciò la mancata credito di rivalsa; perciò la mancata emissione della fattura e il mancato emissione della fattura e il mancato addebito dell’Iva in fattura sono sanzionatiaddebito dell’Iva in fattura sono sanzionati

Il diritto di detrazioneIl diritto di detrazione

Aspetto tipico dell’Iva è il diritto di Aspetto tipico dell’Iva è il diritto di detrazione attribuito ai soggetti detrazione attribuito ai soggetti passivi, in misura pari all’imposta che passivi, in misura pari all’imposta che è stata ad essi addebitata in via di è stata ad essi addebitata in via di rivalsa per gli acquisti di beni e rivalsa per gli acquisti di beni e servizi inerenti all’esercizio servizi inerenti all’esercizio dell’impresa, dell’arte o della dell’impresa, dell’arte o della professione. professione.

Tale credito viene denominato, nella Tale credito viene denominato, nella nostra legislazione, «diritto di nostra legislazione, «diritto di detrazione» (la direttiva usa il detrazione» (la direttiva usa il termine «deduzione»), in quanto, in termine «deduzione»), in quanto, in sede di liquidazione del debito sede di liquidazione del debito d’imposta verso il fisco, si detrae, d’imposta verso il fisco, si detrae, dall’imposta dovuta sulle operazioni dall’imposta dovuta sulle operazioni attive, il credito verso il fisco sorto attive, il credito verso il fisco sorto per effetto degli acquisti di beni o per effetto degli acquisti di beni o serviziservizi

Oggetto del diritto di detrazione è Oggetto del diritto di detrazione è l’importo «dell’imposta assolta o dovuta l’importo «dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione».dell’impresa, arte o professione».

Nel caso di importazioni, l’importatore può Nel caso di importazioni, l’importatore può detrarre l’Iva risultante dalla bolletta detrarre l’Iva risultante dalla bolletta doganale; nel caso di acquisto «interno», il doganale; nel caso di acquisto «interno», il soggetto passivo Iva può detrarre soggetto passivo Iva può detrarre l’imposta che gli è stata addebitata nella l’imposta che gli è stata addebitata nella fattura.fattura.

Indetraibilità specificaIndetraibilità specifica

La detrazione dell’Iva sugli acquisti La detrazione dell’Iva sugli acquisti richiede che vi sia inerenza: come richiede che vi sia inerenza: come per la deduzione dei costi nel calcolo per la deduzione dei costi nel calcolo del reddito netto di impresa e di del reddito netto di impresa e di lavoro autonomo, così per la lavoro autonomo, così per la detrazione dell’Iva sugli acquisti detrazione dell’Iva sugli acquisti occorre che l’acquisto sia «inerente» occorre che l’acquisto sia «inerente» (o «afferente») all’attività del (o «afferente») all’attività del soggetto passivo soggetto passivo

L’inerenza è il rapporto tra l’acquisto di un L’inerenza è il rapporto tra l’acquisto di un bene o servizio e lo svolgimento di attività bene o servizio e lo svolgimento di attività che danno diritto alla detrazione (si tratta, che danno diritto alla detrazione (si tratta, in generale, delle operazioni imponibili); se in generale, delle operazioni imponibili); se invece l’acquisto di correla ad altre attività invece l’acquisto di correla ad altre attività (come le operazioni esenti), il diritto alla (come le operazioni esenti), il diritto alla detrazione è escluso o limitato.detrazione è escluso o limitato.

Il risvolto del requisito di inerenza è dato Il risvolto del requisito di inerenza è dato dunque dal complesso di regole, che dunque dal complesso di regole, che escludono o limitano il diritto di detrazione, escludono o limitano il diritto di detrazione, in ragione della relazione esistente fra in ragione della relazione esistente fra operazioni di acquisto ed operazioni attive operazioni di acquisto ed operazioni attive non soggette ad imposta.non soggette ad imposta.

Tra le norme che incidono sul diritto di Tra le norme che incidono sul diritto di detrazione, va in primo luogo menzionata la detrazione, va in primo luogo menzionata la regola della «indetraibilità analitica», o regola della «indetraibilità analitica», o «specifica», secondo cui «non è detraibile «specifica», secondo cui «non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta»all’imposta»

Tale disposizione preclude la detrazione Tale disposizione preclude la detrazione dell’imposta assolta in rivalsa per acquisti dell’imposta assolta in rivalsa per acquisti direttamente destinati al compimento di direttamente destinati al compimento di operazioni esenti, non soggette od escluse operazioni esenti, non soggette od escluse dal campo di applicazione dell’Ivadal campo di applicazione dell’Iva

Si ha inoltre una riduzione Si ha inoltre una riduzione dell’imposta detraibile nel caso di dell’imposta detraibile nel caso di operazioni passive cd. promiscue, operazioni passive cd. promiscue, ossia direttamente riferibili sia ad ossia direttamente riferibili sia ad operazioni attive soggette ad imposta, operazioni attive soggette ad imposta, sia ad operazioni non soggette.sia ad operazioni non soggette.

In caso di uso promiscuo, è detraibile In caso di uso promiscuo, è detraibile la quota di imposta riferibile la quota di imposta riferibile all’impiego imponibile, e non è all’impiego imponibile, e non è detraibile la quota riferibile ad un detraibile la quota riferibile ad un utilizzo non soggetto ad imposta utilizzo non soggetto ad imposta

Il pro rataIl pro rata

Quando non vi sono legami diretti tra Quando non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni attive acquisti e specifiche operazioni attive che non sono soggette ad imposta, che non sono soggette ad imposta, ed il soggetto passivo Iva esercita sia ed il soggetto passivo Iva esercita sia attività che danno diritto, sia attività attività che danno diritto, sia attività che non danno diritto alla detrazione, che non danno diritto alla detrazione, il calcolo della quota di Iva detraibile il calcolo della quota di Iva detraibile è fatto con criterio forfetario (il pro è fatto con criterio forfetario (il pro rata).rata).

Il criterio del pro rata si applica dunque Il criterio del pro rata si applica dunque quando non è applicabile la regola della quando non è applicabile la regola della indetraibilità specifica, ossia quando il indetraibilità specifica, ossia quando il contribuente ponga in essere operazioni contribuente ponga in essere operazioni esenti in modo sistematico.esenti in modo sistematico.

La percentuale di detraibiità è pari al La percentuale di detraibiità è pari al risultato della frazione avente al risultato della frazione avente al numeratore l’ammontare delle operazioni numeratore l’ammontare delle operazioni con diritto a detrazione, effettuate con diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e al denominatore la somma nell’anno, e al denominatore la somma delle operazioni che danno diritto alla delle operazioni che danno diritto alla detrazione e delle operazioni esenti detrazione e delle operazioni esenti effettuate nello stesso periodo.effettuate nello stesso periodo.

Ad esempio, se le operazioni Ad esempio, se le operazioni imponibili sono pari a cinquanta imponibili sono pari a cinquanta milioni di euro, e quelle esenti sono milioni di euro, e quelle esenti sono pari a cento milioni, la percentuale di pari a cento milioni, la percentuale di detrazione è data dal risultato di una detrazione è data dal risultato di una frazione che ha come numeratore frazione che ha come numeratore cinquanta milioni, e come cinquanta milioni, e come denominatore centocinquanta milioni denominatore centocinquanta milioni (l’Iva detraibile è dunque pari ad un (l’Iva detraibile è dunque pari ad un terzo dell’imposta relativa agli terzo dell’imposta relativa agli acquisti) acquisti)

Indetraibilità oggettiva.Indetraibilità oggettiva. Vi sono beni e servizi per i quali Vi sono beni e servizi per i quali

risulta difficile stabilire la loro risulta difficile stabilire la loro inerenza e la loro utilizzazione inerenza e la loro utilizzazione nell’attività esercitata dal nell’attività esercitata dal contribuente; perciò il legislatore contribuente; perciò il legislatore esclude la detraibilità dell’Iva relativa esclude la detraibilità dell’Iva relativa ad essi, in quanto presume in modo ad essi, in quanto presume in modo assoluto la non inerenza.assoluto la non inerenza.

Non è inoltre detraibile l’Iva relativa Non è inoltre detraibile l’Iva relativa a spese di rappresentanza ed a a spese di rappresentanza ed a spese per alberghi, ristoranti, spese per alberghi, ristoranti, alimenti e bevande.alimenti e bevande.

L’Iva relativa ai telefoni cellulari è L’Iva relativa ai telefoni cellulari è deducibile per metà.deducibile per metà.

Indetraibilità soggettiva.Indetraibilità soggettiva. Gli enti non commerciali possono Gli enti non commerciali possono

detrarre soltanto l’Iva relativa agli detrarre soltanto l’Iva relativa agli acquisti fatti nell’esercizio di attività acquisti fatti nell’esercizio di attività agricole o commerciali; occorre però agricole o commerciali; occorre però che gestiscano tali attività con che gestiscano tali attività con contabilità separata (ossia con contabilità separata (ossia con contabilità distinta rispetto a quella contabilità distinta rispetto a quella relativa all’attività principale)relativa all’attività principale)

Detraibilità dell’Iva non dovuta.Detraibilità dell’Iva non dovuta. In materia di detrazione, resta da In materia di detrazione, resta da

esaminare la questione se il diritto di esaminare la questione se il diritto di detrazione sorga anche per l’Iva relativa ad detrazione sorga anche per l’Iva relativa ad acquisti per i quali l’Iva, in tutto o in parte, acquisti per i quali l’Iva, in tutto o in parte, non è dovuta.non è dovuta.

In pratica, la questione si pone di frequente In pratica, la questione si pone di frequente quando viene ceduta una molteplicità di quando viene ceduta una molteplicità di beni aziendali, con applicazione dell’Iva, e beni aziendali, con applicazione dell’Iva, e l’Amministrazione finanziaria qualifica l’Amministrazione finanziaria qualifica l’operazione come cessione di azienda. In l’operazione come cessione di azienda. In tal caso, se l’Iva risulta applicata tal caso, se l’Iva risulta applicata indebitamente, si pone il problema se il indebitamente, si pone il problema se il cessionario abbia il diritto di detrazione.cessionario abbia il diritto di detrazione.

La questione dovrebbe essere risolta La questione dovrebbe essere risolta in senso positivo, in quanto il diritto di in senso positivo, in quanto il diritto di detrazione è collegato al mero detrazione è collegato al mero addebito in fattura dell’imposta, per addebito in fattura dell’imposta, per cui deve ritenersi che il diritto di cui deve ritenersi che il diritto di detrazione del cessionario sorge anche detrazione del cessionario sorge anche quando è stata emessa fattura per una quando è stata emessa fattura per una operazione non soggetta ad imposta.operazione non soggetta ad imposta.

La stessa soluzione deve valere nel La stessa soluzione deve valere nel caso in cui la fattura addebita caso in cui la fattura addebita un’imposta superiore a quella dovuta.un’imposta superiore a quella dovuta.

L’autofattura.L’autofattura. Normalmente, obbligato ad emettere la Normalmente, obbligato ad emettere la

fattura è il cedente (o commissionario); fattura è il cedente (o commissionario); vi sono però casi in cui tale obbligo è vi sono però casi in cui tale obbligo è posto a carico del cessionario, il quale posto a carico del cessionario, il quale deve emettere la c.d. autofattura:deve emettere la c.d. autofattura:

—— quando il cedente ha omesso la quando il cedente ha omesso la fattura ed occorre «regolarizzare» fattura ed occorre «regolarizzare» l’operazione;l’operazione;

—— quando il cedente risiede all’estero, quando il cedente risiede all’estero, e non ha né una stabile organizzazione, e non ha né una stabile organizzazione, né un «rappresentante fiscale» in Italia”.né un «rappresentante fiscale» in Italia”.

Inoltre, il cessionario ricorre Inoltre, il cessionario ricorre all’autofattura quando il cedente è un all’autofattura quando il cedente è un agricoltore con volume d’affari agricoltore con volume d’affari insignificante (meno di 2582,28 euro)” insignificante (meno di 2582,28 euro)” e quando il cedente è un raccoglitore e quando il cedente è un raccoglitore ambulante di rottami, cascami, avanzi ambulante di rottami, cascami, avanzi di metalli e simili.di metalli e simili.

IlIl soggetto passivo Iva (imprenditore soggetto passivo Iva (imprenditore o lavoratore autonomo) ha il diritto, o lavoratore autonomo) ha il diritto, quando acquista un bene o un servizio, quando acquista un bene o un servizio, di ricevere la fattura con addebito di di ricevere la fattura con addebito di Iva; senza fattura, non può detrarre Iva; senza fattura, non può detrarre l’Iva dovuta su tali acquisti.l’Iva dovuta su tali acquisti.

Se colui che cede un bene o presta un servizio Se colui che cede un bene o presta un servizio non emette fattura (cioè evade), nasce per non emette fattura (cioè evade), nasce per l’acquirente del bene o del servizio l’obbligo di l’acquirente del bene o del servizio l’obbligo di regolarizzare l’operazione.regolarizzare l’operazione.

Più precisamente, il cessionario o committente:Più precisamente, il cessionario o committente:

a)a) se non riceve la fattura entro quattro se non riceve la fattura entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione deve mesi dall’effettuazione dell’operazione deve presentare all’Ufficio un documento sostitutivo presentare all’Ufficio un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta (in sostanza, deve versare all’Erario imposta (in sostanza, deve versare all’Erario l’Iva che avrebbe dovuto versare per rivalsa al l’Iva che avrebbe dovuto versare per rivalsa al cedente o commissionario);cedente o commissionario);

b) se riceve una fattura irregolare, b) se riceve una fattura irregolare, deve presentare all’Ufficio un deve presentare all’Ufficio un documento che regolarizza la fattura documento che regolarizza la fattura ricevuta, e versare l’imposta o la ricevuta, e versare l’imposta o la maggiore imposta eventualmente maggiore imposta eventualmente dovuta.dovuta.

In sostanza, dunque, se il cedente evade, In sostanza, dunque, se il cedente evade, l’obbligo del cedente si estende al l’obbligo del cedente si estende al cessionario; la responsabilità di cessionario; la responsabilità di quest’ultimo è da definire «successiva» quest’ultimo è da definire «successiva» perché sorge solo se la fattura regolare non perché sorge solo se la fattura regolare non è ricevuta dal cessionario entro quattro è ricevuta dal cessionario entro quattro mesi dal «momento impositivo».mesi dal «momento impositivo».

Una conseguenza di questa normativa è Una conseguenza di questa normativa è che l’Ufficio, quando scopre acquisti non che l’Ufficio, quando scopre acquisti non fatturati (e non regolarizzati dal fatturati (e non regolarizzati dal cessionario), può chiedere il pagamento cessionario), può chiedere il pagamento dell’imposta sia al cedente, sia dell’imposta sia al cedente, sia all’acquirente.all’acquirente.

Le note di variazione.Le note di variazione.

Dopo che una fattura è stata emessa Dopo che una fattura è stata emessa e registrata può risultare che debba e registrata può risultare che debba (o possa) essere apportata una (o possa) essere apportata una rettifica, in aumento o in rettifica, in aumento o in diminuzione, all’ammontare diminuzione, all’ammontare dell’imponibile o dell’imposta.dell’imponibile o dell’imposta.

Ciò avviene o in conseguenza di Ciò avviene o in conseguenza di eventi sopravvenuti, o per rimediare eventi sopravvenuti, o per rimediare ad errori ed inesattezze.ad errori ed inesattezze.

A) Gli eventi sopravvenuti possono A) Gli eventi sopravvenuti possono comportare un aumento o una comportare un aumento o una diminuzione del tributo; le variazioni diminuzione del tributo; le variazioni in aumento sono obbligatorie, quelle in aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione no.in diminuzione no.

Le ipotesi che possono dare adito a Le ipotesi che possono dare adito a variazioni in diminuzione sono varie:variazioni in diminuzione sono varie:sono, ad esempio, le vicende che sono, ad esempio, le vicende che comportano l’eliminazione del contratto o la comportano l’eliminazione del contratto o la riduzione del corrispettivo (nullità, riduzione del corrispettivo (nullità, annullamento, risoluzione, rescissione del annullamento, risoluzione, rescissione del contratto; modifica transattiva del contratto; modifica transattiva del corrispettivo, ecc.).corrispettivo, ecc.).Quando ciò accade, resta ferma la fattura Quando ciò accade, resta ferma la fattura già emessa, ed al fatto sopravvenuto può già emessa, ed al fatto sopravvenuto può essere data rilevanza tributaria con la essere data rilevanza tributaria con la emissione di una «nota di variazione», di emissione di una «nota di variazione», di contenuto uguale e di segno contrario a contenuto uguale e di segno contrario a quello della fattura originariamente emessa quello della fattura originariamente emessa

La nota di variazione può essere La nota di variazione può essere emessa anche come rimedio emessa anche come rimedio all’inadempienza del cessionario, se all’inadempienza del cessionario, se il cedente non ha incassato l’Iva di il cedente non ha incassato l’Iva di rivalsa neppure a seguito di rivalsa neppure a seguito di procedure concorsuali o procedure procedure concorsuali o procedure esecutive.esecutive.

B) Alla procedura di variazione si può B) Alla procedura di variazione si può ricorrere anche per rimediare, in ricorrere anche per rimediare, in aumento, ad inesattezze della aumento, ad inesattezze della fatturazione o della registrazione.fatturazione o della registrazione.

Gli errori materiali e di calcolo Gli errori materiali e di calcolo commessi nelle registrazioni o nelle commessi nelle registrazioni o nelle liquidazioni possono essere corretti liquidazioni possono essere corretti mediante annotazioni nei registri mediante annotazioni nei registri delle fatture emesse (se la variazione delle fatture emesse (se la variazione comporta un aumento dell’imposta) comporta un aumento dell’imposta) e nei registri degli acquisti (se si e nei registri degli acquisti (se si tratta di variazioni in diminuzione).tratta di variazioni in diminuzione).

Eccedenze, detrazione e rimborso.Eccedenze, detrazione e rimborso. Il diritto di detrazione (nascente dal Il diritto di detrazione (nascente dal

ricevimento di fatture con addebito di ricevimento di fatture con addebito di Iva) può dar vita, se supera il debito Iva) può dar vita, se supera il debito d’imposta, ad una eccedenza, della d’imposta, ad una eccedenza, della quale — in taluni casi — può essere quale — in taluni casi — può essere richiesto il rimborso.richiesto il rimborso.

La determinazione finale annuale del La determinazione finale annuale del tributo, che il contribuente espone nella tributo, che il contribuente espone nella dichiarazione, può dunque comportare dichiarazione, può dunque comportare un debito o una «eccedenza».un debito o una «eccedenza».

L’eccedenza può essere:L’eccedenza può essere:

a) compensata con debiti d’imposta a) compensata con debiti d’imposta diversi dall’Iva;diversi dall’Iva;

b) può essere riportata a nuovo, per b) può essere riportata a nuovo, per essere compensata con le situazioni essere compensata con le situazioni debitorie degli anni successivi;debitorie degli anni successivi;

c) può essere chiesta a rimborso.c) può essere chiesta a rimborso.

Per evitare abusi, il legislatore Per evitare abusi, il legislatore ammette il rimborso solo in ammette il rimborso solo in determinati casi, minuziosamente determinati casi, minuziosamente disciplinati.disciplinati.

Il principio di territorialità.Il principio di territorialità. Il principio di territorialità svolge un ruolo di Il principio di territorialità svolge un ruolo di

grande rilievo nella disciplina dell’Iva. Ai fini grande rilievo nella disciplina dell’Iva. Ai fini di tale principio, rilevano due ambiti di tale principio, rilevano due ambiti territoriali: quello statale nazionale territoriali: quello statale nazionale (territorio della Repubblica italiana) e quello (territorio della Repubblica italiana) e quello comunitario (territorio della Unione comunitario (territorio della Unione europea).europea).

Perciò, dal punto di vista della territorialità, Perciò, dal punto di vista della territorialità, occorre distinguere tra: operazioni nazionali occorre distinguere tra: operazioni nazionali (o interne); operazioni intracomunitarie; (o interne); operazioni intracomunitarie; operazioni extra comunitarie.operazioni extra comunitarie.

Le operazioni intracomunitarie sono Le operazioni intracomunitarie sono quelle che si svolgono tra soggetti quelle che si svolgono tra soggetti residenti in Stati diversi dell’Unione residenti in Stati diversi dell’Unione europea: esse sono soggette europea: esse sono soggette (transitoriamente) ad un particolare (transitoriamente) ad un particolare regime, in vigore dal 1993.regime, in vigore dal 1993.

Le operazioni extracomunitarie sono Le operazioni extracomunitarie sono quelle che comportano uno scambio quelle che comportano uno scambio tra un paese della Comunità ed un tra un paese della Comunità ed un paese extracomunitario; è solo con paese extracomunitario; è solo con riferimento a questi scambi che si riferimento a questi scambi che si può parlare, in senso tecnico, di può parlare, in senso tecnico, di importazioni ed esportazioni.importazioni ed esportazioni.

Le operazioni intracomunitarie.Le operazioni intracomunitarie. Dal 1° gennaio 1993 sono state abolite le Dal 1° gennaio 1993 sono state abolite le

frontiere fiscali tra gli Stati dell’unione frontiere fiscali tra gli Stati dell’unione europea ed è divenuta operante la disciplina europea ed è divenuta operante la disciplina delle «operazioni intracomunitarie». In base delle «operazioni intracomunitarie». In base a tale disciplina, il trasferimento di merci a tale disciplina, il trasferimento di merci all’interno della Comunità non è più soggetto all’interno della Comunità non è più soggetto a controlli fiscali e alla tassazione doganale a controlli fiscali e alla tassazione doganale (Iva sulle importazioni). Gli scambi (Iva sulle importazioni). Gli scambi intracomunitari non sono più importazioni ed intracomunitari non sono più importazioni ed esportazioni, in senso tecnico, ma «acquisti esportazioni, in senso tecnico, ma «acquisti intracomunitari» e «cessioni intracomunitari» e «cessioni intracomunitarie».intracomunitarie».

Il regime in esame resta ancorato al Il regime in esame resta ancorato al principio di tassazione nel principio di tassazione nel paese di paese di destinazionedestinazione; esso è stato posto in ; esso è stato posto in essere in via transitoria, fino a essere in via transitoria, fino a quando non sarà realizzato il regime quando non sarà realizzato il regime fondato sul principio della tassazione fondato sul principio della tassazione nel paese di origine.nel paese di origine.

In forza del regime transitorio, In forza del regime transitorio, pertanto, le vendite tra operatori pertanto, le vendite tra operatori economici (tra soggetti passivi Iva) economici (tra soggetti passivi Iva) all’interno della Comunità sono all’interno della Comunità sono tassate a carico del compratore, tassate a carico del compratore, ossia nello Stato di destinazione. ossia nello Stato di destinazione. Altro è invece, come si vedrà, il Altro è invece, come si vedrà, il regime vigente quando uno dei due regime vigente quando uno dei due soggetti è un consumatore finale.soggetti è un consumatore finale.

Regime degli acquisti e delle Regime degli acquisti e delle cessioni intracomunitariecessioni intracomunitarie

La disciplina degli acquisti La disciplina degli acquisti intracomunitari differisce da quella intracomunitari differisce da quella delle importazioni (da paesi delle importazioni (da paesi extracomunitari) perché solo per le extracomunitari) perché solo per le importazioni l’Iva è riscossa dalla importazioni l’Iva è riscossa dalla Dogana, al momento dello Dogana, al momento dello sdoganamento.sdoganamento.

Nel caso, invece, di acquisti Nel caso, invece, di acquisti intracomunitari, non vi sono operazioni intracomunitari, non vi sono operazioni di sdoganamento. Il soggetto Iva che di sdoganamento. Il soggetto Iva che cede il bene emette fattura su cui cede il bene emette fattura su cui l’operazione sarà indicata come «non l’operazione sarà indicata come «non imponibile»; l’imposta è dovuta imponibile»; l’imposta è dovuta dall’acquirente, che la autoliquiderà dall’acquirente, che la autoliquiderà sulla base della fattura estera sulla base della fattura estera (secondo le disposizioni (secondo le disposizioni appositamente dettate per gli acquisti appositamente dettate per gli acquisti intracomunitari e secondo le intracomunitari e secondo le disposizioni previste per gli acquisti disposizioni previste per gli acquisti interni).interni).

La disciplina di cui si parla ha per La disciplina di cui si parla ha per oggetto gli acquisti fatti da soggetti oggetto gli acquisti fatti da soggetti passivi Iva; nel caso, invece, in cui passivi Iva; nel caso, invece, in cui l’acquirente sia un consumatore l’acquirente sia un consumatore finale (o, come anche si dice, un finale (o, come anche si dice, un «privato»), l’operazione è imponibile «privato»), l’operazione è imponibile a carico del venditore (e quindi nel a carico del venditore (e quindi nel Paese del cedente, come se Paese del cedente, come se l’operazione avvenisse all’interno di l’operazione avvenisse all’interno di quel mercato). quel mercato).

La fattura estera, con le opportune La fattura estera, con le opportune integrazioni, deve essere annotata integrazioni, deve essere annotata dall’acquirente sia sul libro delle dall’acquirente sia sul libro delle fatture emesse che su quello degli fatture emesse che su quello degli acquisti.acquisti.

L’annotazione sul libro degli fatture L’annotazione sul libro degli fatture emesse sostituisce il pagamento emesse sostituisce il pagamento dell’imposta in dogana; il debito che dell’imposta in dogana; il debito che ne scaturisce è però neutralizzato ne scaturisce è però neutralizzato dall’annotazione nel registro degli dall’annotazione nel registro degli acquisti, che equivale all’annotazione acquisti, che equivale all’annotazione della bolletta doganale della bolletta doganale

Gli operatori che pongono in essere Gli operatori che pongono in essere operazioni di cessione operazioni di cessione intracomunitaria sono obbligati alla intracomunitaria sono obbligati alla presentazione dei cosiddetti elenchi presentazione dei cosiddetti elenchi IntrastatIntrastat o elenchi riepilogativi o elenchi riepilogativi

Per impedire abusi e distorsioni alla Per impedire abusi e distorsioni alla concorrenza, il regime degli acquisti concorrenza, il regime degli acquisti intracomunitari è esteso ad ipotesi in cui intracomunitari è esteso ad ipotesi in cui mancano i requisiti oggettivi o soggettivi mancano i requisiti oggettivi o soggettivi previsti per l’applicazione del regime sopra previsti per l’applicazione del regime sopra indicato.indicato.

Ad esempio, l’acquisto a titolo oneroso di Ad esempio, l’acquisto a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi (barche, aerei o mezzi di trasporto nuovi (barche, aerei o auto) è soggetto al regime degli acquisti auto) è soggetto al regime degli acquisti intracomunitari anche se il cedente o intracomunitari anche se il cedente o l’acquirente non sono soggetti passivi Iva: l’acquirente non sono soggetti passivi Iva: perciò è imponibile secondo il regime del perciò è imponibile secondo il regime del paese di destinazione l’acquisto, da parte di paese di destinazione l’acquisto, da parte di un privato, di un’auto in altro paese un privato, di un’auto in altro paese dell’Unione europea.dell’Unione europea.

Le operazioni dei non residentiLe operazioni dei non residenti Gli obblighi connessi alle operazioni Gli obblighi connessi alle operazioni

effettuate in Italia (secondo le regole effettuate in Italia (secondo le regole della territorialità) da soggetti Iva della territorialità) da soggetti Iva non residenti (imprese o lavoratori non residenti (imprese o lavoratori autonomi) devono essere adempiuti autonomi) devono essere adempiuti dagli stessi non residenti, se hanno in dagli stessi non residenti, se hanno in Italia una stabile organizzazione o se Italia una stabile organizzazione o se hanno nominato un rappresentante hanno nominato un rappresentante fiscalefiscale

Se non hanno né stabile Se non hanno né stabile organizzazione, né un organizzazione, né un rappresentante fiscale, gli obblighi rappresentante fiscale, gli obblighi devono essere adempiuti dal devono essere adempiuti dal committente o cessionario residente, committente o cessionario residente, che deve emettere autofattura.che deve emettere autofattura.