Les normes comptables de l’Etat - Le BLOG d'Agnès ... ?· discussion, les normes comptables de l’Etat…

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Cr par la loi de Finances du 28 dcembre 2001, le Comit des normes de comptabilit publique,compos dune vingtaine de membres issus des administrations, de la Cour des Comptes et dela profession comptable, a t mis en place en avril 2002. Prside par Michel Prada, cetteinstance consultative a dfini conformment aux termes de la loi organique les rgles applica-bles la comptabilit gnrale de lEtat, avec le concours de la mission des normes comptablesrattache la direction de la rforme budgtaire. Arrt aprs avis du Conseil national de lacomptabilit, en mai 2004, le recueil des normes comptables de lEtata reu une premire transcription technique, pralable la parutionde nouvelles instructions comptables gnrales et ministrielles avantle 1er janvier 2006. 1.1 Le positionnement des normes La loi organique pose le principe dune conformit de la comptabilitgnrale de lEtat aux normes applicables aux entreprises, sous rservedes spcificits de son action. Parmi ces spcificits, certaines concer-nent des oprations propres lEtat, dautres sont plus gnrales ou plusfondamentales. La relativit de la notion de rsultat, en particulier,est une spcificit de lEtat que souligne la restriction apporte par laloi organique au principe dimage fidle, dont lobjet est limit au patrimoine et () la situation financire l o la formulation enusage pour les entreprises englobe galement le rsultat. La conformitaux rgles applicables aux entreprises pose, par ailleurs, la question delabsence dunicit des sources normatives. Aussi les normes comp-tables de lEtat se situent-elles par rapport aux diverses rfrencesexistantes nationales et internationales. 1.1.1 Les rfrences normatives Trois rfrences principales ont contribu la conception des normesde lEtat :- le plan comptable gnral et les rglements du comit de la rglementation comptable ; - les normes internationales labores par le comit secteur public de lIFAC (IPSASB); - les normes comptables internationales IAS/IFRS applicables aux entreprises. Instance supranationale, lIASC devenu IASB (1) est lorigine des normes IAS/IFRS(2)qui ont t adoptes par lUnion europenne et rendues obligatoires pour la prsentation descomptes consolids des socits cotes compter du 1er janvier 2005. Pour sa part, le comit secteur public de lIFAC, institution reprsentative de la profession comp-table au plan mondial, a entrepris dtablir des normes comptables (3) pour les administrationspubliques nationales et locales, adaptes des normes IAS/IFRS. Ces normes tiennent compte de certaines spcificits du secteur public. Aussi les normes comp-tables de lEtat sy rfrent-elles plus directement. Mais elles ne couvrent pas toutes les particularitsde laction publique. Ainsi, les produits issus de la fiscalit ne font pas encore lobjet dunenorme. Elles ne se dmarquent, par ailleurs, pas toujours suffisamment des normes internatio-nales applicables aux entreprises. En matire de provisions pour risques et charges, par exemple,o ladaptation de la dmarche conceptuelle des normes IAS/IFRS au secteur public prte discussion, les normes comptables de lEtat privilgient la rfrence aux principes gnrauxdicts par le comit de la rglementation comptable sur les passifs. Enfin, la technicit des instruments financiers justifie quil soit fait rfrence, pour cette catgoriedoprations, aux normes dictes par le comit de rglementation bancaire. Chacune des normes comptables de lEtat se situe par rapport lune ou lautre source. Mais leurconception densemble tient compte galement de la convergence du plan comptable gnral etCollection ECM Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 73Les normes comptablesde lEtat CHAPITRE 2La loi organique pose le principedune conformit de la comptabilitgnrale de lEtat aux normesapplicables aux entreprises, sousrserve des spcificits de son action.La relativit de la notion de rsultat,en particulier, est une spcificit delEtat que souligne la restrictionapporte par la loi organique au principedimage fidle, dont lobjet est limit aupatrimoine et () la situation financirel o la formulation en usage pour lesentreprises englobe galement lersultat.1 IASB: InternationalAccounting StandardsBoard (ex committee :IASC).2 lAS: InternationalAccounting Standards ;IFRS: InternationalFinancial ReportingStandards, appellation quia symboliquement pris laplace de la prcdente.3 Normes IPSAS : International Public SectorAccounting Standards. Extrait de cours de M.Franois Cellierau CNAM-INTECdes normes internationales autour de quelques-unes des notions nouvelles apportes par lesnormes IAS/IFRS. En particulier, la notion de contrle, rcemment introduite dans le PCG en tant que critredidentification des actifs, se substitue aussi dans les normes comptables de lEtat une concep-tion juridique plus classique du patrimoine. Cependant, bien quelles comprennent une dfinition des entits contrles et du mode dva-luation des participations de lEtat dans ces entits, les normes de lEtat nont pas pour objet laproduction de comptes consolids, qui nest envisage qu moyen terme. Lautre notion, lorigine dune volution de la dfinition et du mode dvaluation des actifsdes entreprises, est celle correspondant aux avantages conomiques futurs attendus dun actif.Ce concept nest pas trs adapt au secteur public, dont le ressort nestpas la rentabilit financire mais la satisfaction de besoins collectifs.Aussi, les normes IPSAS le compltent-elles par la notion de poten-tiel de service attendu de lutilisation dun actif. Les normes comp-tables de lEtat font rfrence galement cette dfinition propose parlIF AC dont le caractre opratoire reste, cependant, discut. Lintroduction aux normes comptables de lEtat souligne que lespouvoirs publics sont eux-mmes lorigine des normes lgales etrglementaires qui dfinissent et orientent les actions des administra-tions. Les notions de contrle ou mme dobligation sont, de ce fait,plus tendues et plus contingentes pour lEtat quelles ne le sont pourles entreprises. Ainsi, les normes de lIFAC abordent la question des obligations desEtats en matire sociale. En matire de droits, les normes de lEtatvoquent la comptabilisation dun actif incorporel de souverainet.Elles mentionnent galement lvaluation de la fraude fiscale. Ces interrogations nont pas reu, en dfinitive, de traduction dans les normes applicables, maiselles font bien ressortir la ncessit de caractriser les notions de droits et obligations lorsquonles applique aux entits publiques. 1.1.2 Larticulation avec la comptabilit budgtaire Lintrt premier de la comptabilit gnrale de lEtat sera lamlioration de la connaissance dupatrimoine. La grande majorit des normes, relatives aux diffrentes rubriques dactif et depassif, met implicitement en avant cet objectif. Lapprciation de la situation financire de lEtatnapparat pas devoir tre influence de faon aussi dcisive par lapplication des principescomptables gnraux. La situation des finances publiques devrait continuer dtre apprhende,pour lEtat comme au niveau europen, sur la base de critres principalement budgtaires. Le pri-mtre dapplication des normes comptables de lEtat concide avec le champ des lois de finances. Ces normes sappliquent toutes les entits dont les oprations sont retraces dans le budgetgnral, les budgets annexes et les comptes spciaux, quil sagisse de services de lEtat, despouvoirs publics ou dautorits administratives indpendantes (4). Elles ne sappliquent pas auxtablissements publics dots de lautonomie juridique, qui restent rgis par des instructionscomptables et budgtaires particulires. La nomenclature est, autant que possible, harmonise avec la classification des oprations budg-taires par nature, notamment en ce qui concerne les charges. La norme relative aux composantesde la trsorerie scarte, en revanche, de la dfinition donne de ces dernires par la loi organique,pour revenir une acception plus conforme lusage courant. Outre les disponibilits et lesplacements ou emprunts de liquidits trs court terme, la trsorerie de lEtat comprend lesdpts des correspondants qui constituent des fonds liquides restituables tout moment. Lesemprunts, classs dans la trsorerie par la loi organique, en sont exclus dans les normes comp-tables pour tre retracs, comme il est dusage, en dettes financires. Mais la comptabilit gnrale de lEtat est fondamentalement distincte de la comptabilit budg-taire, non seulement comme il est vident parce quiI sagit dune comptabilit en partie double, 74 Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 Collection ECMConvergence comptabilit publique / comptabilit priveCHAPITRE 2En matire de droits, les normes delEtat voquent la comptabilisationdun actif incorporel de souverainet.Elles mentionnent galement lvaluationde la fraude fiscale. Ces interrogations nont pas reu, endfinitive, de traduction dans les normesapplicables, mais elles font bien ressortirla ncessit de caractriser les notionsde droits et obligations lorsquon lesapplique aux entits publiques. 4 Les normes mentionnentlventualit de laproduction de comptesindividuels pour certainesde ces entits et les retraitements quiseront ncessaires pourles intgrer dans lacomptabilit gnrale delEtat. Mais elles neprcisent pas la nature deces retraitements, hormisla suppression des fluxcroiss. Or, les questionsposes par cetteconsolidation internepeuvent tre nombreuses,concernant, par exemple,les comptes spciauxsoumis une simpleautorisation de dcouvert,le compte davances surles produits dimpositionsdes collectivitsterritoriales etc. mais surtout parce que la comptabilit budgtaire de lEtat est fonde sur une comptabilisationdes dcaissements et des encaissements (5). Ainsi, les oprations de fin dexercice ncessaires la tenue de la comptabilit gnrale et les cri-tures qui en dcoulent en matire damortissements, de provisions, de rattachement des chargeset des produits lexercice, de variations de stocks, ne sont pas desoprations budgtaires qui pourraient ncessiter des ouvertures dau-torisations de crdits. La solution est ici trs diffrente de celle retenue pour les comptabi-lits du secteur public local ou des tablissements publics nationaux,o les oprations de fin dexercice revtent un caractre budgtaireet doivent tre prises en compte dans lquilibre du budget. Pour cescomptabilits, la transposition des principes comptables gnraux fait,en contrepartie, lobjet damnagements destins attnuer leur impactbudgtaire. Lexplication de cette diffrence renvoie la singularit qui veut quele budget de lEtat ne soit pas lgalement soumis une obligationdquilibre, mme si cet objectif reste conomiquement souhaitable,contrairement aux budgets des collectivits et tablissements publicsautonomes qui doivent tre adopts en quilibre. Ds lors, une budg-tisation des oprations de fin dexercice de lEtat naurait pas de porte vritablement contrai-gnante. La dconnexion entre la comptabilit gnrale et la comptabilit budgtaire limine, acontrario, tout obstacle une transposition intgrale des principes comptables gnraux. La comptabilit gnrale de lEtat pourra rpondre, ainsi, lobjectif de donner une image fidledu patrimoine. En contrepartie, le passage entre le rsultat budgtaire et le rsultat comptable risquede devenir une opration dune grande technicit et linterprtation des carts, laffaire de spcia-listes de la comptabilit. 1.2 Les treize normes comptables Le recueil des normes comptables de lEtat comprend treize normes (6). La premire est relativeaux tats financiers. Les trois suivantes traitent des charges et des produits. Les neuf autres sontconsacres aux actifs et aux passifs ainsi quau contenu de lannexe. Ces dernires, les plusnourries, traduisent bien la vise avant tout patrimoniale de la comptabilit gnrale de lEtat. Les tats financiers, composs dun bilan, dun compte de rsultat, dun tableau des flux detrsorerie et de lannexe, prsentent des particularits figurant dj, pour certaines, dans le comptegnral de ladministration des finances (CGAF), mais qui constituent de vritables nouveautspour dautres. Comme dans le CGAF, le bilan ne comporte pas de capitaux propres mais une ligne refltant lasituation nette de lEtat. Sous linfluence des dficits budgtaires cumuls, lvaluation de cettesituation nette dans le CGAF de 2003 tait fortement ngative. La prsentation du compte de rsultat est plus novatrice. La distinction entre les charges de fonc-tionnement, les charges dintervention et les charges financires nettes dune part, les produitsrgaliens, dautre part devrait permettre de reflter les principales caractristiques de la situationde lEtat, ses grandes modalits daction sous la forme dactivits des services et de dpenses din-tervention, le poids des intrts de la dette induits par le dsquilibre du budget et la politique deprlvements obligatoires.Enfin, le tableau des flux de trsorerie, antrieurement conu dans loptique des lois de Finances,est entirement refondu pour se rapprocher des normes de prsentation applicables aux entreprises.Les modles de ces tats financiers sont reproduits en annexe au prsent chapitre.1.2.1 Les normes relatives aux actifs et aux passifs La typologie de ces normes, les plus importantes par le nombre et par le contenu, est en correspon-dance avec les principaux postes du bilan. Par rapport aux rgles applicables aux entreprises, les normes prsentant les particularits les plusnotables sont celles ayant trait aux immobilisations, notamment aux immobilisations corporelleset financires (7). Ce sont celles qui sont susceptibles dinduire les changements les plus impor-tants par rapport aux valuations fournies actuellement par le CGAF. Alors que les flux budgtairescorrespondants sont relativement limits, les mthodes dvaluation linventaire sont suscepti-bles, en effet, davoir un impact significatif sur la valorisation des actifs et, par consquent,Collection ECM Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 75Convergence comptabilit publique / comptabilit prive CHAPITRE 2La comptabilit gnrale de lEtatpourra rpondre, ainsi, lobjectif dedonner une image fidle du patrimoine.En contrepartie, le passage entre lersultat budgtaire et le rsultatcomptable risque de devenir uneopration dune grande technicit etlinterprtation des carts laffaire despcialistes de la comptabilit. 5 La loi organique LOLF (art.28) stipule que les recettes et dpenses budgtaires sont prises en compte autitre du budget de lanneau cours de laquelle ellessont encaisses oupayes ;elle accentue, ainsi, lescaractristiques dusystme budgtaire decaisse, en ne faisant plusrfrence pourlenregistrementdes dpenses aux ordonnancements. 6 1- Ies tats financiers ; 2- les charges ; 3- les produits rgaliens ; 4- les produits defonctionnement, lesproduits dintervention etles produits financiers ; 5- les immobilisationsincorporelles ; 6- les immobilisationscorporelles ; 7- les immobilisationsfinancires ; 8- les stocks ;9- les crances de lactifcirculant ;10- les composantes de latrsorerie de lEtat ;11- les dettes financireset les instrumentsfiinanciers terme; 12- les provisions pourrisques et charges, lesdettes non financires etles autres passifs ;13- les engagements mentionner en annexe.7 cf. rapport de la Cour desComptes sur les comptesde lEtat de lexercice 2003(p. 25).76 Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 Collection ECMConvergence comptabilit publique / comptabilit priveCHAPITRE 28 la norme relative auxinstruments financiersdveloppe, notamment, les rgles rsultant de la rglementationbancaire. 9 les normes conduisent la reventilation duncertain nombredoprations, par exemple entre lacatgorie des dettesfinancires et celle des dettes nonfinancires.10 Charg de la tenue dutableau gnral desproprits de lEtat(TGPE)11 Rapport sur les comptesde lexercice 2003 (p.7).12 Lavis du CNC du 23 juin2004 intgre la notion decontrle la dfinitiondes actifs, mais il exclutprovisoirement sonapplication aux contratsde location au sens desnormes internationales. 13 Cas des lyces etcollges existants aumoment du transfert decomptence aux rgionset dpartements ; dans lecas de la voirie, enrevanche, lesinfrastructurestransfres ont tintgres au domainepublic dpartemental. 14 A contrario, les biens mis disposition de lEtat par les collectivitsterritoriales, tels que lesbtiments des prfecturestransfrs auxdpartements, devrontfigurer lactif de lEtat.Montant MontantACTIF Norme (M) Passif Norme (M)CGAF CGAF2003Actif immobilis Situation nette (-578.545)Immobilisations incorporelles n 5 (190)Immobilisations corporelles n 6 (93.612) Dettes financiresImmobilisations financires n 7 (141.610) Emprunts n 11 (816.808)Actif circulant Autres dettesStocks n 8 - Dettes non financiresCrances n 9 (67.966) Provisions risques et chargesCharges constates davance (3.133) Autres passifsTrsorerie TrsorerieDisponibilits et autres n 10 (2.935) Correspondants et autres n 10 (52.488)Rgularisations et divers (12.645) Rgularisations et divers ( 12.433)n 12 (18.906)sur la situation nette. Les autres normes comportent moins de spcificits, si lon excepte lesparticularits inhrentes la nature des oprations (8) ou la dlimitation de leur primtre (9). Le tableau suivant visualise la correspondance entre les normes et les principaux postes du bilan.Les montants cits entre parenthses sont ceux issus du CGAF de lexercice 2003.Leur mention est destine fournir des ordres de grandeur. Elle ne tient pas compte des modi-fications de primtre introduites par les nouvelles dfinitions, ni de limpact des nouvellesmthodes dvaluation sur les diffrentes rubriques. 1.2.1.1 Les immobilisations corporelles Les immobilisations corporelles reprsentent, avec les immobilisations financires, la part laplus significative des actifs de lEtat, celle aussi qui est la plus directement en question lors-quest voque la gestion active du patrimoine. Leur valeur brute est value dans le CGAF 154,2 Mrds et leur valeur nette 93,6 Mrds (cf. tableau ci-avant). Ces montants tiennentcompte des rvaluations appliques annuellement par le service des domaines (10) la valeurdes immeubles pour reflter la valeur de march. Les incertitudes sur la consistance du patrimoinede lEtat et les imperfections entourant son valuation restent, cependant, nombreuses. Pour lematriel militaire, par exemple, la Cour des Comptes (11) relve que les achats sont toujoursamortis intgralement lanne de leur acquisition, ce qui gonfle artificiellement la part des qui-pements militaires dans la dotation aux amortissements. La norme relative aux immobilisations corporelles, qui sappliquera aux comptes de lEtat compter du 1er janvier 2006 et qui constituera la rfrence pour le certificateur, intgre les notionsles plus rcentes issues des normes internationales, galement reprises, pour lessentiel, dans laversion actuelle du Plan comptable gnral. Elle est, en particulier, conforme sur la plupart despoints la norme IPSAS 17 de lIFAC, dont elle privilgie certaines options. Primtre Les immobilisations corporelles inscrites au bilan de lEtat correspondent aux actifs physiques,durables et identifiables quil contrle. Le critre du contrle, qui prime dornavant sur celui dela proprit juridique, conduit rattacher un actif lentit qui bnficie des avantages cono-miques procurs par cet actif ou du potentiel de services que celui-ci est susceptible de rendre(dans le cas dun service non marchand). Lapplication de ce critre conduira inscrire au bilan de lEtat les biens acquis en location-financement. La norme apparat en avance, de ce point de vue, sur le Plan comptable gnral quina pas encore intgr cet aspect des normes internationales (12). Elle conduira, en revanche, exclure, les biens mis la disposition des tablissements publicsde lEtat ainsi que ceux remis aux collectivits territoriales, loccasion des transferts de comp-tences, et dont lEtat demeurerait propritaire (13-14). De mme, les biens remis des conces-sionnaires, dans le cadre de dlgations de service public, placs hors du contrle de lEtat,nauront pas lieu de figurer dans les immobilisations corporelles. Pour autant, ces biens sortis des immobilisations corporelles de lEtat pour tre affects une autrepersonne morale continueront dtre pris en compte: pour les biens remis en concession dans leCes rgles nouvelles ne sont pas homognes avec les dispositions plus anciennes applicablesaux tablissements publics et aux collectivits territoriales. Pour ceux-ci, les biens mis ou reusen affectation sont, en effet, enregistrs au bilan dans des comptesspcifiques. Surtout, ces rgles font limpasse sur la question des obli-gations ventuelles de lEtat lgard des biens quil met disposi-tion. Selon la norme, le fait que lEtat supporte les charges affrentes la dtention dun bien constitue une prsomption de lexistence duncontrle. Or, cette hypothse nest pas exclure dans le cas dun bienmis disposition dun tablissement public. Elle est mme express-ment envisage par les textes (l6). Labsence de toute mention desobligations ventuelles de lEtat, en tant que propritaire, lgarddes biens quil met disposition constitue, de ce point de vue, unelacune. EvaluationLes immobilisations corporelles sont values, leur entre danslactif, conformment aux rgles du Plan comptable gnral. Pour lesvaleurs dinventaire, la norme tient compte des mthodes dvaluationexprimentes dans le cadre de llaboration du CGAF. Au bilan dou-verture (17), le parc immobilier non spcifique est valu la valeurde march et les infrastructures sont values au cot de remplace-ment dprci. Ces deux catgories dimmobilisations corporellessont rvalues annuellement selon les mmes modalits. Les rgles relatives lvaluation des actifs conduisent distinguer lavaleur au bilan douverture, la valeur des biens entrant dans le patrimoine aprs ltablissementdu premier bilan, les valuations postrieures dans les bilans de clture. Cette approche chronologique se combine avec une diffrenciation des mthodes dvaluationselon les catgories dimmobilisations. A cet gard, quatre catgories dimmobilisations doiventtre principalement distingues :- les matriels et quipements, valoriss toutes les tapes aux cots historiques selon les rglesusuelles ;- les biens immobiliers non spcifiques (terrains btir, immeubles de bureau ou dhabitation,garages, locaux adaptables moyennant des amnagements limits) que leur caractre banalrend a priori cessibles et qui sont valus la valeur de march;- les biens immobiliers spcifiques (monuments historiques ne pouvant tre reconvertis unusage courant quau prix de trs lourds travaux) estims pour une valeur symbolique ou, dansdes cas exceptionnels, pour leur cot de reproduction;- les infrastructures et ouvrages dart, pour lesquels les donnes techniques permettent dappr-hender une valeur de reconstruction neuf dprcie du cot de remise en tat. La combinaison de ces rgles peut tre rsume comme suit (18) :Collection ECM Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 77Convergence comptabilit publique / comptabilit prive CHAPITRE 2Statut du bien ComptabilisationMis disposition A lactif au sein des participationsRemis en concession A lactif en contre-valeurEn location financement A lactif et au passifLes immobilisations corporelles sontvalues, leur entre dans lactif,conformment aux rgles du Plancomptable gnral. Pour les valeursdinventaire, la norme tient compte desmthodes dvaluation exprimentesdans le cadre de llaboration du CGAF.Au bilan douverture, le parc immobiliernon spcifique est valu la valeur demarch et les infrastructures sontvalues au cot de remplacementdprci. Ces deux catgoriesdimmobilisations corporelles sontrvalues annuellement selon lesmmes modalits. Bilan douverture Valeur dentre Evaluation postrieureMatriels Cot dacquisition Cot dacquisitionet quipements (et amortissements)Biens immobiliers non spcifiques Valeur de march Valeur de marchBiens immobiliers Valeur symbolique Valeur symbolique spcifiques (ou cot de reproduction) (ou cot de reproduction)InfrastructuresCot de remplacement Cot de remplacementdprci dprciAcquisitions: - titre onreux: cotdacquisition- titre gratuit : valeur demarch- Immobilisationsproduites: cot deproduction15 En revanche, les biens delEtat mis dispositiondes collectivitsterritoriales nauront pasde contrepartie sonbilan, les dotations delEtat aux collectivitsterritoriales ne donnantpas lieu la constatationdune participation. 16 Pour les universits, par exemple, les rglescomptables concernant les biens mis disposition sontdiffrentes selon que le renouvellement du bienincombe lUniversit ou lEtat ou la collectivitpropritaire. 17 Le bilan de lEtat prsente la particularit de ne pasavoir doriginedterminable. La normefixe donc un cadre pourltablissement du bilandouverture au 1er janvier2006 selon les nouvellesrgles.18 Le tableau synoptiqueillustrant lapplication dela norme est reproduit enannexe 2.compte spcifique contre-valeur des biens remis en concession et, pour les biens mis dispo-sition travers lvaluation de la participation de lEtat dans les tablissements publics, enregistreen immobilisation financire (15). Le contenu des cots dacquisition dune immobilisation est conforme aux dispositions du Plancomptable gnral, y compris les plus rcentes. Il comporte, en particulier, lestimation des cotsventuels de dmantlement, dont la contrepartie est lenregistrement dune provision au passif.Lventualit dune incorporation du cot des emprunts directementattribuables lacquisition, optionnelle pour les entreprises, fait lobjetdune mention dont la porte pratique ne parat pas trs vidente dansle cas dune immobilisation finance sur le budget de lEtat. Les critres dvaluation qui prcdent sappliquent quel que soit lestatut des biens. En particulier, un bien immobilier non spcifiqueacquis par location-financement est valu, postrieurement sonacquisition, la valeur de march. Amortissement Les biens dont la dure dutilisation est dterminable font lobjet dunamortissement. Ce mme critre est celui dsormais retenu par le Plancomptable gnral (art.322-1). Pour les entreprises, toutefois, la plupart des biens sont considrscomme ayant une dure de vie dterminable. Il nen va pas de mme pour lEtat, dont la majorit des immobilisa-tions corporelles ont une dure de vie trs longue, ce qui conduit laconsidrer comme tant indterminable. Ne rentrent, en effet, dans la catgorie des biens ayant une dure duti-lisation dterminable que les matriels, quipements et mobiliers, pour lessentiel. Ces biensfont lobjet dun amortissement et, le cas chant, dune dprciation, selon les rgles usuelles. A contrario, le parc immobilier non spcifique et les infrastructures sont classs dans la cat-gorie des biens dont la dure de vie est non dterminable. Ces biens ne sont donc pas amortis selonles modalits usuelles. Lusage du parc immobilier non spcifique donne lieu, nanmoins, laconstatation dune charge dutilisation (19). Pour les infrastructures, lvaluation au cot deremplacement dprci prend en compte le cot de remise en tat des ouvrages. Si cette valeurnette diminue, une dotation aux dprciations est constate. Evnements postrieurs Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle existante sont imputes enimmobilisation si elles contribuent amliorer les caractristiques de lactif (dure dutilisation,capacit, qualit...). Dans le cas contraire, elles sont considres comme charges. La norme prcise opportunment quune dpense ultrieure venant rtablir le potentiel de service son niveau dorigine est assimilable une amlioration ce qui conduit lincorporer lim-mobilisation laquelle elle se rattache. La mise en uvre de ce principe demandera, toutefois, tre prcise. En effet, la norme neprvoit pas, pour linstant, une dcomposition des immobilisations par composants qui permet-trait un traitement spar des diffrents constituants dune immobilisation ainsi que des dpensesde grosses rparations (20).Les sorties dimmobilisations du bilan sont comptabilises selon le schma usuel au compte dersultat si elles rsultent dune cession titre onreux. Dans le cas du transfert titre gratuit dela proprit dun bien, voire de sa mise la disposition dune collectivit territoriale (21), lasortie du bien est impute sur la situation nette. Impact sur la situation nette Les variations de valeur conscutives lvaluation des actifs la valeur de march ou lavaleur de remplacement dprci seront comptabilises en cart de rvaluation et auront doncun impact globalement positif sur la situation nette. Toutefois, comme indiqu ci-dessus, la sortiedun bien titre gratuit aggravera, linverse, la situation nette. Ce dernier cas de figure souligneles limites de la porte dune valorisation du parc immobilier de lEtat la valeur de march. Eneffet, seule une fraction relativement faible de ces biens est, en ralit, susceptible dtre effecti-vement cde cette valeur. La plupart des biens sont ncessaires laccomplissement de missionsde service public et font lobjet, en cas de transfert de comptences, dune mise disposition oudune cession titre gratuit. La logique qui prvaut, alors, est celle de la compensation des chargesassocies lutilisation de ces biens dont lvaluation fait lobjet dune dotation de lEtat.78 Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 Collection ECMConvergence comptabilit publique / comptabilit priveCHAPITRE 2Les biens dont la dure dutilisation est dterminable font lobjet dun amortissement. Ce mme critreest celui dsormais retenu par le Plancomptable gnral (art.322-1). Pour les entreprises, toutefois, la plupartdes biens sont considrs comme ayantune dure de vie dterminable. Il nen va pas de mme pour lEtat, dontla majorit des immobilisationscorporelles ont une dure de vie trslongue, ce qui conduit la considrercomme tant indterminable. 19 Cette charge est calculede faon conventionnelleen pourcentage de lavaleur de march. Elle estconstate dans uncompte de dotation auxamortissements, sacontrepartie au bilantant rpercute in finedans lcart dervaluation. 20 Le nouvel article 322-3 du PCG dfinit uncomposant comme unlment ayant une utilisation diffrente de limmobilisation dans son ensemble. Chaquelment est comptabilissparment et un plandamortissement propre chacun de ces lments est retenu (pour unimmeuble, cette dfinitionpourra conduire distinguer ; les structures, la toiture, les installations dechauffage, lesascenseurs... ; lesdpenses programmesde gros entretien doivent tre de prfrencetraites comme uncomposant).21 Si, comme la normelindique, laffectationdun bien un tablissement public a pour contrepartie uneaugmentation desparticipations de lEtat lactif, tel nest pas le caslorsque le bien est mis la disposition dunecollectivit territoriale, lasortie du bien devanttre, alors, impute sur lasituation nette commedans le cas dun transfertde proprit. 1.2.1.2 Les immobilisations financires Le montant des immobilisations financires reprsente plus de la moiti de lactif immobilis,dans le bilan de lEtat au 31 dcembre 2003. Elles recouvrent des prts et avances, hauteur de18 Mrds , et les participations de lEtat dans des entreprises ou des organismes publics, values un montant de 124 Mrds (22). Prts et avances Dans la nouvelle norme, les prts et avances appellent peu de prci-sions. Ils correspondent aux fonds prts en vertu de dispositionscontractuelles. Leur comptabilisation et leur valuation sont conformesaux rgles usuelles. Ils font, en particulier, lobjet dune dprciationen cas de perte probable. La dfinition retenue exclut les avances dune nature autre que contrac-tuelle, telles que les avances sur le produit des impositions des collec-tivits territoriales qui devraient tre comptabilises en oprations pourcomptes de tiers lors de lintgration des oprations du compte spcialcorrespondant. Participations La norme traite principalement des participations dans les entits contrles par lEtat. Elleexplicite les critres caractrisant lexistence dun contrle et dfinit diffrentes mthodes dva-luation selon que celui-ci est plus ou moins troit. Les critres gnraux permettant dapprcier le pouvoir de contrle sur une entit sont directementinspirs de la norme IPSAS 6 de lIFAC. Pour tre effectif, le contrle de lEtat doit pouvoir sappuyer sur une majorit des droits de voteou sur des dispositions lui confrant un pouvoir quivalent. LEtat doit galement dtenir desdroits et supporter des obligations de nature financire dans lentit. La norme fournit un certain nombre dindices de lexistence dun tel contrle: pouvoir de nomi-nation des dirigeants, pouvoir dapprobation du budget ou des dcisions de lentit, dtentiondun droit direct sur lactif et responsabilit lgard du passif, qui se rfrent, pour certains, auxrapports entre lEtat et les tablissements publics, pour dautres, au rle de lEtat en tant quac-tionnaire. Parmi les entits contrles, la norme identifie les oprateurs des politiques de lEtat, catgoriela plus proche qui tient aussi une place part dans la loi organique puisque ces oprateurs sontchargs de mettre en uvre certaines des missions ou programmes de politiques publiques de lEtat.Aux termes de la norme, les oprateurs correspondent aux entits du secteur non marchand,finances majoritairement par lEtat, dont lactivit est troitement encadre par lEtat qui dfinitleur mission et leurs objectifs. Une annexe fournit une liste non exhaustive doprateurs des politiques de lEtat. Cette liste a t, depuis lors, complte par la direction du Budget dans le cadre de la prpara-tion du Budget 2006. Le recensement effectu conduit dnombrer prs de 770 oprateurs, destatut juridique varis : tablissements publics, associations, groupements dintrt public. Ladfinition retenue par le ministre du Budget (23) est un peu plus souple que celle figurant dansla norme, puisquelle ne requiert pas un financement majoritaire, lexercice dun contrle delEtat travers les organes de direction pouvant suffire. De fait, la liste annexe la normementionne des organismes qui ne sont pas financs par des subventions, telles que les agencesde leau, principal oprateur de la politique de leau, finances par des redevances directementperues auprs des usagers. Les critres restent donc sujets interprtation, le primtre et la classification des entits contr-les paraissant receler encore de nombreuses incertitudes ainsi quen atteste lanalyse de la Courdes Comptes pour laquelle le risque premier qui se posera ds le bilan douverture de lexer-cice 2006 porte sur lexhaustivit du recensement des participations et linterprtation de la notionde contrle (24). Evaluation Aleur entre dans le patrimoine, les participations sont values au cot dacquisition. Ultrieurement,elles sont values la valeur dquivalence pour les participations dans les entits contrles, lesparticipations dans des entits non contrles restant values au cot historique.Collection ECM Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 79Convergence comptabilit publique / comptabilit prive CHAPITRE 222 Entreprises du secteurmarchand: 84 Mrds ,dont 8 Mrds de titresde participation et 76Mrds de dotations ;organismes de Scuritsociale: 21 Mrds ;organismes du secteurnon marchand:33 Mrds ; organismesinternationaux :20 Mrds ; structures dedfaisance (participationsngatives) : -34,4 Mrds .23 Circulaire du 8 fvrier2005 relative au primtredes oprateurs de lEtat. 24 Rapport sur les comptesde lexercice 2003.A leur entre dans le patrimoine, lesparticipations sont values au cotdacquisition. Ultrieurement, elles sontvalues la valeur dquivalence pourles participations dans les entitscontrles, les participations dans desentits non contrles restant valuesau cot historique.La norme se rfre aux dispositions du Plan comptable gnral relatives lvaluation par qui-valence des titres de participation (art. 332-4). Pour les entreprises, il sagit dune mthode dro-gatoire, car elle peut conduire comptabiliser des plus-values latentes. Aussi son utilisation estsoumise certaines conditions. Seules les entreprises qui tablissentdes comptes consolids peuvent recourir cette option et uniquementpour les titres des socits quelles contrlent de manire exclusive. Dans le cas de lEtat, cette mthode sappliquera bien que ces condi-tions ne soient pas runies. En effet, lEtat ntablit pas de comptesconsolids et il est prvu dappliquer la mthode dvaluation parquivalence toutes les entits contrles (de manire exclusive ouconjointe). De surcrot, la notion de participation est entendue dans unsens plus large que lusage courant o ce terme dsigne les partici-pations matrialises par des titres. Dans bon nombre de cas, en effet,les entits contrles ne sont pas des socits et nont pas de capitalsocial dont lEtat pourrait dtenir une quote-part. En ralit, cet largissement de la notion de participation expliquesans doute que le recours la mthode dvaluation par quivalence se soit impos. En effet, cettemthode offre une possibilit dvaluer des participations, quel que soit leur statut, sur la basedes capitaux propres de lentit contrle. Le Plan comptable gnral prcise le mode de calcul de cette quote-part des capitaux propres dansle cas de titres de participation. Pour les tablissements publics de lEtat, qui nentrent pas dansce cas de figure, la norme apporte, quant elle, des prcisions sur le traitement des subventionsdinvestissement reues. Elle prvoit que ces subventions soient intgres dans les capitauxpropres des oprateurs, qui en sont aussi les principaux bnficiaires, et quelles en soient excluesdans les autres cas. 80 Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 Collection ECMConvergence comptabilit publique / comptabilit priveCHAPITRE 2En ralit, cet largissement de lanotion de participation explique sansdoute que le recours la mthodedvaluation par quivalence se soitimpos. En effet, cette mthode offreune possibilit dvaluer desparticipations, quel que soit leur statut,sur la base des capitaux propres delentit contrle. EVALUATION DES PARTICIPATIONS LINVENTAIREEntits contrles Valeur dquivalenceOprateurs Y compris subventions dinvestissement reuesAutres entits contrles Hors subventionsdinvestissement reuesEntits non contrles Cot historiqueQuote-part des capitaux propresconsolids (hors intrts minoritaires) ouquote-part des capitaux propres sociaux25 Mais les subventionsdquipement verses sont galementcomptabilises lactif, soit directement, dans la comptabilit des dpartements, soitindirectement sous forme de charges transfres,dans la comptabilitcommunale. Impact sur la situation nette Lvaluation par quivalence conduira enregistrer un cart dquivalence si la valeur din-ventaire est suprieure au cot dacquisition -dfini comme tant gal au prix dacquisition ouaux apports de lEtat- et constater une dprciation dans le cas contraire. Lutilisation de cettemthode aura donc globalement un impact positif sur la situation nette. Elle permettra, en parti-culier, de neutraliser lincidence des subventions dquipement verses aux oprateurs qui serontcomptabilises lactif, dans les participations, sous rserve de leur amortissement progressif dansles comptes de ces derniers. Lapplication lEtat des rgles applicables aux entreprises conduit, en dfinitive, donner auxparticipations une signification sensiblement plus large que celle couramment en usage. Unchoix oppos a t fait pour les collectivits territoriales, pour lesquelles les participations retra-ces au bilan se limitent celles matrialises par des titres dtenus dans des socits dco-nomie mixte ou par des parts sociales de socits dans lesquelles la loi les autorise prendredes participations (25). Linterprtation des montants de participations inscrits au bilan de lEtat ne pourra tre, en dfi-nitive, vritablement apprcie qu travers les informations de lannexe, o il est prvu, notam-ment, que devra figurer la liste des participations significatives contrles et dtenues de maniredirecte, avec indication du taux de participation. 1.2.1.3 Les autres normes relatives aux actifs et aux passifs Les actifs autres que les immobilisations corporelles et financires et les passifs de lEtat prsen-tent, pris individuellement, moins denjeux spcifiques, soit quils fassent dj lobjet dune Collection ECM Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 81Convergence comptabilit publique / comptabilit prive CHAPITRE 2PRINCIPALES CARACTRISTIQUES DES NORMESImmobilisations incorporelles.La norme fait rfrence la normelAS 38 pour la comptabilisation des immobilisations incorporellesgnres en interne (logiciels).Les droits doccupation du domainepublic mis en vidence par destransactions sont comptabiliss enimmobilisations incorporelles.Stocks.Outre les matires consommables,les stocks comprennent les produitset encours de production destins tre vendus ou distribus.Par rfrence la norme IPSAS 12 les encours de production deservices destins tre distribuspour un prix nul ou symbolique sont exclus du champ dapplicationde la norme.Crances de lactif circulant.La norme gnralise la constatationde dotations de dprciation raisondes risques de non recouvrement.Distinction des crances recouvrespour le compte de lEtat (contrepartieen produit) et des crancesrecouvres pour le compte de tiers(contrepartie au passif) avec prise encharge ou non du risque de nonpaiement par lEtat.Trsorerie.Outre les disponibilits et leslments trs court terme lis la gestion de la trsorerie, lescomposantes non spcifiquescomprennent la catgorie nouvelledes quivalents de trsorerie.Les dpts des correspondantsconstituent une composante de latrsorerie au passif.Dettes fiinancires et instrumentsfinanciers terme.La norme se rfre spcialement la rglementation comptableapplicable aux entreprises relevant ducomit de la rglementation bancaire et financire.Les bons du Trsor mis au profitdorganismes internationaux, lesengagements divers de lEtat, dontles reprises de dettes de tiers, et lacontrepartie des monnaiesmtalliques en circulation sontexclues de la nouvelle dfinition desdettes financires et traites endettes non financires et autrespassifs.Provisions pour risques et charges,dettes non financires et autrespassifs.Conformment aux normesinternationales, les provisions pourrisques et charges ne comportent pasla catgorie des provisions grossesrparations (maintenue titreoptionnel dans le PCG).Rgles gnralesde la comptabilit dentreprise Spcificits de lEtat26 Cette position devrait,toutefois, donner lieu rexamen ultrieurement. normalisation trs prcise, cas des dettes financires et de la trsorerie dont les montants tout fait considrables sont rigoureusement comptabiliss, soit que la gnralisation des rgles appli-cables aux entreprises ne fasse pas ressortir de spcificits aussi fondamentales ni dgale impor-tance, pour les autres postes. Le tableau suivant rcapitule les points les plus saillants ressortant du contenu des normes sousle double point de vue de la transposition des rgles comptables applicables aux entreprises etdes spcificits de lEtat. Par rapport aux lments actuellement retracs au bilan de lEtat, ces normes conduisent mettre lac-cent sur un certain nombre dinformations qui ny figuraient pas jusqu prsent. En particulier:- la comptabilisation des stocks, pour laquelle il est prvu une connexion entre la comptabilit gn-rale de lEtat et les systmes de gestion des ministres pour les stocks les plus significatifs (dontcertains trs spcifiques: munitions, rserves stratgiques, monnaies mtalliques); - lintgration de lendettement des budgets annexes aux dettes financires, comme le requiert laprsentation dun compte unique de lEtat, regroupant le budget principal, les budgets annexes etles comptes spciaux; - linformation sur le montant des engagements de retraite des fonctionnaires, qui feront lobjetdune valuation dans lannexe. En ce qui concerne les engagements de retraite, les rgles gnrales applicables aux entreprisestendent, dsormais, privilgier linscription de ce type dengagements au passif, mme si loptiondune information dans lannexe demeure ouverte par les dispositions du Code de Commerce.Toutefois, ces recommandations ne sappliquent pas aux rgimes obligatoires par rpartition, au sujetdesquels le comit secteur public de lIFAC a engag une rflexion dont dpendront ses recomman-dations relatives aux rgimes des retraites des fonctionnaires. La solution retenue (26) en ce quiconcerne lEtat est conforme aux choix effectus dans la trs grande majorit des pays de lUnion euro-penne o les tats financiers ne mentionnent pas les engagements de retraite au passif.Les spcificits que reprsentent les rgimes de retraite par rpartition et, dans une moindremesure, les systmes de retraite des agents publics apparaissent ici considrables au regard la porte restreinte des rgimes surcomplmentaires facultatifs auxquels sappliquent les rgles dela comptabilit dentreprise. Prendre ces rgles pour rfrence risque, ds lors, de conduire extrapoler partir de situations qui ne sont pas comparables et faire jouer, ainsi, la comptabi-lit un rle qui ne devrait pas tre le sien dans les orientations en matire de rgimes sociaux (27). 1.2.2 Les normes relatives aux charges et aux produits Le compte de rsultat de lEtat accuse un dficit de 54 Mrds dans leCGAF de lexercice 2003. Le recueil des normes comptables insiste surla relativit de cette notion de rsultat. En effet, les produits de lEtatsont issus, pour lessentiel, de la fiscalit et ne peuvent tre mis direc-tement en relation avec les charges, comme pourrait ltre le produit dela vente de prestations. Si cette particularit distingue la comptabilitde lEtat de celle dune entreprise, elle ne suffit pas la caractriserpar rapport aux comptes des autres organismes publics, dont les rsul-tats nappellent pas, pourtant, les mmes rserves. A leur gard comme celui des entreprises, la vritable singularit de lEtat tient son rledans la politique de cohsion sociale, que traduit sur les derniresannes laugmentation de ses dpenses dintervention et la modra-tion de ses prlvements obligatoires. Les normes comptables rela-tives aux charges et aux produits ne sont susceptibles dinfluer qula marge sur la perception de la situation de lEtat donne par le rsultatbudgtaire. Leur porte relativement limite, puisque circonscrite lapplication du principe de rattachement lexercice, explique quen dpit des montants en causecelles-ci soient synthtises en une norme pour les charges et deux pour les produits. 1.2.2.1 Les charges La norme relative aux charges tablit une correspondance entre la prsentation des charges dansle compte de rsultat et la nomenclature budgtaire par nature. Pour chaque catgorie de charges,est spcifi le critre de rattachement lexercice qui diffrencie la comptabilit gnrale de lacomptabilit budgtaire. Les charges sans lien avec des oprations budgtaires comme les dota-tions aux amortissements, aux provisions et aux dprciations, traites avec les lments dactifet de passif correspondants, ne sont pas reprises dans la norme. La correspondance entre les rubriques de charges et de dpenses budgtaires appelle les prci-sions suivantes :- Les subventions pour charges de service public, correspondant aux subventions verses parlEtat aux oprateurs en vue de la mise en uvre des politiques de lEtat, sont regroupes dansune rubrique spcifique de charges de fonctionnement indirect ; - Les charges dintervention, qui correspondent aux transferts sans contrepartie de lEtat au bn-fice de tiers, comprennent les dotations aux collectivits territoriales et les contributions lUnioneuropenne, traites sous forme de prlvements sur recettes dans le budget de lEtat (28). 82 Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 Collection ECMConvergence comptabilit publique / comptabilit priveCHAPITRE 227 Comme la montrlexemple des entreprisespubliques, lalignementsur les principescomptables du secteurpriv ne peut manquer dejouer un rle dissuasifpour le maintien dergimes de retraitepublics particuliers.28 A linverse, les remboursements et dgrvements fiscaux qui sont des dpensesdintervention au sens de la loi organique, sonttraites par les normescomptables comme desobligations fiscales de lEtat venant en dductiondes produits fiscaux bruts (cf. produits rgaliens). 29 Les dpenses du titre 1(dotations des pouvoirspublics) sont ventilespar nature de charges. Les normes comptables relatives auxcharges et aux produits ne sontsusceptibles dinfluer qu la margesur la perception de la situation delEtat donne par le rsultatbudgtaire. Leur porte relativementlimite, puisque circonscrite lapplication du principe derattachement lexercice, expliquequen dpit des montants en causecelles-ci soient synthtises en unenorme pour les charges et deux pour lesproduits.Charges de fonctionnementCharges de fonctionnement direct :(achats, prestations externes etautres charges de gestion ordinaire,charges de personnel).Charges de fonctionnement indirect.Dpenses de fonctionnement autresque de personnel (titre III).Dpenses de personnel (titre II).Subventions pour charges de servicepublic (oprateurs) (titre III).Service fait (livraison des fournitures,rception des services ou destravaux, rmunration aprs servicefait...).Acte attributif.Charges dintervention(transferts aux entreprises, auxmnages, aux collectivits territorialeset aux autres collectivits).Dpenses dintervention (titre VI) etprlvements sur recettes au profitdes collectivits territoriales et delUnion europenne.Acte attributif.Charges financires Charges de la dette (titre IV). Intrts courus non chus.Dotations aux amortissements, auxprovisions et aux dprciations. Non budgtaire.Correspondance avec la classification budgtaire par nature (29)Critre de rattachementComme ce tableau le fait apparatre, seules les dpenses classes budgtairement sous les titresV (dpenses dinvestissement) et VII (dpenses doprations financires: prts et avances, dota-tions en fonds propres, participations) ne sont pas retraces dans les charges. Ces dpenses, dontle montant avoisine 10 % du budget, sont imputes en comptabilit des comptes de bilan (classe2). Les comptes de charges regroupent donc lessentiel des oprations budgtaires de dpenses. Le principe de rattachement des charges lexercice est gnralis, moyennant les adaptationsindispensables la constatation de la naissance des obligations. A la diffrence des modalits rete-nues pour les comptabilits des organismes publics juridiquementautonomes, ce rattachement ne donnera pas lieu lmission dunmandat qui confrerait un caractre budgtaire lopration.Dans la comptabilit budgtaire de lEtat ne seront enregistrs, eneffet, que les dcaissements. La loi organique (art. 28) a, nanmoins, maintenu le principe dunepriode complmentaire pendant laquelle des dpenses engages aucours de lexercice prcdent mais payes au dbut de lexercicesuivant peuvent continuer dtre enregistres dans la comptabilitbudgtaire de lanne coule. Actuellement tage jusquau 7 fvrier selon les catgories dop-rations (30), cette priode complmentaire ne pourra pas excder vingt jours. Un dcret enConseil dEtat en fixera les nouvelles modalits dapplication. Linstauration dune vritablecomptabilit dexercice devrait conduire restreindre la porte de cette priode complmen-taire. Sa suppression supposerait, cependant, que les modalits de reports de crdits soient adap-tes pour tenir compte du rglement des charges payer au cours de lexercice suivant, ce quene prvoient pas les dispositions de la loi organique. 1.2.2.2 Les produits rgaliens Une norme est consacre aux produits rgaliens : impts, amendes et autres pnalits, qui cons-tituent bien videmment une spcificit de lEtat, pour laquelle nexiste actuellement aucunerfrence dans les normes comptables. Une prcision concernant son champ doit demble tre apporte : celui-ci ne couvre pas lesimpositions et amendes recouvres par lEtat pour le compte de tiers (31), qui relvent de lacatgorie des crances de lactif circulant ayant leur contrepartie au passif (obligations vis--visdes tiers) traites par la norme correspondante (n 9). Par ailleurs, une distinction importante est opre entre les produits fiscaux bruts et les obliga-tions de lEtat en matire fiscale, les premiers rsultant de lapplication des barmes aux opra-tions imposables, les secondes tant reprsentatives des dductions dont peuvent bnficier lescontribuables sur limpt brut ainsi calcul. Les tats financiers ne retracent que le produit fiscal net (32) (produit brut diminu des obliga-tions fiscales) revenant en propre lEtat. Jusqu prsent, le CGAF retraait un montant de produits fiscaux bruts do pouvaient treretranches les charges correspondant aux remboursements et dgrvements pour obtenir unevaluation du produit fiscal net. Les deux montants slevaient respectivement 314 Mrds et248 Mrds en 2003 (33). La nouvelle dfinition des produits fiscaux bruts et nets devraitapporter quelques correctifs ce calcul. En effet, la notion dobligation de lEtat en matire fiscale parat devoir englober les rembour-sements et dgrvements sur impts dEtat (correspondant notamment aux reversements de TVAet aux dtaxes sur les carburants) mais aussi les dductions fiscales directement imputes surlimpt brut sans donner lieu une restitution dimpt par lEtat (rductions dimpt sur lerevenu par exemple). Ces dductions ne constituent elles-mmes quune fraction des dpensesfiscales, lesquelles prennent en compte lensemble des dispositions bnficiant aux contribua-bles en amont de la dtermination de limpt brut (quotient familial par exemple). Par ailleurs, les dgrvements sur la fiscalit locale, pour lesquels lEtat se substitue au contri-buable local, ne devraient pas logiquement intervenir dans la dtermination du produit brut et net, Collection ECM Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 83Convergence comptabilit publique / comptabilit prive CHAPITRE 230 La priodecomplmentaire estactuellement rgie par lesdispositions du dcretn86-451 du 14 mars1986. 31 Parmi les impositionsaffectes des tiers dontla perception estautorise annuellementpar la loi de Finances,une fraction importanteest recouvre par lesservices de lEtat.Lexemple le plus connuest celui de la fiscalitdirecte locale pourlaquelle lEtat assumegalement le risque denon-paiement. LEtatrecouvre galementplusieurs prlvementsau profit des organismesde Scurit sociale.Toutes les taxesautorises par la loi deFinances ne sont,cependant, pasrecouvres par lesservices de lEtat.Certaines le sontdirectement par lesorganismes bnficiairesou sont collectes parlintermdiaire de tiers(cas de la taxe surllectricit prleve parEDF au profit descollectivits locales). 32 Qui tient comptegalement des dcisionsdapurement quiremettent en cause lebien-fond de la cranceinitialementcomptabilise.Le principe de rattachement descharges lexercice est gnralis,moyennant les adaptationsindispensables la constatation de lanaissance des obligations.84 Les Cahiers du Club Secteur Public - N1 Collection ECMConvergence comptabilit publique / comptabilit priveCHAPITRE 233 Cf. rapport de la Cour descomptes sur les comptesde lEtat de lexercice2003. 34 Rapport sur les comptesde lEtat de lexercice2003.Produit brut Obligations fiscales de lEtat Critre de rattachementCrances de lEtat sur les redevables dans le caso la taxe collecte excdela taxe dductible.Crdits de TVA, dans le cas o la taxecollecte est infrieure la taxe dductible.Exercice au cours duquella TVA est exigible.TVACrances sur lesentreprises assujetties. Dtaxes de carburant.Exercice de mise la consommation des produitsTIPPImpt brut rsultant delapplication des taux aux oprations imposables.Rductions dimpts,avoirs fiscaux et crditsdimpts.Exercice de la dclarationde revenus.Impt sur le revenuApplication des taux aux bnfices imposables.Crdits dimpts et autres dductions.Exercice de la dclarationde la matire imposable.Impt sur les socitsbien quil sagisse dobligations caractre fiscal, puisque ces versements ne se rapportent pas des produits rgaliens recouvrs pour le compte de lEtat. La norme apporte des indications sur le mode de dtermination du produit brut et des obligationsfiscales pour les principaux impts. Elle prcise galement les critres de rattachement des produits lexercice, en principe celui aucours duquel les droits ont t acquis, et les amnagements apporter dans le cas des impts caractre dclaratif. Pour la Cour des Comptes : Le risque inhrent aux oprations sur les produits rgaliens estglobalement lev. Les erreurs potentielles tiennent tout dabord aux masses financires en jeuet la nature mme des produits rgaliens, dont la constatation repose dans la plupart des cas surles dclarations des contribuables (34). Les produits autres que rgaliens, totalisant moins de 1 0 % des recettes de lEtat, ne prsententpas de spcificits par rapport ceux susceptibles dtre perus par les entreprises. Ils font lobjetdune norme brve qui nappelle pas de commentaire particulier. Extrait de cours de M. Franois Cellier au CNAM-INTEC

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