lernsoftware „kosten- und leistungsrechnung“ · in einem ersten schritt werden die gemeinkosten...

© by IWK – Prof. Dr. Siegfried von Känel

Lernsoftware „KKoosstteenn-- uunndd LLeeiissttuunnggssrreecchhnnuunngg““

SSkkrriipptt zzuu KKaappiitteell 44 4. Kostenträgerrechnung 4.1 Kostenträger und Kostenträgerrechnung !!!! Einordnung, Begriffsbestimmungen Nach der Bestimmung der unternehmenstypischen Kostenarten (in einem an den Kontenplan angelegten Kostenartenplan) und der Festlegung der im Unternehmen zu führenden und abzurechnenden Kostenstellen gilt es nun zum Dritten zu bestim-men, was im betreffenden als Kostenträger zu betrachten sind. Allgemein ist dazu zunächst Folgendes festzustellen:

Kostenträger sind selbst hergestellte Erzeugnisse und Leistungen, fremd-bezogene Handelswaren oder auch abgrenzbare Aufträge, denen verur-sachungsgerecht Kosten zugerechnet werden können. Kostenträger können Zwischenprodukte oder abgrenzbare Teilleistungen sein.

Die Kostenträgerrechnung ist ein Instrument zur Erfassung und verursachungs-gerechten Bestimmung ! der Herstellungs- bzw. der Selbstkosten der Produkte und Leistungen des

jeweiligen Unternehmens sowie ! der Ermittlung des Betriebsergebnisses einer Abrechnungsperiode im

Rahmen einer kurzfristigen Erfolgsrechnung.

Entsprechend diesen Zielsetzungen gliedert sich die Kostenträgerrechnung in ! die Kostenträgerzeitrechnung (BAB II) und ! die Kostenträgerstückrechnung (siehe Abb. 1).

IWK-BusinessSTUDIO Lernsoftware „Kosten- und Leistungsrechnung“ (Kapitel 4) 2


Abb. 1: Kostenträgerrechnung !!!! Aufgaben Zu den zentralen Aufgaben der Kostenträgerrechnung gehören vor allem ! die Durchführung einer Kostenträgerzeitrechnung als kurzfristige Erfolgsrech-

nung mit Ausweis des erreichten Betriebsergebnisses, ! die Überprüfung der angewendeten Normalkostenzuschlagssätze durch Er-

mittlung von Kostenüber- bzw. Kostenunterdeckungen, ! die Ermittlung der Kosten je Kostenträger nach Art und Höhe für die Zwecke

einer Vor- bzw. Angebotskalkulation zu Produkten bzw. Leistungen des Un-ternehmens,

! die Überprüfung der Einhaltung der kalkulierten Kosten je Kostenträger im Rahmen einer Nachkalkulation,

! die Ermittlung der Herstellkosten je Kostenträger zwecks Bewertung der Be-standsleistung sowie anderer aktivierter Eigenleistungen sowie

! die Analyse der Wirtschaftlichkeit und der Rentabilität der vom Unternehmen erstellten Produkte und Leistungen.

Betriebsprozess

= Prozess der Leistungserstellung und -verwertung

= Kostenverursachungsprozess

Erfassung der Kosten und der Leistung nach

Artenlt. Abgrenzungs-

rechnung

Erfassung der Kosten und der Leistung nach

Artenlt. Abgrenzungs-

rechnung

...

Zurechnung der Kosten

Zurechnung der Kosten Kostenstellen-

rechnungKostenstellen-

rechnung

Kostenträger-zeitrechnung

Kostenträger-zeitrechnung

direkt

Kostenträger-stückrechnungKostenträger-

stückrechnung

indirekt

BAB I

KostenLeistung

Erfolg

Erlöse

Unter-nehmen



4.2 Kostenträgerzeitrechnung Die Kostenträgerzeitrechnung ist ein Instrument der kurzfristigen Erfolgsrechnung mit dem Ziel der Ermittlung und Verrechnung der in einer Abrechnungsperiode (z. B. Monat) insgesamt angefallenen Einzelkosten und Gemeinkosten nach Kostenträgern (Erzeugnisse, Leistungen, Aufträge) sowie der Ermittlung des periodenbezogenen Umsatz- bzw. Betriebsergebnisses. Die Kostenträgerzeitrechnung wird in der Regel tabellarisch über das sog. Kosten-trägerblatt (= Betriebsabrechnungsbogen II) durchgeführt (siehe Abb. 2). Abb. 2: Kostenträgerblatt (Prinzipschema) In den Zeilen des Kostenträgerblattes (BAB II) werden die Kosten nach Kostenarten und in den Spalten die Kosten nach Kostenträgern ausgewiesen. Die Kostenträgerzeitrechnung übernimmt aus vorangegangenen Rechnungen fol-gende Daten:

a) aus der Kostenartenrechnung die direkt zurechenbaren Einzelkosten (Materi-aleinzelkosten, Fertigungslöhne und dgl.) und

b) aus der Kostenstellenrechnung die Normalkostenzuschlagssätze zs [%] für die Zurechnung der Gemeinkosten.

In einem ersten Schritt werden die Gemeinkosten unter Verwendung des betreffen-den Gemeinkostenzuschlages den erfassten Einzelkosten der Kostenträger zuge-rechnet, und in einem zweiten Schritt erfolgt dann die Summation der Kosten je Kos-tenträger zu den Gesamtkosten je Kostenart.

Nr.Kostenart

KTR

zs

Kosten gesamt

Kostenträger

A ... N

123

MaterialeinzelkostenMaterialgemeinkostenMaterialkosten (1 + 2)

8,0

4.000,00 7.000,0050.000,00 ...4.000,00 320,00

7.560,0054.000,00 4.320,00

560,00......

BAB I (Normalzuschlagssätze)Kostenartenrechnung

15 Selbstkosten d. Ums. 384.000 24.100 ... 29.500

...

16 Verkaufserlöse (FiBu) 465.500 31.200 ... 34.800

17 Umsatzergebnis 81.500 7.100 ... 5.300

18 Kostenunterdeckung -1.500 ...19 Betriebsergebnis 80.000 ...



4.3 Kostenträgerstückrechnung, Kalkulation

!!!! Aufgaben

Die Kostenträgerstückrechnung ist ein Instrument der Vollkostenrechnung zur Ermittlung (= Kalkulation) von Selbstkosten und Preisen zu den für den Absatz bestimmten Erzeugnisse und Leistungen eines Unternehmens sowie zur Lö-sung weiterer Aufgaben der Kostenträgerrechnung.

Unter „Stück“ ist dabei typische Leistungs- bzw. Bezugseinheit zu verstehen, die im Rahmen der Kostenträgerrechnung verwendet wird. Als Aufgaben der Kostenträgerstückrechnung – als Vor- bzw. Nachkalkulation zu Erzeugnissen, Leistungen bzw. Aufträgen – sind vor allem hervorzuheben: ! Ermittlung von Selbstkosten (als Kostenvoranschlag) bzw. von Angebotsprei-

sen zu Kundenaufträgen und zu weiteren für den Absatz bestimmten Produk-ten (ohne vorliegenden Kundenauftrag) oder auch im Rahmen von Ausschrei-bungen zu öffentlichen Aufträgen,

! Ermittlung der Herstellkosten zu Zwischenkostenträgern sowie zu aktivie-

rungspflichtigen Eigenleistungen, ! Unterstützung der Vorbereitung und des Treffens operativer absatzpolitischer

Entscheidungen, ! Ermittlung von kostenträgerbezogenen variablen Kosten für

betriebswirtschaftliche Planungsrechnungen unter Einsatz von Controlling-Instrumenten (Deckungsbeitragsrechnung, Break-even-Analyse u. a.),

! Ermittlung der Wirtschaftlichkeit der Realisierung von Kundenaufträgen sowie

der Praxisrelevanz der verwendeten Kalkulationsgrundlagen über eine diffe-renzierte Nachkalkulation.

!!!! Vorgehen Bei der Ermittlung von Herstellkosten und von Selbstkosten einzelner Kostenträger können aus methodischer Sicht zwei Grundherangehensweisen unterschieden wer-den: (1) Die Stückkosten einzelner Kostenträger werden auf der Grundlage der Daten zu den periodenbezogenen Gesamtselbstkosten ermittelt. Diese Vorgehensweise ist typische für die Verfahren der einstufigen und mehrstufigen Divisionskalkulation in typischen Einprodukt-Unternehmen (ohne Zwischenprodukten) sowie für die Äquiva-lenzkennziffernkalkulation in Unternehmen mit Sortenfertigung. (2) Die Stückkosten werden analog zum Schema der Kostenträgerzeitrechnung stu-fenweise, beginnend mit den kostenträgerbezogenen Einzelkosten, über die kosten-trägerbezogene Zurechnung von Gemeinkosten bis hin zu den Selbstkosten ermit-telt.



Derartige Verfahren werden als Verfahren der Zuschlags- bzw. Bezugsgrößenkalku-lation bezeichnet, die in Mehrprodukt-Unternehmen mit heterogen zusammengesetz-ten Leistungsprogrammen und mehrgliedriger Prozess-Struktur zum Einsatz gelan-gen. Abb. 3: Kalkulationsverfahren (Übersicht) !!!! Divisionskalkulation Bei einer einstufigen Divisionskalkulation werden die Selbstkosten je Kostenträger dadurch ermittelt, dass man die Gesamtselbstkosten einer Abrechnungsperiode oder einer Kostenstelle (in [EUR] ) durch die in der betreffenden Periode erbrachte Leis-tungsmenge (in [EE]) oder durch eine Zeitaufwandsgröße (in [ZE] ) dividiert. Bei einer mehrstufigen Divisionskalkulation werden im ersten Schritt die ermittelten Herstellkosten auf die produzierte Leistungsmenge und im zweiten Schritt die Ver-waltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf die abgesetzte Leistungsmenge bezogen. !!!! Divisionskalkulation mit Äquivalenzkennziffern Die Divisionskalkulation mit Äquivalenzkennziffern ist eine spezielle Form der Divisi-onskalkulation, die in Unternehmen mit Sorten- bzw. Chargenfertigung zur Anwen-dung gelangt. Anwendungsbereiche: Großbäckereien, Molkereien, Ziegeleien, Glasfabriken und dgl.

KalkulationsverfahrenKalkulationsverfahren

Divisions-kalkulationDivisions-kalkulation

Zuschlags-kalkulationZuschlags-kalkulation

Kalkulatorische SonderproblemeKalkulatorische Sonderprobleme

Divisionskalkulation im engeren Sinne

- einstufig,

- mehrstufig

Divisionskalkulation mit Äquivalenzkenn-ziffern

- einstufig,

- mehrstufig

Summarische Zuschlagskalkulation

(nur eine Zuschlags-basis)

Differenzierende Zuschlagskalkulation

(verschiedene Zuschlagsbasen)

Kalkulation mit Stundenverrech-nungssätzen

Kalkulation bei Kuppelproduktion

Kalkulation mit Maschinenstunden-sätzen

Kalkulation mit Prozesskostensätzen

Zuschlagskalkulation bei Handelswaren



Aus technologischer Sicht ist es aber in der Regel immer möglich, den Sorten Äqui-valenzkennziffern zuzuordnen, indem ein ausgewählter Sortentyp den Basiswert 1,0 und die anderen Sorten - in Relation dazu - Werte kleiner oder größer 1,0 erhalten .Anhaltspunkte für eine solche Differenzierung liefert die Analyse des Material-verbrauchs oder der Fertigungszeit der einzelnen Sorten. !!!! Summarische und differenzierende Zuschlagskalkulation Bei einer Zuschlags- bzw. Bezugsgrößenkalkulation werden die Selbstkosten je Kos-tenträger dadurch ermittelt, dass den Einzelkosten des Kostenträgers die jeweiligen Gemeinkosten über Gemeinkostenzuschlagssätze hinzurechnet werden. Je nachdem, mit welcher Differenzierung die Hinzurechnung der Gemeinkosten vor-genommen wird, unterscheidet man zwischen einer summarischen und einer diffe-renzierenden Zuschlagskalkulation, wobei zusätzlich noch zwischen einer einstufigen und einer mehrstufigen Vorgehensweise der Berechnungen unterschieden werden kann. Anwendungsbereich: Mehrprodukt-Unternehmen mit einem heterogenen Leistungs- bzw. Absatzprogramm (Industrie, Bauwirtschaft u. a.). Die Erfassung der kostenträgerbezogenen Einzelkosten (Materialeinzelkosten, Ferti-gungslöhne, Sondereinzelkosten der Fertigung bzw. des Vertriebs) bereitet in der Regel keine Schwierigkeiten, wenn diese Kosten produkt- bzw. leistungsbezogenen in der Kostenartenrechnung erfasst werden. Die Kostenträger-Gemeinkosten können hingegen nur indirekt, über entsprechende Zuschlagssätze – analog dem Vorgehen in der Kostenträgerzeitrechnung – hinzu gerechnet werden. Je nachdem, mit welcher Differenzierung die Hinzurechnung der Gemeinkosten vor-genommen wird, unterscheidet man zwischen einer summarischen und einer diffe-renzierenden Zuschlagskalkulation, wobei zusätzlich noch zwischen einer einstufigen und einer mehrstufigen Vorgehensweise der Berechnungen differenziert werden kann. !!!! Kalkulation mit Maschinenstundensätzen Die Kalkulation mit Maschinenstundensätzen dient der Ermittlung der Kosten und der Angebotspreise für Aufträge, die in maschinenintensiven Fertigungskostenstellen realisiert werden. Bei diesem Vorgehen werden die gesamten Fertigungsgemeinkosten aufgeteilt in ! maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten und ! Restgemeinkosten, die nicht ursächlich vom Maschineneinsatz bzw. der Ma-

schinenlaufzeit abhängig sind. Die maschinenabhängigen Gemeinkosten [EUR] werden durch die periodenbezoge-ne Maschinenlaufzeit [h] dividiert. Im Ergebnis dieser Rechnung erhält man einen Maschinenstundensatz [EUR/h].



!!!! Handelswarenkalkulation Die Kalkulation von Handelswaren dient der Ermittlung von Preisen dieser Waren unter Beachtung von Bezugskosten, Handlungskosten, Skonti, Vertreterprovisionen und Rabatten. Dabei werden drei grundlegende Vorgehensweisen unterschieden: ! Über die Vorwärtskalkulation wird - ausgehend vom Einstandspreis einer Wa-

re - unter Zuhilfenahme eines Kalkulationszuschlages der mögliche Ver-kaufspreis einer Ware ermittelt.

! Über die Rückwärtskalkulation wird - ausgehend vom Verkaufspreis (Markt-

preis) einer Ware - unter Zuhilfenahme einer Handelsspanne der zulässige Einstandspreis für diese Ware bestimmt.

! Anliegen der Differenzkalkulation ist es, den möglichen Gewinn aus dem Ver-

kauf einer Ware zu bestimmen, wenn der Einstandspreis, der Verkaufspreis (Marktpreis) und die Handlungskosten für diese Ware bekannt sind .

Abb. 4: Kalkulation im Handelsbetrieb Übungen und Fallbeispiele: Siehe Dateien unter MS Excel.

Waren-einsatzWaren-einsatz

UmsatzUmsatz

Kalkulationszuschlag kKalkulationszuschlag k

Roherlös, BetragsspanneRoherlös, Betragsspanne

Handlungskostensatz hksHandlungskostensatz hks

Handelsspanne hHandelsspanne h

Handlungskosten

Selbstkosten

Gewinn

Handelsbetrieb

Vorwärtskalkulation

Rückwärtskalkulation

1

2

3Differenzkalklation



Zielmarkt

erlaubte Selbstkosten

erlaubte Selbstkosten

kalkulatorischer Gewinn


Marktpreis = Target PriceMarktpreis = Target Price./.=

Market-into-Company

Bisheriges Kostenniveau

Notwendige Kostensenkung



kalkulierte Selbstkostenkalkulierte

Selbstkosten+ = verlangter

Preisverlangter

Preis

Company-into-Market

Unternehmen

Produkt

4.4 Weitere Themen

!!!! Zielkostenrechnung (Target Costing) In der Wirtschaftspraxis lässt sich seit langem Folgendes beobachten: Angesichts des zunehmenden Wettbewerbsdrucks auf den Absatzmärkten lässt sich ein „Abwäl-zen“ des eigene Kostenniveau auf die Kunden über den Preis für die erstellten Pro-dukte und Leistungen immer schwerer realisieren. Daraus folgt: Die gesamte Konzept der betriebswirtschaftlichen Steuerung der Unternehmenstä-tigkeit muss sich umkehren: Nicht das in die Preise kalkulierte eigene Kostenniveau des Unternehmens ist der Maßstab, sondern die am Markt erzielbaren Preise bestimmen das mögliche Kos-tenniveau eines Unternehmens, mit dem es im Wettbewerb bestehen oder dann nicht mehr bestehen kann. Die Umsetzung eines solchen strategischen Konzepts wird in Theorie und Praxis der Kostenrechnung und des Controllings unter dem Terminus Zielkostenrechnung bzw. Zielkostenmanagement" bzw. – im englischen Originalausdruck – als Target Costing beschrieben, Abb. 5.: Target Costing Ein solches "Market-into-Company"-Vorgehen nur dann sinnvoll anwendbar ist, wenn die Produkte, deren (erlaubte) Kosten auf diese Art und Weise zu bestimmen sind, sich noch in der Phase der Produktentwicklung befinden. Daher gehören die Aufgabenfelder „Produktentwicklung“ sowie „Zielkostenrechnung“ untrennbar zusammen.



Die Erfolgsziele des Target Costing erfassen als Bezugszeitraum den gesamten Produkt-Lebenszyklus eines neuen Produkts. Dabei richten sich die Kostenvorgaben konsequent nach den prognostizierten Markterfordernissen zum geplanten Zeitpunkt der Markteinführung des Produkts. Der zu diesem Zeitpunkt am Markt erzielbare Preis bildet den wichtigsten Ausgangs-punkt für die daraus abzuleitenden Kostenvorgaben für die einzelnen Produktkom-ponenten und die Produktentwicklung. Steuerungsparameter des Target Costings sind die kostenverursachenden Produkt-komponenten bzw. Produktfunktionen in der gesamten Wertschöpfungskette (Pro-duktentwicklung, Beschaffung, Leistungserstellung, Absatz u. a. m.). Im Blickpunkt stehen dabei die Einzelkosten, die produktnahen Gemeinkosten und ggf. die Kosten beim Anwender des Produkts (Werbungskosten, Instand-haltungskosten, Entsorgungskosten). Die Einhaltung der Kostenvorgaben wird im Target Costing während des gesamten Zeitraums der Produktentwicklung und Produkteinführung kontrolliert. Dadurch soll gewährleistet werden, dass die Gewinnziele zum Zeitpunkt der Markteinführung des Produkts erreicht werden:

Gewinnziel = erzielbarer Marktpreis ./. erlaubte Selbstkosten bzw.

Erlaubte Selbstkosten = erzielbarer Marktpreis ./. geplanter Gewinn. Kernstück dieses Target-Costing-Konzepts ist eine Kundennutzen-Kosten-Matrix, die in mehreren Stufen zu erarbeiten und dann zu interpretieren ist. (1) Zielkostenindex ZKI = 1,0. Dies bedeutet: Die Zielkosten entsprechen dem Kundennutzen. Die Komponente Ki ist optimal ausgelegt. (2) Zielkostenindex ZKI > 1,0. Dies bedeutet: Die Ausgestaltung der betreffenden Funktion bedarf es einer Nach-besserung, denn die projektierte Lösung ist zu einfach! (3) Zielkostenindex ZKI < 1,0. Dies bedeutet: Die Ausgestaltung der betreffenden Funktion ist zu aufwändig! Es müssen einfachere Lösungen gefunden werden.



!!!! Prozesskostenrechnung In der Kostenrechnung im Allgemeinen und in der Kostenträgerrechnung im Speziel-len geht es - wie wir wissen - im Wesentlichen immer um zwei Kostenkomplexe, und zwar a) um die Einzelkosten und b) um die Gemeinkosten. Während die Erfassung und Zurechnung von Einzelkosten in der Regel keine Prob-leme bereitet, liegt die Schwierigkeit hinsichtlich der konsequenten Durchsetzung des Verursachungsprinzips stets bei den Gemeinkosten. Die sich hierbei zeigenden Probleme werden sachlich noch dadurch verschärft, dass wir in fast allen Branchen mit der Tendenz eines zunehmenden Gewichts der Ge-meinkosten – sowohl in absoluter Höhe als auch in Relation zu den Einzelkosten – zu tun haben. Dies ist vor allem auf die mit der Technisierung der Leistungsprozesse verbundene Zunahme des Gewichts kalkulatorischer Abschreibungen und kalkulatorischer Zinsen sowie auch auf den zunehmenden Aufwand in Verwaltungs- und Vertriebsbereichen zurückzuführen. Dieser Aspekt wird insbesondere bei der Bearbeitung von Auslandsaufträgen sicht-bar, denn die Erledigung derartiger Aufträge erfordert weit mehr Planungs-, Koordi-nations- und Verwaltungsaktivitäten als dies bei der Abwicklung eines Inlandsauftra-ges der Fall ist. Welche Folgen dies hat, soll anhand eines Fallbeispiels deutlich werden. Die Prozesskostenrechnung (Activity Based Costing) - als neues Instrument der KLR - zielt darauf ab, die in einem Unternehmen anfallenden Gemeinkosten pro-zessbezogen zu erfassen und über die Bildung von Prozesskostensätzen auf jene Kostenträger zu verrechnen, die die betreffenden Haupt- und Nebenprozesse bei der Realisierung von Aufträgen verursacht haben.1 Damit schafft die Prozesskostenrechnung Voraussetzungen dafür, ! den Ressourcenverbrauch und die Kapazitätsauslastung zielgerichteter zu

steuern, ! sog. Kostentreiber (cost drivers) zu erkennen und insgesamt ! ein besseres Kostenmanagement zu verwirklichen.

Die Nachteile der Vollkostenrechnung werden aber durch die Prozesskostenrech-nung nicht überwunden, da keine Unterscheidung zwischen fixen und variablen Kos-ten erfolgt.



Grundkonzept des Vorgehens: Abb. 6: Prozesskostenrechnung (Prinzip des Vorgehens) Eine typische Prozesskette entsteht durch die Abwicklung all jener Aktivitäten, die - beispielsweise - zur Realisierung einer auftragsbezogenen Materialbeschaffung er-forderlich sind. Als Kostentreiber wirken hier weniger die Höhe der Materialeinzelkosten, sondern vielmehr die Anzahl vorgenommener Bestellungen und die dadurch verursachten weiteren Teilprozesse. Setzt man nun die Gemeinkosten im Beschaffungs-/Materialbereich in Relation zu Gesamtbestellungszahlen, dann lässt sich ein Gemeinkostensatz errechnen, der als Prozesskostensatz für eine Bestellung (= Aktivität) angesetzt werden kann. In gleicher Weise können Prozesskostensätze für die Auftragsabwicklung, die Per-sonalbeschaffung und dgl. ermittelt und zur Grundlage einer Zurechnung von Ge-meinkosten zu Aufträgen (als Kostenträger) gemacht werden. Wichtige Arbeitsschritte bei der Einführung der Prozesskostenrechnung sind: 1. Auswahl eines Aufgabengebietes (Kostenstelle) im Unternehmen, in dem haupt-sächlich Gemeinkosten verursacht werden. Der Bereich "Beschaffung" gehört sicher-lich dazu. 2. Ermittlung/Bestimmung typischer Teilprozesse im Bereich und der typischen Kos-tentreiber je Teilprozess.

Hauptprozesse (z. B. Fertigung)Hauptprozesse (z. B. Fertigung)

Beschaffung, Einkauf

Auftrags-steuerung

Rechnungs-wesen

Absatz, Verkauf Prozess-

kostenProzess-kosten-satz

Prozess-mengen

1.200 50 24,00

3.100 25 124,00

Material beschaffen

Auftrag abwickeln

Ziel: Verbesserung der Kalkulation indirekt zu verrechnender Kosten und Erhöhung der Kostentransparenz



3. Ermittlung der Mitarbeiter und der Kosten je Teilprozess mit Unterscheidung zwi-schen leistungsmengenbezogener und leistungsmengenneutraler Mitarbeiterzahl. 4. Ermittlung der Teilprozesskosten und nachfolgend der Teilprozesskostensätze. 5. Gegebenenfalls Zusammenfassung von Teilprozesskostensätzen zu einem Hauptprozesskostensatz des jeweiligen Bereiches (= Kostenstelle).

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