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La deducción: una base de recaudación

CONCEPTO RECURRENTE Y HABITUAL EN NUESTRO DERECHO TRIBUTARIO, MENCIONADA HASTA EL CANSANCIO EN LAS SENTENCIAS, EN ESPECIAL DE NUESTRO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PERO EN REALIDAD

¿QUÉ SON LAS BASES DE RECAUDACIÓN?


EL DIARIO DE SESIONES DE LA COMISIÓN DE LOS 30, EL GRUPO DE CONSTITUYENTES QUE TUVO A SU CARGO LA ELABORACIÓN DEL ANTEPROYECTO DE LA CONSTITUCIÓN QUE NOS RIGE, DA CUENTA QUE LAS BASES DE RECAUDACIÓN TIENEN UNA RELACIÓN DIRECTA CON LA RECAUDACIÓN, QUE NO ES OTRA COSA QUE COBRAR.


SEGÚN NOSOTROS, ES UN CONCEPTO AMPLIO, QUE ALBERGA NO SOLO A LOS ELEMENTOS DEL TRIBUTO, SINO OTROS INSTITUTOS TRIBUTARIOS, QUE AUNQUE TIENEN UNA REPERCUSIÓN EN EL MONTO DE LA RECAUDACIÓN, SON AJENOS AL TRIBUTO, TAL COMO LAS INFRACCIONES Y SANCIONES.EN FIN, BASE DE RECAUDACIÓN ≠ ELEMENTOS DEL TRIBUTO, VA MÁS ALLÁ.


ASÍ, DE LA APLICACIÓN DE LAS BASES DE RECAUDACIÓN, SURGIRA LA OBLIGACIÓN DEL SUJETO PASIVO DE PAGAR UNA SUMA A TÍTULO DE TRIBUTO.

POR ESO QUE LAS BASES DE RECAUDACIÓN, SON LOS MEDIOS, ELEMENTOS O LINEAMIENTOS QUE PERMITARAN AL PODER PÚBLICO COBRAR CONSTITUCIONALMENTE EL TRIBUTO.


DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 239 DE LA CONSTITUCIÓN, TANTO LA DEDUCCIÓN COMO LA BASE IMPONIBLE CONSTITUYEN BASES DE RECAUDACIÓN.

LA DEDUCCIÓN, PUES, NO ESTÁ SUJETA A RESERVA DE LEY POR QUE LO ESTÁ LA BASE IMPONIBLE, LO HACE POR MANDATO EXPRESO DE LA CONSTITUCIÓN.


EN SU CONCEPCIÓN MÁS SENCILLA, LA DEDUCCIÓN ES EL INSTITUTO TRIBUTARIO QUE AMINORA, EROSINA O DESGRAVA POR RAZONES DE JUSTICIA TRIBUTARIA O EXTRAFISCALIDAD, LA BASE IMPONIBLE O LA CUOTA.

NO CABE HABLAR DE DEDUCCIÓN SIN REFERIRSE A UNA BASE IMPONIBLE O A UN TRIBUTO DETERMINADO/LIQUIDADO PARA EL CASO DE LAS DEDUCCIONES EN CUOTA.


POR SU LADO, LA BASE IMPONIBLE TAMBIÉN EN SU CONCEPCIÓN MÁS SENCILLA “ES LA MEDIDA DEL HECHO IMPONIBLE O DE ALGUNO DE SUS ELEMENTOS” (Martin Queralt).

NO SE PUEDE, POR ENDE, HABLAR DE BASE IMPONIBLE, SIN HACERLO CON RELACIÓN AL HECHO IMPONIBLE.


DE LO DICHO SE DESPRENDE QUE NOS REFERIMOS A UNO DE LOS TEMAS MÁS RELEVANTES DEL DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL: EL TRIBUTO, SU ESTRUCTURA Y VINCULACIÓN CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD.


LA ESTRUCTURA DEL TRIBUTO

Elementos Cualitativos Elementos Cuantitativos

S. P. H.I.

Exe.

No sujeció

n

B.I.

Deducs.

Tipo Impo. Cuota


COMO SE APRECIA, LA FUNCIÓN DE DEPURACIÓN O EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE, OCURRE UNA VEZ REALIZADO EL HECHO GENERADOR, POR LO QUE NO HAY BASE IMPONIBLE SI ANTES NO HAY HECHO IMPONIBLE.

DESDE ESA PERSPECTIVA, MÁS QUE FRENTE A UNA DEPURACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE, ESTAMOS FRENTE A LA DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE, PUES LA BASE IMPONIBLE SÓLO DEBERÍA OPERAR SOBRE LOS ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE.


POR EL CONTRARIO, CUANDO SE APLICAN LAS DEDUCCIONES, SE AMINORA LA BASE IMPONIBLE, SIENDO ESTE POR EXCELENCIA, SU MECANISMO DEPURADOR.

POR ESO, SIENDO LA BASE IMPONIBLE UN ELEMENTO CUANTITATIVO DEL TRIBUTO, EN PRINCIPIO PODRÍA ESTAR PRESENTE EN TODA CATEGORÍA TRIBUTARIA.


ASIMISMO, TAMBIÉN ES IMPORTANTE SEÑALAR QUE LA APARICIÓN DE UNA DEDUCCIÓN EN LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA, COMO SE SABE, PUEDE OBEDECER A RAZONES DE JUSTICIA TRIBUTARIA O EXTRAFISCALIDAD.


NO OBSTANTE, POR LA FORMA EN QUE OPERA EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA TASA Y LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL, EL IMPUESTO ES LA CATEGORÍA TRIBUTARIA MÁS PROCLIVE Y FERTIL PARA LA APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN.

SIN EMBARGO, EXISTEN CASOS DE APLICACIÓN DE DEDUCCIONES EN CATEGORÍAS TRIBUTARIAS DISTINTAS AL IMPUESTO, RECORDANDO DESDE LUEGO QUE DICHA MINORACIÓN TAMBIÉN APLICA EN CUOTA.


LOS SUPUESTOS FACTICOS REVELADORES DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA QUE SE UTILIZAN EN LA CONSTRUCCIÓN DE LOS HECHOS IMPONIBLES DE IMPUESTOS, TASAS O CONTRIBUCIONES ESPECIALES, SON DIFERENTES.

COMO NOS RECUERDA GONZÁLEZ GARCÍA, LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ES NECESARIA Y SUFICIENTE PARA EXPLICAR Y JUSTIFICAR AL IMPUESTO, PERO NO A LA TASA Y CONTRIBUCIÓN ESPECIAL.


LA AFIRMACIÓN DE QUE LA BASE IMPONIBLE DEBE OPERAR SOBRE LOS ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE, SUGIERE QUE EN SU COMPOSICIÓN NO SE CONSIDEREN MÁS QUE DICHOS ELEMENTOS.

NO OBSTANTE, EXISTEN SUPUESTOS NORMATIVOS QUE PERMITEN QUE EN LA INTEGRACIÓN DE UNA BASE IMPONIBLE SE CONSIDEREN ELEMENTOS AJENOS AL HECHO IMPONIBLE.


ESTO OCURRE CUANDO EN LA COMPOSICIÓN DE UNA BASE IMPONIBLE, SE CONSIDERAN O TIENE EN CUENTA A OTRO IMPUESTO, A LOS CUALES SE LES CONOCE COMO SOBREIMPUESTOS O IMPUESTOS PARÁSITOS (GARCÍA FRÍAS).

QUE ES PRECISAMENTE LO QUE OCURRE EN NUESTRO MEDIO EN LA LEY DEL IVA, LA CUAL MANDA QUE EN LA BASE IMPONIBLE DEL IVA POR IMPORTACÍÓN, SE TENGAN EN CUENTA LOS DERECHOS ARANCELARIOS A LA IMPORTACIÓN PAGADOS.


DE ESTA SITUACIÓN YA HAN TENIDO OPORTUNIDAD DE OCUPARSE NUESTROS TRIBUNALES DE JUSTICIA, A LA CUAL SE HAN REFERIDO COMO SUPERPOSICIÓN IMPOSITIVA, QUE SEGÚN LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SE PRODUCE CUANDO SE APLICA EL TIPO IMPOSITIVO DE UN TRIBUTO “SOBRE UNA CANTIDAD QUE INCLUYE YA UN IMPUESTO DE DISTINTA NATURALEZA”, SENTENCIA DE 12 DE JULIO DEL 2011, DICTADA EN EL EXPEDIENTE DE CASACIÓN No. 337-2010.


Por su parte, la Corte de Constitucionalidad también ha tenido la oportunidad de referirse a esta situación, a la que ha denominado como superposición tributaria:

“La questio juris que se plantea debe decidirse a la luz de los principios de justicia y equidad tributarias y no confiscatoriedad que inspiran el sistema impositivo guatemalteco y que ineludiblemente conducen a la prohibición de la superposición tributaria, que afecta la capacidad de pago del contribuyente. Desde este punto de vista no hay duda de que comprender dentro de la base imponible de un tributo el importe de otros impuestos, constituye una clara transgresión a esos principios (…)”, Sentencia de 10 de mayo del 2000, dictada en el Expediente No. 826-98.


A ESTA DICOTOMÍA DE IVA/DERECHOS ARANCELARÍOS A LA IMPORTACIÓN, TAMBIÉN SE HA REFERIDO NUESTRO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, EN PARTICULAR DESDE LA PERSPECTIVA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN, LLEGANDO A SOSTENER QUE AL TENER LOS REFERIDOS “TRIBUTOS” OBJETO Y NATURALEZA DIFERENTE, NO SE PRODUCIRÍA LA VIOLACIÓN DEL CITADO PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA; SENTENCIA DE LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD DEL 12 DE FEBRERO DE 1987, DICTADA EN EL EXPEDIENTE No. 293-87.


VEAMOS EL CASO DE LOS IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO.

A DIFERENCIA DE OTROS PAÍSES, EN GUATEMALA EL LEGISLADOR HA OPTADO POR ESTABLECERLOS EN LEYES TRIBUTARIAS SECTORIALES.

COMO LA DENOMINACIÓN USADA SUGIERE, GRAVAN PRODUCTOS ESPECÍFICOS, EN FORMA MONOFÁSICA, YA SEA POR IMPORTACIÓN O PRODUCCIÓN NACIONAL.


PRÁCTICAMENTE TODOS LOS IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO, HAN ELEGIDO EL ACTO DE DISTRIBUCIÓN COMO RIQUEZA O CAPACIDAD CONTRIBUTIVA GRAVADA.

ASÍ LAS COSAS, EN ESTOS IMPUESTOS LA RIQUEZA FIN EFECTIVAMENTE GRAVADA ES EL CONSUMO.


El caso del impuesto de distribución de bebidas no alcohólicas.

Como la base imponible del IVA no permite la depuración del impuesto de distribución, se suele incluir en la misma.

Por lo que al formar parte de la base imponible del IVA, se termina incluyendo el impuesto de distribución en el precio facturado, confirmando así una superposición impositiva.


SERÁ ENTONCES NECESARIA UNA NORMA COMO LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 15 DEL IMPUESTO DE DISTRIBUCIÓN DE PETRÓLEO?

“ El monto del Impuesto a la Distribución de Petróleo Crudo y Combustibles Derivados del Petróleo, no formará parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, (…)”.


A NUESTRA MANERA NO SERÍA ESENCIAL, EN ESPECIAL TENIENDO EN CUENTA QUE EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL HA DISTINGUIDO LA VENTA Y LA DISTRIBUCIÓN.“Es este hecho -la Distribución- que es objeto del gravamen y aún cuando pueda apreciarse que la salida del producto de las bodegas, tiene incidencia en las finalidades comerciales que el reparto del producto persigue, éste hecho -la salida-, legalmente, sólo cumple la función de determinar el momento en que se generará la obligación a favor del fisco. El texto de la norma -artículo 7- indica claramente que son sujetos pasivos del impuesto examinado, los productores, fabricantes o importadores; sin embargo, trayendo a cuenta la relación tributaria que se genera entre el comprador y el Estado conforme la Ley del IVA, se advierte que este hecho, es distinto del que se analiza, aún cuando la comercialización se refiera a aquellos mismos productos gravados por la Distribución, especialmente porque aquel impuesto lo pagó una persona distinta del consumidor final”; SENTENCIA DE 6 DE MARZO DEL 2003, DICTADA EN EL EXPEDIENTE No. 455-2003.


SI EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE DISTRIBUCIÓN DE BEBIDAS NO ALCOHÓLICAS ES DIFERENTE AL DEL IVA, NO DEBERÍA FORMAR PARTE DE LA BASE IMPONIBLE DE ESTE ÚLTIMO, PUES DICHA BASE DEBERÍA OPERAR ÚNICAMENTE SOBRE EL HECHO IMPONIBLE DEL IVA Y SUS ELEMENTOS, EN CUAL, SEGÚN NUESTRO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, NO ESTA INCLUIDO EL ACTO DE DISTRIBUCIÓN.


DESDE ESTA PERSPECTIVA, NO SERÍA ESENCIAL, (AUNQUE SI DESEABLE) UNA NORMA EN LA LEY DEL IVA O EN LA DEL IMPUESTO DE DISTRIBUCIÓN PARA DEPURAR DE LA BASE IMPONIBLE DEL IVA EL REFERIDO IMPUESTO, PUES COMO HA RECONOCIDO LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD:

“LA BASE IMPONIBLE DEBE CONCEBIRSE, PUES, COMO LA MAGNITUD ESTABLECIDA EN LA LEY QUE EXPRESA LA MEDICIÓN DEL HECHO IMPONIBLE”; SENTENCIA DE LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD DE 2 DE SEPTIEMBRE DEL 2010, DICTADA EN EL EXPEDIENTE No. 1183-2010.


FINALMENTE, BIEN VALE LA PENA MENCIONAR QUE NO TODOS LOS IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO PREVEN UN MECANISMO DE REPERCUSIÓN, LO CUAL TAMBIÉN COADYUVA EN LA SUPERPOSICIÓN IMPOSITIVA, PUES AL NO EXISTIR ALTERNATIVAS PARA REPERCUTIR EL IMPUESTO, EL CONTRIBUYENTE DEL IVA TERMINARÁ INCLUYENDOLO EN SU FACTURACIÓN.

Gracias por su atención

la deducciÓn: una base de recaudaciÓn instituto guatemalteco de derecho tributario iv jornadas de...

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