1

DENETÇİLERİN DENETİMİNDE YENİ BİR MODEL OLARAK KAMU GÖZETİM KURULU VE TÜRKİYE’DE UYGULANABİLİRLİĞİ∗

Doç.Dr. Şaban UZAY∗∗

“Confidence in the public oversight of the audit profession is a fundemental prerequisite to achieving high quality financial reporting”.

Devid Devlin (European Public Oversight Task Force Chairman) ÖZET ABD’de Enron, Worldcom, AB’de ise Parmalat, Ahold gibi bağımsız denetçilerin de suçlandığı finansal skandallar, bağımsız denetimle ilgili kuralların değişmesine ve sıkı önlemler alınmasına yol açmıştır. Söz konusu önlemlerden dünya çapında yankı uyandıranı ABD tarafından kanunlaştırılan Sarbanes Oxley Yasası (SOA)’dır. Ayrıca bir çok ülkede yatırımcılarla birlikte kamuyu korumaya yönelik çalışmalar da hız kazanmıştır. ABD’de SOA ile oluşturulan Kamu Gözetim Kurulu (PCAOB), 1978 yılından beri AICPA tarafından uygulanan denetçilerin denetimi (Peer Review) programlarının önemli ölçüde yerini almıştır. PCAOB’un denetim firmalarını kaydetme ve denetleme fonksiyonu dışında denetim standartları belirleme gibi önemli bir sorumluluğu daha bulunmaktadır. ABD’den sonra AB Komisyonu ile, IFAC, IOSCO gibi uluslararası nitelikli kuruluşlar da PCAOB benzeri bir modeli benimsemişler ve üyelerine önermişlerdir. Türkiye’de denetim firmalarının denetimi veya gözetimi SPK, BDDK, Hazine Müsteşarlığı gibi düzenleyici kurumlar; denetçilerin denetimleri ise TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı’nca gerçekleştirilmektedir. Türkiye’de 90’lı yıllardan itibaren özellikle mali sektörde karşılaşılan skandallar hem bağımsız denetim firmalarının hem de bunların gözetiminin zayıf olduğunu bizlere göstermiştir. Türkiye’de bağımsız denetim kalitesinin yükseltilmesi dolayısıyla yatırımcının ve kamunun çıkarlarının korunması için diğer yandan üyelik görüşmelerine başladığımız AB’nin bu konudaki düzenlemelerine uyum sağlayabilmek için bağımsız, etkin çalışan bir kamu gözetim kurulunun oluşturulması yararlı olacaktır. Anahtar Kelimeler: Bağımsız Denetim, Kamu Gözetim Kurulu, Sarbanes Oxley Kanunu, Türkiye’de Bağımsız Denetim.

PUBLIC OVERSIGHT BOARD: A NEW MODEL FOR AUDITING THE AUDITORS AND ITS APPLICABILITY IN TURKEY

ABSTRACT Financial scandals of which auditors have been personally accused such as Enron and Worldcom in the USA and Parmalat in the EU, have led to changing some auditing rules and taking new tough measures in the financial world. These changes, which created new law such as Sarbanes Oxley Act (SOA), aim to better protect both the public and individual investors’ interests. PCAOB set up as a result of SOA in the USA, has (to a great extent) replaced the Peer Review programs organized by the AICPA since 1978. Besides listing the auditing firms and auditing them, PCAOB is also entitled to determine the auditing standards, which is yet another critical function of the Board. Following this example, the EU Commission as well as international institutions such as IFAC and IOSCO have adopted

∗ Bu çalışma 9-11 Kasım 2006 tarihlerinde İstanbul’da yapılan, WCAE, “The 10th World Congress of Accounting Educators & The 3rd Annual International Accounting Conference”da Tebliğ olarak sunulmuştur. ∗∗ Erciyes Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, (e-posta: suzay@erciyes.edu.tr)

2

models similar to PCAOB and they suggested their members using these models. In Turkey, SPK, BDDK, and Treasury audit and oversight the auditing firms whereas TÜRMOB and the Ministry of Public Finance fulfill the responsibility of auditing auditors. The scandals occurred in the financial sector in Turkey especially since the early 1990s have demonstrated that not only auditing firms but also auditing function of these firms and their oversight by state institutions have been considerably weak. Both to increase the quality of independent auditing and so protect the interests of the public and investors in Turkey and to harmonize the country’s regulations with those of the EU, with which Turkey has started the accession talks, it would be useful to create an effective and efficient Public Oversight Board.

Keywords: Auditing, Public Oversight Board, Sarbanes Oxley Act, Independent Auditing in Turkey. KISALTMALAR LİSTESİ AB : Avrupa Birliği AICPA : American Institute of Certified Public Accountants CPA : Certified Public Accountant FEE : The Fédération des Experts Comptables Européens IFAC : International Federation of Accountants IOSCO : International Organization of Securuties Commissions İSMMMO : İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası PCAOB : Public Company Accounting Oversight Board PR : Peer Review SEC : Security Exchange Board SOA : Sarbanes Oxley Act SPK : Sermaye Piyasası Kurulu TTK : Türk Ticaret Kanunu TÜRMOB : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği

1. GİRİŞ Bilgi ekonomisi konusundaki çalışması ile 2001 yılında Nobel Ekonomi Ödülü alan

J.Stiglitz’a göre; muhasebeciler ve denetçiler enformasyondaki doğal asimetriyi (yöneticilerin

hissedarların sahip olmadığı enformasyona sahip olması) gidermede çok önemli bir rol

üstlenmektedirler. Denetçiler, rakamların belli standartlara uygun biçimde sunulduğunu

garanti etmelidirler. Doğru muhasebe standartları ve uygulamaları enformasyondaki

asimetriyi azaltarak sermaye piyasalarının iyi işlemesine katkıda bulunmaktadır (Stiglitz,

2004:128).

Finansal raporlama sürecinde finansal bilginin güvenilirliğinin sağlanmasında bağımsız

denetçinin özel bir konumu ve sorumluğu bulunmaktadır. Çünkü bağımsız denetim, kamu

hizmeti niteliğinde bir meslek olup, avukatlık doktorluk gibi diğer mesleklerden ayrılan en

önemli farkı, müşterinin çıkarlarını değil, toplumda finansal raporları kullanacak olan ilgili

kesimlerin çıkarlarını ön planda tutmasıdır. Dolayısıyla denetim raporunu alan kesimler, bu

rapora güvenmedikleri sürece, uygulamada denetim hizmetinin değeri azalır ve buna bağlı

olarak da denetime duyulan ihtiyaç ve talep de düşer (Güredin, 1997: 116).

3

Son yıllarda ABD ve Avrupa’da karşılaşılan büyük şirket iflaslarında, yönetimin

başarısızlığı yanında finansal raporlamadaki başarısızlıkların yani güvenilir olmayan finansal

raporlama ve açıklamaların da etkisi büyüktür. Dolayısıyla finansal skandallar, finansal

tabloları hazırlama ve denetleme sürecinde yer alanların güvenilirliklerine önemli ölçüde

zarar vermiştir. Sermaye piyasalarının sadece bağımsız denetime değil, genelde finansal

raporlamaya olan güven kaybı sadece ABD değil, çeşitli ölçeklerde diğer ülkelerde de

hissedilmiştir (İbiş,2005:127). Finansal skandallardan etkilenenlerin başında sermaye piyasası

yatırımcıları gelmektedir. Dolayısıyla Türkiye dahil bir çok ülkede kanun koyucular ve

düzenleyici kurumlar, bireysel yatırımcıyı korumak, finansal raporlama sürecinin

güvenilirliğini tekrar sağlamak için çeşitli tedbirler almışlardır.

ABD’de 2002 yılında finansal skandallara tepki olarak çıkarılan Sarbanes Oxley Yasası

(Sarbanes Oxley Act – SOA) ile muhasebe ve denetim mesleğini önemli ölçüde etkileyecek

düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerin en önemlilerinden biri, Kamu Gözetim Kurulu

(Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB)’un oluşturulmasıdır. PCAOB,

bağımsız bir kamu (bazılarına göre yarı kamusal) kuruluşu olup, ABD’de meslek mensupları

tarafından 1978 yılından beri yapılan denetçilerin ve denetim firmalarının denetimi görevini

önemli ölçüde üstlenmiştir. SOA’da bir çok önemli düzenleme bulunmakla birlikte, eski SEC

Komisyon üyesi Harvey Goldschmid’in belirttiği gibi; PCAOB, SOA’nın özü yani can alıcı

noktasıdır (Hill,McEnroe,2005:34). PCAOB’un ABD’de oluşumu oldukça önemli bir değişim

olarak görülmektedir.

ABD’de kurulan PCAOB’un, Amerika sermaye piyasasında işlem gören halka açık

şirketlerin bağımsız denetimlerini yapan denetim firmalarına (bunların ABD içinde veya

dışında kurulmuş olması fark etmemektedir) kayıt zorunluluğu getirmesi ve denetemeye

başlaması, Avrupa’daki denetim firmalarını da etkilemiştir. PCAOB ile Avrupa birliği (AB)

yetkililerinin 2003 ve 2004 yıllarında gerçekleştirdikleri görüşmeler ve Avrupa’da yaşanan

finansal skandalların da etkisi ile AB Komisyonu yeniden düzenlenen 8. Yönerge Taslağı’nda

PCAOB benzeri bir modele yer vermiştir. Özellikle üyesi olmayı hedeflediğimiz AB’nin söz

konusu düzenlemeleri ülkemiz için ayrı bir önem taşımaktadır. Şayet Türkiye’de PCAOB

benzeri denetim firmalarını ve denetçileri denetleyen etkin bir kurum oluşturulmaz ise, ABD

ve AB sermaye piyasalarında faaliyet gösteren şirketlerin bağımsız denetimlerini yapan

Türkiye’deki denetim firmalarının o ülkelerin yetkili kamu gözetim kurullarına kayıt olmaları

gerekecektir. Aksi takdirde yaptıkları bağımsız denetimin o ülkelerde yasal bir etkisi

olmayacaktır.

4

Türkiye’de SPK, SOA’dan sonra Kasım 2002’de Seri X/19 nolu tebliğ ile bağımsız

denetimle ilgili bazı önemli düzenlemeleri (denetçi bağımsızlığı, denetimden sorumlu komite,

yönetim kurulu üyelerinin mali tablolardan sorumluluğu gibi) ayrıntıya kaçmadan

oluşturmuştur. Söz konusu düzenlemede ve sonrasında ülkemiz için PCAOB benzeri bir

model gündeme gelmemiştir. Ancak aradan geçen zamanda gerek dış (AB’nin 8. Yönerge

Taslağı gibi), gerekse iç (Türk Ticaret Kanunu Tasarısı gibi) gelişmelerinde etkisi ile

Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı (MÖDAV) tarafından 10-12 Nisan

2005 tarihlerinde gerçekleştirilen 2.inci Uluslararası Muhasebe Konferansı’nda SPK’dan

katılan Cemal Küçüksözen; “SPK olarak PCAOB’un ülkemizde uygulanabilirliğini tartışmaya

açmak istediklerini” bildirmiştir.

Bu çalışmanın amaçları: a) İlk kez ABD’de kurulan PCAOB’u ana hatları ile tanıtmak,

b) ABD’dışında söz konusu modele ilişkin başlıca uluslararası kuruluşların (IFAC, IOSCO

gibi) önerileri ve AB’nin düzenlemelerini tanıtmak, c) Türkiye’de mevcut denetim firması ve

denetçi gözetiminin etkinliği ile PCAOB benzeri bir modelin ülkemizde uygulanabilirliğini

uzman görüşlerinden de yararlanarak değerlendirmektir.

2. SARBANES OXLEY KANUNU VE KAMU GÖZETİM KURULU’NUN

OLUŞUMU SEC Komisyon üyesi Paul Atkins’e göre SOA ile PCAOB’un oluşturulma nedeni;

ABD’de muhasebe –denetim mesleğinin kendi kendini düzenleme yeteneğindeki ciddi

eksikliklerdir1. Enron ile başlayan süreçte denetim mesleği ciddi yaralar almıştır (Atkins,

2005). Enron olayına, öncelikle yöneticiler, muhasebeciler, iç ve dış denetçiler, denetim

komitesi üyeleri ve mali analistlerin yetersizliği sebep gösterilmiş, ancak kamu otoritelerinin2

de kusurlu olduğu vurgulanmış ve Sarbanes – Oxley Yasası çıkarılmıştır. SEC’e kayıtlı

yaklaşık 15.000 halka açık şirketi ilgilendiren bu yasa, ABD’de 1934 yılından beri muhasebe

1 ABD’de yaşanan finansal skandallarda denetimin kusuruna ilişkin iki örnek: a) ABD’de batan 300 firmaya denetim raporu veren 33 farklı denetim firmasının batış sürecinde verilmiş olan raporlardan sadece ikisinde uyarı bulunmaktadır. Uyarıyı da küçük ölçekli denetim firmalarının yaptığı görülmektedir (Kurban,2002:390). b) “Andersen, söylentiler nedeniyle SEC’in soruşturma başlatması üzerine, Enron’un son beş yıllık mali tablolarını yeniden düzenlemek zorunda kaldı ve acı tablo ortaya çıktı. Enron tam bir borç batağı içerisindeydi…” (Toraman, 2002:85). 2 ABD’de yaşanan gelişmeler denetçileri aşırı korumanın da sakıncalı olduğunu göstermiştir. Bu konuda J.Stiglitz’in görüşü şöyledir; “ Borç yasalarındaki değişiklikler sonucu cezaların hafifletilmesi yaratıcı muhasebe konusundaki fırsatları artırmıştır…Kongrenin 1995 yılında menkul kıymetler ilişkin davalara (denetçilere yönelik davalar) sınırlama getiren yasayı Başkan’ın veto etmesinin ardından kabul etmesi, denetçileri sağlam biçimde fazlasıyla koruma altına aldı. Ancak fazla ileri gitmiş olmalıydık; davalardan uzak tutulan muhasebeciler artık “spekülasyonlar” konusunda daha da istekli davranabilir, agresif muhasebe uygulamalarına yönelen bir şirketi kuşkularından daha kolay arındırabilirdi” (Stiglitz, 2004:136).

5

mesleğini etkileyen en önemli hukuki düzenleme olarak tanımlanmaktadır. SAO’nun getirdiği

başlıca düzenlemeler şunlardır (The Sarbanes-Oxley Act):

- PCAOB’un oluşturulması, - Kurumsal yönetim standartlarının gözden geçirilmesi, - Kamuyu aydınlatmaya yönelik yeni açıklamalar istenmesi, - Hile ile ilgili yeni federal suçların oluşturulmasıdır.

SAO’nun uygulanmasında PCAOB’un eksiksiz ve en kısa zamanda faaliyetlerine

başlamasının önemli olduğu belirtilmektedir. SOA’da PCAOB’un nasıl oluşturulacağı,

sorumlulukları, bağımsız denetçilerle ilgili incelemeleri ve hazırlayacağı raporlar, disiplin ve

denetim standartlarının oluşumuna ilişkin görevleri de açıklanmıştır. PCAOB’la ilgili SOA

yer alan başlıca hususlar şunlardır:

a) PCAOB’un oluşumu: PCAOB, tam zamanlı çalışan bağımsız 5 üyeden (en az 2 üyenin CPA olması gerekmektedir) oluşacaktır.

b) PCAOB’nin sorumlulukları: - Halka açık şirketlerin bütün denetçilerini kaydetmek, - Söz konusu denetçilerin disiplin ve denetimlerini gerçekleştirmek, - 1934 tarihli SEC Kanununa uygun davranılmasını sağlamak, - Halka açık şirketlerin bağımsız denetim raporlarının hazırlanması ile ilgili olarak

denetim, kalite kontrol, iş ahlakı, bağımsızlık ve diğer ilgili standartları oluşturmak ve/veya daha önce oluşturulmuş olanları kabul etmektir.

c) PCAOB’un bağımsız denetçilere ilişkin incelemeleri ve raporlar: - PCAOB’un halka açık şirketlerin bütün bağımsız denetçilerini en az 3 yılda bir kez

olmak üzere denetlemesi gerekmektedir. - Denetim raporu, temyiz dönemi tamamlandıktan sonra kamuoyuna bilgi olarak

sunulmalıdır (Bu durumun istisnası ise, 12 ay içerisinde çözümlenebilecek eksikliklerin gizli tutulmasıdır).

d) PCAOB’un incelemeleri ve raporlar: - PCAOB, kanunlara, kurul düzenlemelerine, sermaye piyasası kanunlarına ve

mesleki standartlara ilişkin ihlalleri inceler ve disiplini sağlar. - PCAOB tarafından disipline ilişkin yaptırımlar, ilgili düzenleyici kurum

yetkililerine rapor edilir. e) PCAOB’un denetim standartlarının oluşturulmasına ilişkin görevleri ise

şunlardır: - Çalışma kağıtlarının 5 ile 7 yıl süresince saklanması (çalışma kağıtlarını saklama

kurallarının ihlali durumunda 10 yıla kadar süren hapis cezaları uygulanabilmektedir),

- Denetim firmalarının, ikinci ortak denetiminden yararlanması ve denetim raporlarının onaylanması,

- Şirketlerin iç kontrollerine ilişkin test raporlarının hazırlanması da dahil olmak üzere, şirketlerin iç kontrollerinin test edilmesidir.

Yukarıda özetlendiği gibi SOA, PCAOB’a geniş yetkiler tanımıştır. Başta SEC olmak

üzere kamu kesiminin PCAOB’dan beklentileri de çok fazladır. İlk kuruluşundan itibaren

PCAOB sorumluluklarını yerine getirmek için hızla faaliyetlere başlamıştır.

6

3. KAMU GÖZETİM KURULU’NUN FAALİYETLERİ PCAOB (Kısaca Kurul) 2002 yılında SOA ile oluşturulmuş olup, kar amacı gütmeyen,

bağımsız bir kurumdur. Kurul’un genel amacı, bağımsız denetim raporlarının ve işletmelerle

ilgili doğru ve aydınlatıcı bilgilerin hazırlanmasında kamu çıkarını gözetmek; özel amacı ise

yatırımcıları korumak için bağımsız denetçileri denetlemektedir. Kurul’un oluşumu, gelişme

süreci ve başlıca faaliyetleri aşağıda özetlenmiştir (PCAOB, Annual Report 2003; 2004) 3.

3.1. Kurul’un Oluşumu ve Örgütlenme Süreci

Kurul, kamu çıkarlarını koruyacağına inanılan, güvenilir beş kişinin (2002 yılında SEC

tarafından) atanması ile faaliyete başlamıştır. Kurul, ilk ofisini 6 Ocak 2003 tarihinde

açmıştır. Personel alım ilanlarından sonra sırasıyla; denetim firmalarının Kurul’a kayıt olma

kurallarını, geçici denetim standartlarını, mesleki uygulama standartlarını, önerilen ahlak

kodlarını ve 2003 yılı bütçesini onaylanmak üzere SEC’e sunmuştur. Daha sonraki tarihlerde

de örgütlenmesini tamamlamıştır.

Kurul 2004 yılında da bir önceki yıl başladığı alt yapı yatırımlarını sürdürmüş, bir çok

eyalette ofisler açarak denetimlerin etkin yapılmasına yardımcı olmuştur. Kurul, amaçlarına

ulaşmak için ekip oluşturmaya önem vermiş, finansal ve risk analizi yapacak tecrübeli

uzmanlardan oluşan ekipler oluşturmuştur. 2004 yılı sonunda Kurul’da çalışan eleman sayısı

toplam 260’a ulaşmıştır.

Kurul yetkilileri, 2004 yılı boyunca hem ABD içinde hem de dışında ilgili çevrelerle

toplantılar yaparak hedefleri ve uygulayacakları prosedürler konusunda görüş alış verişinde

bulunmuşlardır. 2004 yılı boyunca; rehberlik hizmeti verilmiş, yardım isteyenlerin soruları en

kısa zamanda cevaplandırılmış, ABD dışındaki firmaların gözetim ve kaydı yapılmış, halka

açık olmayan şirketlerin denetimi ve iç kontrollerin denetimi gibi konularda sıkça sorulan

soruların cevaplanabilmesi için yayınlar hazırlanmıştır. Küçük işletmelerin yöneticileri ve

denetçilerine yönelik bir dizi toplantı da gerçekleştirilmiştir. Kurul 2004 yılında, bundan

sonrada faaliyetlerin aynı yönde sürdürebilmesini sağlamak için Kurul bünyesinde bir iç

gözetim sistemi oluşturmuştur.

Kurul 2003 yılı içerisinde kamuoyu, hükümet ve medya ile iletişimi daha kolay sağlamak

için “Halkla ilişkiler” ofisini açmıştır. Ayrıca, özellikle ABD dışındaki kayıtlı denetim

firmalarının gözetimi ile ilgili olarak yabancı düzenleyici kuruluşlarla irtibata geçerek ve

3Tebliğin hazırlandığı Mayıs 2006 tarihine kadar, Kurul tarafından 2005 yılı faaliyet raporu henüz yayınlanmamıştı.

7

Kurul’a bu konuda önerilerde bulunacak personellerle; Kurul için araştırma ve uygulama

yapacak personellerle sözleşmeler imzalanmıştır.

Kurul ilk kuruluştan sonra, kendi finansmanını kendisi sağlayacak şekilde

oluşturulmuştur. Denetim firmaları Kurul’a sadece kayıt ücreti değil, yıllık ücret de ödemek

zorundadırlar (Arens,Elder,2005:32). Kurul faaliyetleri bağımsız denetime de tabidir.

Yayınlanan faaliyet raporlarında; bağımsız denetim raporu ile birlikte bilanço, gelir tablosu ve

nakit akım tablosu sunulmaktadır.

Kurul’un gerek ilk kuruluşunda gerekse daha sonraki faaliyetlerinde yakın ilişki içinde

olduğu başlıca kurum SEC’dir. SEC, Kurul’un oluşturulmasında oldukça önemli bir rol

üstlenmiştir. Nitekim Kurul, SEC bünyesinde oluşturulan OCA (Office of The Chief

Accountant) tarafından oluşturulmuştur. SEC’in Kurul’a yönelik düzenlemeleri SOA’dan

kaynaklanmaktadır. SEC’in Kurul üzerinde bir gözetim fonksiyonu bulunmaktadır. Kurul ise,

bağımsız denetim firmaları üzerinde bilfiil gözetim görevini gerçekleştirmek zorunda olan,

yetkili, yarı kamusal bir organizasyondur (Atkins,2005; Nicholaisen,2005:64).

SOA, SEC’e Kurul üzerinde gözetim yetkisi, kurul elemanlarını işe alma ve işten çıkarma,

Kurul’un bütçesi ve denetim standartları ile Kurul’un oluşturduğu diğer kuralları onaylama

yetkisi vermektedir. Ayrıca, Kurul tarafından kayıtlı denetim firmalarına verilen disiplin

cezaları ve denetim raporlarına karşı itirazlar da SEC tarafından incelenmektedir

(Nicholaisen,2005:66).

3.2. Kurul’un Denetim Faaliyetleri

Denetimler; Kurul’a kayıtlı denetim firmalarının mesleki uygulama standartlarına uyumu,

denetimi ne ölçüde gerçekleştirdikleri ve uymaları gereken kanunlara ve kurallara ne ölçüde

uydukları, denetçilerin nelere ihtiyaç duydukları ve denetimi nasıl daha iyi yapabileceklerine

ilişkin önerileri kapsamaktadır. Kurul oluştuktan sonra, ilk olarak 2003 yılı ortasında dört

büyüklerin (Deloitte&Touch, Errnst&Young, KPMG, Price-Waterhouse Coopers) üzerinde

sınırlı denetim çalışmalarına başlamış ve bu denetimlerde; hileleri ortaya çıkarma çabaları,

kanıtların yeterliliği, firma risk değerlemelerinin değerlendirilmesi, mesleki standartlara

uygunluk gibi konular üzerinde durulmuştur.

7 Ekim 2003 tarihinde Kurul bir denetim rehberi hazırlamıştır. Buna göre; müşteri sayısı

100’den fazla halka açık şirketten oluşan denetim firmaları her yıl, diğerleri ise üç yılda bir

denetlenecektir. Ayrıca Kurul denetimlerin sağlıklı yapılabilmesi için dört ayrı eyalette ofisler

8

açmış ve denetim kadrolarına tecrübeli elemanlar almıştır. 2003 yılı sonuna kadar denetim

elemanlarının sayısı 60’a ulaşmıştır.

Denetim ekipleri ortalama 12 yıllık denetim tecrübesine sahip denetçilerden oluşmaktadır.

Her bir ekip, denetim firmalarında ortak statüsünde çalışmış ve ortalama 22 yıllık denetim

tecrübesine sahip olan bir başkan yardımcısına bağlı bulunmaktadır.

Kurul’un yasal sorumlulukları, ABD şirketlerine veya ABD dışında olup SEC’e kayıtlı

olan halka açık şirketlere denetim hizmeti veren denetim firmalarını da kapsamaktadır.

Dolayısıyla Kurul, yapacağı denetim programı çerçevesinde ABD dışındaki kayıtlı denetim

firmalarını incelemek için oradaki yetkililerle bir işbirliği arayışına da girmiştir.

3.3. Kurul’un Standart Geliştirme Faaliyetleri

Kurul’un denetim faaliyetleri yanında, özellikle halka açık şirketlerin denetimi için

standart geliştirme sorumluluğu da bulunmaktadır. Kurul bu amaçla, 2003 yılı içerisinde

yatırımcılar, hisse senedi ihraç edenler ve bağımsız denetçilerle (hazırlamış olduğu denetim

standartları taslaklarını tartışmak için) iki kere yuvarlak masa toplantısı gerçekleştirmiştir.

Kurul, 7 Ekim 2003 tarihinde SOA’da öngörülen “finansal raporlama sürecinde işletme

yönetimin iç kontrol değerlemesi için bağımsız denetçi onayı” ile ilgili olarak kapsamlı bir

denetim standardı teklif etmiştir.

Kurul; kamudan, uygulamadan ve akademisyenlerden belirlediği yüksek nitelikli bir

ekibin yardımıyla standart oluşturmanın daha yararlı olacağına karar vermiş ve bu yönde

faaliyete başlamıştır. Kurul, 16 Nisan 2003 tarihinde çoğunluğu AICPA tarafından

yayınlanmış olan belirli denetim standartlarını geçici denetim standartları olarak

benimsemiştir4. Kurul, 2003 yılı içerisinde sürekli denetim standardı yayınlamamıştır. Sadece

17 Aralık 2003 tarihinde, “Auditing Standard No.1- References to PCAOB Standards”

yayınlanmıştır. Bu standarda göre artık, bir denetim firması hazırlayacağı denetim raporunda,

denetimin “PCAOB standartlarına uygun olarak yürütüldüğünü” belirtecektir. Söz konusu

ifade, daha önce kullanılan, “genel kabul görmüş denetim standartları” veya “ABD’de genel

olarak kabul edilmiş denetim standartları” ve “AICPA tarafından oluşturulmuş standartlar”

ifadesinin yerini almıştır. Söz konusu standart, SEC tarafından kabul edilmiş olup 24 Mayıs

2004 tarihinde itibaren yürürlüğe girmiştir.

4 AICPA ile Kurul arasında standartların telif hakkı konusunda bazı tartışmaların yaşandığı bilinmektedir (Nicholaisen, 2005:69).

9

Kurul, standart oluşturma sürecinde SOA’nın vermiş olduğu yetki ile mevcut standartların

gözden geçirilmesi, yeni veya düzeltilmiş standartların oluşturulması ve teklif edilen

standartların değerlendirilmesinde kendisine yardımcı olacak danışma gurubu oluşturmak için

adayları davet etmeye başlamıştır. Akademisyen, denetçi, yatırımcı, mali tablo analizcisi gibi

çeşitli konularda uzman olan 170 adayın çoğu aldıkları teklifi kabul etmişlerdir.

Kurul ayrıca, Uluslararası Denetim Standartları Kurulu’nun (International Auditing and

Assurance Standards Board) getirdiği ve Avrupa Birliği (AB)’nin uyma kararı aldığı

uluslararası denetim standartlarına ilişkin gelişmeleri de yakından izlemekte ve yüksek

kalitede uluslararası mesleki standartların geliştirilmesini desteklemektedir.

2004 yılı içerisinde Kurul tarafından oluşturulan “İç kontrollerin denetimi” (Auditing

Standard No.2: Audits of Internal Control) ile “Denetim çalışma kağıtları” (Audit Standard

No.3: Audit Documentation) standartları SEC tarafından kabul edilmiştir. Her iki standart,

hem gözetim faaliyetleri hem de denetimlerin gereği gibi yapılmasına yardımcı olacak olan

standartlardır. Kurul ayrıca, meslek ahlakı konusunda da düzenlemeler yapmıştır. Bu amaçla,

denetçi bağımsızlığı konusunda kurallar oluşturmuş ve özellikle şartlı ücretin ve vergi

danışmanlığının denetçi bağımsızlığını olumsuz yönde etkilediğini açıklamıştır.

3.4. Kurul’un Denetim Firmalarını Kaydetmesi

ABD’de SOA’ya kadar denetçiler, bulundukları eyaletin gözetimi dışında oldukça rahat

hareket etmekteydiler. Federal Menkul Kıymetler Kanunları halka açık şirketlerin

denetçilerinin çalışmaları üzerinde bir takım sınırlamalar ve belirli gereklilikler getirmekte ise

de eyaletlerin böyle bir gözetim yaklaşımı bulunmamaktaydı. PCAOB kurulduktan sonra,

SOA’da belirtilen halka açık şirketlerde denetim yapan denetim firmaların Kurul’a kaydı

yapılmaya başlanmıştır. Kaydolan denetim firmalarından; yıllık ücret, kalite kontrol

prosedürleri, firmalarında çalışan denetçilerin isimleri gibi belirli bilgiler istenmektedir.

Kurul, kaydetme fonksiyonunu daha etkin yapabilmek amacıyla bilgi teknolojileri konusunda

uzman elemanlar istihdam etmiş ve web tabanlı bir kayıt sistemi oluşturmuştur.

Kurul, 2003 yılı Ağustos ayından itibaren kayıt için başvuruları almaya başlamıştır. SOA,

Kurul’a her bir başvuru için 45 günlük inceleme süresi vermekte, gerekirse yine aynı sürelerle

uzatılabilmektedir. Her bir başvuru Kurul’un temel amacı ve sorumlulukları çerçevesinde

incelenmektedir. Başvurusu reddedilen denetim firması, daha sonra isterse SEC’e itiraz

edebilmektedir. Kurul kaydından ayrılmanın da bir prosedürü oluşturulmuştur. Buna göre;

otomatik olarak kayıttan çıkma yerine, Kurul’un bu çekilme isteğini değerlemesi

10

gerekmektedir. Kurul isterse, çekilme isteğini 18 aya kadar erteleyebilmekte ve bu sürede

gerekli denetim, araştırma ve disiplin prosedürlerini uygulamaktadır.

2003 yılı sonu itibariyle Kurul’a kaydolan denetim firması sayısı 735’dir. 2004 yılı

sonunda ise kayıtlı denetim firması sayısı 1.423’e ulaşmıştır. Kurul beş denetim firmasının

kayıt olma isteğini ise reddetmiştir. 2004 yılı sonu itibariyle kayıtlı 1.423 denetim firmasının

530’u ABD dışındaki 76 farklı ülkede (Türkiye’de dahil) faaliyet gösteren denetim

firmalarıdır. Kurul’a kayıtlı olan denetim firmalarının müşteri sayılarına göre dağılımı

şöyledir: Kurul’a Kayıtlı Denetim Firmalarının Sayısı

Kayıtlı Denetim Firma Sayısı (2003-2004)

Denetim Hizmeti Verdikleri Halka Açık Müşteri İşletme Sayısı

9 101 ve daha fazla 8 51 - 100

27 26 - 50 81 11 - 25

113 6 - 10 600 1 - 5 585 0

Toplam 1.423 Kaynak: PCAOB, Annual Report, 2004: 7.

Tablodan da görülebileceği gibi denetim firmalarının büyük çoğunluğunun (%83) halka

açık müşteri sayısı 0-5 arasında bulunmaktadır. 100 veya daha fazla halka açık şirkete

denetim hizmeti veren denetim firma sayısı toplam dokuzdur. Söz konusu dokuz denetim

firması Kurul’un yıllık denetimine tabidir. Diğerleri ise Kurul tarafından üç yılda bir

denetlenecektir. ABD’deki halka açık şirketlerin denetimini yapanların %80’nini dört büyük

denetim firması oluşturmaktadır. ABD’de yetkililer denetim sektöründeki bu tekelci yapıdan

hiç de memnun değildirler5 (Cox, 2005).

3.5. Kurul’un Disiplin Uygulamaları

Kurul, denetim firmasını listeden çıkarma cezasından, her bir suça 15 milyon $’a kadar

varabilen para cezalarını vermeye yetkilidir. Kurul’un gelecekte gerçekleşecek denetimlerin

güvenilirliğini ve kalitesini yükseltmek ve suçun tekrarını önlemek amacıyla denetim

firmalarına ve denetçilere disiplin cezası verme yetkisi vardır. Bu yetki, yatırımcıları koruma

konusunda Kurul’un sahip olduğu en etkin araçlardan biridir. Bu amaçla Kurul yürütülen

soruşturmalarda şu üç prensibe önem verilmektedir. Bunlar; hız, tarafsızlık ve tamlık

(eksiksizliktir). Kurul, gözetim görevi kapsamında, araştırma ve bilgi toplama gibi

faaliyetlerde bulunmaya ve ABD dışındaki benzer kuruluşlarla işbirliği yapmaya da yetkilidir. 5 Türkiye’de de özellikle bankacılık sektöründe uzmanlaşan denetim firmasının az sayıda olması, bağımsızlıkla ilgili (denetim firması rotasyonu gibi) kurulların uygulanmasını güçleştirmektedir. Dolayısıyla ülkemizde de ilgililer denetim firmalarının tekelci yapısından şikayetçidirler (BusinessWeek,2006:34).

11

3.6.Kurul’da Risk Değerlendirme Faaliyetleri

Woldcom, Enron gibi SOA’nın yayımlanmasına yol açan şirket (aynı zamanda denetim)

başarısızlıklarının yatırımcılar üzerinde yarattığı şok etkisi, Kurul’u faaliyetlerinin önemli bir

parçası olmak üzere risk değerlemesi yapma konusunda motive etmiştir. Denetimlerin etkin

ve verimli olmasını sağlamak amacıyla Kurul’un kaydetme ve denetim bölümü için tecrübeli

bir ekip oluşturulmuştur. Bu ekip, kamuya açıklanan finansal tabloları, birleşme ve devralma

raporlarını, denetçi değişikliklerini, açıklanan düzeltilmiş bilgileri inceleyerek ve Kurul’un

denetim sonuçları ile birleştirerek risk değerlemesi yapmaktadır.

Risk değerlemesini daha düzenli yapmak amacıyla, Temmuz 2004’de Kurul bünyesinde

ayrı bir birim olarak, Finansal Analiz ve Risk Değerlendirme Ofisi (Office of Financial

Analysis and Risk Assesment - OFARA) kurulmuştur. OFARA, birçok kaynaktan gelen

bilgiyi analiz etmekte ve tekrar Kurul’a sunmaktadır. OFARA’da finansal raporlardaki

olağandışı hususlar ve trendleri tanımlayacak, finansal rapor risklerini değerleyecek olan

denetçiler, analistler ve ekonomistler görev yapmaktadır. Söz konusu ekip, denetimlerle

toplanan bilgileri elektronik veri tabanları, analizleri ve ilgili başka teknolojileri kullanarak

analiz etmekte, olası finansal tablo risklerine ilişkin değerlendirmelerini Kurul’a rapor halinde

sunmaktadır.

3.7. Kurul’un İç Gözetimi

Kurul bünyesinde faaliyetlerde etkinliği, hesap verebilirliği sağlamak ve kalite güvence

için bir iç gözetim sistemi oluşturmak amacıyla 2004 yılında İç Gözetim ve Performans

Güvence Ofisi (International Oversight and Performance Assurance – IOPA) kurulmuştur.

IOPA’nın görevi, Kurul’un program ve faaliyetlerinin doğruluğu, etkinliği ve verimliliğinin

sağlanmasına yardımcı olacak iç incelemeleri ve araştırmaları yürütmektir. IOPA, Kurul

personeli hakkında ihbarlar olursa, bunları soruşturmaya da yetkilidir.

Talep olması halinde IOPA, hazırlamış olduğu raporları ve kayıtlarını SEC’e ulaştırır.

IOPA’nın performans incelemelerine ilişkin özet raporları ise SEC’e gönderildiği gibi

Kurul’un web sitesinde de açıklanır. Kurul’a yararlı olacak gözlemlerde ve önerilerde bulunan

IOPA, 2004 yılı boyunca bir dizi incelemelerde bulunmuştur. İlk incelemesi ise bilgi

teknolojileri ve güvenlik konusunda olmuştur.

2.8. Kurul’un Uluslararası Gözetim Fonksiyonu

Kurul, faaliyete başladığı ilk aylardan itibaren ABD dışındaki denetim firmalarının

gözetimiyle ilgili kurumlarla yapıcı bir diyalogu başlatmıştır. Bu işbirliği sonucunda

12

kurumların aynı ortak hedeflere sahip olduğu anlaşılmıştır. Bunlar; gerçeği yansıtmayan

finansal raporlardan yatırımcıları korumak, denetim kalitesini geliştirmek, denetim

firmalarının gözetimini etkin şekilde sağlamak ve denetim mesleğinin itibarını artırmak yani

denetim mesleğine karşı zedelenen kamu güvenini onarmaya yardımcı olmaktır.

Söz konusu diyalog arayışlarında sermaye piyasalarının küreselleşmesinin de etkisi

büyüktür. Kurul, ABD’deki yatırımcıların korunması için, bütün piyasalarda yatırımcıları

korumaya yönelik küresel çabalara katkıda bulunmanın önemine inanmaktadır. Bu nedenle

Kurul, denetçi gözetim sistemi ile ilgili ulusal veya uluslararası nitelikli çalışmaları sürekli

olarak izlemekte ve desteklemektedir. Örneğin, 2004 yılı içerisinde Kurul başkanı AB ülkeleri

gözetim birimleri başkanları ile bir toplantı gerçekleştirmiştir. Ayrıca Kurul personeli,

Avustralya, Kanada, Çin, Fransa, Almanya, İrlanda, İsrail, Japonya, Kore, Hollanda, Norveç,

İsviçre, Tayvan ve İngiltere’nin yetkili düzenleyici kurumları ile temasa geçmiştir.

Kurul’un benimsediği denetim modelinde, ABD’deki denetim firmaları ile ABD

dışındakilerin denetiminde bir farklılık bulunmamaktadır. Ancak, ABD dışındaki denetim

firmalarının bulundukları ülkelerin düzenleyici kurumunun çalışmalarına güven

duyulabileceği belirtilmektedir (Benzer bir düzenleme AB’nin 8. Yönerge Taslağı’nda da yer

almaktadır). Kurul’un başka bir ülkenin gözetim sistemine duyacağı güvenin derecesi;

gözetim sisteminin bağımsızlığı ve katılığı, ilgili kurum, denetim programları gibi hususlara

bağlıdır. Bu nedenle, Kurul, ABD dışındaki yetkili otoritelerin etkin ve bağımsız bir gözetim

sistemi oluşturmasını istemekte ve desteklemektedir.

Kurul ayrıca, ABD dışındaki ülkelerin düzenleyici kuruluşlarının ve meslek örgütlerinin

yüksek nitelikli denetim standartları oluşturmalarını da teşvik etmektedir. Böylece dünya

genelinde standartların geliştirilmesi ve uygulanmasıyla bağımsız denetimin kalitesi daha çok

artacak ve daha güvenilir finansal raporlama gerçekleşecektir. Bu anlayış doğrultusunda

Kurul, uluslararası standart düzenleyen kuruluşların standartlarından yararlanmakta diğer

yandan da yeri geldikçe kendisi de onlara yardımcı olmaktadır.

Kurul’dan gelecekte, sahip olduğu bilgi temeline dayanarak etkin kurallar belirlemesi,

standartlar geliştirmesi ve en iyi uygulama örneklerini tanıtması beklenmektedir (Nicholaisen,

2005:66).

4. KAMU GÖZETİM KURULU VE AICPA’NIN DENETİMİN DENETİMİ (PEER REVIEW) FAALİYETLERİ

AICPA tarafından 1970’li yılların başından itibaren organize edilen, denetimlerin bir

başka denetim firması veya meslek örgütü tarafından denetimi (kısaca denetimin denetimi)

13

(Peer Review-PR) programı, SOA’dan önemli ölçüde etkilenmiş ve yeniden düzenlenmiştir.

Aşağıda AICPA tarafından başlatılan ve SOA’ya kadar geçen denetimin denetimi süreci

özetlenecektir (Arens, Elder vd., 2005: 37-38).

PR, muhasebe ve denetim firmalarının kalite kontrol sistemlerine uyup uymadıklarının

başka denetçiler (CPA’ler) tarafından incelenmesidir. PR programı ile denetim firmasının

kalite kontrol unsurlarına sahip olup olmadığı ve bunları uygulamada ne ölçüde yerine

getirdiğinin belirlenmesi ve rapor edilmesi sağlanmaktadır. AICPA, Kalite Kontrol

Standartları Komitesini 1978 yılında oluşturmuştur6. Bir denetim firması için kalite kontrol,

denetim firmasının müşterisine karşı mesleki sorumluluğunu yerine getirmesini sağlamak için

kullandığı yöntemlerden oluşmaktadır. Bu yöntemler; denetim firmasının oluşturduğu

örgütsel yapı ve prosedürlerdir7. SAS 25, bir denetim firmasının kalite kontrol politika ve

prosedürlerini oluşturmasını öngörmektedir. Buna göre, kalite kontrol sistemi, genel kabul

görmüş denetim standartlarına uyulduğunu garanti etmese bile, bu konuda makul bir güven

sağlayabilmektedir.

AICPA, denetim firmalarının, büyüklüğü, şube sayısı ve uygulamanın içeriğine göre kalite

kontrol prosedürlerini belirlemiştir. Denetim firmalarının kendi kalite kontrol politika ve

prosedürlerini belirlerken dikkate almaları gereken başlıca beş unsur bulunmaktadır. Bunlar:

- Bağımsızlık, doğruluk ve objektiflik - Personel yönetimi - Müşterinin kabulü ve sözleşmenin sürdürülmesi - Denetim sözleşmesinin uygulanması - İzlemedir.

AICPA kalite kontrol uygulamalarını daha etkin yapabilmek için denetim firmalarını

başlıca iki kısma ayırmıştır. Bunlar: a) SEC Uygulama Birimi (SECPractice Section –

SECPS), b) Özel Şirketler Uygulama Birimi (Private Companies Practice Section –PCPS).

Denetim firmalarının bunlardan birine kaydolması veya hiç birine kayıt olmaması kendisinin

vereceği bir karardır.

PCAOB oluştuktan sonra, özellikle SECPS’nin kendi kendini düzenleme faaliyetlerinin

çoğunu devralmıştır. Dolayısıyla SECPS yeniden organize olmak zorunda kalmıştır. Bu

6 1972 yılında New York’da gönüllü PR programını başlatan Eli Mason’a göre; ilk uygulamalardan denetçilerin çok memnun kalması, tecrübeli denetçiler eliyle yapılan PR’dan olağanüstü yararlar sağlamaları kendilerinin bu yönde çalışmaya devam etmelerine yol açmıştır. 1978 yılına gelindiğinde ABD genelinde mesleki bir PR sistemi kabul edilmiş ve bununla ilgili düzenlemeler oluşturulmuştur (Mason,2005:6). 7 Bir bağımsız denetim firmasının kalite kontrol prosedürlerine ilişkin açıklamalar ve örnekler için bakınız; Uluslararası Denetim Standardı 220, “Denetim Çalışmasında Kalite Kontrolü” (Quality Control for Audit Work), TÜDESK (Türkiye Denetim Standartları Kurulu), Uluslararası Denetim Standartları (International Standards on Auditing), TÜRMOB Yayınları, No:238, Ankara, 2004.

14

amaçla, 100 no’lu AICPA Mesleki Standardı olan; “Standards for Performing and Reporting

on Peer Reviw” yeniden gözden geçirilmiştir8 (Jentho,Beddow,2005:44). PCAOB, bir

SECPS üyesinin yerine getirmesi gereken kalite kontrol standartlarının çoğunu geçici

standartlar olarak benimsemiştir. Özetlersek; SECPS üyelerinin PR programı artık PCAOB

tarafından üstlenilmiştir. Ancak PCPS üyelerinin her üç yılda bir eyalet CPA birimi tarafından

denetimi yine devam etmektedir.

AICPA tarafından denetimin denetimi, seçilmiş bir denetim firması tarafından

gerçekleştirilmektedir. Bunun alternatifi ise, bir denetim ekibinin görevlendirilmesidir.

Denetim tamamlandıktan sonra, denetlemeyi yapanlar ulaştıkları sonuçları ve önerilerini

belirten bir rapor hazırlarlar. Sadece, PR’dan tatmin edici bir şekilde geçen denetim firmaları

SECPS’ye üye olabilirler. AICPA PR programlarına dahil olan yaklaşık 6.000 PCPS denetim

firması bulunmaktadır. AICPA üyesi olup, SECPS veya PCPS üyesi olmayanlar içinde, her üç

yılda bir kez PR istenmektedir. Bu şekilde PR programına tabi denetim firması sayısı ise

yaklaşık 34.000’dir (Arens,Elder,2005: 39).

New York’da ilk PR programını gönüllü olarak başlatanlardan Eli Mason, finansal

skandallardan sonra Arthur Andersen’ın bir ortağından gelen mektuba da atıf yaparak şu

değerlendirmede bulunmuştur; “Enron ve Xerox’da sunulan PR raporları olumlu görüş

içermektedir. Çünkü PR için denetim firmasının bu işe ayırdığı sınırlı sayıda eleman sayısı ile

ancak bir sistem denetimi yapılabilir. Halbuki kamunun beklentisi rakamların denetlenmesidir

ki bu imkansızdır. Dolayısıyla, kamunun denetim sürecine olan güvenini artırmak için

oluşturulan PR programı artık bazı uygulayıcılar tarafından anlamsız hatta yanıltıcı olarak

görülmeye başlanmıştı” (Mason,2005:7).

8 AICPA’nın PR ile ilgili standardında yapılması düşünülen değişiklikler, denetim firmalarının PR programlarını çeşitli açılardan etkileyecektir. Bunlar özetle (Jentho, Beddow,2005:44-46):

a) Denetim tipleri aynı kalmaktadır. Halihazırda üç tür PR bulunmaktadır. Bunlar; sistem, sözleşme ve rapor incelemeleridir.

b) Zamanlama konusunda değişiklikler söz konusudur. Özellikle ilk kez yapılan ya da zaman zaman verilen denetim hizmetlerinde denetim firmasının bir sistem incelemesi ile onaylanmamış çalışma yöntemine sahip olarak denetimi gerçekleştirmek durumundadır. Söz konusu sistem incelemesi için süre, sözleşmenin yapıldığı yıl sonundan itibaren 18 aydır.

c) PR’a tabi denetim firmalarının temsilcileri ve yöneticilerinin isimleri yazılı olarak verilecektir. Bu kişilerin söz konusu denetim firmasında PR’ın etkin bir şekilde gerçekleştirilmesine ilişkin sorumlulukları açıkça belirtilmektedir.

d) Sözleşme seçimi: PR programlarının değerliliğini artırmak için PR’a daha erken başlanması öngörülmektedir.

e) PR raporları ve açıklama mektuplarında kullanıcıların PR sürecini daha iyi anlamalarına yönelik önemli değişikliklere gidilmektedir.

f) AICPA PR Kurulu’nun gözetim politika ve prosedürleri daha güçlü hale getirilmektedir.

15

ABD’de 1978 yılından beri uygulanan PR programlarını önemli ölçüde devralan

PCAOB’a karşı, uygulayıcıların düşüncelerini ve tepkilerini, bu yönde yapılan bilimsel

araştırmalardan öğreniyoruz.

5. DENETÇİLERİN KAMU GÖZETİM KURULU’NA TEPKİLERİ

Kurul faaliyete başladıktan sonra dört büyüklere yapmış olduğu denetimler sonucunda,

Deloitte&Touch için 23 sayfalık, Errnst&Young için 25 sayfalık, KPMG için 27 sayfalık,

Price-waterhouse Coopers için 27 sayfalık raporlar yayınlamıştır. Söz konusu denetim

firmaları da bu raporlara yanıt olarak mektuplar yayınlamışlardır. Bu mektupların hepsinde şu

ortak ifade yer almaktadır; “Kurul incelemelerinin bağımsız denetim sürecinin doğruluğuna

ilişkin kamunun güvenini sağlayacağına inanıyoruz ve Kurul’un yeni sorumluluklarını

destekliyoruz” (Mason,2005:7). Bu ve benzeri ifadeler en azından dört büyüklerin ABD’deki

yeni gözetim modeline kısa zaman içinde uyum sağladıklarını ve benimsediklerini

göstermektedir.

ABD’de faaliyet gösteren çeşitli büyüklüklerdeki denetim firmalarında çalışan

denetçilerin SOA ve Kurul’a ilişkin değerlendirmelerini ise; SOA’nın yayınlanmasından 2 yıl

sonra 1200 denetçi üzerine yapılan ve 336 denetçinin cevaplandırdığı anket çalışmasından

öğreniyoruz. Söz konusu araştırma sonucuna göre; denetçiler, kendi çalışmalarını doğrudan

etkileyen SOA düzenlemelerine taraf olduklarını ve PCAOB’un üstlendiği rolü

benimsediklerini bildirmişlerdir (Hill, McEnroe,2005:34). Araştırmanın konumuzla ilgili

sonuçları aşağıdaki tabloda sunulmuştur. PCAOB’un Yetkileri ve Oluşumu Konusunda Bağımsız Denetçilerin Görüşleri Kurul aşağıdaki standartları oluşturmalı mıdır?

Evet (%)

Hayır(%)

Kararsız(%)

- Kalite kontrol standartları 54 32 14 - Meslek ahlakı standartları 66 25 9 - Bağımsızlık standartları 69 23 8 - Denetim standartları 36 56 8 - Muhasebe standartları 31 61 8 Kurul denetim ve disiplin uygulamalarına devam etmeli midir?

- Denetimlerin devam etmesi 73 18 9 PCAOB yönetim kurulu’nun oluşumuna katılıyor musunuz?

- Beş Kurul üyesinden sadece ikisinin CPA olması gerekliliği 16 72 12 - Şayet başkan CPA ise, atanmadan önceki beş yıl boyunca uygulamanın içinde olmaması gerekliliği

15 72 13

Kaynak: Hill,McEnroe,2005:34.

Tablodan da görülebileceği gibi, araştırma kapsamındaki denetçiler, Kurul’un genellikle

kalite kontrol, meslek ahlakı ve bağımsızlık standartları konusunda yetkili olmasını

istemektedirler. Kurul’un muhasebe ve denetim standartları konusunda yetkili olmasını

16

isteyenlerin oranı %30 civarındadır. Ayrıca, denetçilerin önemli bir kısmı (%73) Kurul’un

denetçilere yaptırım uygulamasına ve denetimlerin devam etmesine olumlu bakmaktadır.

Kurul’un oluşumuna ilişkin olarak ise, tablodaki oranlardan da anlaşılacağı gibi bir çok

denetçi bu konudaki düzenlemeden hoşnut değildir. Hatta cevaplayanlardan %23’ü Kurul’un

tamamen CPA’lerden oluşmasını; %17’si dördünün CPA olmasını; %60’ı ise üç üyenin CPA

olmasını önermiştir. Başkan’ın uygulamada bulunmama süresi konusunda ise, denetçilerin

%80’i bu sürenin bir veya iki yılla sınırlandırılmasını istemektedirler. Söz konusu araştırma

sonucunda denetçilerin bu konuda vermek istedikleri mesajlar; eğitimli ve tecrübeli CPA’lerin

Kurul’da seslerini daha çok duyurma ve mesleki standartlarla ilgili sorumluluğu ellerinde

bulundurma isteğidir (Hill,McEnroe,2005:34).

ABD’de SOA sonrası oluşturulan PCAOB modeli, hem ABD yetkililerinin teşviki hem de

Avrupa’da karşılaşılan finansal skandalların etkisiyle, AB yetkililerince de kabul görmüştür.

Diğer yandan 2002 yılından itibaren geçen sürede IFAC, IOSCO gibi uluslararası

kuruluşlarda denetçilerin denetiminde kamu gözetim sisteminin önemine ilişkin raporlar

yayınlamış ve üyelerine bu yönde tavsiyelerde bulunmuşlardır.

6. ABD DIŞINDAKİ KAMU GÖZETİM KURULU ÇALIŞMALARI

ABD dışında PCAOB modeline benzer nitelikte denetim gözetimi öngören uluslararası

nitelikte başlıca düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir.

6.1. Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Organizasyonu (International Organization of Securuties Commissions – IOSCO)’nun Çalışmaları IOSCO Teknik Komitesi’nin Ekim 2002 yılında yayınladığı raporda; bağımsız denetimin

ve denetçilerin etkin gözetiminin, finansal raporlama sürecinin doğruluğuna ve güvenilirliğine

etkisi vurgulanarak, halka açık şirketlerde denetimi gerçekleştiren denetim firmalarının ve

denetçilerin gözetimi için genel prensipler belirlenmektedir. Komite ayrıca, sadece veya

ağırlıklı olarak meslek mensuplarının kendi kendini denetlemesine dayanmayan bağımsız bir

gözetim sisteminin yararlı olacağı düşüncesindedir (IOSCO,2002).

Denetim firması ve denetçi gözetimleri, denetim firmaları, meslek örgütleri, kamu veya

özel gözetim birimleri gibi pek çok yolla yapılabilir. Ayrıca gözetim, denetim kurulları ve

denetim komitelerince de gerçekleştirilebilir. Ancak bir yargı yetkisi içinde, denetçilerin

yetkili bir birim tarafından gözetilmesi, kamu çıkarlarına uygun denetim yapılmasına

yardımcı olur. Doğal olarak ülkeler arasında denetim gözetim biriminin yapısı, yetkileri vb.

açılardan farklılıklar olabilir. Ancak IOSCO, bir ülkede gözetimin etkin bir şekilde

17

gerçekleştirilmesini sağlamak için aşağıdaki kuralların önemine inanmaktadır. IOSCO’nun

denetim firması ile denetçilerin gözetimi için belirlediği prensipler özetle şunlardır

(IOSCO,2002):

a) Bir ülkede bağımsız denetimle ilgili sistem, bağımsız denetçilerin denetim

faaliyetlerini gerçekleştirecek niteliklere ve yeterliliğe sahip olmasını ve bunun

sürdürülebilirliğini sağlamalıdır.

b) Mevcut sistem, denetçilerin hizmet verdikleri müşterilerden hem gerçekte hem de

görünüşte bağımsız olmalarını sağlamalıdır. Etkin standartlar, düzenli aralıklarla

yapılan değerlendirmeler ve gözetim, denetçi bağımsızlığının sürdürülme

olasılığını genellikle artırmaktadır.

c) Sistemde denetim gözetimini sağlayacak bir birim olmalıdır.

d) Sistem, denetim mesleğinden bağımsız bir denetim gözetim biriminin disiplinine

tabi olmalıdır. Şayet mesleki bir kuruluş gözetimi gerçekleştirir ise, bağımsız bir

birim olarak görülmez. Gözetim birimi mutlaka, kamu çıkarlarını koruyacak uygun

bir üye yapısına, sorumlulukların belirlendiği yeterli bir tüzüğe ve yetkilere sahip

olmalıdır. Ayrıca, sorumluluklarını yerine getirmesine yönelik yeterli bir

finansman yapısı oluşturulmalıdır. Gözetim birimi, gözetimi nasıl yapacağına

ilişkin bir yöntem geliştirmelidir. Gözetim birimi yapacağı denetimlerde denetimle

ilgili bir çok önemli hususu dikkate almalıdır. Bunlardan başlıcaları;

o Denetçilerin bağımsızlığı, dürüstlüğü ve ahlakı o Denetçilerin objektifliği o Denetim müşterilerinin kabulü, sözleşmenin sürdürülmesi ve sözleşmeye son

verilmesi o Denetim metodolojisi o Denetim performansı (Uygulanabilir genel kabul görmüş denetim

standartlarına uygunluk) o Denetim görüşü oluşumunda farklılıkların çözümü ile yapılan diğer görüşmeler o Denetimin ikinci ortak denetçi tarafından incelenmesi o Müşteri işletmenin yönetimi, denetim kurulu ve denetim komitesi ile

görüşmeler o Finansal raporlama sürecinin gözetimi ile yetkili birimlerle yapılan görüşmeler o Sürekli mesleki eğitim koşulları gibi.

e) Gözetim birimi, ortaya çıkan problemler karşısında uygun önlemler almak ve

denetim firması ile denetçilere uygun yaptırımlar uygulamak için disiplin

işlemlerini başlatma ve/veya yerine getirme yetkisine sahip olmalıdır.

f) IOSCO, üye ülkelere ait gözetim birimlerinin birbirleriyle koordinasyon içinde

çalışmasını desteklemektedir. Ayrıca üyeler yapacakları yasal düzenlemelerinde

işbirliğini artırıcı yaklaşımları ortaya koyma gayreti içinde olmalıdırlar.

18

6.2. Avrupa Birliği Komisyonu’nun Çalışmaları

SOA’nın ABD sermaye piyasasında faaliyet gösteren yabancı şirketleri de ilgilendiren

kurallarından dolayı bir nevi küresel bir nitelik taşıması, Kurul’un ABD sermaye piyasasında

faaliyet gösteren halka açık şirketlerin denetimlerini yürüten ABD dışındaki denetim

firmalarını da gözetim sorumluluğu taşıması, AB’de ilgili kesimleri rahatsız etmiştir. Daha

sonra taraflar arasında yapılan görüşmeler ve işbirliği sonucu ortak bir noktaya gelinmiştir.

SOA’dan sonra denetim konusunda AB’de yaşanan gelişmeler aşağıda özetlenmiştir

(Tomaszewski,Mccarthy,2005:15-23).

AB’ye üye ülkelerde yasal bağımsız denetim yapacak olanlarda aranılan nitelikler 8.

Yönerge’de (The Eigth Council Directive) (84/253/EEC) düzenlenmektedir. Ancak 8.

Yönerge yasal bir bağımsız denetimin nasıl yürütüleceğini göstermemekte, ayrıca yüksek bir

denetim kalitesini sağlamaya yönelik kamu gözetimi veya dış kalite güvencenin

gerekliliğinden bahsetmemektedir. Bu tür hususlar üye ülkelerin yetkili otoritelerinin kararına

bırakılmıştır.

2003 yılı boyunca AB Maliye Bakanları ABD düzenlemelerini uzlaşmaz olarak

değerlendirmiş ve PCAOB’a kayıtlı AB denetim firmaları için muafiyet arayışlarını

sürdürmüşlerdir. Ancak bu dönemde Avrupa’da karşılaşılan milyarlarca Euro’luk finansal

skandallardan (İtalya’da Parmalat, Hollanda‘da Ahold gibi) sonra Avrupa Komisyonu, AB

politikasının ilgili bölümlerini gözden geçirmiştir. Gözden geçirme çalışmalarının odak

noktasını, yasal denetim ve kurumsal yönetim önlemleri oluşturmuştur9. Mayıs 2003’de

AB’de Yasal Denetimin Güçlendirilmesi (Reinforcing the Statutory in the EU) başlıklı bir

rapor yayınlamıştır. Bu raporda yer alan hususlar, SOA’dan sonra muhasebe - denetim

mesleğinde gerçekleştirilen düzenlemelerle benzerlikler taşımaktadır. Söz konusu rapor daha

sonra 8. Yönergenin yerini almak üzere, 16 Mart 2004 tarihinde Komisyon tarafından “Yıllık

ve Konsolide Hesapların Yasal Denetimi Yönergesi Taslağı” (Proposal for a Directive of the

European Parliament and of the Councel on Statutory Audit of Annual Accounts and

Consolidated Accounts and Amending Council Direvtives 78/660/EEC and 83/349/EEC)

olarak yayınlanmıştır. Taslakta kısa ve orta vadede yapılması gereken 10 öncelikli husus

9 AB’de yasal denetim konusunda AB politikalarının yeniden düzenlenmesine yönelik çalışmalara 1996 yılında yayınlanan “Green Paper” adlı raporun (The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in EU) yayınlanması ile başlanmış ve yapılan çalışmalar sonucu iki tavsiye raporu yayınlanmıştır. Bunlar (Tomaszewski,Mccarthy,2005:19):

- AB’de Yasal Denetm için Kalite Güvence (Quality Assurance fort he Statutory Auditor in the EU), Kasım, 2000.

- AB’de Yasal Denetçinin Bağımsızlığı (Statutory Auditors’ Independence in the EU), May, 2002.

19

belirlenmiştir. Kısa dönem öncelikleri arasında; hem üye ülkelerde hem de AB düzeyinde

denetçilere yönelik kamu gözetiminin güçlendirilmesi de yer almaktadır (Commission,2004:

ChapterIX, Articles 31 to 34).

Tasarının kabul edilmesi durumunda, ABD’de olduğu gibi AB’de de muhasebe

mesleğinin kendi kendini düzenlemesine etkin bir şekilde son verilmektedir. Tasarı ile üye

ülkelerden, bağımsız gözetim birimleri oluşturmaları, denetçileri belirli bir düzene sokmaları

ve AB içinde bu konudaki işbirliğini desteklemeleri istenmektedir. Tasarı’da üye ülke

düzeyinde oluşturulacak kamu gözetim sistemi (public oversight systems) için ortak kriterler

belirtilmektedir. Örneğin, bu tür kurullarda uygulayıcı olmayanların çoğunlukta olması gibi.

Üye ülkelerin düzenleyici kuruluşları aralarında yapacakları işbirliği sonucu ortak bir model

oluşturacaklardır. Bu model üye ülkeler arasında ortak bir tanımayı da içerecektir. Söz konusu

durum birbirlerinin yetki alanına giren denetimler için ayrı bir öneme sahiptir.

Ayrıca denetimlerde, üye ülkelerin gözetim birimleri arasında bilgi değişimi için

prosedürler de oluşturulacaktır. Tasarıda ek olarak, üye ülkelerin yetkili otoriteleri ile

ABD’nin PCAOB’u gibi diğer ülkelerin yetkili kurulları arasında işbirliği için de bir çerçeve

sunulmaktadır. Tasarı’nın 45. maddesi ile; AB dışındaki denetim firmalarına (ABD’dekiler de

dahil) belirli koşullarda kayıt olma zorunluluğu getirmektedir. Bunlar: a) Üye ülkelerin

menkul kıymetler piyasalarında işlem gören şirketlerin (AB dışında da kurulmuş olabilirler)

yıllık veya konsolide hesaplarını denetleyenler, b) AB içinde bir şubeye sahip yabancı bir

grubun konsolide hesaplarını denetleyenler.

Henüz AB düzeyinde tek bir gözetim birimi olmadığı için, AB dışındaki denetim

firmalarının faaliyet gösterdikleri AB ülkelerinin yetkili otoritelerine kayıt olma zorunluluğu

getirilmektedir. Üye ülkelerdeki kurullara kayıtlı olmayan, AB dışındaki ülkelerin denetim

firmalarının yayınladığı denetim raporları üye ülkelerde yasal bir etkiye sahip olmayacaktır.

Ancak, AB dışındaki üçüncü bir ülkede gözetim sistemi varsa, üye ülke, o ülkedeki sistemin

AB modeline denkliğine dikkat ederek denetim firması için kayıt olma şartını

aramayabilecektir. Söz konusu düzenleme gelecekte AB ve ABD arasında çift kayıt

koşulunun kaldırılmasına da yeşil ışık yakmaktadır.

Avrupa’da 29 ülkeden 41 meslek örgütünü bir araya getiren, Avrupa Muhasebeciler

Federasyonu (The Fédération des Experts Comptables Européens- FEE), kamu çıkarı için

denetim mesleğinin güçlü bir şekilde gözetimine ilişkin düzenlemeyi desteklemektedir.

Gözetimi sağlamanın birçok yolu bulunmaktadır. FEE’nin tercih ettiği sistem ise, meslek

mensupları ile uygulamanın içinde olmayanların çoğunlukta olduğu bir birleşimden oluşan

20

sistemdir. Ayrıca FEE; üye ülkelerdeki yasal düzenleme farklılıklarından dolayı AB

düzeyinden ziyade üye ülkelerde kamu gözetim birimi oluşturulmasından yanadır

(FEE,2004).

FEE, hem muhasebe skandallarının önlenmesine yardımcı olacak hem de PCAOB ile

önemli mesleki sorunların tartışılmasını kolaylaştıracak, bir forum ve müzakere ortamı

oluşturacak Avrupa Denetim Gözetimi Koordinasyon Kurulu’nun kurulmasını önermekteydi

(Bilanço,2003:8). Nitekim AB Komisyonu, Avrupa Denetçi Gözetim Kurumları Grubu

(European Group of Auditors’ Oversight Bodies – EGAOB-) adında yeni bir kurul oluşturdu.

Bu Kurul, Avrupa genelinde yasal denetçilerin ve denetim şirketlerinin eş güdümünü

sağlayacaktır. 2008 yılı başına kadar AB’ye üye ülkeler, yenilenen 8. Yönergenin gereklerini

yerine getirmiş olacaklardır (Gürdal, 2006:173).

6.3. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of

Accountants-IFAC)’nun Çalışmaları

Kamu çıkarına çok önem veren IFAC, yüksek kaliteli mesleki standartlara bağlılığı teşvik

ederek, bu tür standartlara uluslararası düzeyde uyumu artırarak, güçlü uluslararası

ekonomilerin gelişmesine katkıda bulunmakta ve dünya çapında muhasebe mesleğinin

güçlendirilmesine çalışmaktadır. IFAC başkanı bu kapsamda özellikle dört önemli konuya

dikkat çekmektedir (Ward, 2005: 18) :

- Yaptıkları her şeyde etik ile ilgili konuların öncelikli olması, - Yüksek kaliteli uluslararası standartları geliştirme ve bu standartlara yüksek derece

uyumun teşvik edilmesi, - Finansal raporlama sürecinin bütün aşamalarında yüksek kaliteli performans

sağlamak için, düzenleyici kurumların katkısı ve desteğinin beklenmesi, - Özellikle gelişmekte olan ekonomilerde, mesleki gelişmeyi sağlayabilmek için

kaynakları çoğaltmaya yönelik güçlü anlaşmaların gerçekleştirilmesidir. IFAC’ın yukarıda açıklanan öncelikleri çerçevesinde, 2005 yılında Uluslararası Kamu

Çıkarı Gözetim Kurulu (International Public Interest Oversight Board – PIOB)

oluşturulmuştur. Bu kurulun amacı; bağımsız denetim, güvence sağlama (tasdik), etik ve

eğitim alanlarında IFAC’ın oluşturduğu standartları gözden geçirme ve IFAC’a üye

kuruluşların uyum programlarını incelemektir. Bu amaç doğrultusunda PIOB, uluslararası

düzenleyici kurumlarla birlikte iki yıllık bir dönemi kapsayacak kapsamlı bir reform paketi

oluşturmuştur. Reformlar başlıca üç alanda yoğunlaşmaktadır. Bunlar: a) IFAC’ın Kamu

Çıkarı Faaliyet Komitesinin, Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Komitesinin,

Eğitim Komitesinin ve Etik Komitesinin standart oluşturma proseslerini güçlendirmek, b) Söz

21

konusu proseslerin şeffaflığını sağlamak, c) Kamu çıkarı gözetimini gerçekleştirmektir (Ward,

2005:23).

PIOB geniş yetkilerle donatılmış olup, üyeleri yedi farklı ülkeden seçilmiştir. PIOB,

IFAC’ın standart oluşumu ile ilgili her türlü bilgi ve prosesine ulaşabilme yetkisine sahiptir.

Bu durumun tek istisnası, Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Komisyonu

çalışmalarıdır. Bu uluslararası yapı, ulusal düzenleyici kurumların çabalarını tamamlayıcı bir

öneme de sahiptir. Son yıllarda gözlemlediğimiz gibi birçok reform, dünya genelinde

gerçekleşmektedir. IFAC Başkanı’nın bu konudaki öngörüsü; artan küreselleşme itirazlarını

karşılamaya ve yatırımcılarla kamuyu en iyi bir şekilde koruyabilmeye yönelik olarak

ülkelerin çaba harcaması için reformların devam edeceği yönündedir (Ward, 2005:24).

7. TÜRKİYE’DE DENETİM FİRMALARININ VE DENETÇİLERİN DENETİMİ

Türkiye’de yasal olarak bağımsız denetim yapan firmaların yaptıkları denetim

çalışmalarının ve denetçilerin denetimi (gözetimi), birbirinden farklı kurumlarca 1987

yılından beri yapılmaktadır. Aşağıda söz konusu denetimlerin etkinliği ile ülkemiz için

PCAOB benzeri bir modelin uygun olup olmadığı değerlendirilecektir.

7.1. Türkiye’de Bağımsız Denetimin Etkinliği

Türkiye’de bağımsız dış denetimin gelişimi, ekonomideki gelişmelere paralel olmuştur.

Hukuki düzenlemeler açısından, Türkiye’de bağımsız dış denetime ilişkin ilk kurallar, 1987

yılında önce bankalar, daha sonra sermaye piyasası için oluşturulmuştur. Halka açık

şirketlerde bağımsız dış denetimin başlama tarihi ise, 1989’dur. Daha sonra sigorta şirketleri

zorunlu bağımsız dış denetim kapsamına alınmıştır (Kaval,2003:34). 1989 yılında 3568 sayılı

Kanun ile, muhasebe mesleği üç grup altında toplanmış, muhasebe ve denetim işlevlerini

gerçekleştirecek meslek mensupları birbirinden ayrılmıştır. Kanuna göre, denetim görevini

sadece Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) veya Yeminli Mali Müşavir (YMM)

unvanına sahip olanlar yapabileceklerdir. Ancak, YMM’ler için ayrıca bir tasdik müessesesi

getirilerek, Maliye Bakanlığı özellikle vergi denetimiyle ilgili iş yükünün bir kısmını

YMM’lere aktarmıştır.

Kısaca meslek yasası olarak da tanınan 3568 sayılı Kanun’un 2. maddesinde YMM’lerin

görevleri sıralanırken denetim fonksiyonu ön plana çıkarılmıştır. YMM’lik mesleğinin konusu

birbirini tamamlayan; a) muhasebe denetimi, b) vergi denetimi ise de vergi yönetimi bu

konuda kendisini yetkili görerek denetimin ağırlığını vergi denetimine kaydırmıştır.

Uygulamada YMM’lerin yapmış olduğu denetimin neredeyse tamamı vergi denetimine

22

indirgenmiştir. Dolayısıyla tam tasdik denetimi yapan YMM’ler, çoğu kez muhasebe

denetiminin tüm gereklerini yerine getirmemekte, denetim çalışmalarında aşırı sorumluluğun

da etkisiyle vergi denetiminde yoğunlaşmaktadırlar (Özel, 2002:3).

Ülkemizde halihazırdaki mevzuata göre bağımsız denetim firması kurmak isteyenlerin,

öncelikle gerekli bilgi ve belgelerle SPK’ya başvurması gerekmektedir. SPK’dan yetki

alındıktan sonra da, denetim firması ile ilgili her türlü değişikliği (adres, ortaklar, yöneticiler,

denetim ekibi gibi) SPK’ya bildirmek zorundadırlar (SPK Seri X, No:16 Tebliğ, Md.5).

SPK’dan yetki alan bir denetim firması şayet bankalar veya özel finans kuruluşlarının

denetimlerini de yapmak istiyorsa Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu

(BDDK)’dan; sigorta ve reasürans şirketlerinin denetimleri için Hazine Müsteşarlığı’ndan;

enerji piyasasında faaliyet gösteren işletmelerin denetimleri için ise Enerji Piyasası

Düzenleme Kurumu’ndan ayrıca yetki almak durumundadır.

SPK veya diğer düzenleyici kurumlar, denetim firmasının denetim yapma yetkisini

elinden alabilir. Ancak denetçiyi meslekten ihraç etme yetkisi yalnızca TÜRMOB’a ait

bulunmaktadır. Düzenleyici kurumlar bu tür durumlarda TÜRMOB’a bilgi vermekte,

TÜRMOB’da disiplin kurulu soruşturması sonucu meslek mensubuna ceza vermektedir10.

TURMOB tarafından verilen disiplin cezalarına itiraz yeri Maliye Bakanlığı’dır (3568 sayılı

Kanunu, Md.38). Ayrıca söz konusu Bakanlık oda ve birlik organlarını da denetlemeye

yetkilidir (3568 sayılı Kanun, Md.41).

Ülkemizde bir ölçüde PR niteliğinde, yani bir denetim firmasının çalışmalarının ikinci bir

denetim firması tarafından denetlenmesi uygulaması bir kez yaşanmıştır. BDDK, 2002 yılında

yayınlamış olduğu bir yönetmelikle11, Türkiye’de kurulu özel sermayeli bankalar için,

BDDK’nın saptayacağı bağımsız denetim kuruluşları tarafından 31.12.2001 dönemi mali

tabloları ile ilgili olarak düzenlenen bağımsız denetim raporları üzerinde ikinci inceleme

istemiştir. BDDK tarafından bankalar için ikinci denetim istenmesinde, o dönemde yaşanan

gelişmelerin etkisi olmuştur. Şöyle ki; Yönetmeliğin yayınlandığı tarihlerde, 2001 yılında

başlayan ekonomik kriz etkisini göstermeye devam ediyordu ve özellikle mali sektörde

yolsuzluklar ve başka nedenlerle bazı bankalar Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna

devredilmişti. Kamuoyunda, devredilen bankaların bağımsız denetimini yapan firmaların

10 TÜRMOB, 1992-2002 yılları arasında toplam 143 SMMM’ye ceza vermiş olup; bunlardan 33’ü geçici men, 8’i ise meslekten çıkarma cezasıdır. Yine aynı dönemde TÜRMOB toplam 189 YMM’ye disiplin cezası vermiş olup; bunlardan 48’i meslekten geçici men, 2’si ise meslekten çıkarma cezasıdır (Çalıyurt,2003:603-604). 11 BDDK: “4389 Sayılı Bankalar Kanunu’nun Geçici 4’üncü Maddesi Uyarınca Yapılacak İkinci Bağımsız Denetimin Esas ve Usulleri Hakkında Yönetmelik”, Resmi Gazete, No: 24708, 27 Mart 2002.

23

güvenilirliği, dolayısıyla bağımsız denetimin etkinliği tartışılıyordu. Nitekim daha sonra

düzenleyici kurumlar tarafından, bazı denetim firmalarının denetim yetkisi iptal edilmiştir.

SPK, bağımsız denetim kuruluşlarının gözetimi ve denetimi kapsamında düzenli

aralıklarla ve gerektiğinde incelemeler yapmakta ve bu incelemeleri sırasında belirlediği

hususlar üzerine kalite kontrol çalışmaları yapmakta, SPK’nın düzenlemelerine uygun hareket

etmeyenler hakkında para cezası veya listeden çıkarma gibi yaptırımlar uygulamaktadır

(MUFAD, 2003:89). SPK’nın Seri:X, No:16 “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim

Hakkında Tebliğ” Madde 45’de bağımsız denetim kuruluşlarının ve denetçilerin hukuki ve

cezai sorumlulukları açıklanırken, Md.46, bağımsız denetim kuruluşlarının Kurul tarafından

listeden çıkarma koşulları sıralanmıştır. Nitekim 1987 yılından 2002 yılına kadar olan

dönemde sekiz denetim firması listeden çıkarılmıştır. Bunlardan üçü idari yargıya gitmişse de,

dört yıl süren dava sürecinin sonunda karar değişmemiştir. Listeden çıkarma dışında uyarma

ve kınama cezası alan denetim firmaları da olmuştur. Ancak hapis cezası alan veya bu yönde

dava açılan denetçi olmamıştır (Dural, 2002:371-378).

Ülkemizde 1990’lardan itibaren finansal skandallar reel kesimden ziyade mali kesimde

gerçekleşmiştir. Uluslararası Saydamlık Örgütü’nün yayınladığı 2005 yılı “Küresel Yolsuzluk

Raporu” nda; “Geçen yedi yılda devletin yolsuzluklardan dolayı 22 bankaya el koymak

zorunda kaldığı ve bunun da vergi yükümlülerine 42 milyar dolarlık ek bir vergi yükü

getirdiği” açıklanmaktadır (Activeline,2005). Banka yolsuzluklarında maalesef Enron vb.

skandallarda karşılaşılanlara benzer nitelikte bağımsız denetim firmalarının da kusurlarının

bulunduğu ilgililerce açıklanmıştır12.

12 Bağımsız denetim firmalarının kusurlarına ilişkin rastlayabildiğimiz örnekler aşağıda sunulmuştur. Bunlar:

- SPK Denetleme Daire Başkan Yardımcısı Cemal Küçüksözen’e göre; “…Fiktif hesap kullandığı tespit olunan aracı kurumlar hakkında verilen bağımsız denetleme raporlarında bu durumdan bahsedilmemektedir. Şirketin mali tablolarının gerçek durumu yansıttığı hakkında olumlu görüş beyan edilmektedir. …Yüzlerce yatırımcı aracı kurumların batması nedeniyle SPK’nın kapısına dayanıyor. Şu anda 75 tane bağımsız denetim firması listemize kayıtlıdır ve bunları üzülerek söylüyorum, bunların en az yarısı gerekli ölçüde, bizim istediğimiz şekilde denetim yapmamaktadır” (İSMMMO II. Muh. Den. Semp.,1996:74).

- TÜRMOB Genel Saymanı Sami Kazıcı’ya göre; “Ziraat Bankasında, Halk Bankasında denetimde sağlıklı bilgiler alınamadı. Görev zararı dediğimiz olay bu. Bütçenin dışına çıkardık, Meclis’in denetiminden uzak tuttuk ve sonunda da bu bankalar görev zararı adı altında aslında milyarlarca dolar zararlara sebep oldu” (TÜRMOB XVII. Muh. Kong., 2002:335).

- Bir başka örnekte ise; bankanın durumunun çok iyi olduğunu özetle belirten denetim raporunun yayınlanmasında 15 gün sonra batan bir bankadan bahsedilmektedir (İSMMMO V. Muh. Den. Semp.,2001:151).

- BDDK’ya devredilen bankaların ve devredildikleri tarihte bağımsız denetimini yapan denetim firmalarının isimleri kamuoyu tarafından bilinmektedir. İlginç olan husus; devredilen bankaların bir çoğunun denetimini yapan bir denetim firmasının denetim yapma yetkisinin elinden alınmasından sonra, o firmanın bağlı bulunduğu uluslararası denetim şirketinin başka bir unvanla ülkemizde bağımsız denetim yapmaya devam etmesidir (Önder, 2001:13).

24

Yaşanan gelişmeler, ülkemizde de bağımsız denetim firmalarının güvenilirliğini

zedelemiştir. Diğer yandan sadece bağımsız denetimin zayıf olmasını değil; onu gözetmekle

sorumlu kurumların da etkin gözetim yapamadıkları düşüncesinin kamuoyunda oluşmasına

yol açmıştır13. Bununla birlikte Türkiye’de bağımsız denetim yapanların tamamını suçlamak,

yanlış olur. Ülkemizde bağımsız denetimin güçlü yönleri olduğu gibi güçsüz yani zayıf

yönleri de bulunmaktadır. 2004 Türkiye İktisat Kongresi için Bağımsız Denetim Derneği

tarafından hazırlanan “Bağımsız Denetim Sektörü” raporunda, ülkemiz denetim sektörünün

güçlü ve zayıf yönleri şöyle sıralanmaktadır (Bağımsız Denetim Derneği, 2004:13-14):

a) Güçlü yönleri:

- Türkiye’de muhasebe ve raporlama standartlarının uluslararası standartlar ile uyumlu hale gelmesi,

- Bağımsız denetim sektöründe çalışan yüksek nitelikli iş gücü, - Mali sektöre yönelik denetim zorunluluğunun bulunmasıdır.

b) Zayıf yönleri: - Muhasebe ve raporlama standartlarındaki hızlı değişime uyum, - Mali sektör dışında denetim zorunluluğunun sadece halka açık şirketlerle sınırlı

olması, - Denetim kalitesinin izlenmesine yönelik mekanizmaların yeterince işler olmaması, - Muhasebe standartları ve denetim standartlarıyla ilgili yetkili çok sayıda kurumun

bulunmasıdır.

1987 yılında kurulmuş olan Bağımsız Denetçiler Derneği Başkanı Fatih DURAL’ın

ülkemiz denetim ortamının iyileştirilmesine yönelik başlıca önerileri ise şunlardır

(Dural,2002:370- 377):

a) Türkiye’de denetim şirketleri hiç tazminat ödememektedirler. Bu sistemin mutlaka çalıştırılması gerekmektedir.

b) Bağımsız denetimin iyi yapılmamasından zarar gören gerçek ve tüzel kişilerin dava açması gerekmektedir.

c) Ayrıca, ihtisas mahkemelerinin oluşturulması ve denetleyici otoritelerin mutlaka denetim yapmaları gerekmektedir.

Buraya kadar anlatılanları özetlersek; Türkiye’de denetim firmaları SPK, BDDK, Hazine

Müsteşarlığı gibi kurumlarca; denetçiler ise TÜRMOB ve Maliye Bakanlığı’nca denetim ve

gözetime tabi tutulmaktadır. Söz konusu gözetimlerin etkinlik derecesi doğal olarak denetimin

kalitesini de etkilemektedir. Ancak 1987 yılından günümüze kadar geçen sürede karşılaşılan

13 Prof.Dr.Hülya TALU’nun; “…Murakıp raporlarıyla bağımsız denetçi raporlarının farklı olmasından ve halka açık bankaların batmasından doğan zararlar konusunda elbet gerekli yaptırımları uygulamayan özellikle kamu otoritesinin büyük sorumluğu var” ifadesi de söz konusu tespitimizle aynı doğrultudadır (İSMMMO V. Muh. Den. Semp.,2001:153).

25

ve yukarıda verilen örnekler ülkemizde hem denetimin hem de gözetimin etkin yapılmadığını

bizlere göstermektedir.

ABD’de SOA ile getirilen düzenlemelerin genel olarak denetim mesleğinin kalitesinin

artırılmasına ve kamu çıkarlarının korunmasına yönelik olmasından dolayı başka ülkelerde

olduğu gibi Türkiye’de de etkisi olmuştur. SPK, Kasım 2002 tarihinde yayınladığı Seri X, No

19 Tebliğ14 ile SOA’da yer alan bazı önemli hususları çok fazla ayrıntıya girmeden

düzenlemiştir. Bunlar; denetçi bağımsızlığı, denetimden sorumlu komitelerin oluşturulması,

mali tablo ve yıllık raporların hazırlanması ve bildiriminde sorumlulukla ilgilidir. Söz konusu

Tebliğ’de denetçilerin denetimi konusunda herhangi bir düzenleme yer almamıştır.

Ülkemizde denetim firmalarının ve denetçilerin denetiminde PCAOB benzeri bir

sistemin kurulmasına, son bir yıl içerisinde yapılan bilimsel toplantılarda ve araştırma

raporlarında yer verilmiştir.

7.2. Türkiye’de Kamu Gözetim Kurulu ile İlgili Görüşler Türkiye’de denetim firmaları ve denetçilerin denetiminde PCAOB benzeri bir kamu

gözetim kurulu’na ihtiyaç olup olmadığı sorusuna cevap ararken, dikkate alınacak

hususlardan biri de, konuyla ilgilenen kesimlerin (akademisyen, uygulamacı ve bürokrat gibi)

konuyla ilgili düşünce ve yorumlarıdır. Muhasebe denetimiyle ilgili bilimsel toplantılarda ve

raporlarda yer alan görüşler; Türkiye’de kamu gözetim kurulunun oluşturulmasına taraf

olanlar ve olmayanlar şeklinde başlıca iki grupta toplanmaktadır. Bunlar:

a) Türkiye’de kamu gözetim kurulu’na ihtiyaç olduğunu savunan görüşler15: Bu

görüşü savunanların ileri sürdüğü bazı gerekçeler şunlardır:

14 SPK, “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ”, Seri:X, No:19, Resmi Gazete, 2.11.2002. 15 Türkiye’de PCAOB benzeri kamu gözetim kuruluna taraf olan görüşlere örnekler aşağıda verilmiştir. Bunlar:

-Dr.Cemal KÜÇÜKSÖZEN (SPK): 10-12 Nisan 2005 tarihinde İstanbul’da gerçekleştirilen MÖDAV 2. Uluslararası Muhasebe Konferansında panel oturumuna katılan Küçüksözen’in bu konudaki düşünceleri şöyledir:

“SPK ülkemizde PCAOB benzeri bir kurum kurulsa dahi denetim yetkisinden vazgeçmemektedir. SPK olarak ulaşamadığımız kesimleri (müdahale edemedikleri bankalar gibi) böyle bir Kurul sayesinde denetlemeyi arzu ediyoruz. SPK olarak biz 1987 yılından beri kalite kontrol çalışmaları yapıyoruz. Ancak TTK’nın devreye girmesinden sonra kapsam genişleyecek. Bizim müdahale alanımız çok daralacak. Ayrıca, işletmelerle ilgili insider trading, manipülasyon, örtülü kazanç gibi konularda yargıda sonuç alamamaktan şikayetçiyiz. SEC denetçilerinin ifade alma özgürlüğü var, ancak bu bizde yok. PCAOB benzeri bir kuruluşun ülkemizde olmasının bir başka faydası ise, denetim süreci kısalacaktır. Ayrıca Türkiye’de gözetim sisteminin TÜRMOB’un gözetiminden ayrılması gerekmektedir. Kamu yararı için bağımsız denetimin etkinliğinin artırılması gerekmektedir. Bilgilerin güvence altına alınması gerekmektedir. Ağırlıklı olarak da dışarıdan meslek mensubu olmayan kişilerden oluşan bir birim oluşturulmalıdır. Söz konusu birim tarafından soruşturma, disiplin, eğitim çalışmalarının oluşturulması yararlı olur”.

- Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN: 2005 yılında Antalya’da gerçekleştirilen VII. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu’nun panel oturumunda söz alan Akdoğan’ın bu konudaki düşünceleri şöyledir;

26

- AB’nin yeniden düzenlenen 8. Yönergesinin üye ülkelerde böyle bir kamu gözetim kurulu oluşturulmasını gerektirmesi,

- Ülkemizde TTK Tasarısının yasalaşması durumunda denetimin kapsamı genişleyeceğinden, SPK’nın denetleyemediği kesimlere böyle bir kurul aracılığıyla ulaşması,

- SPK, BDDK, Hazine Müsteşarlığı gibi farklı denetim birimlerince yerine getirilen denetimin tek bir merkezde toplanmasıdır.

b) Türkiye’de kamu gözetim kurulu’na ihtiyaç olmadığını savunan görüşler16: Bu

görüşü savunanların başlıca gerekçeleri ise şunlardır:

- Türkiye’de denetçilerin halihazırda denetim altında olması, - Maliye Bakanlığı’nın muhasebe ve denetim mesleğine doğrudan müdahalesinin

bulunması, - Kamunun denetim mesleğinde ağırlığının bulunması, - TÜRMOB’un yasal bir kamu gözetim kuruluşu olmasıdır.

“…Avrupa Birliği’nin yayınladığı ve yasalaşması beklenen denetimle ilgili 8. Yönergedeki en önemli hükümlerden birisi denetim standartlarının kimin hazırlayacağı değil, denetim, daha doğrusu şöyle diyelim: Kamu denetimi gözetleme sistemi getiriyor ve bunu yapacak olan otoritenin yetkili bir otorite olmasını istiyor. Denetim gözetimini yapacak yetkili otorite kesinlikle mesleği icra edenlerden de olmayacağını belirtiyor. Ancak, o Kurul içinde o denetim mekanizmasını yapacak yetkili kim olacaksa, hangi otorite bir iki kişi temsilcisi olabileceğini söylüyor ve bu otorite Avrupa Birliği’nin diğer ülkeleriyle de işbirliği içerisinde olacaktır, denetçi hazırlanan denetim raporlarını görme, inceleme yetkisine sahiptir. Dolayısıyla, sizin aniden geliyor kapınızı çalıyor, çıkar diyor, yaptığın denetimdeki çalışma kağıtlarını görelim, denetimini kalitesini ölçüyor…Dolayısıyla böyle bir üst denetim mekanizması geliyor. Şimdi, bizde eksik olan bu, Ticaret Yasamız belki konması lazım, tanınması. Yani bu denetim gözetimi yapacak yetkili kurum kim olmalı? Ama öyle bir kurum ki, meslek örgütünden olmayacak. Onun da gerekçesi şu: meslek örgütü kendi arkadaşını denetleyemez, rekabet ortamı vardır, ben sana düşmanım, istemem işime gelir senin hakkında olumsuz rapor yazarım. Onun için diyor bu kurul bağımsız olmalı, yani o yetkili otorite bağımsız olmalı, fonları bağımsız olmalı, çok rahat harcama yapmalı diyor” (İSMMMO VII. Muh.Den.Semp., 2005: 441).

16 Türkiye’de PCAOB benzeri kamu gözetim kurulunun oluşturulmasına taraf olmayan görüşlere örnekler ise aşağıda verilmiştir. Bunlar:

- Prof. Dr. Mustafa AYSAN: “…Biz zaten devlet kontrolündeyiz. Maliye Bakanlığı’nın kontrolünde bizim mesleğimiz. Maliye Bakanlığı’nın doğrudan müdahalesi vardır bizim mesleğe…Nasıl yapmalıyız ki? Mesleği kendi kendini denetleyen, kendi kendine kural yaratan, kendi kendine mesleği doğru yola sevk eden, şirketleri iyi yönde gelişmeye iten bir meslek olsun.” (MUFAD, 2003:85).

- Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (TÜDESK Başkanı): VII Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu’nda panel oturumunu yöneten Masum Türker’in konu ile ilgili değerlendirmesi ise şöyledir; “….Para piyasalarının akışını korumak amacıyla ülkeler tıpkı Enron’dan sonra Amerika’nın kendi sermaye piyasasına güven azalmasın, fonlar gelsin diye bir kontrol mekanizması oluşturuyor, onu zaten şimdi kim yapıyor yarı olarak? SPK denetimini istediği kadar yapsınlar SPK yine alıp denetleyebiliyor ve o bağımsız denetçi yanlış yapmışsa TÜRMOB’a bildiriyor, cezalandır diyor. BDDK alıp yapabiliyor. Bunu bir tek elde toplar, o doğaldır, ona herkes katılır…” (İSMMMO VII. Muh.Den.Semp., 2005: 442).

- Prof. Dr. Recep PEKDEMİR: “…biz hep 10 senedir Maliye Bakanlığı’nın vesayetinden şikayet ediyoruz, bundan sonra onlar şikayet edecekler. Çünkü bundan sonra onların meslek örgütlerinin, meslek camiasının üzerine böyle bir kurul geldi ve faaliyete başladı” (TÜRMOB XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi,2002:355).

- İbrahim KURBAN (İMKB Teftiş Kurulu Başkanı): “ABD’de piyasada denetim şirketleri denetim şirketlerine denetlettirilmek suretiyle yerine getirilen bir görev gibiydi. Ama şu anlaşıldı ki, piyasanın kendisine bırakılmaması gerekiyor. Yani kamunun burada kendi ağırlığını koyması gerekiyor. Bu yaklaşıma esasen biz sahip olduğumuz için bunda bir sorun görmüyorum ama, bu önemli bir konu. Bu noktaya gelmiş oldu” (TÜRMOB XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi,2002:396).

27

Türkiye’de faaliyet gösteren bağımsız denetçilerin konu ile ilgili görüşleri ise,

“Türkiye’de Denetçi Bağımsızlığı” ile ilgili bir başka çalışma kapsamında sorulan,

“Günümüzde ABD’de uygulanan, ‘Denetim Üst Kurulu’ veya ‘Denetim Gözetim Kurulu’

Türkiye’de de oluşturulmalıdır” sorusuna verilen yanıtlardan öğrenilmiştir. Buna göre ankete

yanıt veren denetçilerin 31’i (%78), ülkemizde de böyle bir üst kurulun oluşturulması

düşüncesine sıcak bakmaktadırlar (Uzay, 2004:463). Söz konusu ifade ve verilen yanıtlar

aşağıda sunulmuştur.

İfade K

esin

likle

Kat

ılmıy

orum

K

atılm

ıyor

um

Kar

arsız

ım

Kat

ılıyo

rum

Kes

inlik

le

Kat

ılıyo

rum

Günümüzde ABD’de uygulanan, “Denetim Üst Kurulu” veya “Denetim Gözetim Kurulu” Türkiye’de de oluşturulmalıdır.

2 (%5,0)

3 (%7.5)

4 (%10,0)

21 (%52,5)

10 (%25,0)

Türkiye’nin kamu gözetim kuruluna ihtiyacın olup olmadığı konusundaki tartışma

ortamına etki eden bir başka gelişme ise Dünya Bankasının yayınladığı Roch Raporu ve bu

rapora verilen tepkilerdir. Ülkelerin muhasebe ve denetim alanındaki standartlarının,

uluslararası standartlardan farklılıklarını belirleyip, bunu rapor haline getiren Dünya

Bankasının yürüttüğü Roch Programının Türkiye’deki çalışması, Türkiye Muhasebe

Standartları Kurulu koordinatörlüğünde, SPK, BDDK, Maliye Bakanlığı ve TÜRMOB gibi

kuruluşlarla beraber ortak bir şekilde yürütülmüştür (İSMMMO VII. Türkiye

Muh.Den.Semp.,2005:420).

Raporda, TURMOB’un ve ona bağlı meslek odalarının, üyelerinin çalışmalarının gözetimi

konusunda proaktif, metedolojik ve risk temelli teftiş uygulaması yapmadığı ve kalite

inceleme sisteminin bulunmadığı belirtilmektedir (Rosc,2005:26). Rapor’da yetkili

düzenleyici bir otorite olarak yeni bir “Denetçiler Odası” kurulması ile kamu gözetim

sisteminin oluşturulması önerilmektedir. Rapora göre;

“Türkiye’de meslek, bazı açılardan, Maliye Bakanlığı tarafından temsil edilen önemli düzenleyici otoriteler ile kendi kendini düzenleyen bir yapıdadır. Düzenlenmiş işletmelerin denetimi her bir düzenleyici kuruluş tarafından büyük ölçüde düzenlenir, fakat izlenmez. …Düzenleyiciler (BDDK, SPK, Hazine Müsteşarlığı gibi) dış denetçileri onaylama yetkisine sahip, fakat gerçekte, ağır ön düzenleme ile esas olarak şikayete dayalı, sınırlı gerçekleşen izleme bulunuyor. Bu bölünmüş yaklaşım, kamu çıkarını korumak için denetim mesleğini kamu gözetimine tabi kılan uluslararası iyi uygulamanın ortaya çıkmasından ve sekizinci AB Şirket Hukuku Direktifinden geri kalıyor. Bağımsız bir kamu gözetimi sistemi kanuni denetçilerin veya denetim firmalarının onaylanması ve tescil edilmesi; etik, denetim firmaları ve denetim uygulamalarının iç kalite kontrolü hakkındaki standartların kabul edilmesi; sürekli eğitim; kalite güvencesi; tahkikat ve disiplin sistemleri için nihai sorumluluğa sahip olacak” (Rosc,2005:13).

28

Rosc Raporunda belirtilen “Denetçiler Odası” önerisini SPK gündemine alarak Yeni

Sermaye Piyasası Kanunu Tasarısı Taslağı’nda bu fikri şekillendirmiştir (www.spk.gov.tr).

Ayrıca 2 Şubat 2006 tarihinde gerçekleşen Türkiye Denetim Standartları Konferansında SPK

Başkanı; “…AB mevzuatına uyum gereği Türkiye’de de 2008 yılının başına kadar denetim

kuruluşlarının faaliyetlerini denetleyen, standartların denetiminden sorumlu bir üst kurul

kurulması gerektiğini” açıklamıştır (www.alomaliye.com).

TÜRMOB, Rosc Raporunda yer alan bazı hususlara itiraz etmiştir. Konumuzla ilgili

olarak TÜRMOB’un itirazı ise şu cümlelerle belirtilmiştir; “TÜRMOB, Anayasa’nın 135.

maddesine göre 3568 sayılı Yasa ile bir kamu gözetim kuruluşu olarak denetim mesleğini

geliştirmek, muhasebe ve mesleki (denetim) standartlarını belirlemek, mesleki ahlak

kurallarını geliştirmek ve izlemek, meslek disiplinini tesis etmek üzere görevli ve cezai

müeyyide uygulama yetkisine sahip ‘kamu yararına’ çalışan bir kamu kurumudur”

(Şenalp,2005).

7.3. Türkiye İçin Çıkarımlar Denetçilerin denetiminde kamu gözetim sistemine ilişkin özetlenen teorik bilgiler ve

konu ile ilgili çeşitli kesimlerin değerlendirmeleri bir araya getirildiğinde ağırlık taşıyan

görüş, ülkemiz içinde kamu gözetim kurumunun oluşturulması yönündedir. Bunun başlıca

nedenleri ise şöyle sıralanabilir:

a) Ülkemizde denetim firmalarının ve denetçilerin denetiminde birbirinden farklı

kurumlar yetkili olup, özellikle mali kesimde yaşanan olaylar ülkemizde bağımsız

denetimin veya gözetimin zayıf olduğunu göstermiştir. Ülkemizde farklı kurumların

gözetimi söz konusu olunca ve sorun ortaya çıktığında karmaşa yaşanmakta ve her

kurum bu konuda sorumluluğun diğer bir kuruma ait olduğunu düşünmektedir.

Örnek olarak; devlete devredilen bir banka ile ilgili olarak, düzenleyici kurum

tarafından ilgili meslek odasına (İstanbul YMM Odası) herhangi bir ihbar

yapılmadığı için olaya karışan denetçilere soruşturma açılamamıştır

(Önder,2001:13). PCAOB benzeri bir kurum bu karmaşayı ortadan kaldıracak,

yapacağı etkin denetimlerle denetim kalitesinin artırılmasına yardımcı olacaktır.

b) Türkiye’de PCAOB benzeri bir yapı oluşturulmaz ise, ABD ve AB ülkelerinde

denetim yapan veya yapmaya niyetlenen denetim firmalarımız oradaki benzer

kuruluşlara kaydolmak zorunda kalacaklardır. Halbuki hem ABD hem de AB

düzenlemelerinde bir ülkenin etkin bir gözetim kurumu varsa, tekrar kayıtlardan

kaçınılabileceği, benzer kurumlar arasında iş birliği sayesinde gözetimin etkin bir

29

şekilde yapılabileceği ve o ülkenin gözetim birimine belirli koşullarda güven

duyulabileceği belirtilmektedir. Nitekim, 25 Nisan 2006 tarihi itibariyle ABD’de

PCAOB’a kayıt olma başvurusu kabul edilmiş, 1655 denetim firmasından dokuzu

Türkiye’de ve İstanbul’da faaliyet göstermektedir17. Ayrıca bir Türk firması da

kaydolmayı beklemektedir18 (www.pcaob.org.tr). Bir veya iki yıl içerisinde benzer

bir manzara ile AB ülkelerinin gözetim kurullarına ve/veya AB Kamu Gözetim

Kurulu’na kayıt olan Türk denetim firmaları ile de karşılaşılacaktır. Halbuki

uluslararası kabul gören asgari standartlara uygun etkin çalışan, bağımsız bir kamu

gözetim kurulu oluşturulduğunda bağımsız denetim firmalarımız yapılan

görüşmelerin sonunda çift kayıt zahmetinden kurtulabilecektir.

c) Aralık 2004’den itibaren AB, Türkiye ile üyelik müzakerelerine başlama kararı

almış olmasından dolayı, Türkiye’nin müktesebat ile uyumlaştırma çabaları ayrı bir

önem taşımaktadır. Bu çerçevede Türkiye’nin bağımsız denetim mevzuatının da

yeniden düzenlenen 8. Yönergeye uygun hale getirilmesi ve “Gözetim Kurulu’nu”

oluşturması gerekecektir.

d) Ekonomik bakımdan küreselleşmenin yoğun olarak yaşandığı günümüz dünyasında,

serbest piyasa ekonomisini benimsemiş Türkiye için, üyesi olduğumuz uluslararası

kuruluşların (IFAC, IOSCO gibi) PCAOB benzeri bir yapının oluşturulması

yönünde teşvikleri bulunmaktadır.

PCAOB benzeri bir kurumun ülkemizde Türkiye Kamu Gözetim Kurumu veya başka

bir adla oluşturulması, Türk Ticaret Kanun Tasarısına eklenecek bir madde ile olabileceği

gibi, SPK Tasarısı veya başka bir yasal düzenleme yolu ile de sağlanabilir. ABD’de olduğu

gibi ülkemizde de SPK’ya, böyle bir kurulun ilk oluşumunda sorumluluk verilebilir. Diğer bir

alternatif ise, özerk bir üst kurul şeklinde oluşturulmasıdır19. Böyle bir Kurul’un oluşumu için

17 Bu firmaların isimleri şöyledir:

- Başaran Nas Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş. - Baylan Bağımsız Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. - Cevdet Suner Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. - Denet Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. - Denetim Serbest Mali Müşavirlik A.Ş. - Denge Serbest Muhasebe ve Müşavirlik Hizmetleri A.Ş. - Güney Serbest Muhasebe Mali Müşavirlik A.Ş. - İtimat Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. - Ulusal Bağımsız Denetim Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

18 - Türkmen Bağımsız Denetim Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. 19 Ülkemizde gerek uluslararası mali kuruluşlarla ile yapılan görüşmeler, anlaşmalarla, AB müktesebatı kapsamında gerekse ekonomik gereksinmeler sonucu özel kanunlarla kurulmuş özerk üst kurullar bulunmaktadır Bunların oluşturulmasının temel amacı karar alma mekanizmalarında herhangi bir baskıya izin vermeyerek, etkin

30

yasal formül bir şekilde bulunur, ancak önemli olan Kurul üyelerinin atanmasından

başlanarak her aşamada, hatta faaliyete başladıktan sonrada şeffaf olunması ve etkin, bağımsız

çalışmasının sağlanmasıdır. Kurul’un siyasi otoritelerin (hükümetlerin) etkisinden kurtulması

için, ilk kuruluştan sonra kendi finansmanını kendi sağlayacak şekilde oluşturulmalıdır. Böyle

bir Kurul’un ülkemizde oluşumunda bir başka olası tartışma alanı ise, kurulun yetkileridir. Bu

ve benzeri tartışmalı alanlarda başta AB düzenlemeleri olmak üzere uluslararası kabul gören

en iyi uygulama örneklerini benimsemek yararlı bir yöntem olabilir.

Türkiye’de bağımsız denetimin kalitesinin artırılmasında PCAOB benzeri bir yapı,

ancak kullanılacak araçlardan biridir. Bunun yanında bağımsız denetçiler için kalite kontrol

standartlarını da içine alan uluslararası denetim standartlarının etkin bir şekilde

uygulanmasının sağlanması gerekir. Ülkemizde, SOA’da belirtilen halka açık şirketlerin iç

kontrollerinin güçlendirilmesi ve bunların denetlenmesi, denetimden sorumlu komitelerin

sorumluluklarının artırılması gibi konulara özel önem verilmelidir. Bağımsız denetimin de yer

aldığı finansal raporlama sürecindeki tüm katılımcılar üzerinde sürekli kişisel, finansal veya

politik baskılar yaratan bir ortam bulunmaktadır. Bu baskılar, finansal tabloların

güvenilirliğini önemli ölçüde etkilemektedir. IFAC’ın güvenilir finansal raporlama sürecinin

sağlanmasına yönelik önerilerine uyulmalıdır (İbiş,2005:129).

IFAC’ın da öncelikleri arasında bulunan etik ile ilgili konulara öncelik verilmelidir.

Enron, Arthur Andersen gibi örnekler; asıl üzerinde durulması gereken konunun sistemle

birlikte insan olması gerektiğini göstermiştir. En mükemmel sistemler de kurulsa, bunu

uygulayacak olanlar insandır. Dolayısıyla, kurumsal yönetim, kamu gözetimi gibi

müesseselerin yanında gündemden hiç düşmeyecek konu iş ahlakı olmalıdır20.

yönetimin sağlanmasıdır(Çolak, 2003:84).Ülkemizde faaliyet gösterene özel kanunları olan üst kurulların isimleri şöyledir:

1- Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Üst Kurulu 2- Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu 3- Radyo ve Televizyon Üst Kurulu 4- Rekabet Kurumu 5- Kamu İhale Kurumu 6- Sermaye Piyasası Kurulu 7- Telekomünikasyon Kurumu 8- Şeker Kurumu 9- Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu

20 Nobel Ekonomi Ödülü sahibi J.E.Stigletz’in ABD’de ekonomisinde 90‘lı yıllardan başlayan yükselişi ve devamında düşüşü sorgularken yaşananlara ilişkin şu değerlendirmeyi yapıyor; “…Muhasebe sihirbazlıklarında uzmanlaşanlar yaptıklarından gurur duyuyordu. Devleti soymak ahlaki açıdan pişmanlık ya da vicdan azabı yaratmıyordu ve çok az risk söz konusuydu…. 1990’ların sonunda yanıltıcı görüntü büyüdükçe –balon şiştikçe- vergi avantajları ikinci plana atıldı; bazı şirketler için en önemlisi defterlerin iyi görünmesini sağlamaktı. Milli Gelir Hizmetleri (IRS)’i aldatmak için yaratılmış teknikler, artık küçük değişikliklerle hissedarları aldatmak için kullanılıyordu…” (Stiglitz, 2004:131).

31

8. SONUÇ

ABD’de Enron; Worldcom gibi finansal skandallara tepki olarak oluşturulan SOA’nın

getirdiği başlıca düzenlemelerden biri PCAOB’un oluşturulmasıdır. PCAOB’a başta halka

açık şirketlerin denetimini gerçekleştiren denetim firmalarının gözetimi olmak üzere bir çok

sorumluluk verilmiştir. AB Komisyonu ise hem SOA’nın hem de Parmalat, Ahold gibi

finansal skandalların etkisi ile PCAOB benzeri bir modele hem üye ülkeler bazında hem de

AB düzeyinde 2008 yılına kadar oluşturulması yönünde çalışmalara başlamıştır. AB’de

yaşanan söz konusu gelişmelerin yanı sıra Türkiye’nin çeşitli kuruluşları aracılıyla üye olduğu

IOSCO, IFAC gibi kuruluşlar da üyelerinin PCAOB benzeri bir yapılanmaya gitmelerini

teşvik etmektedir. Böyle bir modelin ülkemizde de benimsenmesi, ilgili çevrelere Türkiye’de

de gelişmiş ülkelerde olduğu gibi kamu çıkarının, yatırımcının korunmasının önemli olduğu

mesajını verecektir.

Türkiye’de gerek ABD’de gerekse AB’de karşılaşılan düzeyde reel sektörde finansal

skandallarla karşılaşılmamıştır. Ancak mali sektörde, Türkiye ekonomisini etkileyen banka

skandalları ile karşılaşılmıştır. Ülkemizde PCAOB benzeri bir model, bu tür skandalların bir

daha yaşanmamasına, bağımsız denetimin ve gözetimin daha etkin hale gelmesine de

yardımcı olacaktır. Ancak böyle bir Kurul oluşturulacaksa, IOSCO’nun 2002 yılında

yayınladığı prensiplere ve AB’nin belirlediği kurallara mutlaka uyulmalıdır. ABD’nin

PCAOB modeli yakından incelenmelidir. Aksi takdirde kamu gözetim kurulun da gözetime

tabi tutulması gerekebilir21. Böylesine hassas bir konuda daha iyi olan ve daha doğru olan

nedir sorusuna yanıt ararken, Prof.Dr. Salih Özel’in şu ifadesinden yararlanılabilir; “Akla

uygun olan doğrudur ve doğru olanda iyidir” (Özel, 2005:9). 21 Denetçilerin gözlenmesi, daha sonra onları denetleyenlerin gözlenmesi Dr. Seuss’un anlattığı, gözcük yurttaşların yüz yüze kaldığı soruna benzemektedir (Dr. Seus’un “Did I Ever Tell you How Lucky You Are?” adlı yapıtından alınmıştır. Türkçeye uyarlayan: Saadet ÖZKAL, Aktaran; Brealey,Myers,Marcus,1999:17): ELBET BİR İŞ tutacak insan! Uzak batıda, Gözcük’e varmadan, Bir Gözcük arı gözcüsü var, İşi gözlemek olan…

Tembel şehir arısından gözünü ayırmayacak, Gözlenen arı da daha sıkı çalışacak. Neyse… adam gözlemiş durmadan, Gözlemiş ya, sıkı çalışmamış arı. Dalga geçmiş açıktan. O zaman şöyle demiş biri: “Bizim yaşlı arı gözcüsü Pek sıkı yapmıyor gözcülüğü. Onu da gözlemeli başka bir Gözcüklü. Bize gereken Arı gözcüsüne bir Gözcü.”

32

YARARLANILAN KAYNAKLAR

- Activeline, “Yolsuzluk Alınan Önlemleri Aşmanın Bir Yolunu Buluyor”, Haziran 2005.

- ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Mark S., Auditing and Assurance Services An Integrated Approach, Tenth Edition, Pearson Hall, 2005.

- ATKINS, Paul S., “Remarks before the American Institute of Certified Public Accountants” (www.sec.gov./news/speech/spch120505psa.htm).

- BAĞIMSIZ DENETİM DERNEĞİ, Bağımsız Denetim Sektörü Raporu, 2004 Türkiye İktisat Kongresi, 5-9 Mayıs 2004, İzmir, Türk Mali Sektörü Raporu Eki (www.tbb.org.tr/v12/duyuru%5F20052004.htm).

- BİLANÇO, “Avrupa Muhasebe Uzmanları Federasyonu; Muhasebe Gözetim Kurulu Oluşturulmalı”, Sayı:84, Ekim 2003.

- BusinessWeek TÜRKİYE, Sayı:2006/18, 7-13 Mayıs 2006. - BREALEY Richard A., MYERS Stewart C., MARCUS Alan J., İşletme

Finansının Temelleri, Çevirenler: Ünal BOZKURT, Türkan ARIKAN, Hatice DOĞUKANLI, Literatür Yayıncılık, İstanbul, 1999.

- Commission of the European Communities, Proposal for a Directive of the European Parliament and of the Council on Statutory Audit of Annual Accounts and Consolidated Accounts and Amending Council directives 78/660/EEC and 83/349/EEC, Brussels, (IP/04/340), 16.3.2004 (www.europea.eu.int/commit).

- COX Christopher, “Remarks before the 2005 AICPA National Conference on Current SEC and PCAOB Developments”, (www.sec.gov./news/speech/spch120505cc.htm).

- ÇALIYURT Kıymet Tunca, “1992-2002 Yılları Arasında Türk Muhasebecilerinin Başvurdukları Hileler Üzerine İstatistiki Bir Araştırma”, 1. Türkiye Uluslararası İş ve Meslek Ahlakı Kongresi, 17-19 Eylül 2003, Hacettepe Üniversitesi Kültür Merkezi, Ankara.

- ÇOLAK Mustafa, “Üst Kurulların Ortaya Çıkış Gerekçeleri, Denetimi ve İdari Sistemdeki Konumları”, Yaklaşım, Sayı:125, Mayıs 2003.

- DURAL Fatih, “Denetçilerin ve Denetim Kuruluşlarının Sorumlulukları”, XVII. Türkiye muhasebe Kongresi, 10-12 Ekim 2002, İstanbul, TÜRMOB Yayın No:199.

- FEE, “Public Oversight of the Audit Profession”, (www.fee.be/secretariat/PDFs/FEE E. Tarihi: 10.06.2004).

- GÜREDİN Ersin, “Denetçinin Meslek Ahlak Standartları ve Uygulamadan Örnekler”, III. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, İSMMO Yayın No:20, 1997.

- GÜRDAL Kadir, “Muhasebe Dünyasından Haberler”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı:17, Ocak 2006.

- İBİŞ Cemal, “Finansal Raporlamada Kullanıcıların Beklentileri ve Uygulamada Bunların karşılanma Düzeyi Konusunda Yeniden Yapılanma”, İSMMMO, I Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu – VII. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Editör: Prof. Dr. Recep Pekdemir, Yayın No: 58, İstanbul, Mart 2006.

33

- HILL Nancy T., MCENROE John E., STEVENS Kevin T., “Auditors’ Reactions to Sarbanes – Oxley and PCAOB”, Special Auditing Issue/The CPA Journal, November 2005.

- IOSCO, “A Statement of the Technical Committee of the International Organization of Securities Commissions”, October 2002 (www.iosco.org/pubdocs/pdf/IOSCOPDI34.pdf)

- İSMMMO, I Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu – VII. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Editör: Prof. Dr. Recep Pekdemir, Yayın No: 58, İstanbul, Mart 2006.

- İSMMMO, II. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Muhasebe Denetimi Mesleğinde 200’lere Doğru, 3-7 Nisan 1996, Y.No: 19, İstanbul.

- İSMMMO, V. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Yirmi birinci Yüzyılda Türk Muhasebe Mesleğinin Vizyonu ve Misyonu, Y÷No:32, İstanbul, 2001.

- JENTHO David, BEDDOW Dean, “Peer Review is Stronger and Beter Now”, Journal of Accountancy, April 2005.

- KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, 1. Baskı, Akademik Denetim, Ankara, 2003.

- KURBAN İbrahim, “İş Dünyasının Denetimden Beklentileri”, XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi, 10-12 Ekim 2002, İstanbul, TÜRMOB Yayınları, No:199.

- MASON Eli, “Peer Review: Reality or Fiction?”, Accounting Today, April, 4-17, 2005.

- MUFAD,Yuvarlak Masa Toplantısı, “ABD’de Yeni Muhasebe Denetim Yasası ve Türkiye’deki Yansımaları”, MUFAD Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı. 18, Nisan 2003.

- NICOLAISEN Donald T., “A Conversation with the Chief Accountant of the SEC in the Public Interest”, Journal of Accountancy, January 2005.

- ÖNDER Türkan, Batan Bankalar, Bağımsız Denetim ve Meslek Ahlakı, Beta Yayınevi, İstanbul, 2001.

- ÖZEL Salih, “Türk Ticaret Kanunu Tasarı Taslağı ve Muhasebe ve Denetimin Önemi”, Yaklaşım, Sayı:153, Eylül 2005.

- ÖZEL Salih, “Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu ve Bu Sorumlulukların Yaptırımları”, Bakış, Ekim 2002.

- PCAOB, Annual Report, 2003 (www.pcaobus.org) - PCAOB, Annual Report, 2004 (www.pcaobus.org) - ROSCH, Standartlara ve Kanunlara Uyma Üzerine rapor (ROSCH) Türkiye,

Muhasebe ve Denetim, Taslak 24 Haziran 2005 (www.mustafagulsen.com.tr/mevzuat/dosyalar/STANDARTLARVEKANUNLARAUYMAUZERINERAPOR1.doc (E.T. 24.03.2006).

- SOA (Sarbanes Oxley Act of 2002), (http://frewebgate.access.gpo.gov/cgi-bin E.T.30.04.2003)

- STIGLITZ Joseph E., Dünyanın En Parlak 10 Yılının Hikayesi 90’ların Yükselişi, CSA Global Yayın Ajans, İstanbul, 2004.

- ŞENALP Şükrü, “Standartlara ve Kanunlara Uyma Üzerine Rapor (ROSC) ve TÜRMOB”, 26 Eylül 2005 (www.alomaliye.com/eylül_05/sukru_senalp_rosc.htm).

34

- TOMASZEWSKI Sylwia Gornik, MCCARTHY Irene N., “Response to Corporate Fraud in the United States and Europe”, Review of Business, Spring 2005, Vol.26, Issue 2.

- TORAMAN Cengiz, “Enron Olayı ve bu Olaydan Çıkarılması Gereken Dersler”, MUFAD Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:15, Temmuz 2002.

- TÜRMOB, XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi, Muhasebe vergi ve Denetimde Yeni Yaklaşımlar, 10-12 Ekim 2002, Y.No.199.

- UZAY Şaban, “Türkiye’de Denetçi Bağımsızlığı”, MÖDAV 1. Uluslararası Muhasebe Konferansı -Yakınsama Yolunda- Bildiriler Kitabı, İstanbul, 3-5 Kasım 2004.

- WARD Graham N., “International Challenges and Recent Developments in Accounting Profession”, İSMMMO, I Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu – VII. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Editör: Prof. Dr. Recep Pekdemir, Yayın No: 58, İstanbul, Mart 2006.

- www.alomaliye.com/ekonomi/denetim_stand_konf.htm - www.spk.gov.tr