jean_bedard controle interne

PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRLE


Mau

Rsum. Les auteurs obseconsidrablement volue. comptables via, par exempdes actifs tandis que les cotels que les budgets ou les sreconnait que lvolution d(1992) et de lICCA (1995,mme temps que dfini defont tat de nombreuses recde gestion et dans les chamdoffrir des perspectives de

I. INTRODUCTION

Au cours de la derautorits de rglementationpour le contrle (Jackson, des Comptables Agrs (ICtabilit. Ceci est surprenantdes domaines frquemmenadopte dans la plupart destrle comptable, lequel comsation et dapprobation, la actifs et la vrification insattarde surtout des mcadanalyse des carts et de rsur dautres contrles orgatrs sur cette vision troite

1 Les auteurs sont [email protected] eFINCO, volume 10, anne 2000 67

Jean Bdardet

rice Gosselin (Universit Laval)1

rvent que la vision du contrle chez les comptables aPar tradition, les vrificateurs la ramnent aux contrlesle, les systmes dautorisation ou le contrle physiquentrleurs se limitent aux mcanismes conventionnels,ystmes de mesure de la performance. Dans larticle onans le domaine bnficie de divers rapports du COSO 1997) qui ont propos une vision largie du contrle en nouveaux dfis et suggr des recherches. Les auteursherches sur le contrle en vrification, en comptabilitps connexes. Leur but est didentifier des lacunes et

recherche en contrle.

nire dcennie, les dirigeants, les gestionnaires, les et les vrificateurs ont tous constat un regain dintrt1994). Ce point de vue endoss par lInstitut CanadienCA) exclut un groupe majeur: les chercheurs en comp- puisque le contrle interne et le contrle de gestion sontt tudis par les chercheurs. Toutefois, la perspective

recherches en vrification est limite la notion de con-prend des mcanismes tels que les systmes dautori-

sgrgation des tches, les contrles physiques sur lesterne. De mme, la recherche en contrle de gestionnismes conventionnels tels que les systmes de budget,munration base de rendement sans mettre demphasenisationnels. Tandis que les chercheurs se sont concen-du contrle, les praticiens ont dcid de llargir pour y

de comptabilit lUniversit Laval. On peut les contacter viat [email protected].

JEAN BDARD ET MAURICE GOSSELIN

inclure les lments qui, collectivement, aident les parties intresses raliser lesobjectifs de lorganisation.

Lenvironnement plus concurrentiel, les attentes en hausse du public, la pro-tection accrue des dposants, lexigence dtats financiers plus fiables et leschangements dans les modes de gestion et de contrle sont lorigine du change- 68 FINCO, volume 10, anne 2000

ment de perspective. Lapproche du contrle volue pour passer des mcanismesformels tels que la sparation des tches et les systmes comptables, comme lesbudgets, des mcanismes informels tels que les valeurs partages et la pressionexerce par les collgues. Cette approche largie est encourage par des organismescomptables. Aux tats-Unis, le rapport du Committee of Sponsoring Organizationsof the Treadway Commission (COSO), intitul Internal Control - Integrated Frame-work, est devenu le cadre de contrle accept par les rgulateurs (AICPA, 1995).Au Canada, lICCA a confi son Comit sur les Critres de Contrles (CoCo), laresponsabilit dmettre des normes en matire de systmes de contrle. Le CoCoa dj recommand (en 1997) des critres qui ajoutent une perspective de gestionau contrle.

Ce qui prcde laisse entrevoir que les rles des comptables et des vrifica-teurs sont en mutation. Les comptables devront concevoir les nouveaux systmeset faire rapport au conseil dadministration, alors que les vrificateurs devront lesvaluer dans le cadre de leur audit et pourront formuler une opinion leur sujet. Lecontrle devrait donc devenir un sujet important pour les chercheurs en vrifica-tion, et, par effet de chevauchement, pour bien dautres chercheurs en comptabilit,finance et gestion. En bref, si les chercheurs ne veulent pas tre laisss pourcompte, ils devront largir leur perspective de recherche en contrle.

Lobjectif de cet article est dtablir un programme de recherche intgr surle contrle. Plus prcisment, nous examinons la recherche pertinente en vrifica-tion, en comptabilit de gestion, en comptabilit financire, en comportementorganisationnel, en finance et en gestion, afin de fournir au lecteur une comprhen-sion des concepts examins, des mthodes de recherches utilises et des rsultatsobtenus. Certes, notre examen nest pas exhaustif. En complment, nous identi-fions les diffrentes composantes du contrle, sur lesquelles nos connaissances sontlimites, de faon atteindre notre objectif dtablir un programme de rechercheintgr en contrle.

La section II qui suit prsente un cadre afin de comprendre lvolution ducontrle du point de vue de laudit et de la comptabilit de gestion. La section IIIpasse en revue des tudes sur les composantes du contrle: a. son environnement;b. les objectifs et le risque; c. les activits de contrle; et d. le suivi. Des commen-


taires et des perspectives de recherche sont offerts en fin de chaque sous-section.La section IV comprend une courte conclusion.

II. LA STRUCTURE DU CONTRLE

a. Du point de vue de laudit

La notion de contrlcomme en attestent les tractamienne remontant plussicle que les auteurs en cpremire dfinition du cont

Le contrle interne coet mesures adoptes danslexactitude et de la fiabilittionnelle et encourager laprobablement plus large qunat quun systme dedirectement aux fonctions systme pourrait inclure lede fonctionnement priodidans dautres domaines covail et lutilisation des con1949, p. 6 - Traduction par

tonnamment, cette contrle interne proposs quelle laissait apparemm(Etherington et Gordon, 19sparer le contrle interne afin de rduire la responsabseulement. Plusieurs consitrop restreinte. Ainsi, le rapveulent non seulement savode faon approprie, mais arapport Treadway (1987) ctraitant des valeurs vhiculet de vrification interne, levrificateurs externes quanFINCO, volume 10, anne 2000 69

e interne au sein de lentreprise existe depuis toujours,es dcouvertes dans les livres de la civilisation msopo- de 5000 ans (Lee, 1972). Ce nest toutefois quau 20eomptabilit se sont penchs sur le contrle interne. Larle interne par lAICPA a t publie en 1949:

mprend le plan de lorganisation et toutes les mthodes une entreprise pour protger les actifs, sassurer de des donnes comptables, favoriser lefficacit opra-dhsion aux politiques prescrites. Cette dfinition este la signification parfois attribue au terme. Elle recon- contrle interne va au-del des sujets associs

des dpartements de comptabilit et de finance. Un tel contrle budgtaire, les cots standards, les rapportsques, lanalyse statistique... Il comprend des activitsmme des tudes scientifiques sur lorganisation du tra-trles de qualit (Committee on Auditing Procedures, les auteurs).

dfinition est trs large et couvre les trois objectifs depar le COSO. Elle a t considre trop vague parceent les vrificateurs avec une responsabilit illimite85). Cette dfinition a donc t mise jour en 1958 pouren contrles administratifs et en contrles comptablesilit des vrificateurs externes aux contrles comptablesdraient nanmoins cette responsabilit comme tantport Cohen (AICPA, 1976) prcise que les investisseursir si les oprations dune organisation sont enregistresussi si tous les aspects de sa gestion sont contrls. Le

ontient une recommandation pour les socits ouverteses par les cadres suprieurs, les fonctions comptables comit de vrification ainsi que les responsabilits dest lenvironnement de contrle de lentreprise.


Pour faire suite ces critiques, lAICPA met en 1988 la norme de vrifica-tion (SAS 55: Statement of Auditing Standard) rinstaurant une perspective largieau contrle interne. Ce concept de structure de contrle est redfini comme tantles politiques et les procdures tablies pour fournir lassurance raisonnable queles objectifs seront atteints. La structure de contrle se compose de trois lments:lenvironnement de contrle, le systme comptable, et les activits de contrle. La 70 FINCO, volume 10, anne 2000

responsabilit des vrificateurs externes nest plus base sur le type de contrle(administratif ou comptable) mais plutt sur les types dobjectifs. Ainsi, les vrifi-cateurs ne sont responsables que des politiques et procdures relatives la fiabilitdes informations financires. Leffet principal du SAS 55 est dtendre le conceptde contrle des objectifs au vrificateur externe pour y inclure des facteurs delenvironnement de contrle comme la philosophie et le style de gestion, la struc-ture organisationnelle, le comit de vrification, les mthodes pour communiquerlattribution de lautorit et des responsabilits, les mthodes de contrle de ges-tion, les mthodes de gestion des ressources humaines, et le contrle externe delentit.

Le rapport Treadway recommande que ses commanditaires cooprent audveloppement de recommandations additionnelles intgres concernant le con-trle interne. Ces recommandations sont comprises dans le rapport du COSO(1992). On y dfinit le contrle interne comme:

Un processus , cr par le conseil dadministration, la direction et lesautres membres du personnel de lorganisation, visant fournir une assurance rai-sonnable que les objectifs, fixs lgard des lments suivants, seront atteints:lefficacit et lefficience des activits, la fiabilit de linformation financireprsente, et la conformit aux lois et rglements applicables.

Le COSO ramne, cette fois, les contrles cinq grandes composantes:lenvironnement de contrle, lvaluation des risques, les activits de contrle,linformation et la communication, et suivi. Cette dfinition a t intgre dans leSAS 78 en 1996. Comme par le pass, la responsabilit des vrificateurs est limiteaux objectifs de fiabilit des informations financires, sauf lorsquils concernentdes donnes que le vrificateur value ou utilise en appliquant ses procds de vri-fication. LAICPA est revenue en arrire, cest--dire une responsabilit semblable celle de 1949!

Aprs linitiative provenant des tats-Unis, le CoCo a mis des directives surle contrle. Bien que semblables au COSO, les directives du CoCo sont plus larges.Elles comprennent certaines dimensions de la gestion comme ltablissement desobjectifs, la planification stratgique et la gestion du risque, que le COSO excluent.


Non seulement sa porte est plus grande, mais le cadre du CoCo prsente une pers-pective de gestion alors que celui du COSO offre une perspective de vrification.Ainsi, dans le cadre du CoCo, on rattache les contrles au processus de gestion: but,engagement, capacit, action et rtroaction.

b. Du point de vue de la comptabilit de gestion

Le contrle tant intAnthony (1965) le dfinit c

Le processus par leobtenues et utilises avec etifs de lorganisation.

Bien que cette dfinivision vhicule en compAnthony, le contrle de ge(stratgique, oprationnel, comptabilit. Un bref histo

la fin du 19e sicle,dune gestion plus scientifcomment accomplir leur tdanalyse dcarts pour conles rsultats rels aux prvDabord, llaboration des rsultats et leur analyse comde comptabilit de gestion Dopuch et al. (1969) ont d

Un systme dans leqparaisons servant de base

Cette dfinition plusannes 50 et progress rapnaient plus complexes, lecomportement des ouvriersque la thorie de lagence 1978; Baiman, 1982; 1990participatifs (Birnberg et a(Young et Lewis, 1995) coFINCO, volume 10, anne 2000 71

erne que de gestion existe depuis plusieurs sicles.omme:

quel les gestionnaires sassurent que les ressources sontfficacit et efficience dans laccomplissement des objec-

tion rejoigne celle propose par le COSO et le CoCo, latabilit de gestion est beaucoup plus restreinte. Pourstion est dissociable des autres dimensions du contrleetc.), lemphase tant mise sur les contrles bass sur larique est de mise ici.

laccent tait mis sur le contrle des cots. Lapparitionique a augment la ncessit de dicter aux employsche. Dj vers 1920, existaient des systmes de cots ettrler les ouvriers. Ces systmes servaient comparer

isions. Le contrle de base seffectuait en trois phases.plans pour la prochaine priode, puis lobservation desparative. Cette approche se retrouve dans les ouvrages

(Hopwood, 1976; Horngren et al., 1997). Par exemple,fini le contrle comme:

uel les attentes et les rsultats sont compars, les com-pour ragir aux rsultats (p. 414).

limite du contrle de gestion a pris racine dans lesidement par la suite. Comme les organisations deve- contrle de gestion a davantage pris en compte le et la rmunration base de performance. Cest ainsi

a t intgre au modle antrieur (Demski et Feltham,; Kaplan et Atkinson, 1989) en privilgiant les budgetsl., 1990; Kren, 1997) et les incitatifs la rmunrationmme outils de contrle.


Avec cette emphase sur le comportement individuel , les chercheurs ont tard tudier les facteurs agissant sur le contrle au sein de lorganisation. Nanmoins,dans les annes 70, la thorie de la contingence a merg (Khandwalla, 1972;Hayes, 1977). Celle-ci suggre quaucun systme de contrle nest dapplicationuniverselle (Otley, 1980). Les tudes issues de cette thorie font ressortir leffetquont plusieurs facteurs contextuels sur le contrle de gestion. Le modle dOtley 72 FINCO, volume 10, anne 2000

(1980) considre comme facteurs la technologie, la structure organisationnelle etlenvironnement. Ces modles ont t dvelopps davantage au cours des annes1980. Ltude plus rcente de Fisher (1995) reconnat cinq catgories de facteurscontextuels: lenvironnement, la stratgie, la technologie, les mutations de produitset de secteurs, ainsi que les facteurs de connaissance et dobservabilit. Selon lescritiques, la thorie et les tudes en dcoulant manqueraient de clart et de crdibi-lit (Schoonhoven, 1981; Chapman, 1997).

lavenir, selon nous, les chercheurs devraient tudier les mcanismesexternes au primtre comptable traditionnel, comme le contrle tant stratgique(Langfield-Smith, 1997) quorganisationnel, et chercher mieux en comprendre lerapport avec les contrles et les contrles comptables traditionnels.

III. LA RECHERCHE EN CONTRLE

Tel que propos par lICCA, nous considrons le contrle comme tantconstitu des lments dune organisation qui, collectivement, aident les partiesintresses raliser les objectifs de lorganisation. Ces lments se rattachent auxcomposantes suivantes: lenvironnement de contrle, les objectifs et les risques, lesactivits de contrle, et le suivi. Ces composantes sapparentent celles du COSO.

Nous examinons la recherche en contrle en fonction de ces quatre com-posantes. Pour chacune, la recherche est caractrise selon cinq aspects: (1) sonapproche (normative, prescriptive ou descriptive), (2) son concept fondamental, (3)son objectif (efficacit et efficience des oprations, fiabilit de linformation, con-formit aux lois et rglements applicables), (4) ses mthodes, et (5) sa position(conception ou attestation).

a. Lenvironnement de contrle

Lenvironnement de contrle donne le ton lorganisation (COSO, 1992) etfonde les composantes du contrle interne. Les facteurs de cet environnement serattachent la gouverne de lentreprise, sa culture et sa structure.


(1) La gouverne de lentreprise

La gouverne de lentreprise englobe le processus et la structure via lesquelson la gre dans le but datteindre ses objectifs.

Fondements thoriques

La recherche sur les pectives thoriques: la perthorie de lagence. La per la performance organisatloi (par exemple, les lois sainsi que les rglementationdadministration est de repgrer lorganisation sans intive de dpendance des ressbuent la performance orgaavec son environnement gconseil est dtudier lenvirdans la communaut et de mance organisationnelle. Lelle, que les conseils dadmnelle en surveillant les agiefficacit et de protger lespar le conseil dadministrrsultant de la sgrgation assument le risque rsiduelseil dadministration est le mde surveiller la haute direct

Les tudes antrieures

Les conseils dadmincheurs en finance, en gestiosur les caractristiques du ctifs organisationnels. Notreatrributs du conseil dadmiture et les processus.

La composition - La du conseil et son indpeFINCO, volume 10, anne 2000 73

conseils dadministration sarticule autour de trois pers-spective juridique, la dpendance des ressources et laspective juridique suggre que les conseils contribuentionnelle en sacquittant des obligations imposes par laur les socits par actions et sur les valeurs mobiliress boursires). Selon cette perspective, le rle du conseil

rsenter et de protger les intrts des actionnaires et deterfrence avec les oprations journalires. La perspec-ources suggre que les conseils dadministration contri-nisationnelle en facilitant les relations de lorganisationnral et concurrentiel. Selon cette perspective, le rle duonnement, de mettre en valeur le statut de lorganisationfaciliter laccs aux ressources essentielles la perfor-a perspective de la thorie de lagence suggre, quant inistration contribuent la performance organisation-

ssement de la haute direction afin de sassurer de leur intrts des propritaires. La supervision de la directionation est une faon efficiente de minimiser les cotsdes tches entre ceux qui grent la firme et ceux qui en (Fama et Jensen, 1983). Selon cette perspective, le con-

canisme de contrle interne le plus lev ayant le rleion.

istration ont fait lobjet de plusieurs tudes par les cher-n et en comptabilit. Ces tudes portent principalementonseil et leur influence sur le rle et latteinte des objec- revue de la littrature est orchestre autour de quatrenistration: la composition, les caractristiques, la struc-

composition du conseil rfre essentiellement la taillendance. Dune part, les conseils de grande taille sont


prcieux pour la diversit de leurs points de vues, leur vaste exprience et la dis-ponibilit des administrateurs pour les diffrents comits forms par le conseil.Dautre part, un conseil de grande taille peut tre plus facilement contrl par lePDG (Jensen, 1993) et peut tre moins efficient en ce qui a trait la prise de dci-sion (TSE, 1994) en raison des problmes de coordination et de fonctionnement(Lipton et Lorsh, 1992). Les rsultats empiriques concernant cette question sont 74 FINCO, volume 10, anne 2000

limits. Une mta-analyse de 131 chantillons indique une relation positive entre lataille et la performance (Dalton et al., 1999). Toutefois, certaines tudes ont mis envidence quun conseil de plus grande taille est associ un niveau de financementplus lev pour les organismes sans but lucratif (Pfeefer, 1973) ainsi quun risquedinformation financire frauduleuse plus grand (Beasley, 1996).

Lindpendance exige que le conseil dadministration soit capable, et soitperu comme tel dexercer un jugement objectif. Habituellement, son degr dind-pendance est mesur par la proportion dadministrateurs indpendants. Le rapportCadbury les dfinit comme des administrateurs externes lentreprise ou libres derelations pouvant gner leur jugement, hormis leurs honoraires et de la dtention detitres. Les thoriciens considrent les administrateurs externes comme des arbitreset experts en matire de contrle organisationnel (Fama, 1980, Jensen et Fama,1983). Les tudes sont dailleurs trs nombreuses. Leurs rsultats sont mitigs. Ilssuggrent que les administrateurs externes ont une influence qui varie selon lesobjectifs de performance dfinis. Dune part, certaines tudes voient dans unemajorit dadministrateurs internes un pralable la performance oprationnelle(Zahra et Pierce, 1989). Par contre, leur prsence serait positivement lie la ri-chesse des actionnaires (Byrd et Hickman, 1992), la performance financire(Baysinger et Butler, 1985). Par ailleurs, leur prsence serait souhaite par lesactionnaires (Rosenstein et Whyatt, 1990). Dautre part, on associe une proportionplus leve dadministrateurs externes une information financire plus fiable et un degr de conformit plus lev (Beasley, 1996, Dechow et al., 1996).

Les caractristiques - Les caractristiques du conseil dadministration lesplus importantes en ce qui a trait au contrle sont la comptence des administra-teurs, leur personnalit, lthique et leur propension possder des titres delentreprise. La recherche sur la comptence des administrateurs sest concentresur leur exprience, mesure selon le nombre de mandats dadministrateurs remplispar des administrateurs externes. Bien quun plus grand nombre de mandats effec-tus puisse amliorer lefficacit du conseil (Smith, 1977), il peut rduire le tempsdisponible pour la socit et ainsi rduire lefficacit du conseil (Morck et al., 1988;Beasley, 1996). Les rsultats dtudes empiriques indiquent aussi que leffet dunombre de mandats externes dtenus varie selon lobjectif tudi. Ainsi, Shiv-dasani (1993) a constat que les administrateurs externes des socits enclines aux


prises de contrle hostiles sont moins susceptibles dtre membres du conseildautres socits, suggrant que ces conseils taient moins efficaces dans leursupervision de la socit. Beasley (1996) a constat quun nombre dcroissant demandats dadministrateurs externes augmente la probabilit de prsentation frau-duleuse de linformation financire.

La dtention de titreintrts des actionnaires, 1993) et sassurer de la fiaa dmontr que laugmententrane une diminution de

La structure - Un ccomits parmi lesquels le cUn comit form par le conau niveau de la surveillancexamin les effets de lenvide comits de vrification, de ces comits. Certaines cation indiquent que des dipar la haute direction, de leet de la taille des organisatiles socits forment ces comconseil est suffisamment gdes activits du conseil (Br

La prsence dun cofinanciers (McMuller, 1996position du conseil dadmincomit de vrification, sugtant qulment du process

Le processus - Leffition de lensemble des tprparer et diriger les runinication entre la direction ede sa propre efficacit. Biendations (TSE 1994; CoCo,sujet.FINCO, volume 10, anne 2000 75

s incite les administrateurs externes saligner sur lesvaluer de prs le rendement des gestionnaires (Jensen,bilit de linformation financire. Ainsi, Beasley (1996)ation de titres dtenus par les administrateurs externes la probabilit de fraude dans les tats financiers.

onseil peut dlguer certaines de ses fonctions desomit de vrification est le plus connu et le plus tudi.seil dadministration fournit deux avantages potentielse: lindpendance et lefficience. Certaines tudes ontronnement de lorganisation sur la formation volontairela fiabilit de linformation financire et la performancetudes sur la formation volontaire des comits de vrifi-ffrences existent au niveau de la possession dactionsndettement, de la proportion dadministrateurs externesons (Pincus et al., 1989). Dautres tudes suggrent que

its pour amliorer leur image sauf lorsque la taille durande pour quun comit puisse amliorer lefficienceadbury, 1990; Menon et Williams, 1994).

mit de vrification est associe la fiabilit des tats). Les rsultats de Beasley (1996) indiquent que la com-istration peut tre plus importante que la prsence dun

grant que leffet de ce comit devrait tre considr enus de gouvernance dentreprise.

cacit du conseil dadministration repose sur la ralisa-ches relatives aux oprations de ce conseil, savoir,ons, agir en tant quintermdiaire pour fins de commu-t le conseil dadministration ainsi que lauto-valuation que ces activits soient lobjet de plusieurs recomman-

1995), aucune tude empirique na t effectue leur


Commentaires et perspectives de recherche

La recherche sur la gouverne des organisations porte sur diffrents aspectscomme linformation financire frauduleuse, la faillite et la performance finan-cire. Il faut donc reconnatre que les entreprises ont divers objectifs et que leffetdes caractristiques du conseil sur leur performance dpend justement de ces 76 FINCO, volume 10, anne 2000

mmes objectifs. Par exemple, les options dachat dactions dtenues par lesadministrateurs peuvent avoir un effet positif sur la performance financire, maisdun autre ct elles peuvent rduire lindpendance du conseil et par consquentla fiabilit de linformation financire divulgue. La plupart des crits se concen-trent sur des caractristiques telles que la taille du conseil, la proportion de vrifica-teurs externes, lexprience des administrateurs et la prsence dun comit de vri-fication. Il est ncessaire dexaminer dautres caractristiques, telles que la cultureorganisationnelle, la personnalit et les valeurs des administrateurs de mme que laprsence de comits autres que celui de vrification. Afin dtudier ces autres ca-ractristiques, les chercheurs devront utiliser des mthodes comme les tudes decas et des entrevues, ainsi que lapproche de lobservateur participant.

Enfin, des chantillons prslectionns sont souvent utiliss. La plupart destudes recenses concernent des socits ouvertes aux tats-Unis, soit dans unenvironnement o la proprit est diffuse, la surveillance par la SEC rigoureuse etle risque de poursuite lev. Des tudes concernant diffrents environnements etavec dautres types dentits sont ncessaires afin de mieux comprendre le rle dela gouverne de lentreprise.

(2) La culture organisationnelle

Daft (1995) dfinit la culture organisationnelle comme:

Lensemble des valeurs, des croyances, des comprhensions et des faons depenser que les membres dune organisation partagent et enseignent aux nouveauxmembres comme tant appropris (p. 333).

La culture organisationnelle est un concept qui est associ entre autres, lastratgie (Weick, 1985), la culture nationale (Soeters et Schreuder, 1988) et lastructure organisationnelle (Lincoln, 1978). La culture organisationnelle est unmcanisme de contrle et son influence sur la conception des systmes de contrlede gestion et de vrification a rarement t tudie par les chercheurs en comptabi-lit. La seule tude empirique sur la culture organisationnelle a t effectue parSoeters et Schreuder (1988). Ces derniers ont tudi linteraction entre la culture


nationale et organisationnelle dans six cabinets dexperts comptables aux Pays-Bas.

Commentaires et orientations de recherche

Plusieurs questions de recherche peuvent tre abordes dans ce domaine. Lerle de la culture organisatiinfluence sur la conceptiontre considrs. La recherchet quantitativess de la cultuede et al. (1990) et par Zadexcuter une telle recherc

(3) La structure orga

La structure organisagestion. Par exemple, les ceprofits et dinvestissementsBien que plusieurs auteursresponsabilit peut aider Dearden, 1987), peu dtudresponsabilits et leur efficstructure organisationnelle tralisation au sein des orga

La recherche en strusurtout base sur la thorietions entre la structure et Waterhouse et Tiessen, 19sorte de structure en place.contrle en soi. Bien que lasions telles que la centralisionnalisme et la spcialiattarde principalement llautorit, en matire de dcla dcentralisation reprsenaux gestionnaires de divisiogestionnaires une responsacontrle ainsi quun plus gsocial (Waterhouse et Tiescentralisation un degr FINCO, volume 10, anne 2000 77

onnelle en tant que mcanisme de contrle ainsi que son des contrles de gestion et organisationnels pourraiente dans ce domaine ncessitera des mesures qualitatives

re organisationnelle. La mthode dveloppe par Hofst-mmuto et Krakower (1991) pourrait tre utilise afinhe.

nisationnelle

tionnelle joue un rle fondamental dans le contrle dentres de responsabilits tels que les centres de cots, de sont utiliss pour motiver et contrler les gestionnaires. aient tudi comment la comptabilit par centres de

raliser les objectifs des entreprises (par exemple,es empiriques ont examin lutilisation des centres deacit (Shih, 1997). Le mcanisme de contrle li lale plus tudi est le degr de centralisation et de dcen-nisations (Vancil, 1979).

cture organisationnelle et en contrle de gestion est de la contingence. Initialement, elle portait sur les rela-le systme de comptabilit de gestion (Hayes, 1977;78). Dans les tudes en cause, le systme dpend de la Celle-ci nest pas considre comme un mcanisme de structure organisationnelle comporte plusieurs dimen-

sation, la diffrenciation, la standardisation, le profes-sation, la recherche en comptabilit de gestion sesta centralisation, laquelle reprsente la concentration deisions, un niveau hirarchique spcifique. linverse,te le degr dautorit en matire de dcisions dlguesns. Ainsi, une plus grande dcentralisation confre auxbilit accrue quant aux activits de planification et derand accs de linformation non disponible au sigesen, 1978). Cest Govindarajan (1986) qui a associ ladefficacit suprieur pour les firmes qui suivent une


stratgie dfensive, alors que la dcentralisation serait lie un degr defficacitsuprieur pour les firmes prospectives. Govindarajan (1988) a utilis la typologiede Porter aux fins dexaminer les liens entre la stratgie prconise par les unitsdactivits stratgiques (SBU) et la dcentralisation. Toutefois, ses rsultats quant la dcentralisation ne sont pas significatifs. Gosselin (1997) a dmontr que lesorganisations centralises ont tendance adopter et implanter la comptabilit par 78 FINCO, volume 10, anne 2000

activits. Le lien entre la centralisation (dcentralisation) et le systme de comp-tabilit de gestion a aussi fait lobjet de plusieurs tudes (Bruns et Waterhouse,1975; Vancil, 1979; Merchant, 1981, 1984; Gordon et Narayanan, 1984; Chenhallet Morris, 1986; Gul et Chia, 1994; Gul et al., 1995; Gosselin, 1997).


Les tudes sur la structure organisationnelle et le contrle de gestion ontessentiellement port sur les relations entre cette structure et le systme comptable.Les recherches futures devraient examiner linfluence de la structure conjointementavec dautres types de contrles. En effet, il est difficile de considrer leffet de lastructure en tant que mcanisme de contrle sans tenir compte de linfluencedautres contrles organisationnels, comme la gouverne de lentreprise et la cultureorganisationnelle, de mme que les contrles comptables comme les systmes debudgets et dincitation. La recherche devrait aussi examiner lefficacit des con-trles comptables en prsence de divers types de structures dans les firmesprovenant de diffrents secteurs tels que les organismes sans but lucratif et ceux dusecteur public.

b. Les objectifs et le risque

Les entits font face une varit de risques de sources externes et internesdevant tre valus et grs. Lvaluation des risques est dfinie comme tantlidentification et lanalyse des risques pertinents laccomplissement des objec-tifs. Pour le COSO, la gestion des risques et ltablissement des objectifs ne sontpas des composantes du contrle, mais plutt des activits de gestion. Dans cet arti-cle, nous utilisons la perspective largie du CoCo et considrons ltablissementdes objectifs, la planification stratgique et la gestion des risques en tant qul-ments du contrle.

(1) tablissement des objectifs

La planification stratgique a t conceptualise comme tant un processuspar lequel les gestionnaires dterminent la mission dune unit stratgique (US) et


un ensemble dactions pour raliser cette mission, aprs une valuation dtailledes forces et des faiblesses internes et des opportunits de lenvironnement externe(Chandler, 1962; Ansoff, 1965; Miles et Snow, 1978). La stratgie dune US a tconsidre selon deux dimensions indpendantes: la mission et la stratgie concur-rentielle (Govindarajan, 1986; Shank et Govindarajan, 1993).

La mission dsigne lont propos trois stratgieset lexploitation. Cette typoainsi que sur la capacit de darajan et Gupta (1985) odveloppement, une plus approches subjectives pougalement un niveau deffiune stratgie dexploitationprdtermines est associe

La stratgie concurrface la concurrence afinclasser les organisations sefrenciation de Porter (198Snow (1978). Ltude de Gfier si les stratgies des dcentralisation et au degranime les manageurs (en arsultats rvlent quun selev au sein dUS ayant addement serait plus lev lQuant au lien avec la dcequAnne-Marie Robert (19trice quest le sentiment manageurs contrler les cest question plus loin) nesentiment dinfluence, tand

Miles et Snow (197frquence laquelle les orgtive, dfensive, analytique tient la frquence du chan(1987) a constat que les Utage leurs systmes de contFINCO, volume 10, anne 2000 79

es buts de lorganisation. Buzzell et Wiersema (1981) quune US peut adopter: le dveloppement, le maintienlogie est base sur la part de march dtenue par lUS

croissance du secteur dans lequel volue lunit. Govin-nt dtermin que les US prconisant une stratgie degrande emphase sur des critres long terme et desr les bonus accords aux gestionnaires, prsentaientcacit accru. Rciproquement, dans les US qui utilisent, lvaluation de performance bases sur des formules un rendement plus lev.

entielle dsigne comment les organisations ragissent de raliser leurs objectifs. Deux typologies servent lon leur stratgie concurrentielle: (1) celle base de dif-0), et (2) la typologie prospective-dfensive de Miles etovindarajan (1988) sinspire de Porter aux fins de vri-US sont lies au type dvaluation budgtaire, la demprise (ou sentiment dinfluence) sur le destin quinglais: internal versus external locus of control). Sesntiment dinfluence prononc est li un rendementopt une stratgie de diffrenciation. galement, le ren-

o lemphase sur les cibles budgtaires serait moindre.ntralisation, il serait ngligeable. Notons, en passant,92) utilise aussi (et vulgarise bien) la variable mdia-dinfluence dans son tude sur la propension des

ots. Elle trouve que la participation budgtaire (dont ilst motivante que pour les manageurs anims dun fortis que les bonis nauraient pas deffet significatif.

8) ont identifi quatre types de stratgies selon laanisations changent de produits et de marchs: prospec-et ractive. La diffrence fondamentale entre ces typesgement dans lenvironnement organisationnel. SimonsS qui suivent une stratgie prospective adaptent davan-rle aux besoins des utilisateurs que les US qui ont une


stratgie dfensive. Avec les mmes donnes, Simons (1988) a dmontr que desobjectifs budgtaires serrs sont significativement associs une stratgie prospec-tive. De plus, Simons (1990) a men une tude de cas dans deux grandes entreprises la suite de rsultats positifs obtenus dans une tude sectorielle. Une des socitspoursuivait une stratgie prospective tandis que la seconde se montrait dfensive. 80 FINCO, volume 10, anne 2000

Ce travail a permis aux chercheurs de dvelopper un modle qui incorpore larelation dynamique entre le processus formel et la stratgie. Les modles suggrentque le positionnement stratgique concurrentiel, le contrle de gestion et le proces-sus dtablissement de la stratgie sinfluencent mesure que lorganisation volueet sadapte au fil du temps.


Le rle du contrle de gestion dans le processus de dploiement de lastratgie organisationnelle est un domaine de recherche important en comptabilitde gestion. Une plus grande attention doit tre mise sur les relations entre lastratgie, le dveloppement et le changement des systmes de contrle. Il y a gale-ment lieu dtudier comment la stratgie interagit avec les composantes environne-mentales du contrle, comme la culture et la structure organisationnelle, les acti-vits de contrle tels que les budgets ainsi que les systmes de rmunration inci-tative et de mesure de la performance.

(2) La gestion du risque

Les organisations font face une varit de risques de sources autant externesquinternes devant tre valus et contrls. Lvaluation des risques implique troiscomposantes: lidentification des facteurs de risque, lanalyse de leur importanceet lvaluation de la faon dont ils devraient tre contrls. Les tudes concernantce domaine sont principalement limites la premire composante, soit lidentifi-cation des risques. Les risques proviennent dune varit de facteurs qui affectentles objectifs formels ou implicites. Une varit de procdures quantitatives et qua-litatives, dveloppes principalement par les vrificateurs externes et internes afindvaluer le risque inhrent, peuvent tre employes afin didentifier et daccorderla priorit aux activits risque plus lev. Quant au dveloppement doutils, lamajeure partie de la recherche sur lidentification des risques a t excute dupoint de vue de lattestation financire et se concentre sur les objectifs des tats fi-nanciers. Diverses tudes ont examin la nature et la frquence des erreurs releveslors de la vrification dtats financiers. Notons lapport de Houghton et Fogarty(1991) qui dcrivent les rsultats dun sondage men auprs de 480 vrificateurspour tablir si lon peut identifier les zones derreurs lors de la vrification. Ils


ont constat que les vrificateurs bien renseigns sur leurs clients peuvent identi-fier, pendant le processus de planification, les zones de vrification o le risquederreur est lev.


Bien que les risques une perspective de contrlmite un risque opratiotats financiers. De la rechles risques stratgiques etdvaluation de la performquils comprennent les protance que ces derniers accoet al., 1997). Des changemlogies de linformation onveaux risques, ce qui augmrecherche sur lvaluation dexternes. La tendance rcendplacement de la responsnaires. Il importe donc dt

c. Les activits de

(1) Contrle budgta

Les budgets sont crpriodes donnes, et pour creste dans le cadre des limivits de contrle les plus lapport dArgyris (1952),Birnberg, Shields et Youngoffrent une vaste revue de la recherche sur les budgesur le processus budgtairercompenses conditionnellparticipants. Nous avons d ce sujet. Notons aussi quede la contingence et des attticipation sur le processus FINCO, volume 10, anne 2000 81

(stratgiques, daffaires, oprationnels) importent danse, la recherche sur le sujet est limite. Celle-ci sest li-nnel particulier, soit les dclarations errones dans leserche sur dautres risques oprationnels, sans compter daffaires, simpose donc. Par exemple, la mthodeance dveloppe par KPMG exige des vrificateurs

cessus de gestion des risques de leurs clients et limpor-rdent au contrle des risques externes et internes (Bellents tels limpartition, la dcentralisation et les techno-t modifi le contrle des oprations en crant de nou-ente ceux quon doit identifier et contrler. En bref, laes risques a t limite la perspective des vrificateurste vers lvaluation individuelle du contrle suggre unabilit dvaluation des vrificateurs vers les gestion-udier limpact de cette volution.

contrle

ire

s afin de mesurer limpact des stratgies, au-del desontrler les actions dune organisation de sorte quelletes tablies. Le processus budgtaire est lune des acti-importantes dans la plupart des organisations. Depuis les recherches ont t nombreuses dans ce domaine. (1990), Robert (1992) et Kren (1997), pris ensemble,

la littrature pertinente. Dans les dbats importants lists, lon compte celui entourant leffet de la participation. La budgtisation participative, dordinaire assortie dees, se veut un processus motivant pour les manageurs-j relev lapport notable, en franais, de Robert (1992) lon a recouru chacune des trois thories (de lagence,entes) pour cerner le potentiel et limpact de ladite par-budgtaire. Les recherches ont dmontr que diverses


caractristiques individuelles et organisationnelles ont une influence sur la concep-tion et lutilisation des budgets comme activit de contrle. Observons que laccenttait mis sur le contrle oprationnel dans ces recherches.

Commentaires et perspectives de recherche 82 FINCO, volume 10, anne 2000

Les chercheurs devraient examiner comment les budgets et la budgtisationsont utiliss dans diffrents environnements, mais surtout dans les organismes sansbut lucratif et le secteur public, l o les produits sont plus difficiles dfinir et ontun certain caractre intangible. Les budgets jouent un grand rle dans lallocationde ressources et influencent largement le comportement des gestionnaires et desemploys. Le rle budgtaire devrait tre tudi simultanment avec dautres fac-teurs. Par exemple, la culture organisationnelle peut modrer linfluence de laparticipation dans le processus budgtaire sur la performance. Avec une culturevoulue plus favorable, on pourrait obtenir une participation budgtaire accrue etune performance plus leve (Kren, 1997). Notons, en particulier, que les cher-cheurs du domaine nont pas encore examin leffet du contrle organisationnel surla participation budgtaire.

(2) Les indicateurs de performance

Jusquau dbut des annes 1980, la mesure de la performance tait axe surles mesures classiques, telles que les variations de cots, le rendement sur linves-tissement, le rendement des capitaux propres et le bnfice net. Pendant les annes1980, Kaplan (1983, 1984a, 1984b) et Nanni et al. (1988) ont critiqu ces mesurespouvant causer des comportements indsirables et fournir des indications rosesou faussement positives. Selon eux, les mesures usuelles (financires et compta-bles) peuvent encourager les gestionnaires prendre des dcisions qui mnent unevaluation favorable de la performance des employs, mais qui est nuisible lorganisation dans son ensemble. Par exemple, lorganisation peut vouloir dtenirun excdent de stocks afin dviter tout prix divers inconvnients possibles (dontla rupture de stocks). En raison de tels problmes, plusieurs organisations ont voulurompre avec les mesures classiques et opter pour des mesures oprationnelles, leraisonnement tant que si des mesures oprationnelles (comme les taux de dfec-tuosit ou la dure du cycle de production) taient amliores, les rsultats finan-ciers samlioreraient aussi. Cette approche de la mesure de performance interne aproduit des rsultats mitigs (Cooper et Kaplan, 1991). Par consquent, les mesuresclassiques semployaient toujours au dbut des annes 1990. Dixon et al. (1990),Cross et Lynch (1989), Kaplan et Norton (1992) et Maisel (1992) ont soulign lebesoin dintgration des mesures financires et non financires. Ces auteurs ontavanc quil y a diffrentes mesures pour diffrents objectifs et que les gestion-


naires ne devraient pas compter uniquement sur des mesures financires ouoprationnelles. Nanni et al. (1990) et Dixon et al. (1990) ont dmontr que lesmesures financires sont pertinentes pour valuer la performance de la directiontandis que les mesures oprationnelles conviennent lvaluation des niveauxoprationnels. Nanni et al. (1992) ont dvelopp un concept intgr des systmesde mesure de la performance consistant en un processus dacquisition de connais-sances sur les cots et la pechaque tape du cycle stratentre les stratgies, les actiobles dharmoniser correcteplus comptentes pour mes

La recherche en mesment normative et descripmodles qui permettent la et al., 1990; Kim et Suh, 191996). Seulement quelqueseffets des systmes de mesfourni une description dtaamliorer la performance Young et Selto (1993), ontfabrication influencent la c

Commentaires et persp

On doit intensifier lJusquici, il y a eu peu dtfins damliorer lefficacitmesures suggre que les ode mesures financires et ntion na pas t teste empfacteurs contextuels: la struet la stratgie utilise. Atkinla performance stratgiquede tester de tels modles, y sils aident vraiment les ortudes simposent quant et quant leffet des variablongitudinales de limpact aussi. La plupart des tudesFINCO, volume 10, anne 2000 83

rformance quon utilise du point de vue oprationnel, gique de gestion. Dans un tel systme intgr, les liensns et les mesures sont cruciaux. Les organisations capa-ment ces trois facteurs critiques deviennent vraimenturer la performance.

ure de performance a t, jusqu prsent, essentielle-tive. Les tudes analytiques rcentes proposent des

conception de systmes de mesure optimaux (Amershi91; Hansen et al., 1992; Feltham et Xie, 1994; Hemmer, tudes empiriques ont examin les dterminants et les

ure de la performance. Armitage et Atkinson (1990) ontille sur la faon dutiliser les systmes de mesure pourorganisationnelle. Banker et al. (1993), tout comme examin comment les pratiques utilises en matire deonception des systmes de mesure de la performance.

ectives de recherche

a recherche empirique sur la mesure de performance.udes sur la faon dutiliser les systmes de mesure aux organisationnelle. La littrature professionnelle sur ces

rganisations doivent utiliser une combinaison adquateon financires. Or, notre connaissance, cette sugges-iriquement et ladite combinaison dpend de plusieurscture organisationnelle, lincertitude environnementaleson et al. (1997) ont dvelopp un modle pour mesurer

qui lie les systmes de mesure la stratgie. On se doitcompris ceux de Kaplan et Norton (1992), afin dtablirganisations atteindre leurs objectifs stratgiques. Deslinfluence sur la performance de la mesure elle-mmeles contextuelles sur les systmes de mesure. Des tudessur la performance des systmes de mesure simposent transversales ne permettent pas aux chercheurs de tenir


compte de leffet temporel des nouveaux systmes de mesure sur la performanceorganisationnelle.

(2) Les systmes de rmunration

Depuis 20 ans, la recherche sur les modalits de rmunration lors de 84 FINCO, volume 10, anne 2000

lembauche et sur les systmes de rmunration incitative a t intense. Elle sestconcentre sur trois approches principales: analytique, empirique et exprimentale.La recherche analytique visait optimaliser les systmes de rmunration selonleur contexte, le type de rmunration et la mesure de performance. Par exemple,Datar et Rajan (1992) ont valu des systmes de rmunration en contexte de pro-duction squentielle avec goulots dtranglement, tandis que Balakrishnan (1992)examinait la valeur des budgets et les fluctuations lies aux contrats rmunrationincitative. Ce domaine fournit une base thorique solide pour des travauxempiriques. Par ailleurs, un nouveau type de recherche sur les systmes de rmu-nration vient dmerger. Il a trait aux effets de la rmunration sur les manageurset sur la performance de leur firme. Les chercheurs procdent surtout via sondages.Fisher et Govindarajan (1993) estiment que la performance est influence parlinteraction entre la stratgie et la nature du systme de rmunration. Pour leurpart, Ittner et Larcker (1995) estiment que les pratiques en matire de qualit totaleinfluencent le niveau de confiance dans le systme dinformation non financire etle type de systmes de primes mis en place. De telles recherches devraient sinten-sifier dans lavenir et permettre de mieux saisir les facteurs contextuels agissant surles systmes de rmunration.

La recherche exprimentale en rmunration est venue avec les annes 80,avec ses variables comportementales et conomiques au sein de modles tests enlaboratoire. Le pionnier Chow (1983) a tudi les faons dont la standardisation dutravail et le systme de rmunration influencent la performance au travail. Sespropositions ont t testes en laboratoire avec des tudiants en gestion. Ses rsul-tats ont bien montr que la standardisation du travail et les systmes de rmunra-tion jouaient tous deux un rle prpondrant dans la motivation et les prvisions.Waller et Chow (1985), Chow, Cooper et Waller (1988), Shields et Waller (1988),Waller et Bishop (1990), Chow, Cooper et Haddad (1991) et Robert (1992) ontlargi les perspectives dans le domaine.


Il faudrait que la recherche sur les systmes de rmunration selon le rende-ment sintensifie dans lavenir. La recherche empirique devrait tester deshypothses labores partir des modles analytiques. On devrait aussi examiner


les systmes incitatifs en situations plus complexes que celles suggres par lathorie de lagence. Pareillement, on devrait tudier linfluence des systmes dermunration base de rendement sur dautres composantes du contrle comme laculture organisationnelle.

d. Le suivi

Les contrles de suivsation, comme la surveillanperformance, aussi bien qu

Lvaluation et la divul

Dans lenvironnememanageurs pour sinformerLICCA a mis un modl(CoCo, 1997). Il vise aidequer les rsultats lensemles problmes entourant lasur lvaluation du controublier lvaluation du conles vrificateurs ordonnentinterne (Frederick et Libbysujet des liens entre le proce1991).

Commentaires et persp

La recherche dans ledordinaire sur le jugemeninterne. De telles approcheutilise des systmes stratgsystmiques des oprationsaligner sur ces nouvelles tique. En outre, on doit semoins tangibles lis au cont ladresse des intresss valeur pour les intresss dles risques et avantages deutiliser, le besoin et la valeFINCO, volume 10, anne 2000 85

i englobent les activits lies lvolution de lorgani-ce tant des environnements interne et externe que de lae lvaluation de lefficacit du contrle.

gation de ltat du contrle

nt daffaires actuel, les intresss sen remettent aux sur lefficacit du contrle et sur les risques de gestion.e sur la faon de procder lvaluation du contrler les manageurs valuer le contrle et en communi-ble des intresss. De plus, le CoCo projette dvaluer

divulgation de ltat du contrle. La recherche portantle a surtout trait au jugement des vrificateurs, sanstrle interne. Par exemple, on cherche voir comment leurs connaissances au sujet, notamment, du contrle, 1986; Frederick, 1991; Tubbs, 1992), de mme quaussus de contrle et les objectifs de vrification (Bdard,

ectives de recherche

domaine est approche via les transactions et sappuiet et lexpertise du vrificateur et non sur le contrle

s se pratiquent de moins en moins. Par exemple, KPMGiques plus tendus qui tiennent compte des propritss des clients (Bell et al., 1997). La recherche doitfaons de faire si elle veut tre reprsentative de la pra- forger de nouveaux outils pour valuer les lmentsrle, dont les valeurs thiques prones. Les divulgations la firme se prtent bien des recherches, comme lae linformation sur le contrle, les cots de divulgation,s divulgations, la porte de la divulgation, les critres ur dune attestation indpendante, etc.


IV. CONCLUSION

Les diffrents aspects du contrle se prtent bien des recherches. Jusquiciles chercheurs tudiaient surtout les contrles sappuyant sur linformation comp-table. Avec la perspective largie du contrle issue des travaux du COSO et duCoCo, le besoin de faire avancer la recherche tant acadmique que pratique a t 86 FINCO, volume 10, anne 2000

vivement ressenti. Cette recherche doit aller au-del des bornes traditionnelles etexige le dveloppement de nouvelles thories et mthodes. Notre revue ci-dessusdes recherches en contrle, et les lacunes que nous avons identifies, se veulent unpas dans la direction de la recherche attendue.


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96 FINCO, volume 10, anne 2000

SUMMARY

Research Perspectives in the Control Area

Jean Bdard et Maurice Gosselin (Universit Laval)

The vision that accountants have of management control has evolved consid-erably over the last few years. By tradition, auditors tend to limit it to accountingcontrols such as authorizations, approvals, separation of duties, physical controlsover assets, etc. For many controllers, it evokes conventional mechanisms such asbudgeting, performance measurements and compensation systems.

While audit and management researchers were focusing on this narrowedvision, a renewed interest in the notion of control emerged. It called for a widerresearch perspective on control which would include every dimension necessary toreach the firms strategic objectives. The call was answered by timely, large-scaled, contributions. The 1992 Report by the Committee of Sponsoring Organiza-tions of the Treadway Commission (COSO) and the 1995 and 1997 reports by theCriteria Control Board of the Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA)offered an enlarged vision of the control function and defined various challengesto be met as well as research areas to be explored. The broader view described inthe COSO report has the following dimensions: (1) control environment; (2) riskassessment; (3) control activities; (4) information and communication; and (5)monitoring. These dimensions are slightly at variance with those adopted by theCICA (see below).

This paper assesses the current state of control-oriented research in audit-ing, management accounting and other areas of management so as to identify thegaps in the literature and determine research opportunities in the control area. Theassessment is carried out while keeping in mind CICAs multidimensional defini-tion of control: control environment, objectives and risks, control activities,monitoring and change. Research suggestions are made so as to fill the needs aris-ing from the adoption of the new, broader, definition of control alluded to above.

PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRLEJean Bdard et Maurice Gosselin (Universit Laval)I. INTRODUCTIONII. LA STRUCTURE DU CONTRLEa. Du point de vue de lauditb. Du point de vue de la comptabilit de gestionIII. LA RECHERCHE EN CONTRLEa. Lenvironnement de contrle(1) La gouverne de lentrepriseFondements thoriquesLes tudes antrieuresCommentaires et perspectives de recherche(2) La culture organisationnelleCommentaires et orientations de recherche(3) La structure organisationnelleCommentaires et perspectives de rechercheb. Les objectifs et le risque(1) tablissement des objectifsCommentaires et perspectives de recherche(2) La gestion du risqueCommentaires et perspectives de recherchec. Les activits de contrle(1) Contrle budgtaireCommentaires et perspectives de recherche(2) Les indicateurs de performanceCommentaires et perspectives de recherche(2) Les systmes de rmunrationCommentaires et perspectives de recherched. Le suiviLvaluation et la divulgation de ltat du contrleCommentaires et perspectives de rechercheIV. CONCLUSIONBIBLIOGRAPHIEAmerican Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 1976, Cohen Commission Study on Cases...American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 1977, Treadway Report.American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), 1995, Internal Control - Integrated F...Amershi, A.H., Banker, R.D. et S.M. Datar, 1990, Economic Sufficiency and Statistical Sufficienc...Ansoff, H.I., 1965, Corporate Strategy, McGraw-Hill.Anthony, R.N., 1965, Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Division of Research...Argyris, C., 1952, The Impact of Budgets on People, The Controllership Foundation Inc., Cornell U...Armitage, H.M. et A.A. Atkinson, 1990, The Choice of Productivity Measures in Organizations: A Fi...Atkinson, A., Waterhouse, J.H. et R.B. 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SUMMARY Research Perspectives in the Control Area

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