iva sebenta mod 2

7/24/2019 IVA Sebenta Mod 2

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PS-GRADUAO EM FISCALIDADE

MDULO 2: IVA ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TA

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MDULO 2

ISENES, VALOR TRIBUTVEL

E TAXAS DO IVA

Texto elaborado por Jos Roriz,Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves eRui Bastos (docentes do IPCA)


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N D I C E

2. Isenes 97

2.1. Isenes simples ou incompletas 1002.1.1. Nas operaes internas 1002.1.2. Consequncias no sector da construo civil 1102.1.3. Renncias iseno previstas no art. 12. do Cdigo do IVA 1122.1.4. Renncia iseno nas operaes relativas a bens imveis 114 2.2. Isenes completas 1262.2.1. Isenes nas transmisses de bens para exportao e operaes

assimiladas 1272.2.2. Isenes nas prestaes de servios relacionadas com o comrcio

internacional de bens 1282.2.3. Isenes nas transmisses de bens e prestaes de servios relativas

a embarcaes e aeronaves 129 2.3. Isenes na importao 131 2.4. Outras isenes 133 2.5. Isenes em legislao avulsa 134 3. Valor tributvel 136

3.1. Nas operaes internas 1363.2. Nas importaes 140 4. Taxas 142

2. ISENES


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Qualquer situao de iseno constitui uma excepo s regras de incidncia. As isenesdo IVA tm uma lgica diferente das isenes concedidas no mbito dos impostos sobre orendimento. Enquanto nos impostos sobre o rendimento a iseno libera o beneficirio dopagamento do imposto, no IVA as situaes de iseno consubstanciam-se na no liquidaoe consequente no entrega de imposto, por parte dos sujeitos passivos, nas operaesactivas que realizam (o beneficirio paga imposto nas operaes passivas, mas no liquidanas operaes activas). Isto , nas suas operaes passivas (aquisies de bens e servios)os sujeitos passivos de IVA no beneficiam de iseno.

Regra geral, as isenes acolhidas no CIVA funcionam de forma automtica, isto , no necessrio que o sujeito passivo solicite a respectiva aplicao.Como qualquer benefcio fiscal em sede deste imposto, as isenes consubstanciamsituaes excepcionais, devendo ser objecto de interpretao restritiva.

No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes, com caractersticas e efeitossubstancialmente diferentes: isenes simples ou incompletas e isenes completas. ao nvel das operaes realizadas a montante, mais concretamente ao nvel dadedutibilidade do IVA suportado, que estes dois tipos de isenes se revelamsubstancialmente distintos. Assim,

As isenes simples ou incompletas traduzem-se na no liquidao de imposto nasoperaes activas ou realizadas a jusante, no havendo, em contrapartida, possibilidade dededuo do imposto suportado a montante so deste tipo as isenes nas operaesinternas (art. 9.) e as derivadas do Regime Especial de Iseno a que se refere o art. 53. eseguintes.

As isenes completas traduzem-se igualmente pela no liquidao do imposto nastransmisses de bens ou nas prestaes de servios realizadas pelos sujeitos passivos,conferindo-lhes, no entanto, o exerccio do direito deduo do imposto suportado a montante,

o que faz com que a carga fiscal incidente nos estdios anteriores seja totalmente anuladaestas isenes aplicam-se s exportaes e a determinadas operaes assimiladas aexportaes (art. 14. do CIVA), a algumas operaes ligadas a regimes aduaneirossuspensivos (art. 15. do CIVA) e ainda s transmisses intracomunitrias de bens (art. 14. doRITI).


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Exemplo: Considere-se a hiptese da transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 20%,efectuada pela empresa ALFA em Janeiro de 2010, nas situaes A, B e C, em que sepretende obter uma margem bruta de comercializao de 300.

A Operao tributada

Compra 1000 + 210 (IVA) = 1210Venda 1000 + 300 = 1300 + 273 (IVA) = 1573IVA a entregar 273 210 = 63

B ISENO SIMPLES OU INCOMPLETA

Compra 1000 + 210 (IVA) = 1210Venda 1210 + 300 = 1510IVA a entregar 0

C Iseno completa

Compra 1000 + 210 (IVA) = 1210Venda 1000 + 300 = 1300 + 0 (IVA) = 1300IVA a entregar - 210 (crdito de imposto)

Do exemplo anterior resulta que:

i) A iseno simples faculta a no liquidao do imposto na venda, mas no permite adeduo do imposto suportado na aquisio, pelo que este totalmente incorporado nocusto do bem, sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui oimposto. tambm evidente a existncia de IVA oculto no preo, no montante de 210, eda no se tratar de uma verdadeira iseno. Atendendo aos seus efeitos indesejveis,em determinadas situaes possvel renunciar iseno, mediante opo dos sujeitospassivos (art. 12. do CIVA).

ii) A iseno completa , alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda,confere-lhe o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo, setraduz num crdito de imposto de 210 a seu favor. Neste caso, o bem fica totalmentedesonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo dedutvel,no agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno simples, oque se reflecte favoravelmente no preo final praticado.


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Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem serpenalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista.Imaginemos o caso de um mdico, isento ao abrigo do n. 1 do art. 9., que, apesar de noter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de investimento emequipamento, cujo IVA suportado no pode deduzir, vendo-se obrigado, naturalmente, arepercutir esse custo no preo das suas consultas.

Por esse motivo, o legislador consagra, excepcionalmente em algumas situaes, o direito a

renunciar iseno, passando o sujeito passivo, caso exera esse direito, a liquidar e adeduzir o IVA, nos termos normais.


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2.1. ISENES SIMPLES OU INCOMPLETAS

2.1.1. Nas operaes internas

Conforme j foi referido, as isenes simples traduzem-se no facto de o operador econmicono liquidar imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios que efectuar, nopodendo, em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies. Os operadores quepratiquem exclusivamente operaes deste tipo esto dispensados da generalidade dasobrigaes do IVA, designadamente da entrega de declaraes peridicas.

Assim, tais sujeitos passivos apenas tero de cumprir as obrigaes previstas nas alneas a),e) e f) do n. 1 do art. 29., conforme estipula o n. 3 do mesmo artigo, pelo que tero apenasde entregar as declaraes de incio, de alteraes ou de cessao e os mapasrecapitulativos de clientes e fornecedores. De referir, ainda, que tais sujeitos passivos(totalmente isentos) no tm n. de IVA vlido para efeitos de VIES (VAT InformationExchange System) , pelo que, em geral, suportaro IVA no Estado membro de origem no casode adquirirem quaisquer bens em pases pertencentes Comunidade.

Este tipo de isenes, tambm designadas de incompletas, possui um carcter obrigatriopara as operaes enumeradas no art. 9., aplicando-se, essencialmente, a determinadasactividades de interesse pblico ou a actividades relativamente s quais se revelaparticularmente complexa a aplicao do IVA.

De acordo com as suas caractersticas e por serem consideradas de interesse geral ousocial, as isenes podem ser agrupadas nas seguintes categorias:

a) Sade e assistncia mdica e hospitalar mdicos, enfermeiros e outros paramdicos,

hospitais, clnicas, dispensrios e similares (n.os

1, 2, 3, 4 e 5 do art. 9.)Note-se que apenas esto isentos os servios mdicos e no outras actividadesdesenvolvidas pelos mdicos, designadamente a realizao de conferncias, formao,ensino e outros servios, e da que, por vezes, os mdicos sejam sujeitos passivosmistos. Por exemplo, os psiclogos podem desenvolver uma actividade mdica isenta,mas tal iseno no abrange a elaborao de testes psicotcnicos, seleco erecrutamento de pessoal, etc.. Nas empresas que se dedicam higiene, sade esegurana no trabalho, apenas os servios de sade esto isentos e j no ascomponentes relativas higiene e segurana.

A iseno refere-se a servios de sade em sentido amplo, atendendo ao seu carctersocial, incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados.


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A iseno do n. 4 no se refere a servios de sade, mas a bens relacionados com asade, concretamente transmisses de rgos, sangue e leite humanos.Relativamente a estas isenes, dever, em especial, ter-se em considerao que s possvel renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares, clnicas,dispensrios e similares, no pertencentes a pessoas colectivas de direito pblico ou ainstituies privadas integradas no sistema nacional de sade, que efectuem prestaesde servios mdicos e sanitrios e operaes com elas estritamente conexas. Ou seja,uma pessoa singular que exera medicina, no pode renunciar iseno (alnea b) do n.1 do art. 12.).

b) Assistncia e segurana sociais (n. os 6 e 7 do art. 9.)

Esta iseno contempla as transmisses de bens e prestaes de servios ligadas segurana e assistncia sociais efectuadas pelo sistema de segurana social, incluindoIPSSs e outras pessoas por conta do respectivo servio nacional, desde que norecebam qualquer contraprestao dos adquirentes dos bens ou dos destinatrios dosservios. O n. 7 refere-se actividade desenvolvida pelas creches, lares residenciais,casas de trabalho, lares de idosos, etc., com utilidade social reconhecida pelasautoridades competentes.

Estas isenes no so susceptveis de renncia (art. 12. a contrario ).

c) Desporto (n.os 8 e 15, al. b) do art. 9.)

Nesta iseno, e nos termos do disposto no n. 8, inclui-se, por exemplo, a explorao deginsios e pavilhes desportivos, desde que explorados por entidades sem fins lucrativos(art. 10.) (52). O n. 15., alneas a) e b), refere-se a artistas, actores, desportistas, etc.,quer actuando individualmente quer em grupo, desde que os servios sejam prestadosdirectamente aos respectivos promotores (empresas organizadoras de eventos,comisses de festas, etc.), logo, sem interveno de intermedirios actuando em nomeprprio perante os promotores (entidades organizadoras).

Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario ).

d) Educao, ensino e outras actividades conexas (n. os 9, 11 e al. c) do n. 35 do art. 9.)

Inclui o fornecimento de alimentao e bebidas e os transportes escolares, desde queefectuados directamente pelas instituies de ensino. Tais estabelecimentos de ensinotero que estar enquadrados no sistema nacional de educao ou ser reconhecidos comotendo fins anlogos, pelos ministrios competentes.

(52) Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n. os 12, 13, 14, 19 e 35do art. 9.), condio indispensvel que as actividades a abrangidas sejam efectuadas por organismos semfinalidade lucrativa, tal como consta doart. 10., considerando-se como tais os que preencham cumulativamenteos requisitos previstos nas alneas a) a d) do referido artigo.


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O n. 11 refere-se s lies ministradas a ttulo pessoal (explicaes), devendo existir umrelao directa professor / aluno, no cabendo aqui a actividade desenvolvida peloscentros de explicaes, pois o pagamento no feito directamente pelo aluno aoexplicador (h interveno de uma terceira entidade). Esta iseno no se aplica aprofessores em regime de profisso independente.

Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario ).

e) Formao profissional (n. 10 do art. 9.)

De acordo com o n. 10 do art. 9., esto isentas de IVA as prestaes de servios que

tenham por objecto a formao profissional, bem como as transmisses de bens eprestaes de servios conexas, como por exemplo, o fornecimento de alojamento,alimentao e material didctico, desde que sejam efectuadas por organismos de direitopblico ou por entidades reconhecidas como tendo competncia nos domnios daformao e reabilitao profissionais pelos ministrios competentes.A iseno no aplicvel aos formadores, uma vez que no tm a sua actividadereconhecida, pelo que tais profissionais tero de liquidar IVA pelos servios que prestem,sem prejuzo do seu eventual enquadramento no Regime Especial de Iseno.

Esta iseno passvel de renncia (alnea a) do n. 1 do art. 12.).

f) Cultura, cincia e arte (n.os 8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do art. 9.)

Cabem nestas isenes, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita amuseus, monumentos e jardins; congressos, seminrios e outras manifestaesanlogas; sesses de teatro, cedncias de bandas de msica.Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efectuados ou pelo Estado oupor outras pessoas colectivas de direito pblico, ou por outros organismos semfinalidade lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os

requisitos previstos nas alneas do art. 10..Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario ).

g) Transmisso de direitos de autor e de obras (n. os 16 e 17 do art. 9.)

O n. 16 refere-se transmisso de direitos de autor e autorizao para a utilizaode obras intelectuais, quando efectuada pelo prprio autor e pelos seus herdeiros (incluidesigners e articulistas). O n. 17 respeita transmisso de exemplares de obrasliterrias e cientficas editadas pelo prprio autor (pessoa singular), seus herdeiros oupor terceiros por conta deles.

Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario ).


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h) Assistncia espiritual (n. 18 do art. 9.)

Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. acontrario ).

i) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas, efectuadas no interessecolectivo dos seus associados, por organismos que prossigam objectivos de naturezapoltica, sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva, cultural,cvica e econmica e que sejam remuneradas apenas pela quota (n. 19 do art. 9.)

Encontram-se aqui includos os partidos polticos, as centrais sindicais e as associaesem geral, incluindo as Associaes de Estudantes, mas apenas relativamente s quotas

fixadas nos termos dos respectivos estatutos, salvo o disposto no n. 20 (manifestaesocasionais).Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. acontrario ).

j) Manifestaes ocasionais (n. 20 do art. 9.)

De conformidade com o n. 20 do art. 9., esto isentas de IVA as transmisses de bens eprestaes de servios efectuadas por entidades cujas actividades habituais seencontram isentas nos termos dos n. os 2, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando demanifestaes ocasionais destinadas angariao de fundos em seu proveito exclusivo(hospitais, clnicas, IPSSs, creches, lares, centros de dia, escolas, universidades,empresas de formao profissional, bibliotecas, museus, monumentos, jardins botnicos,associaes, etc.), desde que esta iseno no provoque distores de concorrncia (53).Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. acontrario ).

k) Prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos depessoas que exeram uma actividade isenta e cujo objectivo seja o de lhes facilitar autilizao comum dos meios necessrios ao exerccio dessa actividade desde que selimitem a exigir dos mesmos o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nasdespesas comuns (n. os 21 e 22 do art. 9.) (54)

(53) Com esta norma evita-se que estas entidades, cuja actividade principal isenta, tenham que liquidar IVA emrelao a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas.A iseno abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer destands, receitas publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela abrangidastornar-se-iam sujeitos passivos mistos com todas as dificuldades inerentes. Pelo Despacho Normativo n. 118/85,de 31 de Dezembro, foi fixado em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais (isentas) promovidaspor estas entidades, devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no Servio de Finanas,exactamente para que se controle o n. anual mximo permitido (8). Na prtica, geralmente no so feitas estascomunicaes embora o diploma citado assim o exija.(54) Encontram-se aqui includos os grupos de mdicos que, por vezes, se associam, partilhando os custos comuns.A iseno abrange tambm a actividade dos condomnios (grupos de condminos em prdios em regime depropriedade horizontal), os quais, refira-se, devem possuir n. fiscal de contribuinte; os condminos no podem sersujeitos passivos do regime normal, pois, caso o sejam, dever ser liquidado IVA relativamente a essa parte.


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Desde que a iseno no seja susceptvel de originar distores de concorrncia.O n. 22 refere que se a percentagem de deduo for inferior a 10%, se considera que aactividade isenta, estando aqui includos, designadamente, os bancos, cuja % dededuo normalmente inferior quele limite e que frequentemente se associam paradesenvolverem actividades conjuntas, repartindo as respectivas despesas comuns,geralmente sob a forma de Agrupamentos Complementares de Empresas (ACEs). Nafalta desta iseno, o agrupamento teria que liquidar IVA aos seus membros, o qual noseria dedutvel por estes, quando, em rigor, o agrupamento no produz qualquer valoracrescentado, por se limitar a repartir pelos utilizadores as despesas incorridas.

Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. acontrario ).

l) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas efectuadas pelos serviospblicos postais, com excepo das telecomunicaes (n. 23 do art. 9.)

m) Transmisses, pelo valor facial, de selos de correio em circulao ou de valoresselados, bem como as respectivas comisses de venda (n. 24 do art. 9.)

n) Servio pblico da remoo de lixos (n. 25 do art. 9.)

Tambm para as trs isenes referidas (l), m) e n)) no est consagrada a possibilidadede renncia (art. 12. a contrario ).

o) Prestaes de servios efectuadas por empresas funerrias e de cremao etransmisses de bens acessrias (n. 26 do art. 9.)

Esta iseno apenas inclui as prestaes de servios que se inserem no mbito deservios funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (incluindo os bensfornecidos includos no servio fnebre). No inclui transmisses de bens e prestaes deservios a outras empresas fnebres ou a particulares fora do mbito dos serviosfnebres ou crematrios.

Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. acontrario ).


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p) Operaes bancrias e financeiras (n. 27 do art. 9.)

As vrias alneas deste n. identificam situaes tpicas da actividade bancria. estaiseno que provoca uma % de deduo muito baixa no caso dos bancos, uma vez que ageneralidade da actividade se encontra isenta por esta norma.Exemplos de operaes praticadas pelos bancos que conferem o direito deduo soos servios relacionados com a avaliao de imveis, em que h liquidao de IVA,operaes mencionadas na subalnea V da alnea b) do n. 1 do art. 20. (neste casoiseno completa).A actividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza

financeira, no se encontra abrangida pela iseno aqui consagrada, uma vez que setrata de empresas que realizam maioritariamente operaes tributveis (55).

Relativamente a estas isenes mostra-se particularmente importante a questo daqualificao das operaes, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:

No so, igualmente, passveis de renncia;

Para efeitos da respectiva aplicao no interessa a natureza jurdica das entidades que aspraticam nem a do destinatrio do servio, mas sim a natureza da prpria operao financeira;

A expresso incluindo a negociao significa que, por ex., se inclui na iseno no apenas aconcesso de crdito propriamente dita, mas igualmente a respectiva negociao, isto , ainterveno de terceiros visando a sua concretizao.

q) Operaes de seguro e resseguro (n. 28 do art. 9.)

Incluem-se as comisses das corretoras, agentes e mediadores de seguros. frequenteos TOC prestarem servios com esta natureza, pelo que, nesse caso, tais profissionaissero sujeitos passivos mistos, com as implicaes inerentes.Note-se que os seguros, bem como algumas operaes bancrias (n. 27), encontram-sesujeitos a imposto do selo, da a iseno em IVA. Por outro lado, trata-se de actividades

em que a adopo de um imposto do tipo sobre o valor acrescentado no se revelaperfeitamente exequvel, sobretudo no sector bancrio (56).

Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario ).

(55) Poder acontecer que as locadoras exeram actividades isentas pelo art. 9., por exemplo, no caso de leasingimobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29. do art. 9. em relao s rendas peridicas (prestaesde servios) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (transmisses debens) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n. os 4 e 5 do art. 12..(56) Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (actividade seguradora); n.14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direco de Servios do IVA(companhias de seguros).


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r) Operaes de locao de imveis (n. 29 do art. 9.)

O que se pretende com esta disposio isentar o arrendamento, desde logo atendendoao elevado nmero de contribuintes, muitos deles particulares.A iseno no abrange a actividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao dereas para estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentosde instalao fixa, as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio deuma actividade), a locao de cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (oupublicidade).

A iseno aplica-se, por exemplo, no aluguer de reas para a colocao de antenas deretransmisso de sinal de telecomunicaes. No caso de aluguer de reas apetrechadas,tem sido entendimento que poder aplicar-se a iseno na locao do espao (paredesnuas), se o contrato celebrado discriminar o valor do aluguer do espao e o valor doaluguer do equipamento, aplicando-se a iseno 1. componente e tributando-se a parterestante relativa aos bens mveis.Relativamente a esta iseno, dever atender-se ao seguinte:

Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efectuem entre sujeitos passivos

do imposto, devendo esta ser efectuada nos termos e condies previstos no DL n. 21/2007,de 29 de Janeiro.

Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no art. 1022.do Cdigo Civil, incluindo-se a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de simpleslocao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas, por ex., attulo de prestaes de servios. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestaode servios, em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA apenas noque se refere s quantias pagas a ttulo de prestao de servios.

No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de paredes nuas, seja parafins habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. Ofcio-Circulado n. 30022, de16/06/2000, da DSIVA).

Tratando-se de arrendamento de terrenos agrcolas, aplicar-se- a iseno caso no sejaantecedido de prvia preparao do terreno, mediante operaes de drenagem, lavra, e noterreno no se encontrar implantada qualquer obra (poos, furos, diques de rega), construdacom carcter de benfeitoria.

s) Operaes sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis(IMT) (n. 30 do art. 9.)

Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional que, face s possibilidadesconcedidas pela Directiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA astransmisses de bens imveis.


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A iseno refere-se, grosso modo, transmisso onerosa do direito de propriedade sobrebens imveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que taistransmisses esto sujeitas actualmente a IMT.Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio daSISA pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o fim da SISA, atendendo,sobretudo, aos elevados nveis de fraude que se verificavam na SISA e,consequentemente, em sede de outros tributos, designadamente, fugas ao IRC, IRS eSegurana Social, por parte das empresas que operam no sector. Sabendo-se que aactividade da construo civil uma das principais actividades econmicas do nossopas, pode concluir-se que tal discusso assumia particular interesse. Em todo o caso,refira-se que a recente reforma da tributao do patrimnio, que entrou em vigor em 1 deJaneiro de 2004, no foi nesse sentido, mantendo-se a iseno em IVA nas transmissesde imveis e a sua tributao em sede de IMT.

Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efectuem entre sujeitospassivos do imposto, devendo esta ser efectuada nos termos e condies previstos no DLn. 21/2007, de 29 de Janeiro.

t) Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras actividades sujeitas a impostosespeciais sobre o jogo (n. 31 do art. 9.)

De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneficiam tambm destaiseno, da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam sujeitospassivos mistos.Relativamente s actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm daiseno de IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no significa uma baixa carga fiscal,uma vez que a carga fiscal incidente sobre a actividade do jogo, por exemplo, doscasinos, pode atingir 50% da receita bruta obtida.


u) Transmisses de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta que no tenhamsido objecto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ouafectao tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do art.21. (n. 32 do art. 9.)

Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que, no caso de bens mencionados noart. 21., para que a iseno se aplique necessrio que o sujeito passivo demonstre quesuportou IVA no momento da aquisio, devendo o imposto constar de forma expressa nafactura de aquisio, pelo que, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver sido adquirida a

um particular, a outra empresa que tenha utilizado esta iseno ou a um revendedor peloregime de bens usados, a posterior transmisso dessa viatura no beneficiar da iseno,


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devendo liquidar-se IVA, imposto esse que no dedutvel para o adquirente (alnea a)do n. 1 do art. 21.).Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas outributao em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimentoem termos daquilo que a lgica subjacente ao imposto. Imagine-se um exemplo emque uma viatura de turismo transaccionada sucessivamente entre sujeitos passivos doregime normal que no sejam revendedores... (IVA em cascata). Em todo o caso, a letrada lei parece indiciar que a iseno se aplica exclusivamente nos casos em que nomomento da aquisio no foi deduzido IVA, em virtude do disposto no art. 21., dandofora interpretao da Administrao Fiscal. Na verdade, se a aquisio foi feita a umparticular, a uma empresa que aplicou esta iseno, ou a um revendedor que aplicou oregime da margem, a excluso do direito deduo d-se, desde logo, por aplicao don. 2 do art. 19., porquanto o imposto, nestes casos, no vem mencionado na factura,condio bsica para a legalidade da deduo do IVA suportado a montante.


v) Transmisso de bens e prestaes de servios efectuadas no mbito de uma actividadeagrcola, silvcola ou pecuria (n. 33 do art. 9.) e prestaes de servios efectuadas porcooperativas no agrcolas aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.)

Incluem-se as transmisses de bens efectuadas por exploraes agrcolas e asprestaes de servios agrcolas (com carcter acessrio) mencionadas,respectivamente, no Anexo A e no Anexo B do CIVA. Note-se que, no que se refere produo de animais, segundo a verba II do Anexo A, tal actividade ter que estar conexacom a explorao do solo, logo, no se aplica, por exemplo, aos avirios. Relativamenteao aluguer de equipamentos agrcolas (alnea e) do Anexo B), s haver iseno se olocador se dedicar tambm agricultura.

Estas isenes so passveis de renncia (alnea c) do n. 1 do art. 12.).

O art. 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a impostode determinadas actividades mencionadas nos n. os 33 e 34 do art. 9., sempre que asrespectivas isenes originem distores de concorrncia, referindo-se a este propsitoo Despacho Normativo n. 51/86, de 5 de Junho, que obrigou os produtores de flores ede plantas ornamentais ao enquadramento no regime normal do IVA, no se aplicandoa tais operadores a iseno consignada no n. 33 do art. 9..

w) Servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seusempregados (n. 36 do art. 9.) (57)

(57) Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direco de Serviosdo IVA e n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofcios, se determina,designadamente, que no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional


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A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidadespatronais aos empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadasou no de alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade derenncia iseno conferida pela alnea a) do n. 1 do art. 12., que, na hiptese de serconcretizada, implicar a liquidao de IVA nos servios prestados aos empregados, taxa de 12% (Lista II, verba 3.1).

x) Actividades das empresas pblicas de rdio e televiso que no tenham carctercomercial (n. 37 do art. 9.)


Por ltimo, importa salientar que as isenes do art. 9. (isenes simples) podero originardistores, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu art. 12., admite que alguns dosoperadores econmicos que realizam operaes isentas sem direito a deduo, possamrenunciar iseno e optar pela aplicao do regime geral de tributao.

Concluindo,Os operadores econmicos que realizem exclusivamente operaes isentas nos termos doart. 9. no tm direito deduo do imposto suportado nas aquisies e no podero, como

vimos, liquidar IVA aos seus clientes pelas operaes realizadas.Deste modo, o valor do imposto no dedutvel faz parte do custo de aquisio, sendo, comotal, includo no preo de venda dos bens ou servios, situao esta que provoca aquilo quevulgarmente se designa por IVA oculto.

Como reflexo desta situao, os adquirentes destes bens ou servios, independentemente deserem ou no consumidores finais, no podero tambm recuperar o IVA que, embora noexpressamente mencionado na factura, venha oculto no preo (n. 2 do art. 19.).

Todavia, mesmo que o consumidor suporte alguma carga fiscal (tributao oculta), ela ser

inferior quela que resultaria na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os inputs tm IVA e tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se tratade uma verdadeira iseno, mas apenas de uma reduo da carga fiscal atendendo natureza das actividades.As facturas ou documentos equivalentes emitidas pelos sujeitos passivos enquadrados noart. 9. tero de conter a indicao de que as operaes em causa esto isentas (Isento deIVA ao abrigo do n. __ do art. 9.), de acordo com a alnea e) do n. 5 do art. 36., nopodendo, em tais documentos, ser feita qualquer separao entre preo e imposto.

do termo, a saber, pequenos-almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos dealimentao e bebidas fora desse conceito tradicional, como, p. ex., os fornecimentos ao longo do dia,normalmente nas chamadas pausas dirias, de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Poroutro lado, determina-se tambm que esta iseno abrange apenas as refeies fornecidas directamente pelasentidades patronais aos seus empregados.


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2.1.2. CONSEQUNCIAS NO SECTOR DA CONSTRUO CIVIL

O carcter incompleto das isenes do art. 9. implica que, por vezes, deva ser equacionadaa poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no sector da construocivil(n.os 29 e 30 do art. 9.) , uma vez que, a, uma inadequada estruturao pode ter umimpacto significativo ao nvel dos resultados obtidos.

Exemplo (58):

Imagine-se a construo de um prdio (fraces para venda) com a seguinte estrutura decustos e proveitos:

Valores em CUSTOS PROVEITOS

Terreno 100 000 Vendas:Construo (s/ IVA) 10 apartamentos x 55 000 = 550 000

Materiais 150 000Mo-de-obra 150 000

Total dos custos 400 000 Total de proveitos 550 000

1. Hiptese: No integrao

Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica actividade imobiliriae a empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno econtrata a empresa BETA para a construo do prdio. Neste caso a empresa ALFAsuportar IVA no dedutvel do montante de 60 000 (300 000 x 20%), montante que acresceao custo total da obra, para efeitos de apuramento do resultado inerente obra.

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 300 000 + 60 000) = 90 000

(58) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmerasalteraes/adaptaes.


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2. Hiptese: Integrao

Nesta situao teremos uma nica empresa (ALFA) a actuar enquanto imobiliria econstrutora, sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efectuarela prpria as obras. Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 30 000(150 000 x 20%), uma vez que no haver IVA relativamente mo-de-obra.

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 300 000 + 30 000) = 120 000

Concluses:

Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 30 000, que correspondeexactamente ao valor do IVA inerente mo-de-obra, o que poder permitir, por exemplo,mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3000 cada

um (30 000 / 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor ecomprador.

Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na1. hiptese corresponde a 10,9% do preo (60 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 5,4% (30000 / 550 000).


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2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA

Segundo o n. 1 do art. 12., podero renunciar iseno, optando pela aplicao do impostos suas operaes:

Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objecto aformao profissional (n. 10 do art. 9.);

Os sujeitos passivos que forneam aos seus empregados servios de alimentao ebebidas (n. 36 do art. 9.);

Os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestemservios mdicos, sanitrios e operaes conexas (n. 2 do art. 9.) (59);

Os sujeitos passivos que exeram actividades de explorao agrcola, silvcola oupecuria (n. 33 do art. 9.);

As cooperativas que, no sendo de produo agrcola, desenvolvam uma actividadede prestao de servios aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.).

A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efectuadas pelo sujeitopassivo no exerccio da sua actividade, o qual obrigado a permanecer no regime por queoptou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n. os 1 e 3 do art. 12.).

A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de finanas ou noutro locallegalmente autorizado, da declarao de incio de actividade ou de alteraes, consoante oscasos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12.), mas nuncacom efeitos retroactivos.

Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno,dever (n. 3 do art. 12.):

a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentardurante o ms de Janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado oprazo do regime de opo, produzindo efeitos a partir de 1 de Janeiro desse ano;

b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art. 24.,as dedues referentes a bens do activo imobilizado.

(59) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas colectivas de direito pblico ou a instituiesprivadas integradas no sistema nacional de sade.


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O art. 12., nos n.os 4, 5 e 6, estabelece ainda que podero tambm renunciar iseno(operaes imobilirias):

Os sujeitos passivos que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes aoutros sujeitos passivos, que os utilizem, no todo ou em parte, em actividadestributadas e desde que no estejam sujeitos ao Regime Especial dos PequenosRetalhistas previsto no art. 60. (n. 4 do art. 12.);

Os sujeitos passivos que efectuem transmisses de imveis, ou de partes

autnomas destes, a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem emactividades tributadas e que no estejam sujeitas ao Regime Especial dosPequenos Retalhistas previsto no art. 60. (n. 5 do art. 12.).

A renncia iseno nestas operaes dever ser efectuada nos termos e condiesprevistos em legislao especial, tratando-se, neste caso, do DL n. 21/2007, de 29 deJaneiro, cuja anlise se faz seguidamente.


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2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis

2.1.4.1. Introduo

O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA deum conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abusoque se vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adoptadas em outros

Estados membros da Comunidade, o referido decreto-lei rev de forma substancial as regrasde renncia iseno do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n. os 29 e30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa dealgumas condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessasoperaes.As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade deopo pela tributao, quando a actividade habitual dos intervenientes no confira umsignificativo direito deduo do IVA suportado, salvo se essa actividade consistir naconstruo ou aquisio de imveis para venda ou para locao.

As regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bemcomo os procedimentos a adoptar na sequncia da mesma, continuam a constar de umregime jurdico autnomo.Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes susceptveis de renncia iseno,o regime prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVAseja devido ao Estado pelos respectivos adquirentes.

Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normasconstantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, a Direco de Servios do IVA

divulgou oofcio-circulado n. 30 099, de 09.02.2007.

Os n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA prevem a iseno do imposto,respectivamente, na locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.Por sua vez, os n. os 4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo prevem a possibilidade derenncia quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitospassivos que os utilizem total ou parcialmente em actividades que conferem direito deduo.Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia

iseno so estabelecidas em legislao especial.


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A legislao especial em causa, que constava do Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de Janeiro,passou a constar do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que, alm de introduzirdiversas alteraes ao Cdigo do IVA, aprovou o Regime da renncia iseno do IVAnas operaes relativas a bens imveis.

O novo Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, bemcomo as alteraes introduzidas nos artigos 12., 24., 24.-A (actual art. 25.) e 25. (actualart. 26.) do Cdigo do IVA,entraram em vigor no dia 30 de Janeiro de 2007.

Outras alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro,designadamente as do seu artigo 2. e as introduzidas nos artigos 2., 19., 35. (actual art.36.) e 44. do Cdigo do IVA, apenas entraram em vigor no dia 1 de Abril de 2007.

2.1.4.2. Quem pode renunciar?

Conjugando o disposto nos n. os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redaco quelhes foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, com o artigo 3. esem prejuzo do artigo 2., ambos do Regime da renncia iseno do IVA nas operaesrelativas a bens imveis, podem renunciar s isenes previstas nos n. os 29 e 30 doartigo 9. do Cdigo do IVA os sujeitos passivos que procedam:

a) locao de prdios urbanos ou fraces autnomas destes;

b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fracesautnomas destes;

c) transmisso de terrenos para construo;

desde que, em todos os casos:

d) Os respectivos locatrios ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivosque utilizem os imveis, total ou predominantemente, em actividades queconferem direito deduo;

e) O locador e o locatrio ou o vendedor e o adquirente:


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i. Exeram exclusivamente actividades que conferem o direito deduo(60) ou, exercendo simultaneamente actividades que conferem o direito deduo e outras que no conferem esse direito, o conjunto dasactividades que conferem direito deduo seja superior a 80% do totaldo volume de negcios.Independentemente do critrio que o sujeito passivo utilize para oexerccio do direito deduo prorata ou afectao real apercentagem de 80% determinada nos termos dos n. os 4, 5 e 6 doartigo 23. do Cdigo do IVA, com base no montante das operaesrealizadas no ano anterior.Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua actividade, sertida em considerao, no momento da renncia, a percentagem estimadapara esse ano, calculada nos termos do n. 7 do artigo 23. do Cdigo doIVA.

ii. Tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas noscasos em que, habitualmente, exeram a actividade de construo,reconstruo ou aquisio de imveis, para venda ou para locao;

iii. No estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistasconstante do artigo 60. e seguintes do Cdigo do IVA;

iv. Disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.

Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou ovendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.)ou efectuem exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, noconferem o direito deduo, excepto na situao indicada na anterior subalnea ii.

Nos casos de compropriedade todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirirdevem preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.

No conceito de locao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente alocao financeira.

Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sublocao de bens imveis,excepto quando estes sejam destinados a fins industriais..

(60) As actividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.


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2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar?

De conformidade com os n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redaco que lhesfoi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, e com o artigo 2. doRegime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, a renncia s permitida relativamente:

a) locao de prdios urbanos ou fraces autnomas destes;

b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fracesautnomas destes;

c) transmisso de terrenos para construo;

ainda necessrio, nos termos do mencionado artigo 2. do Regime de renncia isenodo IVA nas operaes relativas a bens imveis, que:

a) O imvel esteja inscrito na matriz em nome do titular, ou tenha sido pedida asua inscrio, e no se destine a habitao.Nestes termos, no permitida a renncia na transmisso ou locao deimveis cuja inscrio na matriz ou pedido de inscrio no seja em nome dovendedor ou locador.De sublinhar que no caso de contratos realizados em simultneo , comoser o caso de uma aquisio seguida de locao, a inscrio na matriz emnome do seu proprietrio, ou o respectivo pedido de inscrio, s tem deverificar-se em relao ao sujeito passivo que realiza a transmisso do imvelno primeiro dos contratos, sem prejuzo da renncia s poder verificar-sequando estiver confirmada a titularidade da propriedade relativamente aolocador no segundo contrato.

b) A transmisso do direito de propriedade do imvel ou a sua locao envolva atotalidade do prdio ou fraco autnoma.Como tal, no permitida a renncia na transmisso ou locao de partes deum imvel, salvo se se tratar de uma fraco autnoma e, neste caso, s ,igualmente, possvel relativamente totalidade da fraco.Tambm no permitida a renncia em casos de transmisso que no seja atransmisso do direito de propriedade, por exemplo a transmisso do merodireito de superfcie ou de outras figuras parcelares.


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c) O imvel seja afecto a actividades que confiram direito deduo do IVAsuportado.Assim, no permitida a renncia na transmisso ou locao de prdiosinscritos na matriz, ou cuja inscrio tenha sido pedida, como prdiosdestinados a habitao, ainda que destinados a uma afectao diferente dahabitao.

d) No caso de locao, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 avosdo valor de aquisio ou de construo do imvel;

e, alm disso, se trate da primeira transmisso ou locao ocorrida aps:

e) A construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir, notodo ou em parte, o IVA suportado;

f) Aps o imvel ter sido objecto de grandes obras de transformao ourenovao que tenham determinado uma alterao superior a 50% do valor

patrimonial tributrio para efeitos do IMT, quando ainda seja possvel proceder deduo, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;

g) Ou, ainda, quando se trate de transmisso ou locao subsequente a umaoperao efectuada com renncia iseno, e esteja a decorrer o prazo deregularizao de 20 anos previsto no n. 2 do artigo 24. do Cdigo do IVA.

2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia?

Os sujeitos passivos que pretendam renunciar iseno devem solicitar um certificado,comprovativo de que esto reunidas as condies para o efeito.

O pedido deve ser efectuado previamente, por via electrnica, no stio da DGCI,seleccionando a funcionalidade Declaraes Electrnicas , acessos condicionados existncia de uma senha (a mesma utilizada para as demais funcionalidades relacionadascom o sistema de declaraes electrnicas).Para o efeito, deve seleccionar-se a opo Certides , de seguida a opo Emisso deCertido, escolher o tipo de certido Renncia Iseno de IVA Imveis e Confirmar.Em seguida, escolher se a renncia diz respeito a Transmisses ou Locaes e preenchertodos os campos do formulrio, designadamente:


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NIF do adquirente ou locatrio Identificao do imvel Actividade principal a exercer no imvel Valor da transmisso ou, no caso de locao, valor mensal da renda Declarao de que se verificam todos os requisitos para que se possa renunciar

e, finalmente, Confirmar .

Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, sero requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informadode que vai ser solicitada, via mail , a confirmao dos dados por parte do adquirente oulocatrio do imvel.O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Electrnicas, deveseleccionar a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer aLista de Certides, clicar em +Info. Se os dados constantes do pedido estiveremcorrectos, deve proceder respectiva confirmao, carregando em Confirmar . Quando noconfirme o pedido, hiptese em que assinalar No Confirmar , deve indicar, no quadrorespectivo, as razes justificativas.Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrioou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificadoser, desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, aCertides , Consulta e, na Lista de Certides, clicar emObter.Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe deFinanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedorou do locador do imvel.Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitospassivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso. Parao obter, dever aceder-se, sucessivamente a Certides , Consulta e, na Lista de Certides,clicar emObter.Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos derenncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo,pode faz-lo atravs do stio das Declaraes Electrnicas , sem que seja necessrioautenticar-se. Com efeito, basta seleccionar a opo Certides , de seguida a opoValidao de Certido , digitar o nmero de contribuinte e o cdigo de validao indicadosna caixa dos Elementos para verificao da certido e seleccionar o boto Confirmar . A

referncia indicada no Cdigo de Validao deve ser digitada tendo em ateno se as letrasesto em maisculas ou minsculas.


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2.1.4.5. Validade do certif icado e efectivao da renncia

O certificado de renncia tem a validade de seis meses, a contar da data em que ficadisponvel para o sujeito passivo, findos os quais caduca. Caso no seja utilizado, orequerente deve comunicar esse facto, por via electrnica, ao chefe de finanas da rea dasede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedor ou do locador doimvel.E, assim, se quando se seleccionar a opo Consulta de Certides , na coluna relativa aoestado de uma certido, estiver indicado Expirada, tal significa que foi ultrapassado o prazode validade de seis mesesSe os elementos que serviram de base emisso do certificado de renncia sofreremalterao antes da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda, o certificadoperde a sua validade. Se ainda se mantiverem as condies para a renncia isenoprevistas na lei e os sujeitos passivos ainda pretendam exercer esse direito, deve ser pedidoum novo certificado.

A renncia iseno apenas produz efeitos no momento em que for celebrado o contratode compra e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiveremreunidas as condies prescritas na lei.No caso de contrato de locao financeira relativo a imvel a construir , a renncia sproduz efeitos no momento em que o locador tome posse do imvel.

2.1.4.6. Obrigaes

Os sujeitos passivos que renunciem iseno prevista nos n. os 29 e 30 do artigo 9. doCdigo do IVA e optem pela tributao, ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento dasobrigaes previstas no Cdigo, nomeadamente de liquidao e de entrega do imposto, bemcomo de natureza declarativa e de natureza contabilstica.

2.1.4.6.1. De liquidao

No caso especfico da transmisso de imveis, cabe ao adquirente proceder liquidaodo imposto devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, ovalor tributvel no campo 3 do quadro 06 e no campo 100 do quadro 06A e o impostoliquidado no campo 4 do quadro 06.Por sua vez, o vendedor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso nocampo 8 do quadro 06.


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Na locao de bens imveis o IVA continua a ser liquidado pelo locador.

2.1.4.6.2. De natureza declarativa

Os vendedores ou locadores que se encontrem em condies de renunciar iseno, devemapresentar uma declarao de alteraes antes de solicitarem o primeiro certificado de

renncia, preenchendo, para o efeito, o campo 1 do quadro 12.

2.1.4.6.3. De natureza contabilst ica

Os vendedores e locadores devem contabilizar, para efeitos do art. 44. do Cdigo do IVA,os proveitos e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que houveliquidao de imposto.

O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houverenncia iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao.

2.1.4.6.4. De facturao

As facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos vendedores ou locadores devemconter todos os elementos exigidos pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da

transmisso de imveis, a expresso IVA devido pelo adquirente, uma vez que, nestecaso, cabe ao adquirente a obrigao de liquidao do imposto.Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos peloartigo 36. do Cdigo do IVA, excepo, obviamente, da numerao, e contiver igualmentea expresso acabada de indicar, a mesma substitui a factura exigida.


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2.1.4.7. Valor tributvel

2.1.4.7.1. Regra geral

Na transmisso ou na locao de bens imveis o valor tributvel apurado de acordo com asregras gerais, isto , corresponder ao valor da contraprestao obtida ou a obter doadquirente, do destinatrio ou de um terceiro.

2.1.4.7.2. Regras especiais

No caso da transmisso ou locao de imveis efectuadas com renncia iseno porsujeitos passivos que tenham entre si relaes especiais (nos termos definidos no n. 4do artigo 58. do Cdigo do IRC), o valor tributvel ovalor normal, determinado emconformidade com o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA(61), quando:

a contraprestao seja inferior ao valor normal e o destinatrio da operaono tenha direito deduo integral do IVA;

ou

a contraprestao seja superior ao valor normal quando o transmitente ou olocador do bem imvel no tenha direito a deduzir o IVA integralmente.

Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode serinferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado paraefeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.

(61) Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado doselementos referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um adquirente oudestinatrio, no estdio de comercializao onde efectuada a operao e em condies normais deconcorrncia, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que efectuadaa operao ou no tempo e lugar mais prximos, para obter o bem ou o servio .


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2.1.4.8. Direito deduo

2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afectao real

Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do impostosuportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regrasdefinidas no Cdigo do IVA, sendo obrigatrio, semelhana do que acontecia no regime

anterior, que a deduo do imposto relativo a cada imvel, ou fraco, seja efectuadapelo mtodo da afectao real .Quando a DGCI considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afectaoreal, pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.

2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo

O direito deduo do IVA suportado nasce no momento da realizao do contrato delocao ou de transmisso e pode ser exercido no prazo de quatro anos , tal como resultada anlise conjugada das disposies contidas nos artigos 19. a 26. e do n. 2 do artigo98., todos do Cdigo do IVA.Assim, os locadores e os vendedores, depois de disporem do certificado de renncia e decelebrarem o contrato de locao ou de venda, podero deduzir o IVA suportado nos ltimosquatro anos com a aquisio ou com a construo do imvel ou da fraco em relao aosquais exerceram a renncia.No entanto, no caso de vendedores ou locadores cuja actividade consista, com carcter de

habitualidade, na construo de imveis para venda ou para locao, e desde que,comprovadamente, a construo do imvel tenha excedido o prazo de quatro anos, paraefeitos do n. 2 do artigo 98. do Cdigo do IVA e no que respeita ao IVA suportado naconstruo de imveis em que houver renncia, o prazo anteriormente referido elevadopara oito anos.Em ambas as situaes, no obstante os documentos que suportam o direito deduo jterem sido objecto de registo contabilstico, a deduo pode ser efectuada, no se aplicandoa restrio prevista no n. 6 do artigo 78. do Cdigo do IVA.No caso de transmisso de imveis, em que, como se disse, cabe ao adquirente a obrigao

de liquidao do IVA, este pode, nos termos do n. 4 do artigo 8. do Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, exercer o direito deduo doimposto devido pela respectiva aquisio.


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2.1.4.9. Regularizaes

2.1.4.9.1. Pela afectao a fins alheios actividade exercida

Sempre que o imvel, relativamente ao qual foi exercida a renncia iseno:

a) Seja afecto a fins alheios actividade exercida, o que acontecer se o imvelfor afecto a uma actividade que no confere o direito deduo,

ou

b) Deixe de ser efectivamente utilizado em fins da empresa por um perodosuperior a dois anos,

o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do

artigo 24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afectos a uma actividadeno tributada.

A regularizao a favor do Estado deve constar do campo 41 da ltima declaraoperidica do ano em que ocorreu a afectao que est na sua origem.

O prazo de dois anos a que se refere a alnea b) do presente ponto conta-se a partir daentrada em vigor do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que ocorreu em 30 de Janeirode 2007, designadamente para os contratos realizados na vigncia do anterior regime de

renncia, consagrado no Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de Agosto.

2.1.4.9.2. Pela no ut il izao em fins da empresa

A regularizao efectuada em virtude da no utilizao em fins da empresa do imvel peloperodo de dois anos, atrs referido, no prejudica o dever de proceder s regularizaesanuais previstas no n. 1 do artigo 26. do Cdigo do IVA, correspondentes a 1/20 avos da

deduo inicialmente efectuada por cada ano de no utilizao em fins da empresa.


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2.1.4.9.3. Outras regularizaes

A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveisorigina, ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que sereferem o n. 6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.


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2.2. Isenes completas

As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA, na medida em queapenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e serviosabrangidos. Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realizaa jusante, podendo deduzir o imposto que lhe tenha sido facturado pelos seus fornecedores.

Com este mecanismo permite-se, por exemplo, aos exportadores a recuperao do exactomontante da carga tributria que foi efectivamente suportada pelos bens exportados, motivopelo qual tais operadores so normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os

consequentes reembolsos de IVA (62

).

Trata-se de situaes excepcionais, pois, em princpio, s confere direito deduo oimposto suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes (transmisses de bens e prestaes de servios) sujeitas a impostoe dele no isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..

Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizemdeterminadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxazero, isto , as isenes completas, designadamente as transmisses de bens e prestaes

de servios que, nos termos da alnea b) do n. 1 do art. 20., consistam em: Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.; Operaes efectuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efectuadas no

territrio nacional(63); Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados,

nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.; Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e)

dos n.o 1 e pelos n. os 8 e 10 do art. 15.; Operaes isentas nos termos dos n. os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja

estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia, ou que estejam directamenteligadas a bens que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesmaComunidade.

(62) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamenteoperaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar darecepo da declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume denegcios do respectivo perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n. 5 do Despacho Normativo n.53/2005, de 15/12, desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os campos 7 e 8 da DPdevero representar mais de 75% do total da base tributvel excepto o campo 10 (C07 + C08 / C90 C10 75%).Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efectuados at ao fim do 3. ms seguinte ao daapresentao do pedido (n. 8, art. 22.), o qual dever ser formulado assinalando o C95 da declarao peridica.(63) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art.6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que noimpede o exerccio do direito deduo por parte do operador a actuar nestas circunstncias.


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As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declaraoperidica (C08), sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel semrestries especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.

Uma referncia tambm ao n. 2 do art. 19. do RITI, que possibilita o direito deduo aosoperadores econmicos que efectuem transmisses intracomunitrias de bens isentas nostermos do art. 14. do mesmo diploma legal (C07 da declarao peridica), tratando-setambm de operaes tributadas taxa zero, a fim de se dar satisfao ao princpio datributao no pas de destino que ainda vigora nas transaces intracomunitriasempresariais.

Nos prximos pontos iremos dedicar particular ateno s isenes relacionadas com asexportaes, com as operaes assimiladas a exportaes, com as relativas a certos meiosde transporte internacional (martimo e areo) e ainda com outras operaes relacionadascom transaces internacionais a que se refere o art. 14. do CIVA, as quais podemosagrupar de acordo com as seguintes categorias:

2.2.1. ISENES DAS TRANSMISSES DE BENS PARA EXPORTAO E OPERAES ASSIMILADAS

. Exportaes de bens efectuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do

art. 14 (64); Exportaes de bens efectuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda

que precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do art. 14. (65) (66);

(64) Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo

vendedor ou por um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaespropriamente ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas directas efectuadas pelo exportador ou devendas realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (art. 29., n. 8), neste caso atravs doDocumento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pela DGAIEC, o qual dever ser arquivado junto factura relativa exportao.(65) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios detransporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes naComunidade (tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas quepermitem a concesso da iseno a certas vendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas aresidentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional nasua bagagem pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 2.5.(66) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como por exemplo o caso dumaexportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria entreguepelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de fabrico. Nestecaso, embora A no exporte directamente, a factura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da al. b), do n. 1do art. 14.. Porm, o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se fosse o A a proceder exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-se a iseno previstana al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efectuar os procedimentos alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a prova ao A, pois este apenas ter a guia de remessa comprovativa


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Transmisses de bens realizadas no mbito do direito internacional - alneas l) e m) do n.1 do art. 14. (67);

Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bensse destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua actividadehumanitria, caritativa ou educativa alnea o) do n. 1 do art. 14. (68);

Transmisses para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas notrabalhadas alnea u) do n. 1 do art. 14.;

Transmisses de bens efectuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parteno Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (69).

2.2.2. ISENES DAS PRESTAES DE SERVIOS RELACIONADAS COM OCOMRCIO INTERNACIONAL DE BENS

Trabalhos efectuados sobre bens mveis, posteriormente expedidos ou transportadospara fora da Comunidade alnea c) do n. 1 do art. 14. (70);

Prestaes de servios realizadas no mbito do direito internacional alneas l) e m) don. 1 do art. 14. (71);

da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma declarao de responsabilidade, na qualeste se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos servios. Posteriormente o Cdeve enviar ao A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de exportao (n. 8 do art. 29. -comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C, estar isento pela alnea c) do n. 1do art. 14..(67) No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de 16de Junho, prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em termosmais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o art. 3. do Decreto-Lei n.

185/86, de 14 de Julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando que a isenoopera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos fornecedores de bens ouservios quelas entidades, que posteriormente sero ressarcidos do imposto suportado mediante pedido dereembolso especial a efectuar em impresso prprio. A alnea m) isenta as transmisses de bens e prestaes deservios destinadas a organismos internacionais reconhecidos por Portugal.(68) Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.(69) Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90, de5 de Abril.

(70) Estes trabalhos, de aperfeioamento activo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc., soefectuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objectivo de serem submetidos atais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos outransportados para fora da Comunidade pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro ou,ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no pas dedestino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17. (aperfeioamento passivo). Estaiseno no aplicvel aos trabalhos efectuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria,acidente, etc.(71) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.


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Prestaes de servios previstas na alnea p) do n. 1 do art. 14., incluindo ostransportes e as operaes acessrias, que estejam directamente relacionadas com aexportao de bens para fora da Comunidade (72);

Prestaes de servios que se relacionem com a expedio ou transporte de bensdestinados a outros Estados membros, quando o adquirente dos servios seja um sujeitopassivo do imposto, registado em Portugal, e que tenha utilizado o respectivo nmero deidentificao para efectuar a aquisio dos servios alnea q) do n. 1 do art. 14. (73);

Servios prestados por intermedirios (comisses) que actuem em nome e por conta deoutrem, quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14. ou emoperaes realizadas fora da Comunidade alnea s) do n. 1 do art. 14.;

Servios de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e sRegies Autnomas dos Aores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regies, bemcomo o transporte de mercadorias entre as ilhas das Regies Autnomas, entre estasregies e o Continente ou qualquer outro Estado membro e vice-versa alneas r) e t) don. 1 do art. 14.;

Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parteno Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. (74).

2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas abarcos, avies e sua carga

Transmisses, transformaes, reparaes, operaes de manuteno, construo, fretee aluguer de embarcaes que efectuem navegao martima em alto mar e queassegurem o transporte remunerado de passageiros, o exerccio de uma actividadecomercial ou industrial, o exerccio da actividade de pesca em alto mar ou pesca costeirae as de salvamento e assistncia martima, bem como dos objectos nelas incorporados alnea f) do n. 1 do art. 14 (75);

(72) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno, ouainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do art.15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaesporturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteco das mercadorias, aarmazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efectuadas pelosdespachantes oficiais, etc. Trata-se essencialmente das operaes efectuadas pelos transitrios, cujos serviosefectuados neste mbito (exportaes, etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.(73) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados comtransmisses intracomunitrias de bens isentas pelo art. 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque,face s regras de localizao do art. 6. tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, pois o adquirente dosservios sujeito passivo de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA noutroEM, no haver sujeio a IVA nos termos do art. 6.. Incluem-se nesta alnea os servios prestados porcomissionistas (intermedirios), no mbito de transmisses intracomunitrias de bens.(74) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.

(75) Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando sedestinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14.. Esta iseno abrange


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Transmisses, transformaes, reparaes e operaes de manuteno, aluguer e fretede aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquemprincipalmente ao trfego internacional, bem como dos objectos nelas incorporados alnea g) do n. 1 do art. 14.;

Transmisses de bens destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindoos destinados aos barcos de guerra alneas d), e), h) e i) do n. 1 do art. 14. (76);

Outras prestaes de servios, no mencionadas anteriormente, que sejam destinadas satisfao das necessidades directas das referidas embarcaes ou aeronaves, bemcomo as necessidades da sua carga alnea j) do n. 1 do art. 14. (77).

Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravsde documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dosbens ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do art. 29.). A faltadaqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios aobrigao de liquidar o imposto correspondente (n. 9 do art. 29.).

as transmisses dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies (neste caso,aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).

(76) Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que sedestinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados aofuncionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao,tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.(77) Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias


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2.3. Isenes na importao

A tributao segundo o princpio do pas de destino pressupe que as mercadorias saiam dopas de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no pas de destino pelas taxas aem vigor, motivo pelo qual, regra geral, as importaes so tributadas em IVA conformedispe a alnea b) do art. 1. e o art. 5.. Porm, nos termos do art. 13., esto isentas asseguintes operaes:

As importaes definitivas de bens cuja transmisso no territrio nacional seja isenta de

IVA alnea a) do n. 1 do art. 13. (78

); As importaes de embarcaes afectas actividade de navegao martima no alto mar,ao transporte de passageiros ou ao exerccio de uma actividade comercial, industrial oude pesca, bem como as embarcaes de salvamento e assistncia martima. Estaiseno inclui ainda o equipamento a incorporar ou a utilizar na explorao das referidasembarcaes alnea b) do n. 1 do art. 13.;

A importao definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao trfego internacional,incluindo os objectos a incorporar ou a utilizar na sua explorao alnea c) do n. 1 doart. 13.;

A importao de bens de abastecimento para embarcaes e avies afectos navegaointernacional, pelo tempo de permanncia necessrio em territrio nacional, tendo emconta os condicionalismos previstos no n. 3 do art. 13. - alnea d) do n. 1 do art. 13.(79);

As importaes efectuadas por armadores de navios, do produto da pesca por elesefectuada que no tenha sido objecto de transformao, no sendo considerada como tala conservao alnea e) do n. 1 do art. 13. (80);

(78) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objectivamente incluem-se aquios seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17, art. 9.) e asdivisas (n. 27, art. 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objectos nelas incorporados estariam aquiincludos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13..(79) Face ao conceito de importao previsto no art. 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objecto detributao pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta disposiono se aplica nos casos previstos no n. 3 do art. 13., designadamente, aos combustveis encontrados fora dosdepsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se destinem a serdesmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos flutuantes, barcos depesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14. define o que se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA.(80) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscosefectuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, porconta de quem tais vendas so efectuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88,de 20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica odireito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA directamente, oEstado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.


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As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que serefiram (transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do art. 13.(81);

A reimportao de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem osexportou, e que beneficiem de franquia aduaneira alnea g) do n. 1 do art. 13. (82);

As importaes de ouro efectuadas pelo Banco de Portugal alnea h) do n. 1 do art.13.;

As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e deelectricidade alnea i) do n. 1 do art. 13. (83);

As importaes de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros depassageiros ou mistos para uso prprio dos deficientes, de acordo com oscondicionalismos do DL n. 103-A/90, de 22 de Maro (esta iseno ter que serrequerida nos termos daquele DL) alnea j) do n. 1 do art. 13..

De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13., esto ainda isentas de imposto asimportaes de bens efectuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas econsulares. Assim, esto isentas de IVA:

a) As importaes efectuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de quePortugal seja parte;

b) As importaes efectuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares quebeneficiem de franquia aduaneira;

c) As importaes efectuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal, deacordo com os limites fixados nas convenes internacionais;

d) As importaes efectuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.

(81) Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez queos prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da alneab) do n. 1 do art. 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes, sendo oIVA liquidado pela DGAIEC (art. 17.), pelo que o prestador ir facturar os seus servios sem IVA (C08 da DP).

(82

) Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.(83) Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE/2005). Trata-se de uma isenotcnica no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao dastransmisses daqueles bens (n. os 4 e 5 do art. 6.).


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2.4. Outras isenes

Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas,relativas a bens que no se destinem a terem uma utilizao definitiva ou consumo final eenquanto se mantiverem nas respectivas situaes n. 1 do art. 15.:

As importaes de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto noaduaneiro alnea a) do n. 1 do art. 15.;

As transmisses de bens que se destinem a ser apresentados na alfndega, e colocados

eventualmente em depsito provisrio, numa zona franca, em regime de entrepostoaduaneiro e no aduaneiro (84) ou de aperfeioamento activo, e as que se destinem a serincorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao,equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadasem guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente alnea b) do n. 1 do art. 15.;

As prestaes de servios conexas com as transmisses atrs referidas alnea c) do n.1 do art. 15.;

As transmisses de bens e as prestaes de servios conexas, efectuadas nos locais ou

sob os regimes atrs referidos alnea d) do n. 1 do art.15.; As transmisses de bens efectuadas enquanto se mantiverem os regimes de importaotemporria com iseno total de direitos ou de trnsito externo, ou o procedimento detrnsito comunitrio interno, bem como das prestaes de servios conexas com taistransmisses alnea e) do n. 1 do art. 15..

Esto ainda isentas de imposto:

As transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeirosde passageiros ou mistos para uso prprio de deficientes, de acordo com oscondicionalismos do Decreto-Lei n. 103-A/90, de 22 de Maro, devendo o benefcio serrequerido nos termos estabelecidos naquele diploma n. os 8 e 9 do art. 15.;

(84) As transmisses (e as importaes) de bens colocados em regime de entreposto no aduaneiro (regimeaplicvel a bens sujeitos a IECs e bens constantes do anexo C do CIVA n. 4 do art. 15.) so isentas de IVAnos termos do art. 15., verificando-se uma situao de suspenso de imposto enquanto os bens se encontraremnesse regime. Segundo o n. 6 do art. 15. o imposto ser devido e exigvel sada dos bens desse regime,devendo o valor tributvel incluir o valor das operaes isentas eventualmente realizadas enquanto os bens semantiveram naquele regime.


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As transmisses, a ttulo gratuito, de bens para posterior distribuio a pessoascarenciadas, efectuadas a IPSSs e a organizaes no governamentais sem finslucrativos n. 10 do art. 15. (85).

As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n. os 8e 10 do art. 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores quepratiquem as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afecte oseu direito deduo do imposto suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1do art. 20.).

2.5. Isenes em legislao avulsa

Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa,que resumidamente se passam a descrever:

Transmisses de bens efectuadas a pessoas residentes em pases terceiros que ostransportem na sua bagagem pessoal e transmisses de bens efectuadas em balces de

vendas nos portos e aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporteintracomunitrio (Decreto-Lei n. 295/87, de 31 de Julho)(86);

(85) Note-se que em IVA tributam-se as transmisses de bens gratuitas conforme refere expressamente a alnea f),n. 3 do art. 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009, qualquertipo de bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens alimentares.

(86) Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do art. 14., a qual, conforme se referiuanteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a certasvendas sem carcter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em pases terceiros, de bens que sedestinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedordeve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outrodocumento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. Ovalor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que ovendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros, umavez que para que a iseno seja vlida necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da factura quepreviamente havia emitido com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada o territrio da CE. Se passados150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da factura devidamente confirmado, deverliquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido anteriormente, devidamentevalidado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto cobrado a ttulo de cauo ao adquirente.Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor, frequen

iva sebenta mod 2

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