isa200 mihailescu ion

ISA 200. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT ŞI DESFĂŞURAREA UNUI AUDIT ÎN

CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE AUDIT

Prof.univ.dr. Mihăilescu Ion

1

Clasificarea ISAISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de auditISA 220. Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare ISA 230. Documentaţia de auditISA 240. Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiareISA 250. Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiareISA 260. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţaISA 265. Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere

Principii generale şi responsabilităţi

2

Clasificarea ISA

ISA 315. Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său ISA 320. Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui auditISA 330. Răspunsul auditorului la riscurile evaluate

- ISA 402. Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii- ISA 450. Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului

Evaluarea riscului şi răspunsul la

riscurile evaluate

3

Clasificarea ISA

4

Clasificarea ISA

5

Clasificarea ISA

ISA 700. Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare ISA 705. Modificări ale opiniei raportului auditorului independentISA 706. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului independentISA 710. Informaţii comparative – cifre corespondente şi situaţii financiare comparativeISA 720. Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate

Concluzii de audit şi raportarea

6

Clasificarea ISA

7

Interdependenţa dintre ISA 200 şi restul ISA

Principii generale şi responsabilităţi

ISA 210, 220, 240, 250, 260, 265

Evaluarea riscului şi răspunsul la riscurile

evaluateISA 300, 315, 320, 330,

402, 450

Domenii specializate

ISA 800, 805, 810

Concluzii de audit şi raportarea

ISA 700, 706, 710, 720

Probe de audit

ISA 500, 505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570, 580

Utilizarea activităţii altor părţi

ISA 600, 610, 620

ISA 200. Obiective generale ale auditorului

independent şi desfăşurarea unui

audit în conformitate cu

ISA

8

1. DOMENIUL DE APLICARE A ISA 200

ISA 200 tratează : Răspunderea generală a auditorului pentru un audit conform ISA

Obiectivele generale ale auditorului

- asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative - să exprime o opinie că situaţiile financiare sunt prezentate din toate punctele de vedere semnificativ conform cadrului de raportare financiară aplicabil - să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum o cere ISA

Explică natura şi domeniul de aplicare al unui audit

stabilind :

9


• ISA-urile sunt scrise în contextul auditării situaţiilor financiare de către auditor.

• Se adaptează dacă sunt auditate alte informaţii financiare istorice.

• Nu se referă la responsabilităţile auditorului existente în legislaţie, reglementări, etc.

• Auditorul trebuie să se asigure de conformitatea cu toate obligaţiile legale, de reglementare sau profesionale relevante.

10


• Opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare tratează măsura în care situaţiile financiare sunt pregătite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

• Opinia este comună tuturor misiunilor de audit al situaţiilor financiare.

• Opinia nu asigură : – viabilitatea în viitor a entităţii– eficienţa sau eficacitatea cu care conducerea a

organizat activităţile entităţii• În unele jurisdicţii s-ar putea solicita ca auditorii să ofere opinii

la alte aspecte specifice, ca:– eficacitatea controlului intern, sau– consecvenţa dintr-un raport separat al conducerii şi

situaţiile financiare

11

2. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

• Sunt pregătite de conducerea entităţii sub supravegherea guvernanţei

• ISA-urile impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi nu eludează legi şi reglementări care guvernează responsabilităţile acestora

• Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaşterea responsabilităţii întocmirii situaţiilor financiare; întinderea responsabilităţilor şi modul de descriere diferă de la o jurisdicţie la alta;

• Pregătirea situaţiilor financiare necesită:– Identificarea cadrului general de raportare financiară aplicabil– Pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu acel cadru– Includerea unei descrieri adecvate ale acelui cadru

12


• Un audit conform ISA al situaţiilor financiare presupune recunoaşterea responsabilităţii în direcţia:– Pregătirii situaţiilor financiare conform cadrului de raportare

financiară aplicabil– Pentru organizarea controalelor interne de a se asigura că

situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative fie datorate fraudei sau erorii, şi

– Să ofere auditorului :• Acces la toate informaţiile relevante în pregătirea

situaţiilor financiare• Informaţii suplimentare solicitate de auditor în scopul

auditării, şi• Acces nerestricţionat la personalul unităţii pentru probe

de audit13


• Pregătirea situaţiilor financiare presupune exercitarea raţionamentului profesional de către conducere în efectuarea de estimări contabile şi selectarea de politici contabile adecvate.

• Situaţiile financiare trebuie să îndeplinească nevoile unei game largi de utilizatori - situaţii financiare cu scop general sau utilizatori specifici – situaţii financiare cu scop special.

14


CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL

Cadrul de prezentare fidel

Cadrul de conformitate

impune respectarea dispoziţiilor cadrului general cu posibilitatea ca, conducerea să ofere prezentări care să depăşească sau să se abată de la cadrul de raportare.

se referă la un cadru general de raportare financiară care necesită respectarea conformităţii cu dispoziţiile cadrului general fără a admite abateri.

15


• Cadrul general de raportare financiară conţine:– standarde de raportare financiară emise de organisme

specializate– dispoziţii prevăzute în legi sau reglementări– ambele situaţii (standarde şi dispoziţii)– directive, cum să se aplice anumite cadre de raportare, ca de

exemplu, astfel de surse avem :• mediul legal şi etic inclusiv statute, reglementări, decizii

judecătoreşti, etc• interpretări contabile publicate emise de organizaţii de reglementare

sau profesionale• opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile în

curs de apariţie• practici generale din industrie recunoscute şi prevalente• literaturi contabile

16


• Existenţa de conflicte între cadrul general de raportare financiară şi sursele de la care se obţin indicaţii cu privire la aplicarea acestora prevalează sursa cu cel mai înalt grad de autoritate pentru eliminarea acestora.

• Cadrele de raportare financiară determină forma şi conţinutul situaţiilor financiare, anumite cadre sunt de prezentare fidelă, în timp ce restul sunt de conformitate.

• Auditorul trebuie să se asigure că atât conducerea cât şi persoanele însărcinate cu guvernanţa recunosc responsabilităţi în această direcţie.

17


• Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât în planificarea şi efectuarea auditului cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra auditului şi a erorilor necorectate, dacă este cazul, asupra situaţiilor financiare.

• În general, denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dacă, în mod individual sau în totalitate, ele ar putea să genereze o aşteptare rezonabilă cum că ar putea să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza situaţiilor financiare.

• Judecăţile cu privire la pragul de semnificaţie sunt afectate de percepţia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor în legătură cu situaţiile financiare şi în legătură cu mărimea sau natura unei denaturări sau o combinaţie a celor două.

• Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg.

18


• Pragul de semnificaţie prezintă o legătură directă cu importanţa relativă a unei informaţii contabile. În aplicarea practică a pragului de semnificaţie se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaţie pentru determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem de-a face cu :– sume nesemnificative– cu sume semnificative dar care nu afectează

situaţiile financiare– sume atât de semnificative sau ,,contagioase”

încât imaginea fidelă a situaţiilor financiare pe ansamblu este îndoielnică.

19

Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi tipul de opinie se prezintă astfel :

Prag de semnificaţie al prezentării eronate

Semnificaţie în termenii deciziilor utilizatorilor rezonabili

Tip de opinie

Nesemnificativă Probabilitate redusă ca deciziile utilizatorilor să fie afectate

Fără rezerve

Semnificativă Probabilitate ca deciziile utilizatorilor să fie afectate numai dacă informaţia în cauză este importantă pentru deciziile specifice luate. Situaţiile financiare pe ansamblu prezintă o imagine fidelă

Cu rezerve

Foarte semnificativă Probabilitate ca deciziile majorităţii sau tuturor utilizatorilor, bazate pe situaţiile financiare în cauză, să fie afectate de manieră senificativă

Refuz de a exprima o opinie sau opinie nefavorabilă

20


ISA conţine : -obiective-dispoziţii-materiale explicative

ASIGURĂRIIREZONABILE

în vederea

obţinerii

RAŢIONAMENTULPROFESIONAL

SCEPTICISMULPROFESIONAL

ISA solicită ca auditorul să :

exercite păstreze

PLANIFICĂRII ŞI EFECTUĂRII AUDITULUI

pe parcursul

-identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă-obţine suficiente probe de audit adecvate dacă există denaturări semnificative -opinia pe baza probelor de audit 21


• Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de cadrul de raportare financiară aplicabil şi orice alte legi sau reglementări aplicabile.

• Opinia exprimată se referă la măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificativ în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

22


• Acolo unde cadrul general de raportare financiară este un cadru de prezentare fidel aşa cum este şi cazul pentru situaţiile financiare cu scop general, opinia cerută de IAS-uri se referă la faptul dacă situaţiile financiare sunt prezentate în mod fidel sub toate aspectele semnificative sau oferă o imagine fidelă şi corectă.

• Acolo unde avem de-a face cu cadre de conformitate, opinia se referă la măsura în care situaţiile financiare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu cadrul general.

23

3. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI

• Acestea sunt :– să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în

care situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permiţând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil;şi

– să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum cer ISA-urile, în conformitate cu identificările auditorului.

24

3. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI

• În toate situaţiile, atunci când asigurarea rezonabilă nu poate fi obţinută, iar o opinie modificată în raportul auditorului nu este suficientă în circumstanţele date în scopul raportării către utilizatorii vizaţi ai situaţiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul să anunţe imposibilitatea exprimării unei opinii sau să se retragă (sau să demisioneze) din misiune, acolo unde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile.

25

4. DEFINIŢII

• În contextul ISA-urilor, următorii termeni au semnificaţiile atribuite mai jos:

• (a) Cadrul de raportare financiară aplicabil – Cadrul de raportare financiară adoptat de conducere şi acolo unde este cazul, de către persoanele însărcinate cu guvernanţa în întocmirea situaţiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entităţii şi a obiectivelor situaţiilor financiare, sau care este impus de lege sau reglementări.

26

4. DEFINIŢII

• Termenul „cadrul de prezentare fidel” este folosit pentru a face referire la un cadru de raportare financiară care impune respectarea dispoziţiilor cadrului general şi:– (i) Recunoaşte în mod explicit sau implicit faptul că,

pentru a obţine o prezentare corectă a situaţiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea să ofere prezentări care să le depăşească pe cele solicitate în mod special de către cadrul de raportare; sau

– (ii) Recunoaşte în mod explicit faptul că ar putea fi necesar pentru conducere să se abată de la o dispoziţie a cadrului general pentru a obţine o prezentare corectă a situaţiilor financiare. Asemenea abateri se aşteaptă a fi necesare doar în situaţii extrem de rare.

27

4. DEFINIŢII

• Termenul “cadru de conformitate” este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiară care necesită respectarea conformităţii cu dispoziţiile cadrului general, dar nu conţine recunoaşterea de la (i) şi (ii) de mai sus.

28

4. DEFINIŢII

• (b) Probe de audit – Informaţii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza cărora se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informaţii conţinute în sistemul de înregistrări contabile care stau la baza situaţiilor financiare cât şi alte informaţii. În scopul ISA-urilor:– (i) Suficienţa probelor de audit este o măsură cu

privire la cantitatea de probe de audit. Cantitatea necesară de probe de audit este afectată de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativă cât şi de calitatea unor asemenea probe de audit.

– (ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este măsura de calitate a probelor de audit; respectiv relevanţa şi credibilitatea în oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazează opinia auditorului. 29

4. DEFINIŢII

• (c) Riscul de audit – Riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.

• (d) Auditor – Termenul “auditor” este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectuează auditul, de obicei partenerul de misiune sau alţi membrii ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie, firma. Acolo unde un ISA intenţionează în mod expres ca o dispoziţie sau responsabilitate să fie îndeplinită de către partenerul de misiune sau alţi membrii ai echipei misiunii, termenul „partenerul de misiune” va fi folosit în defavoarea celui de „auditor”. „Partenerul de misiune„ şi „firma” trebuie citiţi în sensul în care se referă la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant.

30

4. DEFINIŢII• (e) Riscul de detectare – Riscul ca procedurile efectuate de

auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să detecteze o denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau la nivel agregat împreună cu alte denaturări.

• (f) Situaţii financiare – O reprezentare structurată a informaţiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenţionează să comunice resursele sau obligaţiile economice ale unei entităţi al un anumit moment în timp sau schimbări ale acestora, pe o perioadă de timp în conformitate cu dispoziţiile cadrului de raportare financiară. Notele explicative conţin în mod obişnuit un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative. Termenul „situaţii financiare” se referă în mod obişnuit la un set complet de situaţii financiare aşa cum se stabileşte prin cerinţa cadrului de raportare financiară aplicabil, dar se pot referi şi la o singură situaţie financiară.

31

4. DEFINIŢII

• (g) Informaţie financiară istorică – Informaţie exprimată în termeni financiari în legătură cu o anumită entitate, derivată în principal din sistemul contabil al entităţii, cu privire la evenimente economice care au avut loc în perioade precedente sau în legătură cu condiţii sau circumstanţe economice la anumite momente din trecut.

• (h) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilităţi executive pentru conducerea operaţiunilor entităţii. Pentru anumite entităţi din anumite jurisdicţii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele însărcinate cu guvernanţa, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraţie, sau un asociat- conducător.

32

4. DEFINIŢII

• (i) Denaturare – O diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau dezvăluirea unui element din situaţiile financiare raportat, şi suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvăluirea care este necesară a fi făcută pentru ca elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca urmare a erorii sau fraudei.

• Acolo unde auditorul exprimă o opinie cu privire la faptul că situaţiile financiare sunt prezentate în mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau oferă o imagine corectă şi fidelă, denaturările includ de asemenea acele ajustări de sume, clasificări, prezentări sau dezvăluiri care, în opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaţiile financiare să fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau oferă o imagine corectă şi fidelă.

33

4. DEFINIŢII• (j) Premize legate de responsabilităţile conducerii

şi, acolo unde este cazul a persoanelor însărcinate cu guvernanţa, pe baza cărora este efectuat auditul - Faptul că, conducerea şi acolo unde este cazul, persoanele însărcinate cu guvernanţa au recunoscut şi înţeleg faptul că au următoarele responsabilităţi care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit în conformitate cu ISA-urile. Şi anume, responsabilitatea:

– (i). Pentru pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, incluzând acolo unde este cazul prezentarea lor fidelă;

– (ii).Pentru un control intern de o asemenea natură pe care conducerea şi acolo unde este cazul persoanele însărcinate cu guvernanţa îl consideră necesar pentru a permite pregătirea unor situaţii financiare care să nu conţină denaturări semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; şi 34

4. DEFINIŢII

• (iii).Să ofere auditorului:– Acces la informaţii, pe care conducerea şi acolo

unde este cazul persoanele însărcinate cu guvernanţa, le consideră necesare pentru pregătirea situaţiilor financiare, ca de exemplu înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;

– Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, şi acolo unde este cazul persoanelor însărcinate cu guvernanţa în scopul auditării; şi

– Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care auditorul consideră necesar a obţine probe de audit

35

4. DEFINIŢII

• În cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca “pentru pregătirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară” sau “pentru pregătirea de situaţii financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă în conformitate cu cadrul general de raportare financiară.”

• Expresia “Premiza legată de responsabilităţile conducerii şi acolo unde este cazul a persoanelor însărcinate cu guvernanţa pe baza căreia este efectuat un audit” va putea fi folosită şi ca „premiza”.

36

4. DEFINIŢII

• (k) Raţionamentul profesional – Aplicarea pregătirii relevante, a cunoştinţelor şi a experienţei în contextul dat de audit, a contabilităţii şi a standardelor etice, pentru a lua decizii în cunoştinţă de cauză în legătură cu procedura adecvată în contextul circumstanţelor misiunii de audit.

• (l) Scepticismul profesional – O atitudine care include o gândire rezervată, fiind atent la condiţii care ar putea indica o posibilă denaturare datorată fraudei sau erorii şi o evaluare critică a probelor de audit.

• (m) Asigurare rezonabilă –În contextul unui audit al situaţiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.

37

4. DEFINIŢII

• (n) Risc de denaturare semnificativă – Riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente, descrise după cum urmează la nivelul afirmaţiilor:– (i) Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire

la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea

– (ii) Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită, sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al entităţii.

38

4. DEFINIŢII

• (o) Persoanele însărcinate cu guvernanţa – Persoana sau organizaţia (de exemplu administratorul unei corporaţii) cu responsabilitate de supraveghere a direcţiei strategice a entităţii şi obligaţiile legate de răspunderea entităţii. Aceasta include şi supravegherea procesului de raportare financiară. Pentru anumite entităţi din câteva jurisdicţii, persoanele însărcinate cu guvernanţa ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entităţi din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conducător.

39

5. DISPOZIŢII ETICE CU PRIVIRE LA UN AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

• Auditorul trebuie să se conformeze dispoziţiilor etice relevante, inclusiv cele referitoare la independenţă, astfel :

• - respectarea cerinţelor relevante din părţile A şi B a Codului Etic şi anume :– partea A – principiile fundamentale : integritate,

obiectivitate, competenţă profesională şi atenţia cuvenită, confidenţialitate şi comportament profesional

– partea B a Codului IFAC - ilustrează modul în care Cadrul general conceptual trebuie aplicat în situaţii specifice

40


• În cadrul unei misiuni de audit se consideră a fi în interes public, ca auditorul să fie independent de entitatea auditată :

– independenţă în gândire

– independenţă în aparenţă

41


• De asemenea ISQC1 – recomandă firmelor de audit să stabilească şi să menţină propriul sistem de control al calităţii, ISA 220 - stabileşte responsabilităţile partenerului misiunii în ceea ce priveşte dispoziţiile etice relevante.

• ISA 220 recunoaşte faptul că echipa misiunii are dreptul să se bazeze pe sistemul de control al calităţii al unei firme pentru a-şi îndeplini responsabilităţile cu privire la procedurile de control al calităţii aplicate misiunii de audit individuale, cu excepţia situaţiei în care informaţia oferită de către firmă sau terţi sugerează contrariul.

42

6. SCEPTICISMUL PROFESIONAL

• Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze un audit cu scepticism profesional recunoscând faptul că ar putea să existe circumstanţe datorită cărora situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ.

• Scepticismul profesional include acordarea atenţiei cu privire la, de exemplu:– Probe de audit care contrazic alte probe de audit

obţinute.– Informaţii care pun la îndoială fiabilitatea

documentelor şi răspunsurile la investigaţii care vor fi folosite ca dovezi de audit.

– Condiţii care ar putea indica o posibilă fraudă.– Circumstanţe care sugerează nevoia efectuării de

proceduri de audit suplimentare faţa de cele impuse de ISA-uri.

43


• Menţinerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesară dacă auditorul trebuie, de exemplu să reducă riscul privind:

– Omiterea unor circumstanţe neobişnuite.

– Generalizarea în momentul în care trage concluziile din observaţiile de audit.

– Folosirea unor prezumţii necorespunzătoare în determinarea naturii, momentului şi întinderea procedurilor de audit şi evaluarea rezultatelor acestora.

44


• Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critică a probelor de audit. Acesta include punerea la îndoială a probelor de audit contradictorii şi gradul de dependenţă a documentelor şi a răspunsurilor la investigaţii şi alte informaţii obţinute de la conducere şi de la persoanele însărcinate cu guvernanţa.

• Acesta mai include şi luarea în considerare a suficienţei şi a gradului de adecvare a probelor de audit obţinute în circumstanţele date, de exemplu în cazul în care au existat factori de risc de fraudă şi un singur document, de o natură care îl face a fi susceptibil de fraudă, este singura dovadă care stă la baza unei sume semnificative la nivelul situaţiilor financiare.

45


• Auditorul va putea accepta sisteme de înregistrări şi documente ca fiind autentice, cu excepţia cazului în care auditorul are motive să creadă contrariul. Totuşi, auditorul trebuie să considere credibilitatea acordat informaţiilor ce urmează a fi folosite ca probe de audit.

• În cazuri de îndoială cu privire la gradul de încredere acordat informaţiilor sau indicatorilor unei posibile fraude (de exemplu, dacă condiţiile identificate pe parcursul auditului îl determină pe auditor să creadă ca un documenta ar putea să nu fie autentic sau că termenii unui document au fost falsificaţi), ISA-urile impun ca auditorul să investigheze în continuare şi să determine ce modificări sau adiţii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.

46


• Auditorului nu i se poate cere să nu ia în considerare experienţa din trecut cu privire la onestitatea şi integritatea conducerii entităţii şi a persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

• Totuşi, încrederea în faptul că, conducerea şi cei persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt oneşti, nu îl exonerează pe auditor de nevoia de a menţine scepticismul profesional şi nu îi permit auditorului să fie satisfăcut cu probe de audit mai puţin convingătoare atunci când obţine asigurarea rezonabilă.

47

7. RAŢIONAMENTUL PROFESIONAL

• Exercitarea de către auditor a raţionamentului profesional are loc în planificarea şi efectuarea unui audit al situaţiilor financiare astfel :– Raţionamentul profesional este esenţial pentru efectuarea

unui audit adecvat. Acest fapt se datorează interpretării dispoziţiilor etice relevante şi a ISA-urilor, iar deciziile în cunoştinţă de cauză necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fără aplicarea cunoştinţelor relevante şi experienţei cu privire la fapte şi circumstanţe. Raţionamentul profesional este necesar în special în legătură cu decizii legate de:

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit; Natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit folosite

pentru a îndeplini dispoziţiile ISA-urilor şi a strânge probe de audit;

48


Evaluarea măsurii în care au fost obţinute suficiente probe de audit, şi a măsurii în care mai trebuie făcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor şi prin acestea, obiectivele generale ale auditorului;

Evaluarea judecării conducerii în aplicarea cadrului general de raportare financiară aplicabil;

Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obţinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimărilor făcute de către management în pregătirea situaţiilor financiare.

49


– Trăsătura distinctivă a raţionamentului profesional care se aşteaptă de la un auditor este aceea că este exercitată de către un auditor a cărui pregătire, cunoştinţe şi experienţă l-au ajutat în dezvoltarea competenţelor necesare pentru a obţine judecăţi rezonabile.

– Raţionamentul profesional poate fi evaluat în funcţie de măsura în care raţionamentul la care s-a ajuns reflectă aplicarea competentă a principiilor contabile şi este adecvată şi consecventă în lumina faptelor şi circumstanţelor care au fost cunoscute de auditor până la data raportului auditorului.

50

8. SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE ŞI RISCUL DE AUDIT

• Asigurarea rezonabilă se obţine atunci când auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut.

• Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul. Sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului.

• Sistemul de înregistrări contabile al entităţii este o sursă importantă de probe de audit. Activitatea cea mai dificilă o reprezintă obţinerea şi evaluarea probelor de audit.

51


• Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficienţa reprezintă măsura cantităţii de probe de audit iar adecvarea este măsura calităţii probelor de audit adică relevanţa şi credibilitatea. De cantitatea şi calitatea probelor de audit obţinute depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

RA = f (Rds, Rd)

Unde : RA = risc de audit Rds = risc de denaturare semnificativă Rd = risc de detectare

52


• Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se referă la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativă sau alte evenimente ce apar în legătură cu auditul situaţiilor financiare.

• Riscul de denaturare semnificativă se găseşte la două niveluri :– cel al situaţiilor financiare în general– nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, soldurilor de

conturi sau prezentărilor.• Riscul de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor este

evaluat pentru a determina natura, momentul şi întinderea unor proceduri de audit suplimentare şi este format din două componente: riscul inerent şi riscul de control, care există independent de auditul situaţiilor financiare.

53


• Riscul de control este o funcţie a eficacităţii proiectării, implementării şi menţinerii controlului intern care are şi el limitele sale.

• ISA-urile nu analizează singular cele două categorii de riscuri ci mai degrabă recurge la o evaluare combinată a riscului de denaturare semnificativă, totuşi auditorul poate separa sau combina după caz funcţie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate şi de consideraţii practice.

• Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comportă o relaţie invers proporţională cu riscurile evaluate de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.

54


• Riscul de detectare este legat de natura, momentul şi întinderea procedurilor auditorului pe care le stabileşte pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

• Reprezintă deci o funcţie a eficacităţii unei proceduri de audit şi a aplicării de către auditor a respectivei proceduri.

• Aspecte precum : planificarea adecvată, distribuirea corectă a personalului în echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional şi supervizarea şi revizuirea muncii de audit efectuate, concură la creşterea eficacităţii unei proceduri de audit şi reduce probabilitatea că un auditor ar putea să selecteze o procedură de audit neadecvată.

55


• Limitările inerente ale unui audit rezultă din :– natura raportării financiare– natura procedurilor de audit– nevoia ca auditul să fie efectuat într-o perioadă de

timp rezonabilă şi la un cost rezonabil• În consecinţă este necesar ca auditorul să :

– planifice auditul astfel încât să fie efectuat într-o manieră eficientă

– direcţioneze efortul de audit în zone în care se aşteaptă să conţină risc de denaturare semnificativă fie datorită fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunzător spre alte zone

– folosească testarea ca o altă metodă de examinare a populaţiilor pentru denaturări 56


• În lumina celor trei activităţi de mai sus, ISA-urile conţin dispoziţii pentru planificarea şi efectuarea auditului şi cer auditorului să :– aibă o bază de identificare şi evaluare a riscurilor

evaluate de denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor şi activităţilor legate de acestea (ISA 315) şi

– folosească testarea ca o altă modalitate de examinare a populaţiilor într-o manieră care oferă o bază rezonabilă pentru auditor pe baza căreia să tragă concluziile cu privire la populaţie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)

57


• Alte aspecte care afectează limitările inerente ale unui audit:– frauda, în special care implică conducerea superioară

sau complotul (ISA 240)– existenţa şi deplinătatea relaţiilor şi tranzacţiilor între

părţile afiliate (ISA 550)– situaţii de nerespectare a legilor şi reglementărilor

(ISA 250)– evenimente sau condiţii care ar putea să determine

încetarea activităţii pe baza principiului continuităţii activităţii (ISA 570)

58


• Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg.

59

9. EFECTUAREA UNUI AUDIT ÎN CONFORMITATE CU ISA-urile

• a.Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit• b.Obiective declarate în ISA-urile individuale• c.Respectarea dispoziţiilor relevante• d.Incapacitatea de a atinge un obiectiv

60


a. Respectarea ISA-urilor relevante pentru un audit – natura şi conţinutul standardelor

• ISA-urile, luate împreună, oferă standarde pentru munca auditorului în îndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile tratează responsabilităţile generale ale auditorului, ca şi consideraţiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabilităţi la teme specifice.

• Domeniul de aplicare, data intrării în vigoare şi orice limitare specifică privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate în fiecare ISA. Exceptând situaţia în care ISA prevede contrariul, auditorului îi este permis să aplice un ISA înainte de data intrării în vigoare specificată în acesta. 61



• În efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului să i se impună să respecte dispoziţiile din legi sau din reglementări în plus faţă de ISA-uri. ISA-urile nu eludează legea sau reglementarea care guvernează un audit al situaţiilor financiare. În situaţia în care astfel de legi sau reglementări diferă de ISA-uri, un audit efectuat doar în conformitate cu legea sau reglementările nu va fi considerat ca fiind în conformitate cu ISA-urile.

• Auditorul va putea de asemenea să efectueze auditul în conformitate atât cu ISA-urile cât şi cu standardele de audit ale unei jurisdicţii sau ţări anume. În asemenea cazuri, în plus faţă de respectarea fiecărui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul să efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicţii sau ţări.

62



• În plus de obiective şi dispoziţii (dispoziţiile sunt formulate în ISA-uri folosind termenul „trebuie să”), un ISA conţine îndrumări legate de acestea sub forma aplicaţiilor şi a altor materiale explicative. Acesta ar putea să conţină şi material introductiv care oferă contextul relevant pentru o înţelegere adecvată a ISA şi definiţii. Întregul text al unui ISA, deci, este relevant pentru o înţelegere a obiectivelor stabilite în ISA şi aplicarea corectă a dispoziţiilor dintr-un ISA.

• Acolo unde este necesar, aplicaţia şi celelalte materiale explicative oferă explicaţii suplimentare cu privire la dispoziţiile unui ISA şi îndrumare pentru îndeplinirea lor. În special, acesta ar putea să: – Explice mai clar care dispoziţii se intenţionează a fi acoperite. – Includă exemple de proceduri care ar putea fi adecvate în

circumstanţele date.

63



• În timp ce asemenea îndrumare nu impune în sine o dispoziţie, ea este relevantă pentru aplicarea adecvată a dispoziţiilor unui ISA. Aplicaţiile şi alte materiale explicative vor putea de asemenea să ofere informaţii suplimentare cu privire la aspectele abordate într-un ISA.

• Anexele fac parte din aplicaţii şi alte materiale explicative. Scopul şi folosirea avută în vedere cu privire la o anexă sunt explicate în cuprinsul ISA-ului în cauză sau în titlul şi introducerea la anexă în sine.

64



• Atunci când consideraţii suplimentare adecvate, specifice auditurilor unor entităţi mai mici şi entităţilor din sectorul public sunt include în aplicaţii şi alte materiale explicative ale unui ISA, aceste consideraţii suplimentare susţin aplicarea dispoziţiilor din ISA în auditul unor asemenea entităţi. Totuşi, acestea nu limitează sau reduc responsabilitatea auditorului în a aplica şi a respecta dispoziţiile ISA-urilor.

• Considerentele specifice entităţilor mai mici incluse în ISA-uri au fost proiectate în principal având în vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totuşi, ar putea fi de ajutor în auditul unor societăţi listate mai mici.

65


b. Obiective declarate în ISA-urile individuale

• Pentru a atinge obiectivele generale ale auditului, auditorul trebuie să utilizeze obiectivele declarate în ISA-urile relevante pentru planificarea şi efectuarea auditului, având în vedere interdependenţa dintre ISA-uri, pentru a: – (a) Determina măsura în care este necesară

efectuarea oricăror alte proceduri în plus faţă de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate în ISA-uri; şi

– (b) Evalua măsura în care au fost obţinute suficiente probe de audit.

66



• Fiecare ISA conţine unul sau mai multe obiective care oferă o legătură între dispoziţiile şi obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor să se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind în acelaşi timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor în: – Înţelegerea a ceea ce trebuie obţinut, şi acolo unde

este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; şi– Decizia cu privire la măsura în care trebuie făcut mai

mult pentru a le atinge în circumstanţele particulare ale auditului.

• Obiectivele trebuie înţelese în contextul obiectivelor generale ale auditorului. Ca şi în cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual este la fel de dependentă de limitările inerente ale unui audit.

67



• În utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere să aibă în vedere interdependenţa dintre ISA-uri. Acest lucru se datorează faptului că ISA-urile tratează în anumite cazuri responsabilităţile generale, iar în altele aplicarea acelor responsabilităţi unor subiecte specifice. De exemplu, ISA 200 cere auditorului să adopte o atitudine de scepticism profesional; această atitudine este necesară în toate aspectele legate de planificarea şi efectuarea unui audit, dar nu se repetă ca o dispoziţie în fiecare ISA.

68



• La un nivel mai detaliat, ISA 315 şi ISA 330 conţin printre altele, obiectivele şi dispoziţiile care se referă la responsabilităţile auditorului în ceea ce priveşte identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă şi respectiv proiectarea şi efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a răspunde la acele riscuri evaluate; aceste obiective şi dispoziţii se aplică pe tot parcursul auditului.

69



• Un ISA care tratează aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar putea să se dezvolte cu privire la modul în care obiectivele şi dispoziţiile unor ISA-uri ca ISA 315 şi ISA 330 trebuie aplicate în relaţie cu subiectul ISA-ului dar nu le repetă. De aceea, în atingerea obiectivului declarat în ISA 540, auditorul are în vedere obiective şi dispoziţii ale altor ISA relevante.

70



• Dispoziţiile ISA-urilor sunt proiectate să permită auditorului să atingă obiectivele stabilite în ISA-uri, şi prin acestea obiectivele generale ale auditorului. Se aşteaptă ca aplicarea corectă a dispoziţiilor din ISA-uri de către auditor să reprezinte o bază suficientă pentru atingerea obiectivelor de către auditor. Totuşi, datorită faptului că circumstanţele misiunilor de audit variază mult şi a faptului că toate aceste circumstanţe nu pot fi anticipate în ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru a îndeplini dispoziţiile din ISA-uri şi pentru a atinge obiectivele. În circumstanţele unei misiuni, ar putea exista anumite aspecte care cer auditorului să efectueze proceduri de audit suplimentare faţă de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate în ISA-uri.

71



• Auditorul trebuie să utilizeze obiectivele pentru a evalua măsura în care au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate în contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dacă auditorul concluzionează că probele de audit nu sunt suficiente şi adecvate, atunci acesta va putea urmări una sau mai multe dintre următoarele abordări:

– Să evalueze măsura în care s-au obţinut sau urmează a fi obţinute probe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectării altor ISA-uri;

– Să extindă munca efectuată în aplicarea uneia sau mai multor dispoziţii; sau

– Să efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare în circumstanţele date.

• Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se aşteaptă a fi adecvată sau posibilă în circumstanţele date, auditorul nu va putea obţine suficiente probe de audit adecvate şi conform ISA-urilor va trebui să determine efectul pe care acest fapt îl are asupra raportului auditorului sau asupra capacităţii auditorului de a definitiva misiunea.

72


c. Respectarea dispoziţiilor relevante – dispoziţii relevante şi abateri de la o dispoziţie

• În anumite situaţii, un ISA (şi deci toate cerinţele acestuia) ar putea să nu fie relevant în circumstanţele date. De exemplu, dacă o entitate nu are o funcţie de control intern , nici una din prevederile ISA 610 nu este relevantă.

73



• În cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerinţe afectate de condiţii. O asemenea cerinţă este relevantă atunci când circumstanţele prevăzute în cadrul dispoziţiei se aplică, iar condiţia există. În general condiţionarea unei dispoziţii va fi fie explicită fie implicită, de exemplu:– Cerinţele privind modificarea opiniei auditorului dacă există o

limitare a domeniului de aplicare reprezintă o dispoziţie explicită afectată de condiţie.

– Cerinţele privind comunicarea deficienţelor importante în controlul intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor însărcinate cu guvernanţa, care depind de existenţa unor astfel de cerinţe identificate; şi cerinţa de a obţine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaţiilor legate de segment în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, fapt care depinde de măsura în care acel cadru solicită sau permite o asemenea prezentare, reprezintă dispoziţii implicite afectate de condiţie.

74



• În anumite cazuri, o cerinţă ar putea fi exprimată ca fiind afectată de condiţie prin prisma legii sau reglementării aplicabile. De exemplu auditorul ar putea să fie nevoit să se retragă din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibilă din punctul de vedere al legii sau reglementării aplicabile, sau auditorul ar trebui să fie obligat să facă ceva, exceptând situaţia în care îi este interzis prin lege sau reglementare. În funcţie de jurisdicţie, permisiunea sau interdicţia ar putea fi implicite sau explicite.

75



•

• ISA 230 stabileşte dispoziţiile cu privire la documentare în acele situaţii excepţionale în care auditorul se abate de la o anumită dispoziţie. ISA-urile nu solicită respectarea unei dispoziţii care nu este relevantă în contextul auditului.

76


d. Incapacitatea de a atinge un obiectiv

• Dacă un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie să evalueze măsura în care acest fapt îl împiedică să îşi atingă obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta să îşi modifice opinia în conformitate cu ISA-urile sau să se retragă din misiune (acolo unde retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezintă o problemă importantă care necesită documentare în conformitate ISA 230.

77



• Măsura în care un obiectiv a fost atins este un aspect lăsat la latitudinea judecăţii profesionale ale auditorului. Acel raţionament ia în considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate în respectarea dispoziţiilor din ISA-uri, şi evaluarea de către auditor a măsurii în care dacă s-au obţinut suficiente probe de audit adecvate şi a măsurii în care trebuie făcut mai mult în circumstanţele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite în ISA-uri. În consecinţă, circumstanţele care ar putea da naştere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: – Îl împiedică pe auditor să îndeplinească dispoziţiile

relevante ale unui ISA.– Au ca rezultat faptul că nu este practic sau posibil

pentru auditor să îndeplinească procedurile de audit suplimentare sau să obţină probe de audit suplimentare aşa cum este considerat a fi necesar.

78



• Documentaţia de audit care îndeplineşte dispoziţiile din ISA 230 şi dispoziţiile specifice pentru documentaţie din alte ISA-uri relevante oferă probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. În timp ce este inutil ca auditorul să documenteze separat (ca de exemplu într-o listă de verificare) faptul că obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eşec în a atinge un obiectiv îl asigură pe auditor în evaluarea măsurii în care un asemenea eşec l-a împiedicat pe acesta să îşi atingă obiectivele generale.

79

isa200 mihailescu ion

Documents