METODOLOGIJA RADA INTERNE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU U FBIH UVOD U INTERNU REVIZIJUMetodologijaje nauka o cjelokupnosti svih oblika i naina istraivanja pomou kojih se dolazi do objektivnog i sistematskog naunog saznanja.1. Ovom Metodologijom i uputstvom o radu interne revizije (u daljem tekstu: Metodologija) je utvren nain i procedure obavljanja interne revizije kod korisnika javnih sredstava iz budeta Federacije Bosne i Hercegovine, kantona, grada i opina i vanbudetskih fondova u Federaciji Bosne i Hercegovine (u daljem tekstu: Federacija), kao i Povelja interne revizije. 2. Poslovi interne revizije obavljaju se u skladu sa Zakonom o internoj reviziji u javnom sektoru u FBiH (u daljem tekstu: Zakon o reviziji), drugim propisima, Strategijom za provedbu javne unutranje finansijske kontrole u javnom sektoru u FBiH, Pravilnikom o internoj reviziji budetskih korisnika (Slubene novine FBiH, broj: 8/07 i 32/07), ovom Metodologijom te meunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije, Kodeksom profesionalne etike za internu reviziju i izdavanjem Povelje inetrne revizije svakom budetskom korisniku kod kojeg se obavlja interna revizija. 3. Ova Metodologija je namijenjena internim revizorima u javnom sektoru u FBiH, kantona, gradova, opina i vanbudetskih fondova (u daljem tekstu: organizacije). 4. Svrha Metodologije definiranje naina rada i obavljanja interne revizije u javnom sektoru u skladu sa Zakonom o reviziji koji treba pomoi u usvajanju strune terminologije, razumijevanju i prihvatanju revizorskih tehnika koje e u svom radu primjenjivati interni revizori u Federaciji BiH. 5. Nain rada propisan ovom Metodologijom razvijen je u skladu sa Okvirnim prirunikom odobrenim od Koordinacijskog odbora centralnih harmonizacijskih jedinica u BiH (u daljem tekstu: KO CHJ), te potrebama i specifinostima javnog sektora u Federaciji. Metodologija je prilagoena praksi javnog sektora i u skladu je sa meunarodnim standardima interne revizije. 6. Ova Metodologija je dostupna u elektronskoj formi na web sajtu Centralne harmonizacijske jedinice Federalnog ministarstva finansija. 7. Svaki rukovodilac jedinice za internu reviziju i svaki interni revizor odgovoran je za nain rada propisan ovom Metodologijom.8. Metodologija daje okvirne smjernice za obavljanje poslova interne revizije u javnom sektoru, tako da jedinice za internu reviziju mogu, zbog potrebe prilagoavanja specifinostima poslovanja pojedinih korisnika budeta i specifinostima njihovog rada, pripremiti svoje dodatke Metodologiji i dostaviti ih Centralnoj harmonizacijskoj jedinici Federalnog ministarstva finansija na saglasnost. 9. Sistem javne interne finansijske kontrole (u daljem tekstu: PIFC) odreen je kao cjelokupan sistem finansijskih i drugih kontrola uspostavljen od rukovodioca organizacije s ciljem uspjenog upravljanja i ostvarivanja zadataka organizacije.

PIFC (Sistem javne interne finansijske kontrole) se sastoji od tri osnovna elementa: finansijskog upravljanja i kontrole, interne revizije i centralne harmonizacijske jedinice.

10. Interna revizija definira se na sljedei nain: Pod pojmom interne revizije podrazumijeva se nezavisno, objektivno uvjeravanje i konsultantska aktivnost kreirana s ciljem da se doda vrijednost i unaprijedi poslovanje organizacije i treba da pomogne organizaciji da ostvari svoje ciljeve osiguravajui sistematian, discipliniran pristup ocjeni i poboljanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja, iz ega proizlazi da interna revizija: jeste dio sveobuhvatnog sistema interne finansijske kontrole u javnom sektoru, jeste nezavisna i objektivna aktivnost davanja strunog miljenja i savjeta s ciljem dodavanja vrijednosti i poboljanja poslovanja organizacije, prua pomo organizaciji u ostvarivanju ciljeva primjenom sistematinog i discipliniranog pristupa vrednovanju i poboljanju efektivnosti procesa upravljanja rizicima, kontrolama i menadmentu.

11. Interna revizija prua podrku organizaciji u ostvarivanju ciljeva i to: a) Izradom stratekih i godinjih planova interne revizije baziranih na procjeni rizika, te obavljanjem pojedinanih internih revizija u skladu sa usvojenim planovima; b) Procjenom prikladnosti i efektivnosti sistema finansijskog upravljanja i kontrola u odnosu na: utvrivanje, procjenu i upravljanje rizicima, usaglaenost sa zakonima i drugim propisima, pouzdanost i sveobuhvatnost finansijskih i drugih informacija, efikasnost, efektivnost i ekonominost poslovanja, zatitu imovine i informacija, obavljanje zadataka i ostvarivanje ciljeva. c) Davanjem preporuka za poboljanje poslovanja.

12. Standardi interne revizije podrazumijevaju kriterije za obavljanje, procjenjivanje i mjerenje rada interne revizije, a namijenjeni su za predstavljanje prakse interne revizije onakvom kakva bi ona trebala biti. Standardi interne revizije oblikovani su tako da ih cjelokupna profesija interne revizije moe koristiti u svim vrstama organizacija u kojima rade interni revizori. 13. Ova Metodologija je izraena u skladu sa Meunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije koji su dostupni na web sajtu Globalnog instituta internih revizora (www.theiia.org). 14. Tri su osnovne grupe standarda: atributivni standardi, radni standardii standardi implementacije. 15. Atributivni standardi opisuju karakteristike organizacija i poslovnih subjekata koji obavljaju poslove interne revizije, a to su: svrha, ovlatenja i odgovornosti, nezavisnost i objektivnost, strunost i duna profesionalna panja, osiguranje i poboljanje kvaliteta rada interne revizije. 16. Radni standardi opisuju prirodu poslova interne revizije i odreuju kriterije na osnovu kojih se ocjenjuje kvalitet rada interne revizije, a to su: upravljanje internom revizijom, priroda posla interne revizije, planiranje rada interne revizije, obavljanje poslova interne revizije, saopavanje rezultata izvjetavanje, praenje toka revizije, prihvaanje rizika od strane rukovodstva. 17. Kao proirenje i nadopuna atributivnih i radnih standarda, standardi implementacije pruaju uputstva koja su primjenjiva za specifine vrste revizorskih poslova. 18. U skladu sa standardima iz ta. 14. do16. ove Metodologije, jedinica za internu reviziju je organizaciono i funkcionalno direktno i iskljuivo odgovorna rukovodiocu organizacije. Funkcionalna nezavisnost te jedinice ostvaruje se njenom nezavisnou od drugih organizacionih jedinica organizacije u planiranju rada, provoenju interne revizije i izvjetavanju. 19. Jedinica za internu reviziju ili interni revizori ne mogu biti ukljueni u izvravanje direktnih i izvrnih funkcija organizacije. 20. Pored standarda iz ta. 14. do 16. ove Metodologije, interni revizori u svom radu trebaju koristiti i druge akte (pravilnike, procedure, smjernice i sl.), ali i druge standarde i smjernice koji su primjenjivi za rad internih revizora, kao to su to pojedine INTOSAI i ISSAI smjernice i standardi. 21. U cilju pravilnog obavljanja poslova interne revizije izdaje se Povelja interne revizije koja je regulisana u taki 156. ove Metodologije kojom se ureuju opi pristup interne revizije, svrha i cilj, nezavisnost, uloga i djelokrug interne revizije, odgovornost rukovodioca jedinice za internu reviziju/internog revizora, kao i ovlatenja pristupa dokumentaciji, kadrovima i fizikoj imovini koja je relevantna za obavljanje angaovanja, te se definira obim aktivnosti interne revizije, izvjetavanje i postupci u sluaju identificiranja indikatora prevare.

22. Centralna harmonizacijska jedinica (CHJ) uspostavljena u okviru Federalnog ministarstva finansija u Federaciji ovlatena je za razvoj u oblasti interne revizije, nadzor nad implementacijom svih vaeih propisa iz oblasti interne revizije, koordinaciju rada jedinica interne revizije u Federaciji i izvjetavanje o pomenutim aktivnostima. 23. Koordinacijski odbor centralnih jedinica za harmonizaciju (KO CJH), predstavlja tijelo koje sainjavaju rukovodioci Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija i trezora Bosne i Hercegovine, Centralne jedinice za harmonizaciju Federacije Bosne i Hercegovine i Centralne jedinice za harmonizaciju Republike Srpske, koje se uspostavlja sa primarnim ciljem harmonizacije politika, procedura i aktivnosti na polju interne revizije javnog sektora u Bosni i Hercegovini, te uz to, predlaganja amandmana na zakone o internoj reviziji i druge zakone i regulative relevantne za internu reviziju, usvajanja podzakonskih akata iz oblasti interne revizije, kodeksa etike za interne revizore, razvijanja i/ili provoenja programa obuke, te razvijanja i provoenja programa za certificiranje internih revizora.

PLANIRANJE REVIZIJE24. Planiranje revizije je neophodno budui da internoj reviziji omoguava ostvarivanje ciljeva, utvrivanje prioriteta i osiguravanje efikasnog i efektivnog koritenja resursa pri emu planiranje prua i sljedee: osnovu za procjenu buduih potreba za resursima, ovlatenje da se postupa po planu, nakon to plan odobri rukovodilac organizacije, sredstvo kroz koje organizacija treba prihvatiti poslove koje obavlja interna revizija i stalnu evidenciju faktora koji su uzeti u obzir prilikom utvrivanja plana, kao i donesenih odluka. 25. Planiranje interne revizije provodi se na dva meusobno povezana nivoa: na nivou jedinice za internu reviziju, i na nivou pojedinanog revizorskog procesa.

Planiranje na nivou jedinice za internu reviziju podrazumijeva izradu stratekih i godinjih planova interne revizije. Planiranje na nivou pojedinanog revizorskog procesa podrazumijeva izradu plana i programa pojedinane revizije. Veza izmeu ova dva nivoa planiranja proizlazi iz injenice da strateki i godinji planovi ine osnovu za izradu planova pojedinanih revizija. Strateki plan interne revizije treba biti konzistentan sa ciljevima sadranim u drugim planskim dokumentima organizacije, stoga je planiranje kljuni dio procesa revizije i kao takvo sastoji se od: stratekog plana, godinjeg plana i plana pojedinane revizije.

STRATEKI PLAN INTERNE REVIZIJEStrateki plan revizije odnosi se na period od tri godine. U njemu se planiraju strategije i ciljevi interne revizije, te se daje strateko usmjerenje za jedinicu interne revizije u pogledu resursa, razvoja itd. Strateki plan ukazuje na politiku za postizanje zadovoljavajue revizorske pokrivenosti podruja utvrenih u procjeni rizika. Rukovodilac jedinice interne revizije, svake godine, izrauje strateki plan kao prijedlog rukovodiocu organizacije. Strateki plan je osnov za sve interne revizije i slui za iskazivanje potrebnih resursa, kako bi interna revizija obavljala svoje obaveze potpuno i efikasno. Strateki plan i procjena rizika trebaju se pregledati i aurirati u odgovarajuim intervalima. Pregledima se uzima u obzir razvoj novih sistema, izmijenjenih prioriteta i svih drugih faktora koji mogu uticati na organizacioni ili poslovni rizik. Trogodinji strateki plan revizije dostavlja se rukovodiocu organizacije na odobrenje i potpis. Nakon odobrenja stratekog plana moe se pristupiti izradi godinjeg plana revizije. Sve izmjene stratekog plana odobrava rukovodilac organizacije.

Metodologija izrade stratekog plana sastoji se od nekoliko koraka koji kljuuju sljedee: identifikacija misije organizacije, identificiranje vizije i ciljeva organizacije, identificiranje sistema i procesa, procjena rizika, donoenje odluke o prioritetima revidiranja, izrada i donoenje stratekog plana.Identifikacija misije revizije: Zato postoji organizacija (koristiti sve raspoloive dokumente) Revizori trebaju obaviti intrvjue s rukovodiocima i upravom kako bi dobili njihovo vienje misije i politike organizacije.Identifikacija vizije i ciljeva organizacije ta organizacija eli postii (razliiti resursi mogu se koristiti za identifikaciju vizije organizacije zakonska i podzakonska akta, projekcije razvoja), Revizori trebaju uvidom u zakonske i podzakonske akte i projekcije razvoja sagledati ta organizacija eli postii u dugoronom periodu, Ciljevi su najee sadrani u stratekim dokumentima.Identifikacija sistema procesa Za utvrivanje sistema i procesa mogu se koristiti akti o unutranjoj organizaciji, stavke budeta i slini dokumenti, a vano je imati u vidu da su sve ove informacije samo osnov za identifikaciju sistema i procesa i da se konana potvrda da proces postoji moe dobiti samo od rukovodilaca osnovnih ili unutranjih organizacionih jedinica. Na kraju ove faze vano je razmotriti konzistentnost rezultata. Detaljnoj identifikaciji sistema i procesa moe zatrebati ponovno pregledavanje i doraivanje prvog nacrta misije, vizije i ciljeva. To e osigurati dobru osnovu za identificiranje i procjenu rizika.

PROCJENA RIZIKA:Utvrivanje svih sistema, ciljeva i drugih aktivnosti u organizaciji predstavlja prvi korak koji se moe napraviti iskljuivo uz pomo i saradnju rukovodilaca koji su u to upueni. Nakon toga potrebno je izvriti poetnu procjenu rizika kako bi se odredili prioriteti vrenja revizija. Procjena rizika koju vre interni revizori je nain za procjenu slabih taaka sistema, ime e se osigurati argumenti za koritenje resursa revizije u dugoronom periodu. Cilj je izvriti kategorizaciju slabih taaka sistema prema rangu rizika. Rizici se esto utvruju kroz razgovore sa rukovodiocima i zaposlenim, putem upitnika, kao i na osnovu iskustva i diskusija izmeu samih revizora. Rukovodilac interne revizije ove aktivnosti treba predoiti rukovodiocu organizacije i predloiti ih na odobrenje. Pri procjeni vjerovatnoe neuspjeha, korisno je razmotriti kategorije rizika, a najee kategorije rizika koje se mogu koristiti prilikom identificiranja rizika su: rizik vezan za reputaciju - negativan publicitet; operativni rizik - utie na vezu izmeu usluge i ope javnosti, npr. u sluaju kanjenja, prekida usluga, strateki rizik - utie dugorono na organizaciju, rizik vezan za propise, socijalni rizik - nastaje usljed promjena u demografskim, rezidentnim i socioekonomskim trendovima, rizik vezan za ugovore - u sluaju da se roba/usluge ne isporuuju sa odgovarajuim specifikacijama i po dogovorenoj cijeni, finansijski rizik - rizici koji imaju istu finansijsku osnovu, rizik vezan za upravljanje - odnosi se na svakodnevne dunosti i odgovornosti zaposlenih, rizik vezan za imovinu - odnosi se na krau, oteenja i slino, regulatorni rizik - odnosi se na tube, eksterne inspekcije i sl., tehnoloki rizik - odnosi se na kapacitet vezan za upravljanje tehnolokim promjenama, profesionalni rizik - odnosi se na odreene profesije, npr. zatita, duna panja, kadrovski rizik rizik vezan za ljudske resurse, npr. zdravlje, sigurnost, rizik vezan za prirodne nepogode - poplave, poari, zemljotresi, rizik vezan za upravljanje - odnosi se na ciljeve organizacije i ulogu i odgovornost rukovodioca organizacije. Nakon to se utvrde, rizike je potrebno procijeniti kako bi ih rangirali, utvrdili prioritete i dobili informacije za donoenje odluka o onim rizicima na koje se treba usmjeriti. Procjena rizika je u sutini zasnovana na subjektivnoj ocjeni, uz koritenje razliitih tehnika kako bi analiza bila sistematinija i u odreenoj mjeri objektivnija. Ove tehnike su potkrijepljene procjenom koju revizori donesu po pitanju prioriteta i uestalosti revizija i pomau u identificiranju oblasti koje nose veliki rizik, koji se inae ne moe identificirati na drugi nain. Procjenu rizika treba voditi kao radni dokument koji je neophodno aurirati u kontekstu promijenjenih okolnosti i opaanja rizika, naroito kao rezultat aktivnosti interne revizije, drugih revizija ili pregleda organizacije, novih inicijativa i drugih promjena. Procjena rizika uz koritenje matrice vjerovatnoe i uinaka koja se prikazuje na sljedei nain:VJEROVATNOAVISOKA VISOK RIZIK

SREDNJA

NISKA NIZAK RIZIK

NIZAK SREDNJI VISOK

UINAK

U primjeni ove metodologije procjene rizika, razmatraju se vjerovatnoa neuspjeha sistema i uinak koji proizlazi iz neostvarivanja ciljeva sistema. Rezultat odluka se zapisuje u jednu od devet raspoloivih pozicija matrice, a to dokazuje da li se radi o sistemu visokog, srednjeg ili niskog rizika. Prilikom razmatranja uinka neuspjeha sistema, vano je da revizor ima sposobnost stavljanja stvari u ispravnu perspektivu. Rukovodioci su skloni tvrdnjama da su njihova podruja rada kljuna za uspjeh, a revizor treba razmotriti cjelokupno poslovanje i osigurati da se, npr. neuspjeh sistema za ienje radnog prostora ne svrsta po uinku na vei nivo od neuspjeha sistema za obraun plaa.Kategorizacija uinka

Uinak O p i s

Visok Prekid svih osnovnih programa/usluga Negativan finansijski rezultat Gubitak znaajne imovine Ozbiljna teta za okolinu Znaajan gubitak povjerenja javnosti

Srednji Prekid nekih osnovnih programa/usluga Gubitak imovine Neke tetne posledice za okolinu Netransparentan rad Fluktuacija visoko strunih kadrova Djelimian gubitak povjerenja javnosti

Nizak Kanjenja u rokovima kod manje znaajnih projekata/usluga Gubitak imovine (male vrijednosti) Privremeni uinak na okolinu Korak unazad u stvaranju povjerenja javnosti Nezadovoljstvo i nemotivisanost uposlenih

DONOENJE ODLUKA O PRIORITETIMA REVIDIRANJA:Vano je istai i to da se procjena rizika ne radi zbog sebe same. Proizvod procjene rizika je strateki pregled poslovanja organizacije. Ovaj pregled trebao bi biti osnov za pripremu stratekog plana interne revizije.Na osnovu rezultata dobijenih procjenom rizika interni revizori trebaju pripremiti strateki plan za sljedee tri godine s prijedlogom podruja revidiranja u kojima e se obaviti revizija. O dobijenim rezultatima treba se posavjetovati sa rukovodiocem organizacionih jedinica i od njega dobiti opu podrku. Postoji vjerovatnoa da e procjena rizika pokazati da su neke revizije vanije nego to se o njima prije mislilo i obrnuto. Interni revizori obavezno moraju koristiti svoju procjenu pri odreivanju rizika i pri odluivanju kojim podrujima treba dati prioritet za revidiranje, a kada se utvrde podruja koja je potrebno revidirati treba uzeti u obzir i raspoloive ljudske resurse.

IZRADA I DONOENJE STRATEKOG PLANAZbog moguih promjena koje imaju uticaj na poslovanje organizacije (unutranje promjene, promjene u okruenju, nove interesne grupe itd.) strateki plan je potrebno aurirati jednom godinje. Rezultati obavljenih revizija mogu uticati i na promjene u stratekom planu. Procjena koja se obavlja na stratekom nivou donosi prioritetne procese u organizaciji po osnovu njihove vanosti, pri emu vie rangirani imaju prioritet. Prioriteti na koje ukazuje procjena obavljena na nivou stratekog plana, usklauju se s drugim prioritetima i potrebama, i to: potrebom da se koordinira rad revizije s drugim organizacijama kako bi interna revizija upotpunila njihov rad i kako se posao ne bi duplirao, potreba za pokrivanjem cijele organizacije revizijama (npr. ukljuiti procese koji jo nikad nisu bili revidirani), prioritetima koji proizlaze iz najznaajnijih promjena u poslovanju, programima, sistemima ili kontrolama, vrijeme koje je proteklo od prethodne revizije procesa, aktivnosti, procjena revizora.

GODINJI PLAN INTERNE REVIZIJE:Godinji plan se priprema svake godine na osnovu procjene rizika i usvojenog stratekog plana i mora ga odobriti rukovodilac organizacije. Rukovodilac jedinice za internu reviziju priprema godinji plan na bazi prve godine stratekog plana uz dodatne detalje, kao to je npr. definiranje zadataka koje treba obaviti, utvrivanje kritinih oblasti, rokova i resursa potrebnih za narednu godinu. Godinjim planom se predvia rasporeivanje revizora i drugih resursa koji su raspoloivi za period planiranja (sigurno odsustvovanje sa posla, oekivane promjene u pogledu zaposlenih i druge obaveze), a na osnovu ove procjene iz stratekog plana se utvruju revizije koje odgovaraju raspoloivim resursima. Godinjim planom utvruju se revizorski dani koji su potrebni za svaku reviziju, kao i raspored revizija po mjesecima, odnosno kvartalima. Vano je razmotriti da li se odreene revizije moraju obaviti u odreenim periodima. Dobra praksa predvia rezervisanje odreenog procenta raspoloivih resursa za nepredviene okolnosti, odnosno sposobnost da se pozitivno odgovori na hitne zahtjeve rukovodstva. Rukovodilac jedinice za internu reviziju treba pripremiti nacrt godinjeg plana i dostaviti ga na odobrenje rukovodiocu organizacije. Rukovodilac organizacije treba odobriti sve naknadne izmjene godinjeg plana, a kopija odobrenog plana dostavlja se relevantnim rukovodiocima organizacije.

PLAN POJEDINANI REVIZIJA (OPERATIVNI PLAN):U operativnom planu (planu pojedinane revizije) precizno se navode resursi za konkretne revizije. Ovaj plan za rukovodioca jedinice za internu reviziju predstavlja vaan upravljaki instrument. Plan pojedinane revizije podlijee standardima i procedurama izvedenim iz meunarodnih standarda. Naelno postoje tri osnovne vrste revizija: revizija usklaenosti, revizija sistema i revizija uspjenosti poslovanja (vrijednost za novac). Uobiajeno je da interni revizori obavljaju reviziju sistema, a ta vrsta revizije obuhvata i druge vrste revizija, a to su elementi revizije usklaenosti i elementi revizije uspjenosti. Ako rukovodilac organizacije zahtjeva da se posebno provjeri obavlja li se poslovanje u bilo kojem dijelu u skladu sa zakonom, onda je prikladno obaviti reviziju usklaenosti. U sluaju da su provjera ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti, odnosno kvalitet pruanja usluga glavni razlozi za reviziju, onda je prikladno obaviti reviziju uspjenosti. Osim revizija iz ove Metodologije postoje i obavljaju se i druge vrste revizija, od kojih se navode samo neke za koje se smatra da e biti zastupljene u javnom sektoru, a to su: finansijska revizija, revizija informacionih tehnologija (u daljem tekstu: IT), i revizija programa i projekata koje finansira Evropska unija. Finansijska revizija u sutini je revizija sistema ili usklaenosti vezano uz finansijski sistem ili proces, odnosno uz finansijske i knjigovodstvene transakcije. Revizija IT sagledava podruja ili teme vezane uz IT, poput IT infrastrukture, umreenosti, primjene, IT razvoja, sigurnosti, itd. Zbog prirode ovog podruja esto je potrebno da revizor s odreenim IT znanjem i vjetinama obavi ovu vrstu revizije. Uobiajeno je da se radi o reviziji sistema, iako je moda ponekad prikladna i revizija usklaenosti. Revizija programa i projekata koje finansira Evropska unija bavi se procesima vezanima uz koritenje sredstava iz fondova Evropske unije. Ova revizija se moe obaviti kao revizija sistema ili kao revizija usklaenosti. Pored opisanog naina rada revizije sistema na osnovu procjene rizika utvrene ovom Metodologijim, za revidiranje specifinih podruja, u svrhu ostvarivanja specifinih ciljeva organizacije, mogu se obavljati i druge vrste revizija. Za obavljanje tih drugih vrsta revizija provodi se edukacija internih revizora putem obuka.

MEDJUNARODNA REVIZIJAUVODIstorija revizije (1) Revizija, kao i raunovodstvo, ima dugu istoriju. Zapisi o revizorskim aktivnostima datiraju jo iz ranog Vavilona (tri hiljade godina prije nove ere). Revizorska aktivnost je postojala u drevnoj Kini, Grkoj i Rimu. U latinskom jeziku re auditor znai slualac . Revizori su sluali izjave poreznih obveznika. Zemljoradnici su davali javne izjave o rezultatima poslovanja i poreznim obavezama.Novija istorija (XIX i XX vijek):Industrijska revolucija i pojava korporacija (preduzea u kojima je vlasnitvo odvojeno od upravljanja) doprinjeli su razvoju revizije.Prva profesionalna asocijacija raunovodja i revizora formirana je u kotskoj 1853. Godine.U to vrijeme su se razvijale nove tehnologije, a razvoj komunikacija i transporta doveo je do poveanja obima svjetske trgovine.Poto preduzeima nije bio dovoljan samo kapital njihovih vlasnika poela su da se razvijaju trita kapitala i kreditne institucije.Istorija revizije (3)Funkcionisanje trita kapitala (ulaganje kapitala, odnosno alokacija kapitala putem trita) postalo je zavisno od finansijskih izvetaja preduzeaU korporacijama je vlasnitvo odvojeno od uprave Uprava ima kontrolu nad raunovodstvenim sistemom preduzea i odgovorna je za finansijske izvetaje, pa se teko moe oekivati da uprava ima nepristrasan i objektivan stav Finansijski izvetaji vrednuju efikasnost uprave (imaju bitan uticaj na: (1) plate lanova uprave, (2) vrijednost njihovih dionica u preduzeu, ako ih posjeduju i (3) produetak njihovog radnog donosa u preduzeu) Da bi se povealo povjerenje vlasnika, kao i potencijalnih investitora i kreditora, uz finansijske izvetaje se daje nezavisno struno miljenje revizora o vjerodostojnosti i pouzdanosti tih izvetaja.Poslije izuavanja ovog poglavlja studenti bi trebalo da: Razumiju osnovne definicije revizije finansijskih izvjetaja u internacionalnom kontekstu Znaju razliku izmedju razliitih vrsta revizije Znaju razliku izmedju razliitih vrsta revizora, kao i njihove obuke, licenciranja i ovlaenja Navedu komponente postupka revizije Opiu kako su organizovane medjunarodne raunovodstvene firme i koje su odgovornosti revizora na razliitim nivoima organizacije Navedu organizacije koje utiu na reviziju Obrazloe Medjunarodne standarde revizije prema IFAC-u

REVIZOR, KORPORACIJA I FINANSIJSKA INFORMACIJAFunkcija revizije je da finansijskim izvjetajima obezbjedi kredibilitet.Za finansijske izvjetaje je odgovorna uprava, a za njihovu vjerodostojnost je odgovoran revizorPostupak revizije Poboljava korisnost i upotrebnu vrijednost finansijskih izvjetaja Poveava i vjerodostojnost ostalih, nerevidovanih informacija koje je uprava objavilaRevizija je vana za funkcionisanje trita kapitala Investitori se interesuju za vjerodostojnost finansijskih izvjetaja Trite kapitala ne bi moglo da funkcionie ukoliko ne bi postojalo povjerenje u rad revizora, odnosno uvjerenje da taj rad doprinosi vjerodostojnosti finansijskih izvjetaja.Kompanije utiu na svoje okruenje.Od kompanija se zahtjevaju i informacije koje nisu finansijskog karaktera: Da li e poslovanje biti nastavljeno? Da li je korporacija zatiena od prevare? Da li se njome upravlja na odgovarajui nain? Da li je njena baza podataka istinita? Da li menaderi raspolau pouzdanim informacijama za odluivanje? Da li postoji adekvatna kontrola? Kakav uticaj ima proizvodnja na okolinu? Da li opstanak korporacije moe biti ugroen zbog odredjenih greaka?Odgovore na ova pitanja daje uprava kompanija, a od revizora se oekuje da ih potvrdi, dajui miljenje zasnovano na prikupljenim dokazima .

Vlasnik - Uprava RevizorVlasnik imenuje upravni odbor koji upravlja kompanijom Upravni odbor imenuje upravu kompanije koja rukovodi poslovanjem i koju ine menaderi (rukovodioci)Nezavisni revizor nije lan upravnog odbora, a nije ni lan uprave.Upravni odbor zainteresovan da se obezbjedi revizija finansijskih izvjetaja kompanije Da bi dobio uvjeravanje od revizora da su finansijski izvjetaji, koje priprema i za koje odgovara uprava, vjerodostojni. Uvjeravanje je potrebno upravnom odboru (vlasniku) jer uprava moe imati interes da rezultate poslovanja i finansijsko stanje kompanije prikae u finansijskim izvjetajima onako kako njoj odgovara, pa da izvjetaji ne budu vjerodostojni .

Kompetentnost revizora Revizor bi trebalo da ima kompetencije u oblasti raunovodstva i informacionih tehnologija i da poznaje djelatnost kojom se bavi kompanijaKompetencije revizora e se ubudue poveavati Kompanije, pored finansijskih izvjetaja, publikuju i druge vrste izvjetaja Izvetaj direktora o rukovodjenju kompanijom Izvetaj o efikasnosti interne kontrole Izjavu o trajnosti poslovanja Izjavu o saglasnosti sa pravilima i propisima Izvjetaj o zatiti okolineKompanije u svojim godinjim izvjetajima ne publikuju samo informacije koje se odnose na prolost ve i informacije koje se odnose na budunost.

RAUNOVODSTVENI I REVIZIJSKI STANDARDIZnaaj raunovodstvenih i revizorskih standardaZa raunovodstvenu i revizorsku profesiju je vano da imaju formulisane objektivne i efikasne standarde koje svi pripadnici struke jasno i nedvosmisleno prihvataju i primjenjujuMnoge zemlje su izdale lokalne raunovodstvene standarde i lokalne standarde revizije koji vae za kompanije u tim zemljamaKorporacije koje posluju u vie zemalja sa razliitim lokalnim standardima i investitori koji ulau u druge zemlje zahtjevali su stvaranje medjunarodnih raunovodstvenih standarda i standarda revizijeMedjunarodni standardi: Medjunarodni raunovodstveni standardi Medjunarodni standardi revizijeMedjunarodni raunovodstveni standardi:Razvijeni i izdati da bi investitori iz razliitih zemalja mogli da razumiju finansijske izvetaje u drugim zemljama.Multinacionalne kompanije su nametnule potrebu primjenjivanja istih pravila u svim zemljama u kojima imaju preduzea.Komitet za medjunarodne raunovodstvene standarde (od 2001. godine Odbor za medjunarodne raunovodstvene standarde).Izdaje Medjunarodne raunovodstvene standarde (MRS) i Medjunarodne standarde finansijskog izvetavanja (MSFI) koji se primenjuju u mnogim zemljama svijeta.U naoj zemlji je obavezna primena MSFI prema Zakonu o raunovodstvu.Medjunarodni standardi revizije: Razvijali se paralelno sa medjunarodnim raunovodstvenim standardimaMultinacionalne kompanije i investitori zahtjevali su visokokvalitetnreviziju koja se na isti nain izvodi svuda u svijetuRazvijeni su u okviru Medjunarodnog saveza raunovodja (IFAC-International Federation of Accountants) IFAC pokree, koordinira i usmjerava nastojanja da se usvoje i primjenjuju medjunarodna tehnika, etika i obrazovna naela za cjelikupnu raunovodstvenu i revizorsku profesiju.

Medjunarodni standardi revizije (MSR) 100-199 Uvodna pitanja200-299 Odgovornosti300-399 Planiranje400-499 Interna kontrola500-599 Dokumentacija i dokazi revizora600-699 Korienje rada drugih700-799 Zakljuci revizora i podnoenje izvjetaja 800-899 Specijalizovana podruja900-999 Usluge srodne reviziji

100-199 Uvodna pitanja100 Predgovor MSR110 Renik termina120 Okvirni prikaz MSR

200-299 Odgovornosti200 Cilj i opti principi revizije finansijskih izvjetaja 210 Uslovi angaovanja revizora220 Kontrola kvaliteta rada revizije230 Dokumentacija240 Prevara i greka250 Razmatranje pravila i propisa u postupku revizije

300-399 Planiranje300 Planiranje310 Poznavanje poslovanja preduzea

320 Znaajnost revizije

400-499 Interna kontrola400 Procjena rizika i interna kontrola401 Revizija u uslovima primjene raunarskih informacionih sistema402 Revizija u uslovima kada poslovne organizacije koriste servisne Organizacije

500-599 Dokumentacija i dokazi revizora500 Dokumentacija i dokazi revizora501 Dokazi revizora - dodatna obrazloenja za specifine stavke510 Poetni postupci - poetna salda520 Analitiki postupci530 Testiranje na osnovu statistikog uzorka540 Revizija raunovodstvenih procjena 550 Povezane strane560 Naknadni dogadjaji570 Preduzee koje redovno posluje580 Izjava o injenicama ili uvjerenjima uprave

600-699 Korienje rada drugih600 Korienje rada drugog revizora610 Analiza rada interne revizije620 Korienje rada strunjaka

700-799 Zakljuci revizora i podnoenje izvetaja700 Izvjetaj revizora o finansijskim izvjetajima 710 Komparativni pregled720 Ostali podaci i informacije u dokumentima koji sadre revidovane finansijske izvjetaje

800-899 Specijalizovana podruja800 Izvjetaj revizora kada se radi o posebnom angamanu revizora za specijalne namjene 810 Ispitivanje buduih finansijskih informacija900-999 Usluge srodne reviziji910 Postupci ispitivanja finansijskih izvjetaja 920 Postupci vrenja dogovorenih postupaka vezanih za finansijske informacije930 Postupci kompilacije finansijskih informacija

DEFINICIJA REVIZIJE U medjunarodnim standardima revizije ne postoji posebna definicija revizije ISA (MSR) 200 definie cilj revizijefinansijskih izvjetaja da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski izvjetaji pripremljeni, u svim bitnim aspektima, u skladu sa utvrdjenim pravilima i propisima finansijskog izvjetavanjaFraze koje se koriste za izraavanje miljenja revizora su daju istinit i fer prikaz da na fer nain prikazuju sve bitne segmente ove fraze su sinonimiProblem kod ove definicije je to ona ograniava reviziju na ispitivanje finansijskih izvjetaja i to se neki revizori ne slau da su termini ekvivalentni.Iako se revizija danas svodi uglavnom na finansijsku reviziju, poslovna revizija (operational auditing) i revizija uskladjenosti sa propisima (compliance auditing) postaju sve znaajniji tipovi revizijeNeki revizori smatraju da su konstrukcije predstavljaju fer i istinit i taan prikaz razliiti termini predstavljaju fer, znai u skladu sa zakonom, pravilima i propisima istinit, moe da znai odstupanje od zakona, pravila i propisaDefinicija Amerikog saveza raunovodja (American Accounting Association): (na str. 20)Revizija je sistematian proces objektivnog dobijanja i procjene dokaza vezanih za izjave uprave preduzea o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima, kako bi se odredio stepen saglasnosti izmedju tih tvrdnji i ustanovljenih kriterija, a dobijeni rezultati prenjeli zainteresovanim korisnicima. Revizija Podrazumjeva sistematian pristup (sprovodi se prema planu revizije) Sprovodi se objektivno (bez predrasuda i pristrasnosti) Podrazumjeva dokaze (revizor prikuplja i ocjenjuje dokaze) Dokazi se odnose na izjave (assertions) uprave o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima Revizor utvrdjuje nivo uskladjenosti izmedju izjava uprave i ustanovljenih kriterija.Cilj revizije je prenoenje rezultata zainteresovanim korisnicima (da finansijski izvjetaji daju istinit i taan prikaz finansijskog stanja)Svrha revizije je da finansijskim izvjetajima osigura kredibilitetRevizija se izvodi kroz aktivnosti i procedure (attest function)Miljenje nezavisnog revizora (attestation) o tome da li finansijski izvjetaji na fer nain prikazuju finansijsko stanje i poslovni rezultat preduzea, naziva se revizijski izvjetajOpti principi revizije finansijskih izvjetajaISA 200 propisuje da revizor treba da radi saglasno sa Kodeksom ponaanja za profesionalne raunovodje (Code of Ethics for Professional Accountants) koji je izdao IFAC.

Etiki principi kojima revizor treba da se rukovodi Nezavisnost Integritet Objektivnost Strunost Duna panja (Obazrivost) Povjerljivost Profesionalno ponaanje Zadovoljavanje tehnikih standardaRevizija treba da se obavlja u skladu sa MSRRevizija treba da se planira i sprovodi sa dozom strunog skepticizma, priznajui da mogu postojati okolnosti koje mogu prouzrokovati da finansijski izvjetaji budu znaajno pogreno iskazani (materially misstated).Termin obim revizije odnosi se na postupke revizije koji se, u datim okolnostima, smatraju neophodnim za ostvarenje cilja revizije Revizija u skladu sa ISA (MSR) je dizajnirana da obezbjedi razumno uvjeravanje da su finansijski izvjetaji, gledano u cjelini, vjerodostojni, odnosno da nisu pogreno iskazani Ogranienja svojstvena reviziji da otkrije znaajno pogrene iskaze (izjave) Upotreba odredjenih testova (uzorkovanje) Inherentna ogranienja svih raunovodstvenih sistema i sistema unutranje kontrole Veina revizorskih dokaza vie deluje ubedljivo nego to su stvarni dokazi Rad revizora zasniva se na procjenama koje ukljuuju prosudjivanje (o obimu i prirodi revizijskih dokaza i izvodjenju zakljuaka)Revizor je odgovoran za formiranje i izraavanje miljenja o finansijskim izvjetajima, a za njihovu pripremu i prezentiranje odgovorna je uprava (revizija ne umanjuje ovu odgovornost uprave).

TIPOVI REVIZIJE:Postoje tri osnovna tipa revizije1. Revizija finansijskih izvjetaja2. Revizija poslovanja3. Revizija saglasnosti sa pravilima i propisima (podudarnosti-usklaenosti) Revizija finansijskih izvjetajaPodrazumjeva ispitivanje finansijskih izvjetaja radi utvrdjivanja da li oni daju istinit i taan prikaz ili istinito prezentiraju finansijske podatke u skladu sa ustanovljenim kriterijumimaKriterijumi: Medjunarodni raunovodstveni standardi (EU, BiH i mnoge druge zemlje) Opteprihvaeni raunovodstveni principi (SAD) Nacionalni zakoni o preduzeima Zakoni o porezima (Juna Amerika) Revizija poslovanja (uinaka)Bavi se ispitivanjem poslovanja odredjene organizacione jedinice, radi vrednovanja njenih performansi. Obuhvata analizu pojedinih ili svih poslovnih aktivnosti, radi ocjene ekonominosti, efektivnosti i efikasnosti poslovanja.Ekonominost pokazuje dali odabrani inputi predstavljaju najekonominiji nain troenja javnih sredstavaEfektivnost je mjerilo koje pokazuje do kog stepena organizacija ostvaruje svoje ciljeveEfikasnost pokazuje kako organizacija koristi svoje resurse u ostvarenju ciljevaPoto kriterijumi za ekonominost, efektivnost i efikasnost nisu tako jasno definirani, ova revizija zahtijeva vie subjektivnih procjena od revizije finansijskih izvjetaja i od revizije uskladjenosti sa pravilima i propisima.Ispitivanja ne moraju biti ograniena na raunovodstvo, ve mogu obuhvatiti i ocjenu organizacione strukture, marketinga, proizvodnih metoda, kompjuterskih aplikacija, kao i drugih aspekata poslovanja. Revizija uskladjenosti sa pravilima i propisimaCilj je da provjeri da li organizacija potuje odredjene postupke, pravila i propise, definirane od strane vie instance. Provjerava se da li osoblje u raunovodstvu radi u skladu sa raunovodstvenom i poslovnom politikom koje je odredila uprava preduzea. Provjerava se da li se potuje zakon o radu, ugovori sa zajmodavcima, pravila o obraunu poreza, kao i druga pravila i propisi relevantni za odredjenu organizaciju (preduzee, banku, dravnu instituciju i dr.)Ova vrsta revizije karakteristina je za neprofitne organizacije koje finansira drava.Svaki od navedenih tipova revizije zahtijeva angaovanje specijalizovanog revizora (nezavisnog revizora, internog revizora i dravnog revizora) .

VRSTE REVIZORA Osnovne vrste revizoraa) Eksterni (nezavisni) revizorb) Interni revizorc) Dravni revizor 1. Interni revizor:Mnoge velike kompanije imaju stalno zaposlene interne revizore koji ispituju i ocjenjuju efikasnost poslovanja i izvjetavaju upravu. Panja internog revizora usmjerena je na ocjenu interne kontrole.Veliki dio poslova interne revizije odnosi se na poslovnu reviziju, mada mogu da vre i reviziju finansijskih izvjetaja i reviziju uskladjenosti.Ukoliko su interni revizori angaovani i na reviziji finansijskih izvjetaja tada nezavisni revizor provjerava rezultate njihovog rada.Interni revizor podnosi izvjetaj upravnom odboru, odnosno najviem organu upravljanja.Interni revizor mora biti nezavisan, to znai da na njegov rad ne mogu uticati efovi odeljenja i drugi rukovodioci ije aktivnosti i postupke ispituje.S obzirom da je zaposlen u kompaniji u kojoj vre reviziju, ne moe nikada biti nezavisan u odnosu na kompaniju kao eksterni (nezavisni) revizor.

2. Eksterni (nezavisni) revizorEksterni (nezavisni) revizor je ovlaen i licenciran od strane asocijacije profesionalnih revizora ili od strane neke od dravnih agencija.U raznim zemljama postoje razliiti nazivi za ovlaene revizore, a najpoznatiji medjunarodni sertifikati su: Certified Public Accountant (CPA) Ovlaen javni raunovoa Chartered Accountant (CA) Ovlaeni raunovoa U mnogim zemljama ovlaenja daju profesionalne asocijacije raunovodja i revizora, a drava kontrolie ovaj proces.Osma direktiva EU regulie pitanja obuke i davanja ovlaenja raunovodjama i revizorima, a minimalni uslovi, pored kolskog obrazovanja, su: Obavezna teoretska nastava Najmanje 3 godine praktine obuke Poloen ispit Osma direktiva obavezuje zemlje, lanice EU, da osiguraju postojanje profesionalnog integriteta u izvodjenju revizije i da nacionalno zakonodavstvo osigura mjere kojima se tite revizori i njihov integritet.

MODEL POSTUPKA REVIZIJEU savremenim uslovima medjunarodnog poslovanja, revizor ne vri samo reviziju finansijskih izvjetaja ve, direktno ili indirektno, i Reviziju interne kontrole Reviziju uskladjenosti sa politikama preduzea Reviziju saglasnosti sa zakonom, pravilima i propisima Bez obzira na cilj revizije, ili na ono to revizor treba da dokae, postupak revizije se izvodi po strogo definisanoj metodologiji Postupak revizije se moe uporediti sa empirijskim naunim ciklusom.Empirijski nauni ciklus je sistematian proces izvodjenja eksperimenata koji obuhvata: Postavljanje cilja istraivanja Planiranje empirijskog ispitivanja Empirijsko ispitivanje Analizu rezultata Donoenje suda i izraavanje miljenjaMiljenje moe da bude da je hipoteza koja je postavljena prije poetka istraivanja tana ili da nije tana ili, eventualno, da je ispitivanje neubjedljivo, pa sud nije konaan.Iako se revizija u velikoj mjeri zasniva na prosudjivanju (donoenju profesionalnog suda o postupcima koji se koriste, o statistikom uzorku, o revizorskom riziku, itd.) i zbog toga je ona vie vjetina nego nauka, postupak revizije je ipak sistematian proces. Postupak revizije: Poinje zahtjevom klijenta Zatim se pravi plan revizije Prikupljaju se i ispituju dokazi Na kraju revizor donosi miljenje

Miljenje revizora: Pozitivno Negativno Miljenje s rezervom Suzdranost o izraavanju miljenjaPoredjenje empirijskog naunog ciklusa i revizijeNaunik postavlja problem, to je slino postavljanju zahteva klijenta da se izvri revizija finansijskih izvjetaja.Pravi se plan za izvodjenje eksperimenta, a pravi se i plan revizije.Naunik testira odredjenu hipotezu tako to prikuplja i ocjenjuje dokaza, a revizor iskaze i navode date u finansijskim izvjetajima i takodje prikuplja i ocjenjuje dokaze.Naunik sastavlja izvjetaj o eksperimentu, a revizor sastavlja izvjetaj o reviziji.

Model standardnog postupka revizije zasnovan je na empirijskom naunom ciklusu i obuhvata: Prihvatanje klijenta Planiranje i program revizije Prikupljanje dokaza Kompletiranje revizije i revizorski izvjetaj Faza I Prihvatanje klijenta:Revizorska firma obavlja reviziju za postojee i za nove klijenteRevizija za postojee klijente ne zahtijeva posebno informisanje o klijentu (sem kod klijenata kod kojih je rizik za revizora povean).Revizija za nove klijente zahtijeva detaljno informisanje o klijentu i ocjenu rizika ukoliko se revizija prihvati.Klijent takodje treba da prihvati revizora, to zavisi od reputacije revizora i od iznosa naknade za usluge revizije.Faza II Planiranje i program revizije Revizija se izvodi prema unapred pripremljenom planu. Plan se zasniva na saznanjima o poslovanju klijenta o njegovom raunovodstvenom sistemu i o sistemu interne kontrole.Planiranje obuhvata utvrdjivanje nivoa rizika i nivoa znaajnosti (materijalnosti).Na kraju procesa planiranja revizor priprema program revizije u kome navodi opis posla koji obavlja, terminski plan i obim revizorskih postupaka koji se sprovode da bi se prikupili potrebni dokazi.Faza III Prikupljanje dokaza Reviziju bi trebalo da obavljaju osobe koje su prole adekvatnu obuku, imaju dovoljno iskustva i koje su strunjaci za tu oblastRevizija bi trebalo da se obavlja sa dunom panjom (marljivo i paljivo sprovodjenje postupaka revizije, kompletnost radne dokumentacije, dovoljnost revizijskih dokaza i adekvatnost oblika i sadraja izvjetaja o reviziji)Revizija bi trebalo da bude nezavisnaRezultati revizije su povjerljiviPrikupljanje dokaza podrazumjeva i ispitivanje interne kontroleRevizor sprovodi testove kontrola (testovi koji pruaju razumno uvjeravanje da se interne kontrole zaista primenjuju).Revizor sprovodi i dodatne dokazne testove, koji bi trebalo da daju dokaz o potpunosti, tanosti i valjanosti podataka koje je generisao raunovodstveni sistem.Revizor mora da prikupi dovoljno dokaza da bi na osnovu njih mogao da izvue zakljuke na kojima e zasnivati svoje miljenje.Uprava je odgovorna za odravanje adekvatne strukture interne kontrole koja odgovara obimu i prirodi poslovanja.Revizor mora da stekne razumno uvjerenje da je raunovodstveni sistem koji se primenjuje adekvatan.Za revizora je od sutinskog znaaja da stekne razumno uvjerenje o adekvatnosti Raunovodstvenog sistema Sistema interne kontroleInterna kontrola obuhvata politike i postupke koje uprava formulie i implementira da bi osigurala razumno uvjerenje da e ciljevi kontrole biti zadovoljeni Komponente interne kontrole: Kontrolno okruenje Procjena rizika Postupci kontrole Informacije i komunikacija NadgledanjeFaza IV Kompletiranje revizije i revizorski izvjetaj Revizor treba da izvri analizu i ocjenu zakljuaka dobijenih na osnovu prikupljenih dokaza revizije na kojima e zasnovati svoje miljenjeAnaliza i ocjena obuhvata formulisanje sveukupnog zakljuka koji se formulie imajui u vidu odgovore na slijedea pitanja: Da li su u pripremi finansijskih informacija dosljedno primjenjene vaee raunovodstvene politike? Da li su finansijske informacije uskladjene sa relevantnim pravilima i zakonskim propisima? Da li je ukupan prikaz finansijskih informacija u saglasnosti sa saznanjima revizora o poslovanju preduzea iju reviziju obavlja? Da li je objavljivanje svih znaajnih pitanja adekvatno s obzirom na zahtijeve prezentacije podataka?Prije pisanja izvjetaja revizor mora da obavi zavrne postupke revizijeRevizor mora da dobije izjave advokata o sporovima, utvrdi naknadne dogadjaje, sprovede sveukupnu analizu postupka revizije, izvri pregled i analizu kompletnog materijala sadranog u godinjem izvjetaju i podnese izvjetaj upravnom odboruIzvjetaja revizora mora da sadri jasno, pismeno izraeno miljenje o informacijama sadranim u finansijskim izvjetajima Pozitivno miljenje znai da je revizor dobio pozitivne odgovore na odgovarajua pitanja. Miljenje sa rezervom, uzdrano miljenje u pogledu nekog od aspekata revizije, negativno miljenje i odbijanje da se da miljenje zahtevaju jasna i opirna obrazloenja.

MEDJUNARODNE REVIZORSKE FIRMEBitan uticaj na reviziju u svijetu imaju najvee revizorske firme Velika etvorka : PWC, KPMG, Deloitte, Ernst & Young Svakodnevno su angaovane na poslovima revizije u mnogim zemljama svijeta Njihovi predstavnici su lanovi veine medjunarodnih raunovodstvenih asocijacija Tradicionalno su bile formirane kao partnerske firme, a u poslednje vrijeme i kao partnerske firme sa ogranienom odgovornou Profesionalno osoblje: Mladji revizori (asistenti revizora)Prvi put ulaze u profesiju javnog raunovodstva i nemaju ranije radno iskustvoNajpre poinju da rade kao mladji revizori ili asistenti Obavljaju zadatke koji su rutinski i koji ine dio pojedinih revizorskih postupaka (prikupljanje i sredjivanje dokumentacije, priprema za sprovodjenje revizorskih testova, klasifikovanje rezultata testiranja, i sl.)Svoje aktivnosti sprovode prema programu revizije koji je unapred pripremljen i u kome su definisane obaveze svakog lana revizorskog tima.Poseban dio njihovog angaovanja je obuka koja se organizuje unutar kue ili u okviru profesionalnih asocijacija raunovodja i revizora. Ovlaeni revizori (supervizori)Radi na terenu (kod klijenta) i obino ima nekoliko godina radnog iskustva.Obavlja najvei dio posla u procesu planiranja revizije (kod sloenijih revizija moe da ukljui u ovaj posao i menadere i partnere).Nadgleda rad mladjih revizora, provjerava i analizira radnu dokumentaciju, pomae u pripremi nacrta izvetaja o reviziji.Vodi evidenciju o angaovanju mladjih revizora, u svakoj fazi postupka revizije, i vodi rauna da se primenjuju profesionalni standardi.Njegov rad ocjenjuju menaderi i partneri. Menaderi:Prate i nadgledaju aktivnosti ovlaenih revizora.Pomau ovlaenim revizorima prilikom planiranja revizije, povremeno pregledaju radnu dokumentaciju i daju neophodne smjernice za rad.Odgovorni su za utvrdjivanje postupka revizije koji se primjenjuje u specifinim okolnostima, kao i za primjenu profesionalnih standarda.Odgovorni su za praenje realizacije ugovora sa klijentom revizije.Moraju dobro da poznaju raunovodstvene standarde i propise, porezno zakonodavstvo i druge propise relevantne za reviziju kod odredjenog klijenta.estu su specijalizovani za reviziju klijenata iz odredjene privredne grane. Partneri/DirektoriVlasnici revizorske firme (u nekim zemljama se nazivaju direktori).Ukljueni su u planiranje revizije, procjenu rezultata i formulisanje revizorskog miljenja.Stepen njihovog angaovanja na pojedinim revizijama je razliit i zavisi od kompleksnosti i znaaja revizije.Odravaju kontakte sa klijentima i prisustvuju sastancima akcionara kako bi mogli dati odgovore na pitanja vezane za finansijske izvjetaje i izvjetaj revizora.Donose konanu odluku prilikom formulisanja revizorskog miljenja.Mogu biti specijalizovani za reviziju u pojedinim privrednim granama.

ORGANIZACIJE KOJE UTICU NA REVIZIJUIFAC Medjunarodna federacija raunovodja Formulie i propisuje medjunarodne standarde revizije (ISA) preko Komiteta za medjunarodne standarde revizije (IAPC) Osnovan 1977. godine i radi na razvoju tehnikih, etikih i obrazovnih smjernica za raunovodje i revizoreIASC Komitet za medjunarodne raunovodstvene standarde Formulie i publikuje medjunarodne raunovodstvene standarde (IAS). Osnovan 1972. godine i radi na poboljanju i harmonizaciji propisa, raunovodstvenih standarda i postupaka vezanih za prezentaciju finansijskih izvjetaja (od 2001. godine zove se Odbor za medjunarodne raunovodstvene standarde) .EU Evropska unija Evropska komisija izdaje direktive kojima se mjenja zakonodavstvo zemalja lanica i druge propise koji vae u EU u oblasti raunovodstva. Osma direktiva se odnosi na obrazovanje raunovodja i revizora.

ZAKLJUCAK: Revizor Dunost revizora u savremenim uslovima poslovanja je da finansijskim i godinjim izvjetajima preduzea obezbjede vjerodostojnost. Pored potvrde vjerodostojnosti finansijskih informacija, od revizora se moe zahtijvati da potvrdi i kvalitet informacija koje nisu finansijske prirode (informacije objavljene u fusnotama izvjetaja, izvjetaji uprave, izvjetaji direktora, kodeks profesionalnog ponaanja, interna kontrola). Standardi Medjunarodne standarde revizije - MSR (na engleskom jeziku International Standards on Auditing ISA) izdaje Medjunarodna federacija raunovodja (International Federation of Accountants IFAC), odnosno Komitet za medjunarodne standarde revizije (IAPC).IFAC inicira, koordinira i usmjerava napore za promociju i primjenu medjunarodnih tehnikih, etikih i obrazovnih propisa relevantnih za raunovodstvenu i revizorsku profesiju. Revizija (1) Sistematian proces objektivnog dobijanja i procjene dokaza vezanih za tvrdnje i izjave o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima, radi utvrdjivanja stepena njihove saglasnosti sa ustanovljenim kriterijumima i radi prenoenja rezultata revizije zainteresovanim korisnicima. Revizija se uglavnom odnosi na reviziju finansijskih izvjetaja, mada se revizori mogu baviti i nefinansijskim informacijama sadranim u izvetajima koje publikuje preduzee , kao i u politikama koje sprovodi. Finansijski izvetaji koji su predmet revizije: Bilans stanja Bilans uspjeha Izvjetaj o gotovinskim tokovima Izvjetaj o svim promjenama u vlasnikom kapitalu, i Raunovodstvene politike i zabiljeke uz finansijske izvjetaje Revizija (2) MSR 200 se odnosi na ciljeve i principe revizije finansijskih izvjetaja i zahtijeva od revizora da se pridravaju u skladu sa kodeksom ponaanja za profesionalne revizore koji je propisan od strane IFAC-a Vrste revizije Revizija finansijskih izvjetaja Revizija poslovanja Revizija uskladjenosti Tipovi revizora Nezavisni (eksterni) revizor Interni revizor Proces (postupak) revizije se izvodi sprema striktno po definisanoj metodologiji koja omoguuje revizoru da prikupi dovoljno relevantnih dokaza. Revizija (3) Model (standardni postupak) revizije obuhvata etiri faze Prihvatanje klijenta (preliminarno planiranje) Planiranje i formulisanje metoda revizije Ispitivanje dokaza (testovi za utvrdjivanje dokaza) Zakljuak revizije i izdavanje izvjetaja Organizacije koje najvie utiu na medjunarodnu reviziju etiri najvee raunovodstvene-revizorske firme (velika etvorka) Komitet za medjunarodne raunovodstvene standarde IASC (od 2001. zove se Odbor) Medjunarodna federacija raunovodja (IFAC) koji izdaje medjunarodne standarde revizije Evropska unija

INTERNA KONTROLA I NJENE KOMPONENTE

Najpoznatija definicija:Proces ustanovljen i sprovodjen od strane upravnog odbora preduzea, uprave i drugog osoblja.Cilj interne kontrole je razumno uvjeravanje vezano za postizanje ciljeva u pogledu: efikasnosti i uspjenosti poslovanja, pouzdanosti finansijskog izvjetavanja, saglasnosti sa postojeim zakonima i propisima i zatita imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja i otudjenjaDefinicija ukazuje na slijedee: interna kontrola je proces (nije dogadjaj, ve predstavlja niz aktivnosti kojima se provjerava funkcionisanje preduzea) internu kontrolu obavljaju ljudi (upravni odbor, uprava i zaposleni postavljaju ciljeve preduzea i uvode kontrolne mehanizme) interna kontrola prua samo razumno uvjeravanje da su ciljevi poslovanja postignuti (ne i apsolutno uvjeravanje)Interna kontrola se odnosi na slijedee vrste ciljeva: poslovanje (efikasnost i uspjenost korienja resursa) finansijsko izvjetavanje (priprema pouzdanih izvjetaja) uskladjenost (sa vaeim propisima) zatita sredstava

ZNAAJ INTERNE KONTROLEUz pomo interne kontrole:1. lake se ostvaruju ciljevi poslovanja 2. finansijsko izvjetavanje je pouzdanije3. poslovanje preduzea je uskladjenije sa propisima4. Sistem interne kontrole (sinonim za internu kontrolu) predstavlja skup politika i postupaka koje je usvojila uprava preduzea radi obezbjedjenja razumnog uvjeravanja da e kratkoroni i dugoroni ciljevi preduzea biti ostvareniInterna kontrola bi trebalo da bude implicitan ili eksplicitan deo opisa posla svakog zaposlenog Revizore prvenstveno interesuju kontrole koje se odnose na pouzdanost finansijskog izvjetavanja (bave se revizijom internih kontrola)Revizori stavljaju akcenat vie na kontrolu transakcija (poslovnih promjena), a manje na kontrolu salda rauna, jer tanost salda u velikoj mjeri zavisi od tanosti unesenih podataka i tanosti njihove obrade VRSTE INTERNE KONTROLE Razliite vrste interne kontrole: administrativne i raunovodstvene kontroleAdministrativna kontrola se odnosi na: poslovnu (operativnu) reviziju (ispitivanje efikasnosti i uspjenosti poslovanja) reviziju uskladjenosti (podudarnosti) da li se zaposleni u svom radu pridravaju propisanih postupaka (politika koje je propisala uprava) da li se preduzee pridrava pravila i propisa koje nameu subjekti van preduzea (dravni organi, agencije i sl.)Raunovodstvena kontrola se odnosi na: zatitu sredstava i pruanje uvjeravanja da su finansijski izvjetaji i osnovne raunovodstvene evidencije pouzdani Interne raunovodstvene kontrole povezane su sa eksternom i internom finansijskom revizijomEksternu (nezavisnu) reviziju prvenstveno zanimaju raunovodstvene kontrole koje direktno i bitno utiu na pouzdanost finansijskih izvjetaja Raunovodstvena kontrola treba da prui razumno uvjeravanje: da se transakcije (poslovne promjene) obradjuju u skladu sa specifinom i optom organizacijom propisanom od strane uprave da se transakcije obradjuju na nain koji omoguuje pripremu izvjetaja prema MRS da je pristup sredstvima dozvoljen samo u skladu sa ovlaenjima uprave da se evidencije sredstava, u razumnim intervalima, uporedjuju sa postojeim stanjemInterna raunovodstvena kontrola = Interna finansijska kontrolaKOMPONENTE INTERNE KONTROLEInterna kontrola obuhvata pet medjusobno povezanih komponenti:1. Kontrolno okruenje ponaanje, shvatanje i aktivnosti direktora i uprave u pogledu sistema interne kontrole i njenog znaaja u preduzeu2. Procjena rizika uprava utvrdjuje rizike vezane za postizanje ciljeva preduzea i preduzima aktivnosti kojima se kontroliu takvi rizici3. Postupci kontrole4. Informacije i komunikacije 5. Nadgledanje Kontrolne aktivnosti/procedure predstavljaju politike i postupke koje je uprava uspostavila radi ostvarenja ciljeva preduzea: adekvatno razdvajanje dunosti pravilno odobravanje transakcija (poslovnih promjena) i aktivnosti adekvatna dokumentacija i evidencija fizika kontrola sredstava i poslovnih knjiga nezavisne provjere uspjenosti rada

Informacije i komunikacija informacije su potrebne na svim nivoima odluivanja u preduzeu i moraju se obezbjediti i prenijeti u odgovarajuoj formi i pravovremeno informacioni sistemi omoguuju kontrolu (najvaniji je raunovodstveni sistem koji identifikuje, sakuplja, analizira, klasifikuje i evidentira poslovne promjene)Nadgledanje i praenje Cjelokupan proces interne kontrole mora biti nadgledan i praen kako bi se na vreme izvrile izmjene koje nalau promijenjeni uslovi.Kontrolno okruenjeUspjenu kontrolu ine: odnos uprave preduzea prema internoj kontroli (da li se kontroli pridaje odgovarajua vanost) nain na koji uprava obavlja svoju funkciju poslovna kultura i uspostavljeni sistem vrijednosti ISA 400Revizor treba da dodje do saznanja o kontrolnom okruenju, koja su dovoljna da moe da procjeni ponaanje, stepen motivacije i aktivnosti direktora i uprave, vezanih za sprovodjenje internih kontrola i njihov znaaj u preduzeu.Faktori koji utiu na kvalitet kontrolnog okruenja: privrenost integritetu i etikim vrijednostima privrenost kompetentnosti i kvalitetu nezavisnost, integritet i otvorenost upravnog odbora rukovodjenje kontrolom putem linog primjera odgovarajua organizaciona struktura odgovarajua dodjela ovlaenja i odgovornosti odgovarajua kadrovska i poslovna politikaPrivrenost integritetu i etikim vrijednostima efikasnost internih kontrola se ne moe podii iznad integriteta i etikih vrijednosti ljudi koji ih kreiraju, sprovode i nadgledaju integritet i etike vrijednosti utiu na nain na koji se zaposleni odnose prema svom poslu uprava bi trebalo da eliminie podsticaje i iskuenja koja mogu navesti zaposlene da se upuste u nedozvoljene radnje pritisak da se ispune nerealne radne norme nagradjivanje na osnovu veoma visoko postavljenih kriterijuma neefikasnost ili nepostojanje kontrole nedostatak uvida uprave u zbivanja na niim nivoima neprimjerene kazne za nepravilno ponaanje Privrenost kompetentnosti i kvalitetu: kontrolno okruenje je efikasnije ako je poslovna kultura preduzea takva da se u njoj kvalitet i strunost vrednuju kompetentnost je znanje i sposobnost da se izvre zadaci uprava treba da utvrdi nivoe kompetentnosti za konkretne posloveNezavisnost, integritet i otvorenost upravnog odbora: na kontrolno okruenje znaajno utiu upravni odbor i revizijska komisija (oni daju ton na vrhu) aktivan upravni odbor sa odgovarajuim upravljakim sposobnostima i ugledom odluujue utie na efikasnost interne kontrole saradnja revizijske komisije sa internim i eksternim revizorima takodje utie na efikasnost interne kontroleRukovodjenje kontrolom putem linog primjera: lini primjer uprave prua jasan signal zaposlenima o znaaju kontrole odnos uprave prema finansijskom izvjetavanju, informacionom sistemu i zaposlenima spremost uprave da se konsultuje sa revizorimaOdgovarajua organizaciona struktura: organizaciona struktura konkretizuje kljuna podruja i ogranienja u pogledu ovlaenja i definie linije izvjetavanjaPravilan prenos ovlaenja i odgovornosti: delegiranje ovlaenja i odgovornosti treba da bude jasno definirano (pisani opisi poslova)Odgovarajua kadrovska politika i praksa: najvaniji element kontrolnog okruenja su ljudi ukoliko su zaposleni kompetentni i odgovorni mogue je dobiti pouzdane finansijske izvjetaje i kada ne postoje mnogi kontrolni mehanizmi kvalitetna politika zapoljavanja i obuke doprinosi kvalitetu kontrole

PROCJENA RIZIKAProcjena rizika od strane uprave se razlikuje od procjene rizika koju vri revizor mada je sa njom usko vezana.Uprava procjenjuje rizike u postupku razvoja i implementacije sistema interne kontrole (da bi se greke i nepravilnosti svele na minimum)Revizor procjenjuje rizike da bi obezbjedio dokaze potrebne za revizijuAko uprava efikasno procjeni i odgovori na rizike, revizor e morati da prikuplja manje dokazaRizici za preduzee nastaju usljed unutranjih i spoljnih faktora:Spoljni faktori: tehnoloki razvoj promjene u potrebama kupaca nova zakonska regulativa promjene ekonomske politike Unutranji faktori: prekid funkcionisanja ili poremeaj u informacionom sistemu kvalitet zaposlenih i kvalitet obuke promjene u odgovornostima uprave mogunost zloupotreba zbog pristupa sredstvima efikasnost revizijske komisije

Tehnike za utvrdjivanje rizika najee obuhvataju: identifikaciju resursa kojima raspolae preduzee, a koji su najvie izloeni riziku analizu rizika u prolosti predvidjanje rizika na osnovu analiza ekonomskih i neekonomskih faktora koji utiu na preduzeeFaktori koji poveavaju rizik i zahtijevaju adekvatno prilagodjavanje interne kontrole: znaajne promjene u okruenju preduzea zaajnije promjene rukovodeeg osoblja promjene u informacionom sistemu brzi rast nove tehnologije nove proizvodne linije, vrste proizvoda i aktivnosti restrukturiranje preduzea orijentacija na nova trita

KONTROLNE AKTIVNOSTIKontrolne aktivnosti (kontrolni postupci) politike i postupci koji pomau upravi da osigura sprovodjenje njenih smjernica osiguravaju preduzimanje radnji koje su neophodne za kontrolu rizika vezanih za postizanje ciljeva preduzeaObuhvataju: politiku kojom se definie ta bi trebalo raditi (primjer: obavezna provjera poslovnih aktivnosti sa kupcima u odredjenim vremenskim intervalima) postupke za sprovodjenje politike (primjer: postupak provjere poslovnih aktivnosti sa kupcima)Kontrolne politike:skup odluka o vodjenju kontrolnih aktivnosti; formuliu naine za postizanje ciljeva kontroleKontrolni postupci-implementiraju kontrolne politike putem specifinih, rutinskih zadataka koji se obavljaju u odredjeno vrijeme.Obuhvataju tri osnovne funkcije koje moraju biti odvojene i adekvatno nadgledane ovlaenje (davanje prava za pokretanje/preuzimanje poslovnih promjena u ime preduzea zatita (fizika kontrola nad sredstvima i poslovnim knjigama) evidentiranje (pravljenje dokumentovanih dokaza o transakcijama i njihovo knjienje u raunovodstvene evidencije). Razdvajanje ovih funkcija (ovlaenje, zatita, evidentiranje) je cilj kontrole, pa se kontrolni postupci obino svrstavaju u pet kategorija: razdvajanje dunosti odobravanje transakcija i aktivnosti fiziko uvanje sredstava i poslovnih knjiga nezavisne provjere izvrenja postavljenih zadataka dokumenti i evidencijeRazdvajanje dunosti: dunosti se dijele (razliitim ljudima) da bi se smanjili rizici pojave greke ili pogrenih radnji (primjer: osobe koje imaju pristup sredstvima i mogu ih pretvoriti u novac, ne mogu biti u situaciji da koriguju evidencije u kojima se ta sredstva evidentiraju)Davanje ovlaenja za odobravanje transakcija i aktivnosti: ovlaenja mogu biti opta ili specifina ovlaenja moraju imati ogranienja u pogledu nivoa rizikaFizika kontrola: fizika kontrola (spreavanje fizikog pristupa sredstvima) i kontrola pristupa putem lozinke.Nezavisne provjere uspjenosti poslovanja: kontrole se mjenjaju tokom vremena zaposleni mogu da primjenjuju kontrolne postupke sa manje panje nezavisna provjera je kontrolni postupak kojim se provjerava prisustvo ostalih kontrolnih postupaka i njihovo sprovodjenje podrazumjeva iznenadne provjereAdekvatna dokumentacija: dokumenta i evidencije moraju biti adekvatni (sva sredstva se moraju pravilno evidentirati, a sve transakcije moraju biti pravilno dokumentovane) dobro dizajnirana dokumenta i evidencije treba da su: numerisani, pripremljeni u vrijeme nastajanja transakcije, jednostavni (koriste se serijski brojevi, kontni plan, razna uputstva, i dr.)Informacije i komunikacijaInformacije: preduzee mora imati relevantne informacije o internim i o eksternim dogadjajima i aktivnostima i to u finansijskom i nefinansijskom obliku preduzee mora imati razvijen informacioni sistem informacioni sistem obuhvata opte kontrole i kontrole pojedinih raunarskih aplikacija (programa)Komunikacija: zaposleni moraju razumjeti sopstvenu ulogu u sistemu interne kontrole komunikacija mora biti uspostavljena i izmedju preduzea i njegovog okruenja.Raunovodstveni sistem: preduzee mora da ima raunovodstveni sistem, jer bez njega ne bi moglo da kontrolie svoje poslovanje, zatiti sredstva i pripremi finansijske izvjetaje raunovodstveni sistem se sastoji od metoda i evidencija ustanovljenih i dizajniranih da: identifikuju i evidentiraju sve vane transakcije, sredstva i obaveze opiu transakcije blagovremeno i dovoljno detaljno, da bi se omoguila njihova pravilna klasifikacija i da bi se pripremili finansijski izvjetaji vrednuje transakcije, sredstva i obaveze na nain koji omoguuje evidentiranje odgovarajueg iznosa prezentuje transakcije i otkria koja su za njih vezana u finansijskim izvjetajima revizor analizira raunovodstveni sistem sa stanovita interne kontrole i dokumentacije kritine take koje posmatra revizor se odnose na obradu podataka (mjenjanje informacija) na putu od evidentiranja do sumiranja u glavnoj knjizi kontrole treba da osiguraju da raunovodstveni sistem obuhvati sve relevantne poslovne dogadjaje i da procesi koji modifikuju finansijsku informaciju ne unose greku tokom ciklusa svake znaajne transakcije, svi glavni tokovi informacija moraju biti dokumentovani revizor mora da razumije raunovodstveni sistem preduzea i da utvrdi glavne vrste transakcija revizor treba da provjeri znaajne raunovodstvene evidencije, prateu dokumentaciju i raune u finansijskim izvjetajima.Komunikacija: zaposleni moraju razumjeti sopstvenu ulogu u sistemu interne kontrole komunikacija mora biti uspostavljena i izmedju preduzea i njegovog okruenja komunikacija se mora odvijati i u irem smislu i moe se odnositi na oekivanja i odgovornosti pojedinaca zaposleni treba da prime jasnu poruku od uprave da se odgovornosti vezane za internu kontrolu moraju shvatiti ozbiljno, a specifine dunosti moraju biti jasno formulisane zaposleni treba da obrate panju na uzroke neoekivanih i nepoeljnih dogadjaja, jer se tako mogu uoiti slabosti u sistemu interne kontrole.Prilikom procjene efikasnosti komunikacionog sistema revizor analizira: nain na koji se prenose dunosti zaposlenih i odgovornosti vezane za kontrolu postojanje komunikacionih kanala kojima se zaposleni obavjetavaju o nepravilnostima otvorenost uprave za sugestije zaposlenih u pogledu naina za poboljanje produktivnosti, kvaliteta i drugih unapredjenja adekvatnost komunikacije na svim nivoima u preduzeu otvorenost i efikasnost kanala komunikacije sa kupcima, dobavljaima i drugim eksternim subjektima

NADGLEDANJENadgledanje: Sistem interne kontrole se mora nadgledati (monitoring) radi otklanjanja nedostataka i prilagodjavanja promjenama uslova poslovanja Uprava bi trebalo da stalno provjerava relevantnost interne kontrole i da formaira internu reviziju koja se bavi ovim poslom Pored izvjetaja internog revizora, za ocjenu kvaliteta interne kontrole vane su i informacije koje dolaze od zaposlenih, kao i informacije iz okruenja (od poslovnih partnera)Nadgledanje podrazumjeva: mjeru u kojoj zaposleni, tokom obavljanja svojih redovnih aktivnosti, dobijaju dokaze da sistem interne kontrole i dalje funkcionie periodino poredjenje iznosa koji su evidentirani sa materijalnim stanjem spremnost da se adekvatno reaguje na preporuke internih i eksternih revizora u pogledu jaanja interne kontrole mjeru u kojoj uprava dobija informacije o efikasnosti interne kontrole postavljanje pitanja zaposlenima o internoj kontroli i kodeksima ponaanja i izvlaenje zakljuaka na osnovu odgovora efikasnost interne revizije.

KONTROLA POSLOVANJA PODUZEANastanak i razvoj kontroleKontrola predstavlja metod praenja i nadziranja rada ljudi i maina u ispunjavanju odreenih zadataka i ciljeva u poslovnom procesuPromjene i razvoj drutvenih odnosa u razliitim istorijskim fazama uticali su na prilagoavanje karaktera i naina kontrole datim uslovimaNositelj kontrolne funkcije u prvobitnoj zajednici je plemenski poglavicaU robovlasnitvu i feudalizmu kontrola je u rukama vladajue klaseOd XIII XVIII stoljea nosioci organozovane kontrole bila su esnafska udruenja gildeU kapitalizmu kontrolu kreira vlasnik (profit) Najei standardni parametri prema kojima se vri kontrola:a) standard sirovina i poluproizvoda,b) standard sredstava za rad,c) standard kvaliteta proizvoda,d) standard trokova i prihoda,e) standard vremenskog procesa rada,f) standardna planom predviena dinamika izvravanja zadataka u proizvodno poslovnom procesu. ULOGA I ZADAA KONTROLEKontrola utvruje da li se proces poslovanja odvija po planuOdvija se kontinuirano i ima preteno preventivnu uloguTrino preduzee ima dinamiku kontrolu koja se vri: 1. Utoku procesa rada 2. Na izlazu procesa 3. Na ulazu u proces

Korektivne akcije u kontekstu kontrole mogu biti dvosmjerne:A. Korekcija poslovnog procesa koji je skrenuo sa predvienog smjera pogrenim internim djelovanjemB. Korekcije zadanih parametara koji su nerealno kvantificirani, zbog nerealnog planiranjaKontrola poslovanja preduzea u smislu utvrivanja sigurnosti i uspjenosti vri se temeljem analize finansijskih izvjetaja.INTERNA KONTROLASistem interne kontrole obuhvaa: 2. Administrativne kontrole 3. Internu revizijuSistem interne kontrole snabdjeva poslovodstvo pokazateljima o odstupanju u radu u odnosu na plan (produena ruka menadmenta)Raunovodstvene kontrole usmjerene su na finansijske izvjetaje i razmatraju vrijednosne iskaze poslovanjaAdministrativne kontrole razmatraju poslovne funkcije u koliinskim izrazima (nabava, proizvodnja, prodaja)Interna revizija kao super kontrola internih kontrolaEkonomski pokazatelji poslovanja: 1. Finansijski pokazatelji (razni koeficjenti) 2. Pokazatelji interne kontrole (ekonomski principi poslovanja)VRSTE KONTROLENadzor poslovanja najee se polarizira na: 1. Kontrolu procesa 2. Kontrolu uinaka Kontrola procesa i postupaka temelji se na uporeivanju: 1. Propisanih (normiranih) starndardnih i 2. Primjenjenih (izvedbenih) radnih postupaka Kontrola uinaka daje podatke o rezultatima poslovne aktivnosti, usporedbom: 1. Planiranih uinaka 2. Sa ostvarenim rezultatima dobijaju se pokazatelji 3. O izvravanju upravljakih odluka.U praksi postoje i slijedee kontrole: (1) Preventivna i naknadna, (2) Obvezna i dobrovoljna, (3) Direktna i indirektna INSTRUMENTI KONTROLEKontrola se provodi kombiniranjem vie postupaka: 1. Mjerenjem 2. Izvjetavanjem o ostvarenim vrijednostima 3. Usporedbom prebrojanih veliina s normiranim veliinama 4. Uvoenjem korekcijskih mjera 5. Analizom odstupanja i dr. Instrumenti kontrole u preduzeu su: 1. Pravni akti 2. Tehniki kontrolni ureajiKontrola se smatra jednim od bitnih naela organizacije poslovanja to jest dobra organizacija posla je putokaz efikasne kontrole.Kontrolno osoblje (posebni zahtjevi).

KONTROLA PROIZVODNOG POSLOVNOG PROCESAProcesu kontroliranja predhode poslovi:1. utvrivanje standarda i2. uporeenje izvrenja poslovne aktivnosti sa standardima kao mjerilom i korigovanje odstupanja u odnosu na standarde i plan. Standardi predstavljaju dogovorene performanse i slue kao kriteriji za mjerenje ostvarenih rezultata poslovanja Kriteriji mogu biti: kvalitativni i kvantitativni Kontrola mora ispunjavati zahtjeve u pogledu: vremena, norme i znanja Kontrola kvaliteta proizvodnje (tehnika kontrola) Tehnika kontrola u uem smislu (laboratorijska, ulaz, meufaza, izlaz)Kontrola ima osnovni zadatak da utvrdi: 1. mjesto i 2. uzroke nastajanja nedostataka na proizvodu i predloi 3. mjere njihovog otklanjanja. Kontrolni postupak i trokovi1. Prema obuhvatnosti, kontrola moe biti: potpuna i djelimina2. S obzirom na dodirljivost sa objektom, kontrola moe biti: neposredna i posredna3. Oslanjajui se na kriterij realnosti, kontrola moe biti: objektivna i subjektivna4. Zavisno od uestalosti: tekua (permanentna) i povremena5. Gledano prema protoku i gradaciji procesa rada: prijemna, meufazna i zavrna6. S obzirom na usmjerenost ispitivanja: opta i specijalna7. U pogledu prostorne lokacije i organizacionog oblika: centralizirana i decentralizirana8. Zavisno od organa koji je provodi: interna i eksterna TEHNIKA I EKONOMSKA KONTROLAZadatak tehnike kontrole je da osigura odgovarajui standardni kvalitet proizvoda i planirani ritam rada.Tehnika kontrola se organizira u fazi pripreme i u fazi izvrenja poslovanja preduzea.Zadatak ekonomske kontrole je da osigura kvalitet rezultata poslovanja u cjelini i njegovih dijelova.Ekonomska kontrola se slui:1. Analizom ukupne ekonomije preduzea i2. Parcijalnim analizama poslovanja organizacijskih dijelova i dijelova poslovnog procesa Kontroliranje proizvodnje (kontinuitet i kvalitet) Preventivna kontrola ureaja i efikasno odravanje Kontroliranje alata, materijala (unutarnja kontrola).Slube angaovane u kontroli sredstava za proizvodnju Sluba za odravanje sredstava Alatnica i Sluba kvalitativnog prijema materijalaKontroliranje tehnolokog procesa:1. Kontrola razrade tehnolokog procesa2. Kontrola pojedinih operacija i3. Kontrola pripreme svake pojedine operacijeKontroliranje toka procesa proizvdnje:1. Po radnim mjestima2. Po proizvodima ili dijelovima3. Po operativnom planu proizvodnje u cjeliniSlube organizirane u kontekstu procesa proizvodnje:1) Kontrola razrade tehnolokog procesa (tehnika kontrola)2) Kontrola toka proizvodnje (sluba operativne evidencije) KONTROLA KVALITETA PROIZVODAIspitivanje standardnih karakteristikaNajei ciljevi kontrole su: Da odraava kvalitet proizvoda (trite) Da osigura ujednaen kvalitet Da smanji kvar Da prui informacije o uzrocima i mjestima na kojim dolazi do kvara Nalaz kontrole: Nedvosmislen Dat u to kraem vremenu po zavretku operacije Pravovremeno dostavljen organima nadlenim za otklanjanje konstruktivnih nedostataka Takav da sadri dispoziciju o tome to da se radi.METODE KONTROLE KVALITETA Metode individualnog ispitivanja pojedinih proizvoda ili Statistike metode Organizacija slube tehnike kontrole Kontrola kvaliteta proizvoda povjerava se slubi tehnike kontrole Zahtjevi tehnikoj kontroli:1. Treba da se zadri samo na tehnikim karakteristikama i kvalitetu2. Mora dati potpuno odreen odgovor (mjerni instrumenti)3. Ona mora tako biti organizirana da osigurava nezavisnu odluku i 4. Njene evidencije i izvjetaji moraju biti pravovremeno dostavljeni nadlenim rukovodiocimaSluba moe biti: centralizirana, decentralizirana i kombinirana. KONTROLA UINKAKontrola uinaka proizvodnje je ocjena cjelokupnog rezultata rada obavljenog u procesu proizvodnje. Proizvodnja kao ekonomska djelatnost ocjenjuje se ekonomskim kriterijima.Potrebno je: 1. Definirati ekonomske kriterije ocjene uinaka proizvodnje 2. Nai podesnu metodu mjerenja po tom kriteriju, i 3. Organizirati kontrolu koja e omoguiti takvo mjerenjeKontrola koritenja elemenata uinaka: 1. Sredstva za rad (kapaciteti i odravanje) 2. Materijala i 3. Radne snage u procesu proizvodnje Ocjena ekonomskog efekta uinaka (ekonomski principi) KONTROLA PRODAJE Politika prodaje Kontrola organizacije prodaje Kontrola zakljuenih ugovora Kontrola mjera za ubrzanje prodaje Kontrola odjela prodajne slube Kontrola povezana sa vrstom djelatnosti Principijelno, sva preduzea se kontroliraju na isti nain Ipak kontrola ovisi o organizaciji rada, strukturi sredstava i reimu poslovanja u odnosu na javnost.KONTROLA POSLOVANJA KREDITNIH USTANOVAObjekt kontrole poslovanja kreditnih ustanova je: Zalihe imovine Interni promet Kreditiranje Platena sposobnost i Poslovni uspjeh Kontrola finansijskog poslovanja: 1. Pribavljanje sredstava 2. Transformiranje sredstava 3. Vraanje sredstava, ukljuujui i 4. Preobraavanje izvora sredstava

Kontrola se ostvaruje temeljem: zakona, ugovora i raunovodstvenih evidencija.U okviru finansijske kontrole i stanja likvidnosti i solventnosti.

DOKAZNI TESTOVI

Definicija i tipovi dokaznih postupakaDio definicije revizije iz ranijih izlaganjaRevizija je sistematian proces objektivnog dobijanja i procjene dokaza vezanih za izjave o ekonomskim aktivnostima i dogadjajima Proces prikupljanja dokaza poinje procjenom klijenta i zavrava se dokaznim postupcimaDokazni postupci su ispitivanja koja se obavljaju da bi se dobili revizijski dokazi radi otkrivanja materijalno znaanih pogrenih iskaza u finansijskim izvetajimaDva osnovna tipa dokaznih postupaka: Ispitivanje (testovi) detalja transakcija i salda Analitiki postupciDokazi revizoraDokumentacija i dokazi revizora informacije koje revizor koristi da bi donio zakljuke na kojima se zasniva miljenje revizora sastoje se od izvornih dokumenata, raunovodstvenih evidencija i informacija iz drugih izvoraPlanirani rizik detekcije (PRD) ili planirani rizik neotkrivanja materijalno znaajne greke PRD = Prihvatljiv revizijski rizik/(Inherentni rizik x Kontrolni rizik) PRD odreduje koliinu dokaza koju revizor treba da prikupi (nii rizik detekcije zahteva veu koliinu dokaza) Dokazi revizoraISA 500 Revizor treba da dobije dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, kako bi mogao izvesti razumne zakljuke na kojima e zasnivati revizijsko miljenje Dovoljnost mjerilo kvantiteta revizijskog dokaza Adekvatnost mjerilo kvaliteta revizijskog dokaza, njegove pouzdanosti i relevantnosti za odredjeni iskaz u finansijskom izvetaju Revizijski dokaz dobija se kombinovanjem testova kontrola i dokaznih postupaka (ako se ne moe osloniti na kontrole, onda se dokazi u potpunosti dobijaju izvodjenjem dokaznih postupaka).U izvodjenju testova kontrola i dokaznih postupaka revizor razmatra dovoljnost i adekvatnost dokaza.Dokazi prikupljeni na osnovu testova kontrola i dokaznih postupaka treba da podre izjave date u finansijskim izvetajima.Dovoljni adekvatni dokazi revizora revizor ne ispituje sve raspoloive informacije, jer se zakljuci o kontrolama, pojedinim bilansnim pozicijama ili transakcijama mogu izvesti korienjem uzorka raspoloivih informacija.ta predstavlja dovoljan broj revizijskih dokaza zavisi od prethodnog iskustva sa klijentom revizorove procjene inherentnog i kontrolnog rizika znaajnosti pozicije koja se ispituje pouzdanosti raspoloivih informacija eventualne sumnje u postojanje prevare ili greke prethodno iskustvo sa klijentom ukazuje na broj dokaza koji je ranije prikupljan i da li je taj broj bio dovoljan to je vei inherentni i kontrolni rizik, to je znaajnija stavka u finansijskom izvetaju, to je manje pouzdan izvor informacija, potrebna je vea koliina dokaza.Pouzdanost revizorskog dokaza zavisi od izvora i prirode izvor moe biti interni ili eksterni vani su nezavisnost i kvalifikacija osobe koja daje dokaz pouzdanost je vea ako je interna kontrola efikasnija vea je pouzdanost ako dokaz potie iz eksternih izvora najpouzdaniji oblik revizorskog dokaza je vizuelni (posmatranje transakcije od strane revizora) pisani dokumenti su drugi najpouzdaniji oblik revizorskog dokaza najmanje pouzdani revizorski dokazi su usmene izjave osoblja Ubjedljivost revizorskog dokaza je mjera u kojoj je revizor uvjeren da dokaz podrava miljenje revizora. Ubjedljivost objedinjuje: dovoljnost prikladnost (pouzdanost i relevantnost) pravovremenostRelevantnost dokaza je njegova prikladnost za cilj revizije koji se ispitujePrimer: Cilj revizije je da se ispita da li su knjienja na kraju obraunskog perioda bila pravilna. Ispitivanje izlaznih faktura tokom godine (sluajni uzorak) ne bi bilo relevantno, ali bi ispitivanje uzorka takvih faktura neposredno prije i neposredno poslije kraja godine bilo relevantno.Pravovremenost je vremenski raspored revizijskih dokaza u odnosu na period koji se revidira.Primjer: Inventarisanje zaliha na datum bilansa stanja se smatra pravovremenim, pa stoga i ubjedljivijim od inventarisanja dva mjeseca kasnije.Dokazi vezani za raune bilansa stanja su ubjedljiviji kada su dobijeni blizu datuma bilansa.Dokazi vezani za raune bilansa uspjeha su ubjedljiviji ako su dobijeni na osnovu uzorka iz cjelog obraunskog perioda (a ne samo jednog njegovog djela.Revizor treba da vodi rauna o trokovima dobijanja revizijskih dokaza i korisnosti dobijenih informacija.Tekoe u vezi sa dobijanjem dokaza i trokovi ne mogu biti razlog za izostavljanje pojedinih postupaka.Ako revizor ne moe da dobije dovoljno odgovarajuih revizijskih dokaza, on bi trebalo da izrazi miljenje sa rezervom ili da se uzdri od davanja miljenja. Tehnika prikupljanja dokazaIstraivanje putem postavljanja pitanjaPodrazumjeva traenje informacija od dobro obavjetenih osoba unutar i izvan preduze.aRevizor moe da postavlja slubene, pisane upite licima izvan preduzea, ali i neslubene, usmene upite licima u preduzeu.Najveu koliinu dokaza revizor obezbjedjuje postavljanjem upita klijentu, ali se oni ne mogu smatrati konanim jer nisu dobijeni iz nezavisnog izvora (mogu biti pristrasni).Revizor mora da prikupi dodatne dokaze kako bi potvrdio dokaze dobijene na osnovu upita. Dodatni dokazi se mogu dobiti: posmatranjem, inspekcijom, izraunavanjem, konfirmacijom i analitikim postupcima PosmatranjeOdnosi se na procese i postupke koje izvode drugi: revizor posmatra inventarisanje (brojanje zaliha) revizor posmatra obavljanje kontrolnih postupakaPodrazumjeva i obilazak objekata klijenta (razne vrste zapaanja.)

Inspekcija (fiziki dokazi i ispitivanje/provjera dokumenata.)Sastoji se u ispitivanju evidencija, dokumenata ili materijalnih sredstava.Revizor vri uvid u dokumenta i evidencije klijenta radi provjere informacija koje su, ili koje bi trebalo da budu, ukljuene u finansijske izvetaje (provjera naloga za prodaju, prodajnih faktura, otpremnica, izvoda iz banke, itd.)Tri osnovne kategorije dokumentarnih revizijskih dokaza: dokazi koje kreiraju i posjeduju trea lica dokazi koje kreiraju trea lica, a nalaze se u posjedu preduzea dokazi koje kreira i posjeduje preduzee.Ispitivanje dokumentacije radi podupiranja evidentiranih transakcija ili iznosa izvodi se odabiranjem uzorka stavki iz odredjenog rauna i praenjem (unazad) radi pronalaenja izvorne dokumentacije (na primjer, prodajne fakture).Fiziko brojanje zaliha (inventarisanje) ISA 501 Kada su zalihe znaajne (materijalne) za finansijske izvetaje, revizor treba da dobije dovoljno odgovarajuih revizijskih dokaza u pogledu njihovog postojanja i stanja u kome se nalaze, tako to e biti prisutan prilikom inventarisanja ako nije u mogunosti da prisustvuje inventarisanju, revizor bi trebalo da naknadno obavi testiranje.Izraunavanje (ponovno izvodjenje raunskih operacija ili mehanika tanost) Podrazumjeva provjeru aritmetike tanosti izvornih dokumenata i raunovodstvenih evidencija ili izvodjenje nezavisnih raunskih operacija. Revizor ponovno rauna ve obraunate iznose iz odabranog reprezentativnog uzorka.Konfirmacija (izjava treih lica) Odgovor na upit kojim se potvrdjuje informacija sadrana u raunovodstvenoj evidenciji. Ubjedljiv dokaz jer dolazi od treeg lica i u pisanoj formi. Moe dosta da kota i zahtjeva puno vremena. Najee se koristi za provjeru salda potraivanja. Analitiki postupciObuhvataju analizu znaajnih pokazatelja i trendova, ukljuujui istraivanje fluktuacija i odnosa koji nisu konzistentni sa drugim relevantnim informacijama ili odstupaju od predvidivih iznosa: Poredjenje finansijskih izvetaja sa informacijama iz prethodnog perioda Poredjenje sa informacijama preduzea koja se bave istom djelatnouPodrazumjevaju korienje poredjenja i analizu medjusobnih odnosa pojedinih kategorija da bi se ocjenilo da li su salda rauna ili drugi podaci razumni.Stepen oslanjanja na analitike postupkePrimjena analitikih postupaka bazira se na oekivanjima da odnosi izmedju podataka postoje na kontinualnoj osnovi, osim u sluaju pojave nekog uzroka koji dovodi do promjene tih odnosa.Prisustvo takvih odnosa prua revizijski dokaz u pogledu kompletnosti, tanosti i valjanosti podataka koje proizvodi raunovodstveni sistem.Stepen u kome se revizor oslanja na rezultate analitikih postupaka zavisi od: znaajnosti (materijalnosti) pozicija drugih postupaka izvedenih od strane revizora tanosti s kojom se oekivani rezultati mogu predvidjeti procjene inherentnog i kontrolnog rizika. Analiza pokazatelja i trendovaPostoji pet tipova analitikih postupaka poredjenje pokazatelja klijenta sa pokazateljima privredne djelatnosti poredjenje pokazatelja klijenta sa pokazateljima iz prethodnog perioda poredjenje pokazatelja klijenta sa oekivanim rezultatima utvrdjenim od strane klijenta poredjenje pokazatelja klijenta sa oekivanim rezultatima utvrdjenim od strane revizora poredjenje pokazatelja klijenta sa oekivanim rezultatima utvrdjenim na osnovu nefinansijskih informacija (na primjer, prihod hotela se moe procjeniti mnoenjem cijene sobe, broja soba i prosjene zauzetosti) Pouzdanost i trokovi tehnika prikupljanja dokazaRevizor bi trebalo da koristi najpouzdanije tehnike za prikupljanje dokaza, ali i da vodi rauna o njihovim trokovimaTehnike prikupljanja dokaza od najpouzdanije do najmanje pouzdane1. Izraunavanje (ponovno raunanje) 2. Inspekcija (fiziki dokazi i provjera dokumenata)3. Konfrimacija4. Analitiki postupci5. Posmatranje6. Upiti-ankete.

Redosljed tehnika prikupljanja dokaza prema trokovima (najskuplje su konfirmacija i inspekcija)1. Konfirmacija2. Inspekcija fizikih dokaza, a zatim provjera dokumenata3. Analitiki postupci4. Upit/istraivanje putem postavljanja pitanja5. Izraunavanje (ponovno raunanje ili mehanika tanost)6. PosmatranjeDokazni postupci (Supstantive Procedures)Dokazni postupci su testovi koji se obavljaju radi dobijanja revizorskih dokaza, kako bi se otkrili znaajno (materijalno) pogreni iskazi u finansijskim izvetajima.Dvije vrste dokaznih postupaka Testovi koji obuhvataju detalje pojedinih transakcija i salda Testovi transakcija (izvode se kod rauna imovine, obaveza i kapitala). Na primer: Traenje neevidentiranih obaveza. Testovi salda (provjeravaju se zakljuna salda glavne knjige ili pozicije u finansijskim izvetajima Analitiki postupci.Dokazno ispitivanje saldaTestovi salda su dokazni testovi koji pruaju razumno uvjeravanje o valjanosti salda u glavnoj knjizi ili identifikuju greku u raunuPrilikom ispitivanja salda, revizor usmjerava panju na postojanje precjenjenih ili potcjenjenih iznosa bilansnih pozicija.Testovi se koriste da bi se ispitali detalji pojedinih rauna koji imaju visok obrt (gotovina, potraivanja, obaveze prema dobavljaima, itd.)Testovi salda su vani jer je konaan cilj revizora da izrazi miljenje o finansijskim izvetajima koji su sastavljeni od salda rauna.Traenje neevidentiranih obavezaDokazni testovi obaveza podrazumjevaju traenje neevidentiranih obaveza.Ovo testiranje prua dokaz o kompletnosti knjienja.Prilikom traenja neevidentiranih obaveza, revizor provjerava novane isplate koje je izvrio klijent u periodu nakon bilansa stanja (mogue je da klijent plati obavezu koju prethodno nije evidentirao).Uspjeh revizije zavisi od vjerodostojnosti dokaznog postupka.

ZAVRNA FAZA REVIZIJESveukupna analizaOva analiza obuhvata: kontrolu rada niih revizora od strane viih revizora, menadera i partnera kod obimnih revizija obavlja se dodatna analiza od strane menadera i partnera koji nisu bili angaovani na obavljanju revizije prije potpisivanja obavljene revizije vii revizor (menader ili partner) moraju se uvjeriti da su: sve faze revizije obavljene u skladu sa planom revizije revizijski postupci uspjeno izvedeni ispunjeni ciljevi revizije primjenjeni medjunarodni standardi revizije obezbjedjene podloge za miljenje revizora u radnoj dokumentaciji Sveukupna analiza obuhvata i dobijanje dokaza i pisama vezanih za: sudske parnice potraivanja potvrivanje odgovornosti uprave za finansijske izvjetaje i iskaze date revizoruDobijanje dokaza i pisama vezanih za sudske sporove, tube i procjene potencijalnih obaveza postupci (pregled ugovora i dokumentacije na osnovu koje se moe stei uvid u sudske sporove) uvid u politike i postupke identifikacije, procjene i raunovodstvenog evidentiranja potencijalnih obaveza dobijanje pisma od pravnog savjetnika klijenta o sudskim sporovima Dobijanje pisma upraveTokom revizije, uprava daje revizoru mnoge iskaze (ukoliko se radi o materijalno znaajnim stavkama, revizor trai pisani iskaz od uprave)ISA 580 Revizor treba da dobije dokaz da uprava potvrdjuje svoju odgovornost za fer (poten, pravian, pravedan, ispravan) i objektivan prikaz finansijskih izvjetaja u skladu sa relevantnim okvirom finansijskog izvjetavanja i da je odobrila finansijske izvjetajePismo uprave (management representation letter) sadri: potvrdu uprave da je ona odgovorna za fer prezentaciju finansijskih izvjetaja raspoloivost svih finansijskih evidencija informacije o transakcijama sa povezanim stranama planove i namjere koje mogu uticati na knjigovodstvenu vrijednost ili klasifikaciju sredstava objavljivanje kompenzacija i drugih slinih aranmanaAko uprava odbije da da izjave koje revizor smatra neophodnim, to se smatra ogranienjem u obimu revizije (revizor moe da izrazi negativno miljenje ili da odbije da da miljenje).Pregled potencijalnih i ugovornih obaveza potencijalna obaveza je mogua budua obaveza prema treoj strani u nepoznatom iznosu, proistekla iz nekog prolog dogaaja ugovorne obaveze su obaveze iz ugovora prema kojima se preduzee obavezalo da e potovati fiksne uslove, kao to je kupovina ili prodaja robe po navedenim cjenama, na neki budui datumPovezane strane strane se smatraju povezanim ako jedna strana ima sposobnost da kontrolie drugu ili ima znaajan uticaj na drugu stranu prilik